Tribunal: CARF
Processo: 10950.723235/2021-21
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOSE EDUARDO GENERO SERRA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-05-15
Data de publicação: 2024-07-19

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Data do fato gerador: 31/03/2016, 30/06/2016
RECURSO. CONHECIMENTO. MATÉRIA DE DEFESA. CORRELAÇÃO. ACUSAÇÃO.
Conhece-se do recurso apresentado tão somente quanto às matérias que, lá deduzidas, guardem correlação com o objeto acusatório afeto ao processo, sendo providência inócua o sujeito passivo impugnar questões fora do escopo da ação fiscal.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Data do fato gerador: 31/03/2016, 30/06/2016
SUBVENÇÃO DO ICMS PARA INVESTIMENTO. EXCLUSÃO DEDUÇÃO. BASE DE CÁLCULO. REQUISITOS LEGAIS.
As subvenções do ICMS para investimento cujos valores não tenham sido, comprovadamente, destinados à formação da reserva de lucros de incentivos fiscais, por se caracterizarem como receita e sem que tenham sido cumpridos os demais requisitos para sua exclusão, devem compor a base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

Inteiro teor:
S1-C 2T1
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10950.723235/2021-21
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1201-006.776 – 1a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
15 de maio de 2024
Recorrente
J.A.PASQUINI & CIA.LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Data do fato gerador: 31/03/2016, 30/06/2016
RECURSO. CONHECIMENTO. MATÉRIA DE DEFESA. CORRELAÇÃO.
ACUSAÇÃO.
Conhece-se do recurso apresentado tão somente quanto às matérias que, lá
deduzidas, guardem correlação com o objeto acusatório afeto ao processo,
sendo providência inócua o sujeito passivo impugnar questões fora do escopo
da ação fiscal.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Data do fato gerador: 31/03/2016, 30/06/2016
SUBVENÇÃO
DO
ICMS
PARA
INVESTIMENTO.
EXCLUSÃO
DEDUÇÃO. BASE DE CÁLCULO. REQUISITOS LEGAIS.
As subvenções do ICMS para investimento cujos valores não tenham sido,
comprovadamente, destinados à formação da reserva de lucros de incentivos
fiscais, por se caracterizarem como receita e sem que tenham sido cumpridos
os demais requisitos para sua exclusão, devem compor a base de cálculo do
IRPJ e da CSLL.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Neudson Cavalcante Albuquerque - Presidente
(documento assinado digitalmente)
José Eduardo Genero Serra - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: José Eduardo Genero Serra,
Lucas Issa Halah, Gustavo de Oliveira Machado (suplente convocado) e Neudson Cavalcante
Albuquerque (Presidente). Ausente o conselheiro Alexandre Evaristo Pinto, substituído pelo
conselheiro Gustavo de Oliveira Machado.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10950.723235/2021-21
Fl. 581
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1201-006.776 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.723235/2021-21

