Tribunal: CARF
Processo: 13896.721317/2018-25
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDELI PEREIRA BESSA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-05-09
Data de publicação: 2024-06-03

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2014, 2015, 2016
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO.
ROYALTIES. DEDUTIBILIDADE. PAGAMENTO A CONTROLADORA INDIRETA. CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujo acórdão apresentado para demonstrar a divergência evidencia decisão em contexto fático distinto. O acórdão recorrido analisou a dedutibilidade de pagamento de royalties a pessoa jurídica no exterior do mesmo grupo econômico, cujo vínculo societário não foi demonstrado na acusação fiscal, mas sim inferido das provas dos autos a partir da decisão de 1a instância, enquanto o acórdão paradigma teve em conta pagamentos dessa natureza a pessoa jurídica no exterior controladora indireta da autuada.

Inteiro teor:
CSRF-T1
CSRF-T1 Ministério da Economia
Ministério da Economia Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Processo no
Processo no
13896.721317/2018-25 Recurso
Recurso
Especial do Procurador Acórdão no
Acórdão no
9101-006.969 – CSRF / 1a Turma Sessão de
Sessão de
9 de maio de 2024 Recorrente
Recorrente
FAZENDA NACIONAL Interessado
Interessado
WARNER BROS SOUTH INC

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2014, 2015, 2016
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO.
ROYALTIES. DEDUTIBILIDADE. PAGAMENTO A CONTROLADORA
INDIRETA. CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO
CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujo acórdão
apresentado para demonstrar a divergência evidencia decisão em contexto fático
distinto. O acórdão recorrido analisou a dedutibilidade de pagamento de royalties
a pessoa jurídica no exterior do mesmo grupo econômico, cujo vínculo societário
não foi demonstrado na acusação fiscal, mas sim inferido das provas dos autos a
partir da decisão de 1a instância, enquanto o acórdão paradigma teve em conta
pagamentos dessa natureza a pessoa jurídica no exterior controladora indireta da
autuada.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do Recurso Especial.

(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado – Presidente em exercício.

(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa - Relatora.

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo
dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Luiz Tadeu Matosinho Machado
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13896.721317/2018-25
Fl. 1137
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.721317/2018-25

(Presidente em exercício). Ausentes os conselheiros Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil
de Oliveira Pinto.
Relatório
Trata-se de recurso especial interposto pela Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional ("PGFN") em face da decisão proferida no Acórdão no 1401-006.203, na sessão de 20
de setembro de 2022, nos seguintes termos:
Acordam os membros do Colegiado, por maioria de votos, dar provimento ao recurso
voluntário. Vencidos os Conselheiros Luiz Augusto de Souza Gonçalves (relator),
Claudio de Andrade Camerano e Itamar Artur Magalhães Alves Ruga. Designado para
redigir o voto vencedor o Conselheiro Daniel Ribeiro Silva.
A decisão recorrida está assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2014, 2015, 2016
PAGAMENTO DE ROYALTIES. ROYALTIES. PAGAMENTOS A SÓCIOS.
DEDUTIBILIDADE. INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA. IMPOSSIBILIDADE.
A não dedutibilidade dos royalties pagos a sócios, pessoa física ou jurídica, deve ser
interpretada de forma estrita, não comportando ampliação para inseria na regra restritiva
qualquer pessoa que integre o mesmo grupo econômica ou esteja, de alguma forma,
vinculada à pessoa jurídica que realiza o pagamento.
O litígio decorreu de lançamentos de IRPJ apurados nos anos-calendário 2014 a
2016 a partir da constatação de glosa de royalties pagos em razão da contratação assim relatada
na acusação fiscal:
Contrato de licenciamento, datado de 1o de janeiro de 2014, com vigência de
01/01/2014 a 31/12/2014, renovada automaticamente em caso de não rescisão, entre
Warner Bros Pictures International, divisão da Warner Bros Distributing Inc. (WBPI) e
a fiscalizada: Warner Bros. (South) INC., filial no Brasil (denominada licenciada). O
contrato tem como objeto a concessão de “direitos cinematográficos” e “direitos não
cinematográficos” (item 1 do contrato), no território brasileiro. Define-se, no item 5,
que:
“Royalty(ies) da WBPI”: Levando-se em conta os direitos concedidos neste ato
à Licenciada, a Licenciada pagará à WBPI um royalty (Royalties da WBPI),
computado para cada “Período Contábil Mensal (...)”.
A autoridade lançadora assevera que os royalties devem ser adicionados, uma vez
que a empresa fiscalizada, Warner Bros. (South) INC., constitui-se como filial no Brasil da
Warner Bros Pictures International, divisão da Warner Bros Distributing Inc. (WBPI), e assim
os pagamentos de royalties à matriz configuram-se como pagamentos a sócio – pessoa jurídica
no exterior, subsumindo-se à indedutibilidade prevista no art. 353, I do RIR (royalties em
sentido genérico), ou 353, III (quaisquer royalties relacionados ao uso de marcas que possam
estar implicados nos direitos do contrato apresentado).
A autoridade julgadora de 1a instância declarou improcedente a impugnação (e-fls.
866/905). O Colegiado a quo, por sua vez, deu provimento ao recurso voluntário (e-fls.
1050/1089).
Os autos do processo foram remetidos à PGFN em 03/11/2022 (e-fl. 1090) e em
08/11/2022 retornaram ao CARF veiculando o recurso especial de e-fls. 1091/1109 no qual a
Fl. 1138
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.721317/2018-25

Fazenda aponta divergência reconhecida no despacho de exame de admissibilidade de e-fls.
1113/1116, do qual se extrai:
O objeto do presente processo abrange lançamento de ofício de IRPJ, lavrado com base
no art. 353, I e III, do Regulamento do Imposto de Renda então vigente (aprovado pelo
Decreto no 3.000, de 1999), em razão de a Autoridade Fiscal ter considerado
indedutíveis royalties remetidos nos anos-calendário 2014 a 2016 a empresa sediada no
exterior, pertencente ao mesmo grupo econômico da Contribuinte autuada. Também
foram objeto do lançamento multas isoladas pela falta do pagamento de estimativas
mensais, apurado em decorrência da adição dos royalties considerados indedutíveis.
No entanto, de acordo com o entendimento que prevaleceu no julgamento do Recurso
Voluntário, a indedutibilidade dos royalties pagos a sócios, pessoa física ou jurídica,
deve ser interpretada de forma estrita, não comportando ampliação para alcançar
pagamentos realizados a pessoa jurídica que não integre o quadro societário da
Contribuinte autuada, embora pertença ao mesmo grupo econômico.
O processo foi encaminhado à Fazenda Nacional para ciência do Acórdão recorrido em
3 de novembro de 2022 (fl. 1090), de modo que é tempestivo o Recurso Especial de
fls. 1091 a 1109, nos termos do art. 79 do Anexo II do Regimento Interno do CARF, eis
que anexado aos autos em 8 de novembro de 2022.
Como bem se sabe, ao contrário do recurso voluntário, o recurso especial dirigido à
Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) é de cognição restrita, limitada à
demonstração de divergência jurisprudencial, desde que sejam atendidos diversos outros
pressupostos, estabelecidos no art. 67 do Anexo II do Regimento Interno do CARF
(RICARF), aprovado pela Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015, e alterações
posteriores.
Portanto, neste momento se realiza o exame de admissibilidade do recurso especial,
etapa em que se verifica o atendimento de todos os pressupostos estabelecidos no art. 67
do Anexo II do RICARF – em especial a demonstração da divergência jurisprudencial
pela Recorrente –, sem olvidar do fato de que a análise da divergência em si, caso
demonstrada a sua existência, caberá à CSRF.
Em seu recurso, a Fazenda Nacional suscita a existência de dissídio jurisprudencial
quanto à seguinte matéria:

Da aplicação do 353, I, do RIR/99 em caso de pagamento a empresa do
mesmo grupo econômico.
Segundo a Recorrente, ao cancelar o lançamento fiscal, o Colegiado recorrido adotou
entendimento que diverge daquele que prevaleceu em caso semelhante, no Acórdão no
1201-001.462, cuja ementa é a seguinte:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2009
MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO. INOCORRÊNCIA.
A mudança de critério jurídico vedada pelo artigo 146 do Código Tributário
Nacional pressupõe a existência de dois ou mais lançamentos fundados em
premissas distintas. A inexistência de lançamento anterior não gera conflito
positivo e em nada ofende o dispositivo legal, sendo de rigor a autuação sempre
que presentes os requisitos vinculantes do artigo 142 do mesmo diploma legal.
IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA E CSLL.
REMUNERAÇÃO À CONTROLADORA INDIRETA NO EXTERIOR PELO
LICENCIAMENTO
DE
DIREITOS
SOBRE
PROGRAMAS
DE
COMPUTADOR. INDEDUTIBILIDADE.
As remunerações pagas pela controlada à sua controladora no exterior, pelo
licenciamento de direitos sobre programas de computador, ainda que de forma
Fl. 1139
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.721317/2018-25

indireta, constituem royalties e são indedutíveis para efeito do Imposto de Renda
e da CSLL.
PAGAMENTO DE ROYALTIES A SÓCIOS. INDEDUTIBILIDADE.
Não são dedutíveis os royalties pagos a quaisquer sócios, pessoas físicas ou
jurídicas, ou ainda a dirigentes de empresas e a seus parentes ou dependentes.
MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA DE JUROS DE MORA.
A multa de ofício integra a obrigação tributária principal e, por conseguinte, o
crédito tributário, sendo legítima a incidência de juros de mora.
Por oportuno, cumpre destacar que o paradigma apontado pela Recorrente foi desafiado
por meio de recurso especial dirigido à CSRF, cujo julgamento restou consubstanciado
no Acórdão no 9101-003.062, no entanto, sem reforma na matéria ora suscitada pela
Recorrente.
Depois de realizar o cotejamento do paradigma com a decisão recorrida, a Recorrente
sintetizou a divergência nos termos a seguir reproduzidos, com os destaques do original:
A similitude é patente, em ambos os processos, foi apreciada questão relativa à
glosa de despesa correspondente a pagamentos classificados como royalties,
com amparo no art. 353, I, do RIR/99, remetidos a destinatária no exterior –
não sócia, mas apenas pertencente ao mesmo grupo econômico.
Perceba-se que a discussão é a mesma: responder se a vedação constante do
artigo 353, I, do RIR/99 estende-se a empresas sem relação societária direta,
mas pertencentes a um mesmo grupo.
Contudo, e aqui surge a divergência, com fundamento nessa constatação,
enquanto o acórdão recorrido afasta a possibilidade de aplicação da
hipótese de indedutibilidade prevista no art. 353, I, por entender inexistir a
necessária relação societária entre a contribuinte e a destinatária dos
royalties, o acórdão paradigma expressamente invoca a indedutibilidade
prevista no art. 353, I, porquanto integrantes do mesmo grupo econômico.
Assim, clara a divergência de entendimentos aptos a embasar o presente recurso
especial.
Há, portanto, clara divergência interpretativa acerca do alcance e incidência do
art. 353, I, do RIR.
Em análise ao inteiro teor do Acórdão paradigma, verifica-se que naquele caso
tratava-se de lançamento fundamentado no mesmo dispositivo legal, também
lavrado em razão da constatação de indedutibilidade de pagamentos de royalties
a pessoa jurídica pertencia ao mesmo grupo econômico da contribuinte autuada,
mesmo não integrando seu quadro societário. Nesse sentido, é esclarecedor o
seguinte parágrafo extraído do relatório do Acórdão paradigma:
No caso em questão, as remessas decorrentes dos gastos com licença de uso
software foram pagas a International Business Machines Corporation (USA) e
não às sócias IBM Américas Holding LLC (USADelaware) e IBM World Trade
Asia Corporation (USA). Porém, essas duas últimas empresas pertencem a
primeira empresa citada e constituem o mesmo grupo econômico;
(destaques ora acrescidos)
No entanto, diversamente do que se verifica no Acórdão recorrido – em que o
lançamento fiscal foi cancelado sob o fundamento de que são indedutíveis apenas os
royalties pagos a sócios em estrito senso, e não a qualquer outra pessoa física ou
jurídica, ainda que pertencente ao mesmo grupo econômico –, no paradigma prevaleceu
o entendimento de que “independente do arranjo societário (cuja atual dinâmica e
internacionalização não poderia ser prevista pelo legislador, em 1964!), a teleologia, o
objetivo e a razão de ser da norma não podem ser outros senão o de evitar a
Fl. 1140
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.721317/2018-25

