Tribunal: CARF
Processo: 11030.734914/2019-55
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FLAVIA LILIAN SELMER DIAS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-09-03
Data de publicação: 2024-10-07

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Exercício: 2016, 2017
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA BRUTA. MANIFESTAÇÃO DA OPÇÃO PELO REGIME SUBSTITUTIVO. PROCEDIMENTOS E LIMITAÇÕES. SOLUÇÃO DE CONSULTA INTERNA COSIT N° 3, DE 27 DE MAIO DE 2022.
A opção pela Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB) pode ser manifestada, de forma expressa e irretratável, por meio de
i)pagamento do tributo mediante código específico de documento de arrecadação de receitas federais, ou
ii)apresentação de declaração por meio da qual se confessa o tributo.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11030.734914/2019-55
ACÓRDÃO
2301-011.423 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
3 de setembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
COMIL ÔNIBUS S.A. - EM RECUPERAÇÃO JUDICIAL
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Exercício: 2016, 2017
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA
SOBRE
A
RECEITA
BRUTA.
MANIFESTAÇÃO
DA
OPÇÃO
PELO
REGIME
SUBSTITUTIVO.
PROCEDIMENTOS E LIMITAÇÕES. SOLUÇÃO DE CONSULTA INTERNA COSIT
N° 3, DE 27 DE MAIO DE 2022.
A opção pela Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB)
pode ser manifestada, de forma expressa e irretratável, por meio de
i)
pagamento do tributo mediante código específico de documento de
arrecadação de receitas federais, ou
ii)
apresentação de declaração por meio da qual se confessa o tributo.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as
preliminares e, no mérito, em dar provimento ao recurso.
Sala de Sessões, em 3 de setembro de 2024.

Assinado Digitalmente
FLAVIA LILIAN SELMER DIAS – Relatora

Assinado Digitalmente
DIOGO CRISTIAN DENNY – Presidente

Fl. 581
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 11030.734914/2019-55
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Participaram da sessão de julgamento os julgadores Flavia Lilian Selmer Dias,
Vanessa Kaeda Bulara de Andrade, Raimundo Cassio Gonçalves Lima (suplente convocado), Paulo
Cesar Mota, Rodrigo Rigo Pinheiro, Diogo Cristian Denny (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão no 10-68.556, que
julgou improcedente a MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE apresentada contra a não
homologação da COMPENSAÇÃO de CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA indevida ou a maior,
declarada em GFIP.
O despacho decisório analisou a compensação da Contribuição Previdenciária sobre
Receita Bruta – CPRB, apresentada em GFIP nos anos de anos de 2016 e 2017, com as
contribuições previdenciárias patronais, nos termos do art. 22 da Lei no 8.212, de 1991, e não
homologou por falta de opção regular pelo regime substitutivo instituído no art. 7o da Lei 12.546,
de 2011.
Em
20/12/2019
tomou
ciência
da
não
homologação
e
apresentou,
tempestivamente, manifestação de inconformidade, em 21/01/2020 (e-fls. 314 a 345) alegando,
segundo relatório da decisão recorrida que:
Defende a nulidade do Despacho Decisório por entender que, no caso em apreço,
ao ser invalidada a opção manifestada pelo impugnante pelo regime da
desoneração da folha, o crédito tributário deveria ter sido constituído por meio de
Auto de Infração.
Sustenta que a declaração da contribuição patronal sobre a folha de salários na
GFIP não se presta para constituir o crédito tributário nem se reveste de
instrumento de confissão de dívida tendo em vista que os fatos geradores não
ocorreram de fato. Sendo a empresa optante pelo regime da contribuição sobre a
receita bruta, apenas declarou a contribuição sobre a folha de salários em GFIP
obedecendo as disposições do Ato Declaratório CODAC no 93/2011, que
estabeleceu a forma de prestação de informações até que ocorra a adequação do
sistema.