Relatório
Trata-se de processo administrativo decorrente de lançamento de ofício de
imposto sobre a renda da pessoa jurídica (IRPJ) e contribuição social sobre o lucro líquido
(CSLL), referentes aos 1o e 2o trimestres do ano-calendário 2016.
O enquadramento legal é o que consta dos auto de infração (fls. 02 e ss).
Houve representação fiscal para fins penais.
O procedimento fiscal transcorreu conforme narrado no termo de verificação
fiscal (TVF) de fls. 20 e ss, tendo dele resultado o contribuinte inculpado da infração assim
descrita no auto de infração de IRPJ: “SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTOS E DOAÇÕES -
INOBSERVÂNCIA DOS REQUISITOS LEGAIS”.
Oferecida a impugnação de fls. 152 e ss, a decisão de primeira instância (fls. 546 e
ss) manteve integralmente o lançamento, sob o racional decisório assim ementado:
SUBVENÇÕES. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS
As subvenções para investimento, dentre as quais se inclui o crédito presumido de
ICMS definido como tal pela Lei Complementar no 160, de 2017, não serão computadas
na determinação do lucro real, desde que comprovadas e sejam registradas em reserva
de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976.
SUBVENÇÕES. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS
O contribuinte optante pelo lucro real trimestral deve registrar o crédito presumido de
ICMS pelo regime de competência.
REPRESENTAÇÃO FISCAL PARA FINS PENAIS. SÚMULA CARF No 28
Assim como o CARF, a DRJ não é competente para se pronunciar sobre controvérsias
referentes a Processo Administrativo de Representação Fiscal para Fins Penais.
(Vinculante, conforme Portaria MF no 383, de 12/07/2010, DOU de 14/07/2010).
Ciente da decisão de primeiro grau em 06/08/2021 (fls. 564), a recorrente
interpôs, no dia 23 do mesmo mês (fls. 566), o recurso voluntário de fls. 568 e ss. Alegou, em
síntese:
 Que “inexiste integração de crédito presumido com a base de cálculo do IRPJ
e da CSLL, inclusive, como já dito noutros momentos processuais
administrativos, tal argumento condiz ao entendimento de diversas decisões
judiciais, além do julgamento realizado pelo Supremo Tribunal Federal,
conforme RE n.874.706/PR”;
 Que “diante de seu errôneo entendimento pelo mantimento de tais créditos
tributários, percebe-se que o raciocínio adotado pelos ilustres membros da 1a
Turma do CARF, se direciona apenas a um problema, uma questão da qual
entende que a Recorrente não teria realizado, ou seja, o registro em reserva
de lucros”;
 Que “consegue comprovar nestes autos administrativos o cumprimento legal
estabelecido no artigo 30 da Lei n. 12.973 de 2014, através da razão contábil
registrada no ano de 2017 tendo em vista as subvenções dos anos de 2015 e
2016, das quais não eram reconhecidas em seu patrimônio líquido (Doc.
01)”;
Fl. 582
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1201-006.776 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.723235/2021-21

 Que “gostaria de saber em qual dispositivo legal o Sujeito Ativo se ampara a
fim de indagar que pela inexistência de registro no livro RIACMS, tendo em
vista os valores deduzidos no LALUR e LACS é de se entender pela ausência
de registro em Reserva de Lucros? Qual Lei diz isto?”;
 Que “a Lei Complementar N. 160 de agosto de 2017 trouxe mudanças acerca
do cuidado tributário diante dos tributos IRPJ, CSLL e PIS/COFINS, em
conjunção aos incentivos fiscais de ICMS, de modo que as subvenções para
investimento foram alvo basilar diante da mudança atribuída ao artigo 30, §4'
da Lei N. 12.973, de 13 de maio de 2014”;
 Que “até o próprio Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF,
entendera de forma unanime pela impossibilidade de tributar restituição de
ICMS atribuído à condição de incentivo fiscal estatal. A 2' Turma da 2'
Câmara da Primeira Seção aduz ser subvenção para investimento um
benefício do qual resta impossibilitado exigir quaisquer cobranças em se
tratando do Imposto sobre a Renda, bem como da Contribuição Social Sobre
o Lucro Líquido”;
 Que “o benefício fiscal concedido pelo Estado e pelo Distrito Federal e, frise-
se bem, não pela União, impossibilita a inclusão na base de cálculo do PIS e
da COFINS por não serem condizentes as receitas, inclusive expressamente
excluída pelas Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, a princípio, sem
quaisquer outras condicionantes”;
 Que “o Decreto N. 7871/2017 do Estado do Paraná, permite a Recorrente
apurar crédito presumido de ICMS”;
 Que “percebe-se que no item 13 (VOTO) [do acórdão recorrido], o Sujeito
Ativo indaga apenas pela inexistência de trânsito em julgado do RE N.
574.706/PR, todavia, tal argumento se revela frágil, haja vista que em todos
os processos dos quais condizem a concessão da segurança sobre a tese do
século, a própria Procuradoria da União informa pela desnecessidade de
interpor recurso de Apelação sobre questões de mérito, haja vista apenas
aguardar a referida data do trânsito em julgado”;
 Que “no item 14 do referido acórdão, nos salta aos olhos que o Sujeito Ativo
menciona a inexistência de efeito ERGA OMNES entrelaçada a decisão do
STJ, diante dos Embargos de Divergência REsp N. 1.517.492-PR
(2015/0041673-7), tendo em vista o deferimento da exclusão do crédito
presumido de ICMS da base de cálculo do IRPJ e CSLL. Todavia, mais uma
vez, pseudo argumento, haja vista que este Sujeito Ativo não possui qualquer
competência a fim de compreender quantidades de decisões das quais
possibilitam virar Súmulas, diante de tantas reiterações, como pode o Fisco
atribuir condições de efeitos para todos ou não? Com que base legal atribuí a
inexistência de efeitos?”;
 Que “pelos motivos de fato e de fundamentação jurídica restam
impossibilitadas aplicações de quaisquer multas relativas ao feito”;
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1201-006.776 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.723235/2021-21

