Tribunal: CARF
Processo: 16004.720364/2016-85
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-03-06
Data de publicação: 2024-05-10

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013
RECURSO ESPECIAL. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL NÃO CARACTERIZADA. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece de Recurso Especial cuja divergência está amparada por paradigmas que julgaram situações fáticas não similares ao do Acórdão recorrido.

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA EM EXIGÊNCIA DE IRFONTE SOBRE PAGAMENTOS SEM CAUSA OU A BENEFICIÁRIO NÃO IDENTIFICADO. EXISTÊNCIA DE FRAUDE, SONEGAÇÃO OU CONLUIO. CABIMENTO.
Uma vez comprovada a ocorrência de uma ou mais das hipóteses tipificadas no art. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64, é cabível a imposição da multa qualificada prevista no artigo 44 da Lei no 9.430/96, inclusive no caso de exigência de IRFonte de que trata o art. 61 da Lei no 8.981/1995.
MULTA QUALIFICADA DE 150%. REDUÇÃO. MULTA MAJORADA DE 100%. RETROATIVIDADE BENIGNA (ART. 106, II, "c", CTN). APLICAÇÃO.
A modificação inserta no inciso VI do §1o do art. 44 da Lei no 9.430/96, pela Lei no 14.689/23, ao reduzir a multa de 150% para 100% atrai a aplicação do art. 106, II, c, do CTN, porquanto lei nova aplica-se a ato ou fato pretérito, no caso de ato não definitivamente julgado, quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente à época da prática da infração. Trata-se de retroatividade benigna.
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL. COBRANÇA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. NÃO CABIMENTO.
A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não há base legal que permita sua cobrança de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o IRPJ e CSLL apurados no final do período de apuração.
Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da multa de ofício.

Inteiro teor:
CSRF-T1
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16004.720364/2016-85
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.859 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
6 de março de 2024
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

MPE MONTAGENS E PROJETOS ESPECIAIS S/A

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013
RECURSO
ESPECIAL.
DIVERGÊNCIA
JURISPRUDENCIAL
NÃO
CARACTERIZADA. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece de Recurso Especial cuja divergência está amparada por
paradigmas que julgaram situações fáticas não similares ao do Acórdão
recorrido.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA EM EXIGÊNCIA DE IRFONTE
SOBRE PAGAMENTOS SEM CAUSA OU A BENEFICIÁRIO NÃO
IDENTIFICADO.
EXISTÊNCIA
DE
FRAUDE,
SONEGAÇÃO
OU
CONLUIO. CABIMENTO.
Uma vez comprovada a ocorrência de uma ou mais das hipóteses tipificadas no
art. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64, é cabível a imposição da multa qualificada
prevista no artigo 44 da Lei no 9.430/96, inclusive no caso de exigência de
IRFonte de que trata o art. 61 da Lei no 8.981/1995.
MULTA QUALIFICADA DE 150%. REDUÇÃO. MULTA MAJORADA DE
100%. RETROATIVIDADE BENIGNA (ART. 106, II, "c", CTN).
APLICAÇÃO.
A modificação inserta no inciso VI do §1o do art. 44 da Lei no 9.430/96, pela
Lei no 14.689/23, ao reduzir a multa de 150% para 100% atrai a aplicação do
art. 106, II, “c”, do CTN, porquanto lei nova aplica-se a ato ou fato pretérito,
no caso de ato não definitivamente julgado, quando lhe comine penalidade
menos severa que a prevista na lei vigente à época da prática da infração.
Trata-se de retroatividade benigna.
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL.
COBRANÇA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA
SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE
APURAÇÃO. NÃO CABIMENTO.
A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de estimativas
mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não há base legal que permita sua cobrança
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16004.720364/2016-85
Fl. 5725
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o IRPJ e CSLL
apurados no final do período de apuração.
Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da multa de ofício.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, (i) por unanimidade de votos, conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional; e (ii) quanto ao Recurso Especial do Contribuinte e
Coobrigados: (a) por unanimidade de votos, conhecer da matéria (10) “qualificação da multa em
lançamento de IRRF decorrente de pagamento sem causa” e não conhecer das matérias (8)
“aplicação do entendimento de Parecer da PGFN favorável ao contribuinte” e (13)
“impossibilidade de responsabilização solidária sem que esteja configurado o dolo (exigência de
multa qualificada)”; (b) por maioria de votos, não conhecer do recurso quanto a matéria (9)
“cumulação de IRRF sobre pagamentos sem causa e glosa de despesas”, vencidos os
conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Heldo Jorge Pereira dos Santos Júnior e Jeferson
Teodorovicz (substituto), que votaram pelo conhecimento. No mérito, acordam em: (i) quanto ao
recurso da Fazenda Nacional, por maioria de votos, negar-lhe provimento, vencidos os
conselheiros Fernando Brasil de Oliveira Pinto (relator), Edeli Pereira Bessa e Luiz Tadeu
Matosinho Machado que votaram por dar provimento; (ii) relativamente ao recurso do
Contribuinte e Coobrigados, por maioria de votos, quanto à exigência de IRRF (matéria 10), dar-
lhe provimento parcial para reduzir a multa de ofício para o percentual de 100% (retroatividade
benigna), vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, José Eduardo Dornelas Souza
(substituto), e Heldo Jorge Pereira dos Santos Júnior que votaram por dar provimento para
reduzir a multa para o percentual de 75%. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro
Luis Henrique Marotti Toselli.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente e Relator
(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, José Eduardo Dornelas Souza
(substituto), Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior,
Jeferson Teodorovicz (substituto) e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).
Ausentes o Conselheiro Luciano Bernart, substituído pelo Conselheiro Jeferson Teodorovicz, e a
Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, substituída pelo Conselheiro José
Eduardo Dornelas Souza.
Fl. 5726
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

Relatório
Trata-se de Recursos Especiais interpostos pela Procuradoria Geral da Fazenda
Nacional (PGFN) e por MPE Montagens e Projetos Especiais S/A em face do Acórdão no 1401-
002.888, de 18/09/2019 (fls. 4.468 a 4.489) cuja ementa, e respectivo dispositivo, restaram assim
redigidos:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Exercício: 2011, 2012, 2013
PRELIMINAR DE ILEGITIMIDADE PASSIVA. NÃO CABIMENTO.
O consórcio decorre de um contrato firmado entre duas ou mais sociedades com
atividades em comum e complementares, que objetivam juntar esforços para a
realização de determinado empreendimento O consórcio não tem personalidade
jurídica e as consorciadas somente se obrigam nas condições previstas no
respectivo contrato, respondendo cada uma por suas obrigações.
PRELIMINARES DE NULIDADE.
Inexistem causas de nulidade nos termos do que dispõe o art. 12 do RPAF. As
supostas causas de nulidade são objeto de Súmula deste CARF, que vinculam
este julgador.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA.
A responsabilidade do art. 135, III, do CTN é do tipo solidária, ou seja, se o
representante, mesmo que de fato, da contribuinte for colocado no polo passivo,
isto não exclui a contribuinte da responsabilidade dos tributos e multas
apurados.
DECADÊNCIA. PRAZO PARA EFETUAR O LANÇAMENTO.
Nos casos de dolo ou inexistência de pagamento, aplica-se o art. 173 do CTN.
Nos casos de tributos de apuração anual, considera-se ocorrido o fato gerador
no encerramento do exercício. Não há o que se falar em decadência.
DESPESAS NÃO COMPROVADAS.
Para se comprovar uma despesa, de modo a torna-la dedutível, não basta
comprovar que ela foi assumida e que houve o desembolso. É requisito
essencial para a sua dedutibilidade a comprovação da efetiva prestação do
serviço, com documentação hábil e idônea.
CUSTOS, DESPESAS OPERACIONAIS E ENCARGOS COMPROVAÇÃO
DESPESAS DEDUTÍVEIS.
Para serem considerados dedutíveis, além de comprovar que foram contratadas,
assumidas e pagas, as despesas devem ser necessárias à atividade da empresa e
Fl. 5727
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

à manutenção da respectiva fonte produtora das receitas, e que sejam usuais e
normais no tipo de transações, operações ou atividade das mesmas.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. CABIMENTO.
É cabível a aplicação de juros de mora sobre multa de ofício, pois a teor do art.
161 do Código Tributário Nacional sobre o crédito tributário não pago correm
juros de mora. Como a multa de ofício também é crédito tributário sobre ela
também necessariamente incidem os juros de mora na medida em que também
não é paga no vencimento.
IRRF.
BENEFICIÁRIO
NÃO
IDENTIFICADO.
FALTA
DE
RECOLHIMENTO DO IMPOSTO DE RENDA NA FONTE SOBRE
PAGAMENTOS A BENEFICIÁRIO NÃO IDENTIFICADO OU QUANDO
REFERIR-SE A OPERAÇÃO OU CAUSA NÃO COMPROVADA.
Se sujeita à incidência do imposto de renda na fonte, com alíquota de trinta e
cinco por cento, todo pagamento efetuado pelas pessoas jurídicas a beneficiário
não identificado, assim como pagamentos efetuados ou recursos entregues a
terceiro ou sócios, contabilizados ou não, quando não for comprovada a
operação ou a sua causa.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA.
Aplica-se às contribuições sociais, no que couber, o que foi decidido para a
obrigação matriz, imposto de renda, dada a íntima relação de causa e efeito que
as une.
PAF. PROVA EMPRESTADA. VALIDADE.
Há previsão de mútua assistência entre as entidades da Federação em matéria de
fiscalização de tributos, autorizando a permuta de informações e, uma vez
observada a forma estabelecida, em caráter geral ou específico, por lei ou
convênio, não se pode negar valor probante à prova emprestada, coligida
mediante a garantia do contraditório.
EVIDENTE INTUITO DE FRAUDE. MULTA QUALIFICADA. Cabível a
aplicação da multa qualificada de 150% (cento e cinquenta por cento) quando
caracterizado o evidente intuito de fraude pela ocorrência de ação dolosa
tendente a impedir o conhecimento por parte da autoridade fazendária da
ocorrência das circunstâncias materiais do fato gerador da obrigação tributária
principal, de modo a evitar o seu pagamento. Cabível a imposição da multa
qualificada de 150%, prevista no artigo 44, parágrafo 1o, da Lei no 9.430/96,
quando restar demonstrado que o procedimento adotado pelo sujeito passivo
enquadra-se, em tese, nas hipóteses tipificadas no art. 71, 72 ou 73 da Lei no
4.502/64.
MULTA
DE
OFÍCIO.
CONFISCO.
INCONSTITUCIONALIDADE.
PERCENTUAL. LEGALIDADE.
Os percentuais da multa de ofício, exigíveis em lançamento de ofício, são
determinados
expressamente
em
lei,
não
dispondo
as
autoridades
administrativas de competência para apreciar a constitucionalidade de normas
legitimamente inseridas no ordenamento jurídico. Não compete a este conselho
Fl. 5728
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

apreciar arguições de inconstitucionalidade, inteligência da Súmula n. 2 do
CARF.
APLICAÇÃO DO ART. 57 § 3o DO REGIMENTO INTERNO DO CARF.
FACULDADE DO JULGADOR. Plenamente cabível a aplicação do respectivo
dispositivo regimental uma vez que a Recorrente não inova nas suas razões já
apresentadas em sede de impugnação, as quais foram claramente analisadas pela
decisão recorrida.
MULTA
DE
OFÍCIO
E
MULTA
ISOLADA.
APLICAÇÃO
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento
de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de
pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é meio de execução da
segunda. A aplicação concomitante de multa de ofício e de multa isolada na
estimativa implica em penalizar duas vezes o mesmo contribuinte, já que ambas
as penalidades estão relacionadas ao descumprimento de obrigação principal.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, afastar as
arguições de nulidade e, no mérito, dar provimento ao recurso de ofício para
restabelecer a responsabilidade solidária dos Senhores Renato Ribeiro Abreu,
Marcelo de Castro Faria Ferreira e Adagir de Salles Abreu Filho quanto às
infrações apontadas nos itens 6.22 (lançamentos escriturados e não
comprovados) e 6.23 (Bônus eleitoral, eventos e incentivo cultura doações
entidade civil) do Termo de Verificação Fiscal. Por maioria de votos, dar parcial
provimento ao recurso voluntário da Contribuinte e de todos os apontados como
responsáveis tributários para, tão somente, excluir a imposição da multa isolada
sobre estimativas. Vencidos os Conselheiros Cláudio de Andrade Camerano,
Ângelo Abrantes Nunes e Luiz Augusto de Souza Gonçalves, que negavam
provimento aos recursos na sua totalidade.
A exigência em discussão refere-se a autos de infração de Imposto de Renda
Pessoa Jurídica - IRPJ; Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL; e Imposto de Renda
Retido na Fonte - IRRF em decorrência da constatação, pela Autoridade Fiscal, da existência de
pagamentos efetuados a beneficiários não identificados ou sem causa realizados pela
Contribuinte. O procedimento foi levado a efeito em decorrência da denominada operação Lava
Jato.
A Contribuinte e os devedores solidários apresentaram impugnações que foram
julgadas pela 2a Turma da DRJ/BSB, ocasião em que se decidiu pela procedência em parte dos
apelos apresentados, apenas para que se afastasse as responsabilidades tributárias de Renato
Ribeiro Abreu, Marcelo de Castro Faria Ferreira e Adagir de Salles Abreu Filho relativas aos
valores dos itens 6.22 (lançamentos escriturados e não comprovados) e 6.23 (Bônus eleitoral,
eventos e incentivo cultura doações entidade civil) do TVF, mantendo-se a sujeição passiva para
todos os demais créditos.
Inconformados, a Contribuinte e os devedores solidários interpuseram Recursos
Voluntários que foram parcialmente providos para, na parte que ainda interessa à presente lide,
Fl. 5729
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

afastar a aplicação concomitante da multa isolada por falta de recolhimento das estimativas
mensais com a multa de ofício proporcional ao imposto de renda devido ao final do período de
apuração.
A decisão proferida pela DRJ foi, igualmente, objeto de recurso de ofício que
restou provido pelo Colegiado ora recorrido, restabelecendo-se, desta forma, a responsabilidade
tributária que havia sido parcialmente afastada pelo julgamento de primeira instância.
Os autos foram encaminhados em 10/10/2018 (fl. 4.511) para ciência do Acórdão
de recurso voluntário pela PGFN. O art. 79 do Anexo II do RICARF determina que o
“Procurador da Fazenda Nacional será considerado intimado pessoalmente das decisões do
CARF, com o término do prazo de 30 (trinta) dias contados da data em que os respectivos autos
forem entregues à PGFN, salvo se antes dessa data o Procurador se der por intimado mediante
ciência nos autos”. Portanto, a PGFN foi considerada fictamente intimada em 09/11/2018. O
Recurso Especial (fls. 4.512 a 4.538) foi apresentado em 15/10/2018 (fl. 4.539), antes da ciência
ficta, portanto, tempestivamente.
O Despacho de Admissibilidade de fls. 4.541 a 4.544 deu seguimento ao Apelo
Fazendário, nos seguintes termos:
Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos
condutores dos Acórdãos, evidencia-se que a Recorrente logrou êxito em
comprovar a ocorrência do alegado dissenso jurisprudencial, como a seguir
demonstrado (destaques do original transcrito):
“Cumulação da multa isolada por falta de recolhimento de estimativa com
a multa de ofício proporcional para fatos geradores ocorridos após 2007 –
art. 44 da Lei no 9.430/96”
Decisão recorrida:
[...]
Acórdão paradigma no 9101-003.002, de 2017:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO -
CSLL
Ano-calendário: 2010, 2011
[...].
MULTA
ISOLADA
POR
FALTA
DE
RECOLHIMENTO
DE
ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE
OFÍCIO. LEGALIDADE.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de
2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de
aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a
sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A
redação alterada é direta e impositiva ao firmar que “serão aplicadas as
seguintes multas”. A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa
Fl. 5730
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado
prejuízo fiscal ou base negativa no ano calendário correspondente.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a
penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida
Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
Acórdão paradigma no 1802-001.592, de 2013:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA -
IRPJ
Ano-calendário: 2007
[...].
ESTIMATIVA MENSAL. FALTA DE RECOLHIMENTO. MULTA
ISOLADA.
1. A não observância no recolhimento de estimativa mensal enseja a
aplicação da penalidade prevista no art. 44, II, “b”, da Lei 9.430/96
(redação dada pela Lei 11.488/2007), dispositivo legal que não impõe
qualquer limite temporal para o lançamento da multa isolada, no sentido
de que sua aplicação só caberia no ano em curso, tanto que o próprio
texto prevê a multa ainda que a PJ “tenha sido apurado” prejuízo fiscal
no final do período.
2. Não há entre as estimativas e o tributo devido no final do ano uma
relação de meio e fim, ou de parte e todo (porque a estimativa é devida
mesmo que não haja tributo devido). A multa normal de 75% no ajuste
pune o não recolhimento de obrigação vencida em março do ano
subsequente ao de apuração, enquanto que a multa isolada de 50% pune
o atraso no ingresso dos recursos, atraso esse verificado desde o mês de
fevereiro do próprio ano de apuração (estimativa de janeiro), e
seguintes, até o mês de março do ano subsequente.
3. Os balancetes de suspensão/redução são cumulativos. Nesse caso,
havendo diminuição no resultado em períodos subsequentes, a falta de
estimativa apurada em mês posterior é mero reflexo da falta de
estimativa apurada até o mês anterior. A penalidade aplicada para o mês
anterior afasta a penalidade para o mês subsequente.
4. A estimativa mensal, quando apurada em balancetes de
suspensão/redução, também pode ser reduzida pela compensação de
prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL de período anterior.
Com relação a essa matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois,
em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das
mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
Enquanto a decisão recorrida entendeu ser incabível a aplicação concomitante
de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período
de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço,
os Acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos 9101-003.002, de 2017, e
1802-001.592, de 2013) decidiram, de modo diametralmente oposto, que a
Fl. 5731
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de
duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo
optante pela apuração anual do lucro tributável (primeiro Acórdão
paradigma) e que a multa normal de 75% no ajuste pune o não recolhimento
de obrigação vencida em março do ano subsequente ao de apuração, enquanto
que a multa isolada de 50% pune o atraso no ingresso dos recursos, atraso esse
verificado desde o mês de fevereiro do próprio ano de apuração (estimativa de
janeiro), e seguintes, até o mês de março do ano subsequente (segundo
Acórdão paradigma).
Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela caracterização
da divergência de interpretação suscitada.
[...]
Com fundamento nas razões acima expendidas, nos termos dos arts. 18, inciso
III, c/c 68, § 1o, ambos do Anexo II do RI/CARF aprovado pela Portaria MF no
343, de 2015, ADMITO o Recurso Especial interposto.
No mérito, a Fazenda Nacional requer a reforma do Acórdão recorrido em relação
a esta matéria, de modo que se restabeleça a multa isolada decorrente do não recolhimento das
estimativas mensais a que estava obrigada a Contribuinte.
Intimada em 27/11/2018 (fl. 4.556) da decisão recorrida, do Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional e do despacho que o admitiu, a Contribuinte e os devedores
solidários interpuseram embargos declaratórios. O apelo da Contribuinte foi rejeitado pelo
Presidente do Colegiado embargado, conforme despacho de fls. 4.676 a 4.692.
O mesmo ato admitiu parcialmente os embargos apresentados pelos devedores
solidários, devolvendo-se ao Colegiado embargado a matéria, que resultou em julgamento assim
ementado e decidido (Acórdão no 1401-003.637, de 13/08/2019):
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Exercício: 2011, 2012, 2013
OMISSÃO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. CABIMENTO
Os embargos de declaração são recursos adequados para sanear vício de
omissão no julgamento.
INOVAÇÃO DO CRITÉRIO JURÍDICO. INEXISTÊNCIA.
O fato de a autoridade fiscal não ter imputado responsabilidade solidária ao
exigir créditos tributários de um ano calendário não impede que analisando os
fatos ocorridos em outros fatos geradores constate a necessidade de
responsabilização.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, acolher
parcialmente os embargos de declaração, sem efeitos infringentes, para sanar a
Fl. 5732
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

