Tribunal: CARF
Processo: 17227.720118/2022-10
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MAURICIO NOVAES FERREIRA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-09-11
Data de publicação: 2024-10-10

Ementa:
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2017, 2018
CSLL. INDEDUTIBILIDADE DAS MULTAS.
Necessidade, usualidade e normalidade são conceitos que devem ser observados no registro contábil de despesas, evidenciando-se correta a interpretação de que multas por infrações são indedutíveis, também, na apuração da base de cálculo da CSLL.
CSLL. DESPESAS COM A LEI ROUANET. INDEDUTIBILIDADE.
Para os projetos previstos no §3°do art. 18, a Lei 8313/91 não estabelece percentuais que limitam a dedução das doações e patrocínios culturais. No contexto desses projetos especiais, o doador/patrocinador pode deduzir do IR a pagar 100% das doações e patrocínios feitos. Por outro lado, o §2° do art. 18, diferentemente do §1° do art. 26, estabelece que, em relação aos projetos especiais, as PJ tributadas pelo lucro real não poderão deduzir o valor da doação ou do patrocínio como despesa operacional. No contexto dos projetos que passaram a ser previstos no art. 18 da Lei 8.313/1991, diferentemente do que ainda ocorre com os projetos tratados pelo art. 26 da mesma lei, todo o valor da doação/patrocínio corresponde a IR a pagar (recurso da União). Nenhuma parte da doação/patrocínio é feita com recursos próprios do contribuinte. Essa é, a meu ver, a razão pela qual a lei vedou a dedução desses valores como despesa operacional. Se todo o recurso da doação ou patrocínio é recurso da União (que abre mão de receber o imposto que lhe era devido), não há porque a contribuinte pretender deduzir alguma despesa operacional a esse título, nem para o IRPJ, nem para a CSLL.
CSLL. DESPESAS COM REMUNERAÇÃO DE PRORROGAÇÃO DA LICENÇA MATERNIDADE. INDEDUTIBILIDADE.
No que se refere à remuneração da prorrogação do salário maternidade, o art. 5° da Lei 11.770, de 2008, na redação dada pela Lei n° 13.257, de 2016, expressamente, veda sua dedução como despesa operacional às pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real. O § 5o do art. 4o da Instrução Normativa RFB no 991 de 21 de janeiro de 2010 determina a adição na base de cálculo da CSLL.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS MENSAIS. ART. 78 DA LEI No 4.502/64. DECADÊNCIA.
A aplicação da regra de contagem do prazo decadencial estabelecido no art. 78 da Lei no 4.502/64 aplica-se apenas às multas de natureza híbrida (administrativo-tributária), a exemplo da multa do controle aduaneiro das importações prevista no art. 83, I, da Lei 4.502/1964. No que tange às penalidades de natureza estritamente tributária, a regra de contagem do prazo decadencial é a que se encontra definida no art. 173, I, do CTN, em que o termo a quo é definido a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ser efetuado.
MULTA ISOLADA SOBRE AS ESTIMATIVAS DE DEZEMBRO
O fato do contribuinte ter adotado o que dispõe o artigo 35 da Lei no 8.981/1995, prevalecendo uma coincidência numérica entre a estimativa de dezembro e o imposto anual, não autoriza o entendimento de que existiria uma identidade entre essas duas obrigações tributárias, a ponto de elidir o pagamento da estimativa de dezembro, quando quitado o tributo anual.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO.
À luz da legislação vigente, inclusive Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal do Brasil, que deve ser observada pelo julgador administrativo de 1a Instância, é cabível a exigência da multa de ofício isolada concomitante com a multa de ofício proporcional.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
17227.720118/2022-10
ACÓRDÃO
1202-001.402 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
11 de setembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
SENDAS DISTRIBUIDORA S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2017, 2018
CSLL. INDEDUTIBILIDADE DAS MULTAS.
Necessidade, usualidade e normalidade são conceitos que devem ser
observados no registro contábil de despesas, evidenciando-se correta a
interpretação de que multas por infrações são indedutíveis, também, na
apuração da base de cálculo da CSLL.
CSLL. DESPESAS COM A LEI ROUANET. INDEDUTIBILIDADE.
Para os projetos previstos no §3°do art. 18, a Lei 8313/91 não estabelece
percentuais que limitam a dedução das doações e patrocínios culturais. No
contexto desses projetos especiais, o doador/patrocinador pode deduzir
do IR a pagar 100% das doações e patrocínios feitos. Por outro lado, o §2°
do art. 18, diferentemente do §1° do art. 26, estabelece que, em relação
aos projetos especiais, as PJ tributadas pelo lucro real não poderão deduzir
o valor da doação ou do patrocínio como despesa operacional. No contexto
dos projetos que passaram a ser previstos no art. 18 da Lei 8.313/1991,
diferentemente do que ainda ocorre com os projetos tratados pelo art. 26
da mesma lei, todo o valor da doação/patrocínio corresponde a IR a pagar
(recurso da União). Nenhuma parte da doação/patrocínio é feita com
recursos próprios do contribuinte. Essa é, a meu ver, a razão pela qual a lei
vedou a dedução desses valores como despesa operacional. Se todo o
recurso da doação ou patrocínio é recurso da União (que abre mão de
receber o imposto que lhe era devido), não há porque a contribuinte
pretender deduzir alguma despesa operacional a esse título, nem para o
IRPJ, nem para a CSLL.
CSLL. DESPESAS COM REMUNERAÇÃO DE PRORROGAÇÃO DA LICENÇA
MATERNIDADE. INDEDUTIBILIDADE.