manipulação do resultado, mediante pagamentos a sócios ou quaisquer beneficiários em
favor destes”.
Portanto, em se tratando de cenários fáticos análogos, e tendo as decisões recorrida e
paradigma chegado a conclusões diametralmente opostas relativamente à dedutibilidade
de royalties pagos a pessoa jurídica sediada no exterior e pertencente ao mesmo grupo
econômico, restou demonstrada a divergência jurisprudencial suscitada pela Recorrente,
e tendo sido atendidos os demais pressupostos de admissibilidade, entendo que deve
ser dado seguimento ao Recurso Especial. (destaques do original)
A PGFN refere termos da acusação fiscal para circunscrever a adição a quantias
referentes aos valores remetidos à matriz a título de royalties e destaca que a autuada e a
Warner Bros Pictures Internacional (WBPI), empresa que seria uma divisão da Warner Bros.
Distributing Incorporation (WBDI), fazem parte do mesmo grupo societário, sediado no
exterior, tendo como controlador em comum a “Warner Communications LLC”, justificando a
aplicação do disposto no art. 353, I, do RIR/99.
A decisão recorrida, por maioria de votos, deu provimento para restabelecer a
dedução de royalties pagos à Warner Bros Distributing Inc. (WBDI)/Warner Bros Pictures
Inc. (WBPI) quanto ao IRPJ, e, assim, evidenciou divergência jurisprudencial, assim
demonstrada:
Com a devida vênia, nota-se que o r. acórdão recorrido não empreendeu a melhor
análise da legislação pertinente, qual seja o art. 353, I, do RIR/99.
De início, importante salientar que a nulidade aventada foi expressamente
superada, razão pela qual, por óbvio, não será objeto do recurso. O presente
recurso está adstrito à matéria a qual foi dado provimento, nos termos estampados
na parte final do voto vencedor que consignou, que “no mérito, o Recurso do
contribuinte merece ser provido pelos argumentos acima citados, restando
prejudicados os demais argumentos de mérito ou preliminares suscitados”.
O entendimento adotado pela Turma foi estampado na ementa: “A não
dedutibilidade dos royalties pagos a sócios, pessoa física ou jurídica, deve ser
interpretada de forma estrita, não comportando ampliação para inseria na regra
restritiva qualquer pessoa que integre o mesmo grupo econômica ou esteja, de
alguma forma, vinculada à pessoa jurídica que realiza o pagamento”.
Conforme excertos a seguir, corrobora-se que a Turma entendeu pela dedutibilidade dos
royalties pagos pela autuada à WBDI/WBPI, tendo em vista que essas não
participavam do quadro societário da autuada, embora pertencesse ao mesmo
grupo econômico:
Voto vencedor
(...)
Desta feita, resta patente a nulidade da decisão recorrida por completa
inovação e cerceamento do direito de defesa do contribuinte.
Entretanto, deixo de acatar a nulidade acima mencionada por entender que no
mérito a questão também se resolve favoravelmente ao contribuinte.
Como muito bem defendido pela Recorrente, a Fiscalização supõe que a WBS
BR seria sócia da empresa a Warner Bros. International (WBPI) e, ainda, que
esta última seria a sua matriz, o que não encontra qualquer respaldo nos
documentos societários apresentados, e inclusive enseja a nulidade da autuação.
Ora, como se vê no organograma abaixo, a WBS BR é filial da Warner Bros
South INC (WBSI), e não da contratada WBPI – que recebeu as remessas tidas
por indedutíveis:
(...)
Fl. 1141
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.721317/2018-25

Ora, ainda que razoáveis os argumentos expendidos pela PGFN e inovados
pela DRJ, e se possa discutir a existência de um grupo econômico (algo que
não foi premissa do lançamento, repita-se), é incontestável que não há
sociedade entre a WBS BR e a WBPI. Isso porque, dito de maneira objetiva, a
WBPI não integra o quadro de acionistas da WBS BR. E não havendo relação
de sociedade, não há como aplicar a restrição trazida no inciso I, do artigo 353
do RIR/99, que efetivamente se refere a pessoas físicas ou jurídicas que
detenham participação societária na pessoa jurídica.
Aliás, essa é a posição adotada pela própria RFB na Solução de Consulta
Cosit n. 182 de 31/05/2019, que assim dispõe:
(...)
Resta claro que a Administração tributária acatou a tese defendida pela
recorrente e, certamente, hoje lançamento não seria realizado com base nos
fundamentos exposados no TVF. O entendimento adotado na solução de
consulta é alinhado ao que se verifica ordinariamente na legislação tributária,
pois, já que quando se pretende estender o alcance de uma norma restritiva a
pessoas vinculadas, isso é feito de forma expressa, evitando o emprego do
vocábulo sócio, tal qual vemos como exemplo as regras de preço de
transferência (art. 23 da Lei no 9.430/1996).
Essa também é a interpretação adotada pelo CARF, a exemplo do Acórdão
1302- 002.695 de 09/04/18, antes mesmo da referida Solução de Consulta: (...)
Em precedente unânime e recente, já com fundamento na Solução de
Consulta, novamente adotou-se a mesma interpretação:
ROYALTIES.
PAGAMENTOS
A
SÓCIOS.
INDEDUTIBILIDADE.
INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA. IMPOSSIBILIDADE.
A não dedutibilidade dos royalties pagos a sócios, pessoa física ou jurídica, deve
ser interpretada de forma estrita, não comportando ampliação para colher na
regra restritiva qualquer pessoa que integre o mesmo grupo econômica ou
esteja, de alguma forma, vinculada à pessoa jurídica que realiza o pagamento.
(Acórdão 1301-004.374, de 11/02/2020)
Assim, entendo que, no mérito, o Recurso do contribuinte merece ser provido
pelos argumentos acima citados, restando prejudicados os demais argumentos
de mérito ou preliminares suscitados.
Essas foram as razões que me levaram a divergir do brilhante voto proferido
pelo nobre relator.
Desta feita, face a tudo o quanto exposto, oriento meu voto para, no mérito, dar
provimento ao Recurso Voluntário julgando insubsistente o lançamento.
(grifos nossos)
Antes de prosseguirmos na demonstração da divergência, necessário que fique
claro que apesar de a decisão invocar a solução de consulta, para externar a
recente posição da RFB, essa não afasta a similitude fática e a demonstração de
divergência, pois, trata-se de argumento de reforço do Relator, uma vez que não é
vinculante ao CARF. Outrossim, a solução de consulta não interfere no caso em
análise, primeiro, porque está restrita aos consulentes, segundo, que não há que se
falar em efeitos retroativos. Assim, a existência de recente solução de consulta
mencionada no acórdão recorrido em nada interfere a demonstração da
divergência, a seguir exposta.
Ao analisar fatos similares, a Primeira Turma da Segunda Câmara da Primeira Seção
decidiu que, à luz do art. 353, I, são indedutíveis na apuração do IRPJ as despesas com
royalties pagos a pessoa jurídica pertencente ao mesmo grupo econômico.
Posicionando-se pela necessidade de uma interpretação teleológica da norma contida no
art. 353, I, do RIR. Confira a ementa do acórdão paradigma no 1201-001.462, Sessão
Fl. 1142
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.721317/2018-25

de 09.08.2016, cujo entendimento foi mantido pela Eg. CSRF (acórdão no 9101-
003.062) no ponto em discussão:
Processo no 16539.720014/201419
Recurso no Voluntário
Acórdão no 1201001.462 – 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de 09 de agosto de 2016
Matéria Auto de Infração
Recorrente IBM BRASILINDUSTRIA MAQUINAS E SERVICOS LTDA.
Recorrida FAZENDA NACIONAL
MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO. INOCORRÊNCIA.
A mudança de critério jurídico vedada pelo artigo 146 do Código Tributário
Nacional pressupõe a existência de dois ou mais lançamentos fundados em
premissas distintas. A inexistência de lançamento anterior não gera conflito
positivo e em nada ofende o dispositivo legal, sendo de rigor a autuação sempre
que presentes os requisitos vinculantes do artigo 142 do mesmo diploma legal.
IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA E CSLL.
REMUNERAÇÃO À CONTROLADORA INDIRETA NO EXTERIOR PELO
LICENCIAMENTO
DE
DIREITOS
SOBRE
PROGRAMAS
DE
COMPUTADOR. INDEDUTIBILIDADE.
As remunerações pagas pela controlada à sua controladora no exterior, pelo
licenciamento de direitos sobre programas de computador, ainda que de forma
indireta, constituem royalties e são indedutíveis para efeito do Imposto de
Renda e da CSLL.
PAGAMENTO DE ROYALTIES A SÓCIOS. INDEDUTIBILIDADE.
Não são dedutíveis os royalties pagos a quaisquer sócios, pessoas físicas ou
jurídicas, ou ainda a dirigentes de empresas e a seus parentes ou dependentes.
MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA DE JUROS DE MORA.
A multa de ofício integra a obrigação tributária principal e, por conseguinte, o
crédito tributário, sendo legítima a incidência de juros de mora.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em NEGAR
provimento ao Recurso Voluntário, vencidos os Conselheiros Luis Fabiano, José
Roberto e Ronaldo Apelbaum, que lhe davam provimento.
Não obstante a clareza da divergência de entendimentos pela simples leitura da ementa,
transcrevem-se excertos do voto condutor, a fim de afastar qualquer dúvida quanto à
identidade ou semelhança fática entre os casos confrontados e, ainda, em relação à
divergência de interpretação/aplicação da legislação tributária:
“Relatório:
(...)
4.1. Não adição de despesas indedutíveis ao Lucro Real e à Base de Cálculo da
CSLL.
4.1.1. IRPJ – Indedutibilidade de Royalties pagos a acionistas ou pessoas
ligadas:
1) as despesas de licença de uso de software, configurando royalties de natureza
de direito autoral, encontram-se na regra geral e são indedutíveis quando pagas
a sócios, de acordo com art. 353, I, do RIR/99;
Fl. 1143
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.721317/2018-25

‘2) No caso em questão, as remessas decorrentes dos gastos com licença de uso
software foram pagas a International Business Machines Corporation (USA) e
não as sócias IBM Américas Holding LLC (USA-Delaware) e IBM World Trade
Asia Corporation (USA). Porém, essas duas últimas empresas pertencem a
primeira empresa citada e constituem o mesmo grupo econômico;
3) a IBM Brasil Indústria, Máquinas e Serviços Ltda. é uma subsidiária integral
da International Business Machines Corporation (USA), através de sua sócia
majoritária IBM Americas Holding LLC (USADelaware);
4) Esclarece-se ainda que todas as empresas do grupo IBM são subsidiárias
integrais controladas pela Internacional Business Machines Corporation
(IBM);’
(...)
Voto (...)
Em síntese, nenhum sócio ou dirigente, inclusive eventuais parentes e
dependentes, quando existirem, poderão receber royalties dedutíveis para fins de
IRPJ. O pagamento dos valores, por óbvio, decorre de liberalidade da empresa,
desde que observadas as limitações legais para a dedutibilidade.
(...)
Notase a perfeita identidade fática entre a decisão ao norte e a apreciada neste
voto, pois os dois litígios se referem à glosa de despesas em razão de valores
pagos a empresa no exterior.
(...)
Se a vedação expressamente alcança os parentes e dependentes dos sócios, que
seriam, no entendimento da lei, vetores oblíquos dos pagamentos, ou seja,
receptores de valores que beneficiariam, pela via indireta, os titulares da
empresa, qual seria a correta exegese em relação ao controlador indireto
sediado no exterior?
É inviável, ilógico e juridicamente incorreto afastar, a partir de tal premissa, o
alcance da norma no que diz respeito ao controlador da própria empresa.
O controlador, ainda que indireto, tem total interesse na atividade econômica e
nos resultados da controlada. E mais, detém poder para decidir sobre
pagamentos, contratos e demais compromissos jurídicos e financeiros, ao
contrário dos parentes e dependentes, que não possuem tal capacidade.
Ou seja, se a norma restringe, para fins tributários, o pagamento feito por mera
liberalidade sempre que os destinatários são parentes, qual seria a
interpretação na hipótese de o beneficiário ser o próprio controlador, vale dizer,
a matriz do grupo econômico?
Independente do arranjo societário (cuja atual dinâmica e internacionalização
não poderia ser prevista pelo legislador, em 1964!), a teleologia, o objetivo e a
razão de ser da norma não podem ser outros senão o de evitar a manipulação do
resultado, mediante pagamentos a sócios ou quaisquer beneficiários em favor
destes.
A norma busca vedar, em sentido amplo, a destinação irregular de royalties em
benefício dos sócios ou de pessoa que lhe faça as vezes, em prejuízo do Fisco ou
mesmo de outros sócios minoritários. Se isso vale, inclusive, quando o
beneficiário não compõe a estrutura da corporação nem detém poderes de
decisão (como no caso de parentes e dependentes), com mais força e razão o
comando se aplica ao controlador indireto, notadamente quando todos os
envolvidos são subsidiárias integrais deste.
Neste ponto, a questão me parece cristalina: não se trata de lacuna ou omissão
legal, mas sim de situação perfeitamente enquadrada na dicção e vontade do
Fl. 1144
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.721317/2018-25

legislador, que, por óbvio, não possui dons premonitórios capazes de conhecer,
muito antes da realidade fática, as inúmeras variantes que hoje existem nas
relações societárias internacionais..”
(g.n.)
Pela simples leitura verifica-se que o Acórdão no 1201-001.462 restabeleceu as
cobranças dos créditos tributários fundamentados na indedutibilidade das despesas com
pagamentos de royalties feitos à pessoa jurídica não sócia, que tinha vínculos
societários com a contribuinte. Nesse julgado, a situação fática diz respeito a
pagamento a terceiras pessoas jurídicas, que são controladas subsidiárias da
controladora do contribuinte. Essa situação fica clara quando se observa no relatório e
nas razões de decidir do voto acima transcritas.
A similitude é patente, em ambos os processos, foi apreciada questão relativa à glosa de
despesa correspondente a pagamentos classificados como royalties, com amparo no
art. 353, I, do RIR/99, remetidos a destinatária no exterior - não sócia, mas apenas
pertencente ao mesmo grupo econômico.
Perceba-se que a discussão é a mesma: responder se a vedação constante do artigo
353, I, do RIR/99 estende-se a empresas sem relação societária direta, mas
pertencentes a um mesmo grupo.
Contudo, e aqui surge a divergência, com fundamento nessa constatação, enquanto
o acórdão recorrido afasta a possibilidade de aplicação da hipótese de
indedutibilidade prevista no art. 353, I, por entender inexistir a necessária relação
societária entre a contribuinte e a destinatária dos royalties, o acórdão paradigma
expressamente invoca a indedutibilidade prevista no art. 353, I, porquanto
integrantes do mesmo grupo econômico.
Assim, clara a divergência de entendimentos aptos a embasar o presente recurso
especial.
Há, portanto, clara divergência interpretativa acerca do alcance e incidência do art. 353,
I, do RIR. (destaques do original)
No mérito, a PGFN confronta o entendimento do acórdão recorrido que afastou a
incidência do art. 353, I, do RIR/99, assentada no fato de que a beneficiária dos rendimentos a
título de royalties não é sua sócia, mas apenas empresa integrante do grupo econômico, e
defende sua reforma porque:
A autuada e a Warner Bros Pictures International, divisão da Warner Bros Distributing
Inc. (WBPI) firmaram um contrato de licenciamento de direitos.
Portanto, a discussão cinge-se à glosa de pagamento de royalties, decorrente de contrato
de licenciamento de direitos sobre filmes cinematográficos, com base no art. 353, I, do
RIR/99, ao argumento de que a autuada e a licenciante, fazem parte do mesmo grupo
econômico.
Segundo o Termo de Constatação Fiscal, o Recorrente apresentou “Contrato de
licenciamento, datado de 1o de janeiro de 2014, com vigência de 01/01/2014 a
31/12/2014, renovado automaticamente em caso de não rescisão, entre Warner Bros
Pictures International, divisão da Warner Bros Distributing Inc. (WBPI) e a fiscalizada:
Warner Bros. (South) INC., filial no Brasil (denominada licenciada). O contrato tem
como
objeto
a
concessão
de
‘direitos
cinematográficos’
e
‘direitos
não
cinematográficos’ (item 1 do contrato), no território brasileiro. Define-se, no item 5,
que: ‘Royalty(ies) da WBPI’: Levando-se em conta os direitos concedidos neste ato à
Licenciada, a Licenciada pagará à WBPI um royalty (Royalties da WBPI), computado
para cada “Período Contábil Mensal (...)”
A Fiscalização adicionou ao lucro real do Recorrente as quantias referentes aos valores
remetidos à matriz a título de royalties. Válido, nesse ponto, transcrever a acusação
fiscal, verbis:
Fl. 1145
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.721317/2018-25