omissão nos termos do voto do relator, mantendo, no mérito, a decisão
embargada.
Em 05/12/2018 (fl. 4.632), a Contribuinte apresentou as tempestivas
Contrarrazões de fls. 4.633 a 4.644 ao recurso Fazendário.
Em seu documento de defesa, insurge-se contra o conhecimento do Recurso
Especial Fazendário por considerar que o apelo violaria o previsto no art. 67, § 3o do Anexo II do
RICARF já que, segundo seu entendimento, o caso estaria abrangido pelo previsto na Súmula
CARF no 105. No mérito, pugna pelo desprovimento do apelo e pela manutenção do
cancelamento da multa isolada, nos termos da decisão recorrida.
Cientificada do Acórdão de embargos declaratórios, Contribuinte e coobrigados
manejaram o Recurso Especial de fls. 4.734 a 4.938, parcialmente admitido pelo despacho de fls.
5.349 a 5.363, conforme seguintes excertos principais:
(8) “aplicação do entendimento de Parecer da PGFN favorável ao contribuinte”
Decisão recorrida:
Não há ementa correspondente a essa matéria.
[...].
Não há trecho do voto condutor correspondente a essa matéria.
Acórdão paradigma no 3401-003.022, de 2015:
REGIME AUTOMOTIVO. DESCUMPRIMENTO DAS CONDIÇÕES.
TRIBUTOS E CONSECTÁRIOS. EXIGIBILIDADE.
Consoante Parecer Cosit no 13/2004, expedido com lastro no Parecer
PGFN/CAT/No 540/2004, a inobservância das proporções, limites e
índices a que se referem os arts. 2o e 7o da Lei no 9.449, de 1997, enseja
tão-somente a aplicação das multas previstas no art. 13 dessa mesma lei,
descabendo a exigência das diferenças de tributos e consectários legais
correspondentes, sendo este o entendimento prevalente perante a
Administração Tributária.
[...].
Entretanto, tenho por princípio de julgamento não conferir ao sujeito
passivo menos direitos do que lhe reconhece a Administração Tributária,
personificada na Secretaria da Receita Federal do Brasil RFB, órgão
encarregado de executar as atividades de administração tributária federal
e aduaneira.
[...].
Assim, ainda que indigitados pareceres não sejam vinculantes perante o
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, dada a
especificidade de sua natureza jurídica, e com a reserva da opinião em
contrário, acolho a decisão recorrida e nego provimento ao recurso de
ofício manejado, por estar em consonância com a interpretação oficial,
Fl. 5733
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

tanto da Secretaria da Receita Federal do Brasil, quanto da Procuradoria
Geral da Fazenda Nacional, cuja adoção obedece, inclusive, às
disposições do art. 13 da LC 73/93.
Acórdão paradigma no 3302-004.621, de 2017:
CRÉDITOS. SOCIEDADES COOPERATIVA AGROPECUÁRIA.
Interpretação do inciso II do § 2o do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de
dezembro de 2002, e do inciso II do § 2o do art. 3o da Lei no 10.833, de 29
de dezembro de 2003. Direito a crédito das contribuições para o
PIS/PASEP e para a COFINS pelas sociedades cooperativas. Parecer
PGFN/CAT no 1.425/2014.
[...].
Deste modo, considerando que o pleito da recorrente está em fina sintonia
com a interpretação normativa conferida pela Procuradoria da Receita
Federal (sic), entendo que as glosas devem ser canceladas.
26. Com relação a essa oitava matéria, ocorre o alegado dissenso
jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes e à luz das mesmas
normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
27. Enquanto a decisão recorrida entendeu por não se manifestar sobre o
entendimento de Parecer da PGFN, os Acórdãos paradigmas apontados
(Acórdãos nos 3401-003.022, de 2015, e 3302-004.621, de 2017) decidiram, de
modo diametralmente oposto, que ainda que indigitados pareceres não sejam
vinculantes perante o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF
[...] tenho por princípio de julgamento não conferir ao sujeito passivo menos
direitos do que lhe reconhece a Administração Tributária (primeiro Acórdão
paradigma) e que, considerando que o pleito da recorrente está em fina sintonia
com a interpretação normativa conferida pela Procuradoria da Receita Federal
[rectius: Procuradoria da Fazenda Nacional], entendo que as glosas devem ser
canceladas (segundo Acórdão paradigma).
(9) “cumulação de IRRF sobre pagamentos sem causa e glosa de despesas”
Decisão recorrida:
Não há ementa correspondente a essa matéria.
[...].
Acertada a DRJ ao concluir inexistir cobrança em duplicidade.
A exigência de IRPJ e de CSLL se dá pela glosa das despesas inexistentes
e a exigência do IRRF incide sobre pagamentos efetivamente realizados a
beneficiário não identificado (caput do art. 674 do RIR/99) ou quando
não for comprovada a operação ou a sua causa (§ 1o do art. 674 do
RIR/99).
É perceptível, portanto, que não há bis in idem, pois os fatos geradores
dos tributos são distintos. No caso do IRRF, especificamente em relação
ao caso concreto, o fato gerador é o pagamento sem causa ou sem
operação comprovada. Ademais, o IRPJ e a CSLL são devidos pela
Fl. 5734
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

recorrente na qualidade de contribuinte, enquanto que o IRRF é devido na
qualidade de responsável tributário.
Acórdão paradigma no 9202-00.686, de 2010:
IRFONTE – PAGAMENTO SEM CAUSA – ART. 61 DA LEI No 8981,
DE 1995 – LUCRO REAL – REDUÇÃO DE LUCRO LÍQUIDO –
MESMA BASE DE CÁLCULO – INCOMPATIBILIDADE.
A aplicação do art. 61 da Lei no 8.981, de 1995, está reservada para
aquelas situações em que o Fisco prova a existência de um pagamento
sem causa ou a beneficiário não identificado, desde que a mesma hipótese
não enseje tributação por redução do lucro líquido, tipicamente
caracterizada por omissão de receita ou glosa de custos/despesas,
situações próprias da tributação do IRPJ pelo lucro real.
Acórdão paradigma no CSRF/04-01.094, de 2008:
IRRFONTE - PAGAMENTO SEM CAUSA - ART. 61 DA LEI N°.
8981/95 - LUCRO REAL - REDUÇÃO DE LUCRO LIQUIDO -
MESMA BASE DE CÁLCULO - INCOMPATIBILIDADE - A
aplicação do art. 61 está reservada para aquelas situações em que o fisco
prova a existência de um pagamento sem causa ou a beneficiário não
identificado, desde que a mesma hipótese não enseje tributação por
redução do lucro líquido, tipicamente caracterizada por omissão de
receita ou glosa de custos/despesas, situações próprias da tributação do
IRPJ pelo lucro real.
28. No que se refere a essa nona matéria, também ocorre o alegado dissenso
jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes e à luz das mesmas
normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
29. Enquanto a decisão recorrida entendeu que, não há bis in idem, pois os fatos
geradores dos tributos [IRPJ e IRRF, esclareço] são distintos, os Acórdãos
paradigmas apontados (Acórdãos nos 9202-00.686, de 2010, e CSRF/04-01.094,
de 2008) decidiram, de modo diametralmente oposto, que a aplicação do art. 61
da Lei no 8.981, de 1995, está reservada para aquelas situações em que o Fisco
prova a existência de um pagamento sem causa ou a beneficiário não
identificado, desde que a mesma hipótese não enseje tributação por redução do
lucro líquido, tipicamente caracterizada por omissão de receita ou glosa de
custos/despesas, situações próprias da tributação do IRPJ pelo lucro real.
[...]
(13) “impossibilidade de responsabilização solidária sem que esteja configurado
o dolo (exigência de multa qualificada)”
Decisão recorrida:
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA.
A responsabilidade do art. 135, III, do CTN é do tipo solidária, ou seja, se
o representante, mesmo que de fato, da contribuinte for colocado no polo
passivo, isto não exclui a contribuinte da responsabilidade dos tributos e
multas apurados.
Fl. 5735
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

[...].
Assim é que, nas resumidas razões da DRJ, ela concluiu que a atribuição
da
responsabilidade
prevista
no
art.
135 do
CTN depende,
necessariamente, da aplicação da penalidade qualificada de 150%.
Neste ponto, com a devida vênia, entendo que agiu mal a decisão a quo.
Não existe nenhuma dependência legal para a atribuição da
responsabilidade solidária do art. 135 do CTN à qualificação da multa de
150%. São dois dispositivos legais distintos, que definem condutas
diversas.
Acórdão paradigma no 9101-003.212, de 2017:
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. ADMINISTRADOR. ART.
135, III, DO CTN. AFASTAMENTO DO CARÁTER FRAUDULENTO.
Afastada a caracterização do intuito de fraude que justificou a aplicação
de multa qualificada, não pode remanescer a responsabilização tributária
do administrador pelos atos praticados, a qual foi atribuída em razão do
caráter fraudulento da conduta.
Acórdão paradigma no 3301-005.609, de 2019:
CONDUTA DELITIVA. QUALIFICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA SOLIDÁRIA
Não foi adotada qualquer conduta dolosa ou fraudulenta, porém tão
simplesmente reorganização lícita de negócios e prática de preços
compatíveis com os dos mercados em que atuavam.
Assim sendo, deve ser desqualificada a multa de ofício incidente sobre as
diferenças entre o VTM, calculado com base no inciso I do art. 136 do
RIPI/92, e os preços efetivamente praticados, bem como sobre as
diferenças de IPI decorrentes de erro na classificação fiscal.
Pelo mesmo motivo, devem ser afastadas as atribuições de
responsabilidade tributária solidária à controladora, capitulada no inciso I
do art. 124 do CTN, e aos diretores da recorrente e da controladora,
fundamentada no inciso III do art. 135 do CTN.
49. Por fim, no concernente a essa décima-terceira matéria, ocorre o alegado
dissenso jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes e à luz das
mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
50. Enquanto a decisão recorrida entendeu que não existe nenhuma dependência
legal para a atribuição da responsabilidade solidária do art. 135 do CTN à
qualificação da multa de 150%, sendo dois dispositivos legais distintos, que
definem condutas diversas, os Acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos
9101-003.212, de 2017, e 3301-005.609, de 2019) decidiram, de modo
diametralmente oposto, que, afastada a caracterização do intuito de fraude que
justificou a aplicação de multa qualificada, não pode remanescer a
responsabilização tributária do administrador pelos atos praticados, a qual foi
atribuída em razão do caráter fraudulento da conduta (primeiro Acórdão
Fl. 5736
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

paradigma) e que, desqualificada a multa de ofício incidente sobre as
diferenças entre o VTM, calculado com base no inciso I do art. 136 do RIPI/92,
e os preços efetivamente praticados, bem como sobre as diferenças de IPI
decorrentes de erro na classificação fiscal, [...] devem ser afastadas as
atribuições de responsabilidade tributária solidária à controladora, capitulada
no inciso I do art. 124 do CTN, e aos diretores da recorrente e da controladora,
fundamentada no inciso III do art. 135 do CTN (segundo Acórdão paradigma).
51. Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela
caracterização, em parte, das divergências de interpretação suscitadas.
[...]
53. Com fundamento nas razões acima expendidas, nos termos dos arts. 18,
inciso III, c/c 68, § 1o, ambos do Anexo II do RI/CARF aprovado pela Portaria
MF no 343, de 2015, ADMITO, EM PARTE, o Recurso Especial interposto, no
que se refere às matérias: (8) “aplicação do entendimento de Parecer da PGFN
favorável ao contribuinte”; (9) “cumulação de IRRF sobre pagamentos sem
causa e glosa de despesas”; e (13) “impossibilidade de responsabilização
solidária sem que esteja configurado o dolo (exigência de multa qualificada)”.
Inconformada com a decisão que negou seguimento a parte das matérias cujas
divergências foram suscitadas no apelo, a Contribuinte manejou recurso de agravo, que foi
parcialmente acolhido, conforme excertos do despacho de fls. 5.605 a 5.636:
[despacho que inadmitiu a matéria] QUALIFICAÇÃO DA MULTA EM
LANÇAMENTO DE IRRF DECORRENTE DE PAGAMENTO SEM CAUSA
No que diz respeito a essa matéria, são merecedoras de transcrição as seguintes
passagens do exame de admissibilidade atacado:
[...]
30. No tocante a essa décima matéria, não ocorre o alegado dissenso
jurisprudencial, por se tratar de situações fáticas distintas.
31. Enquanto na decisão recorrida teria havido a intenção deliberada da
empresa de se utilizar de documentação para maquiar a escrita contábil
empregando várias fraudes, em acordo com outras pessoas jurídicas
“noteiras” (inexistentes de fato), nos Acórdãos paradigmas apontados
(Acórdãos nos 1201-002.509, de 2018, e 1201-002.975, de 2019), ao
contrário, teria havido a ocorrência de infrações relativas a remessas de
divisas para o exterior com base em contratos de câmbio amparados em
importações não comprovadas e sem as devidas retenções e
recolhimentos de IOF e IRRF.
32. São, pois, situações fáticas distintas, a demandarem, forçosamente,
decisões diversas, insuscetíveis de uniformização por meio do Recurso
Especial de divergência.
33. Evidentemente, o primeiro pressuposto para a configuração de
dissídio interpretativo, é, inquestionavelmente, a similitude fática entre a
matéria discutida nos Acórdãos recorrido e paradigmas. Ou seja, é
essencial que reste demonstrado que, decidindo matéria semelhante,
Fl. 5737
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

órgãos julgadores distintos chegaram a conclusões diversas, em razão de
divergências na interpretação da legislação tributária.
34. Em outras palavras, se é certo que a divergência deve dizer respeito a
questões de direito, e nunca a questões de fato, é evidente que, se os
fatos são diversos, a interpretação da norma jurídica não pode ser
considerada divergente.
35. Sendo assim, para configurar o dissídio jurisprudencial, nessa
matéria, caberia à Recorrente apresentar Acórdãos paradigmas
apreciando situação semelhante à abordada na decisão recorrida [a
intenção deliberada da empresa de se utilizar de documentação para
maquiar a escrita contábil empregando várias fraudes, em acordo com
outras pessoas jurídicas “noteiras” (inexistentes de fato)], e decidindo
em sentido contrário a ela [...não caracteriza a materialidade da conduta
da empresa à hipótese prevista no art. 72 da Lei no 4.502, de 1964].
Alegam os Agravantes que a divergência jurisprudencial por eles suscitada diz
respeito única e exclusivamente à matéria de direito, qual seja, “a
impossibilidade jurídica da qualificação da multa de ofício em lançamento de
IRRF decorrente de pagamento sem causa”.
Afirmam que a tese por eles arguida “é no sentido de que em qualquer
lançamento de IRRF decorrente de pagamento sem causa, previsto no art. 61
da Lei no 8.981/95, não é cabível a qualificação da multa de ofício,
independentemente do contexto fático, ante a impossibilidade de conjugar a
aplicação deste dispositivo legal com o art. 44, § 1o da Lei no 9.430/96”.
Sustentam que, no presente caso, “os únicos fatos levados em consideração têm
absoluta similitude com os do Acórdão recorrido, quais sejam: i) houve
lançamento de IRRF decorrente de pagamento sem causa não é cabível a
qualificação da multa de ofício artigo 674 do RIR/99 (art. 61 da Lei no
8.981/95); e ii) houve a qualificação da multa de ofício”.
Registre-se inicialmente que, aqui, em que pese o respeito que se deve
emprestar à iniciativa, não estamos no momento processual apropriado para
discutir “teses”, mas, sim, para aferir se a decisão veiculada pelo exame de
admissibilidade do Recurso Especial impetrado pelos ora Agravantes no sentido
de negar seguimento ao referido recurso é merecedora de algum reparo. Tal
decisão, à evidência, se deu no âmbito da análise acerca do atendimento aos
pressupostos de admissibilidade do recurso por parte dos Recorrentes, e não a
partir do exame do mérito da controvérsia, que é a fase processual adequada
para apreciação das teses de defesa.
Não obstante as considerações acima, não se pode negar que é possível
demonstrar a colisão interpretativa na aplicação da norma por meio
exclusivamente de matéria de direito, ou seja, na circunstância em que os fatos
pouca ou nenhuma relevância tenham nas razões de decidir. Contudo, para
tanto, é necessário que seja aportada ao processo decisão que, tratando de fatos
semelhantes aos versados nos autos em que a decisão da qual se recorre
encontra-se inserida, tenha por fundamento unicamente a questão jurídica
associada à norma tributária tida como interpretada de forma divergente.
Nessa linha, constata-se que assiste razão aos Agravantes.
Fl. 5738
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

Com efeito, o Acórdão recorrido, integrado pelo despacho de admissibilidade
dos embargos de e-fls. 4676/4692, manteve a qualificação da penalidade na
incidência de IRRF levando em consideração o contexto fático em que as glosas
que deram causa aos lançamentos de IRPJ e CSLL foram promovidas. É o que
revelam os excertos abaixo reproduzidos, extraídos do referido despacho de
admissibilidade dos embargos.
[...]
“(...) restou comprovado pela fiscalização o caráter doloso das operações
inexistentes, por, inclusive falta de capacidade operacional da referidas
empresas.
Isso tudo mais do que justifica a qualificação da multa. (...)
Observa-se que todos os lançamentos de IRRF foram lançados com
150%, isto pois, só foram tributados com IRRF aquelas glosas
fraudulentas dos itens 6.1, 6.2, 6.4, 6.6, 6.7, 6.8, 6.9, 6.10, 6.11, 6.12,
6.13, 6.14, 6.15, 6.16, 6.17 e 6.20.” [grifos do original]
Esclareça-se inicialmente que os Acórdãos paradigmas indicados pelos
Agravantes
foram
proferidos
no
mesmo
processo
administrativo
(16561.720152/2016-82), o primeiro, resultante da apreciação de recursos de
ofício e voluntário, Acórdão no 1201-002.509; e o segundo, em decorrência da
oposição de embargos, Acórdão no 1201-002.975.
O Acórdão paradigma no 1201-002.509, analisando tão somente lançamento de
IRRF, trouxe uma contradição (obscuridade para o redator do voto vencedor do
Acórdão de embargos no 1201-002.975), eis que ao apreciar questão relacionada
à decadência assinalou:
III. Da Inocorrência de Decadência
...
31. Tendo em vista que nenhum pagamento foi efetuado e que houve
comprovação da ocorrência de dolo, o prazo decadencial passa a correr a
partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento
poderia ter sido efetuado, nos termos do artigo 173, inciso I, do CTN.
Considerando a ocorrência do fato gerador em junho de 2012, o prazo
decadencial tem início no dia 01/01/2013 e finda no dia 31/12/2017.
Portanto, visto que a ciência do lançamento se deu em 13/12/2016, não há
que se falar em decadência.
É importante ressaltar que o pronunciamento acima, pelo que é possível
depreender, levou em conta o contexto fático descrito na decisão de primeira
instância e que foi reproduzido no relatório do Acórdão. Os fatos descritos
seriam, entre outros, os seguintes:
‐
procedimento fiscal relacionado à operação LAVA JATO,
impulsionada a partir de denúncia do Ministério Público Federal
que denomina os indiciados como uma “organização criminosa”;
realização de operações de câmbio fraudulentas; evasão de
divisas (remessa de recursos para o exterior por meio de
Fl. 5739
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

contratos
de
câmbio
para
pagamento
de
importações
inexistentes). Tal circunstância, em que pese a ausência de
apreciação de lançamentos relativos ao IRPJ e à CSLL, revela
semelhança com a versada nos presentes autos, em que a
autuação relativa ao IRRF está inserida em um contexto em que
foram constatadas inúmeras condutas dolosas.
Adiante, ao analisar a questão da qualificação da penalidade no lançamento do
IRRF, o voto condutor do Acórdão paradigma no 1201-002.509 consignou:
III. Da ausência de Pressupostos para Aplicação da Multa de Ofício
Qualificada (150%) ao Lançamento de IRRF
64. Em que pese o Recorrente não tenha comprovado a operação ou a
causa que deu origem aos valores relativos às operações de importação,
não pode o julgador presumir o elemento doloso na conduta do agente,
tampouco aplicar a qualificadora em sentido amplo. Cabe à autoridade
fiscalizadora demonstrar o elemento subjetivo da conduta, o dolo precisa
ser provado e não presumido.
O Acórdão de embargos no 1201-002.975, em seu relatório, assinalou:
[...]
15. Os Embargos foram opostos pela PGFN (fls. 2943/2949) e admitidos
pela r. presidência, por considerar que houve omissão vez que "o Acórdão
limitou-se a repisar que cabe à autoridade fiscalizadora demonstrar o
elemento subjetivo da conduta, devendo o dolo ser provado, e não
presumido. Não enfrentou, portanto, ainda que em parte, a situação
relatada pela fiscalização" e contradição porque "afastou a decadência
e confirmou a responsabilidade solidária com fundamento na
comprovação do dolo. O mesmo dolo que, mais à frente, seria negado,
por ocasião do afastamento da multa qualificada".
(O GRIFO NÃO É DO ORIGINAL)
Em seguida, analisando a contradição/obscuridade refletida nos itens 31 e 64 do
voto condutor do Acórdão no 1201-002.509, o voto vencedor do Acórdão de
embargos no 1201-002.975 consignou:
[...]
No julgado originário, parece que, em um primeiro momento, o
fundamento invocado para a desqualificação da penalidade repousaria no
fato de que o IR-Fonte de 35% (com base de cálculo reajustada), por ser
hipótese de responsabilidade tributária que enseja tributação elevada
(senão a maior vigente), por si só não enseja a multa qualificada. Veja, a
propósito, os itens 65 e 66 daquele voto:
(...)
Da leitura dos itens antecedente (64) e seguinte (67) abaixo transcritos,
porém, pode parecer que teria sido a ausência de caracterização de dolo a
causa de afastamento da qualificação.
Fl. 5740
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