 Que “diante de documentação comprobatória não pode o Sujeito Ativo incluir
na base de cálculo do PIS e da COFINS incentivos fiscais nominados por
subvenções para investimentos”.
Culmina a peça recursal com pedido para que “seja acolhido o presente recurso
para o fim de excluir na base de cálculo do PIS e da COFINS incentivos fiscais nominados por
subvenções para investimentos, no valor de R$ 642.845,43”.
É o relatório.

Voto
Conselheiro José Eduardo Genero Serra, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo.
Observo que, não obstante o objeto do p.p. seja o lançamento de ofício de IRPJ e
de CSLL, o recorrente defende-se, em diversas passagens da sua peça de bloqueio, contra
exigências de PIS e Cofins. Houve, por conseguinte, a impugnação de matérias fora do escopo
acusatório, em manifesta inconformidade com o que preconiza o artigo 336 do CPC.
No mais, presentes os requisitos de admissibilidade, passo a conhecer
parcialmente do recurso voluntário, especificamente quanto aos argumentos de defesa contrários
aos lançamentos de IRPJ e CSLL.
Ao mérito.
De plano, é necessário consignar que o Decreto no 7.871/17, do Estado do Paraná,
não socorre os interesses da recorrente, uma vez que disciplina fatos posteriores aos períodos de
apuração do p.p. – 1o e 2o trimestres de 2016 – precisamente aqueles ocorridos a partir da sua
vigência, fixada em 01/09/2017.
Não obstante, a autoridade julgadora de primeira instância identificou que o
diploma normativo antecessor, Decreto no 6.080/12, continha disposição que previa credito
presumido de ICMS, e sob tal prisma passou a julgar. Ao final, contudo, concluiu que tal receita
indireta não poderia ter sido excluída do lucro real e da base de cálculo da CSLL.
De outro lado, a recorrente tratou os créditos presumidos em questão como
subvenções para investimentos, excluiu os respectivos valores das bases de cálculo no e-Lalur e
no e-Lacs nos 1o e 2o trimestres de 2016, mas os escriturou (ECD), sob a rubrica “reserva
incentivos fiscais”, fora dos períodos de apuração, vale dizer, apenas em 01/01/2017.
Sobre o tema, o então vigente artigo 30 da Lei no 12.973/14 – atualmente
revogado pela MP no 1.185/23, com produção de efeitos a partir de 01/01/2024 – assim
dispunha:
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução
de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão
computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva
de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976,
que somente poderá ser utilizada para:
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas
as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
Fl. 584
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1201-006.776 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.723235/2021-21