[...]
A autuada e a “Warner Bros. Pictures International” firmaram contrato de
licenciamento, que concedeu à Recorrente “direitos cinematográficos e não
cinematográficos” no Brasil. O contrato de licenciamento possui o seguinte preâmbulo:

Vê-se que as próprias partes do contrato de licenciamento se referem à Recorrente como
“filial do Brasil”, que evidencia a existência de relação societária. Entretanto, no seu
recurso voluntário, o Recorrente explica que a expressão “filial do Brasil” significa que
“a Recorrente é filial do Brasil da empresa Warner Bros. (South) Inc., que é sociedade
empresária americana com sede no Estado de Delaware, como indicam os documentos
societários juntados aos autos”. Por outro lado, afirma que a Recorrente e a “Warner
Bros. Pictures International” não estão diretamente relacionadas.
Portanto, a natureza da relação entre a Recorrente e a “Warner Bros. Pictures
International” é matéria de mérito, tendo em vista que será determinante para fins de
aplicação, ao caso, do disposto no art. 353, I, do RIR/99. Assim, não se verifica
nulidade processual, mas sim discordância, do Recorrente, acerca do enquadramento na
hipótese legal contida no art. 353, I, do RIR/99.
Tomando como ponto de partida a estrutura desenhada pelo Recorrente, verifica-se que
o Recorrente (Warner Bros. (South) Filial Brasil) e a “Warner Bros. Pictures
International” fazem parte de um mesmo grupo societário, sediado no exterior, tendo
como controlador em comum a “Warner Communications LLC”. Confira-se1:

1 Informações disponíveis em:
Warner Bros. Enterprises LLC operates as a subsidiary of Warner Bros. Entertainment Inc.
https://www.bloomberg.com/research/stocks/private/snapshot.asp?privcapid=35419916
Warner Bros. Entertainment Inc. operates as a subsidiary of Warner Communications LLC.
https://www.bloomberg.com/research/stocks/private/snapshot.asp?privcapId=702071
TW
Ventures
Inc.
operates
as
a
subsidiary
of
Warner
Communications
LLC
https://www.bloomberg.com/research/stocks/private/snapshot.asp?privcapId=22453006
Warner Communications LLC operates as a subsidiary of Historic TW, Inc
https://www.bloomberg.com/research//stocks/private/snapshot.asp?privcapId=904981
Historic TW Inc. operates as a subsidiary of Warner Media, LLC.
https://www.bloomberg.com/research/stocks/private/snapshot.asp?privcapId=190137

Fl. 1146
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.721317/2018-25

Assim, a acusação fiscal, constante do auto de infração, está correta. É que, nos casos
em que a empresa que licencia o direito autoral e aquela que paga os royalties figuram
em um mesmo grupo societário, o CARF tem se manifestado pela aplicação do disposto
no art. 353, I, do RIR/99.
Com efeito, trata-se de uma interpretação finalística, e menos literal, dos termos do art.
353, I, verbis:
Art. 353. Não são dedutíveis (Lei no 4.506, de 1964, art. 71, parágrafo único):
I - os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou dirigentes de
empresas, e a seus parentes ou dependentes;
Importante salientar que, todo e qualquer texto legal demanda interpretação para que
dele se extraia o sentido adequado à aplicação no caso concreto. Para tanto, é preciso
recorrer às regras da hermenêutica, bem definida por Tércio Sampaio Ferraz:
A determinação do sentido das normas, o correto entendimento do significado
dos seus textos e intenções, tendo em vista a decidibilidade de conflitos constitui
a tarefa da dogmática hermenêutica. Trata-se de uma finalidade prática, no que
se distingue de objetivos semelhantes das demais ciências humanas. Na verdade,
o proposito básico do jurista não é simplesmente compreender um texto, com
faz, por exemplo, o historiador ao estabelecer o sentido e o movimento no seu
contexto, mas também determinar-lhe a força e o alcance, pondo o texto
normativo em presença dos dados atuais de um problema. Ou seja, a intenção
do jurista não é apenas conhecer, mas conhecer tendo em vista as condições de
Fl. 1147
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.721317/2018-25

decidibilidade de conflitos com base na norma enquanto diretivo para
comportamento. 2
Segundo o doutrinador, três critérios básicos determinam os métodos de interpretação,
coerência, consenso e justiça. A coerência exige um sistema hierárquico de normas e
conteúdos normativos e se traduz no método lógico-sistemático. O consenso ou sentido
funcional busca respaldo social, corresponde aos métodos histórico e sociológico. Por
fim, a justiça diz respeito aos objetivos axiológicos do direito, que se relaciona com o
método teleológico-axiológico.
Esses critérios norteiam a atividade do intérprete, que deve buscar extrair dos textos
legais normas que permitam resolver as situações concretas que demandam a aplicação
do direito, normas que devem guardar relação de coerência com o ordenamento e, ainda,
que estejam em consonância com os princípios que orientam de forma transversal o
ordenamento jus positivo.
No caso, a interpretação restritiva proposta pela Turma a qua retira parcela significativa
da eficácia da norma, pois, bastaria a interposição de empresa veículo, ou uma
reorganização entre as diversas empresas componentes de um mesmo grupo econômico,
ainda que todas sejam produtivas, para que o pagamento de royalties a sócios jamais se
aperfeiçoe.
Negar aplicação à norma porque formalmente a beneficiária não figura como sócia,
seria negar o mínimo essencial à preservação da eficácia do normativo em discussão,
que corresponde a vedar a dedutibilidade do pagamento royalties entre pessoas (físicas
ou jurídicas) relacionadas com a empresa que os paga.
A interpretação da norma, menos literal e mais teleológica, é no sentido de incluir no
termo “sócio” não apenas aquele que possui participação no capital social de uma
pessoa jurídica, mas também aquele que compõe o mesmo grupo societário da pessoa
jurídica que é titular da despesa.
Como acima mencionado, uma das finalidades do art. 353, I, do RIR/99 é evitar
situação em que as empresas optam por reduzir os lucros tributáveis no Brasil, mediante
transferência dos recursos ao exterior a título de pagamento de royalties. Para tanto, a lei
institui presunção iure et de iure de que as despesas geradas em operação de
licenciamento de direitos entre sócios não possuem legitimidade para fins de dedução
do IRPJ. Portanto, a finalidade da norma é atingir operações econômicas entre partes
ligadas, de modo a evitar que tais pessoas jurídicas, em decorrência da ligação
societária, resolvam alocar artificialmente lucros e despesas em diferentes jurisdições
fiscais, sem correspondência com o efetivo local da produção da renda.
Note-se, por outro lado, que o art. 353, I, do RIR/99 tem base em uma Lei de 1964 (Lei
4.506/64). O desenvolvimento e crescimento dos grupos econômicos, desde então,
permitiu aos contribuintes criarem novos instrumentos para transferência de renda entre
empresas via pagamento de royalties que não eram conhecidos pelo legislador de 1964.
Portanto, de modo a preservar a eficácia da regra estabelecida em 1964, é absolutamente
legítimo que o intérprete privilegie a interpretação finalística, sobre a literal, do art. 353,
I, do RIR/99.
Ademais, a interpretação finalística se impõe até mesmo para evitar que o
acionista/sócio controlador, que é quem efetivamente detém o direito a ser licenciado e
vai se beneficiar do resultado da atividade econômica, manobre para evitar a
indedutibilidade mediante uma simples operação triangular. Ou seja, tratando-se o art.
353, I, do RIR/99, de uma norma antielisiva específica, sua aplicação deve prevenir
arranjos que visem reduzir a eficácia da norma, em contrariedade com o objetivo
pretendido pelo legislador.
Portanto, são indedutíveis os pagamentos de royalties da contribuinte autuada para a
“Warner Bros. Pictures International”, uma vez que o art. 353, I, do RIR/99 deve ser

2 FERRAZ, Tércio Sampaio Ferraz. Introdução ao estudo do direito: técnica, decisão, dominação. 4a ed. São Paulo:
Atlas, 2003, fl. 256.
Fl. 1148
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.721317/2018-25

aplicado a operações entre pessoas jurídicas que compõem um mesmo grupo societário
ou econômico.
Tais argumentos foram acolhidos pelo CARF em julgamento de caso idêntico ao que
está sendo apreciado. Trata-se do acórdão n.o 1402-000.905 (processo administrativo no
16643.000085/2009-47). Transcreve-se a seguir trecho da ementa e do voto condutor do
acórdão:
IRPJ/CSLL. GLOSA DE DESPESA. ROYALTIES. A luz do art. 71 da Lei
4.506/1964, são indedutíveis na apuração do IRPJ e CSLL as despesas com
royalties pagos a outra empresa, em razão da utilização de marca, quando
verificado que ambas fazem parte do mesmo grupo econômico. É perfeitamente
compatível com o ordenamento jurídico a restrição à dedutibilidade de custos e
despesas das pessoas jurídicas, quando tais encargos operam-se no campo
restrito da liberalidade de seus dirigentes. Ou seja, a lei tributária não proíbe a
prática de operações mercantis, como a celebrada entre a fiscalizada e seus
controladores, mas lhes atribui efeitos próprios no campo de apuração do IRPJ.
(Sessão de 14 de março de 2012)
Voto condutor
Dedução de Despesas com Royalties
Como se observa da ementa acima transcrita, a DRJ afastou o lançamento
tributário por entender que as despesas com royalties somente guardam a
característica de indedutíveis quando pagas a sócios.
A conclusão do douto colegiado de primeira instância pautou-se em interpretação
do artigo 353, I do RIR/99, que tem o seu fundamento legal no art. 71 da Lei no
4.506, de 1964.
A meu ver, a interpretação dada ao dispositivo pela DRJ e que levou à
exoneração de parte do lançamento foi equivocada. Ao contrário do decidido, a
legislação em vigor alberga sim a vedação de dedutibilidade levada a termo no
caso concreto.
Isso porque, a intenção da norma é vedar, de forma ampla, a destinação de
royalties em benefício de sócios, dirigentes ou seus parentes.
A nítida finalidade da norma é obstaculizar o favorecimento irregular, ou, no
mínimo questionável, de poucos (sócios, dirigentes ou seus parentes.), em
detrimento do Fisco (verificado com a redução do lucro tributável da empresa
que paga os royalties) ou em detrimento de outros sócios ou acionistas da
sociedade (verificado com a redução dos lucros a serem distribuídos).
O artigo 71 da Lei no 4.506, de 1964, tem amplo alcance e sequer limita o grau
de parentesco que há com os sócios e diretores.
Frise-se, de plano, que não se trata de uso da analogia para ampliar a hipótese de
incidência tributária, mas tão somente verificando o alcance da norma jurídica.
Para isso, lanço mão de interpretação finalística e sistemática dos institutos.
Consoante destacado pelo ilustre Procurador da Fazenda Nacional em suas
contrarrazões, Noé Winkler, em sua obra “Imposto de Renda” (Rio de Janeiro:
Forense, 2001, pp. 526 e 528), manifestou-se sobre o tema nos seguintes termos:
“É vedado o pagamento de “royalties” a sócios ou dirigentes de empresas e a
seus parentes e dependentes. Quanto aos sócios, tanto podem ser pessoas físicas
como jurídicas. Não esclarece a lei o grau de parentesco, ou tipo de
dependência. [...]A regra estabelecida no dispositivo legal alcança tanto as
pessoas físicas como as jurídicas, de sócios ou acionistas (CC.Ac. 1110.0446, de
25.2.76 RT2 38/77). Esclarece a decisão que o fato de ter a lei se referido a
parentes ou dependentes, objetivou alcançar também pessoas ligadas à pessoa
física, já que, como é obvio, a pessoa jurídica não tem parentes. Daí não caber o
Fl. 1149
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.721317/2018-25