(...)
A redação desses itens levou a autoridade responsável por apreciar os
Embargos a se manifestar no sentido de que o Acórdão incorreria em
contradição,
“porque
afastou
a
decadência
e
confirmou
a
responsabilidade solidária com fundamento na comprovação do dolo. O
mesmo dolo que, mais à frente, seria negado, por ocasião do afastamento
da multa qualificada”.
Os Embargos, então, foram admitidos.
...
Como se nota, a fundamentação para a não aplicação da multa qualificada
nessa situação concreta realmente não parece estar clara: o “fundamento
primeiro” do voto condutor seria o da impossibilidade jurídica do IR-
Fonte exigido ser cobrado com qualificação da multa de ofício; o
“segundo fundamento” seria o de ausência de comprovação de dolo
específico; e o “terceiro”, exposto no voto ora vencido, seria o da
inaplicabilidade de duplicação de sanção (IR-Fonte + qualificação).
Há, contudo, uma certa sucessão de argumentos, até mesmo antagônicos,
para cancelar a qualificação da multa nesse caso específico, fato este que
caracteriza obscuridade que realmente deve ser sanada. É por isso que
ACOLHO os presentes Embargos.
...
Pois bem.
Originariamente, coube à Lei no 4.154, de 19622, instituir a incidência de
IR-Fonte sobre rendimentos declarados como pagos ou creditados por
sociedades anônimas, quando não fosse indicada a operação ou a causa
que deu origem ao rendimento e quando a fonte não indicasse o
beneficiário individualmente.
Essa cobrança de IR exclusiva na fonte, como bem observou a I.
Relatora, trata de responsabilidade tributária imputada à pessoa jurídica
na qualidade de fonte pagadora de rendimentos que “demandava” (e que
a nosso ver ainda demanda) não necessariamente a caracterização da
estranha figura ausência de causa do pagamento, mas sim a ausência de
indicação individualizada do respectivo beneficiário.
Naquela época a Coordenação do Sistema de Tributação da Receita
Federal se manifestou no sentido de que “esta incidência na fonte
somente tem aplicação às hipóteses em que a redução do lucro líquido
possa de fato ensejar transferência de valores do patrimônio da pessoa
jurídica para o das pessoas físicas”, evitando, assim, “encobrir a
transferência de tais recursos a outrem”.
Ora, a não comprovação da necessidade do dispêndio pela fonte pagadora
(fato este que permite a glosa da despesa), somada à hipótese de não
identificação do destinatário do pagamento, evita o conhecimento de
quem auferiu o rendimento correspondente, caracterizando prática que
Fl. 5741
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

pode levar a sonegação por parte do titular da renda e que, portanto, deve
ser combatida.
Nessa situação de ocultação do beneficiário, é evidente que a pessoa
jurídica que efetua os pagamentos possui relação direta com o fato
gerador do imposto sobre a renda, afinal é ela quem transfere a riqueza
tributável. É justamente por isso que a fonte pagadora tem o dever de
declarar os beneficiários dos recursos ou vantagens por ela transferidos,
sob pena de sujeição passiva por responsabilidade.
Ressalte-se, aqui, que o IR-Fonte é devido na hipótese da fonte não
declarar o beneficiário do pagamento não como medida punitiva, mas
como forma de responsabilizar o agente pagador pelo tributo devido pelo
beneficiário não informado.
É importante notar, nesse ponto, que uma coisa é a não comprovação da
causa ou dos requisitos para a dedução do dispêndio – que é causa para a
glosa -; outra coisa é a não identificação do beneficiário do pagamento
não comprovado pela fonte pagadora, esta sim a hipótese legal do IR-
Fonte prevista no artigo 61 da Lei no 8.981/1995.
Ocorre, porém, que após sucessivas alterações legislativas, a redação
atual dos dispositivos legais vigentes (o caput e o parágrafo primeiro do
artigo 61 da Lei no 8.981/19955) pode levar, se interpretados apenas
gramaticalmente, a uma conclusão de que o sistema jurídico, a partir de
então, passou a permitir a cobrança desse IR-Fonte em duas hipóteses
alternativas: pagamento para beneficiário não identificado (caput) “ou”
pagamento sem causa (§ 1o), e não mais em uma única hipótese com duas
condicionantes: pagamento para beneficiário identificado “e” sem causa,
como era previsto expressamente na legislação de origem.
Como mostra a experiência no trato de normas jurídicas, até pode dar-se
o legislador ao luxo de cometer equívocos quando do exercício da técnica
legislativa. Não deveriam, mas o fato é que alguns lapsos manifestos no
texto devem ser esclarecidos e corrigidos no âmbito da interpretação
sistemática, notadamente quando esta contraria a dita literalidade da
norma.
E ajeitando-se na estrutura lógica no qual inserido, cumpre observar que
o artigo 61 da Lei no 8.981/1995 continua tendo o propósito de evitar que
empresas sejam utilizadas como “ponte” ou como fonte de pagamentos
(ainda que sem causa) que não permitam identificar os efetivos
beneficiários, inibindo, com isso, o rastreamento do destino da renda e
sua tributação por aquele que detém a capacidade contributiva.
A “ausência” de causa, não bastasse sua imprecisão epistemológica -
afinal todo pagamento tem uma causa (lícita, como uma doação, ou
ilícita) - jamais poderia constar no antecedente da norma legal de
incidência tributária sobre a renda, por dois outros motivos, além do
princípio da capacidade econômica.
Primeiro porque o Imposto de Renda no Brasil está sujeito ao “princípio
do non olet)”, consagrado no artigo 118 do CTN e na linha do que já
Fl. 5742
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

decidiram o STF e o STJ, conforme atestam, respectivamente, as ementas
dos julgados abaixou.
...
E segundo porque tributo não pode se confundir com sanção, conforme
previsto expressamente no artigo 3o do Código Tributário Nacional.
São por essas razões, quais sejam, princípio da capacidade contributiva,
“non olet” e artigo 3o do CTN, que a aplicação do artigo 61 da Lei no
8.981/1995, segundo nosso ponto de vista, está restrita à hipótese de
pagamentos, ainda que já glosados por falta de comprovação, para
beneficiários não identificados.
A norma legal que motivou a presente autuação, ou seja, o artigo 61 ora
analisado, prescreve o dever da fonte declarar individualmente para quem
pagou, sob pena de, se assim não fizer, ela ser responsabilizada pela
retenção do IR incidente sobre os pagamentos.
É, na verdade, o fato de não informar para quem pagou, e não a que
título que pagou, a materialidade da responsabilidade tributária pela
retenção do IR-Fonte.
Nesse caso concreto, a fiscalização muito bem demonstrou que as
partes, simulando importações, dissimularam pagamentos para
destinatários que não foram especificados, razão pela qual
corretamente exigiu o IR-Fonte da empresa pagadora.
A controvérsia, reitera-se, consiste exclusivamente no fato dessa
cobrança de IR-Fonte ensejar ou não a multa qualificada.
Segundo penso, dentro dessa sistemática de tributação por
responsabilidade tributária, a qualificação da multa é incabível, pois
a conduta de não declarar (ou deixar de informar) o beneficiário já
encontra-se tipificada no inciso I, do artigo 44, da Lei n. 9.430/96, in
verbis:
...
Percebe-se, a partir desse dispositivo legal, que o não pagamento de
tributo, assim como a falta ou inexatidão de declaração, são condutas
típicas que ensejam a multa de ofício ao patamar de 75%, e não de
150%.
Isso significa dizer que, considerando que o IR-Fonte é devido por
quem paga, por não declarar para quem pagou, aplicável a multa de
ofício de 75%.
Mas, não é só.
A conduta omissiva que dá azo à tributação na fonte (qual seja, a de não
declarar o beneficiário do pagamento) tem por finalidade impedir que os
tributos incidentes sobre a renda ocultada sejam sonegados pelo titular
dos recursos.
Fl. 5743
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

Assim, se a pessoa jurídica que efetua o pagamento não declara o
destinatário da renda, impedindo, com isso, que o fisco audite a
regularidade do titular da renda, ela acaba sendo imputada como sujeito
passivo por responsabilidade, como medida de transparência e combate à
evasão fiscal.
Diferentemente ocorrem com as hipóteses de qualificação de multa, as
quais, como se sabe, têm por materialidade a sonegação, fraude ou
conluio por parte do sujeito passivo que busca esconder os fatos ou
impedir o conhecimento do fato gerador.
Aqui, pelo contrário, foi justamente o ato da fiscalização ter identificado
os pagamentos, somado à falta de identificação dos beneficiários, o que
ensejou a cobrança do IR-Fonte sob a alíquota máxima prevista na
legislação de regência.
Feitas essas considerações, resta incabível a qualificação da multa na
cobrança de IR-Fonte previsto no artigo 61, da Lei n° 8.981/95.
Pelo exposto, acolho os Embargos para sanear o Acórdão embargado sem
efeitos infringentes.
(OS GRIFOS NÃO SÃO DO ORIGINAL)
Resta patente a colisão na interpretação da norma tributária, no caso, o art. 44, §
1o da Lei no 9.430/96, eis que o Acórdão recorrido pronunciou-se pela
manutenção da qualificação da penalidade na aplicação do art. 61 da Lei no
8.981, de 1995, tomando por base as condutas dolosas observadas no contexto
em que a infração foi apurada; os Acórdãos paradigmas no 1201-002.509 e no
1201-002.975, aplicando o mesmo art. 61 da Lei no 8.981/95 e diante de
situação concreta inserida em contexto fático semelhante, entenderam que na
sistemática de tributação por responsabilidade tributária prevista no citado
artigo, a qualificação da multa é incabível.
[...]
De acordo.
ACOLHO o agravo e DOU seguimento ao Recurso Especial relativamente à
matéria “qualificação da multa em lançamento de IRRF decorrente de
pagamento sem causa”.
REJEITO o agravo em relação às demais matérias e confirmo a negativa de
seguimento ao Recurso Especial nesta parte.
Sucessivamente, os autos foram encaminhados para a PGFN em 05/09/2022 (fl.
5.687) para ciência dos despachos de admissibilidade do Recurso Especial e de Agravo
impetrados pela Contribuinte, decidindo-se o órgão Fazendário por ofertar em 20/09/2022 (fl.
5.723) tempestivas Contrarrazões (fls. 5.688 a 5.722).
No seu instrumento de defesa, a PGFN pugna pelo não conhecimento do Recurso
Especial em relação às matérias (8) “aplicação do entendimento de Parecer da PGFN
favorável ao contribuinte”, por considerar que não há divergência de entendimentos entre os
julgados, tampouco similitude entre os fatos cotejados; e (13) “impossibilidade de
Fl. 5744
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

responsabilização solidária sem que esteja configurado o dolo (exigência de multa
qualificada)”, por ausência de similitude entre os fatos.
No mérito, pugna pela manutenção da decisão recorrida em relação às matérias
suscitas pela Contribuinte em seu Recurso Especial.
Em seguida, os autos foram submetidos a sorteio, cabendo-me o seu relato.
É o relatório.
Fl. 5745
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

Voto Vencido
Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Relator.
1
CONHECIMENTO

O Recurso Especial Fazendário é tempestivo, conforme já evidenciado no
relatório.

1.1 CONHECIMENTO DO RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL
O Contribuinte ofereceu resistência ao conhecimento do Apelo Fazendário. Para
tanto, afirma que a matéria suscitada teria sido decidida em linha com o preconizado na Súmula
CARF no 105:
Súmula CARF no 105
Aprovada pela 1a Turma da CSRF em 08/12/2014
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e
CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Prossegue a Contribuinte afirmando que o Recurso Especial Fazendário, pelo
motivo acima exposto, violaria o previsto no art. 67, § 3o do Anexo II do RICARF:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar Recurso Especial interposto
contra decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe
tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 3o Não cabe Recurso Especial de decisão de qualquer das turmas que adote
entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da
CSRF ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido aprovada posteriormente à
data da interposição do recurso.
Penso que não assiste razão à Contribuinte.
Embora não haja consenso no âmbito deste Colegiado e demais Turmas de
julgamento deste Conselho quanto ao alcance da Súmula CARF no 105, é inquestionável que a
matéria suscitada sofreu importante alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no
351/2007, convertida na Lei no 11.488, de 15/06/2007.
Fl. 5746
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
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Diante das modificações promovidas na redação original do art. 44 da Lei no
9.430/1996, este Conselho tem decidido, reiteradamente, que não se aplica o previsto na Súmula
CARF no 105 aos fatos geradores ocorridos a partir de 2007, conforme recente decisão desta
mesma Turma Julgadora (Acórdão no 9101-006.539, de 05/04/2023) assim ementada:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2008
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS
MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO A PARTIR
DE 2007. EXIGÊNCIA DEPOIS DO ENCERRAMENTO DO EXERCÍCIO.
LEGALIDADE. A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa
promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430,
de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso
de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do
lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão
aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da
multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo
fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em
impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário.
No caso dos autos, os fatos geradores objeto de autuação fiscal são relativos aos
anos de 2011 a 2013, posteriores, portanto, à nova redação do art. 44 da Lei no 9.430/1996, razão
pela qual não se lhes aplica o previsto na Súmula CARF no 105.
Ante o exposto, voto por conhecer do Recurso Especial Fazendário, nos termos do
despacho de admissibilidade de fls. 4.541 a 4.544.
1.2 CONHECIMENTO DO RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
Foram devolvidas para apreciação por este Colegiado as seguintes matérias
arguidas pela Contribuinte:
(8) “aplicação do entendimento de Parecer da PGFN favorável ao contribuinte”;
(9) “cumulação de IRRF sobre pagamentos sem causa e glosa de despesas”
(10) “qualificação da multa em lançamento de IRRF decorrente de pagamento
sem causa” (decisão em agravo);
(13) “impossibilidade de responsabilização solidária sem que esteja configurado o
dolo (exigência de multa qualificada)”.
A Fazenda Nacional, em Contrarrazões, opôs resistência ao conhecimento das
matérias 8 e 13 acima listadas. Passo à análise dos argumentos apresentados para o não
conhecimento dos temas.
Em relação à matéria 8 – aplicação do entendimento de Parecer da PGFN
favorável ao Contribuinte, alega a Fazenda Nacional, em síntese, que os fatos não são similares;
Fl. 5747
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

que não há divergência entre os Acórdãos cotejados e que a decisão recorrida não enfrentou a
matéria supostamente divergente.
A Contribuinte, por sua vez, sustenta que o Recorrido deixou de aplicar ao caso o
entendimento expresso no Parecer PGFN/CAT no 814/2016, ao passo que os paradigmas
apresentados teriam decidido com fundamento em outros pareceres da Procuradoria da Fazenda
emitidos na condição de assessoramento jurídico do Ministério da Fazenda, ex vi art. 13 da LC no
73/1993.
De antemão, deve-se notar que o Acórdão de Recurso Voluntário, como enfatizou
a PGFN, não se manifestou expressamente sobre a matéria. Contudo, a Contribuinte, manejando
embargos declaratórios, suscitou omissão da Turma Julgadora quanto ao tema.
O despacho de admissibilidade de embargos assim se manifestou quanto à alegada
omissão (com destaques ora acrescidos):
Segunda omissão - sujeição passiva do consórcio
De acordo com o contribuinte, o Acórdão embargado seria omisso por ter
ignorado o PARECER/PGFN/CAT No 814/2016, não enfrentando o seu
conteúdo, o qual, de acordo com a embargante, seria favorável à sua tese de
defesa, no sentido de que o verdadeiro contribuinte, no caso, seria o consórcio,
e não as empresas consorciadas (estas seriam tão somente responsáveis
solidárias)
Ainda discorrendo sobre esta mesma questão de fundo relativa à sujeição
passiva, aduz que o Acórdão também seria omisso por não ter-se pronunciado
“sobre a MP no 510/2010, que afastou – expressamente – a aplicação do § 1o
do art. 278 da Lei no 6.404/76”, nem sobre a “exposição de motivos da MP no
510/2010”, e tampouco sobre a “Nota Técnica COSIT no 6, de 01/04/2016”, a
qual demonstra “o entendimento da RFB acerca das alterações” promovidas
pela referida medida provisória.
A alegação de omissão, no caso, é manifestamente improcedente.
Conforme dito, não é necessário que o Acórdão rebata cada uma das alegações
articuladas nas defesas, mas apenas que as questões e matérias em litígio sejam
devidamente apreciadas, o que, no caso, foi feito.
A questão controversa, no caso, é a sujeição passiva, que foi imputada ao
contribuinte, enquanto este defende que o sujeito passivo deveria ser o
consórcio, com as empresas consorciadas tão somente na posição de
responsáveis solidárias. E esta questão foi analisada pelo Acórdão embargado,
com fundamentação clara, coerente, e suficiente para o alcance das conclusões
nele expostas, consoante se verifica nos excertos a seguir transcritos, relativos à
parte em que o relator do voto condutor adota os fundamentos da decisão de
piso:
“A recorrente alega ilegitimidade passiva, pois, quanto aos pagamentos
realizados pelos consórcios, esses é que seriam o sujeito passivo.
Na verdade, trata-se de uma tentativa de inovação no ordenamento
jurídico, contudo, como veremos adiante sem amparo jurídico.
Fl. 5748
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