Fl. 2376
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.402 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.720118/2022-10
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No que se refere à remuneração da prorrogação do salário maternidade, o
art. 5° da Lei 11.770, de 2008, na redação dada pela Lei n° 13.257, de 2016,
expressamente, veda sua dedução como despesa operacional às pessoas
jurídicas tributadas com base no lucro real. O § 5o do art. 4o da Instrução
Normativa RFB no 991 de 21 de janeiro de 2010 determina a adição na
base de cálculo da CSLL.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS
MENSAIS. ART. 78 DA LEI No 4.502/64. DECADÊNCIA.
A aplicação da regra de contagem do prazo decadencial estabelecido no
art. 78 da Lei no 4.502/64 aplica-se apenas às multas de natureza híbrida
(administrativo-tributária), a exemplo da multa do controle aduaneiro das
importações prevista no art. 83, I, da Lei 4.502/1964. No que tange às
penalidades de natureza estritamente tributária, a regra de contagem do
prazo decadencial é a que se encontra definida no art. 173, I, do CTN, em
que o termo a quo é definido a partir do primeiro dia do exercício seguinte
àquele em que o lançamento poderia ser efetuado.
MULTA ISOLADA SOBRE AS ESTIMATIVAS DE DEZEMBRO
O fato do contribuinte ter adotado o que dispõe o artigo 35 da Lei no
8.981/1995, prevalecendo uma coincidência numérica entre a estimativa
de dezembro e o imposto anual, não autoriza o entendimento de que
existiria uma identidade entre essas duas obrigações tributárias, a ponto
de elidir o pagamento da estimativa de dezembro, quando quitado o
tributo anual.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO.
À luz da legislação vigente, inclusive Instrução Normativa da Secretaria da
Receita Federal do Brasil, que deve ser observada pelo julgador
administrativo de 1a Instância, é cabível a exigência da multa de ofício
isolada concomitante com a multa de ofício proporcional.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, não conhecer da
arguição de decadência. Negar provimento ao recurso: i) por maioria de votos em relação à glosa
de despesas com infrações fiscais e licença maternidade. Vencido o conselheiro André Luis Ulrich
Pinto, que votou por cancelar essa exigência e: ii) por voto de qualidade em relação às despesas
com a Lei Rouanet e à multa isolada. Vencidos os Conselheiros André Luis Ulrich Pinto, Fellipe
Fl. 2377
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 17227.720118/2022-10
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Honório Rodrigues da Costa e Miriam Costa Faccin que votaram por restabelecer a dedução e
cancelar a multa.
(documento assinado digitalmente)
Leonardo de Andrade Couto - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Maurício Novaes Ferreira - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mauricio Novaes Ferreira,
Andre Luis Ulrich Pinto, Roney Sandro Freire Correa, Fellipe Honorio Rodrigues da Costa, Miriam
Costa Faccin (substituto[a] integral), Leonardo de Andrade Couto (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário interposto por SENDAS DISTRIBUIDORA S/A visando
reformar o acórdão no 108-034.042 proferido em 26/12/2022 pela 4a Turma da Delegacia da
Receita Federal do Brasil de Julgamento (DRJ) 08, que considerou improcedente a impugnação. A
decisão restou assim ementada:
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2017, 2018
CSLL. INDEDUTIBILIDADE DAS MULTAS.
Necessidade, usualidade e normalidade são conceitos que devem ser observados
no registro contábil de despesas, evidenciando-se correta a interpretação de que
multas por infrações são indedutíveis, também, na apuração da base de cálculo da
CSLL.
CSLL. DESPESAS COM A LEI ROUANET. INDEDUTIBILIDADE.
Para os projetos previstos no §3°do art. 18, a Lei 8313/91 não estabelece
percentuais que limitam a dedução das doações e patrocínios culturais. No
contexto desses projetos especiais, o doador/patrocinador pode deduzir do IR a
pagar 100% das doações e patrocínios feitos. Por outro lado, o §2° do art. 18,
diferentemente do §1° do art. 26, estabelece que, em relação aos projetos
especiais, as PJ tributadas pelo lucro real não poderão deduzir o valor da doação
ou do patrocínio como despesa operacional. No contexto dos projetos que
passaram a ser previstos no art. 18 da Lei 8.313/1991, diferentemente do que
ainda ocorre com os projetos tratados pelo art. 26 da mesma lei, todo o valor da
doação/patrocínio corresponde a IR a pagar (recurso da União). Nenhuma parte
da doação/patrocínio é feita com recursos próprios do contribuinte. Essa é, a meu
ver, a razão pela qual a lei vedou a dedução desses valores como despesa
operacional. Se todo o recurso da doação ou patrocínio é recurso da União (que
abre mão de receber o imposto que lhe era devido), não há porque a contribuinte
Fl. 2378
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 17227.720118/2022-10
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pretender deduzir alguma despesa operacional a esse título, nem para o IRPJ,
nem para a CSLL.
CSLL. DESPESAS COM REMUNERAÇÃO DE PRORROGAÇÃO DA LICENÇA
MATERNIDADE. INDEDUTIBILIDADE.
No que se refere à remuneração da prorrogação do salário maternidade, o art. 5°
da Lei 11.770, de 2008, na redação dada pela Lei n° 13.257, de 2016,
expressamente, veda sua dedução como despesa operacional às pessoas jurídicas
tributadas com base no lucro real. O § 5o do art. 4o da Instrução Normativa RFB no
991 de 21 de janeiro de 2010 determina a adição na base de cálculo da CSLL.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS MENSAIS.
ART. 78 DA LEI No 4.502/64. DECADÊNCIA.
