Tribunal: CARF
Processo: 10880.982490/2020-01
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCOS ROBERTO DA SILVA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-09-17
Data de publicação: 2025-02-18

Ementa:

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10880.982490/2020-01
RESOLUÇÃO
3101-000.467 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
17 de setembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
TAM LINHAS AEREAS S/A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Conversão do Julgamento em Diligência
RESOLUÇÃO
Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em converter o
julgamento em diligência à unidade de origem nos termos do voto condutor. Este julgamento
seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido na Resolução no
3101-000.464, de 17 de setembro de 2024, prolatada no julgamento do processo
10880.982485/2020-91, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
Assinado Digitalmente
Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Gilson Macedo Rosenburg
Filho, Laura Baptista Borges, Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha(substituto integral), Wilson
Antônio de Souza Correa (substituto integral), Sabrina Coutinho Barbosa, Marcos Roberto da Silva
(Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Luciana Ferreira Braga, substituído(a) pelo(a)
conselheiro(a) Wilson Antônio de Souza Correa, o conselheiro(a) Renan Gomes Rego,
substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha.

RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF
no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado na resolução paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou procedente em parte Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a
reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que denegara o Pedido de
Fl. 681
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte e, consequentemente, não homologadas as
Declarações de Compensação (DCOMP) vinculadas a este PER, enviadas até a data da ciência do
despacho recorrido. O pedido é referente ao crédito de COFINS não cumulativa – exportação -
apurado no 2o trimestre de 2017.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da
Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua
ementa, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/04/2017 a 30/06/2017
REGIME
NÃO
CUMULATIVO.
FATO
GERADOR.
PRESTAÇÃO
SERVIÇO.
AUFERIMENTO DE RECEITAS. REGIME DE COMPETÊNCIA.
O fato gerador da Contribuição COFINS no regime de apuração não cumulativa é o
auferimento de receitas pelas pessoas jurídicas, o que ocorre quando as receitas
são consideradas realizadas. A receita é considerada realizada e, portanto,
passível de registro pela Contabilidade, quando produtos ou serviços produzidos
ou prestados pela entidade são transferidos para outra entidade ou pessoa física.
No que diz respeito à prestação de serviços, no regime de competência, a receita
é considerada realizada e, portanto, auferida quando um serviço é prestado.
MÉTODO DO RATEIO PROPORCIONAL.
O método do rateio proporcional prevê a utilização de uma relação percentual
existente entre a receita bruta sujeita à incidência não cumulativa e a receita
bruta total. A receita bruta decorre da venda de bens nas operações de conta
própria, da prestação de serviços, do resultado auferido nas operações de conta
alheia e das demais receitas da atividade ou do objeto principal da pessoa jurídica.
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO.
Conforme estabelecido no Parecer Normativo COSIT RF13 n° 5, de 2018, que
produz efeitos vinculantes no âmbito da RFB, o conceito de insumos, para fins de
apuração de créditos da não cumulatividade do PIS/Pasep e da COFINS, deve ser
aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço
para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços
realizados pela pessoa jurídica.
ESSENCIALIDADE. RELEVÂNCIA.
O critério da essencialidade, nos termos do Parecer Normativo COSIT RFB no
5/2018, requer que o bem ou serviço creditado constitua elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço realizado pela
contribuinte; já o critério da relevância é identificável no item cuja finalidade,
embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção do sujeito passivo.
Fl. 682
DF CARF MF
Original

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PESSOA JURÍDICA QUE OPERA LINHAS AÉREAS DOMÉSTICAS REGULARES. RECEITA
DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE AÉREO INTERNACIONAL COLETIVO
DE PASSAGEIROS. REGIME DE APURAÇÃO CUMULATIVA.
Nos termos da primeira parte do inciso XVI do art. 10 da Lei no 10.833, de 2003,
permanecem sujeitas ao regime de apuração cumulativa do PIS/Pasep e da
COFINS as receitas decorrentes da prestação de serviços de transporte coletivo
aéreo de passageiros, doméstico ou internacional, efetuado por pessoa jurídica
que opera linhas aéreas domésticas e regulares.
AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS EXCLUSIVAMENTE VINCULADOS AO
TRANSPORTE DE PASSAGEIROS.
As receitas derivadas da prestação de serviços aéreos de passageiros estão
sujeitas ao regime cumulativo, não ensejando o direito ao crédito de PIS/Pasep e
COFINS.
COMBUSTÍVEL DE AVIAÇÃO. EMPRESAS AÉREAS.
Os gastos com combustível de aviação geram direito aos créditos da não
cumulatividade do PIS/Pasep e da COFINS apenas quando forem utilizados em voo
doméstico para o transporte de cargas.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. APROPRIAÇÃO E APROVEITAMENTO.
A apropriação do crédito de PIS/PASEP e COFINS deverá ser feita no mês da
ocorrência do seu fato gerador de acordo com as situações dispostas nos incisos
do § 1o do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, devendo ser apropriado
na EFD-Contribuições do mês em que o bem ou o serviço foi adquirido ou em que
o custo e despesas foram incorridos.
O direito creditório não aproveitado no mês de apropriação poderá, à critério do
contribuinte, ser utilizado para desconto das contribuições devidas nos meses
subsequentes, nos termos do § 4o do art. 3o das referidas leis.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/04/2017 a 30/06/2017
NULIDADE. INEXISTÊNCIA.
Somente serão nulos os despachos e decisões proferidas por autoridade
incompetente ou com preterição do direito de defesa.
ACÓRDÃOS PROFERIDOS PELO CARF. EFEITOS E ABRANGÊNCIA.
Os Acórdãos do CARF, por não constituírem normas complementares à legislação
tributária, não possuem caráter normativo nem vinculante.
Tão logo intimada do resultado, a Recorrente interpôs competente Recurso
Voluntário cujas razões recursais remontam sob os seguintes tópicos:
II – PRELIMINARMENTE
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DF CARF MF
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II.1. A NECESSIDADE DO RECONHECIMENTO DA VINCULAÇÃO DOS PROCESSOS
ADMINISTRATIVOS SOBRE A MATÉRIA
II.2 – DA NULIDADE DO LEVANTAMENTO FISCAL POR ILIQUIDEZ E INCERTEZA E
CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA – DA DESCONSIDERAÇÃO DOS AJUSTES
REALIZADOS PARA ADEQUAÇÃO DA EFD-CONTRIBUIÇÕES À ESCRITURAÇÃO
CONTÁBIL DA EMPRESA.
III – DO MÉRITO
III.1 – DA ILEGALIDADE DOS AJUSTES REALIZADOS PELA FISCALIZAÇÃO NO
CÁLCULO DO FATOR DE RATEIO DE QUE TRATA O INCISO II DO § 8o DO ART. 3o DA
LEI No 10.833/2003.
III.1.1. DOS FUNDAMENTOS QUE CONFIRMAM QUE AS RECEITAS DE TRANSPORTE
INTERNACIONAL DE PASSAGEIROS PERTENCEM ÀS RECEITAS BRUTAS NÃO
CUMULATIVAS.
III.1.2 - DOS FUNDAMENTOS QUE CONFIRMAM QUE AS RECEITAS FINANCEIRAS
DEVEM PERTENCER AO CÁLCULO DOS FATORES DE RATEIO.
III.2 – DA GLOSA DE CRÉDITOS
III.2.1. DA ILEGALIDADE DA GLOSA DE CRÉDITOS SOBRE INSUMOS RELACIONADOS
AO TRANSPORTE DE PASSAGEIROS – SITUAÇÃO 15
III.2.2 – DA ILEGALIDADE DA GLOSA DOS AJUSTES DE CRÉDITO (SITUAÇÃO 04 –
DOCUMENTOS FISCAIS INEXISTENTES).
(A) A composição dos ajustes:
(B) Os ajustes relativos a combustíveis:
(C) A Taxa Suframa:
(D) Taxas Internacionais:
III.2.3 – DA ILEGALIDADE DA GLOSA DE CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS – SITUAÇÃO
02.