(...)
O consórcio não cria uma nova personalidade jurídica. Assim, quando
alguém assina pelo consórcio o faz porque tem permissão contratual para
tanto. Quando a organização atua em consórcio é responsável somente
por seus atos e pelas obrigações que assumiu face aos outros
consorciados.
Embora não tenha personalidade jurídica, o consórcio deve ter CNPJ
(cadastro nacional da pessoa jurídica), tem que ter sede e pessoa jurídica
líder.
Como não tem personalidade jurídica, não recolhe tributos como Cofins,
PIS, Imposto de Renda, ICMS, IPI ou ISS. Quem o faz são as
consorciadas, na razão de suas atividades e arrecadações, quando atuam
pelo consórcio. (...) Por não ter personalidade jurídica, o consórcio não
fatura, não apura lucro, não contrata e, portanto, não pode ser contribuinte
de impostos.
(...)
A LEI No 12.402, de 02.05.2011, só veio reforçar todo o entendimento
acima, a saber: (...)”
Ainda no mesmo sentido, mais adiante no voto condutor, nas palavras do
próprio relator do aresto embargado:
“O consórcio não detém personalidade jurídica e, em razão disso,
patrimônio e recursos próprios. A utilização de seu CNPJ é facilitador
para fins negociais e tributários. Assim, os responsáveis tributários do
IRRF do art. 61 da Lei no 8.981/95 são as pessoas jurídicas (conforme
expressa dicção do dispositivo legal) que arcam verdadeiramente com os
pagamentos, por meio da união de seus recursos no consórcio.
Embora a contratação possa se dar pelo CNPJ do consórcio, o pagamento
é realizado com recursos das empresas participantes.
Tanto é assim a lógica, que a empresa recorrente utilizou as despesas do
consórcio, na proporção de sua participação, para a dedução de seu
próprio IRPJ e CSLL devidos, como restou claro em sua resposta ao
Fisco, citada no TVF (fl. 2669).”
Não houve, portanto, omissão alguma. A embargante apenas claramente
desvirtua o instituto processual de que lança mão, pretendendo, por meio de
embargos de declaração, simplesmente obter a reapreciação do colegiado acerca
de questões já decididas em seu desfavor, o que não é possível por este meio.
Ademais, levando-se em consideração que a Lei no 12.402/2011, transcrita e
analisada nas razões de decidir da DRJ que foram encampadas pela decisão
embargada, é fruto da conversão da Medida Provisória no 510/2010, a qual foi
citada pela embargante como um dos seus argumentos de defesa que teriam sido
ignorados pela decisão embargada, bem se percebe a completa e manifesta
improcedência de suas alegações.
Fl. 5749
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

É de se reconhecer, portanto, o prequestionamento da matéria, não merecendo
guarida os argumentos da PGFN que intentaram afastar o conhecimento da matéria por este
fundamento.
Contudo, os argumentos que indicam a falta de similitude entre os fatos cotejados
e o que não haveria divergência interpretativa parecem mais sólidos.
O fundamento que defende a existência da divergência está embasado na
aplicação ao caso do contido em Parecer Normativo elaborado pela PGFN. No caso concreto, a
Recorrente sustenta que a decisão deveria se pautar pelo Previsto no Parecer PGFN/CAT no
816/2016.
Os paradigma apresentados, entretanto, valeram-se de outros pareceres para
fundamentar as respectivas decisões.
O primeiro deles (Acórdão no 3401-003,022, de 10/12/2015) está assim ementado,
no que interessa para a solução deste caso:
ASSUNTO: REGIMES ADUANEIROS
Exercício: 1997, 1998, 1999
REGIME AUTOMOTIVO. DESCUMPRIMENTO DAS CONDIÇÕES.
TRIBUTOS E CONSECTÁRIOS. EXIGIBILIDADE.
Consoante Parecer Cosit no 13/2004, expedido com lastro no Parecer
PGFN/CAT/No 540/2004, a inobservância das proporções, limites e índices a
que se referem os arts. 2o e 7o da Lei no 9.449, de 1997, enseja tão-somente a
aplicação das multas previstas no art. 13 dessa mesma lei, descabendo a
exigência das diferenças de tributos e consectários legais correspondentes,
sendo este o entendimento prevalente perante a Administração Tributária.
Nota-se, de plano, que a decisão valeu-se do contido no Parecer PGFN/CAT no
540/2004, que trata de situações específicas relacionadas a regimes automotivos em discussão
naquele Colegiado, matéria absolutamente estranha ao caso ora em julgamento. Ademais, o
Relator do feito deixou expressamente consignado que o referido parecer não é vinculante para
o CARF. Peço vênia para transcrever excertos do voto condutor do julgado (com destaques ora
acrescidos):
Entretanto, tenho por princípio de julgamento não conferir ao sujeito passivo
menos direitos do que lhe reconhece a Administração Tributária, personificada
na Secretaria da Receita Federal do Brasil RFB, órgão encarregado de executar
as atividades de administração tributária federal e aduaneira.
Ora, se a própria RFB manifestou-se pelo descabimento da exigência dos
tributos e consectários legais, soa, no mínimo, estranho manter lançamento em
desconformidade com a orientação oficial do órgão, submetendo o contribuinte
a uma álea insuportável, haja vista que, se submetido à fiscalização em data
posterior aos aludidos pareceres, indubitavelmente não seria autuado.
Ou seja, não seria possível imputar ao contribuinte o prejuízo pelo simples
descompasso temporal entre a formulação da consulta e sua resposta, pelos
Fl. 5750
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

órgãos intervenientes, dado o caráter interpretativo-declaratório dos pareceres,
enquanto espécie dos atos administrativos opinativos.
Assim, ainda que indigitados pareceres não sejam vinculantes perante o
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, dada a especificidade
de sua natureza jurídica, e com a reserva da opinião em contrário, acolho a
decisão recorrida e nego provimento ao recurso de ofício manejado, por
estar em consonância com a interpretação oficial, tanto da Secretaria da
Receita Federal do Brasil, quanto da Procuradoria Geral da Fazenda
Nacional, cuja adoção obedece, inclusive, às disposições do art. 13 da LC
73/93.
Esta medida, a meu sentir e diante do caso concreto, garante a segurança
jurídica no âmbito do procedimento contencioso administrativo.
Dessa foram, o Relator do feito, mesmo considerando que o Parecer não seria
vinculante para o CARF, concluiu, de acordo com o caso concreto lá apreciado, que ele se
aplicaria aos fatos lá discutidos, razão pela qual fundamentou sua decisão com base no referido
Parecer.
Note-se, a decisão não foi proferida porque o Parecer deve se impor quando do
julgamento. O Colegiado, com base nos fatos sob apreciação, concluiu que o Parecer, que
naquele caso veio a lume após o fim do procedimento fiscal, aplicava-se ao caso em análise e,
por este motivo, decidiu-se com base nele.
Pois bem. No caso ora em julgamento, a pretensão da Contribuinte é que se
aplique o disposto no Parecer PGFN/CAT no 814/2016, que resultou de consulta formulada pela
Receita Federal relacionada à previsão contida na Lei no 12.402/2011. A consulta, em
consonância com o disposto na referida Lei, fora dirigida exclusivamente ao tratamento das
contribuições previdenciárias, únicas contribuições tratadas na norma de referência. Eis o texto
de introdução do Parecer (com destaques ora acrescidos):
A Secretaria de Tributação e Contencioso da Receita Federal do Brasil, por
intermédio do Memorando no 12, de 05 de abril de 2016 (SUTRI/RFB/MF-DF),
encaminha a esta Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN), a Nota
Técnica No 6, de 1o de abril de 2016, da Coordenação-Geral de Tributação,
requerendo a esta PGFN manifestação sobre (im) possibilidade de o consórcio
de sociedades empresariais constar como sujeito passivo das contribuições
previdenciárias.
Portanto, diversamente do contexto fático do Acórdão paradigma, o Parecer
apresentado pela Contribuinte não se aplica ao caso concreto, que não trata, como afirmado no
relatório, da exigência da contribuição previdenciária, mas sim de IRPJ, CSLL e IRRF, este
devido na forma do art. 61 da Lei no 8.981/1995.
Além disso, a decisão recorrida integrada pelo Acórdão de embargos afastaram a
aplicação, ao caso em julgamento, do previsto na Lei no 12.402/2011, objeto do Parecer ora
analisado. Eis o que decidiu o Colegiado sobre a matéria (com destaques ora acrescidos):
ILEGITIMIDADE PASSIVA
Fl. 5751
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
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A recorrente alega ilegitimidade passiva, pois, quanto aos pagamentos
realizados pelos consórcios, esses é que seriam o sujeito passivo.
Na verdade, trata-se de uma tentativa de inovação no ordenamento jurídico,
contudo, como veremos adiante sem amparo jurídico.
O parágrafo primeiro do art. 278 da Lei no 6.404, de 1966 esclarece o tema:
[...]
Como não tem personalidade jurídica, não recolhe tributos como Cofins,
PIS, Imposto de Renda, ICMS, IPI ou ISS. Quem o faz são as consorciadas,
na razão de suas atividades e arrecadações, quando atuam pelo consórcio. Os
impostos recolhidos na fonte serão objeto de contabilidade posterior de cada
organização que o compuser, na forma que estiver descrito no contrato,
compensando-se o que tiver de ser compensado. Por não ter personalidade
jurídica, o consórcio não fatura, não apura lucro, não contrata e, portanto, não
pode ser contribuinte de impostos.
A escrituração contábil do consórcio pode ser mantida em apartado, mas, ao
final, vai integrar a contabilidade de cada uma das organizações consorciadas no
que disser respeito à sua participação no contrato de consórcio. A falência ou
insolvência de alguma das consorciadas não se estende às outras, mantendo-se o
consórcio.
O consórcio é um meio de se organizar iniciativas orgânicas entre sociedades,
sem que se estabeleça entre elas outro vínculo social. É especialmente adequado
aos projetos, para captar e aplicar recursos sem que esses se confundam com os
recursos e atividades próprias e distintas de cada organização. O incremento na
capacidade negocial de quem compõe um consórcio é sempre um fator
importante para a implementação de projetos frente a terceiros, deixando os
componentes mais competitivos.
A LEI No 12.402, de 02.05.2011, só veio reforçar todo o entendimento
acima, a saber:
Art. 1o As empresas integrantes de consórcio constituído nos termos do
disposto nos arts. 278 e 279 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976,
respondem pelos tributos devidos, em relação às operações praticadas
pelo consórcio, na proporção de sua participação no empreendimento,
observado o disposto nos §§ 1o a 4o.
§ 1o O consórcio que realizar a contratação, em nome próprio, de pessoas
jurídicas e físicas, com ou sem vínculo empregatício, poderá efetuar a
retenção de tributos e o cumprimento das respectivas obrigações
acessórias,
ficando
as
empresas
consorciadas
solidariamente
responsáveis.
§ 2o Se a retenção de tributos ou o cumprimento das obrigações
acessórias relativos ao consórcio forem realizados por sua empresa líder,
aplica-se, também, a solidariedade de que trata o § 1o.
§ 3o O disposto nos §§ 1o e 2o abrange o recolhimento das
contribuições previdenciárias patronais, inclusive a incidente sobre a
remuneração dos trabalhadores avulsos, e das contribuições
Fl. 5752
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

destinadas a outras entidades e fundos, além da multa por atraso no
cumprimento das obrigações acessórias.
§ 4o O disposto neste artigo aplica-se somente aos tributos administrados
pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.
Ou seja, o consórcio não tem personalidade jurídica, e assim, os autos de
infração têm que ser constituídos nas integrantes do mesmo, na proporção de
sua participação no empreendimento.
Dessa forma, rejeita-se a arguição de ilegitimidade passiva.
Resta claro, portanto, que para a Turma Julgadora o previsto no art. 1o da Lei no
12.402/2011 não se aplica ao caso concreto, diversamente da constatação a que chegou o
paradigma indicado quanto ao caso lá analisado com base no Parecer a ele aplicável.
As situações fáticas cotejadas não guardam a necessária similitude para fins de
configuração de divergência interpretativa. Os julgados são convergentes quando constatam que
o Parecer PGFN/CAT não é vinculante ao CARF e as decisões proferidas foram diversas em
função do contexto fático de cada processo. No paradigma, a previsão do Parecer se adequou ao
caso em julgamento, razão pela qual a Turma Julgadora o utilizou como fundamento para
decidir. No presente caso, como exposto, o previsto no Parecer não se aplica aos fatos sob
apreciação, razão pela qual o Colegiado não deu provimento ao recurso voluntário nesta matéria.
Logo, voto por descartar o primeiro paradigma indicado pelo Contribuinte em
relação à matéria no 8.
Os mesmos fundamentos aplicam-se também ao segundo paradigma indicado
(Acórdão 3302-004.621, de 26/07/2017), assim ementado:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/10/2011 a 31/12/2011
OPERAÇÕES COM CAFÉ CRU BENEFICIADO. INCIDÊNCIA DA
SUSPENSÃO DA COFINS.
Aplica-se a suspensão da incidência da contribuição para o PIS/Pasep e Cofins
nas vendas de café beneficiado. Não existindo provas que demonstrem a efetiva
industrialização do insumo, não se acolhe a argumentação.
CRÉDITOS. SOCIEDADES COOPERATIVA AGROPECUÁRIA.
Interpretação do inciso II do § 2o do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro
de 2002, e do inciso II do § 2o do art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de
2003. Direito a crédito das contribuições para o PIS/PASEP e para a COFINS
pelas sociedades cooperativas. Parecer PGFN/CAT n. 1.425/2014.
Além da ementa, o voto condutor do julgado indica, claramente, que a previsão
contida no Parecer acima referido aplica-se, incontestavelmente, ao caso lá em julgamento (com
destaques ora acrescidos):
Fl. 5753
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

Na oportunidade em que a manifestação de inconformidade/ impugnação foi
julgada pela instância de origem não havia sido publicada o Parecer/PGFN/CAT
n. 1.425/2014, motivo pelo qual - acredito - as glosas foram mantidas. Esta nota
técnica é a resposta apresentada pela Procuradoria da Fazenda Nacional a
pergunta formulada se os exportadores de café teriam direito à apuração dos
créditos de PIS e COFINS em relação às aquisições de café das sociedades
cooperativas que submeteram o produto à atividade agroindustrial.
E a resposta é taxativa ao garantir que "a aquisição de produtos junto a
cooperativas não impede o aproveitamento de créditos no regime de apuração
não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS".
É importante consignar que as operações foram realizadas com cooperativas
agroindustriais (que exercem as atividades descritas no § 6o do art. 8o da Lei n.
10.925/20048). Tal constatação é reforçada pelo levantamento realizado pela
autoridade fiscal (que resultou nas planilhas de folhas 734/735 dos autos
eletrônicos).
As cooperativas agroindustriais das quais foram adquiridos os produtos,
realizavam cumulativamente as atividades descritas no § 6o do art. 8o da Lei n.
10.925/2004, replicada no inciso II do art. 6o da IN n. 660/20069, ao passo que a
recorrente não se amolda à categorização delimitada no art. 4o da IN n.
660/2006, porque não exerce atividades agroindustriais, como está exigido no
inciso II do indigitado artigo. A contribuinte, ao que tudo indica, também não
utiliza o café como insumo, pois o revende da forma que o adquire. Por esses
motivos, as vendas não poderiam ocorrer com a suspensão das contribuições,
como leva a crer a autuação fiscal
Deste modo, considerando que o pleito da recorrente está em fina sintonia
com a interpretação normativa conferida pela Procuradoria da Receita
Federal, entendo que as glosas devem ser canceladas.
A Turma Julgadora, fazendo notar que o julgamento de primeira instância ocorreu
antes da publicação do Parecer PGFN/CAT no 1.425/2014 (o que teria contribuído para o não
provimento da impugnação nesta matéria) e que este chancela o pleito da recorrente, deu
provimento ao recurso voluntário neste tema.
O Parecer, portanto, somente foi usado como fundamento de decidir por se aplicar
ao caso concreto (“...o pleito da recorrente está em sintonia fina com a interpretação
normativa...”), diversamente do caso ora em julgamento em que, conforme acima demonstrado,
o Colegiado concluiu que a Lei no 12.402/2011 (objeto da interpretação do Parecer PGFN/CAT
no 814/2016) não se lhe aplicava. Ademais, conforme já reiterado, o Parecer suscitado pela ora
Recorrente, bem como os relativos aos paradigmas indicados, não são vinculantes ao CARF.
Conclui-se, portanto, que a diferença entre as decisões cotejadas deu-se em função
do contexto fático diverso de cada processo e não por interpretação divergente da norma
jurídico-tributária, razão pela qual não se conformou o dissídio jurisprudencial sujeito ao
julgamento por este Colegiado.
Ante o exposto, descarto também o segundo paradigma indicado pelo
Contribuinte, e, consequente, voto por não conhecer da matéria 8 do Recurso Especial da
Contribuinte.
Fl. 5754
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

A matéria identificada como 9 “cumulação de IRRF sobre pagamentos sem
causa e glosa de despesas” no despacho de admissibilidade do Recurso Especial da
Contribuinte não teve seu conhecimento contestado pela PGFN.
Com a devida vênia, há de se avaliar com profundidade a demonstração da
divergência suscitada à luz dos paradigmas apresentados.
O primeiro deles (Acórdão no 9202-00.686, de 13/04/2010) está assim ementado e
possuí o seguinte dispositivo:
Assunto: Imposto de Renda Retido na Fonte - IRFonte
IRFONTE - PAGAMENTO SEM CAUSA - ART. 61 DA LEI N°8.981, DE
1995 - LUCRO REAL - REDUÇÃO DE LUCRO LIQUIDO – MESMA BASE
DE CÁLCULO - INCOMPATIBILIDADE.
A aplicação do art. 61 da Lei n° 8.981, de 1995, está reservada para aquelas
situações em que o Fisco prova a existência de um pagamento sem causa ou a
beneficiário não identificado, desde que a mesma hipótese não enseje tributação
por redução do lucro líquido, tipicamente caracterizada por omissão de receita
ou glosa de custos/despesas, situações próprias da tributação do IRPJ pelo lucro
real. Precedente da CSRF. Acórdão n° CSRF/04-01 094. Jul. 03/11/2008 Rel.
Conselheira Ivete Malaquias Pessoa Monteiro.
No caso concreto, por presunção, foi considerado omissão de receita o dinheiro
creditado em conta bancária da empresa no dia 18/02/97. Assim, se houve
receita omitida aumentou-se o lucro e exigiu-se IRPJ, CSLL, COFINS, PIS.
Todavia, quando o dinheiro saiu do caixa da empresa para pagar, com juros, o
valor que foi considerado receita omitida, tal importância não pode ser
considerada pagamento sem causa, sob pena de efetivamente confirmar que não
se tratava de receita omitida, mas sim empréstimo com obrigação de restituição
dos valores.
Recurso Especial negado.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em rejeitar as
preliminares e, no mérito, em negar provimento ao recurso por impossibilidade,
no caso, de aplicação do art. 61 da Lei n°8.981, de 1995, com a presunção legal
do art. 42, da Lei n°9.430, de 1996. Vencidos os conselheiros Caio Marcos
Candido, Julio César Vieira Gomes, Francisco Assis de Oliveira Junior e Carlos
Alberto Freitas Barreto. O conselheiro Caio Marcos Candido apresentará
declaração de votos
A leitura unicamente da ementa indicaria, a princípio, que estaria realmente
configurado o dissídio interpretativo com o recorrido. Contudo, pelo próprio dispositivo, já se
observa que o caso lá examinado possuía distinção essencial ao tratado nos presentes autos:
aquele processo, não se examinava a possibilidade de convivência de IRPJ/CSLL decorrente de
glosa de despesas/custos com IRFonte de que trata o art. 61 da Lei no 8.981/95 (como o tratado
nos presentes autos), mas sim da convivência dessa mesma hipótese de exigência de IRFonte
com “a presunção legal do art. 42 da Lei no 9.430/96” (presunção legal de omissão de receitas!).
Segundo a Contribuinte objeto daquela autuação fiscal, os recursos que
ingressaram em sua conta bancária seriam provenientes de empréstimo obtido junto à instituição
Fl. 5755
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

financeira sediada no exterior. E as saídas dos recursos eram destinadas a pagar os referidos
empréstimos, com juros, inclusive com recolhimento do IRRF devido sobre esta operação.
Conforme se observa, naquele precedente tratou-se da tributação pelo IRPJ e pela
CSLL por omissão de receitas decorrente de depósito bancário de origem não comprovada
(tratada em autos separados), ao passo que o IRFonte, por sua vez, foi apurado quando a partir da
saída de recursos desta mesma conta bancária, a título de pagamentos de empréstimos
(considerado não comprovados no processo de exigência de IRPJ/CSLL e tributados como
receitas presumidas com base no art. 42 da Lei no 9.430/96).
Acerca do paradigma em exame, em voto vencedor da Conselheira Edeli Pereira
Bessa no Acórdão mo 9101-005.723, cujo entendimento acompanhei integralmente, tal
descartou-se tal precedente justamente em razão dessas peculiaridades lá contidas e não
enfrentadas no acórdão recorrido. Confira-se os fundamentos lá exarados:
O I. Relator restou vencido em sua proposta de conhecer do recurso especial em
relação à divergência jurisprudencial suscitada acerca da exigência de IRRF. A
maioria do Colegiado entendeu que o recurso também não deveria ser
conhecido neste segundo ponto. Isto porque a pretensão da Contribuinte, como
bem exposto pelo I. Relator, é defender que a aplicação do art. 61 da Lei n°
8.891/95 ocorrerá sobre pagamentos sem causa ou a beneficiário não
identificado, desde que tais pagamentos não ensejam tributação do IRPJ, seja
por omissão de receita ou por glosa de custos/despesas, mas, para tanto, indicou
como paradigma o Acórdão no 9202-00.686 cuja decisão, acerca deste ponto,
foi proferida em contexto fático dessemelhante do acórdão recorrido. [destaque
ora inserido]
[...]
Já o paradigma no 9202-002.3271 foi proferido em contexto fático no qual, para
além da correlação direta entre o pagamento que motivou a exigência do IRRF e