A aplicação da regra de contagem do prazo decadencial estabelecido no art. 78 da
Lei no 4.502/64 aplica-se apenas às multas de natureza híbrida (administrativo-
tributária), a exemplo da multa do controle aduaneiro das importações prevista
no art. 83, I, da Lei 4.502/1964. No que tange às penalidades de natureza
estritamente tributária, a regra de contagem do prazo decadencial é a que se
encontra definida no art. 173, I, do CTN, em que o termo a quo é definido a partir
do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ser
efetuado.
MULTA ISOLADA SOBRE AS ESTIMATIVAS DE DEZEMBRO
O fato do contribuinte ter adotado o que dispõe o artigo 35 da Lei no 8.981/1995,
prevalecendo uma coincidência numérica entre a estimativa de dezembro e o
imposto anual, não autoriza o entendimento de que existiria uma identidade
entre essas duas obrigações tributárias, a ponto de elidir o pagamento da
estimativa de dezembro, quando quitado o tributo anual.
MULTA
ISOLADA
POR
FALTA
DE
RECOLHIMENTO
DE
ESTIMATIVAS.
CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO.
À luz da legislação vigente, inclusive Instrução Normativa da Secretaria da Receita
Federal do Brasil, que deve ser observada pelo julgador administrativo de 1a
Instância, é cabível a exigência da multa de ofício isolada concomitante com a
multa de ofício proporcional.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Trata-se de auto de infração lavrado para exigir CSLL dos anos-calendário 2017 e
2018 pelo fato de ter sido constatado, pela autoridade fiscal, que a Recorrente deixou de adicionar
à base de cálculo da contribuição valores relativos a despesas tidas pelo fisco como indedutíveis.
Além das adições procedidas, a autuação fiscal constituiu de ofício multa isolada por recolhimento
a menor das estimativas mensais de CSLL.
Fl. 2379
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.402 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.720118/2022-10
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Por retratar os fatos processuais até então ocorridos, adoto o relatório do acórdão
de impugnação, complementando-o em seguida com os fatos que lhe são posteriores:
RELATÓRIO
1. Trata-se de Auto de Infração lavrado para exigência de CSLL no montante de
R$ 4.420.826,13, relativamente aos anos calendário de 2017 e 2018, tendo
em vista que a Impugnante não teria adicionado à base de cálculo ajustada da
CSLL despesas indedutíveis, bem como de lançamento de multa isolada diante
da ausência de recolhimentos da CSLL sobre a base de cálculo estimada
(01/2017 a 11/2018), conforme abaixo descritas:

A autoridade tributária discorreu individualmente sobre cada uma das despesas, a
seguir:
a) Quanto às doações, trata-se das concedidas no âmbito da Lei Rouanet,
especificamente as enquadradas no art. 18, §3°, da Lei n° 8.313, de 1991, na
redação dada pela Medida Provisória n° 2.228-1, de 2001, não dedutíveis como
despesa operacional às pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, nos
termos do art. 18, §2°, da Lei n° 8.313, de 1991, na redação dada pela Lei n° 9.874,
de 1999;
b) Com relação às multas fiscais e de natureza não tributária, tais rubricas não se
enquadram entre as despesas “necessárias à atividade da empresa e a
manutenção da respectiva fonte produtora”, como as “pagas ou incorridas para a
realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa”, que
“são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da
empresa”, sendo, portanto, indedutíveis para fins fiscais, nos termos do art. 47,
caput e §§1' e 2', da Lei n' 4.506, de 1964;
c) No que se refere à remuneração da prorrogação do salário maternidade, o art.
5o da Lei 11.770, de 2008, na redação dada pela Lei no 13.257, de 2016,
expressamente veda sua dedução como despesa operacional às pessoas jurídicas
tributadas com base no lucro real;
Abaixo, resumo das despesas indedutíveis não adicionadas nas bases de cálculo
da CSLL (valores acumulados):
Fl. 2380
DF CARF MF
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Já, a impugnante alega que tais valores foram devidamente ajustados por meio de
adições ao lucro líquido dos períodos, em observância às disposições encontradas
na legislação fiscal, que expressamente determinam esses ajustes para efeitos de
determinação do Lucro Real.
Contudo, não foram igualmente ajustados na determinação da base de cálculo da
CSLL, por ausência de disposição expressa em lei determinado os ajustes também
na apuração da CSLL.
Portanto, para a autoridade tributária, a ausência de norma que autorize
expressamente a dedução enseja a necessidade de adição. Já, para a impugnante,
a regra é de que todas as despesas que se caracterizem como operacionais e,
portanto, concorram para a formação do lucro (acréscimo patrimonial), desde que
sejam necessárias e usuais, devem repercutir na formação da base de cálculo da
CSSL.
Além disso, em sua defesa, a impugnante alegou:
a) Impossibilidade de cumulação da multa de ofício e isolada;
b) Inaplicabilidade da multa isolada em relação aos períodos de dezembro;
Fl. 2381
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c) Decadência da multa isolada anteriores a 07/2017 (art. 78 da Lei no 4.502/64);
É O RELATÓRIO. PASSO AO VOTO.
VOTO
Cientificada do acórdão de impugnação em 12/01/2023 (Termo de Ciência por
Abertura de Mensagem, fl. 2.399), a Recorrente apresentou em 10/02/2023 (Termo de Análise de
Solicitação de Juntada, fl. 2.342) o recurso voluntário de fls. 2.343 a 2.368.
Por meio do apelo, a Recorrente reproduz as razões apresentadas por ocasião da
impugnação, e se eximiu de apresentar novos fundamentos a este Colegiado.
Em seguida, os autos foram submetidos a sorteio, cabendo-me sua relatoria.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Maurício Novaes Ferreira, Relator.