Afirma que a opção pelo regime de tributação sobre a receita bruta foi
desconsiderada pela Autoridade Fiscal em relação ao ano de 2016, tendo em vista
que o tributo devido a título de CPRB em janeiro de 2016 foi extinto por
compensação de ofício ocorrida em 08/03/2016. Entende que o pagamento e a
compensação são formas de extinção do crédito tributário, definidas nos incisos I
e II do art. 156 do Código Tributário Nacional - CTN, não havendo lógica para a
distinção entre as duas modalidades quanto ao efeito buscado pelo legislador,
que é o cumprimento da obrigação principal.
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Continua argumentando que não é razoável exigir o pagamento do tributo para
efetivar a opção pelo regime de tributação sobre a receita bruta quando a própria
Fazenda Pública é devedora do impugnante e por esse motivo extinguiu o crédito
tributário por meio da compensação de ofício.
No ano de 2017, a opção foi invalidada pelo pagamento efetuado fora do prazo de
vencimento – em 15/03/2017. Declara que o pagamento a destempo foi
ocasionado pelas dificuldades financeiras enfrentadas pela empresa e que neste
período se encontrava na condição de credora do Fisco Federal, como
comprovam as Comunicações SAORT/DRF Passo Fundo nos 78 e 79/2017,
emitidas em 08/03/2017, por meio das quais a RFB intima o contribuinte da
certificação de créditos e da existência de débitos que seriam compensados de
ofício.
Acrescenta que os fatos geradores de CPRB são constituídos por meio da entrega
de DCTF (Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais), cujo prazo de
apresentação é posterior ao vencimento da contribuição. Por esse motivo,
entende que não se pode exigir o recolhimento tempestivo como condição à
validação do regime substitutivo eleito se as obrigações acessórias por meio das
quais a dívida é declarada e constituída podem ser cumpridas após as datas de
vencimento da contribuição.
Conclui que o pagamento intempestivo foi causado pela inércia do próprio Fisco
em pagar o que devia ao impugnante. Considera que a exclusão da empresa do
regime da desoneração da folha em função do pagamento a destempo viola o
princípio da legalidade.
Destaca que a Lei no 12.546/2011 não dispõe sobre o prazo para a efetivação da
opção
tampouco
estabelece
qualquer
consequência
em
razão
da
intempestividade na extinção da obrigação principal correspondente à janeiro de
cada ano-base.
Sustenta também que tal fato constitui aplicação de verdadeira penalidade e,
desta forma, deveria decorrer exclusivamente da lei. Nesse contexto, comenta
sobre as disposições dos artigos 97 e 112 do CTN e cita doutrina.
Alega que, não constando da lei qualquer consequência jurídica para a efetivação
da opção em atraso, não poderia o Agente Fiscal imputar punição ao
manifestante, impingindo-lhe um regime tributário mais oneroso. Afirma que este
não foi o intuito do legislador ao instituir o regime de desoneração da folha de
pagamentos.
Cita, neste passo, partes da exposição de motivos da Medida Provisória n.o
540/2011, posteriormente convertida na Lei n.o 12.546/2011.
Informa que passou por dificuldades financeiras decorrente da crise econômica, o
que lhe impossibilitou de cumprir com as obrigações fiscais em dia. Declara que é
optante pelo regime de tributação sobre a receita bruta desde o exercício de
2012, e que somente deixou de recolher tempestivamente as obrigações
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apuradas em janeiro de 2016 e de 2017, justamente nos períodos de maior
dificuldade financeira.
Diante destas circunstâncias, foi forçada a pedir recuperação judicial, na forma
autorizada pela Lei no 11.101/2005, com liminar deferida em 13/09/2016.
Por estes motivos, entende que exigir rigor no cumprimento tempestivo das
obrigações tributárias é desproporcional, irrazoável e ilegal.
Ataca a multa aplicada por entender que agiu com manifesta boa-fé na opção
intencional pelo regime desonerativo e tece considerações sobre a
responsabilidade tributária definida no art. 136 do CTN.
