Tribunal: CARF
Processo: 19515.720068/2017-93
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SAVIO SALOMAO DE ALMEIDA NOBREGA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-04-10
Data de publicação: 2024-05-21

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2012
ALEGAÇÃO DE NULIDADE DO ACÓRDÃO RECORRIDO. OMISSÃO NÃO CARACTERIZADA. AUSÊNCIA DE PRETERIÇÃO AO DIREITO DE DEFESA.
As Decisões que a Autoridade julgadora a quo não se omite em analisar as alegações formuladas na Impugnação e, no caso, enfrenta todos os argumentos ali deduzidos que, em tese, são capazes de infirmar a conclusão adotada pelo julgador não devem ser consideradas nulas por preterição ao direito de defesa, nos termos do que apregoa o artigo 59, inciso II do Decreto no 70.235/72.
ALEGAÇÃO DE NULIDADE. SOLICITAÇÃO DE DILIGÊNCIA. PEDIDO NÃO REALIZADO EM SEDE DE IMPUGNAÇÃO. PRETERIÇÃO AO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
De acordo com o artigo 16, inciso IV do Decreto no 70.235/1971, as solicitações de realização de diligências ou perícias devem ser feitas quando da apresentação da Impugnação, de modo que, na ocasião, os sujeitos passivos devem, além de expor os motivos que as justifiquem, formular os quesitos, e, especificamente no que diz com os pedidos de perícias, indicar o profissional enquanto seu assistente pericial.
ALEGAÇÃO DE NULIDADE. PERDA DA EFICÁCIA DO TERMO DE INÍCIO DE AÇÃO FISCAL. EXCLUSÃO DA ESPONTANEIDADE. ATOS DE OFÍCIO. VALIDADE. PRORROGAÇÃO. CONTINUAÇÃO DO PROCEDIMENTO FISCALIZATÓRIO. REAQUISIÇÃO DA ESPONTANEIDADE.
Para os efeitos da exclusão da espontaneidade do sujeito passivo em relação aos atos anteriores e, independentemente de intimação a dos demais envolvidos nas infrações verificadas, os atos de ofício, escritos, praticados por servidor competente, cientificado o sujeito passivo da obrigação tributária ou seu preposto, valerão pelo prazo de sessenta dias, prorrogável, sucessivamente, por igual período, com qualquer outro ato escrito que indique o prosseguimento dos trabalhos.
De acordo com o artigo 7, § 2o do Decreto no 70.235/19972, o sujeito passivo pode, após o início do procedimento fiscal, readquirir a espontaneidade quando a Autoridade deixar de praticar, no prazo de 60 dias, qualquer ato escrito que indica o prosseguimento ou a continuidade dos trabalhos fiscais, sendo que a reaquisição da espontaneidade não se confunde com a suposta perda de eficácia do Termo de Início de Ação Fiscal - TIAF.
ALEGAÇÃO DE NULIDADE. ARTIGO 44 DA LEI GERAL No 9.784/1999. FALTA DE INTIMAÇÃO PRÉVIA. MANIFESTAÇÃO SOBRE O ENCERRAMENTO DA INSTRUÇÃO. PRAZO DE 10 DIAS. APLICAÇÃO DA LEI ESPECIAL. DECRETO No 70.235/1992.
De acordo com o artigo 69 da Lei no 9.784/1999, os processos administrativos específicos continuarão a reger-se por lei própria, aplicando-se-lhes apenas subsidiariamente os preceitos da Lei geral.
Se determinado litígio não está abrangido pelas regras do Decreto no 70.235/72, aplicam-se, no caso, as regras processuais gerais previstas na Lei no 9.784/99, daí por que a norma geral deve ser utilizada em todos os litígios administrativos que não estão, expressamente, regulados pelo Decreto no 70.235/72 que, enquanto norma especial, deve ser aplicado, sempre, aos processos de determinação e exigência dos créditos tributários da União e aos processos de consulta sobre a aplicação da legislação tributária federal.
ALEGAÇÃO DE NULIDADE. LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO. ATO ADMINISTRATIVO VINCULADO. PRESSUPOSTOS DE EXISTÊNCIA. MOTIVO E MOTIVAÇÃO ADEQUADOS À REALIDADE DOS FATOS E DO DIREITO. ATO-NORMA VÁLIDO. PRETERIÇÃO AO DIREITO DE DEFESA. NÃO OCORRÊNCIA
O lançamento é o procedimento administrativo por meio do qual se identifica a ocorrência do fato gerador, determina-se a matéria tributável, calcula-se o montante devido, identifica-se o sujeito passivo e, em sendo o caso, aplica-se a penalidade cabível, sendo certo que o documento que o formaliza deve constar referência clara a todos esses requisitos, fazendo-se necessário, ainda, a indicação inequívoca e precisa da norma tributária impositiva incidente, de modo que o sujeito passivo possa compreender, com perfeição, as causas de fato e de direito que ensejaram a confecção do procedimento.
A atividade administrativa de lançamento se enquadra na categoria dos atos administrativos e, enquanto tal, é vinculada e obrigatória, de modo que, nas hipóteses em que os motivos e motivação do ato são adequados à realidade dos fatos e do direito, o ato-norma de lançamento será válido, não havendo se cogitar, por conseguinte, da nulidade do Auto de infração por cerceamento ao direito de defesa.
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DA MULTA DE OFÍCIO E DA MULTA DE MORA. ALEGAÇÃO DESCABIDA. MULTA DE OFÍCIO. NATUREZA CONFISCATÓRIA. JUÍZOS DE INCONSTITUCIONALIDADE E ILEGALIDADE. ATIVIDADE VEDADA. APLICAÇÃO DA SÚMULA CARF No 2.
A incidência do juros de mora que, a rigor, tem fundamento legal no artigo 61, § 3o da Lei no 9.430/1996, não se confunde com a aplicação da multa de mora que, por sua vez, está prevista no mesmo artigo 61, caput da referida Lei.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.

Inteiro teor:
S1-C 3T2
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19515.720068/2017-93
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1302-007.087 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
09 de abril de 2024
Recorrente
ÁGUA PAULISTA GERAÇÃO DE ENERGIA LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2012
ALEGAÇÃO DE NULIDADE DO ACÓRDÃO RECORRIDO. OMISSÃO
NÃO CARACTERIZADA. AUSÊNCIA DE PRETERIÇÃO AO DIREITO
DE DEFESA.
As Decisões que a Autoridade julgadora a quo não se omite em analisar as
alegações formuladas na Impugnação e, no caso, enfrenta todos os argumentos
ali deduzidos que, em tese, são capazes de infirmar a conclusão adotada pelo
julgador não devem ser consideradas nulas por preterição ao direito de defesa,
nos termos do que apregoa o artigo 59, inciso II do Decreto no 70.235/72.
ALEGAÇÃO DE NULIDADE. SOLICITAÇÃO DE DILIGÊNCIA. PEDIDO
NÃO REALIZADO EM SEDE DE IMPUGNAÇÃO. PRETERIÇÃO AO
DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
De acordo com o artigo 16, inciso IV do Decreto no 70.235/1971, as
solicitações de realização de diligências ou perícias devem ser feitas quando da
apresentação da Impugnação, de modo que, na ocasião, os sujeitos passivos
devem, além de expor os motivos que as justifiquem, formular os quesitos, e,
especificamente no que diz com os pedidos de perícias, indicar o profissional
enquanto seu assistente pericial.
ALEGAÇÃO DE NULIDADE. PERDA DA EFICÁCIA DO TERMO DE
INÍCIO DE AÇÃO FISCAL. EXCLUSÃO DA ESPONTANEIDADE. ATOS
DE OFÍCIO. VALIDADE. PRORROGAÇÃO. CONTINUAÇÃO DO
PROCEDIMENTO
FISCALIZATÓRIO.
REAQUISIÇÃO
DA
ESPONTANEIDADE.
Para os efeitos da exclusão da espontaneidade do sujeito passivo em relação
aos atos anteriores e, independentemente de intimação a dos demais envolvidos
nas infrações verificadas, os atos de ofício, escritos, praticados por servidor
competente, cientificado o sujeito passivo da obrigação tributária ou seu
preposto, valerão pelo prazo de sessenta dias, prorrogável, sucessivamente, por
igual período, com qualquer outro ato escrito que indique o prosseguimento
dos trabalhos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19515.720068/2017-93
Fl. 274
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1302-007.087 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720068/2017-93

De acordo com o artigo 7, § 2o do Decreto no 70.235/19972, o sujeito passivo
pode, após o início do procedimento fiscal, readquirir a espontaneidade quando
a Autoridade deixar de praticar, no prazo de 60 dias, qualquer ato escrito que
indica o prosseguimento ou a continuidade dos trabalhos fiscais, sendo que a
reaquisição da espontaneidade não se confunde com a suposta perda de eficácia
do Termo de Início de Ação Fiscal - TIAF.
ALEGAÇÃO DE NULIDADE. ARTIGO 44 DA LEI GERAL No 9.784/1999.
FALTA DE INTIMAÇÃO PRÉVIA. MANIFESTAÇÃO SOBRE O
ENCERRAMENTO DA INSTRUÇÃO. PRAZO DE 10 DIAS. APLICAÇÃO
DA LEI ESPECIAL. DECRETO No 70.235/1992.
De acordo com o artigo 69 da Lei no 9.784/1999, os processos administrativos
específicos continuarão a reger-se por lei própria, aplicando-se-lhes apenas
subsidiariamente os preceitos da Lei geral.
Se determinado litígio não está abrangido pelas regras do Decreto no 70.235/72,
aplicam-se, no caso, as regras processuais gerais previstas na Lei no 9.784/99,
daí por que a norma geral deve ser utilizada em todos os litígios
administrativos que não estão, expressamente, regulados pelo Decreto no
70.235/72 que, enquanto norma especial, deve ser aplicado, sempre, aos
processos de determinação e exigência dos créditos tributários da União e aos
processos de consulta sobre a aplicação da legislação tributária federal.
ALEGAÇÃO DE NULIDADE. LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO. ATO
ADMINISTRATIVO VINCULADO. PRESSUPOSTOS DE EXISTÊNCIA.
MOTIVO E MOTIVAÇÃO ADEQUADOS À REALIDADE DOS FATOS E
DO DIREITO. ATO-NORMA VÁLIDO. PRETERIÇÃO AO DIREITO DE
DEFESA. NÃO OCORRÊNCIA
O lançamento é o procedimento administrativo por meio do qual se identifica a
ocorrência do fato gerador, determina-se a matéria tributável, calcula-se o
montante devido, identifica-se o sujeito passivo e, em sendo o caso, aplica-se a
penalidade cabível, sendo certo que o documento que o formaliza deve constar
referência clara a todos esses requisitos, fazendo-se necessário, ainda, a
indicação inequívoca e precisa da norma tributária impositiva incidente, de
modo que o sujeito passivo possa compreender, com perfeição, as causas de
fato e de direito que ensejaram a confecção do procedimento.
A atividade administrativa de lançamento se enquadra na categoria dos atos
administrativos e, enquanto tal, é vinculada e obrigatória, de modo que, nas
hipóteses em que os motivos e motivação do ato são adequados à realidade dos
fatos e do direito, o ato-norma de lançamento será válido, não havendo se
cogitar, por conseguinte, da nulidade do Auto de infração por cerceamento ao
direito de defesa.
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DA MULTA DE OFÍCIO E DA MULTA
DE MORA. ALEGAÇÃO DESCABIDA. MULTA DE OFÍCIO. NATUREZA
CONFISCATÓRIA.
JUÍZOS
DE
INCONSTITUCIONALIDADE
E
ILEGALIDADE. ATIVIDADE VEDADA. APLICAÇÃO DA SÚMULA
CARF No 2.
Fl. 275
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1302-007.087 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720068/2017-93