III.2.4. DA ILEGALIDADE DA GLOSA SOBRE AQUISIÇÃO DE BENS OU SERVIÇOS NÃO
SUJEITOS AO PAGAMENTO DO PIS E DA COFINS – SITUAÇÃO 3.
Ao final, pleiteia:
(...) Por todo o exposto, requer a Recorrente que o presente Recurso Voluntário
seja conhecido e provido, para que seja reconhecida a nulidade do despacho
decisório por iliquidez e incerteza; ou, subsidiariamente, para que seja
reconhecida:
(i) A tributação das receitas de transporte internacional de passageiros pelo regime
não cumulativo das contribuições e a consequente inclusão desses valores na
“receita bruta não cumulativa” do cálculo dos percentuais de rateio de créditos de
que trata o art. 3o, § 8o, II, da Lei no 10.833/2003;
Fl. 684
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(ii) A inclusão das receitas financeiras no cálculo do percentual de rateio de que
trata o art. 3o, § 8o, II, da Lei no 10.833/2003; e
(iii) A possibilidade de apropriação dos créditos em discussão, determinando-se a
reversão de todas as glosas.
(...) Consequentemente, requer, com base nos argumentos de mérito acima
expostos e nos termos do inciso II e IX do art. 156 do CTN, o reconhecimento do
saldo de créditos pleiteado no presente processo e a homologação das
compensações com ele realizadas.
(...) Por fim, a Recorrente reitera o seu pedido de que o presente processo
administrativo seja vinculado por conexão aos demais pedidos de ressarcimento e
aos Autos de Infração de PIS e COFINS relativos ao mesmo período, conforme
tópico II.1. do presente Recurso Voluntário.
É o relatório.

VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado na resolução
paradigma como razões de decidir:
Peço vênia para reproduzir as razões da fiscalização quando da análise dos
PER/DCOMP:
Verificou-se que a empresa pleiteou créditos das contribuições de PIS/COFINS
referentes a período de apuração ou competência diverso do trimestre do PER em
análise, conforme o § 1' do art. 3' das Leis n' 10.637/2002 e n' 10.833/2003. Em
todo caso, foram aceitos os documentos fiscais do contribuinte com <Data da
Emissão do Documento Fiscal> com no máximo dois meses de antecedência ao
Período de Apuração Total analisado (3' Trimestre de 2016 ao 2' Trimestre de 2017)
desde que com datas de lançamento/entrada/aquisição correspondentes a este
período.
Conforme Guia Prático da EFD Contribuições, a apuração de crédito extemporâneo
são tratados nos registros 1101, 1102, 1501 e 1502, e assim esclarece:
(...)
E, conforme estabelece a IN RFB no 1252/2012 que dispõe sobre a escrituração da
EFD Contribuições, no CAPÍTULO IV DA RETIFICAÇÃO DA ESCRITURAÇÃO, em seu
artigo 11: (...)
O contribuinte indicou em planilhas documentos fiscais com datas de emissão
anteriores ao 3o trimestre de 2016. Os meses anteriores ao 3o trimestre de 2016
estão fora do Período de Apuração (PA) de créditos nesta auditoria. Caso
contrário, seria necessário reanalisar e recontar todos os créditos com Períodos
de Apuração (PA) anteriores, recalcular e atualizar os percentuais de rateios
relacionados ao seu PA, e garantir a exclusividade destes novos créditos
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apresentandos, ou seja, a sua utilização sem duplicidade. Não cabe nestes
processos de Pedido de Ressarcimento (PER) reanalisar todos os Pedidos de
Ressarcimento anteriores ao 3o trimestre de 2016 ou possíveis créditos adicionais
relacionados a estes períodos anteriores.