1 – ADMISSIBILIDADE
O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, razões pelas quais deve ser conhecido.
2 – DECADÊNCIA
A Recorrente sustenta que os valores das multas isoladas anteriores a 07/2017
estariam fulminadas pela decadência.
Tal alegação foi apresentada com a impugnação e afastada pela DRJ com base no
texto da Súmula CARF no 104.
Deste modo, com fulcro no art. 101, inciso III do RICARF, deixo de conhecer a
preliminar.
3- MÉRITO
3.1 – Alegada ausência de base legal para adição à base de cálculo da CSLL dos
valores apurados pelo fisco
Em linhas gerais, o cerne da discussão é bastante específico e consiste na melhor
exegese para a apuração da base de cálculo da CSLL quando se considera despesas que são
consideradas indedutíveis para o IRPJ.
Para o fisco, as despesas com multas por infrações fiscais e por transgressão à lei
não tributária, as despesas com patrocínios culturais feitos com base na Lei Rouanet (Lei no
Fl. 2382
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8.313/1991) e despesas com remuneração de prorrogação de licença maternidade não deveriam
ser consideradas para apuração da base de cálculo da CSLL.
Já a Recorrente entende que a regra geral em relação às despesas é a sua
dedutibilidade, e para os casos apurados no procedimento fiscal não haveria previsão de adição
das despesas à base de cálculo da contribuição.
Pois bem. Embora o tema não seja pacífico no âmbito deste Conselho, entendo que
a melhor exegese quanto ao art. 57 da Lei no 8.981/1995 é aquela que autoriza a hipótese da
existência de bases de cálculo distintas para a CSLL e para o IRPJ. Ou, por outras palavras, o que se
aplica ao imposto não necessariamente deve se aplicar à contribuição.
Entretanto, quanto ao critério para dedução de gastos como despesas, ou custos,
para fins de apuração da CSLL, não há como deixar de aplicar, a partir de 1996, as restrições
estabelecidas no art. 47 da Lei no 4.506/1964, base legal do art. 299 do RIR/1999. Isso porque o
art. 13 da Lei no 9.249/1995 ampliou para a CSLL as restrições previstas no texto do art. 47 da Lei
no 4.506, que reza:
Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à
atividade da emprêsa e a manutenção da respectiva fonte produtora.
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da emprêsa.
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de
transações, operações ou atividades da emprêsa.
§ 3o Sòmente serão dedutíveis como despesas os prejuízos por desfalque,
apropriação indébita, furto, por empregados ou terceiros, quando houver
inquérito instaurado nos têrmos da legislação trabalhista ou quando apresentada
queixa perante a autoridade policial.
§ 4o No caso de emprêsa individual, a administração do impôsto poderá
impugnar as despesas pessoais do titular da emprêsa que não forem
expressamente previstas na lei como deduções admitidas se êsse não puder
provar a relação da despesa com a atividade da emprêsa.
§ 5o Os pagamentos de qualquer natureza a titular, sócio ou dirigente da
emprêsa, ou a parente dos mesmos, poderão ser impugnados pela administração
do impôsto, se o contribuinte não provar:
a) no caso de compensação por trabalho assalariado, autônomo ou profissional,
a prestação efetiva dos serviços;
b) no caso de outros rendimentos ou pagamentos, a origem e a efetividade da
operação ou transação.
§ 6o Poderão ainda ser deduzidas como despesas operacionais as perdas
extraordinárias de bens objeto da inversão, quando decorrerem de condições
excepcionais de obsolescência de casos fortuitos ou de fôrça maior, cujos riscos
Fl. 2383
DF CARF MF
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não estejam cobertos por seguros, desde que não compensadas por indenizações
de terceiros.
§ 7o Incluem-se, entre os pagamentos de que trata o § 5o, as despesas feitas,
direta ou indiretamente, pelas emprêsas, com viagens para o exterior, equipando-
se os gerentes a dirigentes de firma ou sociedade.
Assim, preambularmente, há de se concluir que se aplicam à apuração da base de
cálculo da CSLL os critérios de necessidade, usualidade e normalidade previstos no artigo acima
transcrito.
Dito isto, e como a Recorrente não apresentou novas razões em relação àquelas já
apreciadas pela autoridade de primeiro piso, adoto como fundamento para decidir, nos termos do
art. 114, § 12, inciso I do RICARF, as razões proferidas no voto condutor do acórdão recorrido:
AUSÊNCIA DE BASE LEGAL PARA ADIÇÃO DAS DESPESAS À BASE DE CÁLCULO DA
CSLL
6. Alega a impugnante que as despesas indedutíveis no Lucro Real não são
automaticamente indedutíveis da base de cálculo da CSLL, uma vez que é preciso
dispositivo legal específico que obrigue a adição de tais despesas na base de
cálculo da CSLL.
Abaixo, segue a abordagem de cada despesa discutida.
MULTAS POR INFRAÇÕES FISCAIS E MULTA POR TRANSGRESSÃO À LEI NÃO
TRIBUTÁRIA
No caso das multas fiscais, a indedutibilidade como custos ou despesas
operacionais foi estabelecida, ainda, no art. 41, §5o, da Lei no 8.981, de 1995:
Art. 41. [...]
§ 5o Não são dedutíveis como custo ou despesas operacionais as multas por
infrações fiscais, salvo as de natureza compensatória e as impostas por
infrações de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de
tributo.
Entendo que se tratando de disposição atinente ao custo ou despesa operacional,
é aplicável tanto para o IRPJ quanto para a CSLL.
Também não é válida a alegação da impugnante de que o art. 47 da Lei no 4.506
de 1964, não seria aplicável à CSLL.
