Tribunal: CARF
Processo: 10600.720022/2013-15
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-09-03
Data de publicação: 2024-10-18

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2008, 2009
RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece de Recurso Especial que aponta como paradigma de divergência acórdão que examine situação fática distinta da analisada no aresto recorrido.

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2008, 2009
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL. COBRANÇA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. NÃO CABIMENTO.
A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não há base legal que permita sua cobrança de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o IRPJ e CSLL apurados no final do período de apuração.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10600.720022/2013-15
ACÓRDÃO
9101-007.117 – CSRF/1a TURMA
SESSÃO DE
3 de setembro de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR E DO CONTRIBUINTE
RECORRENTES
FAZENDA NACIONAL

APERAM INOX AMÉRICA DO SUL S.A.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2008, 2009
RECURSO
ESPECIAL
DE
DIVERGÊNCIA.
PRESSUPOSTOS
DE
ADMISSIBILIDADE.
DIVERGÊNCIA
NÃO
CARACTERIZADA.
NÃO
CONHECIMENTO.
Não se conhece de Recurso Especial que aponta como paradigma de
divergência acórdão que examine situação fática distinta da analisada no
aresto recorrido.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2008, 2009
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL. COBRANÇA
CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS
APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. NÃO CABIMENTO.
A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de
estimativas mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não há base legal que permita
sua cobrança de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o
IRPJ e CSLL apurados no final do período de apuração.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado em: (i) quanto ao Recurso Especial da Fazenda
Nacional, por unanimidade de votos, conhecer parcialmente do recurso apenas em relação à
matéria “multas isoladas concomitantes”; e (ii) em relação ao Recurso Especial do Contribuinte,
não conhecer do recurso, nos seguintes termos: (a) por maioria de votos, não conhecer do recurso
quanto às matérias “ágio (empresa veículo e ausência de confusão patrimonial)” e “dedução fiscal
do ágio amortizado contabilmente antes da incorporação”, vencida a Conselheira Maria Carolina
Fl. 7782
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Maldonado Mendonça Kraljevic que votou pelo conhecimento; votou pelas conclusões, no tocante
à matéria “ágio (empresa veículo e ausência de confusão patrimonial)”, o Conselheiro Luis
Henrique Marotti Toselli; e (b) por unanimidade de votos, não conhecer do recurso relativamente
à matéria “reflexo CSLL na amortização do ágio”. No mérito, por maioria de votos, acordam em
negar provimento ao recurso da Fazenda Nacional, vencidos os Conselheiros Fernando Brasil de
Oliveira Pinto (relator), Edeli Pereira Bessa e Luiz Tadeu Matosinho Machado que votaram por dar
provimento. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli.

Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício e Relator

Assinado Digitalmente
Luis Henrique Marotti Toselli - Redator designado

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça
Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jandir José
Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).