1 Nesse ponto, equivocou-se somente a conselheira redatora do voto vencedor ao mencionar equivocadamente o
número do paradigma em exame, pois, conforme abordado pelo conselheiro relator, tratava-se, isso sim, do
paradigma no 9202-00.686. Veja-se passagem do voto do relator que admitia tal paradigma como formador de
dissídio jurisprudencial:
Já no que tange a matéria da aplicação do art. 61 da Lei n° 8.891/95, que ocorrerá sobre pagamentos sem
causa ou a beneficiário não identificado, desde que tais pagamentos não ensejam tributação do IRPJ, seja
por omissão de receita ou por glosa de custos/despesas, considerando o total silêncio da Recorrida, uma
simples análise do v. Acórdão no 9202-00.686, trazido como singular paradigma, evidencia a mais certa
similitude fática e a notória presença de divergência com o entendimento estampado no v. Acórdão no
1302-002.811, ora recorrido.
Frise-se que, ainda que o v. Aresto paradigma tenha explorado diversas nuanças fáticas, pontuais, daquele
feito – o que é bastante comum nos casos que enfrenta a matéria em questão, abrangendo duas acusações
distintas – as razões de decidir desse Julgado abraçam, abrangem e endossam a tese jurídica da
Contribuinte, arguida dos autos (e, de maneira oposta àquilo firmado neste precedente), antes rejeitada pelo
v. Acórdão agora recorrido.
Tal conclusão de que o paradigma descartado com base no voto vencedor naquele precedente confirma-se pela parte
inicial também do voto condutor do aresto quanto ao não conhecimento do recurso, com base unicamente no
paradigma 9202-00.686, conforme citado pelo voto vencedor em sua parte inicial, e reproduções da ementa do
julgado e passagens do voto condutor e declaração de votos daquele paradigma em exame.
Fl. 5756
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

o indício que ensejou a presunção de omissão de receitas, foram evidenciadas
circunstâncias que comprovariam a causa do pagamento e também infirmariam
a presunção de omissão de receitas, circunstâncias estas que, inclusive, foram
elevadas à ementa do referido julgado:
Assunto: Imposto de Renda Retido na Fonte - IRFonte IRFONTE -
PAGAMENTO SEM CAUSA - ART. 61 DA LEI N°8.981, DE 1995 - LUCRO
REAL - REDUÇÃO DE LUCRO LIQUIDO – MESMA BASE DE CÁLCULO -
INCOMPATIBILIDADE.
A aplicação do art. 61 da Lei n° 8.981, de 1995, está reservada para aquelas
situações em que o Fisco prova a existência de um pagamento sem causa ou a
beneficiário não identificado, desde que a mesma hipótese não enseje tributação
por redução do lucro líquido, tipicamente caracterizada por omissão de receita ou
glosa de custos/despesas, situações próprias da tributação do IRPJ pelo lucro
real. Precedente da CSRF. Acórdão n° CSRF/04-01 094. Jul. 03/11/2008 Rel.
Conselheira Ivete Malaquias Pessoa Monteiro.
No caso concreto, por presunção, foi considerado omissão de receita o dinheiro
creditado em conta bancária da empresa no dia 18/02/97. Assim, se houve receita
omitida aumentou-se o lucro e exigiu-se IRPJ, CSLL, COFINS, PIS. Todavia,
quando o dinheiro saiu do caixa da empresa para pagar, com juros, o valor que
foi considerado receita omitida, tal importância não pode ser considerada
pagamento sem causa, sob pena de efetivamente confirmar que não se
tratava de receita omitida, mas sim empréstimo com obrigação de
restituição dos valores. [negritos inseridos pelo voto ora reproduzido]
Tratava-se, ali, dos efeitos de um empréstimo que o sujeito passivo não
comprovara. Em consequência, no momento do ingresso dos recursos presumiu-
se omissão de receitas a partir de depósitos bancários de origem não
comprovada e, no momento das remessas para pagamento de juros e
amortização do alegado empréstimo, tributou-se os valores como pagamentos
sem causa.
Ocorre que, ao enfrentar o mérito recursal, a maioria da 2a Turma da CSRF
acompanhou o ex-Conselheiro Moisés Giacomelli Nunes da Silva que afirmou
necessária a análise da existência ou não dos seguintes fatos: a) Se recorrida
efetivamente, em 18/02/97, tomou empréstimo de US$ 9.500.000.00, junto ao
Banco Safra, com sede com sede nas Bahamas; b) Se os valores tributados
como pagamento sem causa destinavam-se ao pagamento do referido
empréstimo. E, neste exame, o voto condutor do paradigma tratou em paralelo a
existência do empréstimo e a sua repercussão nas duas exigências promovidas,
mas concluindo pela existência do empréstimo. Veja-se nas passagens
negrejadas:
O voto vencedor de lavra do ilustre Conselheiro Caio Marcos Cândido, assim
como os fundamentos da Conselheira Sandra Maria Faroni, acima transcritos,
demonstra a atenção dispensada ao caso. Preocuparam-se, entre outros detalhes,
com a possível omissão de receita da empresa autuada ou possível "esquema pré-
concebido com a participação de instituição financeira, para permitir a
transferência para o exterior de recursos de origem não comprovada, dando-
lhes uma roupagem de legalidade." Diante do crédito dos recursos na conta da
autuada, em agencia junto ao Banco Safra, aqui no Brasil, refutando as provas
apresentadas, a decisão acima referida presumiu tratar-se de omissão de receitas,
tributando-os na forma do artigo 42 da Lei n° 9.430, de 1996.
Fl. 5757
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

Quanto à possibilidade de presunção de omissão de rendimentos -, quando da
entrada dos recursos - e da tributação como pagamento sem causa -, quando da
saída para realizar o alegado pagamento de empréstimo tributado como omissão
de receita caracterizada por depósitos bancário de origem não comprovada, em
voto confirmado pela Câmara Superior de Recursos Fiscais, tendo como relatora
a ilustre Conselheira Ivete Monteiro Pessoa, decidiu o colegiado, na composição
da época, que não se pode tributar a saída dos referidos recursos, que saíram a
título de pagamento, sob pena de se comprovar que efetivamente se está diante
de contrato de mútuo e não pagamento sem causa. Se havia um direito creditório
não há pagamento sem causa. Naquele julgamento, o qual acompanhei, a decisão
pode ser sintetizada por meio da seguinte ementa: [...]
Diante dos dados acima referidos, formo convicção de que a recorrida, por
qualquer motivo, ou por não ter iniciado, como alega, a obter rendimentos da
cobrança de pedágios, necessitava de recursos para cobrir seu déficit, este já
denunciado desde a época do empréstimo junto ao Banco Bamerindus. Na época,
assim como é hoje e como sempre foi, os juros no mercado externo eram
consideravelmente menor aos índices praticados no mercado interno. Por outro
lado, é fato conhecido, inclusive nos processos antes referidos, que à época, o
Banco Safra, para viabilizar mútuo no exterior, com crédito dos valores
emprestados em contas de clientes no Brasil, celebrava os denominados
"empréstimos com operações estruturadas", envolvendo T-Bills do Tesouro
Americano, títulos estes sem prova de sua existência.
Ciente de que cada caso tem suas particularidades, dadas as circunstâncias antes
relatadas e provas existentes nos autos, diferentemente da preocupação dos
Conselheiros Caio Marcos Cândido e Sandra Zafaroni que podem ser pertinentes
em relação a outros contribuintes, no caso concreto não identifico nenhum
elemento por meio do qual se possa firmar convicção, com algum grau de
segurança, que a autuada tenha celebrado tal operação com a finalidade de
participar de "esquema pré-concebido para permitir a transferência para o
exterior de recursos de origem não comprovada, dando-lhes uma roupagem de
legalidade," Os recursos que a autuada transferiu ao exterior são oriundos
da receita regulamente declarada.
Em atenção ao aparte do ilustre Conselheiro Caio Marcos Cândido para que eu
colocasse as razões pelas quais estou convencido da existência do
empréstimo do Banco Safra em favor da recorrida e do consequente pagamento
desta ao Banco, o respondo com as indagações e respectivas respostas que, com
base do exame dos autos e das circunstâncias que o cercam, passo a expor:
[...]
Quanto à proposta levantada pela Conselheira Suzi Offmann e acolhida pelo
Colegiado de que no caso concreto sequer há necessidade de ingressar nas
questões relacionadas à existência ou não do empréstimo, posto que o art. 61 da
Lei n° 8.981, de 1995. está reservado àquelas situações em que o fisco prova a
existência de um pagamento sem causa ou a beneficiário não identificado desde
que a mesma hipótese não enseje tributação por redução do lucro liquido
tipicamente caracterizada por omissão de receita ou glosa de custos/despesas
situações próprias da tributação do IRPJ pelo lucro real sem desfazer minha
conclusão acerca da matéria, passo ao exame da questão posta.
[...]
Vamos nos ater às pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, cujas
despesas necessárias à obtenção da receita são dedutíveis da base de cálculo do
imposto de renda da pessoa jurídica - IRPJ. Assim, quando se glosa determinada
despesa aumenta-se o lucro e, consequentemente, sobre este lucro majorado há
Fl. 5758
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

incidência de IREI. Desta forma, em sendo glosada determinada despesa não se
pode exigir imposto de renda pessoa jurídica em face do lucro majorado e, ao
mesmo tempo, tributar o pagamento de tal "despesa" com base no artigo 61 da
Lei n° 8.981, de 1961. Nestes casos, tributa-se única e exclusivamente o IRPJ
incidente sobre o lucro decorrente da receita glosada.
[...]
No caso concreto, por presunção, foi considerado omissão de receita o dinheiro
que ingressou no caixa da empresa. Assim, se houve receita omitida aumentou-se
o lucro e exigiu-se 1RPJ, CSLL, COFINS, PIS e IPI, quando incidente. Todavia,
quando o dinheiro saiu do caixa da empresa para pagar o valor que foi
considerado receita omitida, tal importância não pode ser considerada pagamento
sem causa, sob pena de efetivamente confirmar que não se tratava de receita
omitida, mas sim empréstimo com obrigação de restituição dos valores,
conclusão que por sinal foi a que eu cheguei.
[...]
Justificando o quadro acima e explicando os casos de tributação pelo artigo 61,
da Lei n° 8981, de 1995, fazendo referência ao acórdão que desafiou o recurso
especial n° 104- 144.451, questionando se diante de situações como a que se
discute nestes autos se está diante de hipótese de incidência do artigo 61, do voto
da ilustre Conselheira Ivete transcrevo a seguinte passagem, adotando como
razões de decidir:
[...]
Portanto, com a edição da Lei n°. 9.249/96, surge clara a opção do
legislador pela adoção da tributação segregada, ou seja se o rendimento
foi tributado na pessoa jurídica não será mais tributado não só na pessoa
física como em outra pessoa jurídica, eventual e presumidamente
beneficiárias (grifei).
Nesse novo quadro, temos o desaparecimento do art. 44 que tinha por
fim tributar as situações em que, por presunção de que a receita omitida
e/ou a redução do lucro liquido era distribuída a sócios que, repetindo,
não comportavam a utilização do art. 61 da Lei no. 8.981/95.
Em outras palavras, significa dizer que o art. 61 da Lei n. 8.981/95,
evidentemente, não pode ser aplicado às situações que anteriormente
eram acobertadas pelo art. 44 da Lei n°. 8.541/95.
Em sendo assim, a aplicação do art. 61 está reservada para aquelas
situações em que o fisco prova a existência de um pagamento sem causa
ou a beneficiário não identificado e, o que é mais importante, desde que
o mesmo fato/valor que servir de base, não caracterize hipótese de
redução do lucro liquido, quer por receita omitida, quer por glosa de
custos e/ou despesas, situações tipicamente submetidas ao IRPJ segundo
as normas pertinentes à tributação pelo lucro real.
[...] [grifos do original, negritos acrescidos no voto vencedor do
paradigma ora transcrito]
Note-se que o voto declarado pela divergência, de lavra do ex-Conselheiro Caio
Marcos Cândido, para além de afirmar o cabimento das duas incidências,
asseverou que não restou comprovada a origem dos depósitos decorrentes do
alegado empréstimo, a reforçar a constatação de que o fundamento em favor da
existência do empréstimo, expresso pelo Conselheiro Relator, também foi
Fl. 5759
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

determinante para o Colegiado exonerar a exigência de IRRF, que, no caso, era
a única submetida àquele Colegiado, vez que os lançamentos decorrentes da
presunção de omissão de receitas integravam outros autos e se incluíam na
competência do Primeiro Conselho de Contribuintes e, por consequência, da 1a
Turma da CSRF.
Constata-se no paradigma, portanto, que as infrações de omissão de receitas e
de pagamentos sem causa estão correlacionadas a uma mesma operação de
empréstimo, e que a decisão acerca da regular comprovação desta afetou a
decisão do Colegiado acerca da impossibilidade de exigência do IRRF, não
sendo possível afirmar que a 2a Turma da CSRF decidiria no mesmo sentido se,
como no presente caso, a causa dos pagamentos não restasse comprovada.
Adicione-se, ainda, o fato de, no paradigma, a omissão de receitas ter
correspondência direta com o valor dos depósitos bancários de origem não
comprovada, e tais depósitos decorrerem da operação de empréstimo à qual se
vinculam
os
pagamentos
posteriores,
dispensando
maior
construção
argumentativa para estabelecer a correspondência entre os fatos que motivam as
exigências questionadas. Já no recorrido, os pagamentos sem causa integram a
recomposição da conta Caixa e somente ensejaram tributação de omissão de
receitas quando, combinados com outras ocorrências, o Caixa apresentou saldo
credor. Assim, se admitido o recurso especial, deveria este Colegiado adentrar a
esta circunstância específica do recorrido, ausente no paradigma, para avaliar a
repercussão da legislação tributária em debate. Conclui-se, do exposto, que os
acórdãos comparados apresentam dessemelhança em pontos determinantes para
a decisão dos litígios examinados por diferentes do Colegiados deste Conselho.
E, em tais circunstâncias, o dissídio jurisprudencial não se estabelece.
O recorrido, sobre a matéria ora em análise, assim se posicionou:
DA
IMPOSSIBILIDADE
DA
CUMULAÇÃO
DE
IRRF
SOBRE
PAGAMENTOS SEM CAUSA E GLOSA DE DESPESAS
A impugnante suscita ter havido concomitância, eis que ambos os lançamentos
tocavam a uma só situação fática. Contudo, não lhe assiste razão.
O art. 61 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1985 dispõe:
Art. 61. Fica sujeito à incidência do Imposto de Renda exclusivamente na
fonte, à alíquota de trinta e cinco por cento, todo pagamento efetuado
pelas pessoas jurídicas a beneficiário não identificado, ressalvado o
disposto em normas especiais.
§ 1o A incidência prevista no caput aplica-se, também, aos pagamentos
efetuados ou aos recursos entregues a terceiros ou sócios, acionistas ou
titular, contabilizados ou não, quando não for comprovada a operação ou
a sua causa, bem como à hipótese de que trata o § 2o, do art. 74 da Lei no
8.383, de 1991.
§ 2o Considera-se vencido o Imposto de Renda na fonte no dia do
pagamento da referida importância.
Fl. 5760
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

§ 3o O rendimento de que trata este artigo será considerado líquido,
cabendo o reajustamento do respectivo rendimento bruto sobre o qual
recairá o imposto.
O artigo acima determina que a pessoa jurídica que efetuar a entrega de recursos
a terceiros ou a sócios, acionistas ou titulares, contabilizados ou não, cuja
operação ou causa não comprove mediante documentos hábeis e idôneos,
sujeitar-se-á à incidência do imposto, exclusivamente na fonte, à alíquota de
35%, a título de pagamento sem causa.
Ressalta-se que os casos aqui tratados referem-se a operações não comprovadas
e/ou inexistentes, sem fruição pelo sujeito passivo (e consórcios que integrou)
de qualquer serviço prestado, circunstâncias que caracterizam o pagamento sem
causa.
Observa-se também que não há na lei a apontada vedação à glosa das despesas
no âmbito de apuração do IRPJ e da CSLL.
Isto, pois ao se efetuar um pagamento nas condições mencionadas e deduzi-lo
como despesa ou custo para fins de determinação do IRPJ e da CSLL, as duas
irregularidades claramente evidenciam-se:
(1) a utilização indevida da despesa, não devidamente comprovada, com a
indevida redução do IRPJ e da CSLL da pessoa jurídica pagadora; e (2) a
omissão de rendimentos pelo recebedor, pessoa física ou jurídica, implícita e
presumida no fato de ocultar-se o seu beneficiário ou a sua motivação.
Não lidamos, pois, com concomitância, quando aplicadas as duas infrações em
conjunto. Isso porque, no caso, não ocorre apenas um fato gerador a significar
que os tributos (IRPJ, CSLL e IRRF) teriam mesmas bases de cálculo ou fatos
geradores. Isto porque, os fatos geradores do Imposto de Renda da Pessoa
Jurídica e do Imposto Retido na Fonte são distintos. O primeiro trata-se do
imposto sobre o lucro líquido contábil ajustado, enquanto o Imposto Retido na
Fonte tem como fato gerador o pagamento. Mesmo raciocínio vale para CSLL
em relação ao IRRF.
A jurisprudência administrativa é farta sobre este assunto, a saber:
[...]
Como se observa pelas ementas acima transcritas, não há restrição para o
lançamento do IRRF.
Dessa forma, não há reparos a fazer neste item também.
Conforme se observa, no acórdão recorrido o colegiado concluiu ser possível a
convivência de glosa de custos/despesas e exigência de IRFonte simultaneamente quando do
pagamento sem causa ou a beneficiário não identificado, ao passo que o paradigma possuía
distinção fática e jurídica essencial para a conclusão da inexigência de IRFonte, qual seja,
naquele caso, houve exigência de tributos sobre omissão de receitas baseada em presunção legal
com base no valor dos depósitos bancários de origem não comprovada, e tais depósitos
decorrerem da operação de empréstimo à qual se vinculam os pagamentos posteriores, sobre os
quais exigiu-se o IRFonte, concluindo o colegiado a impossibilidade de convivência de
Fl. 5761
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