entendimento no sentido de que só as pessoas físicas estão sujeitas à norma da
lei.”
Vejamos novamente a determinação legal:
Art. 71. A dedução de despesas com aluguéis ou "royalties" para efeito de
apuração de rendimento líquido ou do lucro real sujeito ao impôsto de renda,
será admitida:
[...]Parágrafo único. Não são dedutíveis:
[...]d) os "royalties" pagos a sócios ou dirigentes de emprêsas, e a seus parentes
ou dependentes;
Como admitir que um resultado expressamente vedado pela lei (royalties pagos
a dirigentes e seus parentes) seja atingido por via oblíqua, ou seja, tendo uma
empresa veículo como aparente beneficiária destes pagamentos?
Ora, conforme apurou e comprovou a fiscalização, os sócios de todas as
empresas mencionadas, diretamente ou indiretamente, são os mesmos
proprietários, ou seja, Srs(as) Noemy Almeida Oliveira Amaro, João
Francisco Amaro, Mauricio Rolin Amaro, Maria Claudia Oliveira Amaro,
Marcos Adolfo Tadeu Amaro.
O ilustre Auditor Fiscal verificou, ainda, que os sócios proprietários da marca,
por intermédio da TAM MILOR S.A., são exatamente aqueles que diretamente
administram o grupo de empresas;
Esses elementos amparam a conclusão fiscal, qual seja: o pagamento de royalties
à TAM Milor S.A. pela Tam Linhas Aéreas S.A, enquadra-se na vedação
veiculada no art. 71 da Lei no 4.506, de 1964, e retira o propósito negocial desta
estipulação de royalties.
A Fiscalização, ao evidenciar o quadro societário dos envolvidos, demonstrou
cabalmente a vedação à dedutibilidade das despesas com royalties para fins de
apuração do IRPJ e da CSLL.
Repito: dentro de uma interpretação finalística e teleológica dos dispositivos
legais citados, que é a mais adequada e plausível, levando-se em conta a
infinita possibilidade de artifícios e “procedimentos formalmente legais” que
os interessados podem adotar visando reduzir o montante dos tributos por
eles devidos.
Estou plenamente convencido de que estamos diante de mais um planejamento
fiscal irregular ou impróprio, cujos efeitos indevidos devem ser escoimados
mediante auto de infração, aplicando-se a multa de ofício, tal qual procedeu o
Fisco no presente caso.
Peço vênia para transcrever e ressaltar as pertinentes ponderações do Ilustre
Procurador da Fazenda Nacional, Miquerlam Chaves Cavalcante, que vem ao
encontro do entendimento manifestado neste voto:
“Observa-se que, no caso em análise, os elementos apontados pela
jurisprudência do Carf para atribuir validade ao planejamento são
desfavoráveis a este Contribuinte que buscava a dedutibilidade da despesa com
royalties. Defendemos que, se houver efetiva ligação, ora direta, ora indireta,
entre os envolvidos, será afastada a desejável independência comercial entre as
partes. Da mesma forma, a incoerência da operação é demonstrada pela
utilização de artifício para remunerar diretores parentes, utilizando-se de
empresa intermediária. Cremos que, no caso submetido ao Carf, não se verificou
propósito outro que não fosse obstaculizar o recolhimento de tributos, mediante
a dedução de despesas com royalties. É preciso ressaltar que o Carf vem
reiteradamente decidindo por não atribuir higidez a atos societários firmados
com o exclusivo propósito de obstaculizar, de forma direta ou indireta, o
recolhimento de tributos (e.g., Acórdãos nos 10196724 e 10323290). Avancemos
Fl. 1150
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.721317/2018-25

mais um pouco com relação ao propósito negociai em operações como esta.
Ainda que existisse um propósito comercial autêntico no fato de um grupo
econômico reservar uma marca como ativo de uma de suas pessoas jurídicas,
cuja utilização seria remunerada por outras empresas do grupo, cremos, ainda
assim, que a dedutibilidade somente seria albergada pela legislação se não
constituir uma burla às finalidades do art. 353,1, do RIR/1999. Em outras
palavras, imaginemos que uma empresa de grande reconhecimento (marca
conhecida) esteja prestes a abrir seu capital. Consideremos ainda que, por
razões comerciais e/ou sentimentais, os acionistas iniciais queiram reservar
para si a marca construída durante anos, destacando-a da empresa cujo capital
será aberto. Cremos que, neste caso, a dedutibilidade de eventuais despesas com
royalties que venham a ser pagos pela utilização da marca só será válida se a
empresa detentora da mesma comprovar uma total impessoalidade entre seus
sócios/acionistas e o quadro societário da empresa que paga royalties pela
marca. Não sendo feita tal desvinculação, a despesa será indedutível por ofensa
ao art. 353,1, do RIR/1999, cuja interpretação deve ser ampla, pelas razões já
defendidas. Note que, neste caso, não há necessidade de se avançar na busca de
propósito negocial na realização da despesa, haja vista que a fiscalização não
precisa sequer infirmar as operações e contratos firmados. A conclusão do
douto colegiado de primeira instância pautou-se em interpretação literal e
restritiva do art. 353,1, do RIR/1999, que tem o seu fundamento legal no art. 71
da Lei n° 4.506, de 1964.” (Grifos não constantes do original).
Assim, tratando-se de contrato de licenciamento de direitos e pagamento de royalties
entre empresas que compõem um mesmo grupo societário, com o mesmo controlador
(direto ou indireto), são tais despesas indedutíveis, à luz do disposto no art. 353, I, do
RIR/99.
Ante o exposto, deve-se render homenagem ao entendimento já manifestado por esta
egrégia Corte, conferindo ao dispositivo em discussão intepretação consentânea com
sua finalidade precípua. (destaques do original)
Pede, assim, que o recurso especial seja conhecido e provido para a reforma do
acórdão recorrido, restabelecendo-se a decisão de primeira instância.
Cientificada em 12/06/2023 (e-fl. 1120), a Contribuinte apresentou contrarrazões
em 07/06/2023 (e-fls. 1122/1133) nas quais aduz que, como bem observado pelo v. Acórdão
recorrido, o AIIM decorreu de um erro de premissa fática da Fiscalização, dado que ela supôs
que a empresa Warner Bros. Pictures International (WBPI) – empresa que recebeu os
pagamentos – seria sócia da Recorrida (WBS BR) e, ainda, que aquela seria matriz desta última.
E prossegue:
3. Como nada disso encontra respaldo nos documentos societários apresentados, a
própria DRJ cuidou de reconhecer este erro de fato cometido pela autuação. No entanto,
em expressa inovação às premissas originais, manteve o Auto, afirmando apenas que
existe “proximidade entre as empresas”.
4. Na verdade, ao contrário do que supôs a autuação, a WBS BR é filial da Warner
Bros. (South) INC. (WBSI), e não da contratada WBPI – que recebeu as remessas tidas
por indedutíveis, como se vê no organograma abaixo:
Fl. 1151
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.721317/2018-25

5. Portanto, diante desse erro de fato cometido pela autuação ao afirmar que a Recorrida
(WBS BR) seria uma filial da beneficiária dos pagamentos (WBPI), bem como do
argumento inovador introduzido pelo acórdão DRJ no sentido de que mesmo
inexistindo remessa à sócios, os pagamentos seriam indedutíveis por suposta
proximidade entre as empresas, a Recorrida apresentou Recurso Voluntário.
6. O v. Acórdão recorrido expressamente reconheceu a nulidade da autuação, por uso
indevido de presunção que se comprovou materialmente errônea no caso concreto, e
também nulidade da decisão DRJ “por completa inovação e cerceamento do direito de
defesa do contribuinte.” Todavia, deixou de pronunciar as nulidades por entender que,
no mérito, a questão se resolveria a favor da ora Recorrida. Dessa forma, restou
reconhecida (i) a nulidade da autuação por presunção indevida; (ii) a inovação de
fundamento jurídico da autuação pela DRJ e (iii) o direito da Recorrida à dedutibilidade
dos valores, porquanto não pagos à sócios, razão pela qual não há que se falar em
violação ao art. 353 do RIR/99, já que a legislação expressamente utiliza o termo
“sócios”, e não “empresas próximas” ou afins.
Defende o não conhecimento do recurso fazendário, inicialmente observando sua
apresentação em apenas 5 dias contados da sua intimação, trazendo a cotejo um único
paradigma que supostamente lhe permitiria suscitar esta divergência jurisprudencial, para assim
firmar: i) a existência de fundamento preliminar autônomo inatacado; e ii) dissimilitude fática
entre os arestos.
Quanto ao primeiro aspecto, anota que a PFN nada opôs à nulidade da autuação,
acatada desde a primeira linha do voto vencedor do v. Acórdão recorrido, conforme excerto que
transcreve, e argumenta:
10. Ora, seria necessário apresentar paradigma apto a suscitar a divergência nesta
matéria preliminar, já que constituiu fundamento autônomo para provimento do Recurso
Voluntário. Do contrário, ainda que se reformasse o v. Acórdão recorrido em seu trecho
de mérito, permaneceria hígido o provimento do Recurso Voluntário em função da
nulidade da autuação por vício material, assim compreendidos o cerceamento do direito
de defesa e a inovação nas razões do lançamento.
11. A PFN sustenta que não apresentou paradigma nesse sentido porque a nulidade teria
sido superada. Data venia, o fato de a nulidade não ter sido declarada formalmente é
irrelevante. Isso porque o v. Acórdão recorrido aplicou a regra do artigo 59, § 3o do
Decreto 70.235/72, segundo o qual “quando puder decidir do mérito a favor do sujeito
passivo a quem aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a
pronunciará.”
12. Isso não significa, todavia, que o conteúdo decisório da preliminar seja descartado
ou não componha a materialidade do v. Acórdão recorrido. Pelo contrário, como
Fl. 1152
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.721317/2018-25

destacado acima, houve expressa e nominal menção ao fato de que o auto é nulo por
uso de presunção indevida e que acórdão da DRJ é nulo por inovação dos
fundamentos jurídicos, o que seria suficiente para dar provimento ao recurso
voluntário. Admitir-se o contrário implicaria tornar inócua a fundamentação da
preliminar do voto, além de transformar o que significou reconhecimento da nulidade
em um afastamento dela, o que não se pode cogitar.
13. Do exposto, requer-se o não conhecimento do REsp por haver fundamento
autônomo não atacado, com fulcro na reiterada jurisprudência desta E. CSRF:
RECURSO ESPECIAL. FUNDAMENTO AUTÔNOMO NÃO ATACADO.
NÃO CONHECIMENTO. Não se conhece do recurso especial que não logra
demonstrar a necessária divergência jurisprudencial em relação a um fundamento
jurídico autônomo da decisão. (Acórdão no 9101-006.485, de 07/03/2023).
RECURSO ESPECIAL. FALTA DE INTERESSE RECURSAL. NÃO
CONHECIMENTO. Não se conhece de Recurso Especial, quando a rediscussão
da matéria suscitada, ainda que acatada a tese do recorrente, não logra
reverter o resultado do acórdão recorrido. (Acórdão no 9202-010.665, de
25/04/2023).
[...] (destaques do original)
Com respeito à dessemelhança entre os acórdãos comparados, afirma que ela está
presente seja em termos do escopo da discussão jurídica ou mesmo das premissas fáticas
apresentadas aos julgadores. Isto porque, no acórdão paradigma, discutiu-se controvérsia
rotineira neste CARF, que diz respeito ao alcance da expressão “sócios” no art. 353 do RIR, ou
seja, para saber se a expressão se refere apenas aos sócios pessoas físicas ou se também
abarcaria sócios pessoas jurídicas, ao passo que o recorrido tem por premissa fática de que a
beneficiária dos pagamentos sequer seria sócia da fonte pagadora. E complementa:
17. Assim, não se discutiu se o “sócio” deveria ou não ser necessariamente uma pessoa
física ou jurídica, já que, in casu, sequer se trata de um sócio. A discussão no v.
Acórdão recorrido foi, portanto, se poderiam ser considerados dedutíveis os pagamentos
feitos àqueles que NÃO são sócios, mas que apenas possuiriam certa “proximidade”
com a pagadora, como havia entendido a DRJ.
18. Além disso, as considerações a título de obiter dictum levantadas pelo paradigma no
sentido dos pagamentos feitos a controlador ou matriz definitivamente constituem
circunstâncias fáticas estranhas ao caso em tela. Naquele caso, os pagamentos de fato
foram feitos à matriz controladora – necessariamente um sócio, portanto. Confira-se:
se a norma restringe, para fins tributários, o pagamento feito por mera
liberalidade sempre que os destinatários são parentes, qual seria a
interpretação na hipótese de o beneficiário ser o próprio controlador, vale dizer,
a matriz do grupo econômico?
19. Ocorre que, como já exaustivamente reiterado acima, a beneficiada pelos
pagamentos aqui discutidos NÃO é sócia ou matriz da fonte pagadora. Além disso,
como bem consignado pelo v. Acórdão recorrido, inexiste acusação de grupo
econômico ou equivalente:
A acusação de tratar-se de filial presume, necessariamente vínculo societário
entre as empresas. Não houve desconsideração de personalidade jurídica,
acusação de grupo econômico ou nada parecido.
20. Reforça-se, assim, a ausência de similitude fática mínima para embasar uma
divergência apta a reabrir a discussão perante a CSRF.
21. Por fim, de igual ou maior importância é o fato de que o v. Acórdão recorrido
expressamente invocou a Solução de Consulta COSIT no 182, consignando que “o
entendimento adotado na solução de consulta é alinhado ao que se verifica
ordinariamente na legislação tributária”. O acórdão paradigma, todavia, não examinou
Fl. 1153
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.721317/2018-25