A incidência do juros de mora que, a rigor, tem fundamento legal no artigo 61,
§ 3o da Lei no 9.430/1996, não se confunde com a aplicação da multa de mora
que, por sua vez, está prevista no mesmo artigo 61, caput da referida Lei.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de
lei tributária.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares de nulidade suscitadas, e, no mérito, em negar provimento ao recurso voluntário,
nos termos do relatório e voto do relator.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Henrique Silva Figueiredo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Sávio Salomão de Almeida Nóbrega - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Wilson Kazumi Nakayama,
Marcelo Oliveira, Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Fellipe Honorio Rodrigues da Costa
(suplente convocado(a)) e Paulo Henrique Silva Figueiredo (Presidente). Ausente(s) o
conselheiro(a) Maria Angélica Echer Ferreira Feijó.
Relatório
Trata-se, na origem, de Auto de Infração por meio do qual foi constituído crédito
tributário de Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ em que a Autoridade fiscal
constatou que, em 2012, a contribuinte não recolheu o total dos débitos de IRPJ e não o informou
em DCTF e, assim, diante da falta ou insuficiência de declaração e/ou do pagamento do imposto,
procedeu a feitura do lançamento com base no regime do Lucro Presumido.
Conforme se observa do Termo de Verificação Fiscal, a Autoridade relatou que,
em conclusão ao procedimento fiscalizatório, apurou divergências entre os valores informados
na DIPJ referentes ao “Imposto de Renda a Pagar” e os valores que, a rigor, não foram
declarados em DCTF e/ou não foram recolhidos através de DARF.
A Autoridade dispôs, inicialmente, que havia encaminhado à ÁGUA PAULISTA
GERAÇÃO DE ENERGIA S/A (“ÁGUA PAULISTA”), por via postal, o Termo de Início de
Ação Fiscal – IRPJ ao endereço que constava no cadastro da Receita Federal do Brasil, mas a
respectiva correspondência foi devolvida pelos Correios com a informação “Mudou-se” e, aí,
entendeu por encaminhar o respectivo Termo de Início de Ação Fiscal diretamente aos sócios
GAIA ENERGIA E PARTICIPAÇÕES S/A, FERNANDO ANTONIO BERTIN e REINALDO
BERTIN.
Ato contínuo, a Autoridade encaminhou o Termo de Intimação no 01 (IRPJ) aos
sócios FERNANDO ANTONIO BERTIN e REINALDO BERTIN para que pudessem prestar
esclarecimentos quanto às devoluções das correspondências pelos Correios e a efetuar a
regularização da situação cadastral da empresa mediante alteração do seu endereço no CNPJ.
Posteriormente, a Autoridade entendeu por cientificar a empresa do Termo de Início de
Fl. 276
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1302-007.087 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720068/2017-93

Procedimento Fiscal através da publicação do Edital Eletrônico o qual, a rigor, foi recebido pelo
preposto da empresa.
A Fiscalização lavrou os Termos de Continuidade do Procedimento Fiscal nos 01,
02 e 03, sendo que, após, a contribuinte foi intimada através do Termo de Intimação no 002
(IRPJ) a justificar a razão da insuficiência de declaração/recolhimento dos valores do “Imposto
de Renda a Pagar” em DCTF/DARF, relativos ao ano-calendário de 2012. E, aí, em resposta, a
contribuinte alegou que havia ocorrido uma falha no preenchimento da DCTF e que, para tanto,
estaria solicitando a autorização da Autoridade para realizar as retificações devidas para sanar as
divergências apresentadas em relação à DIPJ. A respectiva autorização não foi concedida, já que
a contribuinte estava sob ação fiscal.
Por fim, a Autoridade lavrou, ainda, os Termos de Continuidade de Procedimento
Fiscal de nos 4 a 10, e, aí, em conclusão, entendeu por lavrar o Auto de Infração com base nos
valores que haviam sido informados na DIPJ e acabou exigindo os valores que foram objeto da
falta ou insuficiência de declaração e/ou do pagamento do imposto e, além disso, aplicou a multa
de ofício de 75%.
A ÁGUA PAULISTA foi intimada da autuação fiscal e entendeu por apresentar,
tempestivamente, Impugnação por meio da qual sustentou, em síntese, e preliminarmente, (i) a
nulidade do Auto de infração em decorrência da perda da eficácia do Termo de Início de Ação
Fiscal, (ii) a falta de intimação para a Impugnante se manifestar sobre o fim da instrução, nos
termos do artigo 44 da Lei no 9.784/1999, (iii) a nulidade do Auto de infração por ter sido
lavrado com base em levantamento fiscal precário, (iv) a nulidade do Auto em virtude do
indevido arbitramento, nos termos do artigo 148 do CTN, (v) a nulidade do lançamento por
cerceamento ao direito de defesa, (vi) a inexistência de fundamentação jurídicos e dos motivos,
(vii) a ocorrência de erro por falta de motivação.
Em suas alegações meritórias, a contribuinte alegou, ainda, (i) a indevida
presunção para realizar o arbitramento, (ii) a impossibilidade de aplicação de multa isolada, e,
por fim, (iii) a confiscatoriedade da penalidade. E, aí, com base em tais alegações, a empresa
requereu que a Impugnação fosse julgada procedente para que o Auto de infração fosse
cancelado.
Os autos foram encaminhados à Autoridade julgadora de 1a instância. E, aí, ao
proferir o Acórdão recorrido, a DRJ entendeu por julgar a Impugnação improcedente, de modo
que o crédito tributário lançado restou mantido in totum, já que, no entendimento da Turma
julgadora, a Autoridade fiscal cumpriu todos os requisitos previstos na legislação quanto à
feitura do lançamento, daí por que as nulidades formuladas foram, no final, rejeitadas, bem como
que, no que tange às alegações de mérito, não havia cobrança de multa isolada, mas, apenas,
multa de ofício, a qual, a rigor, foi aplicada com fundamento no artigo 44, inciso I da Lei no
9.430/1996, e que as alegações de que a multa apresentava efeito confiscatório não poderiam ser
analisadas no âmbito do procedimento administrativo fiscal, uma vez que a que atividade fiscal é
vinculante à Lei e que os julgadores eram vedados de realizar qualquer controle de
constitucionalidade das normas tributárias vigentes, de acordo com o artigo 26-A do Decreto no
70.235/72, de modo que a multa de ofício de 75% deveria ser mantida em estrita observância aos
comandos legais pertinentes.
Na sequência, a ÁGUA PAULISTA foi intimada do resultado do julgamento do
Acórdão recorrido e, aí, entendeu por apresentar Recurso Voluntário por meio do qual reitera,
basicamente, as mesmas alegações que já haviam sido lançadas em sede de Impugnação, as quais
podem ser assim sintetizadas:
Fl. 277
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1302-007.087 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720068/2017-93

Alegações preliminares
(i)
A não apreciação dos argumentos defendidos na Impugnação e o
Cerceamento ao Direito de Defesa pela Negativa de Diligência ou Perícia
A decisão recorrida deve ser cancelada, porque a Turma julgadora deixou
de apreciar os seguintes argumentos: (a) cerceamento ao direito de defesa,
(b) o indevido arbitramento e (c) a indevida presunção para realizar o
arbitramento.
A apreciação de tais argumentos são imprescindíveis para a solução do
caso concreto, pois que, sem isto, importantes razões de defesa deixarão de
ser apreciadas na esfera administrativa de julgamento.
Além do mais, a Decisão deve ser cancelada, já que a Turma negou a
realização da perícia e/ou diligência que, enquanto tais, são procedimentos
importantes para o deslinde do caso concreto.
(ii)
A Perda de Eficácia do Termo de Início de Fiscalização
O Auto de infração deve ser cancelado em razão da perda da eficácia do
Termo de Início de Ação Fiscal, já que, nos termos do artigo 7, § 2o do
Decreto no 70.235/72, os termos têm validade de 60 (sessenta) dias, os
quais podem ser prorrogáveis, sucessivamente, por igual período a partir
de ato escrito que indica o prosseguimento dos trabalhos, sendo que, no
caso, todos os procedimentos fiscais realizados a partir da emissão do
respectivo Termo foram realizados de forma irregular.
(iii)
A Falta de intimação para se manifestar sobre o fim da Instrução – Artigo
44 da Lei n 9.784/99
A Recorrente não foi intimada previamente para se manifestar sobre o
encerramento da fase instrutórias dos trabalhos fiscais que, ao final,
culminaram no lançamento aqui discutido, nos termos do artigo 44 da Lei
no 9.784/1999, que dispõe que, encerrada a instrução, o interessado terá o
direito de manifestar-se no prazo de 10 dias, de sorte que o Recurso
Voluntário deve ser julgado procedente diante do desrespeito a tal direito.
(iv)
O Levantamento fiscal precário
O Auto de infração deve ser declarado nulo e, por conseguinte, cancelado,
já que a Autoridade fiscal não poderia ter encerrado as diligências diante
da apresentação de documentos fiscais por parte da ora Recorrente e, no
caso, deveria ter requisitado esclarecimentos e, eventualmente, novos
documentos, de sorte que, no final, o levantamento fiscal foi realizado de
forma precária.
(v)
O Indevido arbitramento – Artigo 148 do CTN – Lançamento de Oficio
A Autoridade fiscal realizou, indevidamente, o lançamento de que, a rigor,
pode ser chamado de lançamento por arbitramento e o qual foi efetuado a
Fl. 278
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1302-007.087 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720068/2017-93

partir das supostas divergências apuradas entre os valores informados na
DIPJ e os valores informados na DCTF ou recolhidos, sendo que a ora
Recorrente requereu a prorrogação de prazo para retificar sua DCTF
visando sanar as divergências apontadas, porém a Autoridade apenas
efetuou o lançamento.
Ao efetuar o lançamento, a Autoridade fiscal violou, flagrantemente, o
artigo 148 do CTN, que dispõe que o arbitramento deve ser realizado
mediante processo regular, já que, no caso, deveria ter aberto prazo para
que a ora Recorrente pudesse se manifestar quanto ao valor lançado pelo
arbitramento.
(vi)
O cerceamento ao Direito de Defesa
A autuação fiscal deve ser cancelada, já que, no caso, a ora Recorrente não
exerceu sua ampla defesa, porquanto a Autoridade fiscal não demonstrou
as razões jurídicas necessárias para a realização do lançamento, as
alíquotas aplicadas e todos os demais elementos necessários para a
constituição do crédito tributário aqui discutido.
(vii)
A Inexistência de Fundamentação Jurídica e os Motivos de Direito do
Auto de Infração
Para que o lançamento tributária seja considerado válido é imprescindível
que a Autoridade demonstre os fundamentos jurídicos que vinculam a
exigência do tributo e, especialmente, os dispositivos que estabelecem que
a ora Recorrente é, de fato, o sujeito passivo da relação, bem como os
dispositivos relativos à base de cálculo e às alíquotas utilizadas para
apuração do quantum debeatur supostamente devido.
Que a fundamentação necessária para garantir a validade do lançamento
deveria ter sido realizado com base nos artigos 146, 147, inciso I, 541 e
542 do RIR/99, sendo que, no caso, a Autoridade acabou fundamentando a
autuação fiscal com base em dispositivos que não demonstram os
elementos constitutivos da regra-matriz do IRPJ, o que acaba acarretando
a inadequação da fundamentação e, por conseguinte, compromete a
validade do lançamento e acaba acarretando sua nulidade.
A necessidade de fundamentação do lançamento é obrigatório por força
dos artigos 5o, inciso LV e 37 da Constituição Federal e, também, por
aplicação dos artigos 3o, 142 e 144 do CTN e artigo 10, inciso IV do
Decreto no 70.235/72.
Um dos elementos necessários para a validade do Auto de Infração é a
motivação a partir da descrição exata e precisa dos motivos de fato e de
direito que serviram de fundamento, sendo que, no caso, os motivos de
direito do Auto de infração não existem, haja vista que a Fiscalização não
demonstrou, de forma adequada, precisa e clara, os dispositivos legais
necessários para garantir a fundamentação jurídica do lançamento de IRPJ.
(viii) A incorreta e Inexistente Motivação do Lançamento
Fl. 279
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1302-007.087 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720068/2017-93

O Auto de infração deve ser cancelado diante da falta de motivação
necessária para que seja considerado válido, já que, a despeito da
Fiscalização ter fundamentado em uma suposta infração por parte da ora
Recorrente, não apresentou, em nenhum momento, as razões da lavratura
do Auto de infração em conformidade com a legislação aplicável,
porquanto deveria ter motivado seu posicionamento demonstrando o
porquê não era possível prorrogar o prazo para que a ora Recorrente
pudesse retificar sua DCTF.
Das alegações de Mérito
(ix)
A indevida Presunção para realizar o Arbitramento
O Acórdão recorrido deve ser reformado, já que é impossível compreender
os motivos pelos quais a Autoridade fiscal chegou ao valor devido pela
empresa, sendo que, para tanto, a Autoridade tem de demonstrar por qual
forma e quais são os meios que foram utilizados para chegar ao valor
supostamente, o que não ocorreu no caso, posto que a Fiscalização não
demonstrou, em nenhum momento, qual foi o real motivo do arbitramento
do lançamento.
A forma como o Auto de Infração foi lavrado acabou cerceando o direito
de defesa e o contraditório da ora Recorrente, de sorte que o Auto de
Infração deve ser declarado nulo.
(x)
A impossibilidade de aplicação de multa isolada
A Autoridade fiscal aplicou, concomitantemente, a multa de ofício e a
multa de mora e, assim, a ora Recorrente foi penalizada duas vezes em
razão da mesma realidade fática, o que acabou configurando a ocorrência
de bis in idem que, a rigor, é inadmissível, sem contar que, se a multa por
falta de pagamento do tributo é superior à multa de mora, a multa de ofício
absorve aquela.
A aplicação da multa em duplicidade possui natureza confiscatória e viola
o artigo 150, inciso IV da Constituição Federal.
(xi)
Penalidade confiscatória
A penalidade aplicada no caso concreto ofende, flagrantemente, o artigo
150, inciso IV da Constituição Federal, já que não existem justificativas
razoáveis e justas para garantir a validade desta penalidade, sem contar
que não há, no caso, a configuração de quaisquer circunstâncias
agravantes.
Com base em tais alegações, a ÁGUA PAULISTA requer que seu Recurso
Voluntário seja julgado procedente para que o Acórdão recorrido seja reformado, já que a
Autoridade não apreciou todos os argumentos que foram formulados em sede de Impugnação, de
Fl. 280
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1302-007.087 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720068/2017-93

modo que os autos devem retornar à autoridade julgadora de piso para que profira uma nova
decisão. No final, a Recorrente pleiteia pelo cancelamento integral do Auto de Infração.
Através de Despacho, os autos foram encaminhados a este E. CARF e,
posteriormente, foram distribuídos a este Relator mediante sorteio.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Relator.