IRPJ/CSLL (sobre omissão receitas) e de IRFonte em razão da conexão entre entrada e saída de
recursos que deram ensejo às respectivas exigências.
Logo, tratando-se de circunstâncias fáticas e jurídicas distintas examinadas nos
acórdãos paragonados, não se pode concluir que acerca da existência de dissídio jurisprudencial,
pois não é possível afirmar que o colegiado paradigmático chegasse a mesma conclusão diante
dos fatos ora tratados, distintos, repita-se, dos lá examinados.
Pelo exposto, voto por descartar o paradigma no 9202-00.686 divergência em
relação à matéria 9.
Já o segundo paradigma da mesma matéria (Acórdão CSRF 04/01.094, de
03/11/2008) está assim ementado:
Assunto: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE - IRRF
Exercício: 1999
IRRFONTE - PAGAMENTO SEM CAUSA - ART. 61 DA LEI N°. 8981/95 -
LUCRO REAL - REDUÇÃO DE LUCRO LIQUIDO - MESMA BASE DE
CÁLCULO - INCOMPATIBILIDADE - A aplicação do art. 61 está reservada
para aquelas situações em que o fisco prova a existência de um pagamento sem
causa ou a beneficiário não identificado, desde que a mesma hipótese não enseje
tributação por redução do lucro líquido, tipicamente caracterizada por omissão
de receita ou glosa de custos/despesas, situações próprias da tributação do IRPJ
pelo lucro real.
Recurso Especial do Procurador Negado.
De acordo com a ementa, poder-se-ia concluir que o dissídio também estaria
configurado. Contudo, a Sra. Relatora do feito expressamente consignou uma ressalva em seu
voto que infirma a ocorrência da divergência (com destaques ora acrescidos):
Em respeito às discussões havidas no julgamento, e a pedido da Conselheira
Ana Maria Reis, destaco os pontos então debatidos, suscitados pelo Conselheiro
Gustavo Liam Haddad, que serviram para a i. Conselheira firmar sua convicção,
neste caso.
Trata-se da convivência dos dispositivos em questão (artigos 44 das Leis 8.541
e 61, 62 da Lei 8.981, ambas de 1995). No caso do artigo 44 da Lei 8541/1995 o
objetivo era tributar o lucro distribuído pela via da redução indevida do
resultado (sem nenhuma vinculação com despesa indedutível). Já o art. 61 da
8.981/95 (MP 812) era uma alternativa às situações surgidas quando havia
saídas de recursos do disponível sem comprovação, com nota frias, com a
criação de passivos ou ativos falsos que ficavam inflando o resultado de vários
períodos, devido a inflação, vigente à época. Assim, tributava-se o lucro
"distribuído" ou o "ativo falso" antes da sua tributação na Pessoa Jurídica.
Ademais, como os dispositivos conviveram durante todo ano de 1995, (pois o
artigo 62 da lei 8981/1995 expressamente alterou a alíquota prevista no artigo
44 da 8541/95, para 35%) vigendo até a revogação deste dispositivo através da
Lei 9249/1995, levando a conclusão de que, pelo menos na intenção do
legislador, o artigo 61 da Lei 8981/1995 serve somente para tributar redução
Fl. 5762
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

indevida do lucro líquido, ou seja, sua distribuição efetiva a sócio ou terceiro
antes da incidência do IRPJ e da CSLL, quando não for possível identificar a
causa ou o beneficiário do pagamento.
E como ensina Luiz Martins Valero: "Há casos, notas frias, por exemplo, em
que se dá, além da redução indevida do resultado antes da tributação,
efetivo pagamento a terceiro ou a sócio, sem causa. Por isso, cada caso é um
caso, não se podendo afirmar taxativamente que a aplicação do 61 não
convive com tributação pelo IRPJ e CSLL. Uma coisa é certa a aplicação do
61 jamais poderá conviver com tributação de IPI, PIS e COFINS, pois seu
objetivo não é tributar receita omitida."
Este é o caso especifico dos autos ou seja, a convivência da omissão de receita
detectada na ação fiscal, com tributação para o IRPJ,CSLL,PIS, COFINS, IPI, e
a exigência do Imposto de Renda Retido na Fonte, por pagamento a beneficiário
não identificado.
Diante de todo exposto encaminho meu voto no sentido de negar provimento ao
recurso.
O voto condutor do julgado registrou que, embora comungue da tese que não se
pode exigir IRRF e IRPJ, CSLL, PIS, COFINS e IPI por pagamento a beneficiário não
identificado, há situações que exigem avaliação caso a caso. E cita, expressamente, os casos que
envolvem notas frias.
Os presentes autos, rememore-se, são decorrentes da operação Lava Jato, onde se
constatou amiúde a emissão de notas frias a fim de justificar a destinação de capitais a terceiras
pessoas sem qualquer relação com as “empresas” envolvidas na inexistente operação
documentada.
É de se admitir, portanto, que diante do presente caso, aquele Colegiado, que não
considerou taxativa a impossibilidade da tributação pelo IRPJ, CSLL e IRRF, tendesse a dar
provimento ao Recurso Especial da Procuradoria da Fazenda. Vale ainda o reforço que nos
presentes autos não há exigência de PIS, COFINS e IPI, esses sim considerados pelo paradigma
como de convivência impossível com a tributação pelo IRRF.
Portanto, descarto também o segundo paradigma indicado pelo Contribuinte em
relação à matéria 9, e, portanto, voto por não conhecer do Recurso Especial do Contribuinte
também em relação à matéria “cumulação de IRRF sobre pagamentos sem causa e glosa de
despesas”.
Já a matéria identificada como 10 “qualificação da multa em lançamento de
IRRF decorrente de pagamento sem causa” havia sido rejeitada em sede de admissibilidade
do Recurso Especial e, posteriormente, foi admitida pelo despacho de agravo de fls. 5.605 a
5.636.
A PGFN não questionou o seu conhecimento, e, por entender caracterizada a
divergência, adoto os fundamentos do referido despacho de agravo para dela conhecer.
Fl. 5763
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

Finalmente, a quarta matéria do Recurso Especial da Contribuinte, identificada
como 13 “impossibilidade de responsabilização solidária sem que esteja configurado o dolo
(exigência de multa qualificada)” teve seu conhecimento contestado pela Fazenda Nacional.
Alega a Procuradoria, em apertada síntese, que a Contribuinte não logrou êxito em
demonstrar analiticamente a divergência e que os quadros fáticos e comprobatórios confrontados
são diversos.
O primeiro paradigma indicado para demonstrar a alegada divergência é o
Acórdão no 9101-003.212, de 08/11/2017 e está assim ementado, no que tange à matéria em
discussão:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2006, 2007, 2008, 2009
MULTA QUALIFICADA. EVIDENTE INTUITO DE FRAUDE NÃO
CARACTERIZADO. DESCABIMENTO.
Não sendo suficientes os elementos fáticos para que se considere evidente o
dolo de fraudar a arrecadação tributária (evidente intuito de fraude), descabe a
qualificação da multa de ofício.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. ADMINISTRADOR. ART. 135, III,
DO CTN. AFASTAMENTO DO CARÁTER FRAUDULENTO.
Afastada a caracterização do intuito de fraude que justificou a aplicação de
multa qualificada, não pode remanescer a responsabilização tributária do
administrador pelos atos praticados, a qual foi atribuída em razão do caráter
fraudulento da conduta.
Veja-se, contudo, que a responsabilidade fora atribuída pela autoridade lançadora
exclusivamente pela imposição da multa qualificada, que também foi afastada pelo Colegiado:
Ocorre que, como se vê acima, a imputação de responsabilidade tributária à
sócia-gerente Márcia Bertagnoli por sua condição de administradora da empresa
durante o período alcançado pela autuação advém do dolo em praticar fraude
fiscal que justificou a aplicação de multa qualificada ("A partir desses
enquadramentos, com consequente aplicação da multa qualificada fica
presente, também, a condição prevista no artigo 135 do Código Tributário
Nacional").
Tendo se afastado a qualificação da multa pela conclusão alcançada no tópico
anterior no sentido de que não restava suficientemente caracterizado o intuito
(dolo) de fraude a justificar a aplicação da multa em percentual qualificado, não
pode remanescer a responsabilização tributária do administrador pelos atos
praticados, a qual foi atribuída com fulcro no art. 135, III, do CTN, justamente
em razão do caráter fraudulento da conduta.
Esta não parece ser a mesma situação dos presentes autos. Aqui, ainda que não
tenha qualificado determinadas penalidades quando da autuação fiscal, a autoridade lançadora
concluiu que, diante do quadro geral dos atos praticados pelos administradores, estes deveriam
Fl. 5764
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

responder pela totalidade do crédito tributário constituído. Veja-se a passagem do voto condutor
do recorrido que reformou a decisão proferida em primeira instância de julgamento:
Neste ponto, com a devida vênia, entendo que agiu mal a decisão a quo.
Não existe nenhuma dependência legal para a atribuição da responsabilidade
solidária do art. 135 do CTN à qualificação da multa de 150%. São dois
dispositivos legais distintos, que definem condutas diversas.
O art. 135 pressupõe a realização de atos praticados com excesso de poderes ou
infração de lei, contrato social ou estatutos, e neste particular necessário
comprovar e demonstrar a conduta e a ciência dos agentes para fins de
atribuição da responsabilidade tributária.
E neste ponto, entendo que o lastro do trabalho fiscal comprovou de forma
absolutamente pormenorizada e suficiente que os responsáveis solidários agiram
conscientemente em infração à lei.
Todo o trabalho da Fiscalização confirma que os fatos apurados no âmbito da
denominada Operação Lava Jato, compartilhados por autorização judicial com a
Receita Federal, demonstram por si só, em face da riqueza de detalhes do
aludido esquema criminoso, que tudo ali tramado era de pleno conhecimento
dos dirigentes das aludidas empreiteiras.
Os administradores tinham plena consciência que muitos dos aludidos contratos
foram utilizados para acobertar e propiciar pagamento de propinas para o
esquema criminoso como se serviços fossem.
A título de exemplo a respeito das despesas indicadas nos itens 6.22 e 6.23 do
TVF temos uma série de lançamentos sem explicação e doações partidárias:
[...]
Ademais, necessário analisar todo o modus operandi da contribuinte e
solidários. Trata-se de um dos braços do maior esquema de corrupção
descoberto no País. Tal esquema consistia em uma simulação de operações para
repasse de propinas para os operadores, agentes e partidos políticos.
Dos lançamentos contábeis é possível verificar o grande volume de doações
feitas a partidos, bem como a supostos eventos de integração, quase que
mensais. Diante de todo o contexto não há como não concluir que se tratavam
de repasses financeiros aos operadores ou incentivadores do esquema
criminoso.
E neste particular, não há como concluir que os sócios administradores de uma
empresa que, prestava serviços efetivos de operador financeiro do grupo
criminoso, não teria consciência da ilicitude dos atos por eles cometidos.
Por sua vez, as hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, que fundamentam a majoração da multa para 150%, a meu
ver, tratam-se de hipóteses mais gravosas. Isto porque pressupõe a existência de
simulação e atos tendentes a enganar o fisco.
Talvez por isso o agente fiscal não tenha qualificado a penalidade em tal item,
isto porque tratam-se de efetivos repasses para partidos eleitorais onde se tem a
Fl. 5765
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

certeza do destino dos recursos já que tais lançamentos foram realizados na
escrita fiscal, e não há contraprestação ou serviços fictícios condicionados a tal
repasse, pelo menos, não formalmente.
Entretanto, a conclusão do agente fiscal pela não qualificação da multa nestas
despesas, por si só, não pode ser entendida como excludente da
responsabilização pessoal dos responsáveis solidários, ainda mais diante das
situações fáticas.
O recorrido, portanto, concluiu que a conduta dos administradores da empresa,
que prestava serviços de operador financeiro de grupo criminoso, seria dolosa em sua totalidade,
inclusive em relação às glosas que não foram submetidas, pela autoridade fiscal, à multa
qualificada.
Registre-se ainda que no caso destes autos, a multa qualificada aplicada foi
integralmente mantida, diversamente do julgado paradigma, em que a qualificadora foi
integralmente afastada pela decisão de segunda instância, referendada pela CSRF.
Por fim, o fundamento do julgado paradigma para afastar a responsabilidade
tributária não consistiu na conclusão, pelo Colegiado, que a responsabilidade prevista no art. 135
do CTN subsiste somente se houver infração sancionada com multa de 150%. Baseou-se a
Turma Julgadora no fato de que a responsabilidade tributária havia sido atribuída aos sócios,
exclusivamente, em função da aplicação da multa de 150%, não por outros elementos, como no
caso dos presentes autos. Já que a multa não se manteve, evidentemente não havia como se
manter a responsabilidade.
São, portanto, circunstâncias específicas que, sem sombra de dúvida,
influenciaram as decisões cotejadas que restaram diversas, sim, mas como consequência direta
do contexto fático-probatório em que se deram, não por diferentes interpretações da norma
jurídico-tributária.
Pelo exposto, meu voto é por descartar o primeiro paradigma relativo à matéria a
13.
Diversa não é a conclusão a que se chega em relação ao segundo paradigma
(Acórdão no 3301-005.609, de 29/01/2019) desta matéria numerada como 13, assim ementado no
que respeita ao tema:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS IPI
Período de apuração: 01/07/2009 a 31/12/2009
[...]
CONDUTA DELITIVA. QUALIFICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA SOLIDÁRIA
Não foi adotada qualquer conduta dolosa ou fraudulenta, porém tão
simplesmente reorganização lícita de negócios e prática de preços compatíveis
com os dos mercados em que atuavam.
Fl. 5766
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

Assim sendo, deve ser desqualificada a multa de ofício incidente sobre as
diferenças entre o VTM, calculado com base no inciso I do art. 136 do RIPI/92,
e os preços efetivamente praticados, bem como sobre as diferenças de IPI
decorrentes de erro na classificação fiscal.
Pelo mesmo motivo, devem ser afastadas as atribuições de responsabilidade
tributária solidária à controladora, capitulada no inciso I do art. 124 do CTN, e
aos diretores da recorrente e da controladora, fundamentada no inciso III do art.
135 do CTN.
De acordo com a ementa do julgado, a responsabilidade tributária foi afastada
porque não restou comprovada a ocorrência de qualquer conduta dolosa ou fraudulenta,
motivando também a desqualificação da multa de ofício.
O voto vencedor do julgado confirma este entendimento, conforme seguinte
passagem (com destaques ora acrescidos):
Isto posto, em razão de não ter identificado qualquer conduta dolosa ou
fraudulenta, voto por desqualificar a multa de ofício incidente sobre as
diferenças entre o VTM, calculado com base no inciso I do art. 136 do RIPI/92,
e os preços efetivamente praticados, bem como sobre as diferenças de IPI
decorrentes de erro na classificação fiscal.
Adicionalmente,
foi
atribuída
responsabilidade
tributária
solidária
à
Hypermarcas, capitulada no inciso I do art. 124 do CTN.
O Fisco concluiu que tinha interesse comum no resultado do "planejamento
tributário abusivo", além de ter participado ativamente das operações que
constituíram fatos geradores de IPI.
E também aos diretores da recorrente e da Hypermarcas, em razão do
cometimento de crimes tributários, com base no inciso III do art. 135 do CTN.
Como não identifiquei condutas delitivas, porém tão simplesmente
reorganização lícita de negócios e prática de preços compatíveis com os dos
mercados em que atuavam, não há razão para manutenção da
responsabilidade solidária da Hypermarcas e dos diretores de ambas as
empresas, tanto em relação ao crédito tributário derivado da aplicação do inciso
I do art. 136 do RIPI/92 quanto à diferença de IPI resultante de erro na
classificação fiscal.
Portanto, diante da ausência de comprovação da prática de conduta delitiva, o
Colegiado houve por bem excluir a responsabilidade tributária atribuída nos termos do art. 135,
III do CTN. Nenhuma palavra no Acórdão sobre a necessidade, para manutenção da
responsabilidade, que haja infração apenada com multa de 150%.
O que se constata, na verdade, é convergência de entendimento entre os dois
julgados. No recorrido, comprovada à exaustão a prática delitiva, manteve-se a responsabilidade
solidária dos administradores. No paradigma, diante da falta da prova de cometimento de ato
delitivo, eximiu-se a responsabilidade tributária anteriormente atribuída.
Fl. 5767
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

Pelo exposto, a diferença entre as decisões decorreu diretamente dos fatos levados
a julgamento, não de interpretações divergentes da norma tributária, razão pela qual não se
mostra caracterizado o dissídio interpretativo do art. 67 do Anexo II do RICARF.
Diante disso, voto por descartar o segundo paradigma, e consequentemente, por
não conhecer da matéria 13 do Recurso Especial da Contribuinte.

1.3 CONCLUSÃO QUANTO AO CONHECIMENTO
Em síntese, conforme anteriormente fundamentado, voto por conhecer do
Recurso Especial da Procuradoria da Fazenda Nacional.
Quanto ao Recurso Especial da Contribuinte, voto por dele conhecer
parcialmente, apenas em relação à matérias 10 (“qualificação da multa em lançamento de
IRRF decorrente de pagamento sem causa”), não conhecendo das matérias 8, 9 e 13.

2
MÉRITO
2.1 RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL [voto vencido]
A questão suscitada pela Fazenda Nacional é matéria objeto de apreciação
frequente por este Colegiado, qual seja, a possibilidade de exigência concomitante da multa
isolada pela falta de recolhimento do IRPJ/CSLL devidos por estimativa e da multa de ofício,
esta incidente sobre o resultado final do respectivo período de apuração.
Minha posição sobre a matéria é certamente conhecida pelos Conselheiros
presentes, inclusive no que concerne a aplicação da Súmula CARF no 105 exclusivamente a fatos
geradores ocorridos antes de 2007.
Concordo, portanto, com a pretensão da Recorrente nesta matéria.
Com a edição da Medida Provisória no 351/2007 em 22/01/2007, posteriormente
convertida na Lei no 11.488/2007, a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas de
IRPJ e CSLL passou a ter novo regramento.
Desse modo, a partir da estimativa devida referente ao mês de dezembro de 2006,
cujo vencimento se deu em 31/01/2007, a penalidade isolada aplicada no lançamento de ofício
encontra-se prevista no art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, com a
redação que lhe foi dada pelo art. 14 da Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, não se aplicando,
portanto, a Súmula CARF no 105. Confira-se a nova redação do dispositivo em questão:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de
falta de declaração e nos de declaração inexata;
Fl. 5768
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha
sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de
pessoa jurídica.
[...]
As multas exigidas juntamente com o tributo ou isoladamente, como definidas no
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, vinculam-se a infrações de natureza distinta. A Lei no 9.430, de
1996, em seu art. 1o, estabeleceu como regra geral, a partir do mês de janeiro de 1997, a
apuração do lucro real trimestral. Apenas por exceção a pessoa jurídica poderia optar pela
apuração do lucro real anual, situação em que fica obrigada a efetuar os recolhimentos do IRPJ e
da CSLL mensalmente, calculados por estimativa (artigo 2o).
As bases de cálculo do IRPJ e da CSLL devidos mensalmente são determinadas
por meio da aplicação, sobre a receita bruta do mês, de percentuais estabelecidos pelo artigo 15
da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, de acordo com as atividades desenvolvidas pela
pessoa jurídica.
Consoante se verifica pela redação das normas transcritas, são essencialmente
duas as penalidades previstas no art. 44 retrotranscrito (“serão aplicadas as seguintes multas”,
“I...II”): uma, exigida juntamente com o tributo faltante, nas hipóteses de “de falta de pagamento
ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata”, valorada em 75% “sobrea
totalidade ou diferença de imposto ou contribuição”; outra, exigida de forma isolada, no
percentual de 50%, na hipótese da falta recolhimento das estimativas mensais de IRPJ e da
CSLL.
É pertinente esclarecer que os recolhimentos efetuados mensalmente a título de
estimativas (art. 2o, §§ 3o e 4o, da Lei no 9.430, de 1996) não são definitivos, porquanto a
apuração definitiva do tributo devido se dará somente ao final de cada ano-calendário. Esse o
motivo pelo qual a penalidade pelo inadimplemento dessa obrigação é denominada multa
isolada, uma vez que pode ser exigida independentemente de haver ou não tributo devido ao
final do período de apuração. E também não há qualquer correlação entre o valor do tributo
devido ao final de apuração e a multa isolada: sua base de cálculo é o valor do pagamento
mensal (estimativa) de IRPJ ou CSLL que deixar de ser recolhido.
Diante dessas constatações, é imperioso concluir que as multas são distintas e
autônomas. Isso decorre, acima de tudo, das evidentes diferenças que existem entre as hipóteses
de incidência e os consequentes das normas punitivas.
No IRPJ e na CSLL, observamos que os critérios material e temporal são
completamente distintos. O tributo não pago, decorrente da existência de lucro apurado
trimestralmente ou anualmente, submete-se à multa do inciso I do art. 44 da Lei no 9.430 de
Fl. 5769
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