os efeitos dessa Solução de Consulta, não se podendo saber se, caso o tivesse feito, o
resultado do julgamento seria o mesmo.
22. A PFN defende que a aplicação da Solução de Consulta seria um reforço de
fundamento e, por isso, não precisaria ser enfrentada. Data venia, muito pelo contrário.
Tal Solução de Consulta é circunstância jurídica superveniente da maior relevância
que certamente deu a segurança e conforto ao colegiado para prover o Recurso
Voluntário. Ora, sem a Solução de Consulta o resultado poderia ter sido diferente, de
forma que o paradigma que não traz tal discussão é imprestável para a demonstração da
divergência, por ter apreciado arcabouço normativo distinto daquele apreciado pelo v.
Acórdão recorrido.
23. Deste modo, inexistindo divergência jurisprudencial entre os acórdãos comparados,
mas apenas circunstâncias fáticas e discussões jurídicas díspares, também por estas
razões deve ser negado conhecimento ao REsp da PFN, nos termos da jurisprudência do
colegiado:
CONHECIMENTO - DESSEMELHANÇA FÁTICA Quando o acórdão
recorrido e o paradigma possuem dessemelhança fática a suscitar questões
jurídicas diversas, inexiste divergência jurisprudencial a ser dirimida. Desse
modo, não deve ser conhecido o recurso especial atinente à matéria arguida
nessas bases.
(Acórdão no 9101-006.596, de 10/05/2023)
[...] (destaques do original)
No mérito, inicialmente ressalta que embora o lançamento fosse calcado nos
incisos I e III do art. 353 do RIR/99, como a defesa da Fazenda Nacional se limitou ao inciso I, a
defesa da Contribuinte também ficará adstrita a este ponto. Sob esta ótica, aduz que a própria
RFB cuidou de normatizar a questão por meio da Solução de Consulta COSIT no 182/19, na
qual reiterou o fato de que a dedução de despesas é regra, e que somente regra expressa e
específica poderia ensejar uma exceção. Assim, pondera que:
26. Por esta razão, andou muito bem o v. Acórdão recorrido ao apontar que esta
autuação não seria lavrada nos dias de hoje, porquanto em descompasso com as
diretrizes de interpretação estabelecidas pela RFB. Confira-se:
Resta claro... 1996
27. De fato, não cabe ao Fisco adicionar à lei aquilo que ela própria não diz. Ora, se é
vedado deduzir pagamentos feitos aos sócios, é preciso concluir, por óbvio, que são
apenas aqueles feitos aos sócios. Trata-se, pois, do mero cumprimento da estrita
legalidade tributária. É vedada a dedução do pagamento ao sócio, tão-somente, e não a
“sociedades próximas” e afins.
28. Este inclusive é o tratamento que vem sendo conferido pela mais recente
jurisprudência deste E. CARF, que vem rechaçando a interpretação extensiva do inciso
I, do art. 353 do RIR/99 justamente por entender que a vedação à dedutibilidade dessas
despesas restringe-se ao pagamento de sócios, e não de qualquer eventual proximidade
entre empresas. Confira-se:
ROYALTIES.
PAGAMENTOS
A
SÓCIOS.
INDEDUTIBILIDADE.
INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA. IMPOSSIBILIDADE. A não dedutibilidade dos
royalties pagos a sócios, pessoa física ou jurídica, deve ser interpretada de forma estrita,
não comportando ampliação para colher na regra restritiva qualquer pessoa que
integre o mesmo grupo econômica ou esteja, de alguma forma, vinculada à pessoa
jurídica que realiza o pagamento. (Acórdão no 1301-004.374, unânime, de
11/02/2020)
DESPESAS DEDUTÍVEIS ROYALTIES PAGOS À EMPRESA PERTENCENTE A
UM MESMO GRUPO ECONÔMICO. São dedutíveis os royalties pagos à empresa
com a qual não se mantenha relacionamento societário, ainda que pertencente a um
Fl. 1154
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.721317/2018-25

mesmo grupo econômico, por falta de previsão legal expressa. (Acórdão no 1302-
002.695, de 09/04/18)
29. De fato, a interpretação conferida por este E. CARF se coaduna com a regra geral de
dedutibilidade das despesas, por força do Princípio da Renda Líquida, e com tratamento
que vem sendo dado pelo STF ao tratar de opção políticas feitas pelo legislador, que
neste caso não procurou restringir a dedutibilidade de pagamentos a empresas de mesmo
grupo, mas tão somente a sócios, não cabendo ao Fisco estipular um limite diverso,
mais extensivo, sem respaldo na lei.
30. Repita-se: não há sociedade entre a WBS BR e a WBPI. Isso porque, dito de
maneira objetiva, a WBPI não integra o quadro de acionistas da WBS BR ou vice-
versa. E não havendo relação de sociedade, não há como aplicar a restrição trazida no
inciso I, do artigo 353 do RIR/99.
31. Dessa forma, fica evidenciada a legalidade das deduções procedidas pela Recorrida,
de modo que não merece ajustes o v. Acórdão recorrido. (destaques do original)
Requer, assim, o não conhecimento ou improvimento do recurso especial
Subsidiariamente, observa que os autos deveriam ao menos RETORNAR ao colegiado a quo
para proclamação formal da preliminar de nulidade já apreciada ou, ainda, para julgamento da
multa isolada lançada concomitantemente à multa de ofício, sob pena de supressão de instância.
Voto

Conselheira Edeli Pereira Bessa, Relatora.

Recurso especial da PGFN - Admissibilidade
A Contribuinte observa que o acórdão recorrido se pautou na existência de erro de
premissa fática da Fiscalização, vez que não demonstrado vínculo societário com a empresa que
recebeu os royalties, como assim demonstrado em suas contrarrazões:

Destaca que a autoridade julgadora de 1a instância teria inovado ao afirmar a
indedutibilidade dos royalties por suposta proximidade entre as empresas, e o Colegiado a quo,
por cancelar a exigência no mérito, deixou de pronunciar a nulidade desta inovação, bem como
do lançamento em razão da presunção adotada.
Fl. 1155
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.721317/2018-25

Afirma, assim, que há fundamento inatacado, bem como dessemelhança fática
entre os acórdãos comparados.
De fato, embora o voto vencido do relator reconheça existir nos autos evidências
de subordinação comum entre as empresas que participam da relação objeto de contestação por
parte da Fiscalização e as empresas que estão no topo da cadeia de controle do Grupo
WARNER nos Estados Unidos da América, para assim invocar a interpretação da legislação
tributária expressa no precedente no 1201-001.462 – aqui trazido como paradigma pela PGFN –
o voto vencedor do acórdão recorrido limitou o litígio à acusação fiscal interpretada sob os
seguintes parâmetros:
Ora, da análise do TVF não consigo extrair outra conclusão senão a de que o autuante
partiu da premissa fundamental de que a Warner Bros. (South) INC constitui-se como
filial no Brasil da Warner Bros Pictures Internacional, divisão da Warner Bros
Distributing Inc. (WBPI).
A acusação de tratar-se de filial presume, necessariamente vínculo societário entre as
empresas. Não houve desconsideração de personalidade jurídica, acusação de grupo
econômico ou nada parecido.
Ressalte-se que o autuante teve acesso aos documentos societários e todo o
organograma societário do grupo, os quais contradizem diretamente a conclusão a que
chegou.
Por sua vez, são desses fatos que o contribuinte deveria se defender.
Assim é que o Colegiado a quo despreza a inovação promovida a partir do
julgamento de 1a instância e conclui, sob a ótica da acusação, ser incontestável que não há
sociedade entre a WBS BR e a WBPI. Isso porque, dito de maneira objetiva, a WBPI não integra
o quadro de acionistas da WBS BR. E não havendo relação de sociedade, não há como aplicar a
restrição trazida no inciso I, do artigo 353 do RIR/99, que efetivamente se refere a pessoas
físicas ou jurídicas que detenham participação societária na pessoa jurídica.
Firmadas estas premissas fáticas e jurídicas de decisão no acórdão recorrido,
deveria a PGFN: i) identificar paradigma de divergência jurisprudencial acerca da possibilidade
de validar o lançamento a partir de evidências presentes nos autos que confirmem presunção de
vínculo cogitada sem provas na acusação fiscal; ou ii) identificar paradigma de divergência
jurisprudencial acerca da indedutibilidade de royalties pagos a beneficiário integrante do mesmo
grupo econômico, independentemente do vínculo de subordinação comum.
Na medida em que o dissídio jurisprudencial foi estabelecido, apenas, a partir do
paradigma que, indicado no voto vencido, afirma a indedutibilidade dos royalties contratados
entre pessoas jurídicas sob subordinação comum na cadeia societária, confirma-se que subsiste o
fundamento inatacado do item “i”, acima, e que disto decorre a dessemelhança fática entre os
acórdãos comparados, vez que o paradigma não se circunscreve ao contexto citado no item “ii”
acima.
Esta Conselheira já teve a oportunidade de se manifestar por três vezes acerca das
circunstâncias fáticas específicas que afetam a formação de dissídio jurisprudencial acerca da
dedutibilidade de royalties contratados entre pessoas jurídicas vinculadas. A declaração de voto
apresentada no Acórdão no 9101-006.494, para concordar com a maioria3 deste Colegiado em
não conhecer do recurso especial da PGFN, assim consolida estas ocorrências:

3 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Luiz Tadeu
Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo
Fl. 1156
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.721317/2018-25

As exigências formalizadas nestes autos correspondem a IRPJ e CSLL devidos nos
anos-calendário 2013 a 2015, em razão da dedução indevida de royalties destinados a
remunerar a exploração de direitos autorais. A autoridade lançadora compreendeu que
os pagamentos de direitos autorais em face de contrato inicialmente firmado TCF
Hungary Film Rights Exploitation Limited Liability Company, por concessão de
direitos exclusivos de distribuição e exibição cinematográficas, de distribuição e
exibição não cinematográficas de filmes longa metragem, bem como o direito de
sublicenciar aqueles direitos, corresponderiam a royalties na forma do art. 22, alínea
“d”, da Lei no 4.506/64, e seriam indedutíveis porque pagos a sócios, na forma do art.
353, inciso I do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto no 3.000/99
– RIR/99.
O lançamento de CSLL foi cancelado em 1a instância de julgamento e o recurso de
ofício foi improvido no acórdão recorrido, no 1301-004.374.
O Colegiado a quo também deu provimento parcial ao recurso voluntário para
restabelecer em relação ao IRPJ a dedução de royalties pagos a TCF Hungary, nos
anos de 2013 e 2014 e no período compreendido entre janeiro a março de 2015, vez
que TCF Hungary não participava do quadro societário da recorrente, embora
pertencesse ao mesmo grupo econômico naqueles períodos. Foi mantida a glosa,
apenas, dos valores pagos a TCFIC (Twentieth Century Fox International Corporation)
que era sua sócia, e que substituiu a primeira a partir de fevereiro/2015 no contrato
originalmente firmado.
A PGFN suscitou divergência jurisprudencial defendendo a indedutibilidade de
despesas com royalties pagos a pessoa jurídica pertencente ao mesmo grupo
econômico, conforme paradigmas no 1402-000.905 e 1201-001.462. O recurso especial
teve seguimento apenas com base no segundo paradigma porque:
Dessa forma, entendo que a situação fática entre o r. Acórdão, que tratou de
pagamento a terceira pessoa integrante do mesmo grupo societário, sem
demonstração de qualquer artificialidade para acobertar a titularidade de sócio, e
o Acórdão paradigma são distintas, visto que neste houve a demonstração de que
os pagamentos foram efetuadas à pessoa jurídica em substituição e benefício dos
sócios, de tal forma a contornar a norma que vedava a dedução de royalties.
[...]
Dessa forma, considerando-se que no segundo paradigma indicado, Acórdão no
1201-001.462, a situação fática é análoga (pagamento a pessoa jurídica não
sócia, mas pertencente ao mesmo grupo societário) e a consequente interpretação
jurisprudencial divergente, verifica-se a subsunção da hipótese de cabimento do
Recurso Especial nesta matéria.
Esta Conselheira teve a oportunidade de relatar recurso especial interposto contra a
manutenção de exigência subsequente àquela analisada no paradigma no 1201-001.462,
objeto do acórdão no 1201-002.158, e naquela ocasião referiu as peculiaridades das
acusações fiscais submetidas a esta CSRF com respeito a pagamento de royalties a
pessoas do mesmo grupo societário, nos termos do voto que, a seguir reproduzido e
acolhido por maioria de votos, resultou na negativa de conhecimento do recurso
especial lá interposto pelo sujeito passivo, conduzindo o Acórdão no 9101-006.098 neste
ponto4:

Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca (relator) e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente), e divergiram os
conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto.
4 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andrea Duek Simantob (Presidente em exercício), e
divergiram no conhecimento desta matéria os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo
Pinto.
Fl. 1157
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.721317/2018-25

Embora a admissibilidade parcial do recurso especial da Contribuinte não tenha
sido contestada, observa-se que, relativamente à terceira divergência (Remessa
de royalties a beneficiário que não é sócio da remetente), a admissibilidade se
pauta na interpretação da decisão expressa no paradigma no 1302-002.695, e
referido julgado foi recentemente apreciado por este Colegiado que concluiu, por
maioria de votos, por não conhecer do recurso especial contra ele interposto pela
PGFN, dadas as circunstâncias fáticas específicas lá analisadas.
No exame de admissibilidade expresso nestes autos, a Presidência de Câmara se
pautou no entendimento de que no referido paradigma, adotou-se uma
interpretação mais restritiva do art. 353, inciso I do Regulamento do Imposto de
Renda aprovado pelo Decreto no 3.000, de 1999 - RIR/99, afirmando-se que
"sócios" são apenas aqueles que participam diretamente do contrato se
sociedade, afora isso, estar-se-ia no campo do grupo econômico, extrapolando o
escopo do comando legal. Esta compreensão foi extraída do seguinte trecho do
voto condutor do paradigma:
Aliás, os documentos acostados ao feito demonstram, ad absoluto, a
inexistência de uma relação societária entre o contribuinte e o destinatário
dos royalties, não obstante não se pode discutir, também, que estas
empresas compõe um grupo econômico (o próprio contrato de
distribuição assim se refere às empresas contratantes Grupo Oracle)
(...)
Ou seja, a extensão da vedação aí contida pressupõe um exercício
hermenêutico já que, de sua literalidade, não se pode extrair as
consequências pretendidas pela Fiscalização.
E, neste particular, pergunta-se: seria possível integrar a norma para
atingir fatos não descritos nela explicitamente? E, caso afirmativo, quais
seriam os limites para tal exercício hermenêutico? Estar-se-ia diante de
mera interpretação extensiva ou, lado outro, se estaria utilizando de
analogia para emprestar à norma tributária efeitos que, na sua literalidade,
não são observados?
Que as disposições do art. 353 são taxativas, não me parece haver
dúvidas, até porque, entender se tratar de numerus apertus representaria
iniludível afronta ao princípio da segurança jurídica (o contribuinte não
pode ficar ao bel prazer da subjetividade que semelhante entendimento
comportaria).
Assim, para abarcar a situação tratada neste feito, isto é, uma operação
realizada por empresas pertencentes a um mesmo grupo econômico,
somente seria possível mediante: a) uso de uma interpretação
extensiva; ou b) analogia. (...) (destacou-se)
A negativa de conhecimento ao recurso especial da PGFN interposto contra
referido paradigma, em 03 de dezembro de 2019, foi assim vertida na ementa e
decisão do Acórdão no 9101-004.5525:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2010
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. DIVERGÊNCIA NÃO
CONFIGURADA.