Defende a “teoria da inexigibilidade de conduta diversa” e a aplicação dos
princípios da moralidade, da proporcionalidade e da razoabilidade ao caso
concreto, ao considerar que, na situação econômica em que se encontrava, não
tinha outra alternativa a não ser pagar os tributos com alguns dias de atraso e
aproveitar a compensação de ofício como forma de manifestar sua opção pelo
regime de tributação sobre a receita bruta e para extinguir o crédito tributário
correspondente.
O Acórdão apreciou a manifestação (e-fls. 528 a 537) e decidiu por não acolher os
argumentos.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/12/2017
ALEGAÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE.
No âmbito do processo administrativo fiscal é vedado aos seus órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo
internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/12/2017
COMPENSAÇÕES NÃO HOMOLOGADAS. DESPACHO DECISÓRIO. NULIDADE.
INOCORRÊNCIA.
O despacho decisório que não homologou a compensação em GFIP com
fundamento na lei não incorre em vício de nulidade.
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA BRUTA - CPRB. OPÇÃO.
PAGAMENTO EM ATRASO. COMPENSAÇÃO DE OFÍCIO. IMPOSSIBILIDADE.
As empresas devem, a partir de 2016, optar pelo recolhimento da Contribuição
Previdenciária sobre a Receita Bruta - CPRB, em substituição à contribuição
previdenciária patronal incidente sobre a remuneração de empregados e
contribuintes individuais, mediante o pagamento da contribuição incidente sobre
a receita bruta relativa a janeiro de cada ano ou à primeira competência para a
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qual haja receita bruta apurada. Essa opção é irretratável para todo o ano-
calendário.
Impugnação Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
O contribuinte tomou ciência do Acordão do julgamento de primeira instância em
27/10/2020 (e-fl. 544). Em 26/11/2020, apresentou Recurso Voluntário anexado às e-fls. 547 a
578, aduzindo os motivos e fatos alegado anteriormente.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Flavia Lilian Selmer Dias, Relatora.
1
ADMISSÃO DO RECURSO
O recurso é tempestivo e atende às demais condições de admissibilidade, portanto,
merece ser conhecido.
2
PRELIMINAR
A recorrente aduz a inadequação do procedimento adotado para “exigência do
crédito tributário” sem o lançamento de ofício.
Afirma que não poderia exigir a contribuição previdenciária patronal, informada em
GFIP, sem a sua formal constituição pelo lançamento.
Não tem razão a recorrente, a decisão de piso muito bem informa que o art. 33, §7o
da Lei no 8.212, de 1991, estabelece 3 formas de constituir a obrigação tributária, entre elas, a
confissão de valores devidos em GFIP.
O tema já é pacífico nos tribunais superiores, conforme Súmula STJ no 436:
A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o
crédito tributário, dispensando qualquer outra providência por parte do fisco.
Como a GFIP tem natureza de confissão de dívida, nos termos do §2o do art. 32, II
da Lei no 8.212, de 1991, é desnecessário constituir por lançamento de ofício quando o débito
previdenciário, declarado em GFIP, não estiver liquidado por pagamento, ou foi apresentada
compensação indevida.
Quanto a alegação de descumprimento de princípios constitucionais, esclarece-se
que a administração pública está restrita ao cumprimento do princípio da legalidade estrita.
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3
MÉRITO
Opção pela CPRB
A controvérsia diz respeito à compensação do contribuinte realizada em GFIP, nos
exercícios de 2016 e 2017, por ter feito a opção pela Contribuição Previdenciária sobre a Receita
Bruta – CPRB.
No despacho decisório a compensação foi considerada indevida por não ter sido
cumprido os requisitos para formalização da opção pelo recolhimento de CPRB, nos termos do §13
do art. 9o da Lei no 12.546, de 2001, ficando assim o contribuinte obrigado aos recolhimentos das
contribuições previdenciárias previstas na Lei no 8.212, de 1991 (sobre folha de pagamento).