1996, enquanto que a estimativa não recolhida, decorrente da existência de receita bruta mensal
ou balanços de redução, submete-se à multa do inciso II do dispositivo antes citado.
No caso do inciso I do art. 44 da Lei no 9.430 de 1996, a quantificação toma por
base o tributo devido em função do lucro, fazendo incidir o percentual de 75% (regra geral
passível de qualificação e agravamento - §§ 1o e 2o do art. 44). No caso do inciso II, letra “b”, do
dispositivo antes citado, a quantificação toma por base a estimativa apurada em função da receita
bruta ou resultados mensais, fazendo incidir o percentual de 50% (regra geral não passível de
qualificação ou agravamento).
Como se pode observar, são duas normas distintas e autônomas, que punem, em
diferentes graus, ilicitudes diversas.
A alteração da redação do art. 44 da Lei no 9.430/96 buscou adequar o dispositivo
face à jurisprudência então dominante no CARF, mais precisamente a firmada em torno do
entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara José Clóvis Alves, o qual atacava a
redação do caput do art. 44 da Lei no 9.430/96 ("Nos casos de lançamento de ofício, serão
aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição..."), e divisava bis in idem, entendendo que a "mesma" multa seria aplicada quando
do lançamento de ofício do tributo (Acórdão CSRF 01-05503 - 101-134520).
Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à diferença de
tributo (“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas...”), sendo tal
expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa de 75% aplicada sobre a diferença de
tributo lançado de ofício. A multa isolada ora é tratada em dispositivo específico (inciso II), que
estabelece percentual distinto do da multa de ofício (esta é de 75%, e aquela de 50%). Vê-se,
assim, que a nova multa isolada é aplicada, em percentual próprio, sobre o valor do pagamento
mensal que deixou de ser efetuado a título de estimativa, não mais se falando em diferença sobre
tributo que deixou de ser recolhido.
Desse modo, após o advento da MP no 351/2007, entendo que as multas isoladas
devem ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de ofício pela
ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma definitiva. Tal conclusão
decorre da constatação de se tratarem de penalidades distintas, com origem em fatos geradores e
períodos de apuração diversos, e ainda aplicadas sobre bases de cálculos diferenciadas. A
legislação, em nenhum momento, vedou a aplicação concomitante das penalidades em comento.
Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da
consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de Andrade Couto em
seus votos sobre o tema em debate:
“Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da
consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma
pluralidade de normas é violada no desenrolar de uma ação.
De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais
ilícitos penais denominados consuntos, que funcionam apenas como fases de
preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s),
chamado consuntivo, ou tão-somente como condutas, anteriores ou posteriores,
Fl. 5770
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

mas sempre intimamente interligado ou inerente, dependentemente, deste
último, o sujeito ativo só deverá ser responsabilizado pelo ilícito mais grave2.
Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima
interligação entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção
do legislador tributário foi justamente deixar clara a independência entre as
irregularidades, inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal
circunstância.
No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio
da consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime
progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento.
Pois bem. Doutrinariamente, existe crime progressivo quando o sujeito, para
alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico),
necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento
normativo, menos grave que o primeiro.
Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente,
indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade —
passagem por um minus em direção a um plus. 2 (destaques acrescidos).
Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente
porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a
subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de
efeitos penais e processuais.
Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de
ofício, a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não
necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do
tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada.
Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso,
motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do
princípio da consunção.
Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer
que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais
especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois
resultados delituosos.
Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a
Lei no 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no
recolhimento do tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer
limitação quanto à imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida
em conjunto com o tributo.”

2 1 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e
da progressão criminosa. Jus Navigandi, Teresina, ano 5, n. 44, 1 ago. 2000. Disponível em:
<http://jus.uol.com.br/revista/texto/996>. Acesso em: 6 dez. 2010.

Fl. 5771
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

Finalizo transcrevendo passagem do voto vencedor do Acórdão recorrido, de lavra
do Conselheiro Gustavo Guimarães Rosa:
Em linhas gerais, a Lei 9.430, tal como posta atualmente, não dá mais margens
para elocubrações sobre o seu correto sentido. E, notem, não estou dizendo que
ela não mereça críticas! Não abandonei o sentimento visceral que guiou minhas
decisões até aqui e continuo a considerar "injusta" a imposição de duas
penalidades que, não raro, decorrem de um mesmo grupo de eventos
conectados, sem que se observe a efetiva intenção do agente em descumprir, por
exemplo, a obrigação acessória. E, mais que isso, entendo que a cominação das
penalidades em testilha, de forma cumulada, fere o princípio da
proporcionalidade e, ato contínuo, a garantia constitucional do não-confisco
(art. 150, IV, da CRF88).
Como é sabido, entretanto, a validade da norma legal, a luz do texto
constitucional. não encontra, nesta seara, o foro próprio para seu
questionamento.
Até que haja um definitivo e concreto posicionamento da Jurisprudência
Judicial sobre o tema, o fato é que a Lei 9.430 permanece incólume e
plenamente aplicável. Nesta esteira, se até o advento da Lei 11.488/07 não havia
uma previsão específica que autorizasse a cumulação destas penalidades, com a
redação atual do art. 44, I e II, não vejo como refugir à literalidade do texto
legal, sendo cabível, pois, com todas as críticas morais e de validade
constitucional cabíveis, a exigência cumulada das penalidades.
Isso posto, voto por DAR PROVIMENTO ao Recurso Especial da Procuradoria
da Fazenda Nacional, restabelecendo-se as multas isoladas constituídas pela autoridade fiscal.

2.2 Recurso Especial da Contribuinte (matéria 10 - “qualificação da multa em lançamento
de IRRF decorrente de pagamento sem causa”)

Foram devolvidas a este Colegiado quatro matérias suscitadas pela Contribuinte
por meio do Recurso Especial por ela interposto.
Conforme já evidenciado, encaminhei meu voto somente para conhecer apenas da
matéria 10 (“qualificação da multa em lançamento de IRRF decorrente de pagamento sem
causa”).
A Recorrente, inicialmente, contesta a imposição da multa qualificada para o
IRRF por considerar que o fisco não comprovou o dolo relacionado aos pagamentos a
beneficiários não identificados. Em seguida, advoga, conforme o paradigma apresentado, que a
exigência do IRRF não se coaduna com a imposição da multa qualificada em nenhuma hipótese.
Penso que não há razão nos argumentos apresentados pela Recorrente.
Fl. 5772
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

Devo notar, de passagem, que as decisões paradigmáticas são relativas a um
mesmo processo (16561.720152/2016-82) e que foram objeto de reforma, posteriormente ao
Recurso Especial interposto, é verdade, conforme Acórdão no 9202-010.475, de 25/10/2022:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Ano-calendário: 2011,2012
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. APLICABILIDADE.
É cabível a imposição da multa qualificada de 150%, quando demonstrado que
o procedimento adotado pelo sujeito passivo enquadra-se nas hipóteses
tipificadas nos arts. 71, 72 ou 73 da Lei no 4.502, de 1964.
Para que não pairem dúvidas sobre o alcance da decisão, peço vênia para
transcrever pequena passagem do voto condutor daquele Acórdão, cujo provimento foi dado por
ampla maioria, com apenas um voto contrário:
Assim, é patente nos autos que o Sujeito Passivo fazia parte de operações que
visava a remessas de divisas para o exterior com base em contratos de câmbio
amparados em importações não comprovadas e sem as devidas retenções e
recolhimentos de IOF e IRRF.
Portanto, merece reforma o Acórdão recorrido, que considerou inaplicável a
multa qualificada em razão de já ter ocorrido a aplicação do percentual de 35%
a título de IRRF e também de 75%.
Tal fundamento não prospera, pois os percentuais exigidos decorrem de
situações distintas e ambas possuem regramento legal específico e finalidade
diversa, não se podendo falar em dupla sanção.
E esta a razão essencial para que se reconheça a necessidade de manutenção da
decisão recorrida nesta matéria. A tributação pelo IRRF não é, como chegaram a pensar alguns,
penalidade imposta à fonte pagadora que não efetuou, tempestivamente, a retenção e o
recolhimento do IRRF incidente sobre os pagamentos por ela realizados. Longe disso!! Tributo
não é sanção, como rezam uníssonos a doutrina e a jurisprudência.
Portanto, sobre a exigência formalizada pela autoridade fiscal, conforme consta no
auto de infração lavrado há de se aplicar uma das penalidades previstas no art. 44 da Lei no
9.430/1996 vigentes à época do fato gerador:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.488/2007)
[...]
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 15
de junho de 2007)
[...]
Fl. 5773
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas
ou criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 15 de junho de
2007) (Grifou-se)
No caso dos presentes autos, restou sobejamente demonstrada a prática de atos
tipificados nos arts. 71 a 73 da Lei no 4.502/1964, razão inclusive pela manutenção, pelo
Colegiado a quo, da multa de 150% para as demais infrações apuradas, multa esta que não teve
seu questionamento admitido no apelo especial.
Sobre a qualificação da multa de ofício, assim se posicionou o Acórdão recorrido
(com destaques ora acrescidos):
A fiscalizada, liderada por Mário Aurélio da Cunha Pinto (falecido em
02/12/2010), Renato Ribeiro Abreu, Marcelo de Castro Faria Ferreira e Adagir
de Salles Abreu Filho, conforme demonstrado no TVF e neste relatório, agiu de
forma consciente, deliberada, organizada, meticulosa e reiterada, pagou
propinas ou, eufemisticamente, “vantagens indevidas”, a agentes públicos para
assegurar sua participação em licitações promovidas pela Petrobrás e, desse
modo, contribuiu para fraudá-las.
Parte dessas ações fraudulentas e criminosas foram relatadas nos
depoimentos prestados pelos delatores Augusto Ribeiro de Mendonça Neto
(tópico 6.1.1.7), Mário Góes (tópico 6.1.1.9) e Pedro Barusco (tópico 6.1.1.10).
Desta forma, as fraudes representadas pela celebração de contratos fictícios
de prestação de serviços ou de aluguel de equipamentos, firmados pelo
Consórcio Interpar com a Setec; pelo Consórcio CMMS com Riomarine e
Energex; pela MPE com a GFD e a Empreiteira Rigidez, dentre outros noteiras,
foram devidamente confirmados pelas provas colhidas ao presente processo.
Embora todos os envolvidos (empreiteiras consorciadas, as noteiras e a própria
MPE) tenham sido intimados a comprovar a efetiva prestação dos serviços,
nenhum deles apresentou qualquer documentação nesse sentido. A fiscalização
constatou, ainda, que os pagamentos de propinas, efetuados por meio de
contratos simulados, foram contabilizados pela fiscalizada como custo/despesa
operacional, reduzindo, indevidamente, a base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Ou seja, reduzindo significativamente o resultado da empresa e, por
consequência, o pagamento dos tributos devidos. A fiscalização apontou
pagamentos indevidos contabilizados pela MPE a pessoas jurídicas de fachada,
no montante de R$ 35,5 milhões, no período relativo aos anos-calendário 2011
até 2013, conforme tabelas apresentadas no tópico 7.1.1.1 do TVF. As condutas
descritas se enquadram perfeitamente na definição legal de fraude como dispõe
o art. 72 da Lei no 4.502/64. Sob o aspecto tributário as ações praticadas pelo
sujeito passivo também foram de natureza dolosa, uma vez que realizadas de
forma intencional e planejada. O sujeito passivo procurou modificar as
características essenciais dos fatos geradores, tentando caracterizar os
pagamentos efetuados como legítimos e necessários, com causa e em face de
operações comprovadas, o que justificaria a contabilização das despesas e
custos decorrentes como dedutíveis na apuração do IRPJ e da CSLL a pagar,
reduzindo, em consequência, o montante devido desses impostos. O sujeito
passivo procurou modificar as características essenciais dos fatos geradores,
tentando caracterizar os pagamentos efetuados como legítimos e necessários,
Fl. 5774
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

com causa e em face de operações comprovadas, o que justificaria a
contabilização das despesas e custos decorrentes como dedutíveis na apuração
do IRPJ e da CSLL a pagar, reduzindo, em consequência, o montante devido
desses impostos.
Todavia, como demonstrado, as operações não foram comprovadas e os
documentos de suporte apresentados são ideologicamente falsos. Os contratos
se referiam a serviços fictícios, em grande parte já reconhecido pelo operador
Augusto Mendonça, por outros operadores e pelo delator Pedro Barusco, um
dos beneficiários do esquema de pagamento de propinas, como apontamos. As
condutas relatadas foram praticadas extensivamente, com uma diversidade de
contrapartes, envolveram valores de grande monta e foram reiteradas.
A recorrente também alega que a ELMEC, a WERKSHIRE, não possuem
qualquer ligação com a Lava Jato, assim não teria motivo para a multa
qualificada. Não é o fato de uma empresa estar relacionada com a lava jato que
a despesa a ela vinculada será glosada, e sua multa correspondente qualificada.
Isso ocorrerá pelo fato da despesa ser fraudulenta. Conforme já exposto, mesmo
com vultosa receita apurada, a Werkshire apresentou as GFIPs declarando
apenas seu sócio majoritário como contribuinte individual. Ou seja, não
declarou mais nenhum funcionário no período. Também foi apurado, por meio
das DIRFs apresentadas pela Werkshire, que não foram contratados prestadores
de serviços, pessoas físicas ou jurídicas. Ou seja, a empresa não possui mão-de-
obra necessária à prestação dos serviços de consultoria declarados. Inclusive,
apesar de o sócio José Alexandre Nogueira de Resende ter declarado, nas
DIRPF relativas aos anos-calendário de 2012 e 2013, milhões em lucros
distribuídos, a Werkshire nada declarou (apresentou as DIPJ zeradas).
Na verdade, a referida empresa carece de capacidade operacional, e assim, resta
claro o intuito fraudulento. Isso tudo foi descrito pela fiscalização, sendo então
plenamente justificável a qualificação da multa.
Quanto à Elmec, cumpre registrar que somente a MPE pagou à Elmec, ao longo
dos anos-calendário de 2010 a 2013, o montante de R$8.980.617,28.
Conforme já exposto, mesmo com vultosa receita apurada, a Elmec apresentou
as GFIPs declarando apenas 1 (um) funcionário e 3 (três) contribuintes
individuais, sócios da empresa.
A fiscalização também apurou por meio das DIRFs apresentadas pela Elmec,
que empresas ligadas à MPE receberam recursos oriundos de supostas
prestações de serviços.
Ademais, não bastasse a quantidade reduzida de funcionários para intermediar
negócios, que renderam à Elmec quase R$15 milhões, uma parte destes recursos
retorna à MPE a título de prestação de serviços, executados por empresas
controladas pela MPE.
Ou seja, restou comprovado pela fiscalização o caráter doloso das operações
inexistentes, por, inclusive falta de capacidade operacional da referidas
empresas.
Isso tudo mais do que justifica a qualificação da multa.
Fl. 5775
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

A ora Recorrente não obteve êxito, ao longo de todo o contencioso, em infirmar as
constatações e provas carreadas aos autos pela autoridade fiscal que comprovaram a prática de
ilícitos previstos nos arts. 71 a 73 da Lei no 4.502/1964, o que torna absolutamente legítima a
conclusão do Colegiado recorrido pela necessária qualificação da multa de ofício.
Como não há qualquer impedimento legal para a imposição da multa de 150%
sobre o IRRF, inclusive o previsto no art. 61 da Lei no 8.981/1995, impõe-se a manutenção da
decisão recorrida nesta matéria.
Todavia, há de se levar em consideração as alterações trazidas pela Lei no
14.689/2023 ao § 1o do art. 44 da Lei no 9.430/96, em especial no que diz respeito a possível
aplicação do instituto da retroatividade benigna de que trata o art. 106, II, “c”, do CTN. Nesse
sentido, reproduzo brilhante voto do conselheiro Efigênio de Freitas Júnior no Acórdão no 1201-
003.307:
83. No tocante à multa qualificada de 150%, o art. 44 da Lei 9.430/96, e suas
várias alterações, condiciona a aplicação desse percentual aos casos de
sonegação, fraude ou conluio definidos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64,
ou seja, aos casos que denominamos de conduta qualificada. A Lei no 14.689/23
modificou este cenário e instituiu a multa majorada (gênero) com duas espécies
de multa qualificada de acordo com a conduta praticada:
i) conduta qualificada (sonegação, fraude ou conluio), multa de 100%;
ii) conduta qualificada com reincidência do sujeito passivo no prazo de
dois anos, multa de 150%. Veja-se:

Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as
seguintes multas: (Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada
pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou
diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de
pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de
declaração inexata; (Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada
pela Lei no 11.488, de 2007)
[...]
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste
artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da
Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de
outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I
do caput deste artigo será majorado nos casos previstos
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de
1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis, e passará a ser de: (Redação dada pela Lei no
14.689, de 2023)
Fl. 5776
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

[...]
VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de
imposto
ou
de
contribuição
objeto
do
lançamento
de
ofício; (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
VII – 150% (cento e cinquenta por cento) sobre a totalidade ou a
diferença de imposto ou de contribuição objeto do lançamento de
ofício, nos casos em que verificada a reincidência do sujeito
passivo. (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
§ 1o-A. Verifica-se a reincidência prevista no inciso VII do § 1o
deste artigo quando, no prazo de 2 (dois) anos, contado do ato de
lançamento em que tiver sido imputada a ação ou omissão
tipificada nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro
de 1964, ficar comprovado que o sujeito passivo incorreu
novamente
em
qualquer
uma
dessas
ações
ou
omissões. (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
§ 1o-C. A qualificação da multa prevista no § 1o deste artigo não se
aplica quando: (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
I – não restar configurada, individualizada e comprovada a
conduta dolosa a que se referem os arts. 71, 72 e 73 da Lei no
4.502, de 30 de novembro de 1964; (Incluído pela Lei no 14.689,
de 2023)
II – houver sentença penal de absolvição com apreciação de mérito
em processo do qual decorra imputação criminal do sujeito
passivo; e (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
84. Note-se que a modificação inserta no inciso VI do §1o do art. 44 da Lei no
9.430/96, pela Lei no 14.689/23, ao reduzir a multa de 150% para 100% atrai a
aplicação do art. 106, II, “c”, do CTN, porquanto lei nova aplica-se a ato ou fato
pretérito, no caso de ato não definitivamente julgado, quando lhe comine
penalidade menos severa que a prevista na lei vigente à época da prática da
infração. Trata-se de retroatividade benigna.
Código Tributário Nacional (CTN)
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
[...]
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de
ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha
implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista
na lei vigente ao tempo da sua prática.
Fl. 5777
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