Conforme transcrição acima, tal aplicação é ressalvada, expressamente, no art. 13
da Lei no 9.249, de 1995, ou seja:
“ Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da
contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes
deduções, independentemente do disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de
30 de novembro de 1964...”
Fl. 2384
DF CARF MF
Original

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Portanto, à parte do critério geral estabelecido no referido art. 47 da Lei no 4.506
de 1964, são estabelecidas, especificamente, outras vedações à dedução.
Por fim, entendo que deve ser dado o mesmo tratamento às multas por
transgressão às leis não tributárias, ou seja, seu devido tratamento e registro
contábil como despesas indedutíveis, tendo em vista os conceitos de necessidade,
usualidade e normalidade.
Com isso, evidencia-se correta a interpretação de que essas multas são
indedutíveis, também, na apuração da base de cálculo da CSLL.
Com base no exposto, improcede às alegações da impugnante com relação a esse
tópico.
DESPESAS COM A LEI ROUANET
De acordo com o acórdão no 9101-002.336, de 05 de maio de 2016, o r. Relator
Rafael Vidal de Araújo entendeu que a melhor exegese das disposições
relacionadas ao tema conduz à conclusão de que a vedação prevista no §2o do
art. 18 da Lei 8.313/1991, pela qual a impugnante não pode deduzir as doações e
os patrocínios como despesa operacional, não é específica para o IRPJ, aplicando-
se também à CSLL.
Abaixo cito parte dos argumentos do Conselheiro Rafael Vidal de Araújo:
“A contribuinte também suscita divergência quanto à incidência da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) sobre o valor de patrocínios
culturais feitos com base no art. 18 da Lei Rouanet. E importante fazer um
retrospecto das regras que tratam da matéria em pauta.
A Lei n° 8.313/1991 (Lei Rouanet), ao instituir o Programa Nacional de
Apoio à Cultura (Pronac), estabeleceu o seguinte, em sua redação original:
Art. 18. Com o objetivo de incentivar as atividades culturais, a União
facultará às pessoas físicas ou jurídicas a opção pela aplicação de
parcelas do Imposto sobre a Renda a título de doações ou
patrocínios, tanto no apoio direto a projetos culturais apresentados
por pessoas físicas ou por pessoas jurídicas de natureza cultural, de
caráter privado, como através de contribuições ao FNC, nos termos
do artigo 5o inciso II desta Lei, desde que os projetos atendam aos
critérios estabelecidos no art. Io desta Lei, em torno dos quais será
dada prioridade de execução pela CNIC.
[...]
Art. 26. O doador ou patrocinador poderá deduzir do imposto
devido na declaração do Imposto sobre a Renda os valores
efetivamente contribuídos em favor de projetos culturais aprovados
de acordo com os dispositivos desta Lei, tendo como base os
seguintes percentuais:(Vide arts. 5o e 6o, Inciso II da Lei n° 9.532, de
1997)
Fl. 2385
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I - no caso das pessoas físicas, oitenta por cento das doações e
sessenta por cento dos patrocínios;
II - no caso das pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real,
quarenta por cento das doações e trinta por cento dos patrocínios.
§1° A pessoa jurídica tributada com base no lucro real poderá
abater as doações e patrocínios como despesa operacional.
(grifei)
A Lei 8.313/1991, em sua redação original, introduzia pelo art. 18 a
possibilidade de os contribuintes optarem pela aplicação de parcelas do
Imposto sobre a Renda em doações ou patrocínios a projetos culturais lá
mencionados.
O art. 26 da mesma lei, por sua vez, ao estabelecer percentuais sobre as
doações e patrocínios, estipulava que uma parte desses valores deveria
corresponder a recursos do próprio doador/patrocinador. Por exemplo, se
uma PJ fizesse um patrocínio de X$100,00, poderia deduzir XS30.00 das
parcelas do IRPJ a pagar (recurso da União), e X$70,00 corresponderiam a
recursos do próprio contribuinte.
Além de o contribuinte poder deduzir do IR a pagar uma parte da
doação/patrocínio feito (conforme mencionado acima), o §1° do art. 26
dizia que a PJ tributada pelo lucro real poderia abater as doações e
patrocínios como despesa operacional.
Posteriormente, a Lei 9.249/1995, ao tratar dos tipos de doação que
poderiam ser deduzidos do lucro real e da base de cálculo da CSLL,
estabeleceu:
Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo
da contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as
seguintes deduções, independentemente do disposto no art. 47 da
Lei n° 4.506, de 30 de novembro de 1964:
[...]
§ 2° Poderão ser deduzidas as seguintes doações:
I - as de que trata a Lei n° 8.313, de 23 de dezembro de 1991;
II - as efetuadas às instituições de ensino e pesquisa [...] [...]
(grifei)
A Lei n° 9.249/1995, ao tratar da dedutibilidade de doações, em nada
alterou a regra contida no referido §1o do art. 26 da Lei 8.313/1991, que já
permitia que as doações a projetos culturais fossem abatidas/deduzidas
como despesa operacional.