1.
Juízo de Admissibilidade do Recurso Voluntário

Quanto ao exame do requisito da tempestividade, veja-se que, em 29/10/2020, a
ÁGUA PAULISTA foi intimada do resultado do julgamento do Acórdão no 11-68.247, conforme
se verifica do AR de e-fls. 235, de modo que o prazo de 30 (trinta) dias previsto no artigo 33 do
Decreto no 70.235, de 6 de março de 19721, começou a fluir em 02/11/2020 (segunda-feira) e
findar-se-ia apenas em 01/12/2020 (terça-feira). A rigor, confira-se que o Recurso Voluntário foi
protocolado em 13/11q2020, o que significa dizer, portanto, que o requisito da tempestividade
resta preenchido.
Além do mais, veja-se que o Recurso foi assinado pelo próprio sócio
administrador da Empresa, de modo que o requisito da legitimidade também resta preenchido.
Considerando, pois, que o presente Recurso Voluntário foi apresentado
tempestivamente e preenche os demais pressupostos de admissibilidade recursais, devo conhecê-
lo e, por isso mesmo, passo a apreciar e examinar as alegações preliminares e meritórias que
restaram formuladas pela Recorrente.

2.
Do Objeto da Lide

De início, veja-se que, no caso, a Autoridade fiscal constatou a existência de
divergências entre os valores declarados na DIPJ referentes ao “Imposto de Renda a Pagar” e os
valores que foram informados na DCTF e que, no caso, não foram recolhidos através de DARF,
de sorte que, diante da falta ou insuficiência de declaração e/ou do pagamento do imposto,
procedeu a feitura do lançamento com base no regime do Lucro Presumido.
E, aí, a Autoridade intimou a contribuinte através do Termo de Intimação no 002 a
justificar a razão da insuficiência de declaração/recolhimento dos valores do “Imposto de Renda
a Pagar” em DCTF /DARF (e-fls. 97/98. Em resposta de e-fls. 101, a contribuinte alegou que
havia ocorrido um erro quando do preenchimento da DCTF e, para tanto, solicitou, à

1 Cf. Decreto no 70.235/72. Art. 33. Da decisão caberá recurso voluntário, total ou parcial, com efeito suspensivo,
dentro dos trinta dias seguintes à ciência da decisão.
Fl. 281
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1302-007.087 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720068/2017-93

Autoridade, autorização para realizar as retificações devidas para sanar as divergências
apontadas em relação à DIPJ, conforme se verifica dos trechos reproduzidos abaixo:
“TERMO DE VERIFICAÇÃO FISCAL – IRPJ
[...]
1. DESCRIÇÃO DOS FATOS:
1.1 – Insuficiência de Declaração e Recolhimento do IRPJ
[...]
Conforme o exposto acima, foram constatadas divergências entre os valores declarados
e recolhidos a título de IRPJ-Trimestral e os calculados com base na legislação em vigor
e/ou informados pelo sujeito passivo na DIPJ em tela, conforme abaixo especificado:
1. Os valores informados em DIPJ referentes ao “Imposto de Renda a Pagar”
estão superiores aos informados em DCTF e/ou superiores aos valores recolhidos
aos cofres públicos.
1.2 – Da ação fiscal
[...]
Em 26/11/2015, o contribuinte foi intimado através do Termo de Intimação n° 002
(IRPJ), por via postal mediante Aviso de Recebimento (AR) recebido em 01/12/2015, a
justificar o porquê, da insuficiência de declaração/recolhimento dos valores do “Imposto
de Renda a Pagar” do ano-calendário de 2012, em DCTF/DARF, conforme quadro
abaixo:
MÊS
DIPJ – Ficha 14A
DCTF
DARF
DIPJ - DCTF
Mar/2012
18.160,58
0,00
0,00
18.160,58
Jun/2012
599.298,28
0,00
0,00
599.298,28
Set/2012
13.909,16
0,00
0,00
13.909,16
Dez/2012
24.216,45
0,00
0,00
24.216,45
TOTAL
655.584,47
0,00
0,00
655.584,47
Conforme resposta recebida em 14/12/2015, o contribuinte apresenta as justificativas
abaixo:
“Informamos que ocorreu falha no preenchimento da DCTF, e para tanto solicitamos
ao limo. AFRFB, autorização para fazermos as retificações devidas, para sanar as
divergências apresentadas em relação a DIPJ.”
Como o contribuinte estava sob ação fiscal, referida autorização não foi concedida.
Foram lavrados os Termos de Continuidade do Procedimento Fiscal de n°s. 04 a 10,
cujas ciências se deram por via postal com Aviso de Recebimento (AR),
respectivamente, em 28/01/2016, 24/03/2016,21/05/2016, 20/07/2016, 16/09/2016,
11/11/2016 e 10/01/2017.
Diante do exposto, os valores apontados como insuficiência de declaração e
recolhimento do IRPJ serão cobrados através de auto de infração.
Fl. 282
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1302-007.087 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720068/2017-93

2 – DO LANÇAMENTO DE OFÍCIO:
2.1 – Insuficiência de Declaração e Recolhimento do IRPJ
O contribuinte não recolheu o total do débito do IRPJ referente ao ano-calendário de
2012 e nem informou o total em DCTF, conforme acima demonstrado, portanto, o valor
não recolhido e não declarado será objeto de lançamento de ofício.
Em virtude do que foi acima mencionado, a exigência tributária está embasada nos
artigos 836, 841,845 e 926 do Decreto 3000/99, de 26/03/99 (RJR).”
Portanto, diante da falta de declaração e/ou do não recolhimento do IRPJ em
relação ao 1o, 2o, 3o e 4o trimestres de 2012, a Autoridade fiscal lavrou o respectivo Auto de
Infração e exigiu a multa de ofício de 75%, de sorte que o crédito foi constituído no montante
total de R$ 1.461.214,25, sendo que R$ 655.584,47 correspondem à exigência do imposto, R$
313.941,44 referem-se à incidência dos juros de mora e R$ 491.688,34 dizem respeito à
aplicação da multa de ofício.

3.
Da Análise das Alegações Preliminares

Em sede de alegações preliminares, a ÁGUA PAULISTA sustentou, em síntese,
as seguintes questões:
(i)
A não apreciação dos argumentos defendidos na Impugnação e o
Cerceamento ao Direito de Defesa pela Negativa de Diligência ou Perícia;
(ii)
A Perda de Eficácia do Termo de Início de Fiscalização;
(iii) A Falta de intimação para se manifestar sobre o fim da Instrução – Artigo
44 da Lei n 9.784/99;
(iv) O Levantamento fiscal precário;
(v)
O Indevido arbitramento – Artigo 148 do CTN – Lançamento de Oficio;
(vi) O cerceamento ao Direito de Defesa;
(vii) A Inexistência de Fundamentação Jurídica e os Motivos de Direito do Auto
de Infração; e
(viii) A incorreta e Inexistente Motivação do Lançamento;
Veja-se que, à exceção das três primeiras alegações preliminares discriminadas
nos itens (i), (ii) e (iii), as demais alegações dizem respeito à feitura do lançamento que, no
entendimento da Recorrente, não foi realizado com observância estrita aos critérios previstos na
legislação de regência.
Por isso mesmo, e até por questões de economia processual, entende-se por
analisar as alegações discriminadas nos itens (i), (ii) e (iii) em tópicos apartados, enquanto que as
demais questões listadas nos itens (iv), (v), (vi), (vii) e (viii), as quais, repita-se, dizem respeito à
feitura do lançamento, devem ser examinadas em bloco ou, melhor, de forma conjunta.
Dito isto, passemos, então, a analisar, efetivamente, as respectivas alegações.
Fl. 283
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1302-007.087 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720068/2017-93

3.1. Da Análise das Alegações de cerceamento ao direito de defesa em
decorrência da não apreciação dos Argumentos defendidos na
Impugnação e em razão da negativa de realização de Diligência ou
Perícia

De início, a Recorrente sustenta que o Acórdão recorrido deve ser cancelado,
porque, no caso, a 5a Turma da DRJ/REC foi omissa ao deixar de apreciar as alegações relativas
(i) ao cerceamento ao direito de defesa, (ii) ao indevido arbitramento e (iii) à indevida presunção
para realizar o arbitramento e, assim, acabou cerceando o direito de defesa, porquanto a
apreciação de tais argumentos são imprescindíveis para o deslinde do caso concreto.
Além disso, a Recorre aduz que a Decisão recorrida também deve ser cancelada,
já que a Turma julgadora acabou negando a realização da Diligência ou Perícia que, enquanto
tais, tratam-se de procedimentos importantes para o desfecho do caso.
Em relação à alegação de cerceamento ao direito de defesa em decorrência da
suposta omissão, confira-se, de logo, que, se é certo que as decisões judiciais e administrativas
devem ser proferidas com observância aos princípios do contraditório e da ampla defesa
previstos no artigo 5o, LV da Constituição Federal2, também é certo que os respectivos
julgadores não estão obrigados a analisar e enfrentar cada um dos argumentos levantados pelas
partes e ainda mais nas hipóteses em que a(s) respectiva(s) alegação(ões) não têm o condão de
infirmar a conclusão adotada pelo julgador.
Conforme preceitua o artigo 489, § 1o, inciso IV do Código de Processo Civil, o
qual, por óbvio, possui natureza de norma processual e, por isso mesmo, deve ser aplicado
supletiva e subsidiariamente ao Decreto no 70.235/72 e à Lei no 9.784/993, não considera
fundamentada a decisão que não enfrenta todos os argumentos deduzidos que, em tese, são
capazes de infirmar a conclusão adotada pelo julgador. Veja-se:
“Lei no 13.105, de 16 de março de 2015
Seção II- Dos Elementos e dos Efeitos da Sentença
Art. 489. São elementos essenciais da sentença:
[...]
§ 1o Não se considera fundamentada qualquer decisão judicial, seja ela interlocutória,
sentença ou acórdão, que:
[...]
IV - não enfrentar todos os argumentos deduzidos no processo capazes de, em tese,
infirmar a conclusão adotada pelo julgador.”
De fato, a previsão legal em comento deixou uma brecha ao julgador ao prever
que a exigência de enfrentamento se limita aos argumentos que, em tese, são aptos a infirmar o