85. O percentual de 150%, todavia, deverá ser aplicado somente no caso de
reincidência, ou seja, quando ficar comprovado que o sujeito passivo, no prazo de
2 (dois) anos, contado do lançamento anterior, incorreu novamente em conduta
qualificada por sonegação, fraude ou conluio. Verifica-se, pois, que a lei instituiu
uma nova hipótese para imputação da multa de 150%, a reincidência qualificada.
Com efeito, está sujeita ao art. 104 do CTN, primeira parte, cujo teor estabelece
que “A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros
[...]”, visto não se tratar de hipótese prevista no art. 106 também do CTN, que
permite aplicação retroativa.
[...]
95. A jurisprudência deste Carf é firme no sentido de que a aplicação da multa
majorada, até então denominada de qualificada, exige conduta caracterizada por
sonegação, fraude ou conluio; ou seja, conduta adicional e diversa daquela que
ensejou o lançamento do tributo. Tal conduta deve ser provada, e não presumida,
por meio de elementos caracterizadores como documentos inidôneos,
interposição de pessoas, declarações falsas, dentre outros. Além disso, a conduta
deve estar descrita no Termo de Verificação Fiscal ou auto de infração, de forma
a permitir o contraditório e a ampla defesa3.
96. Note-se que a Lei no 14.689/23 positivou tal exigência no parágrafo §1o-C do
art. 44 da Lei n° 9430/96 ao determinar que a qualificação da multa majorada não
se aplica quando não restar configurada, individualizada e comprovada a conduta
dolosa de sonegação, fraude ou conluio.
97. Nessa linha de pensamento, a inteligência das Súmulas Carf no 14, 25 e 34
demonstram que para qualificar a multa em 100% (até então 150%) não basta a
simples omissão de receita ou rendimentos, faz-se necessária a comprovação de
uma conduta qualificada (sonegação, fraude ou conluio); e no caso de
qualificação de 150%, com o advento da Lei no 14.689/23, exige-se além da
conduta qualificada a reincidência, conforme elencado acima. Veja-se:
Súmula CARF no 14: A simples apuração de omissão de receita
ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa
de ofício, sendo necessária a comprovação do evidente intuito de
fraude do sujeito passivo.
Súmula CARF no 25: A presunção legal de omissão de receita ou
de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa
de ofício, sendo necessária a comprovação de uma das hipóteses
dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64. (Vinculante, conforme
Portaria MF no 383, de 12/07/2010, DOU de14/07/2010)
Súmula CARF no 34: Nos lançamentos em que se apura omissão
de receita ou rendimentos, decorrente de depósitos bancários de
origem não comprovada, é cabível a qualificação da multa de
ofício, quando constatada a movimentação de recursos em contas
bancárias de interpostas pessoas qual conforme Portaria MF no
383, de 12/07/2010, DOU de14/07/2010)

3 Cf. Ag.Reg.RE 608.426. DJe 21.10.2011: “Os princípios do contraditório e da ampla defesa aplicam-se
plenamente à constituição do crédito tributário em detrimento de qualquer categoria de sujeito passivo, irrelevante
sua nomenclatura legal (contribuintes, responsáveis, substitutos, devedores solidários etc.). [...]".
Fl. 5778
DF CARF MF
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

98. No caso em análise, a autoridade fiscal qualificou (150%) a multa [...]
99. Como visto acima e descrito ao longo deste voto, a autoridade fiscal
demonstrou e comprovou que a conduta da recorrente atrai multa qualificada em
razão de enquadrar-se nos tipos previstos artigos 71 (sonegação), 72 (fraude) e 73
(conluio) da Lei no 4.502/64. Note-se, ainda, que a fiscalização, conforme consta
do TVF, não se pautou somente no acordo de colaboração premiada; pelo
contrário, investigou e comprovou a conduta qualificada.
[...]
102. Todavia, com base no §1o, VI, do art. 44 da Lei 9430/96 com as alterações
promovidas pela Lei no 14.689/23, que reduziu a multa de 150% para 100%, deve
ser aplicado ao caso em análise a retroatividade benigna prevista no art. 106, II,
“c”, do CTN, conforme elencado acima. Assim o percentual da multa majorada
de IR-Fonte referente a pagamentos a beneficiários não identificados /
pagamentos deve ser reduzido para 100%.
Ante o exposto, voto por DAR PROVIMENTO PARCIAL ao Recurso Especial
da Contribuinte na matéria 10 “qualificação da multa em lançamento de IRRF decorrente de
pagamento sem causa” para reduzir a multa de ofício para 100%.

3
CONCLUSÃO
Isto posto, voto por CONHECER do Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no
mérito, por lhe DAR PROVIMENTO, e por CONHECER parcialmente do Recurso Especial do
Contribuinte, apenas em relação à matéria 10 “qualificação da multa em lançamento de IRRF
decorrente de pagamento sem causa” e, no mérito, por DAR-LHE PROVIMENTO PARCIAL,
para reduzir a multa de ofício para 100%.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto

Voto Vencedor
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, redator designado
Com a devida vênia, ouso discordar do voto do ilustre relator quanto à exigência
de multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas em concomitância com a multa de
ofício.
A discussão sobre a legitimidade ou não da cobrança cumulativa de multa isolada
e multa de ofício não é recente, mas é tema que ainda possui celeuma.
Com a aprovação da Súmula CARF no 105, restou sedimentado que: “a multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso
Fl. 5779
DF CARF MF
Original

Fl. 56 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta
de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.”
Na prática, a Súmula aplica-se indubitavelmente para os fatos compreendidos até
dezembro/2006.
Dizemos indubitavelmente porque há corrente doutrinária e jurisprudencial, na
linha do que argumenta a Recorrente, que sustenta que, após a nova redação dada pela Lei no
11.488/2007 (conversão da Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007) ao art. 44 da
Lei no 9.430/96, não haveria mais espaço para interpretação diversa daquela que conclui pela
possibilidade jurídica da exigência de multa isolada sobre estimativas mensais não recolhidas,
mesmo nos casos em que também houver sido formulada exigência de multa de ofício em razão
da falta de pagamento do IRPJ e da CSLL apurados no final do mesmo ano de apuração.
Por essa linha de pensamento, o Legislador teria prescrito sanções autônomas e
inconfundíveis, autorizando ao fisco, na hipótese do contribuinte deixar de recolher estimativas
mensais de IRPJ e CSLL, inclusive aquelas apuradas de ofício e, paralelamente, não recolher
integralmente estes mesmos tributos no final do período de apuração, aplicar as duas sanções
concomitantemente (multa de ofício sobre o IRPJ/CSLL devidos e não recolhidos + multa
isolada sobre as estimativas “em aberto”).
Vejamos, então, o que dispõe o art. 44 da Lei no 9.430/96, com a redadação dada
pela MP no 351/2007 (convertida na Lei no 11.488/2007):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
§ 1o - O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.

Da leitura desses dispositivos, verifica-se que a multa de ofício de 75% prevista
no inciso I é aplicável nos casos de falta de pagamento de imposto ou contribuição, de falta de
declaração e nos de declaração inexata.
Já a multa isolada de 50%, prevista no inciso II, deve incidir sobre o valor das
estimativas mensais não recolhidas, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física e ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou
Fl. 5780
DF CARF MF
Original

Fl. 57 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica.
Nesse contexto, não se pode perder de vista que as estimativas são meras
antecipações do tributo devido, não figurando, portanto, como tributos autônomos. A propósito,
dispõe a Súmula CARF 82 que “após o encerramento do ano-calendário, é incabível
lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas”.
Também não nega-se que o não recolhimento das estimativas e o não
recolhimento do tributo efetivamente devido são infrações distintas, como foi reconhecido pela
própria lei nos incisos I e II acima transcritos. Todavia, e este é o ponto central para a discussão,
quando ambas as obrigações não foram cumpridas pelo contribuinte, o princípio da absorção ou
consunção impõe que a infração pelo inadimplemento do tributo devido prevaleça, afinal o dever
de antecipar o pagamento por meio de estimativas configura etapa preparatória para o dever de
recolher o tributo efetivamente devido, este sim o bem jurídico tutelado pela norma.
Adotando, então, uma interpretação histórica e sistemática dos referidos
dispositivos legais e Súmulas, verifico que a alteração legislativa mencionada não possui
qualquer efeito na aplicação da Súmula CARF no 105 para fatos geradores posteriores a 2007.
Isso porque a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo não pago supre a
exigência da multa isolada de 50% sobre eventual estimativa (antecipação do tributo devido) não
recolhida. Admitir o contrário permitiria punir o contribuinte em duplicidade, em clara afronta
aos princípios da consunção, estrita legalidade e proporcionalidade.
Nesse sentido já se manifestou o E. Superior Tribunal de Justiça, destacando-se,
por exemplo, a seguinte passagem do voto condutor proferido pelo Ministro Humberto Martins4,
da 2a Turma desse E. Tribunal:
Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente poderá ser
aplicada quando não possível a multa do inciso I.
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda não
implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os recolhimentos mensais ,
ainda que configurem obrigações a pagar, não representam, no sentido técnico, o tributo
em si. Este apenas será apurado ao final do ano calendário, quando ocorrer o fato
gerador.
As hipóteses do inciso II, “a” e “b”, em regra, não trazem novas hipóteses de cabimento
de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas apenas formas
distintas de aplicação da multa do art. 44, em consequência de, nos casos ali decritos,
não haver nada a ser cobrado a título de obrigação tributária principal.
As chamadas “multas isoladas”, portanto, apenas servem aos casos em que não possam
ser exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida em que são elas
apenas formas de exigência das multas descritas no caput.
Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que pretende
prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De fato, a infração
que se pretende repreender com a exigência isolada da multa (ausência de recolhimento
mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é completamente abrangida por eventual

4 Resp 1.496.354-PR. Dje 24/03/2015.
Fl. 5781
DF CARF MF
Original

Fl. 58 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

infração que acarrete, ao final do ano calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e
que dê azo, assim, à cobrança da multa de forma conjunta.

Esse posicionamento, diga-se, foi ratificado em outros julgados, conforme atesta,
também de forma exemplificativa, a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO. [...]. CUMULAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO E ISOLADA.
IMPOSSIBILIDADE.
[...]
2. Nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos casos
de declaração inexata, seria cabível a multa de ofício ou no percentual de 75% (inciso
I), ou aumentada de metade (parágrafo 2o), não se cogitando da sua cumulação.” (Resp
1.567.289-RS. Dje 27/05/2016).

Mais recentemente, os Ministros da 2a Turma do STJ, por unanimidade de votos,
reiteraram esse posicionamento, conforme atesta a ementa do julgamento proferido no Resp
1.708.819/RS, de 16/11/2023. Confira-se:
TRIBUTÁRIO.
ADUANEIRO. MULTA ISOLADA. MULTA
DE OFÍCIO.
APLICAÇÃO
CONCOMITANTE.
IMPOSSIBILIDADE.
PRINCÍPIO
DA
CONSUNÇÃO.
1. A multa de ofício tem cabimento nas hipóteses de ausência de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos casos de declaração inexata, sendo exigida no
patamar de 75% (art. 44, I, da Lei n. 9.430/96).
2. A multa isolada é exigida em decorrência de infração administrativa, no montante de
50% (art. 44, II, da Lei n. 9.430/96).
3. A multa isolada não pode ser exigida concomitantemente com a multa de ofício,
sendo por esta absorvida, em atendimento ao princípio da consunção. Precedentes:
AgInt no AREsp n. 1.603.525/RJ, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma,
DJe de 25/11/2020; AgRg no REsp 1.576.289/RS, relator Ministro Herman Benjamin,
Segunda Turma, DJe 27/5/2016; AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp n. 1.496.354/PR, relator
Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe de 24/3/2015.
4. Recurso especial provido.

A propósito, em Sessão de 1o de setembro de 2020, esta C. Turma, por
determinação do art. 19-E da Lei n o 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020,
em julgamento do qual o presente Relator participou, afastou a concomitância das multas de
ofício e isolada para fatos geradores posteriores a 2007.
Do voto vencedor do Acórdão no 9101-005.080, do I. Conselheiro Caio Cesar
Nader Quintella, e do qual acompanhei, extrai-se que:
Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido de que
a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o teor jurídico das
Fl. 5782
DF CARF MF
Original

Fl. 59 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo para cambiar a
geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de suas
características, como, por exemplo a percentagem da multa isolada e afastar a sua
possibilidade de agravamento ou qualificação.
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1o do
art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação multa
isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções diversas,
pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que somadas, montam em 125%
sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007, subsistindo
incólume no sistema jurídico tributário federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência de
ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente justificada pela
inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a verificação do efetivo
inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada
e afastada nos julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no
105.
Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v.
Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a Seção desse E.
CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira Selene
Ferreira de Moraes (o qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam a Súmula
CARF no 105):
(...)
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a
primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é
sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do
tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é
a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa
mesma arrecadação. (destacamos)
Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do contribuinte pelo
mesmo ilícito tributário.
Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo que tem
seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término do período de
apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento apenas concorrente para a
efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a menor, após o vencimento da
obrigação tributária, quando devidamente aperfeiçoada - conduta que já é objeto
penalização com a multa de ofício de 75%.
E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi (ainda
que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas aos mecanismos,
princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do Poder Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do
ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser aplicado
Fl. 5783
DF CARF MF
Original

Fl. 60 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem, instituto
explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra5.
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não implica
em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge na sua efetiva
cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de pagamento dos tributos
apurados no ano-calendário como também, por suposta e equivocada consequência, a
situação de pagamento a menor (ou não recolhimento) de estimativas, antes devidas
dentro daquele mesmo período de apuração, já encerrado.
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera invocação
e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do corolário da consunção,
para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo sancionamento administrativo
do contribuinte – que não pode ser tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas isoladas
referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de IRPJ e CSLL,
independentemente do ano-calendário dos fato geradores colhidos no lançamento de
ofício.

Digna de nota, também, é a declaração de voto constante desse mesmo Acórdão,
da I. Conselheira Livia De Carli Germano, da qual transcrevo o seguinte trecho:
Isso porque, de novo, é essencial destacar que, nos presentes autos, não estamos
tratando do principal de tributo, mas da pena prevista para a conduta consistente em
agir em desconformidade com o que prevê a legislação fiscal (dever de adiantar
estimativas mensais).
Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal
enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal da
estimativa, visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano-calendário. Não
obstante, a pena prevista para o descumprimento do dever de recolher a estimativa
permanece - e, até por isso, é denominada “multa isolada”: porque cobrada
independentemente da exigibilidade da sua base de cálculo (a própria estimativa
devida).
De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando a
infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso porque,
se fosse constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à fiscalização exigir a
própria estimativa devida, acrescida de multa e dos respectivos juros moratórios. Ao
estabelecer a cobrança apenas da multa (ou seja, a cobrança “isolada”) quando detectada
a falta de recolhimento da estimativa mensal, a norma visa exatamente à adequação da
exigência tributária à situação fática.
A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor do
acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do
enunciado da Súmula CARF 82:
(...)
A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir estimativas
não recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base está contido no
saldo apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço.

5 Teoria da Proibição de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p.
462.
Fl. 5784
DF CARF MF
Original

Fl. 61 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de recolher
as estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e a contribuição
não recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos.
(...)
Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para levar ao
cancelamento da exigência de multas isoladas.
Não obstante, -- e aqui reside especificamente o ponto em que, com o devido
respeito, discordo do voto da i. Relatora -- compreendo que a cobrança de multa
isolada não pode prevalecer se e quando tenha sido aplicada a multa de ofício pela
ausência de recolhimento do valor tal como apurado no ajuste anual.
Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa devida
versus valor do ajuste anual devido), assim como não nego que se trata de punição pelo
descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena por não antecipar
parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória, e a multa de ofício por não
recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual).
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do ajuste
anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de ofício, teremos
uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará, ao mesmo tempo, a
exigência da multa isolada e da multa de ofício.
Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo devido no
ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao mesmo tempo, uma
conduta ilícita e seu meio de execução.
Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de recolhimento do
ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis que absorvida por esta.
E isso não porque se trate da mesma pena (porque não é), mas simplesmente porque,
quando uma conduta punível é etapa preparatória para outra, também punível, pune-se
apenas o ilícito-fim, que absorve o outro.
Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação
concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de incidência
da multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao recolhimento das
estimativas mensais, e a hipótese de incidência da multa proporcional é o não
cumprimento da obrigação referente ao recolhimento do tributo devido ao final do
período. Não obstante, porque uma das condutas funciona como etapa preparatória para
a outra, em matéria de penalidades deve-se aplicar o princípio da absorção ou
consunção.
A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um indivíduo que
falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá pelo crime de
estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal entendimento está,
inclusive, pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de Justiça: “Quando o falso se
exaure no estelionato, sem mais potencialidade lesiva, é por este absorvido”. E isso é
assim não porque as condutas se confundam (já que uma coisa é falsificar documento e
outra é praticar estelionato), sendo certo também que as penas previstas são diversas e
visam a proteger diferentes bens jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma
conduta for etapa preparatória para a outra, a sua punição é absorvida pela punição da
conduta-fim.
Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas
seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação ou de
execução de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato impunível (Manual de
Direito Penal. Parte 16a ed. São Paulo: Atlas, p.121). Compreendo que o caso das
Fl. 5785
DF CARF MF
Original

Fl. 62 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

estimativas que repercutem no valor devido no ajuste anual encaixa-se perfeitamente na
primeira hipótese.
Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius Neder
de Lima no acórdão CSRF/0105.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é citado nos votos
condutores dos acórdãos 9101001.307 e 9101001.261, que, por sua vez, são precedentes
que inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105):
(...)
Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de
determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo Direito. Nesse
sentido, para a solução do conflito normativo, devese investigar se uma das sanções
previstas para punir determinada conduta pode absorver a outra, desde que o fato
tipificado constitui passagem obrigatória de lesão, menor, de um bem de mesma natureza
para a prática da infração maior.
No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é, portanto,
meio de execução da segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o
bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Assim, a interpretação do
conflito de normas deve prestigiar a relevância do bem jurídico e não exclusivamente a
grandeza da pena cominada, pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma
mais gravosa que o ilícito principal. É o que os penalistas denominam "princípio da
consunção".
Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao desenrolar
da ação se vem a violar uma pluralidade de normas passandose de uma violação menos
grave para outra mais grave, que é o que sucede no crime progressivo, prevalece a
norma relativa ao crime em estágio mais grave..." E prossegue "no crime progressivo,
portanto, o crime mais grave engloba o menos grave, que não é senão um momento a ser
ultrapassado, uma passagem obrigatória para se alcançar uma realização mais grave".
Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de oficio na
hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também pela
falta de antecipação sob a forma estimada. Cobrase apenas a multa de oficio por falta de
recolhimento de tributo.
Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o pagamento do
tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja previsão de multa de
mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é absorvida pela aplicação da
multa de oficio de 75%. É pacífico na própria Administração Tributária, que não é
possível exigir concomitantemente as duas penalidades — de mora e de oficio — na
mesma autuação por falta de recolhimento do tributo. Na dosimetria da pena mais
gravosa, já está considerado o fato de o contribuinte estar em mora no pagamento.
(...)
É por isso que, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei
11.488/2007, compreendo que prevalece, em caso de dupla penalização, as razões de
decidir (ratio decidendi) que orientaram o enunciado da Súmula CARF n. 105, que diz:
Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada
com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida
ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no
ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Em síntese, portanto, compreendo que as multas isoladas aplicadas em razão da
ausência de recolhimento de estimativas mensais não podem ser cobradas
Fl. 5786
DF CARF MF
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Fl. 63 do Acórdão n.o 9101-006.859 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720364/2016-85

cumulativamente com a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor apurado
no ajuste anual do mesmo ano calendário, eis que, embora se trate de penalidades por
condutas distintas (e que visam a proteger bens jurídicos diversos, como acima
abordado), estamos na esfera de aplicação de penalidades e, aqui, pelo princípio da
consunção, quando uma infração (no caso, a ausência de recolhimento de estimativas) é
meio de execução de outra conduta ilícita (no caso, a ausência de recolhimento do valor
devido no ajuste anual do mesmo ano-calendário), a pena pela infração-meio é
absorvida pela pena aplicável à infração-fim.
Estas são as razões pelas quais, novamente pedindo vênia à i. Relatora, orientei meu
voto para cancelar as multas isoladas também quanto ao ano calendário de 2007.

Nesse sentido, e por concordar integralmente com os precedentes jurisprudenciais
ora invocados, entendo que as multas isoladas não têm cabimento, devendo ser exoneradas, tal
qual decidido no acórdão recorrido.

Conclusão
Pelo exposto, nego provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli

Fl. 5787
DF CARF MF
Original