II - aumento do capital social.
(...)
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto
previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos
Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento,
vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e
judiciais ainda não definitivamente julgados. (grifado agora)
Os dispositivos mencionados na norma transcrita acima são os seguintes:
Constituição Federal:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as
operações e as prestações se iniciem no exterior;
(...) (grifado agora)
Lei no 6.404/76:
Art. 195-A. A assembléia geral poderá, por proposta dos órgãos de administração,
destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de
doações ou subvenções governamentais para investimentos, que poderá ser excluída da
base de cálculo do dividendo obrigatório (inciso I do caput do art. 202 desta Lei).
(grifado agora)
Dessa forma, o que o artigo 30, caput e § 4o, da Lei no 12.973/14 impõe a
situações como a do caso em tela é que: (i) podem ser considerados subvenções para
investimento incentivos ou benefícios fiscais de ICMS – tais como o crédito presumido; e (ii)
tais subvenções podem ser deduzidas do lucro real – e, consoante o artigo 28 da Lei no 9.430/96
e o artigo 57 da Lei no 8.981/95, também da base de cálculo da CSLL –, desde que regularmente
escrituradas como reservas de incentivos fiscais.
Quanto à possibilidade referida no item (i) acima, reparo que a autoridade
autuante adotou entendimento mais restritivo, concluindo que o crédito presumido em questão
não possuía natureza jurídica de subvenção para investimentos. Por seus termos:
Com efeito, a concessão de incentivo ou redução de ICMS pelos estados não pode
ser indiscriminadamente considerada como subvenção para investimento, tal
benefício somente será considerado dessa forma se atender ao requisito da
destinação específica para a implantação ou expansão de empreendimento
econômico.
Ao se analisar os dispositivos legais emanados do poder público do Estado do
Paraná concessivos do direto creditório presumido na venda de produtos derivados
da mandioca, usufruídos pelo sujeito passivo, não foi possível identificar o “animus”
do legislador em estabelecer requisitos ou determinar a destinação específica dos
recursos para aqueles contribuintes que fizerem jus ao benefício.
Não há qualquer exigência legal, ou infra legal, impelindo os contribuintes a destinarem
os recursos disponibilizados pelo benefício em apreço, de forma genérica ou específica,
como condição para a fruição do mesmo.
É forçoso concluir que o benefício estabelecido no Decreto Estadual no 6.080/12
não reúne as características intrínsecas apregoadas no caput do art. 30 da Lei no
12.973/14 para ser definido e considerado como subvenção para investimentos e,
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1201-006.776 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.723235/2021-21

assim, ser excluído da incidência do IRPJ e da CSLL conforme efetuado pelo
sujeito passivo no ano-calendário sob verificação fiscal.
Obviamente o benefício foi criado em âmbito estadual para favorecer os
contribuintes fabricantes dos produtos relacionados no dispositivo legal, contudo
os efeitos se restringem apenas ao imposto estadual.
Convém enfatizar que não há qualquer dispositivo no ordenamento jurídico federal que
estende esse benefício específico à apuração dos tributos federais, já que, como visto
anteriormente, o §4o, do art. 30, da Lei no 12.973/14, determina que somente os
benefícios de ICMS que atenderem os requisitos daquela lei devem ser considerados
como subvenção para investimentos e assim influenciar na incidência tributária dos
tributos federais.
Isto posto, os créditos presumidos de ICMS/PR apurados pelo sujeito passivo não
devem ser considerados subvenção para investimentos, nos termos da legislação
federal e, consequentemente, não possuem autorização legal para que sejam
excluídos da apuração do IRPJ e da CSLL a pagar no 1o e 2o trimestres do ano-
calendário de 2016 conforme realizado no LALUR e LACS pelo fiscalizado. (grifei)
Não comungo do respeitável entendimento. Não que desconheça a possibilidade
de o crédito presumido concedido por uma Unidade de Federação ser instrumento da tão
propalada “guerra fiscal” entre Estados, sem qualquer finalidade concreta de subvenção para
investimento.
Apenas entendo que a referência a “estímulo” no artigo 30 supracitado dispensa
tal avaliação. Nesse sentido, filio-me ao entendimento exarado pela i. ex-Conselheira Adriana
Gomes Rêgo no acórdão no 9303-013.093, nos seguintes termos:
Primeiramente, quanto ao Crédito Presumido de ICMS se constituir em subvenção
para custeio ou para investimento, com a edição da Lei Complementar no
160/2017, cujo art. 9o deu nova redação ao art. 30 da Lei n° 12.973, de 2014,
incluindo os §§ 4o e 5o, passou-se a considerá-las todas para investimento, com
efeitos retroativos:
(...)
Não ignoro que a Cosit mudou o seu entendimento a respeito, antes expressado pela
Solução de Consulta no 11/2020, que foi reformada pela Solução de Consulta no
145/2020:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
INCENTIVOS FISCAIS. INCENTIVOS E BENEFÍCIOS FISCAIS OU
FINANCEIROS-FISCAIS RELATIVOS AO ICMS. SUBVENÇÃO PARA
INVESTIMENTO. REQUISITOS E CONDIÇÕES.
A partir da Lei Complementar no 160, de 2017, os incentivos e os benefícios
fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos por estados e Distrito
Federal e considerados subvenções para investimento por força do § 4o do art. 30
da Lei no 12.973, de 2014, poderão deixar de ser computados na determinação do
lucro real desde que observados os requisitos e as condições impostos pelo art.
30 da Lei no 12.973, de 2014, dentre os quais, a necessidade de que tenham sido
concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos.
Este novo entendimento decorre de interpretação literal do art. 30, estabelecendo
como condição para que a subvenção seja considerada para investimento (e não
para custeio) que os recursos sejam efetivamente aplicados pelo beneficiário na
implantação ou expansão de empreendimento econômico já existente, conforme
Parecer Normativo CST no 112/78:
2.11. ... podemos inferir que SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO é a
transferência de recursos para uma pessoa jurídica com a finalidade de auxiliá-la,
Fl. 586
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1201-006.776 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.723235/2021-21