2 Cf. Constituição Federal de 1998. Art. 5o (omissis). LV - aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e
aos acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes;
3 Cf. Lei no 13.105, de 16 de março de 2015. Art. 15. Na ausência de normas que regulem processos eleitorais,
trabalhistas ou administrativos, as disposições deste Código lhes serão aplicadas supletiva e subsidiariamente.
Fl. 284
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1302-007.087 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720068/2017-93

seu convencimento, de modo que o objetivo da norma é afastar a exigência, por parte do
julgador, de enfrentar os argumentos irrelevantes e/ou impertinentes ao objeto da lide, liberando-
o da atividade valorativa inútil. Entretanto, a previsão não pode ser desvirtuada ao ponto de levá-
lo a manter o sistema de fundamentação suficiente a partir da afirmação, padronizada, de que os
demais argumentos suscitados pela(s) parte(s) não eram, ou não são, capazes de influenciar, nem
mesmo em tese, o próprio resultado do julgamento tal qual decidido4.
Acrescente-se, ainda, que a jurisprudência do próprio Superior Tribunal de Justiça
– STJ é uníssona no sentido de que o julgador não está obrigado a rebater, um a um, todos os
argumentos ou apreciar todos os dispositivos de lei invocados pelas partes quando, por outros
meios que lhe sirvam de convicção, tenha encontrado motivação suficiente para dirimir a
controvérsia. Confira-se:
‘PROCESSO CIVIL. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. CDA. PRESUNÇÃO DE
CERTEZA E LIQUIDEZ. REGULARIDADE DO TÍTULO EXECUTIVO. RECURSO
ESPECIAL.
NEGATIVA
DE
PRESTAÇÃO
JURISDICIONAL
NÃO
CONFIGURADA. INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART. 1.022 DO CPC.
CONTROVÉRSIA DE MÉRITO DO RECURSO DEMANDA REEXAME DE FATOS
E PROVAS. SÚMULA N. 7 DO STJ. ENTENDIMENTO EM CONSONÂNCIA COM
A JURISPRUDÊNCIA DO STJ. AGRAVO INTERNO. DECISÃO MANTIDA.
I - Na origem, trata-se de execução fiscal ajuizada pela União (Fazenda Nacional)
contra a sociedade empresária, objetivando a obtenção de créditos constantes em
certidões de dívida ativa, conforme especificado na inicial (fl. 3). A executada opôs
exceção de pré-executividade, acolhida na sentença para declarar a nulidade das
certidões de dívida ativa e a consequente extinção da execução (fl. 190). No Tribunal a
quo, deu-se provimento à apelação da União. O recurso especial foi inadmitido.
II - No caso, não há que se falar em negativa de prestação jurisdicional. A parte
recorrente aduziu que: "Embora o v. acórdão tenha considerado a inexistência de prova
inequívoca capaz de desconstituir a presente cobrança, esse teve que se recorrer ao
procedimento administrativo acostado aos autos em momento posterior à distribuição
para conseguir identificar a origem e natureza do crédito ora exigido. Pois o título
executivo que consubstancia o presente feito não menciona especificamente a
disposição de lei em que se funda." (fl. 327). Ocorre que tais razões consistentes em
alegada omissão visam apenas à rediscussão de matéria já decidida com fundamento
suficiente quando do julgamento do mérito do recurso.
III - Consoante a jurisprudência pacífica do Superior Tribunal de Justiça, o julgador não
está obrigado a rebater, um a um, todos os argumentos ou apreciar todos dispositivos de
lei invocados pelas partes quando, por outros meios que lhe sirvam de convicção, tenha
encontrado motivação suficiente para dirimir a controvérsia; devendo, assim, enfrentar
as questões relevantes imprescindíveis à resolução do caso. Nesse sentido: AgInt no
AREsp 1.575.315/PR, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, DJe
10/6/2020; REsp 1.719.219/MG, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma,
DJe 23/5/2018; AgInt no REsp n. 1.757.501/SC, relator Ministro Francisco Falcão,
Segunda Turma, DJe 3/5/2019; AgInt no REsp n. 1.609.851/RR, relatora Ministra
Regina Helena Costa, Primeira Turma, Dje 14/8/2018.
IV - No mérito, o recurso especial não comporta seguimento. No caso, o Tribunal de
origem decidiu a causa mediante fundamento suficiente de que não há razão para o
acolhimento da nulidade do título. Fundamentou o acórdão recorrido no fato de que não
foram demonstradas as alegadas nulidades da CDA, em especial por terem sido
atendidos os requisitos legais, bem como diante do fato de que informações detalhadas
não precisam constar da CDA, bastando a consulta ao processo administrativo. Assim,

4 NEVES, Daniel Amorim Assumpção. Novo Código de Processo Civil Comentado. 1. ed. Salvador: Editora
JusPodvm, 2016. Não paginado.
Fl. 285
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 1302-007.087 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720068/2017-93

não cabe o conhecimento da pretensão recursal que implicaria o revolvimento do
conjunto fático-probatório dos autos. Incidência do Enunciado Sumular n. 7/STJ.
V - Ainda que fosse superado esse óbice, o acórdão recorrido está em consonância com
a jurisprudência deste Superior Tribunal de Justiça, de que a Certidão de Dívida Ativa
goza de presunção de certeza e liquidez, cujo ônus de ilidi-la é do contribuinte.
Ademais, a juntada do processo administrativo, caso imprescindível à solução da
controvérsia, especialmente para subsidiar as nulidades arguida, também é ônus do
contribuinte. A propósito: EDcl no AgInt no AREsp 1.203.836/RS, relator Ministro
Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 11/4/2018.
VI - Ainda, não superado o óbice relativo à incidência da Súmula n. 7 do STJ, anote-se
que, quanto ao dissídio jurisprudencial, a necessidade do reexame da matéria fática
impede a admissão do recurso especial tanto pela alínea a quanto pela alínea c do
permissivo constitucional. Nesse sentido: AgInt no AREsp 1.645.528/SP, relator
Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, DJe 29/4/2021; AgInt no AREsp
1.696.430/SP, relator Ministro Ricardo Villas Bôas Cueva, Terceira Turma, DJe
29/4/2021; AgInt no REsp 1.846.451/RO, relator Ministro Raul Araújo, Quarta Turma,
DJe 29/4/2021; AgInt no AREsp 1.587.157/RJ, relator Ministro Moura Ribeiro,
Terceira Turma, DJe 4/6/2020.
VII - Agravo interno improvido.
(AgInt no AREsp n. 1.925.820/RS, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma,
julgado em 21/3/2022, DJe de 24/3/2022).”
Se a Autoridade julgadora a quo deixa de apreciar eventuais alegações relevantes
que são capazes de infirmar a conclusão adotada, a nulidade por cerceamento ao direito de
defesa restará patente e, por isso mesmo, a decisão recorrida deve ser considerada nula nos
termos do que apregoa o artigo 59, inciso II do Decreto no 70.235/72, cuja redação segue
reproduzida a seguir:
“Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972
CAPÍTULO III - Das Nulidades
Art. 59. São nulos:
[...]
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição
do direito de defesa.” (grifei).
No caso em apreço, veja-se que, ao apresentar sua Impugnação, a ora Recorrente
havia suscitado as alegações quanto ao indevido arbitramento nos termos do artigo 148 do CTN
(e-fls. 152/154), bem como em relação à nulidade do Auto de infração por cerceamento ao
direito de defesa (e-fls. 154/155) e, também, no que diz com a indevida presunção para realizar
o arbitramento (e-fls. 159/161).
E, aí, ao analisar a Impugnação, a 5a Turma da DRJ/REC fez menção às
respectivas alegações no Relatório e, para além disso, acabou analisando-as devidamente, de
sorte que, no final, concluiu por não acatá-las a partir do seu livre convencimento motivado,
conforme se verifica dos trechos reproduzidos abaixo:
“Relatório
Fl. 286
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1302-007.087 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720068/2017-93

[...]
Impugnação
7. O contribuinte apresentou impugnação ao lançamento (fls. 148/165), em 21/02/2017
(fls. 147), conforme síntese, trechos (em itálico) e excertos em imagens abaixo:
[...]
II.1.4 - O Indevido Arbitramento - Art. 148 CTN (Lançamento de Ofício)
7.5. Alega que “O AI ainda é nulo porque o AFRFB realizou um indevido lançamento
de ofício, podendo também ser chamado de lançamento por arbitramento conforme se
depreende da análise o Termo de Verificação Fiscal em razão das supostas
divergências apuradas entre os valores informados na DIPJ e os informados na DCTF
ou recolhidos”, fundamentando no art. 148 do CTN. Colaciona jurisprudência sobre o
tema.
II.1.5 - O Cerceamento do Direito de Defesa
7.6. Aduz que “O Auto de Infração também deve ser cancelado por não permitir a
Impugnante exercer sua ampla defesa, por não demonstrar de forma clara e precisa as
razões jurídicas necessárias para a realização do lançamento, as alíquotas aplicadas e
todos os demais elementos necessários para a constituição do crédito tributário”,
fundamentando no art. 5o, LV da CF. Colaciona jurisprudência do CARF sobre o tema.
[...]
II. 2 – O MÉRITO - II.2.1 - A Indevida Presunção para realizar o Arbitramento -
Lançamento de Ofício
7.9. Aduz que: a) “é impossível compreender o motivo pelo qual o AFRFB chegou ao
valor devido pela empresa"; b) “Não basta que apenas a fiscalização faça um
arbitramento de um valor é necessário que seja demonstrado de qual forma e quais os
meios que foram utilizados para se chegar a um valor supostamente devido pela
empresa, sob pena de nulidade do Al”. Apresenta jurisprudência do CARF sobre suas
alegações.
[...]
Voto
[...]
31. Aduz a defendente que o levantamento fiscal foi precário, já que a autoridade fiscal
deveria ter requisitado esclarecimentos e documentos adicionais. Ora, diante das
informações prestadas na DIPJ e na DCTF e da não contestação das mesmas em
resposta à intimação, já dispunha a fiscalização de elementos suficientes para proceder
ao AI. Frise-se que o lançamento tributário foi exatamente no montante declarado pelo
próprio contribuinte como IRPJ a pagar em sua DIPJ. Diferente do que relata a
impugnante, não se trata de hipótese de arbitramento, mas tão somente de constituição
de ofício do crédito tributário informado em DIPJ, uma vez que esta deixou de ser
confissão de divida, cabendo esse papel à DCTF. Assim, não há que se falar em
precariedade nem tampouco em falta de entendimento das importâncias apuradas na
ação fiscal.
[...]
41. Além disso, os termos lavrados pela autoridade fiscal e o auto de infração
descrevem com pormenores as circunstâncias que ensejaram o lançamento, constando,
Fl. 287
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 1302-007.087 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720068/2017-93

claramente, a descrição dos fatos, a disposição legal infringida e a penalidade aplicada,
além da definição do fato gerador da obrigação tributária. Assim, não há que se falar em
cerceamento do direito de defesa nem tampouco de violação ao devido processo legal.
42. No caso em tela, temos que o auto de infração foi lavrado por pessoa competente
(auditor-fiscal da Receita Federal do Brasil) e contém todos os requisitos formais
indispensáveis.
43. A nulidade deve ter supedâneo em vício formal que importe em cerceamento do
direito de defesa, o que não ocorreu no presente caso, em relação à descrição dos fatos
da infração objeto da autuação. Estão precisas as condutas contrárias às normas
tributárias impositivas, que demonstrou a existência de motivação da exigência fiscal. O
lançamento efetuado é claro sobre os fatos geradores, possibilitando a compreensão
integral e completa da incidência tributária. Os valores estão claramente evidenciados e,
portanto, não provocaram danos à defesa do sujeito passivo.
44. Assim, rejeita-se a arguição de nulidade do auto de infração, uma vez que o
lançamento obedeceu ao art. 10 do Decreto n. 70.235, de 1972, e o art. 142 do Código
Tributário Nacional, de forma a permitir ao contribuinte o pleno exercício de seu direito
de defesa.”
Percebe-se que, na verdade, a Autoridade julgadora de 1a instância acabou
analisando detidamente as alegações relativas ao indevido arbitramento nos termos do artigo 148
do CTN, à nulidade do Auto de infração por cerceamento ao direito de defesa e à indevida
presunção para realizar o arbitramento e, portanto, ao fazê-lo, acabou não se omitindo sobre as
respectivas questões que foram suscitadas pela ora Recorrente em sede de Impugnação.
No que tange à alegação de cerceamento ao direito de defesa em razão da negativa
de realização de diligência ou perícia técnica, note-se que, ao protocolar sua Impugnação, a
ÁGUA PAULISTA não elaborou qualquer pedido de realização de diligência ou perícia, mas,
sim, apenas mencionou que a Autoridade fiscal não poderia ter encerrado as diligências diante
da dos documentos fiscais que foram apresentados por parte da ora Recorrente e, no caso,
deveria ter requisitado esclarecimentos e, eventualmente, novos documentos, de acordo com os
trechos transcritos abaixo (e-fls. 151/152 e 165):
“II.1.3 – O Levantamento Fiscal Precário
13. O Auto de Infração impugnado também merece ser cancelado por ter sido lavrado
com base em um levantamento fiscal precário,
14. O AFRF não poderia simplesmente ter encerrado as diligências diante do fato de ter
a Impugnante apresentado documentos fiscais, porque deveriam ter requisitado
esclarecimentos e eventualmente novos documentos.
[...]
III – O PEDIDO
69. Por tudo o que foi exposto, requer a Impugnante o provimento da presente
Impugnação para ser cancelado o Auto de Infração e a penalidade nele previsto, como
medida da mais lídima JUSTIÇA!
70. Requer, sucessivamente, ao menos, a redução da multa aplicada.”
A rigor, note-se que, no campo do processo administrativo fiscal, as solicitações
de diligências e perícias devem ser realizadas na Impugnação, de acordo com o artigos 16, inciso
IV e § 1o do Decreto no 70.235/72. É ver-se:
Fl. 288
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 1302-007.087 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720068/2017-93

“Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972
Art. 16. A impugnação mencionará:
[...]
IV - as diligências, ou perícias que o impugnante pretenda sejam efetuadas, expostos os
motivos que as justifiquem, com a formulação dos quesitos referentes aos exames
desejados, assim como, no caso de perícia, o nome, o endereço e a qualificação
profissional do seu perito. (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
[...]
§ 1o Considerar-se-á não formulado o pedido de diligência ou perícia que deixar de
atender aos requisitos previstos no inciso IV do art. 16. (Redação dada pela Lei no
8.748, de 1993).”
Conforme se pode observar, as solicitações de realização de diligências ou
perícias devem ser feitas quando da apresentação da Impugnação, de modo que, na ocasião, os
sujeitos passivos devem, além de expor os motivos que as justifiquem, formular os quesitos, e,
especificamente no que diz com os pedidos de perícias, indicar o profissional enquanto seu
assistente pericial, sendo que o pedido de diligência ou perícia que deixar de atender aos
respectivos requisitos deverá ser considerado não formulado.
E, ainda que assim não fosse, destaque-se, a título de informação, que os pedidos
de realização de diligência não constituem direitos subjetivos do autuado e, no caso, caberia à
Autoridade julgadora analisá-los e indeferi-los quando entendesse que a realização de diligência
é desnecessária e/ou prescindível para o deslinde da discussão, nos termos dos artigos 18 e 29 do
Decreto no 70.235/72, daí que não haveria qualquer nulidade por cerceamento ao direito de
defesa nas hipóteses em que, de forma fundamentada, a Autoridade julgadora entende por não
acatar o respectivo pedido de realização de diligência.
É nesse sentido que esta 2a Turma da 3a Câmara tem sustentado, conforme se
verifica do precedente citado a seguir:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2013, 2014
PRELIMINAR DE NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA.
ANÁLISE DAS PROVAS CONTIDAS NOS AUTOS. PROVAS ESSENCIAIS NÃO
APRESENTADAS. NÃO REALIZAÇÃO DE DILIGÊNCIA. AUSÊNCIA DE
NULIDADE.
Há de se rejeitar a preliminar de nulidade quando comprovado que a autoridade fiscal
examinou todas as provas carreadas aos autos e sobre elas se pronunciou. A ausência de
realização de diligência para a busca de elementos de prova não apresentados e
considerados essenciais pela autoridade julgadora não configura cerceamento do direito
de defesa da parte.
[...]
(Processo
no
14094.720036/2016-91.
Acórdão
no
1302-006.810.
Sessão
de
22/06/2023)”. (grifei).
Inclusive, destaque-se que, em 06/08/2021, esse E. Tribunal Administrativo
acabou sumulando o entendimento de o indeferimento fundamento de requerimento de diligência
ou perícia não configura cerceamento ao direito de defesa. Veja-se:
Fl. 289
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 1302-007.087 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720068/2017-93

“Súmula CARF no 163
O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura
cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas
que considerar prescindíveis ou impraticáveis.(Vinculante, conformePortaria ME no
12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021)”.
Considerando, pois, que, ao apresentar sua Impugnação, a ÁGUA PAULISTA
não solicitou a realização de diligência quando, no caso, deveria fazê-lo para que pudesse
suscitar, em sede recursal, a eventual alegação de cerceamento ao direito de defesa em razão da
negativa de realização de diligência, entende-se, portanto, que não houve, no caso, qualquer
cerceamento ao direito de defesa.
Ora, se, nos termos do artigo 16, inciso IV e § 1o do Decreto no 70.235/1972, as
solicitações de realização de diligências ou perícias devem ser feitas quando da apresentação da
Impugnação, tem-se que, se a contribuinte não o faz oportunamente e de acordo com os
requisitos ali previstos, decerto que, por óbvio, não poderá, em suas razões recursais, alegar
qualquer nulidade do Acórdão recorrido por cerceamento ao direito de defesa em razão da
negativa da realização de diligência.
Com base nessas razões, entendo por rejeitar a preliminar de nulidade do Acórdão
recorrido por preterição ao direito de defesa, a qual, a rigor, foi suscitada com fundamento no
artigo 59, inciso II do Decreto no 70.235/72.

3.2. Da Análise da Alegação de Perda de Eficácia do Termo de Início de
Fiscalização

A Recorrente suscita, ainda, a nulidade do Auto de infração em razão da perda da
eficácia do Termo de Início de Ação Fiscal, nos termos do que apregoa o artigo 7o, § 2o do
Decreto no 70.235/1972, de modo que, no caso, todos os procedimentos fiscais realizados a partir
da emissão do respectivo Termo foram realizados de forma irregular.
De logo, entende-se que a referida alegação deve ser analisada à luz do que dispõe
o artigo 7, § 2o do Decreto no 70.235/1992, cuja redação segue reproduzida abaixo:
“Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972
Seção III - Do Procedimento
Art. 7o O procedimento fiscal tem início com: (Vide Decreto no 3.724, de 2001)
I - o primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor competente, cientificado o
sujeito passivo da obrigação tributária ou seu preposto;
II - a apreensão de mercadorias, documentos ou livros;
III - o começo de despacho aduaneiro de mercadoria importada.
§ 1° O início do procedimento exclui a espontaneidade do sujeito passivo em relação
aos atos anteriores e, independentemente de intimação a dos demais envolvidos nas
infrações verificadas.
Fl. 290
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 1302-007.087 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720068/2017-93

§ 2° Para os efeitos do disposto no § 1o, os atos referidos nos incisos I e II valerão pelo
prazo de sessenta dias, prorrogável, sucessivamente, por igual período, com qualquer
outro ato escrito que indique o prosseguimento dos trabalhos.” (grifei)
Pelo que se observa, a interpretação da norma prevista no referido parágrafo 2o
deve ser realizada em conjunto com o teor da regra insculpida no parágrafo 1o que, por sua vez,
tem por objeto a exclusão da espontaneidade do sujeito passivo, o que significa dizer, portanto,
que, após o início do procedimento fiscal, o sujeito passivo pode readquirir a espontaneidade
quando a Autoridade deixar de praticar, no prazo de 60 dias, qualquer ato escrito que indica o
prosseguimento ou a continuidade dos trabalhos fiscais. Em outros termos, se, após 60 dias, a
Autoridade não indica, por escrito, a continuidade do procedimento fiscalizatório, o sujeito
passivo readquire a espontaneidade.
Segundo Marcos Vinícius Neder e Maria Teresa Martínez López5,
“A validade do ato inicial é de 60 dias, prorrogável por igual período, sucessivamente,
com qualquer outro ato escrito que indique o prosseguimento dos trabalhos. Do
raciocínio a contrário senso, infere-se que a espontaneidade é readquirida se o autor do
procedimento fiscal não ultimar a continuidade da ação fiscal no prazo mencionado e
não expedir nenhum outro ato, nesse ínterim, que demonstre sua intenção de prosseguir
com o trabalho. Na verdade, a cada novo ato do fiscal (intimação, pedido de
esclarecimento, auto de infração etc.), cientificado o contribuinte, este prazo se reinicia
mesmo no caso de o anterior ter-se expirado.
Faz-se mister observar que, readquirida a espontaneidade, ainda que a fiscalização não
tenha sido encerrada, poderá o interessado, conforme o caso, formular consulta sob a
matéria que se encontrava sob fiscalização. Mas não é nulo o auto de infração lavrado
contra contribuinte que, readquirindo a espontaneidade, não faz uso dos benefícios a ela
inerente.”
Aliás, destaque-se que este Tribunal Administrativo tem sustentado essa linha de
entendimento, conforme se verifica dos precedentes citados abaixo:
“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Exercício: 2000
EXCLUSÃO
DA
ESPONTANEIDADE.
ATOS
DE
OFÍCIO.
VALIDADE.
PRORROGAÇÃO.
Para os efeitos da exclusão da espontaneidade do sujeito passivo em relação aos atos
anteriores e, independentemente de intimação a dos demais envolvidos nas infrações
verificadas, os atos de ofício, escritos, praticados por servidor competente, cientificado
o sujeito passivo da obrigação tributária ou seu preposto, valerão pelo prazo de sessenta
dias, prorrogável, sucessivamente, por igual período, com qualquer outro ato escrito que
indique o prosseguimento dos trabalhos.
TERMO DE CIÊNCIA E DE CONTINUAÇÃO DE PROCEDIMENTO FISCAL.
VALIDADE PARA EXCLUSÃO DA ESPONTANEIDADE.
Válida a lavratura de Termo de Ciência e de Continuação de Procedimento Fiscal, para
o fim de evitar a reaquisição da espontaneidade por parte do sujeito passivo.

5 NEDER, Marcos Vinícius; LÓPEZ, Maria Teresa Martínez. Processo Administrativo Fiscal Federal Comentado
(de acordo com a Lei no 11.941, de 2009, e o Regimento Interno do CARF). 3. ed. São Paulo: Dialética, 2010, Não
paginado.
Fl. 291
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 1302-007.087 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720068/2017-93

[...]
(Processo no 10530.720183/2013-71. Acórdão no 1803-002.282. Sessão de 31/07/2014).
***
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2002, 2003
REAQUISIÇÃO
DE
ESPONTANEIDADE
-
EXCLUSÃO
DO
CRÉDITO
TRIBUTÁRIO
Ultrapassado o prazo de 60 dias entre as intimações por escrito ao contribuinte fica
caracterizada a reaquisição de espontaneidade.
A apresentação de documentos por parte do contribuinte não interrompe o prazo de 60
dias que caracteriza a reaquisição da espontaneidade.
(Processo
no
19647.001923/2005-24.
Acórdão
no
1402-004.134.
Sessão
de
17/10/2019)”.
No caso concreto, e diferentemente do que a Recorrente leva a crer, é de se
reconhecer que, em 31/03/2015, a Autoridade fiscal lavrou o Termo de Início de Ação Fiscal –
IRPJ (e-fls. 42) que, a propósito, foi entregue à contribuinte em 04/04/2015 (e-fls. 43), e, na
sequência, lavrou os demais Termos de Intimação e de Continuidade do Procedimento Fiscal, os
quais, a rigor, foram, todos, prorrogados dentro do prazo de 60 dias, conforme se discrimina
abaixo:
ATO / TERMO
Data
e-Fls.
Termo de Início de Início de Ação Fiscal (IRPJ)
31/03/2015
43
Termo de Início de Início de Ação Fiscal (IRPJ)
07/04/2015
47, 50 e 52
Termo de Intimação no 001 (IRPJ)
14/04/2015
55/56
Termo de Continuidade do Procedimento Fiscal no 01
11/06/2015
91
Termo de Continuidade do Procedimento Fiscal no 02
10/08/2015
93
Termo de Continuidade do Procedimento Fiscal no 03
06/10/2015
95
Termo de Intimação no 002 (IRPJ)
26/11/2015
97/98
Termo de Continuidade do Procedimento Fiscal no 04
26/01/2016
106
Termo de Continuidade do Procedimento Fiscal no 05
22/03/2016
108
Termo de Continuidade do Procedimento Fiscal no 06
19/05/2016
110
Termo de Continuidade do Procedimento Fiscal no 07
19/07/2016
112
Termo de Continuidade do Procedimento Fiscal no 08
15/09/2016
114
Fl. 292
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 1302-007.087 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720068/2017-93