Com a publicação da Lei no 12.546, de 2011, instituiu-se a possibilidade de,
atendido os requisitos, substituir parcial ou totalmente as contribuições sociais previdenciárias nos
termos da Lei no 8.212, de 1991, (incidentes na maioria dos casos sobre a folha de pagamento)
pela contribuição previdenciária incidente sobre a receita bruta, CPRB.
A questão debatida na impugnação foi o prazo para fazer a opção pela CRPB e a
Solução de Consulta Interna no 14 da Cosit.
A Fiscalização aponta que, nos termos da legislação, a opção só se configuraria pelo
pagamento “tempestivo” em Darf, nos devidos códigos, feito nos meses de janeiro de 2016 e
janeiro de 2017. Deste modo, aponta que, em janeiro de 2016, não foi feito o pagamento da
competência de janeiro, mas foi autorizada a compensação de ofício com créditos previdenciários
(e-fls. 276). No ano de 2017 a competência de janeiro foi paga fora do prazo, em 15/03/2017.
O despacho decisório, embora não cite expressamente, segue as determinações da
Solução de Consulta Interna – SCI Cosit no 14/2018, que faz referência ao art. 9 §13 da Lei no
12.546, de 2011:
SCI Cosit 14/2018
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA
SOBRE
A RECEITA BRUTA. OPÇÃO PELO REGIME POR MEIO DE PAGAMENTO EM ATRASO.
IMPOSSIBILIDADE.
A opção pelo regime da CPRB para os anos de 2016 e seguintes deve ocorrer por
meio de pagamento, realizado no prazo de vencimento, da contribuição relativa
a janeiro de cada ano, ou à primeira competência subsequente para a qual haja
receita bruta apurada. Não é admitido recolhimento em atraso para fins de opção
pelo regime substitutivo ao de incidência sobre a remuneração dos segurados
contratados.
Dispositivos Legais: Lei no 12.546, de 2011, art. 9o, § 13.
Lei no 12.546, de 2001 – art. 9o
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Art 9o .........
(...)
§ 13. A opção pela tributação substitutiva prevista nos artigos 7' e 8' será
manifestada mediante o pagamento da contribuição incidente sobre a receita
bruta relativa a janeiro de cada ano, ou à primeira competência subsequente
para a qual haja receita bruta apurada, e será irretratável para todo o ano
calendário.
A DRJ ampara sua decisão na consulta supracitada.
Todavia em maio de 2022, a Receita Federal do Brasil publicou a SCI Cosit no 3, de
27/05/2022, mudando o entendimento sobre a opção pela CPRB:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias.
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA BRUTA. MANIFESTAÇÃO DA
OPÇÃO PELO REGIME SUBSTITUTIVO. PROCEDIMENTOS E LIMITAÇÕES.
A opção pela Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB) pode ser
manifestada, de forma expressa e irretratável, por meio de:
(1) pagamento do tributo mediante código específico de documento de
arrecadação de receitas federais; ou
(2) apresentação de declaração por meio da qual se confessa o tributo –
atualmente, a Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais
Previdenciários e de Outras Entidades e Fundos (DCTFWeb) ou a Declaração de
Compensação (PER/DCOMP).
Ressalvados os casos expressamente estabelecidos na Lei no 12.546, de 2011, não
há prazo para a manifestação da opção pela CPRB. Uma vez instaurado o
procedimento fiscal, caso seja constatada a ausência de apuração, confissão ou
pagamento de CPRB, a fiscalização deverá apurar eventual tributo devido de
acordo com o regime de incidência de contribuições previdenciárias sobre a folha
de pagamentos.
Fica reformada a Solução de Consulta Interna Cosit no 14, de 2018.
Dispositivos Legais: Lei no 12.546, de 2011, arts. 7o a 9o.