não nas suas despesas, mais sim, na aplicação específica em bens ou direitos para
implantar ou expandir empreendimentos econômicos. Essa concepção está
inteiramente de acordo com o próprio § 2o do art. 38 do DL no 1.598/77.
(...)
Assim, à vista do entendimento atual da Cosit (reiterado na Solução de Consulta no
40/2021), o Crédito Presumido de ICMS concedido ao contribuinte não seria subvenção
para investimento [naquele caso concreto do acórdão no 9303-013.093].
Mas o meu entendimento é de que a interpretação da Cosit é mais que literal, pois
o caput do art. 30 da Lei no 12.973/2014 fala em “subvenções para investimento,
inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos”.
É a mais que conhecida “guerra fiscal”, mediante concessão de benefícios, para
que as empresas, notadamente indústrias, “escolham” determinado Estado para se
instalarem, ou para tornar as que lá já estão mais competitivas, e, assim,
incrementem suas atividades, sendo que o desenvolvimento econômico também
atrai outras empresas, dentro da cadeia produtiva ou de comercialização.
Não que inexistam benefícios vinculados à destinação dos recursos para
determinados fins, mas a maioria não traz esta exigência, e, mesmo assim, são um
estímulo ao que se pretende com esta renúncia fiscal.
E a Turma vem reiteradamente considerando como subvenção para investimento o
Crédito Presumido de ICMS, sem fazer as exigências veiculadas pela Cosit. (grifei)
Entretanto, ainda que condição necessária à dedutibilidade, o fato de o crédito
presumido poder ser admitido como subvenção para investimento, não é suficiente para tanto. É
preciso que ele esteja regulamente escriturado como reserva de incentivos fiscais.
Tal exigência, longe de ser mera formalidade, evita potenciais efeitos pernósticos,
bem assim malabarismos contábeis – tais como deduzir os créditos presumidos no LALUR e no
LACS (para apurar menos tributos), mas não na escrituração contábil (para, por exemplo, elevar
os lucros passíveis de distribuição).
No caso em tela, embora não se tenha notícia do pagamento de dividendos em
2016, fora detectado pela autoridade fiscal – e não contraditado pela recorrente – que as
deduções glosadas “anularam completamente o lucro líquido contábil, de maneira que não
houve, em todos os períodos de apuração, qualquer valor a pagar a título de IRPJ e CSLL”.
Tal constatação fiscal desnuda ter sido providencial, para a obtenção de tal
resultado contábil pela recorrente, que a rubrica “reserva incentivos fiscais”, só tenha sido
escriturada (com o valor do benefício estadual em questão) fora dos períodos de apuração de que
tratam o p.p., vale dizer, apenas em 01/01/2017.
Evidentemente, o Direito Tributário não autoriza interpretações da legislação que
possam relativizar a imposição de requisitos, ao ponto de viabilizar chicanes contábil-tributárias.
Por tal razão, acertada a glosa promovida pela autoridade fiscal.
Por fim, incumbe-me registrar o caráter inservível ao caso das jurisprudências
colacionadas pela recorrente. Isso porque os recursos especiais são afetos à dedução de ICMS
das bases de cálculo do PIS e da Cofis, a decisão do STJ n o recurso especial teve efeito somente
interpartes e a menção a decisões do CARF foi genericamente formulada. Sem surpresas quanto
a este ponto, se considerado que, em primeira instância, aludiu-se a decisão que discutia a
natureza jurídica do crédito presumido – se subvenção para investimento ou não – questão
superada neste voto.
Fl. 587
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1201-006.776 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.723235/2021-21

Conclusão
Ante o exposto, nego provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
José Eduardo Genero Serra

Fl. 588
DF CARF MF
Original