Termo de Continuidade do Procedimento Fiscal no 09
10/11/2016
116
Termo de Continuidade do Procedimento Fiscal no 10
09/01/2017
119
Observe-se que, de fato, o intervalo temporal entre a expedição dos respectivos
Termos não ultrapassa o prazo de 60 dias previsto no artigo 7o, § 2o do Decreto no 70.235/1992,
de modo que todos eles foram prorrogados, sucessivamente, e por igual período, o que significa
dizer, portanto, que, em nenhum momento, a ÁGUA PAULISTA readquiriu a espontaneidade e,
muito menos, que houve a perda da eficácia do Termo de Início de Ação Fiscal, tal como a
Recorrente alega, posto que a reaquisição da espontaneidade não tem nada a ver com a suposta
perda de eficácia do TIAF.
Inclusive, vale destacar que, ao julgar a Impugnação, a 4a Turma da DRJ/REC já
havia concluído no sentido de que “o prazo de 60 dias dos atos refere-se à obtenção da
espontaneidade e não à perda de validade”. Confira-se:
“Voto
[...]
33. De acordo com o texto legal, vemos que o prazo de 60 dias dos atos refere-se à
obtenção da espontaneidade e não à perda de validade, passível de anular o
procedimentos fiscal. Quer dizer, na prática, que, se após 60 dias a autoridade não
praticar qualquer ato que indique a continuidade do procedimento fiscal, o contribuinte
readquire a espontaneidade. No presente caso, temos que a autoridade fiscal lavrou o
TIAF e demais Termo de Intimação e Termos de Continuidade do Procedimento Fiscal
todos dentro do prazo de 60 dias entre eles. Logo, descabida a alegação de nulidade por
parte do impugnante”.
Em suma, afirma-se que a norma prevista no artigo 7, § 2o do Decreto no
70.235/19972 estabelece, apenas, que o sujeito passivo pode, após o início do procedimento
fiscal, readquirir a espontaneidade quando a Autoridade deixar de praticar, no prazo de 60 dias,
qualquer ato escrito que indica o prosseguimento ou a continuidade dos trabalhos fiscais, de
modo que a reaquisição da espontaneidade não tem nada a ver com a suposta perda de eficácia
do Termo de Início de Ação Fiscal – TIAF.
Por essas razões, entendo por rejeitar a alegação de nulidade do Auto de infração
em razão da suposta perda de eficácia do Termo de Início de Ação Fiscal.

3.3. Da Análise da Alegação de falta de Intimação para apresentar
Manifestação sobre o fim da Instrução – Art. 44 da Lei o 9.784/1999

A ÁGUA PAULISTA assevera, ainda, que não foi intimada previamente para se
manifestar sobre o encerramento da fase instrutórias dos trabalhos fiscais, nos termos do artigo
44 da Lei no 9.784/1999, que dispõe que, encerrada a instrução, o interessado terá o direito de
manifestar-se no prazo de 10 dias, de sorte que o Recurso Voluntário deve ser julgado
procedente diante do desrespeito a tal direito.
Fl. 293
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 1302-007.087 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720068/2017-93

Pois bem. Confira-se, de plano, que a despeito da Lei no 9.784/99 ter colaborado
na direção da unificação de um sistema processual administrativo e, sobretudo, ao fixar a
definição de princípios e critérios, o legislador pátrio preservou microssistemas normativos
periféricos, de modo que, enquanto Lei de natureza geral, será aplicada, apenas, e de forma
subsidiária, aos processos que são regulados por Lei específica, conforme determina o artigo 69
de referida Lei. In verbis:
“Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999
Regula o processo administrativo no âmbito da Administração Pública Federal
Capítulo XVIII – Das Disposições Finais
Art. 69. Os processos administrativos específicos continuarão a reger-se por lei própria,
aplicando-se-lhes apenas subsidiariamente os preceitos desta Lei”.
Assim, se determinado litígio não está abrangido pelas regras do Decreto no
70.235/72, aplicam-se, no caso, as regras processuais gerais previstas na Lei no 9.784/99, daí por
que a norma geral deve ser utilizada em todos os litígios administrativos que não estão,
expressamente, regulados pelo Decreto no 70.235/72 que, enquanto norma especial, deve ser
aplicado, sempre, aos processos de determinação e exigência dos créditos tributários da União e
aos processos de consulta sobre a aplicação da legislação tributária federal6.
Nas lições de Marcos Vinícius Neder e Maria Teresa Martínez López7,
“[...] O processo administrativo no âmbito federal vem sendo instaurado e conduzido
com fulcro no Decreto no 70.235/72 e alterações posteriores. Nesta legislação, são
definidas regras de estruturação dos órgãos de julgamento, de competência para
realização de atos processuais e explicitados os direitos e deveres das partes envolvidas
no processo. Já a Lei no 9.784/99 tem a função de norma geral; nela, são estabelecidas
as regras de relacionamento entre a Administração e os particulares, seus direitos e
deveres. A par das regras específicas de cada área de atuação da Administração Pública
(fiscal, licitações, disciplinar), essa norma veicula preceitos gerais que padronizam o
regramento básico do processo administrativo fiscal federal, conferindo uniformidade
ao sistema processual.
Ocorre que o Decreto no 70.235/72 regula apenas o processo de exigência de crédito
tributário e o de consulta, restando sem disciplina legal uma série de procedimentos hoje
existentes na Administração Pública que estão regulados apenas em atos normativos
(v.g., compensação, restituição, exclusão do Simples)”.
Portanto, se o caso em apreço tem por objeto a exigência do crédito tributário da
União que foi constituído por meio do Auto de Infração de IRPJ (e-fls. 124/137), decerto que as
normas previstas na Lei geral no 9.874/1999 somente poderiam ser aplicadas ao caso de forma
subsidiária, que, a propósito, ocorre quando há a integração, o reforço e a contribuição da

6 Cf. Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972. Art. 1° Este Decreto rege o processo administrativo de
determinação e exigência dos créditos tributários da União e o de consulta sobre a aplicação da legislação tributária
federal.”
7 NEDER, Marcos Vinícius; LÓPEZ, Maria Teresa Martínez. Processo Administrativo Fiscal Federal Comentado
(de acordo com a Lei no 11.941, de 2009, e o Regimento Interno do CARF). 3. ed. São Paulo: Dialética, 2010, Não
paginado.
Fl. 294
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 1302-007.087 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720068/2017-93

legislação subsidiária na legislação principal, resultando, assim, no preenchimento de vácuos e
lacunas da Lei principal.
A título de informação, confira-se que a 5a Turma da DRJ/REC havia caminhado
nesse mesmo sentido:
“Voto
[...]
34. Em relação à necessidade de intimação prévia para se manifestar sobre o
encerramento da fase instrutória dos trabalhos fiscais, nos termos do artigo 44 da Lei n°
9.784/99, temos que o lançamento tributário é regido especificamente pelo Decreto no
70.235/72, que dispõe sobre o Processo Administrativo Fiscal – PAF. A Lei no 9.784/99
é de aplicação subsidiária, naquilo que não for tratado no PAF, não havendo previsão
legal para intimação prévia ao encerramento do procedimento fiscal.”
Considerando, pois, e em primeiro lugar, que o presente litígio por objeto a
exigência de crédito tributário da União e que, em segundo lugar, o Decreto no 70.235/1972 não
dispõe sobre qualquer intimação prévia no momento em que a instrução é finalizada, decerto que
a regra prevista no artigo 44 da Lei no 9.874/1999, que, aliás, dispõe que “Encerrada a instrução,
o interessado terá o direito de manifestar-se no prazo máximo de dez dias, salvo se outro prazo
for legalmente fixado”, não deve ser aplicada ao caso concreto.
Com efeito, entende-se por rejeitar a preliminar de nulidade relativa à falta de
intimação para se manifestar sobre o fim da instrução.

3.4. Da Análise das Alegações relativas à feitura do Lançamento Tributário

Quanto às alegações preliminares acerca da feitura do lançamento tributário, a
Recorrente sustenta, de início, que o Auto de Infração deve ser declarado nulo, uma vez que a
Autoridade fiscal não poderia ter encerrado as diligências diante da apresentação de documentos
fiscais, já que, ao contrário, deveria ter requisitado esclarecimentos e, eventualmente, novos
documentos, o que significa dizer, no final, que o levantamento fiscal foi realizado de forma
precária.
Além disso, a ÁGUA PAULISTA aduz que a Autoridade realizou,
indevidamente, o lançamento por arbitramento o qual foi efetuado a partir das supostas
divergências apuradas entre os valores informados na DIPJ e os valores informados na DCTF ou
recolhidos e, assim, ao fazê-lo, violou, flagrantemente, o artigo 148 do CTN, que dispõe que o
arbitramento deve ser realizado mediante processo regular.
A Recorrente alega, ainda, que os motivos e a fundamentação do Auto de
Infração não existem, já que, ao efetuar o lançamento, a Autoridade não demonstrou, de forma
adequada, precisa e clara, os motivos e os fundamentos jurídicos que vinculam a exigência do
tributo, nos termos dos artigos 142 e 144 do CTN e 10, inciso IV do Decreto no 70.235/72, bem
como que a motivação também é inexistente, haja vista que, a despeito da Fiscalização ter
fundamentado em uma suposta infração por parte da ora Recorrente, não apresentou, em nenhum
momento, as razões da lavratura do Auto de infração em conformidade com a legislação
Fl. 295
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 1302-007.087 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720068/2017-93

aplicável e deveria ter motivado seu posicionamento demonstrando o porquê não era possível
prorrogar o prazo para que a ora Recorrente pudesse retificar sua DCTF.
Por fim, a Recorrente conclui suas alegações preliminares quanto à nulidade do
Auto de Infração dispondo que, no caso, houve o cerceamento ao direito de defesa, porquanto a
Autoridade fiscal não demonstrou as razões jurídicas necessárias para a realização do
lançamento, as alíquotas aplicadas e todos os demais elementos necessários para a constituição
do crédito tributário aqui discutido.
Pois bem. Observe-se, de logo, que o artigo 142 do Código Tributário Nacional é
um tanto cristalino ao dispor sobre o instituto do lançamento tributário que, a rigor, e enquanto
ato administrativo vinculado e obrigatório, deverá ser formalizado com observância a todos os
requisitos ali constantes. Confira-se:
“Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966
Capítulo II - Constituição de Crédito Tributário
Seção I - Lançamento
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória,
sob pena de responsabilidade funcional.”
Pelo que se nota, o lançamento é o procedimento administrativo por meio do qual
se identifica a ocorrência do fato gerador, determina-se a matéria tributável, calcula-se o
montante devido, identifica-se o sujeito passivo e, em sendo o caso, aplica-se a penalidade
cabível, nos termos do artigo 142 do CTN, sendo certo que o documento que o formaliza deve
constar referência clara a todos esses requisitos, fazendo-se necessário, ainda, a indicação
inequívoca e precisa da norma tributária impositiva incidente, de modo que o sujeito passivo
possa compreender, com perfeição, as causas de fato e de direito que ensejaram a confecção do
procedimento8.
Ao confeccionar o lançamento, a Autoridade fiscal tem, na verdade, um dever
jurídico de investigação ou encargo da prova no que diz com a comprovação da ocorrência do
fato descrito abstratamente na norma superior, o qual não se confunde num ônus da prova, nem
em sentido material, nem em sentido formal, já que a averiguação da verdade material não é
objeto de um simples ônus, mas, sim, de um dever jurídico.
De acordo com as lições de Alberto Xavier9,
“Porque no procedimento administrativo se tende à averiguação da verdade material
quanto ao objeto do processo – indispensável para aplicação da lei de imposto – nele