Para observar os lançamentos em EFD Contribuições que foram glosados devido à
escrituração de Créditos Extemporâneos, na planilha de cálculos <info do
contribuinte EFD contribuições – período de apuração – EFD Dacon.xlxs>, na aba
<itens de docs fiscais>, na coluna <glosar crédito de PIS/COFINS>, utilize o filtro:
<situação 02>. Veja também as colunas <data da emissão do documento fiscal> e
<dia da emissão: NF item (todos)> comparadas à coluna <data da
entrada/aquisição/execução ou da saída/prestação/conclusão>.
(grifos nossos)
Apesar de citar à necessidade de retificação da EFD-contribuições, o principal
ponto aventado pela fiscalização a justificar a exclusão dos créditos
extemporâneos foi a desobrigação de apreciar créditos de períodos distintos ao
indicado nos PER/DCOMP.
Posteriormente, motiva a DRJ em sua decisão:
A fiscalização, a seu turno, glosou os créditos, entendendo que eles não foram
apropriados de forma correta.
Pois bem, o crédito do PIS/COFINS surgiu com as Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003 (art. 3o), para fins de redução do valor devido dessas contribuições
apurado no período, prevendo que o crédito não aproveitado em um mês poderia
sê-lo em meses subsequentes: (...)
Como se vê, do valor da contribuição apurado em cada mês é permitido o desconto
de créditos e, existindo saldo remanescente, esse poderá ser aproveitado nos
meses subsequentes, também para desconto do valor devido da contribuição
apurada em cada período posterior. Portanto, deve ser respeitada a ordem lógica
da norma citada acima: primeiro apurar o crédito dentro do mês de origem (fato
gerador do crédito), para depois aproveitar eventual saldo remanescente de
crédito nos meses subsequentes.
Não resta dúvida, portanto, que a apropriação do crédito deverá ser feita no mês
da ocorrência do seu fato gerador. Afinal, como expressamente consignado, o
crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista sobre o valor
dos bens e serviços adquiridos e das despesas incorridas no mês. Enfim, a lógica
dos créditos segue fielmente o princípio da competência contábil.
Quanto à alegação da manifestante de que no máximo, tem-se exigido a
comprovação de que os créditos não foram apropriados em períodos anteriores,
deve-se, inicialmente, lembrar que nos termos do § 1o do art. 3o das Leis no
10.637/02 e 10.833/03, a apuração e a demonstração dos créditos oriundos da
não cumulatividade deve obedecer ao regime de competência, de forma que a
análise da existência e da natureza do direito creditório esteja confinada no
período de apuração correspondente.
(...)
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Uma vez apurado o direito creditório e não aproveitado em determinado mês, a
legislação das contribuições admite o seu aproveitamento em meses
subsequentes, nos termos do § 4o do art. 3o das referidas leis. No entanto, tal
dispositivo não possibilita que possam ser levados para compor a base de cálculo
de créditos apurados em períodos posteriores, mas tão somente que os créditos
já oportunamente apurados e não descontados da contribuição devida no
correspondente mês de apuração possam ser descontados das contribuições
devidas nos meses subsequentes.
Assim, resta claro que os contribuintes podem utilizar os créditos de forma
extemporânea, ou seja, em momento posterior que não seja o do mês de
apuração, mas, consoante se verifica na legislação de regência, esses créditos,
necessariamente, devem ser apurados (escriturados/registrados) nos períodos de
suas competências (datas de ocorrências dos fatos geradores dos créditos).
Extrai-se daí que, na detecção de erros em relação à escrituração/apropriação
dos créditos, o procedimento correto é o de retificação da escrituração e não,
como entende a manifestante, de reconhecimento dos créditos no momento em
que entender mais conveniente.
(...)
Destarte, uma vez que todas as normas editadas pela Receita Federal quanto às
obrigações acessórias, inclusive as do Sped, estabelecem o instituto da
retificação. Isso vem muito bem explicado no Guia Prático da EFD-Contribuições
ao tratar dos registros para informação extemporânea de créditos (registros
1101, 1102, 1501, 1502): (...)