Fl. 2386
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Contudo, em 1997, a Medida Provisória n° 1.589, de 24/09/1997
(convertida na Lei n° 9.874/1999), alterou bastante o conteúdo do art. 18 da
Lei 8.313/1991, que passou a ter a seguinte redação:
Art. 18. Com o objetivo de incentivar as atividades culturais, a União
facultará às pessoas físicas ou jurídicas a opção pela aplicação de
parcelas do Imposto sobre a Renda, a título de doações ou
patrocínios, tanto no apoio direto a projetos culturais apresentados
por pessoas físicas ou por pessoas jurídicas de natureza cultural,
como através de contribuições ao FNC, nos termos do art. 5o, inciso
II, desta Lei, desde que os projetos atendam aos critérios
estabelecidos no art. Io desta Lei. (Redação dada pela Lei n° 9.874,
de 1999)
§1° Os contribuintes poderão deduzir do imposto de renda devido as
quantias efetivamente despendidas nos projetos elencados no §3°,
previamente aprovados pelo Ministério da Cultura, nos limites e nas
condições estabelecidos na legislação do imposto de renda vigente,
na forma de: (Incluído pela Lei n° 9.874, de 1999)
a) doações; e(Incluída pela Lei n° 9.874, de 1999)
b) patrocínios.(Incluída pela Lei n° 9.874, de 1999)
§2° As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real não
poderão deduzir o valor da doação ou do patrocínio referido no
parágrafo anterior como despesa operacional. (incluído pela Lei n°
9.874, de 1999)
§3° As doações e os patrocínios na produção cultural, a que se
refere
o
§
1o,
atenderão
exclusivamente
aos
seguintes
segmentos:(Incluído pela Lei n° 9.874, de 1999)
Com esta alteração legislativa, foram incluídos vários parágrafos que não
existiam no art. 18 da Lei 8.313/1991, e ele deixou de ser apenas
introdutório do incentivo à cultura. O art. 18 passou a tratar de alguns
projetos específicos (tidos como projetos especiais), previstos no seu §3°,
com um regramento diferente daquele que era (e ainda é) previsto no art.
26 da mesma lei (que passou a tratar dos demais projetos).
Para os projetos previstos em seu §3°, o art. 18 não estabelece percentuais
que limitam a dedução das doações e patrocínios culturais. No contexto
desses projetos especiais, o doador/patrocinador pode deduzir do IR a pagar
100% das doações e patrocínios feitos.
Por outro lado, o §2° do art. 18, diferentemente do §1° do art. 26,
estabelece que, em relação aos projetos especiais, as PJ tributadas pelo
lucro real NAO poderão deduzir o valor da doação ou do patrocínio como
despesa operacional.
Fl. 2387
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No contexto dos projetos que passaram a ser previstos no art. 18 da Lei
8.313/1991, diferentemente do que ainda ocorre com os projetos tratados
pelo art. 26 da mesma lei, todo o valor da doação/patrocínio corresponde a
IR a pagar (recurso da União). Nenhuma parte da doação/patrocínio é feita
com recursos próprios do contribuinte.
Essa é, a meu ver, a razão pela qual a lei vedou a dedução desses valores
como despesa operacional. Se todo o recurso da doação ou patrocínio é
recurso da União (que abre mão de receber o imposto que lhe era devido),
não há porque a contribuinte pretender deduzir alguma despesa
operacional a esse título, nem para o IRPJ, nem para a CSLL.
O acórdão recorrido já esclareceu que o conceito de despesa operacional diz
respeito tanto ao lucro real quanto à base de cálculo da CSLL, nos termos do
que dispõe o artigo 47, §§ Io e 2o, da Lei n° 4.506/64, a despeito de este
artigo ter sido introduzido no sistema jurídico muito antes da criação da
CSLL:
Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos,
necessárias à atividade da empresa e a manutenção da respectiva
fonte produtora.
§ Io São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a
realização das transações ou operações exigidas pela atividade da
empresa.
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais
no tipo de transações, operações ou atividades da empresa.
Nesse sentido, é importante lembrar que o art. 2° da Lei n° 7.689/1988
explicita que a base de cálculo da CSLL é o resultado do período-base,
apurado com observância da legislação comercial, com os ajustes lá
definidos.
E a Lei n° 6.404/1976, em seu art. 187, §1°, estabelece que na determinação
do resultado do exercício serão computados os custos, despesas, encargos e
perdas correspondentes às receitas e aos rendimentos da sociedade.
Essa relação de correspondência entre despesas e receitas prevista na
legislação comercial não pode dizer outra coisa senão que as despesas a
serem computadas (deduzidas) na determinação do resultado são aquelas
incorridas para a geração das receitas; são aquelas necessárias para a
geração das receitas; são aquelas normais/usuais na atividade da empresa.
Além disso, o caput do art. 13 da Lei 9.249/1995, já transcrito
anteriormente, não deixa dúvidas de que o conceito de despesa operacional
para fins tributários também se aplica à CSLL.
Se o art. 13 da Lei 9.249/1995 diz que "para efeito de apuração [...] da base
de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as
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seguintes deduções, independentemente do disposto no art. 47 da Lei n°
4.506, de 30 de novembro de 1964" [...], é porque esse referido art. 47 se
aplica à CSLL.
Diante desse contexto, penso que o acórdão recorrido acertou ao concluir
que a vedação prevista no §2° do art. 18 da Lei 8.313/1991 (introduzido
pela MP n° 1.589/1997), pela qual o contribuinte não pode deduzir
determinadas doações e patrocínios como despesa operacional, não é
específica para o IRPJ, aplicando-se também à CSLL:
Portanto, diferentemente do que pensa a recorrente, não havia necessidade
de o legislador expressamente declarar que a vedação contida no § 2o, do
artigo 18, da Lei n° 8.313/91, aplicava-se também à CSLL. Isso porque ao
dizer que vedava a dedução do patrocínio como despesa operacional estava
implicitamente utilizando o conceito que se aplica tanto ao IRPJ como à
CSLL.