8 PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código e Código Tributário à luz da doutrina e da
jurisprudência. 16. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2014, Não paginado.
9 XAVIER, Alberto. Do lançamento no Direito Tributário Brasileiro. 3a ed. reform.e atual. Rio de Janeiro: Forense,
2005, p. 131, 155/157.
Fl. 296
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 1302-007.087 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720068/2017-93

não se coloca, em rigor, um problema de repartição de ônus da prova como critério de
juízo sobre o fato incerto.
Ao contrário de que entendia a antiga jurisprudência do Reichsfinanzhof e do Supremo
Tribunal Administrativo da Prússia, apoiada na doutrina por Rauschning, Berger e
Louveaux, segundo a qual no procedimento de lançamento existiria uma repartição do
ônus da prova semelhante à que vigora no processo civil, cabendo à Administração
provar os fatos constitutivos do seu direito e ao contribuinte provar os fatos impeditivos,
é hoje concepção dominante que não pode falar-se num ônus da prova do Fisco, nem em
sentido material, nem em sentido formal. Com efeito, se é certo que este se sujeita às
consequências desfavoráveis resultantes da falta de prova, não o é menos que a
averiguação da verdade material não é objeto de um simples ônus, mas de um dever
jurídico. Trata-se, portanto, de um verdadeiro encargo da prova ou dever de
investigação, que não se vê vantagem em designar por novos conceitos, ambíguos
quanto à sua natureza jurídica, como o de ônus da prova objetivo (objektive Beweislast),
ônus da probabilidade (Vermutungslast) ou situação, base ou condição da prova
(Beweislagen).” (grifei).
Considerando, pois, que a atividade administrativa de lançamento se enquadra na
categoria dos atos administrativos e que, a rigor, é vinculada e obrigatória, a sua identidade
estrutural é composta de elementos e pressupostos de existência, os quais, em conjunto,
equivalem aos requisitos necessários para que o ato possa ser considerado como “ato
administrativo”. É aí que se insere a motivação atos administrativos, que nada mais é do que
exposição do motivo, ou seja, a formalização dos motivos que, a rigor, tem a ver com a
capitulação da matéria tributável e, também, com a demonstração da ocorrência do evento.
Segundo Eurico Marcos Diniz de Santi10,
“(...) não é o motivo do ato sozinho o fato jurídico criador do ato-norma administrativo,
nem é o motivo do ato o suposto normativo do ato-norma. O motivo do ato é
pressuposto fático e por tratar-se de fato não pode compor estrutura normativa
proposicional. O que ingressa na estrutura normativa do ato-norma é a sua descrição: a
enunciação linguística do motivo do ato. Ou seja, é a motivação que integra a estrutura
normativa do ato-norma como seu antecedente normativo, em nexo de causalidade
jurídica (imputação) com seu consequente normativo: a relação jurídica intranormativa.
A motivação é o antecedente suficiente do consequente do ato-norma administrativo.
Funciona como descritor do motivo do ato que é fato jurídico. Implica declarar, além do
(i) motivo do ato [fato jurídico], o (ii) fundamento legal (motivo legal) que o torna fato
jurídico, bem como, especialmente nos atos discricionários, (iii) as circunstâncias
objetivas e subjetivas que permitam a subsunção do motivo do ato ao motivo legal.”
Nesse contexto, acrescente-se, ainda, que os artigos 10 e 11 do Decreto no
70.235/72 também cuidaram de dispor sobre os requisitos que o auto de infração e a notificação
do lançamento deverão conter obrigatoriamente. É ver-se:
“Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da
verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;

10 SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Lançamento tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 83-84.
Fl. 297
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 1302-007.087 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720068/2017-93

III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo
de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de
matrícula.
Art. 11. A notificação de lançamento será expedida pelo órgão que administra o tributo
e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do notificado;
II - o valor do crédito tributário e o prazo para recolhimento ou impugnação;
III - a disposição legal infringida, se for o caso;
IV - a assinatura do chefe do órgão expedidor ou de outro servidor autorizado e a
indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula.”
Fixadas essas premissas, veja-se que, no caso em apreço, a Autoridade lavrou o
respectivo Auto de Infração em decorrência das divergências entre os valores a pagar de IRPJ
que foram declarados na DIPJ e os valores que foram indicados em DCTF e que, a propósito,
não foram recolhidos através de DARF, sendo que, visando buscar a verdade material ou a
realidade dos fatos, a Autoridade intimou a contribuinte através do Termo de Intimação n° 002 a
justificar a razão da insuficiência de declaração/recolhimento dos valores do “Imposto de Renda
a Pagar” em DCTF/DARF, porém, ao apresentar sua resposta de e-fls. 100, a contribuinte
informou, apenas, que havia ocorrido um erro quando do preenchimento da DCTF e, para tanto,
solicitou, à Autoridade, autorização para realizar as retificações devidas para sanar as
divergências apontadas em relação à DIPJ.
E, aí, tendo em vista que a contribuinte estava sob fiscalização, a Autoridade não
autorizou que as retificações da DCTF fossem realizadas e, aí, ao lavrar o Auto de Infração, não
apenas indicou os motivos que culminaram na autuação fiscal, como, também, apontou os
respectivos fundamentos legais da acusação, conforme se observa do Termo de Verificação
Fiscal – IRPJ e do próprio Auto de Infração. Confira-se:
(i)
Termo de Verificação Fiscal (e-fls. 120/123)
“1. DESCRIÇÃO DOS FATOS:
1.1 – Insuficiência de Declaração e Recolhimento do IRPJ
[...]
Conforme o exposto acima, foram constatadas divergências entre os valores declarados
e recolhidos a título de IRPJ-Trimestral e os calculados com base na legislação em vigor
e/ou informados pelo sujeito passivo na DIPJ em tela, conforme abaixo especificado:
1. Os valores informados em DIPJ referentes ao “Imposto de Renda a Pagar”
estão superiores aos informados em DCTF e/ou superiores aos valores
recolhidos aos cofres públicos.
[...]
2 – DO LANÇAMENTO DE OFÍCIO:
Fl. 298
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 1302-007.087 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720068/2017-93

2.1 – Insuficiência de Declaração e Recolhimento do IRPJ
O contribuinte não recolheu o total do débito do IRPJ referente ao ano-calendário de
2012 e nem informou o total em DCTF, conforme acima demonstrado, portanto, o valor
não recolhido e não declarado será objeto de lançamento de ofício.
Em virtude do que foi acima mencionado, a exigência tributária está embasada nos
artigos 836, 841,845 e 926 do Decreto 3000/99, de 26/03/99 (RJR).”
(ii)
Auto de Infração (e-fls. 124/137)
Em procedimento de verificação do cumprimento das obrigações tributárias pelo sujeito
passivo supracitado, efetuamos o presente lançamento de ofício, nos termos dos arts.
904 e 926 do Decreto n° 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda - RIR/99), em
face da apuração das infrações abaixo descritas aos dispositivos legais mencionados.
APURAÇÃO INCORRETA DO IMPOSTO
INFRAÇÃO: FALTA/INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DO IMPOSTO
Falta ou insuficiência de declaração e/ou pagamento do imposto devido, conforme
relatório fiscal em anexo

Enquadramento Legal
Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2012 e 31/12/2012:
Arts. 518 e 841 inciso IV, do RIR/99”.
Veja-se que, no caso, a Autoridade fiscal não se furtou do seu dever jurídico de
investigação ou do encargo da prova no que diz com a comprovação da ocorrência dos fatos que
configuraram a infração à legislação tributária a qual, no caso, diz respeito a falta de declaração e
de pagamento do IRPJ, e, além do mais, realizou a indicação inequívoca e precisa da norma
tributária impositiva incidente, e, ainda, dispôs, com perfeição, as causas de fato e de direito que
ensejaram a confecção do procedimento.
Além do mais, e diferentemente do que a Recorrente leva a crer, o lançamento
aqui discutido não foi efetuado com base em qualquer hipótese de arbitramento, já que, no caso,
foi realizado, apenas, a partir da apuração das divergências entre os valores declarados na DIPJ
referentes ao “Imposto de Renda a Pagar” e os valores que foram informados na DCTF e que, no
caso, não foram recolhidos através de DARF, conforme se verifica da planilha abaixo:
MÊS
DIPJ – Ficha 14A
DCTF
DARF
DIPJ - DCTF
Mar/2012
18.160,58
0,00
0,00
18.160,58
Jun/2012
599.298,28
0,00
0,00
599.298,28
Fator Gerador
Imposto (R$)
Multa (%)
31/03/2012
18.160,58
75,00
30/06/2012
599.298,28
75,00
30/09/2012
13.909,16
75,00
30/12/2012
24.216,45
75,00
Fl. 299
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 1302-007.087 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720068/2017-93

Set/2012
13.909,16
0,00
0,00
13.909,16
Dez/2012
24.216,45
0,00
0,00
24.216,45
TOTAL
655.584,47
0,00
0,00
655.584,47
A propósito, destaque-se que, ao julgar a Impugnação, a 5a Turma da DRJ/REC já
havia concluído por rejeitar as nulidades do Auto de Infração pelas mesmas razões e
fundamentos que, aqui, foram expostos, conforme se observa das passagens transcritas abaixo:
“Voto
[...]
21. No presente caso, não obstante as alegações da defendente, temos que a motivação
do ato fiscalizatório foi a divergência entre os valores a pagar do IRPJ declarados em
DIPJ AC 2012 e os valores declarados em DCTF e não recolhidos em DARF. O
procedimento fiscal realizado foi o de revisão interna de declarações, também
conhecido como ‘malha fiscal’, conforme constante do Termo de Início de Ação Fiscal
e Termo de Intimação (fls. 043, 048, 051, 053, 056/057, 059/060 e 098/099, ), onde
resta clara a motivação do ato (...).
[...]
23. Pela resposta acima, percebe-se claramente que a impugnante entendeu
perfeitamente o teor da intimação, tendo constatado que informou a DCTF sem valores
devidos para o IRPJ e que os valores a pagar da DIPJ deveriam ter sido confessados na
DCTF, tanto que solicitou autorização para proceder à retificação. Porém, na própria
intimação a autoridade fiscal alerta para a perda da espontaneidade após o início do
procedimento fiscalizatório, devendo qualquer crédito tributário ser constituído de
ofício com a correspondente multa de ofício. Assim, restou clara a motivação para a não
concessão de autorização para a retificação da DCTF (fls 123).
24. Trata-se, pois, de lançamento decorrente de procedimento fiscal onde se constataram
valores de IRPJ a pagar apurados a partir da DIPJ AC 2012, cujos valores não foram
constituídos integralmente via Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais
(DCTF).
25. Logo, afigura-se legítima a conduta fiscal que efetuou os lançamentos tendo por
base as informações constantes da DIPJ transmitida pela Interessada. Repise-se que a
mesma não apresentou as respectivas DCTF, ou apresentou com valores zerados ou a
menor, para que fossem constituídos, de forma espontânea, os créditos tributários
correspondentes aos valores de IRPJ apurados.
[...]
31. Aduz a defendente que o levantamento fiscal foi precário, já que a autoridade fiscal
deveria ter requisitado esclarecimentos e documentos adicionais. Ora, diante das
informações prestadas na DIPJ e na DCTF e da não contestação das mesmas em
resposta à intimação, já dispunha a fiscalização de elementos suficientes para proceder
ao AI. Frise-se que o lançamento tributário foi exatamente no montante declarado pelo
próprio contribuinte como IRPJ a pagar em sua DIPJ. Diferente do que relata a
impugnante, não se trata de hipótese de arbitramento, mas tão somente de constituição
de ofício do crédito tributário informado em DIPJ, uma vez que esta deixou de ser
confissão de divida, cabendo esse papel à DCTF. Assim, não há que se falar em
precariedade nem tampouco em falta de entendimento das importâncias apuradas na
ação fiscal.
[...]
Fl. 300
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 1302-007.087 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720068/2017-93

38. A despeito das alegações do impugnante, constata-se que a ação fiscal foi conduzida
por servidor competente, o auto de infração foi devidamente motivado e foi concedido
ao sujeito passivo o prazo legal para a formulação de impugnação. O AI (fls. 125/138) e
o Termo de Verificação Fiscal (fls. 121/124) emitidos pela autoridade lançadora (com
ciência dada ao sujeito passivo) ainda contêm clara descrição do fato gerador da
obrigação, da matéria tributável, do montante do tributo devido, da identificação do
sujeito passivo e da penalidade aplicável; assim, não houve nenhum prejuízo para os
direitos de defesa e do contraditório do recorrente, que puderam ser exercidos na forma
e no prazo legal.
39. Em outras palavras, o Fisco motivou o ato de lançamento e descreveu os elementos
comprobatórios da ocorrência dos fatos jurídicos, assim como das circunstâncias em que
foram verificados, respaldando, por conseguinte, o nascimento da relação jurídica por
meio de suporte na linguagem das provas.
40. Resta claro, portanto, que o direito ao contraditório e à ampla defesa foi
efetivamente garantido ao sujeito passivo. Logo, correto o procedimento adotado pela
autoridade fiscal.
41. Além disso, os termos lavrados pela autoridade fiscal e o auto de infração
descrevem com pormenores as circunstâncias que ensejaram o lançamento, constando,
claramente, a descrição dos fatos, a disposição legal infringida e a penalidade aplicada,
além da definição do fato gerador da obrigação tributária. Assim, não há que se falar em
cerceamento do direito de defesa nem tampouco de violação ao devido processo legal”.
Portanto, pode-se dizer, com plena convicção, e ao contrário do que a Recorrente
alega, que o procedimento fiscal instaurado através do Termo de Início de Ação Fiscal – TIAF,
de 31/03/2015, não foi precário, bem como que os motivos e a motivação da autuação foram
indicados corretamente em observância estrita à Lei e, também, foram expostos de forma
adequada, clara e um tanto precisa, do que se conclui, então, que não houve, no final, qualquer
cerceamento ao direito de defesa da contribuinte, nos termos do artigo 59, inciso II do Decreto no
70.235/1972.
Por essas razões, entendo por rejeitar as preliminares de nulidades do Auto de
infração tais quais formuladas.