5 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa , Edeli
Pereira Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Livia De Carli Germano, Andrea Duek Simantob,
Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada) e Adriana Gomes
Rêgo (Presidente).
Fl. 1158
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.721317/2018-25

Não se verifica divergência jurisprudencial quando o acórdão indicado
como paradigma, além de ser menos abrangente, considerou como
relevante questão fática adicional, não versada no acórdão recorrido.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em não
conhecer do Recurso Especial, vencidos os conselheiros André Mendes
de Moura, Viviane Vidal Wagner e Andrea Duek Simantob, que
conheceram do recurso. Votou pelas conclusões a conselheira Edeli
Pereira Bessa, a qual manifestou intenção de apresentar declaração de
voto.
(documento assinado digitalmente)
Adriana Gomes Rêgo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano - Relatora
A Conselheira Lívia De Carli Germano entendeu que as questões jurídicas
colocadas para debate eram essencialmente diferentes nos casos dos acórdãos
recorrido e paradigma (Acórdão no 1402-000.905) porque, enquanto o acórdão
recorrido pretende responder se a vedação constante do artigo 353, I, do RIR/99
se estende a empresas sem relação societária direta, mas pertencentes a um
mesmo grupo, o paradigma trata especificamente da aplicação de tal vedação à
hipótese em que as empresas sem relação societária direta tenham como sócios
as mesmas pessoas físicas e são também administradas pelas mesmas pessoas
físicas.
Esta Conselheira, porém, acompanhou a I. Relatora em suas conclusões e
consignou seus fundamentos em declaração de voto a seguir transcrita:
Concordo com a I. Relatora quanto à inexistência de similitude fática
entre os acórdãos comparados, mas especialmente em razão da forma
como vertidas as acusações fiscais, que se distinguiram substancialmente
e, assim, ensejaram debates sob diferentes parâmetros materiais ao longo
do contencioso administrativo, o que impede a caracterização do dissídio
jurisprudencial.
O paradigma no 1402-000.905 traz em seu relatório a seguinte transcrição
da acusação fiscal ali examinada:
[...]
Tendo em conta a restrição legal à dedutibilidade de royalties, quando
pago a sócios, a autoridade lançadora afirma a indedutibilidade dos
valores pagos a pessoa jurídica que, mesmo sem ser sócia da autuada, é
composta pelos mesmos sócios desta, pois, em tais circunstâncias os
encargos em questão são definidos no campo estrito da liberalidade de
seus dirigentes. Ou seja, assim como se verifica em relação aos royalties
pagos a sócios, os royalties pagos a pessoa jurídica constituída pelos
mesmos sócios são por estes deliberados, e assim não podem afetar o
lucro tributável.
Frente a esta acusação, o voto condutor do paradigma, embora
discorrendo sobre a finalidade da norma em referência, e afirmando que
ela busca obstaculizar o favorecimento irregular, ou, no mínimo
questionável, de poucos (sócios, dirigentes ou seus parentes.), em
detrimento do Fisco (verificado com a redução do lucro tributável da
empresa que paga os royalties) ou em detrimento de outros sócios ou
acionistas da sociedade (verificado com a redução dos lucros a serem
distribuídos), assim se manifesta acerca do caso concreto sob exame:
[...]
Fl. 1159
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.721317/2018-25

Já no presente caso, a autoridade lançadora sequer explicitou a relação
societária existente entre a autuada e a pessoa jurídica com quem
acordado o pagamento dos royalties. Veja-se o que consta do Termo de
Verificação Fiscal às e-fls. 1721/1725:
No exercício das atribuições inerentes ao cargo de Auditor-Fiscal
da Receita Federal do Brasil, em cumprimento ao disposto na MPF
Fiscalização no 08.1.90.00-2015-02524-0, efetuando a auditoria
fiscal junto à empresa (contribuinte) em epígrafe no que concerne
à sua fiscalização, e da análise dos Custos dos Bens e Serviços
Vendidos informados na Linha 19 da Ficha 04A das DIPJ’s
entregues do ano-calendário de 2010, constatamos a conta do
Razão de código 062.000.45010, Custo da Licença / Manutenção
SLF.
Na auditoria realizada sob o TDPF No 08.1.90.00-2014-00314-6 e
encerrada em novembro deste ano, temos que na resposta do ITEM
8 do Termo de Intimação Fiscal No 03, lavrado em 27/08/2014, o
contribuinte apresentou explicações da contabilização dos
lançamentos relacionados na Tabela 9 que seguiu anexo ao termo,
dizendo que “as despesas referentes a esta conta referem-se a sub-
licenciamento dos softwares Oracle. Sobre nossas receitas de
licenciamento são calculados 58% e repassados a nossa matriz de
acordo com o contrato entre Brasil e a matriz”
Na resposta do Termo de Intimação Fiscal No 06, lavrado em
11/03/2015, foi apresentado o Contrato celebrado e explicações
pormenorizadas de como se chegaram aos valores contabilizados
apresentados na Tabela 9; e também na resposta do Termo de
Intimação Fiscal No 07, lavrado em 17/04/2015, demais
explicações dos valores contabilizados apresentados na Tabela 9B,
que seguiu anexo ao termo.
Conforme relatado no Termo de Intimação Fiscal No 09, lavrado
em 29/05/2015, foram constatadas diferenças entre a Composição
dos Lançamentos (valor calculado conforme Contrato # Custo de
58% sobre a receita reconhecida), pela apresentação dos arquivos
“BR SLF 2010 mês.pdf”, um para cada mês, e o Valor escriturado
na Contabilidade, conforme mostrado na Tabela 9C que seguiu
anexo ao Termo de Verificação No 04, relativo ao Auto de Infração
lavrado em Junho de 2015.
___________________________________________
Assim, da análise do Contrato temos, na cláusula 5.1.A – Taxa de
Sublicenças:
“Em consideração a cada Sublicença de um Programa (inclusive
Modificações) concedida pela ORASUB ou a um Subdistribuidor
da ORASUB, a ORASUB pagará a OIC uma taxa igual a
estabelecida na Parte I do Anexo 1.”
E na cláusula do Anexo 1 – Taxas e Pagamentos – Parte I – Taxa
Geral de Sublicença (Artigo 5.1):
“Uma taxa igual a 58% (cinquenta e oito por cento) do valor
líquido reconhecido como rendimentos da Licença e Suporte do
Programa (excluindo os Lucros por Serviços de Suporte
Adicionais) sob a U.S. GAAP por parte da ORASUB pela
Sublicença relevante.”
Entendemos que é conferido o regime dos direitos autorais à
propriedade de software, conforme dispõe o art. 2o da Lei
9.609/98:
Fl. 1160
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.721317/2018-25

“Art. 2o O regime de proteção à propriedade intelectual de
programa de computador é o conferido às obras literárias pela
legislação de direitos autorais e conexos vigentes no País,
observado o disposto nesta Lei.”
Assim, não há o que se falar que a cláusula 5.1.A do Contrato
esteja tratando de royalties pelo uso de patentes de invenção,
processos e fórmulas de fabricação, ou pelo uso de marcas de
indústria ou de comércio. Essa diferenciação entre os royalties
exploração de direitos autorais e os royalties de pelo uso de
patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação, ou pelo
uso de marcas de indústria ou de comércio fica evidente no art. 22
da Lei no 4.506/64:
“Art. 22. Serão classificados como "royalties" os rendimentos de
qualquer espécie decorrentes do uso, fruição, exploração de
direitos, tais como: (Vide Decreto-Lei no 2.287, de 1986)
a) direito de colhêr ou extrair recursos vegetais, inclusive
florestais;
b) direito de pesquisar e extrair recursos minerais;
c) uso ou exploração de invenções, processos e fórmulas de
fabricação e de marcas de indústria e comércio;
d) exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo
autor ou criador do bem ou obra.”
Assim, por força do art. 2o da Lei 9.609/98, os royalties em tela se
enquadram na hipótese da letra “d” do art. 22 da Lei no 4.506/64,
de modo que não são dedutíveis as despesas/custos conforme art.
353, I, do RIR/99:
“Art. 353. Não são dedutíveis:
I - os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou
dirigentes de empresas, e a seus parentes ou dependentes;”
[...] (destaques originais suprimidos e negritos acrescidos)
Infere-se, do exposto, que os royalties pagos à “OIC”, na condição de
“matriz” da Contribuinte, seriam indedutíveis, possivelmente porque
pagos a sócio pessoa jurídica. O Colegiado a quo superou a arguição de
nulidade do lançamento por falta de comprovação do vínculo societário,
vez que identificou nos autos a composição societária da Contribuinte (e-
fls. 3/243), bem como porque:
O fato, de outro turno, da fiscalização não se reportar aos preditos
documentos em seu relatório fiscal, nem tampouco se preocupar
com a relação jurídica havida entre a recorrente e a empresa Oracle
International Corporation, tem a sua justificativa na própria
premissa (correta ou não) de que a existência de um vínculo
societário efetivo ser irrelevante para aplicação do preceito do art.
353, I, do RIR; para o fisco, como posto na própria decisão da
DRJ, este preceito teria seus efeitos estendidos à grupos
econômicos e não só à existência de uma relação societária
formalmente estabelecida.
Assim, enquanto o paradigma aplica a restrição legal em razão de a
deliberação dos royalties caber aos sócios da Contribuinte, ainda que por
meio da pessoa jurídica beneficiária dos encargos, o recorrido examina a
dedutibilidade de royalties que circularam dentro do mesmo grupo
econômico, sem adentrar à caracterização da definição dos pagamentos no
campo estrito da liberalidade de seus dirigentes.
Fl. 1161
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.721317/2018-25

É certo que o voto condutor do acórdão recorrido se pauta na
impossibilidade de intepretação extensiva da norma em referência, em
possível contradição com o paradigma que adota interpretação finalística
e sistemática dos institutos, como se vê no excerto seguinte:
Não se discute (e nem o fisco e nem a PGFN aventam outra
hipótese) que o recorrente não é sócio da, e nem é controlado pela,
Oracle International. Aliás, os documentos acostados ao feito
demonstram, ad absoluto, a inexistência de uma relação societária
entre o contribuinte e o destinatário dos royalties, não obstante não
se pode discutir, também, que estas empresas compõe um grupo
econômico (o próprio contrato de distribuição assim se refere às
empresas contratantes Grupo Oracle).
No entanto, o art. 353, I, versa sobre a indedutibilidade de royalties
pagos à sócios da empresa pagadora... este preceito não trata,
expressamente, dos grupos econômicos, limitando-se a dispor
sobre as tratativas pactuadas entre partes relacionadas. Veja-se:
[...]
Ou seja, a extensão da vedação aí contida pressupõe um exercício
hermenêutico já que, de sua literalidade, não se pode extrair as
consequências pretendidas pela Fiscalização.
E, neste particular, pergunta-se: seria possível integrar a norma
para atingir fatos não descritos nela explicitamente? E, caso
afirmativo,
quais
seriam
os
limites
para
tal
exercício
hermenêutico? Estar-se-ia diante de mera interpretação extensiva
ou, lado outro, se estaria utilizando de analogia para emprestar à
norma tributária efeitos que, na sua literalidade, não são
observados?
Que as disposições do art. 353 são taxativas, não me parece haver
dúvidas, até porque, entender se tratar de numerus apertus
representaria iniludível afronta ao princípio da segurança jurídica
(o contribuinte não pode ficar ao bel prazer da subjetividade que
semelhante entendimento comportaria).
Assim, para abarcar a situação tratada neste feito, isto é, uma
operação realizada por empresas pertencentes a um mesmo grupo
econômico, somente seria possível mediante: a) uso de uma
interpretação extensiva; ou b) analogia.
[...]
Os contornos da lei são precisos... não há que se perquirir o intento
do legislador, no caso, para se definir o seu alcance. A vedação
contida no art. 353 se estende aos sócios e gerentes da empresa,
até, porque, a intenção do legislador aí é de coibir a fraude, a
distribuição disfarçada de lucros e a "fabricação" de despesas.
Para, contudo, estender tais efeitos à outras situações ali não
descritas, não se utilizaria, propriamente, de um método
interpretativo: seria necessário empregar, de fato, analogia.
Vejam bem, não existe norma que vede a dedução de despesas
incorridas por uma empresa, decorrentes do pagamento de
royalties à empresa para com a qual não mantenha qualquer
relação societária; não existe norma, propriamente, que disponha
sobre tal vedação quando as operações ora tratadas sejam
realizadas por empresas pertencentes a um "grupo econômico",
lembrando que, quando assim o quis, o legislador o disse de forma
explicita (v.g., quando trata da responsabilidade tributária-
previdenciária ex vi do art. 30, inciso IX, da Lei 8.212/91).
Fl. 1162
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.721317/2018-25