Ademais, chego a dizer que, mesmo que não houvesse a aludida vedação, a
dedução não seria permitida. O patrocínio (assim como seria com as
doações) tem natureza de parcelas do imposto devido que, por autorização
legal, podem ter uma destinação específica (o incentivo à cultura). Não se
trata de recurso da pessoa jurídica, mas, sim, de recurso da União. Assim,
não tem cabimento a empresa deduzir como despesa sua o valor
correspondente a um dispêndio que não foi seu. Isso só seria admissível
(como de fato o é para os projetos culturais aprovados nos termos do artigo
26 da mesma Lei n° 8.313/91, conforme seu § Io) se a própria lei
expressamente autorizasse a dedução como despesa. Na verdade, tratar-se-
ia de mais um incentivo.
Portanto, também está correto o posicionamento adotado pelo acórdão
recorrido em relação à matéria que é objeto dessa segunda divergência.
A autoridade fiscal constatou que as doações se enquadram no art. 18, §3°, da Lei
n° 8.313, de 1991, na redação dada pela Medida Provisória n° 2.228-1, de 2001.
Com base no exposto, acolho os argumentos acima, votando pela improcedência
das alegações da impugnante.
DESPESAS COM REMUNERAÇÃO DE PRORROGAÇÃO DA LICENÇA MATERNIDADE
No que se refere à remuneração da prorrogação do salário maternidade, o art. 5°
da Lei 11.770, de 2008, na redação dada pela Lei n° 13.257, de 2016,
expressamente, veda sua dedução como despesa operacional às pessoas jurídicas
tributadas com base no lucro real.
Além disso, o § 5o do art. 4o da Instrução Normativa RFB no 991 de 21 de janeiro
de 2010 foi claro ao dispor que:
“...para efeitos do disposto neste artigo, o valor total da remuneração da
empregada, pago no período de prorrogação de sua licença-maternidade e
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registrado na escrituração comercial, deverá ser adicionado ao lucro líquido para
fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido (CSLL)”.
Portanto, o valor total das despesas decorrentes da remuneração da empregada
pago no período de prorrogação de sua licença-maternidade registrado na
escrituração comercial é considerado indedutível.
Com base no exposto, improcede às alegações da impugnante.
Para corroborar o entendimento acima expresso, invoca-se o acórdão no 1402-
006.778, de 11/03/2024, aprovado por maioria de votos, que restou assim ementado no que
respeita a CSLL:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2016
CSLL. DESPESAS OPERACIONAIS. CONDIÇÕES DE DEDUTIBILIDADE.
O conceito de despesas operacionais contido no artigo 47 da Lei no 4.506/64 é
aplicável também à CSLL porquanto o comando normativo que integra a questão
da dedutibilidade em matéria de apuração da base de cálculo da contribuição
social (artigo 13 da Lei no 9.249/95) é impositivo neste sentido.
Por estes fundamentos, nego provimento ao recurso voluntário nesta matéria.
3.2 – Penalidades
Sustenta a Recorrente que a multa por falta de recolhimento das estimativas
mensais de CSLL não podem ser exigidas concomitantemente com a multa de ofício do período de
apuração.
Alega ainda a Interessada que a multa isolada do mês de dezembro não pode ser
exigida, posto que, na condição de optante pelo lucro real anual, os valores apurados em
dezembro são definitivos e não antecipações, motivo pelo qual não deve incidir a multa isolada.
Sobre a possibilidade de concomitância da multa isolada com a multa de ofício,
adoto, como razão de decidir, o voto proferido pelo ilustre Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho
Machado no acórdão no 9101-005.695, de 13/08/2021:
Inexiste qualquer conflito legal para aplicação da multa de ofício pela falta de
recolhimento do tributo em conjunto com a multa isolada pela falta de
recolhimento de estimativas.
Desde logo afasto a aplicação da súmula CARF no 105, porquanto o lançamento da
multa isolada, sobre os períodos abrangidos no recurso especial, foi
fundamentado no Art. 44, inciso II, alínea b, da Lei n° 9.430/96, com a redação
dada pelo art. 14 da Lei n° 11.488/2007.
Com efeito, o alcance da referida súmula é limitado às exigências formalizadas
anteriormente às alterações legislativas introduzidas pela Lei no 11/488/2007. O
Fl. 2390
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enquadramento legal citado expressamente no texto da súmula (art.44, § 1o,
inciso IV da Lei no 9.430, de 1996) deixou de existir a partir de 22/01/2007.
Na mesma data, foi publicada no DOU (edição extra) e entrou em vigor a Medida
Provisória no 351/2007, posteriormente convertida na Lei no 11.488/2007. Foram
alterados o percentual aplicável (de 75% para 50%) e também a base de
incidência da multa (antes, a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
após, o valor do pagamento mensal que deixar de ser efetuado).
Assim, se, além das estimativas mensais que deixaram de ser recolhidas, a
fiscalização constata que também o saldo de imposto anual devido em face da
apuração do resultado do exercício não foi declarado/recolhido, ou o foi à menor,
impõe-se a cobrança das diferenças de tributos devidas acrescidas da respectiva
multa de ofício (75%), aplicada sobre o saldo de tributo devido.
Ora, é princípio basilar de hermenêutica que "a lei não contém palavras inúteis".
Ao estabelecer que é devida a multa isolada ainda que a pessoa jurídica tenha
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da contribuição social, o
legislador deixou muito claro que a penalidade isolada não se confunde e não
pode se fundir com a multa de ofício eventualmente devida pelo saldo de tributo
devido no ano. Interpretação nesse sentido implica em negar validade ao citado
dispositivo.
A imposição da multa isolada visa prestigiar o contribuinte que cumpre com suas
obrigações e observa um dos princípios essenciais da atividade econômica,
previsto na Constituição Federal de 1988: o princípio da livre concorrência (vide
Art. 170, inc IV, Art. 146-A e Art. 173, § 4°).