Portanto, ao contrário do que entende a manifestante, não existe autorização
para que os créditos sejam apurados de forma extemporânea em demonstrativos
de períodos posteriores à ocorrência dos fatos. Não há, portanto, como acatar o
procedimento por ela adotado. Assim, as glosas relativas às operações
extemporâneas devem ser mantidas.
(grifos nossos)
É posicionamento uníssimo deste Colegiado a possibilidade de se apurar crédito
extemporâneo sem que tenha havido, impreterivelmente, retificação, uma vez
que exigir do contribuinte reparos nas obrigações acessórias (DCTF e DACON),
colide com os comandos legais, tolhendo legítimo direito (§ 4o.do art. 3o das Leis
nos 10.637/02 e 10.833/03).
Das leituras do Guia Prático da Escrituração Fiscal – EFD-Contribuições e manual
de perguntas e resposta, percebe-se que a retificação da escrituração da EFD-
Contribuições é preferível, mas em caso de sua carência, orienta a Autoridade
Fiscal que as operações sejam registradas em campos próprios 1100/1101 (PIS) e
1500/1501 (Cofins).
Com isso, conclui-se que os créditos extemporâneos apurados de acordo com o
art. 3o das Leis n°s 10.637/02 e 10.833/03, são passíveis de ressarcimento em
momento diverso daquele do período de apuração, atendidos os critérios
cumulativos (a) de decadência; (b) que não tenha aproveitado em períodos
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diversos; e, (c) detenha liquidez e certeza (art. 74 da Lei no 9.430/96 e 170 do
CTN).
Retomando os fatos, vê-se que a fiscalização sequer analisou a natureza dos
créditos, vindo apenas a justificar que não está obrigada a analisar a certeza e
liquidez de créditos fora do período objeto do pedido de ressarcimento e traz
trecho do Guia Prático da Escrituração Fiscal – EFD-Contribuições que trata da
necessidade de retificação das obrigações acessórias.
Nesse sentido, afastada a necessidade de retificação do Dacon e DCTF para
fruição do crédito extemporâneo e ausente análise da natureza do crédito pela
fiscalização, já que, como visto anteriormente, a falta de retificação das
obrigações acessórias por si só, acarretou na negativa ao crédito, a diligência fez-
se necessária para que a fiscalização aponte de forma precisa o atendimento do
prazo decadencial e do não aproveitamento do crédito em outros períodos pela
Recorrente bem como, informe a essencialidade e/ou relevância dos bens e
serviços apropriados extemporaneamente, com a adoção do teste de subtração,
à luz do RESP no 1.221.170/PR-RR e dos Pareceres Normativos COSIT/RFB No
05/2018 e IN RFB no 2.121/2022.
A diligência servirá para certificar a manutenção ou não dos valores glosados.
Ante o exposto, decido pela conversão do julgamento em diligência com retorno
dos autos à Unidade de Origem para que a fiscalização, com fulcro no REsp no
1.221.170/PR-RR e IN RFB no 2.121/2022, apure a certeza e liquidez do crédito
tributário sob litígio, nos seguintes termos:
a)
Elabore planilha com indicação da origem, natureza e essencialidade dos
créditos extemporâneos como, ainda, confirme o atendimento do prazo
decadencial e do não aproveitamento do crédito em outros períodos (se
apropriado no mês de competência), mesmo sem as DACON/DCTF retificadoras;
b)
Indique quais bens e serviços são necessários na prestação de serviços de
transporte internacional de passageiros e de carga;
c)
Sendo necessário, que a fiscalização intime a contribuinte para que preste
esclarecimentos e apresente documentação complementar para possibilitar os
trabalhos fiscais;
d)
Finalizado o trabalho, elabore relatório fiscal conclusivo e indique os
ajustes nos valores autuados, sendo o caso;
e)
Cientifique a recorrente do resultado da diligência, concedendo-lhe prazo
de 30 (trinta) dias para manifestação; e,
f)
Após, que retorne o processo ao CARF para julgamento.
Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
Fl. 688
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adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido na resolução paradigma, no sentido de converter o julgamento em
diligência à unidade de origem.
Assinado Digitalmente
Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator

Fl. 689
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Original