Ou seja, para que a vedação contida no art. 353, I, do RIR, seja
aplicada também às operações praticadas dentro de um grupo
econômico, ter-se-á, insista-se que lançar mão de analogia.
[...]
Todavia, a extensão interpretativa assim criticada tem em conta relações
societárias de qualquer espécie, no alcance da vagueza da expressão
“grupo econômico”, e em momento algum reporta, minimante, relação de
controle ou influência nas decisões, que pudesse guardar traços de
semelhança com o caso tratado no acórdão paradigma.
Analisadas as premissas assim postas pelo voto condutor do acórdão
recorrido, até poder-se-ia cogitar de um dissídio jurisprudencial se ele
fosse o paradigma em recurso especial interposto contra o Acórdão no
1402-000.905, e a discussão repousasse nos limites interpretativos do art.
353, inciso I do RIR/99. Contudo, nem mesmo esta cogitação subsiste,
quando se tem em conta os demais argumentos deduzidos na sequência do
referido voto:
Lembrando que a as permissões para dedução de despesas
compõem o aspecto quantitativo da norma de incidência tanto do
IRPJ como da CSLL, assentar, neste particular, o uso da analogia
para fechar, ao contribuinte, a porta relativa a prática de
determinado ato seria, a toda monta, indiscutível desrespeito ao
princípio da legalidade e, diga-se, ao seu espelho mais restrito,
qual seja, a tipicidade; por analogia, não se pode, a meu ver, vedar
a dedução de despesas com royalties pagos à empresa que não
mantenha relação societária com a fonte pagadora, a mingua de
previsão legal explícita.
Não bastasse isso, diga-se, há uma questão de cunho
prático/operacional, que resvalaria, também, num princípio de
razoabilidade: ora, a Oracle International não é sócia da recorrente,
e isto já foi estabelecido; mas a Oracle é, efetivamente, a detentora
dos direitos inerentes aos softwares comercializados no mundo
inteiro
(só
pra
lembrar,
um
deles é muito utilizado por este Conselho o JAVA).
A mingua da existência de uma relação societária entre o
contribuinte e a detentora dos direitos deste softwares não se
poderia, seriamente, exigir que a cessão destes direitos fosse feita
de forma gratuita (a Oracle International tem que responder a seus
acionistas pelos lucros que deixar de perceber), mesmo que tal
cessão se dê entre empresas pertecentes a um mesmo grupo
econômico!
Neste particular, vedar a dedução de royalties pagos entre
empresas de determinado "grupo econômico" representaria uma
ingerência indevida na gestão coorporativa empresarial...
Nestes termos, o voto condutor do acórdão recorrido se pauta na
inexistência de vínculo societário direto da Oracle Internacional com a
autuada, e no fato de ela ter de responder a pessoas que possam não ser
acionistas da Contribuinte. Esta a consequência, portanto, da ausência de
assertividade, na acusação fiscal, acerca da definição das pessoas que
deliberaram e se beneficiariam do pagamento dos royalties, a qual
também conduz à divergência assim manifestada em declaração de voto
integrada ao acórdão recorrido, acerca do processo decisório nos grupos
econômicos:
Embora o Relator concorde que a norma em destaque engloba a
pessoa jurídica, afasta sua aplicação nos casos em que, embora não
Fl. 1163
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.721317/2018-25

seja sócio direto, o recebedor dos royalties pertença ao mesmo
grupo econômico do pagador, sob o controle da matriz no exterior.
Entendo que, no caso, deve-se buscar o sentido teleológico da
norma, sob pena de retrocedermos ao tempo em que a aplicação
extremada da legalidade estrita, impondo um sentido literal
absoluto às normas, exigia a promulgação anual de novas leis
fiscais a cercar supostos planejamentos tributários, o que produzia
um jogo de gato e rato prejudicial apenas ao País.
[...]
No caso presente não estamos falando da criação de uma empresa
veículo para receber os valores em nome da matriz, mas de
empresa existente e ativa, pertencente ao grupo, que, como não
sócia, recebe os valores, o que determinaria a dedutibilidade dos
royalties no caso de interpretação literal da norma.
Devemos entender que a Lei 4.506 foi publicada em uma época
(1964) em que não havia a proliferação de grupos econômicos
supraestatais, havendo as figuras simples de sociedades,
responsáveis por todas as atividades relacionadas à produção.
Hoje, temos uma sociedade que produz, outra que vende, uma
terceira que recebe e cobra, uma quarta que concentra todas as
decisões do grupo e une todas ao seu redor, muitas vezes
localizadas em países diferentes, conforme a conveniência do
negócio.
Então, buscar o sentido teleológico nada mais é do que atribuir
eficácia à norma, ou o aplicador seria forçado a entender, como
veladamente aconteceu no caso citado, que a interposição de
integrante não-sócio do grupo econômico entre o beneficiário final
(a matriz, no caso) e o pagador de royalty nada mais seria do que
fraude à lei, uma atitude que por si só não seria ilegal, mas que
visaria ao rompimento da estrutura lógica de todo o sistema
jurídico.
Sim, porque, agindo legalmente, por hipótese, estaria contornando
a norma proibitiva e autorizando o favorecimento indireto de
poucos (sócios, dirigente e seus parentes) em detrimento do Fisco e
de outros sócios ou acionistas da sociedade, como bem
fundamentado pelo Conselheiro Antônio José Praga de Souza, no
acórdão no 1402-000.905, de sua relatoria, citado nas contrarazões
da Procuradoria da Fazenda:
[...]
Por outro lado, a existência do Grupo Oracle é reconhecido e
explicado no contrato, além deste disciplinar que o pagamento que
a ORASUB faz à OIC pode ser feito a qualquer membro do
referido Grupo, conforme seja mais "adequado", como se vê do
trecho do acórdão da DRJ/RIO:
[...]
Por todo o exposto, reconhecer a eficácia normativa com
interpretação literal restritiva, no caso em julgamento, não satisfaz
o real sentido da norma enquanto integrante de um sistema
jurídico. A lógica deste sistema, de um lado, impede uma
interpretação que permita que decisões unilaterais invertam seus
valores e, de outro, permite que se determine o alcance da lei para
que o conjunto normativo mantenha sua integralidade.
Fl. 1164
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.721317/2018-25

Nestes termos, a Recorrente não tem direito à dedutibilidade da
despesa de pagamento de royalty de 58% de sua receita de
licenciamento, pois o pagamento feito à empresa pertencente ao
mesmo grupo econômico é alcançado pela norma do artigo 71,
parágrafo único, inciso "d", da Lei no 4.506, de 1964.
Evidente, assim, que a discussão travada no recorrido teve referenciais
substancialmente distintos daqueles examinados no acórdão paradigma.
Essencialmente, o acórdão recorrido não apresenta similitude no ponto
que foi determinante para a interpretação do dispositivo legal em debate
no acórdão paradigma: a identidade entre os sócios da autuada e as
pessoas que deliberaram o pagamento dos royalties.
Estas as razões, portanto, para NEGAR CONHECIMENTO ao recurso
especial da PGFN. (destaques do original)
No presente litígio, este conteúdo decisório extraído do paradigma no 1302-
002.695 conduz a outra dessemelhança significativa: enquanto nele se analisou a
impossibilidade de equiparação de outra pessoa jurídica integrante do grupo
econômico ao conceito de “sócio”, no recorrido a decisão tem em conta a
acusação fiscal de que os royalties foram pagos à sua controladora indireta, na
medida em que a sócia detentora da quase totalidade do capital da Contribuinte é
subsidiária integral da International Business Machines Corporation - IBM
Corporation. E diante destes fatos, o voto condutor do acórdão recorrido
concluiu que:
15. No que se refere a sócio pessoa jurídica, relata o Autuante:
III - Relação entre IBM Brasil e IBM Corporation
A IBM Brasil tem como sócias as empresas IBM WORLD TRADE
ASIA CORP., CNPJ 05.722.435/000163, e IBM AMERICAS
HOLDING LLC, CNPJ 09.677.335/000113, com sede nos Estados
Unidos, participando, respectivamente, com 0,00000016% e
99,99999984% do capital social da IBM Brasil (art. 5o do doc.
3.3).
De acordo com pesquisa realizada na internet, tendo como base os
anos calendário de 2009, 2011, 2012 e 2014, todas as empresas do
grupo IBM são subsidiárias integrais da IBM Corporation,
fazendo parte de um mesmo grupo econômico (doc. 15). Conclui-
se, portanto, que a IBM Corporation é sócia controladora da IBM
Brasil, fato corroborado pelos esclarecimentos prestados pela
empresa em atendimento ao Termo de Intimação Fiscal de
12/09/2016 (docs. 10 e 11).
16. Às pág. 795, resposta da empresa:
Ref.: Termo de Intimação Fiscal MPF no. 07185.0020160009488
recebido em 12/09/2016 IBM Brasil Indústria, Máquinas e
Serviços Ltda., já qualificada nos autos dos termos em epígrafe em
continuação à resposta do Termo de Intimação Fiscal em em
referência esclarecer que para os anos de 2011 e 2012 a situação
jurídica da IBM Brasil era similar, isto é, a International Business
Machines Corporation se apresentava como controladora
INDIRETA da IBM Brasil.
Sendo o que nos cabia esclarecer no momento, permanecemos è
disposição.
17. A empresa nos Estados Unidos que detém 99,9999984% da
Recorrente, é subsidiária integral da International Business Machines
Corporation IBMC, o que significa que a IBMC é na prática sócia e
controladora da Recorrente.
Fl. 1165
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.721317/2018-25

Ou seja, enquanto no paradigma a aplicação do art. 353, I do RIR/99 se dá em
face de acusação fiscal na qual não foi explicitada a relação societária existente
entre a autuada e a beneficiária dos royalties, conduzindo a discussão sob a
premissa de a existência de um vínculo societário efetivo ser irrelevante para a
aplicação daquele preceito, no acórdão recorrido, sob circunstâncias fáticas
distintas, o Colegiado a quo concluiu que o vínculo societário entre as partes
evidenciava que a beneficiária era sócia e controladora da Recorrente.
Veja-se que o voto condutor do paradigma é expresso no sentido de que os
documentos acostados ao feito demonstram, ad absoluto, a inexistência de uma
relação societária entre o contribuinte e o destinatário dos royalties, não
obstante não se pode discutir, também, que estas empresas compõe um grupo
econômico (o próprio contrato de distribuição assim se refere às empresas
contratantes Grupo Oracle). E é esta circunstância específica, ausente nestes
autos, a ensejar a conclusão de para que a vedação contida no art. 353, I, do
RIR, seja aplicada também às operações praticadas dentro de um grupo
econômico, ter-se-á, insista-se que lançar mão de analogia.
Nada no referido paradigma permite concluir que a mesma decisão seria adotada
caso a 2a Turma Ordinária da 3a Câmara estivesse diante de pagamentos feitos à
controladora indireta da autuada, única sócia da pessoa jurídica que figura como
titular da quase totalidade (99,99999984%) do capital social da Contribuinte. Ao
argumentar que os contornos da lei são precisos e não há que se perquirir o
intento do legislador, no caso, para se definir o seu alcance, o voto condutor do
acórdão paradigma emenda, já na sequência, que a vedação contida no art. 353
se estende aos sócios e gerentes da empresa, até, porque, a intenção do
legislador aí é de coibir a fraude, a distribuição disfarçada de lucros e a
"fabricação" de despesas, permitindo cogitar que o poder decisório decorrente
do controle societário poderia ensejar uma outra interpretação para a norma sob
exame.
Evidencia-se, portanto, a existência de circunstâncias fáticas que, embora
relevantes para a decisão do acórdão recorrido, não estão presentes no acórdão
paradigma.
Em resumo, no anterior Acórdão no 9101-004.552 negou-se conhecimento ao recurso
fazendário porque o acórdão lá recorrido (no 1302-002.695) cancelara a exigência diante
de glosa que referia pagamentos dentro do grupo econômico sem especificar a relação
societária entre as partes contratantes, enquanto no paradigma (acórdão no 1402-
000.905) havia prova de que os pagamentos dentro do grupo econômico beneficiaram
pessoas jurídicas administradas pelos sócios da pessoa jurídica que promoveu os
pagamentos de royalties. Isto em linha com a rejeição do mesmo paradigma nestes
autos, sob a ótica de que houve a demonstração de que os pagamentos foram efetuadas
à pessoa jurídica em substituição e benefício dos sócios, de tal forma a contornar a
norma que vedava a dedução de royalties.
Já no mais recente Acórdão no 9101-006.098 negou-se conhecimento a recurso do
sujeito passivo porque acórdão lá recorrido (no 1201-002.158) manteve a exigência
diante de glosa que referia pagamentos a controladora indireta, enquanto no paradigma
(acórdão recorrido no precedente anterior, no 1302-002.695) a exigência foi cancelada
diante de glosa que referia pagamentos dentro do grupo econômico sem especificar a
relação societária entre as partes contratantes).
No dissídio jurisprudencial suscitado pela PGFN nestes autos, o paradigma (acórdão no
1201-001.462) se assemelha ao recorrido analisado no Acórdão no 9101-006.098, e
também mantém a exigência diante de glosa que referia pagamentos a controladora
indireta. Por sua vez, o acórdão recorrido tem como pressuposto para cancelamento da
glosa o fato de que os royalties foram remetidos para a TCF Hungary, que não
participava do quadro societário da recorrente, embora pertencesse ao mesmo grupo
econômico. A inexistência de especificação do vínculo societário entre a contribuinte e
TCF Hungary é reafirmada no ponto seguinte do voto condutor do acórdão recorrido:
Fl. 1166
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.721317/2018-25