4.
Da Análise das Alegações de Mérito

Em suas alegações de mérito, a Recorrente alega, em síntese, (i) a indevida
presunção para realizar o arbitramento, (ii) a impossibilidade de aplicação de multa isolada e, por
fim, (iii) a natureza confiscatória da penalidade aplicada.
Quanto às alegações da indevida presunção para realizar o arbitramento, a
Recorrente dispõe, em síntese, que o Acórdão recorrido deve ser reformado, já que é impossível
compreender os motivos pelos quais a Autoridade fiscal chegou ao valor devido pela empresa,
sendo que, para tanto, a Autoridade tem de demonstrar por qual forma e quais são os meios que
foram utilizados para chegar ao valor supostamente devido, o que não ocorreu no caso, posto que
a Fiscalização não demonstrou, em nenhum momento, qual foi o real motivo do arbitramento do
lançamento, daí que, diante do cerceamento ao direito de defesa, o Auto de Infração deve ser
declarado nulo.
Na verdade, note-se que as respectivas alegações as quais, a rigor, foram
formuladas no tópico II.2.1 – A Indevida Presunção para realizar o arbitramento – Lançamento
Fl. 301
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 1302-007.087 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720068/2017-93

de Ofício (e-fls. 252/253) confundem-se com as alegações preliminares de nulidade do Auto de
infração que restaram formuladas, especificamente, no tópico II.1.6 – O Indevido Arbitramento –
Art. 148 - Lançamento de Ofício (e-fls. 245/247), que, no caso, já foram apreciadas
oportunamente.
Por isso mesmo, tem-se que, no mérito, deve-se examinar, apenas, as alegações
relativas à Impossibilidade de aplicação da Multa Isolada – Bis in Idem e as questões acerca da
natureza confiscatória da penalidade, as quais serão examinadas conjuntamente.

4.1. Da Análise das Alegações relativas à Impossibilidade de aplicação da
Multa Isolada – Bis in Idem e acerca da Penalidade Confiscatória

A
Recorrente
aduz,
em
síntese
que
a
Autoridade
fiscal
aplicou,
concomitantemente, a multa de ofício e a multa de mora e, assim, restou penalizada duas vezes
em razão da mesma realidade fática, o que acabou configurando a ocorrência de bis in idem, que,
a rigor, é inadmissível, sem contar que, se a multa por falta de pagamento do tributo é superior à
multa de mora, a multa de ofício absorve aquela, de sorte que a aplicação da multa em
duplicidade possui natureza confiscatória e viola o artigo 150, inciso IV da Constituição Federal.
Além disso, a ÁGUA PAULISTA alega, ainda, que a penalidade aplicada no caso
concreto ofende, flagrantemente, o artigo 150, inciso IV da Constituição Federal, já que não
existem justificativas razoáveis e justas para garantir a sua validade, bem assim que não há, no
caso, a configuração de quaisquer circunstâncias agravantes.
Dito isto, é de se reconhecer, de plano, que o descumprimento da legislação
tributária ensejará a aplicação da respectiva sanção independentemente da intenção do agente ou
do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato. É nesses termos que o
136 do Código Tributário Nacional estipula. In verbis:
“Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966
Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da
legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da
efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.”
As sanções aplicadas em decorrência da prática de ilícitos tributários apresentam,
por assim dizer, a dupla função de (i) inibir as condutas de infratores em potencial que visam
suprimir ou reduzir o pagamento de tributos, intimidando-os – eis, aí, a chamada prevenção geral
–, e, também, de (ii) punir os infratores que, efetivamente, deixaram de adotar determina conduta
prevista na legislação, fazendo com que eles não reincidam na infração – aqui, diz-se que a
prevenção é especial, de modo que, no final, as sanções são estabelecidas para estimular o
cumprimento das obrigações tributárias e evitar, assim, a prática das respectivas infrações.
De acordo com os ensinamentos de Luciano Amaro11,
“No campo das sanções administrativas pecuniárias (multas), é preciso não confundir
(como faz, frequentemente, o próprio legislador) a proteção ao interesse da arrecadação
(bem jurídico tutelado) com o objetivo de arrecadação por meio da multa. Noutras

11 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014, Não paginado.
Fl. 302
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 1302-007.087 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720068/2017-93

palavras, a sanção deve ser estabelecida para estimular o cumprimento da obrigação
tributária; se o devedor tentar fugir ao seu dever, o gravame adicional representado pela
multa que lhe é imposta se justifica, desde que graduado segundo a gravidade da
infração. Se se tratar de obrigação acessória, a multa igualmente se justifica (pelo perigo
que o descumprimento da obrigação acessória provoca para a arrecadação de tributos),
mas a multa não pode ser transformada em instrumento de arrecadação; pelo contrário,
deve-se graduá-la em função da gravidade da infração, vale dizer, da gravidade do dano
ou da ameaça que a infração representa para a arrecadação de tributos.”
Observe-se que, no caso concreto, a Autoridade aplicou, apenas, a multa de ofício
de 75% em decorrência da falta ou insuficiência de declaração e do recolhimento do IRPJ, haja
vista que constatou a existência de divergências entre os valores declarados na DIPJ referentes
ao “Imposto de Renda a Pagar” e os valores que foram informados na DCTF e que, no caso, não
foram recolhidos através de DARF, sendo que, ao intimar a contribuinte a justificar a razão da
insuficiência de declaração/recolhimento dos valores do “Imposto de Renda a Pagar” em DCTF
/DARF, a empresa respondeu, em síntese, que havia ocorrido um erro quando do preenchimento
da DCTF e, para tanto, solicitou, à Autoridade, autorização para realizar as retificações
devidas para sanar as divergências apontadas em relação à DIPJ.
Tendo em vista que a contribuinte não recolheu o total do débito do IRPJ referente
ao ano-calendário de 2012 e não informou o total em DCTF, a Autoridade lavrou o Auto de
Infração e acabou exigindo os valores que foram objeto da falta ou insuficiência de declaração
e/ou do pagamento do imposto e, além disso, por estar vinculada à Lei, aplicou a multa de ofício
de 75% prevista no artigo 44, inciso I da Lei no 94.30/1996, cuja redação segue transcrita abaixo:
“Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996.
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;”
Portanto, e diferentemente do que a Recorrente sustenta, a Autoridade não
aplicou, concomitantemente, a multa de ofício e a multa de mora a qual, a rigor, tem fundamento
no artigo 61 da Lei no 9.430/1996, mas, sim, apenas a multa de ofício de 75% prevista no artigo
44, inciso I da Lei no 9.430/1996, conforme se verifica do Demonstrativo de Multa e Juros de
Mora que é parte integrante do Auto de Infração (e-fls. 134/135).
De fato, é de se reconhecer que, por determinação do artigo 61, § 3o da referida
Lei no 9.430/1996, devem incidir juros de mora calculado com base na Taxa referencial do
Sistema Especial de Liquidação e Custódia – SELIC sobre os débitos para com a União,
decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal. Mas, a
incidência do juros de mora que, no caso, tem fundamento legal no referido artigo 61, § 3o da Lei
no 9.430/1996, não se confunde com a aplicação da multa de mora que, por sua vez, está prevista
no mesmo artigo 61, caput da referida Lei, o que significa dizer, pois, que não houve, no caso,
bis in idem.
A título de esclarecimentos, veja-se que o crédito tributário inclui tanto o valor do
tributo quanto o da penalidade pecuniária, haja vista que tanto o crédito quanto a penalidade
constituem a obrigação tributação, a qual, aliás, tem a mesma natureza do crédito a ela
correspondente. E, aí, ao tratar do crédito, o artigo 161 do Código Tributário Nacional estabelece
Fl. 303
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 1302-007.087 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720068/2017-93

que o crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora seja qual for o
motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis. In verbis:
“Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966
SEÇÃO II - Pagamento
Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de
mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das
penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei
ou em lei tributária.
§ 1o Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à taxa de
um por cento ao mês.
§ 2o O disposto neste artigo não se aplica na pendência de consulta formulada pelo
devedor dentro do prazo legal para pagamento do crédito.”
Pelo que pode observar, verificado o inadimplemento do tributo será cabível a
incidência dos juros de mora sobre o principal, desde a data do vencimento da obrigação até a
data da lavratura do auto de infração, bem como a aplicação de multa punitiva, que, a propósito,
passam a integrar o crédito fiscal consolidado, que é o montante que o contribuinte deve recolher
ao Fisco.
Não se pode olvidar que os juros moratórios representam, efetivamente, o preço
do direito, isto é, o valor que o detentor da moeda (contribuinte) paga ao seu legítimo
proprietário (Fisco) pela posse temporária do numerário que, aliás, desde o vencimento da
obrigação já é de sua titularidade.
Com efeito, e a partir da data de vencimento especificado no Auto de Infração
para o pagamento espontâneo, o sujeito passivo passa a figurar como potencial devedor do
montante consolidado objeto do lançamento tributário. Os juros, portanto, são devidos para
compensar a demora do sujeito em relação ao pagamento do crédito tributário consolidado, de
sorte que, se, ainda assim, há atraso na quitação da dívida, os juros de mora devem incidir sobre
a totalidade do crédito tributário consolidado.
E tanto é que este Tribunal acabou entendendo por editar Súmula CARF no 108
que dispõe que os juros moratórios serão calculados sobre a multa com base na Taxa Selic:
“Súmula CARF no 108
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de
ofício.(Vinculante, conforme Portaria ME no 129de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019)”.
De resto, destaque-se que a linha defesa sustentada pela ÁGUA PAULISTA no
sentido de que ofende, flagrantemente, o artigo 150, inciso IV da Constituição Federal
reivindicaria, aqui, a realização de um juízo de inconstitucionalidade ou ilegalidade da própria
norma prevista no artigo 44, inciso I da Lei no 9.430/1996, o que, como sabido, é vedado no
âmbito do Processo Administrativo Fiscal.
É que, se é certo que, quando da lavratura do Auto de Infração, a Autoridade
fiscal está obrigada a, dentre outros, aplicar a penalidade cabível prevista na legislação vigente,
Fl. 304
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 1302-007.087 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720068/2017-93

nos termos do artigo 142 do Código Tributário Nacional, também é certo que o artigo 26-A do
Decreto no 70.235/72 determina que, no âmbito do processo administrativo fiscal, os órgãos de
julgamento não podem afastar ou deixar de observar a aplicação de tratado, acordo internacional,
lei ou decreto sob fundamento de inconstitucionalidade. É ver-se:
“Decreto no 70.235, de 06 de março de 1972
Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei
ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.”
Em consonância com o que determina o artigo 26-A do Decreto no 70.235/72,
registre-se que o artigo 98 do Regimento Interno do CARF - RICARF, aprovado pela Portaria
MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023, prescreve que “Fica vedado aos membros das Turmas
de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo
internacional, lei ou decreto”.
A Súmula CARF no 2 também dispõe que este Tribunal não tem competência para
se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Veja-se:
“Súmula CARF no 2
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.”
Tendo em vista que não cabe a este Tribunal Administrativo se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de tratados, acordos internacionais, leis ou decretos, é de se concluir que as
alegações de que a multa de 75% é desproporcional e desarrazoada e, portanto, inconstitucional
por violação ao artigo 150, inciso IV da Constituição Federal não podem ser aqui acolhidas, haja
vista que esses tipos de alegações reivindicariam a análise da suposta inconstitucionalidade da
própria norma tributária prevista no artigo 44, inciso I da Lei no 9.430/96.
Por essas razões, entendo por não acolher as alegações meritórias no sentido de
que houve bis in idem e de que a multa aplicada ofende o artigo 150, inciso IV da Constituição
Federal.

5.
Conclusão

Por todo o exposto e por tudo que consta nos autos, conheço do Recurso
Voluntário, rejeito as preliminares de nulidade e, no mérito, entendo por negar provimento ao
recurso.
(documento assinado digitalmente)
Sávio Salomão de Almeida Nóbrega

Fl. 305
DF CARF MF
Original