Ao impor ao infrator a penalidade isolada a lei visa desestimular comportamentos
que levem a condições desiguais, pois enquanto os contribuintes que honram
com suas obrigações sacrificam parte de seus fluxos de caixa para contribuir com
a coisa pública, muitas vezes tendo que recorrer ao pagamento de juros a
terceiros, o infrator (que deixa de recolher o tributo estimado) preserva o seu
"Caixa" e se coloca em situação vantajosa economicamente perante os seus
concorrentes.
É cediço os efeitos que a sonegação tem sobre o equilíbrio concorrencial.
Portanto, ao se desonerar da multa isolada o contribuinte que deixa de efetuar o
recolhimento por estimativa ferir-se-ia, além da legalidade, o princípio da
isonomia.
Rejeito, também, o argumento, que tem sido reiteradamente utilizado pelos que
defendem a impossibilidade de coexistência das duas penalidades, quanto a
possibilidade de estarmos diante da ocorrência de um "bis in idem": aplicação da
multa isolada e da multa de ofício sobre um mesmo fato.
Não vejo como se possa defender a existência de um mesmo fato a ensejar a
aplicação das penalidades.
Fl. 2391
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A lei é cristalina ao estabelecer cada uma das hipóteses em que as penalidades
são aplicáveis, sendo certo que as infrações ocorrem em momentos
absolutamente distintos, embora possam ser detectadas num mesmo momento
pela fiscalização.
Enquanto a infração pelo não recolhimento dos tributos devidos com base na
estimativa mensal ocorre durante o ano-calendário de sua apuração, a infração
pelo não recolhimento do tributo anual devido só pode ocorrer depois de
encerrado o período de apuração respectivo. São fatos diversos que ocorrem em
momentos distintos e a existência de um deles não pressupõe necessariamente a
existência do outro.
O percentual da multa isolada que antes coincidia com o mesmo percentual da
multa de ofício também era comumente utilizado para justificar o alegado "bis in
idem!". Porém, também não existe mais essa coincidência, em face de sua
redução para 50% pela Lei n° 11.488/2007, e que passou a ser aplicada aos casos
pretéritos (inclusive neste) em face da retroatividade benigna prevista no art. 106,
II, alínea "c" do CTN.
Os prazos para cumprimento das obrigações em questão também são distintos
em cada caso.
A definição da infração, da base de cálculo e do percentual da multa aplicável é
matéria exclusiva de lei, nos termos do art. 97, inc.V do CTN, não cabendo ao
intérprete questionar se a penalidade aplicada em tal e qual caso é adequada ou
se é excessiva, a não ser que adentre a seara da sua constitucionalidade, o que é
vedado no âmbito deste colegiado.
Por fim quanto à alegação da recorrida sobre a aplicação do princípio penal da
consunção, valho-me da precisa fundamentação trazida pelo d. conselheiro
Alberto Pinto Souza Junior no acórdão no 1302-001.080, apontado como um dos
paradigmas pela recorrente, para afastá-la, verbis:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas
ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art.
273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes
de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como
métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente
da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela
Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que
tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a ser aprovado pelo
Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN acolheu os
fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança absoluta com
Fl. 2392
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o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN)
e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena
fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512,
idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a
possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito penal na
interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles expressamente
previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade benigna do art. 106
ou o in dubio pro reo do art. 112.
Em conclusão, se a lei não prevê a possibilidade de aplicação de uma penalidade
em detrimento da outra não cabe ao intérprete afastá-la ou modular sua
aplicação.
Por estes fundamentos, não há como acolher a pretensão da Recorrente, impondo-
se a manutenção da multa isolada aplicada pela autoridade fiscal.
Quanto à multa isolada do mês de dezembro, adoto, com lastro no previsto no art.
114, § 12, inciso I do RICARF, por concordar com ela, os fundamentos da decisão recorrida sobre o
tema:
MULTA ISOLADA SOBRE AS ESTIMATIVAS DE DEZEMBRO
5. Como explicitado anteriormente, o julgador da DRJ é vinculado, não somente às
leis vigentes, mas também ao entendimento da RFB expresso em atos normativos.
Sabemos que o artigo 1o da Lei no 9.430/1996 determina que o IRPJ seja apurado
em período trimestral, permitindo o art. 2o da mesma Lei, que o contribuinte faça
a apuração do IRPJ apenas no final do ano.
O pagamento do tributo apurado no final do ano e o pagamento das estimativas
mensais estão determinados pelo artigo 6o da mesma Lei no 9.430/1996, sendo
certo que o §3o do artigo 6o, dispõe sobre a diferença o imposto apurado no final
do ano e a estimativa de dezembro, não existindo confusão.
Já, se o disposto no artigo 35 da Lei no 8.981/1995 é adotado pelo contribuinte,
prevalece uma coincidência numérica entre a estimativa de dezembro e o
imposto anual, contudo esta coincidência não autoriza o entendimento de que
existiria uma identidade entre essas duas obrigações tributárias, a ponto de elidir
o pagamento da estimativa de dezembro, quando quitado o tributo anual.
Portanto, não merecem prosperar as alegações do impugnante.
Por estes fundamentos, não há como acolher a pretensão da Recorrente.
4 – CONCLUSÕES
Por todo o exposto e pelo mais que dos autos consta, voto por conhecer
parcialmente do recurso voluntário e, na parte conhecida, NEGAR-LHE PROVIMENTO.
(documento assinado digitalmente)
Maurício Novaes Ferreira
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Fl. 2394
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