O novo posicionamento acrescentou uma nova forma de expressar a “opção”,
contida no art. 9o da Lei no 12.546, de 2011, através da confissão ou do pagamento, ainda que
intempestivo, limitado somente pelo início de ação fiscal.
Com essa premissa e considerando a informação do Despacho Decisório que afirma
que as competências de CPRB do mês de janeiro/2016 e janeiro de 2017 foram liquidadas fora do
vencimento, mas antes do início de qualquer procedimento fiscal, não há motivo para indeferir a
opção pela contribuição substitutiva estabelecida no art. 7o da Lei no 12.546, de 2011.
Esta posição está de acordo com o entendimento dominante neste Conselho:
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Acordão no 2201-011.116 – 10/08/2023
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2017
(...)
PREVIDENCIÁRIAS CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA BRUTA
(CPRB). MANIFESTAÇÃO DA OPÇÃO PELO REGIME SUBSTITUTIVO. SOLUÇÃO DE
CONSULTA COSIT No 3/2022.
A opção pela Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB) pode ser
manifestada, de forma expressa e irretratável, por meio de: (1) pagamento do
tributo mediante código específico de documento de arrecadação de receitas
federais; ou (2) apresentação de declaração por meio da qual se confessa o
tributo - atualmente, a Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais
Previdenciários e de Outras Entidades e Fundos (DCTFWeb) ou a Declaração de
Compensação (PER/DCOMP). Ressalvados os casos expressamente estabelecidos
na Lei no 12.546, de 2011, não há prazo para a manifestação da opção pela CPRB
Acórdão no 2202-010.324 – 14/09/2023
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2018
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA BRUTA. MANIFESTAÇÃO DA
OPÇÃO PELO REGIME SUBSTITUTIVO. PROCEDIMENTOS E LIMITAÇÕES. SOLUÇÃO
DE CONSULTA INTERNA COSIT N° 3, DE 27 DE MAIO DE 2022.
A opção pela Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB) pode ser
manifestada, de forma expressa e irretratável, por meio de i) pagamento do
tributo mediante código específico de documento de arrecadação de receitas
federais, ou (ii) apresentação de declaração por meio da qual se confessa o
tributo
Acórdão no 2402-101.874 – 10/11/2022
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/12/2016
CPRB. MOMENTO DE OPÇÃO. TEMPESTIVIDADE DO PAGAMENTO INICIAL.
AUSÊNCIA DE PRAZO LEGAL. SOLUÇÃO DE CONSULTA INTERNA COSTI No 3/2022.
A validade da opção pelo regime da CPRB não pode ficar condicionada ao
pagamento tempestivo da competência janeiro ou da primeira competência
subsequente para a qual haja receita bruta apurada, pois o § 13 do art. 9o da Lei
no 12.546/2011 não estabelece expressamente a tempestividade do pagamento
inicial, e a manifestação inequívoca do contribuinte deve ser considerada com
base nas declarações por ele prestadas por meio da DCTF ou da DCTFWeb,
Fl. 588
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instrumento que constitui o crédito tributário e torna o declarante responsável
pelo débito confessado - Solução de Consulta Interna Costi no 3/2022
Deste modo, o processo deve retornar a Delegacia de origem para reapreciação da
compensação solicitada, superada a questão da opção regular pela CPRB, realizada nos anos de
2016 e 2017.
Multas
A recorrente discorre sobre a decisão da DRJ que não se pode afastar a aplicação de
multa e juros pois há previsão legal expressa para aplicá-los. De fato, também não cabe a este
Conselho afastar a aplicação de acréscimo constituído em estrito cumprimento ao normativo
tributário vigente no momento do lançamento.
4
CONCLUSÃO
Por todo o exposto, voto por rejeitar as preliminares e, no mérito, DAR
PROVIMENTO ao recurso voluntário para determinar a reanálise do pedido de compensação pela
Receita Federal do Brasil.
Assinado Digitalmente
Flavia Lilian Selmer Dias

Fl. 589
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