Em suma, a não dedutibilidade dos royalties pagos a sócio, pessoa física ou
jurídica, deve ser interpretada de forma estrita, não comportando ampliação para
colher na regra restritiva qualquer pessoa que integre o mesmo grupo econômica
ou esteja, de alguma forma, vinculada à pessoa jurídica que realiza o pagamento.
(destacou-se)
É possível extrair dessa assertiva que o paradigma no 1201-001.462, por admitir uma
hipótese na qual a indedutibilidade se justifique em face de pessoa que integre o mesmo
grupo econômico ou esteja, de alguma forma, vinculada à pessoa jurídica que realiza o
pagamento, poderia guardar similitude suficiente com o recorrido para caracterização
do dissídio jurisprudencial, como inclusive expresso no exame de admissibilidade.
Contudo, a decisão do paradigma está calcada na situação fática específica de a
beneficiária dos royalties ser controladora indireta do sujeito passivo autuado, e assim
refere as circunstâncias daí decorrentes que autorizam a sua equiparação à condição de
sócio, na dicção do dispositivo legal que veda a dedução dos royalties:
Aduz a Recorrente, ainda, que a norma contida em Regulamento não seria
aplicável à hipótese de pessoa jurídica controladora indireta.
Em primeiro lugar, convém ressaltar que, como demonstrado nos autos, todas as
empresas do grupo IBM, ao redor do mundo, são subsidiárias integrais da IBM
USA.
O tema, aliás, foi bem analisado pela Fazenda Nacional em contrarrazões:
O caso em apreço é paradigmático, pois todas as empresas do grupo IBM
são subsidiárias integrais da Internacional Business Machines Corporation
(IBM), a pessoa jurídica beneficiária dos pagamentos (fls. 76 a 79).
Ante tal quadro, negar aplicação à norma porque formalmente a
beneficiária não figura como sócia, embora a empresa brasileira seja,
indiretamente, sua subsidiária integral, como bem posto pela decisão de
piso, seria negar o mínimo essencial à preservação da eficácia do
normativo em discussão, que corresponde a vedar a dedutibilidade do
pagamento royalties entre pessoas (físicas ou jurídicas) relacionadas com
a empresa que os paga.
O próprio artigo 71 da Lei n. 4.506/64 estabelece, desde sempre, a
indedutibilidade dos royalties pagos a parentes ou dependentes dos sócios.
Pois bem.
Se a vedação expressamente alcança os parentes e dependentes dos sócios, que
seriam, no entendimento da lei, vetores oblíquos dos pagamentos, ou seja,
receptores de valores que beneficiariam, pela via indireta, os titulares da
empresa, qual seria a correta exegese em relação ao controlador indireto sediado
no exterior?
É inviável, ilógico e juridicamente incorreto afastar, a partir de tal premissa, o
alcance da norma no que diz respeito ao controlador da própria empresa.
O controlador, ainda que indireto, tem total interesse na atividade econômica e
nos resultados da controlada. E mais, detém poder para decidir sobre
pagamentos, contratos e demais compromissos jurídicos e financeiros, ao
contrário dos parentes e dependentes, que não possuem tal capacidade.
Ou seja, se a norma restringe, para fins tributários, o pagamento feito por mera
liberalidade sempre que os destinatários são parentes, qual seria a interpretação
na hipótese de o beneficiário ser o próprio controlador, vale dizer, a matriz do
grupo econômico?
Independente do arranjo societário (cuja atual dinâmica e internacionalização
não poderia ser prevista pelo legislador, em 1964!), a teleologia, o objetivo e a
razão de ser da norma não podem ser outros senão o de evitar a manipulação do
Fl. 1167
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.721317/2018-25

resultado, mediante pagamentos a sócios ou quaisquer beneficiários em favor
destes.
A norma busca vedar, em sentido amplo, a destinação irregular de royalties em
benefício dos sócios ou de pessoa que lhe faça as vezes, em prejuízo do Fisco ou
mesmo de outros sócios minoritários. Se isso vale, inclusive, quando o
beneficiário não compõe a estrutura da corporação nem detém poderes de
decisão (como no caso de parentes e dependentes), com mais força e razão o
comando se aplica ao controlador indireto, notadamente quando todos os
envolvidos são subsidiárias integrais deste.
Neste ponto, a questão me parece cristalina: não se trata de lacuna ou omissão
legal, mas sim de situação perfeitamente enquadrada na dicção e vontade do
legislador, que, por óbvio, não possui dons premonitórios capazes de conhecer,
muito antes da realidade fática, as inúmeras variantes que hoje existem nas
relações societárias internacionais. (destaques do original)
Diante desta interpretação da legislação tributária, não é possível afirmar que o
Colegiado que proferiu o paradigma decidiria da mesma forma na hipótese de a
beneficiária dos royalties não ser controladora indireta, mas sim outra pessoa que
integre o mesmo grupo econômico ou esteja, de alguma forma, vinculada à pessoa
jurídica que realiza o pagamento.
Observe-se, por oportuno, a análise de conhecimento aqui desenvolvida tem por
premissa do recorrido a inexistência de especificação do vínculo societário entre a
Contribuinte e TCF Hungary, e que seria necessário vínculo de controle indireto para
caracterização do dissídio jurisprudencial. Assim, se a acusação fiscal eventualmente
referia tal beneficiário como controladora da Contribuinte, cumpriria à PGFN opor
previamente embargos de declaração para que o Colegiado a quo se manifestasse sobre
tais circunstâncias, antes de deduzir o dissídio jurisprudencial em face do paradigma no
1201-001.462, que tinha por pressuposto esta situação fática.
E isto também porque, distintamente do I. Relator, esta Conselheira não compreende
que o Colegiado a quo tenha firmado interpretação alinhada com a que o I. Relator
extrai da Solução de Consulta COSIT no 182/2019. O voto condutor do acórdão
recorrido, sob a premissa de que a autoridade lançadora sustenta que a expressão deve
ser interpretada de forma ampla, compreendendo pessoa física ou jurídica pertencente
ao mesmo grupo societário, referiu a mencionada Solução de Consulta como
reconhecimento administrativo de que a expressão sócio deveria permanecer contido
em limites mais estreitos, abrangendo apenas as pessoas que tivessem participação
direta no capital social, mas isto para decidir que a condição de TCF Hungary, que não
participava do quadro societário da recorrente, embora pertencesse ao mesmo grupo
econômico é insuficiente para caracterizar a vedação legal à dedutibilidade dos
royalties.
O voto condutor do acórdão recorrido afirma, sim, a razoabilidade do entendimento
expresso na Solução de Consulta COSIT no 182/2019, anotada nos seguintes termos em
face da constatação de que a Administração se dobrou à tese defendida pela recorrente:
O entendimento adotado na solução de consulta não se afasta daquilo que se
verifica ordinariamente na legislação tributária, pois, quando se pretende
estender o alcance de uma norma restritiva a pessoas vinculadas, isso é feito de
forma expressa, evitando o emprego do vocábulo sócio. Utilizam-se, no mais das
vezes,
expressões
como
pessoa
ligada,
pessoa
vinculada,
empresa
interdependente etc. É usual, nesses casos, a inserção de dispositivos
explicitando o que se deve entender pelas respectivas expressões.
São exemplos disso as regras de preço de transferência (art. 23 da Lei no
9.430/1996), as de valoração aduaneira (arts. 15 a 18 da Instrução Normativa
SRF no 327/2003) e as de fixação de base de cálculo do IPI quando a operação
for praticada entre empresas interdependentes (art. 42 da Lei no 4.502/1964).
Fl. 1168
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.721317/2018-25

No caso dos autos, como demonstram os quadros de fls. 3.319, 3.321 e 3.324, os
royalties foram remetidos para a TCF Hungary, que não participava do quadro
societário da recorrente, embora pertencesse ao mesmo grupo econômico; e para
a TCFIC que era sócia, conforme demonstram o contrato social e as alterações
juntadas aos autos. Portanto só em relação aos valores pagos a esta última
prevalece a regra de indedutibilidade, que se aplica tanto ao sócio pessoa física
ou quanto ao sócio pessoa jurídica, pois onde a lei não distingue ao intérprete
não é dado distinguir.
Mas isto não permite concluir que o Colegiado a quo decidiu, no recorrido, que somente
os royalties pagos a sócios, assim compreendidos aqueles que participam diretamente do
quadro societário do sujeito passivo pagador dos royalties, se sujeitam à vedação legal
de dedutibilidade. A decisão é no sentido da dedutibilidade em face de acusação fiscal
que aponta pagamentos a quem não é sócio, apesar de pertencer ao mesmo grupo
econômico, e não exterioriza tese que afaste a indedutibilidade de royalties pagos a
quem não é sócio com participação direta no capital, mas apresenta condições outras
que não apenas pertencer ao mesmo grupo econômico.
[...]
Assim, esta Conselheira acompanha o I. Relator em suas conclusão de NEGAR
CONHECIMENTO ao recurso especial da PGFN. No reverso do que decidido no
Acórdão no 9101-006.098, o dissídio jurisprudencial não resta demonstrado em face de
paradigma que manteve a exigência diante de glosa que referia pagamentos a
controladora indireta, contra recorrido no qual a exigência foi cancelada em face de
glosa que referia pagamentos dentro do grupo econômico sem especificar a relação
societária entre as partes contratantes.
Em síntese:
 No Acórdão no 9101-004.552 foi negado conhecimento a recurso
especial da PGFN que pretendeu reverter o entendimento do
recorrido no 1302-002.695 – que cancelou glosa decorrente de
contrato de distribuição firmado em favor de empresas do mesmo
grupo econômico sem demonstração do vínculo societário entre
elas – mediante oposição do paradigma no 1402-000.905 – que
validou glosa em face de contrato firmado entre pessoas jurídicas
que tinham como sócios as mesmas pessoas físicas;
 No Acórdão no 9101-006.098 foi negado conhecimento a recurso
especial de sujeito passivo que pretendeu reverter o entendimento
do recorrido no 1201-002.158, assemelhado ao anterior no 1201-
001.462, - que validou glosa em face de contratação em favor da
controladora indireta da autuada, interpondo-se entre elas
subsidiária integral da beneficiária dos pagamentos -, mediante
oposição do paradigma no 1302-002.695 – que cancelou glosa
decorrente de contrato de distribuição firmado em favor de
empresas do mesmo grupo econômico sem demonstração do
vínculo societário entre elas; e
 No Acórdão no 9101-006.494 foi negado conhecimento a recurso
especial da PGFN que pretendeu reverter o entendimento do
recorrido no 1301-004.374 – que cancelou glosa decorrente de
contratação entre empresas do mesmo grupo econômico sem
demonstração do vínculo societário entre elas – mediante
oposição do paradigma no 1201-001.462 - que validou glosa em
Fl. 1169
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.721317/2018-25

face de contratação em favor da controladora indireta da autuada,
interpondo-se entre elas subsidiária integral da beneficiária dos
pagamentos.
O presente caso, como antes demonstrado, se assemelha ao precedente no 9101-
006.494. Assim, prevalecendo a premissa fática afirmada no voto vencedor do acórdão recorrido,
ainda que o paradigma no 1201-001.462 admita uma hipótese na qual a indedutibilidade se
justifique em face de pessoa que integre o mesmo grupo econômico ou esteja, de alguma forma,
vinculada à pessoa jurídica que realiza o pagamento, a decisão do paradigma está calcada na
situação fática específica de a beneficiária dos royalties ser controladora indireta do sujeito
passivo autuado, e assim refere as circunstâncias daí decorrentes que autorizam a sua
equiparação à condição de sócio, na dicção do dispositivo legal que veda a dedução dos
royalties. Logo, não é possível afirmar que o Colegiado que proferiu o paradigma decidiria da
mesma forma na hipótese de autoridade lançadora não ter demonstrado ser a beneficiária dos
royalties controladora indireta, mas sim apenas outra pessoa que integre o mesmo grupo
econômico ou esteja, de alguma forma, vinculada à pessoa jurídica que realiza o pagamento.
À semelhança do que dito na declaração de voto apresentada no Acórdão no 9101-
006.494, a análise de conhecimento aqui desenvolvida deve ter por premissa do recorrido a
inexistência de especificação do vínculo societário entre a Contribuinte e beneficiária dos
royalties, e que seria necessário vínculo de controle indireto para caracterização do dissídio
jurisprudencial. Mas isto porque, aqui, o voto vencedor afirma a inexistência desta especificação
na acusação fiscal e o recurso especial fazendário não atacou, em divergência jurisprudencial
autônoma, esta premissa processual.
Por todo o exposto, em linha com o voto declarado no Acórdão no 9101-006.494,
e no reverso do voto condutor do Acórdão no 9101-006.098, esta Conselheira, aqui, vota por
NEGAR CONHECIMENTO ao recurso especial a PGFN.

(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa - Relatora

Fl. 1170
DF CARF MF
Original