RELATÓRIO

Trata-se de Recursos Especiais interpostos por APERAM INOX AMÉRICA DO SUL SA e
pela FAZENDA NACIONAL em face do Acórdão no 1401-002.182 (21/02/2018) cuja ementa, e
respectivo dispositivo, restaram assim redigidos:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Exercício: 2008, 2009
PRELIMINAR DE NULIDADE. NÃO CABIMENTO.
Não ocorreram as hipóteses previstas no RPAF para inquinar de nulidade o
lançamento. O reconhecimento de débito sob a égide da Lei 12.865/2013 não
inquina de nulidade o lançamento vez que foi posterior ao início do procedimento
fiscal.
PRELIMINAR. APROVEITAMENTO DOS VALORES RECOLHIDOS SOB O ABRIGO DA
LEI 12.865/2013. MEDIDA DE JUSTIÇA FISCAL. ACOLHIMENTO PARCIAL.
A omissão de receitas exigida no presente lançamento acarretou na geração de
lucros na empresa do exterior, cuja operação foi desconsiderada no presente
Fl. 7783
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lançamento. Assim, levando em consideração que a Recorrente confessou e
pagou o IRPJ e CSLL incidentes sobre os lucros de suas controladas no exterior,
apurados nos anos de 2008 e 2009, deixar de considerar o que foi efetivamente
pago seria exigir do contribuinte duas vezes o pagamento.
Não é possível acolher integralmente a preliminar suscitada pela Recorrente, no
sentido de considerar como pago e aplicar os efeitos da Lei 12.865/2013 ao
presente lançamento.
O referido parcelamento foi específico para tributação de lucros no exterior,
infração diversa à cometida pela Recorrente. Ademais, a lei também atribuiu
benefícios que foram específicos para o reconhecimento dessa infração, os quais
não posso aqui expandir ou aplicar analogicamente para infração diversa. Entre os
benefícios estava a quitação com a utilização de prejuízo fiscal, ao passo em que
se o Recorrente tivesse tributado a omissão de receitas no País, como deveria,
não faria jus.
Assim, deverão ser deduzidos do presente lançamento, tão somente, os valores
efetivamente recolhidos aos cofres da união, excetuando o prejuízo fiscal utilizado
para quitação de parte do crédito.
OMISSÃO
DE
RECEITAS.
OPERAÇÃO
DE
EXPORTAÇÃO
PARA
PESSOAS
VINCULADAS. INEXISTÊNCIA. INTERMEDIAÇÃO ARTIFICIAL.
As provas constantes dos autos evidenciam a ausência de efetividade das
operações realizadas entre controladora e controlada, em que não ocorreu de
fato nenhuma intermediação, mas mero ato simulado. Não há racionalidade
logística ou econômica nas operações realizadas com a pessoa jurídica vinculada,
a não ser a de retirar parte da receita auferida por pessoa jurídica nacional para
estrangeira situada em país de tributação mais benéfica.
ÁGIO GERADO EM OPERAÇÃO ENVOLVENDO EMPRESA DO EXTERIOR.
IMPOSSIBILIDADE DE AMORTIZAÇÃO.
A legislação que permite a amortização fiscal do ágio é nacional, devendo ser
aplicada tão somente às empresas domiciliadas internamente, que adquirem
investimentos com ágio. A extensão ao alcance das regras fiscais a reais
adquirentes domiciliados no exterior deve ser afastada pela fiscalização e o ágio
amortizado deve ser objeto de glosa fiscal.
ÁGIO. INEXISTÊNCIA DE CONFUSÃO PATRIMONIAL.
A amortização fiscal do ágio somente tem amparo legal quando as empresas
adquirente e adquirida se emaranham entre si, a partir de um dos institutos
elencados no art. 7o da Lei 9.532/1997 (fusão, cisão ou incorporação), resultando
dessa operação a confusão patrimonial entre ambas.
ÁGIO. INDEDUTIBILIDADE DE PARCELAS DE ÁGIO GERADAS ANTES DO EVENTO.
O direito a dedutibilidade fiscal do ágio amortizado contabilmente nasce somente
após a ocorrência dos eventos de incorporação, fusão ou cisão. Assim, incabível a
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obtenção de tal benefício fiscal sobre parcelas de ágio amortizadas contabilmente
pela entidade incorporada, anteriormente à ocorrência do evento de
incorporação.
MULTA QUALIFICADA. NÃO CABIMENTO.
A artificialidade das operações não pressupõe o dolo específico de enganar ou
fraudar o Fisco quando realizadas de forma lícita e sem qualquer tipo de
ocultação ou barreira á fiscalização.
MULTA
DE
OFÍCIO
E
MULTA
ISOLADA.
APLICAÇÃO
CONCOMITANTE.
IMPOSSIBILIDADE. Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta
de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é meio de execução da
segunda. A aplicação concomitante de multa de ofício e de multa isolada na
estimativa implica em penalizar duas vezes o mesmo contribuinte, já que ambas
as penalidades estão relacionadas ao descumprimento de obrigação principal.
LANÇAMENTOS REFLEXOS. CSLL. Dada à íntima relação de causa e feito, o
entendimento adotado para o lançamento matriz estender-se-á ao lançamento
reflexo.
APLICAÇÃO DO ART. 57 § 3o DO REGIMENTO INTERNO DO CARF. FACULDADE DO
JULGADOR. Plenamente cabível a aplicação do respectivo dispositivo regimental
uma vez que a Recorrente não inova nas suas razões já apresentadas em sede de
impugnação, as quais foram claramente analisadas pela decisão recorrida.
Lançamento parcialmente procedente.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento
ao recurso voluntário em relação às infrações de omissão de receitas e de
indedutibilidade das despesas com ágio relativo às parcelas anteriores à
incorporação da AAEB e, dar provimento para afastar a qualificação da multa de
ofício. Por maioria de votos negar provimento ao recurso voluntário no que se
refere ao lançamento reflexo da CSLL; vencida a Conselheira Lívia De Carli
Germano; dar provimento quanto ao afastamento da multa isolada; vencidos os
Conselheiros Luiz Rodrigo de Oliveira Barbosa e Luiz Augusto de Souza Gonçalves.
Por voto de qualidade, negar provimento ao recurso quanto à glosa de ágio pela
utilização de empresa veículo; vencidos os Conselheiros Lívia De Carli Germano,
Luciana Yoshihara Arcângelo Zanin, Daniel Ribeiro Silva e Leonam Rocha de
Medeiros; designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Luiz Rodrigo de
Oliveira Barbosa. A Conselheira Letícia Domingues Costa Braga declarou-se
impedida. Participou do julgamento o Conselheiro Leonam Rocha de Medeiros.
Fl. 7785
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A exigência em discussão nos autos refere-se a autos de infração de IRPJ e CSLL
(Anos-calendário 2008 e 2009) em que há acusação fiscal de deduções indevidas de amortização
de ágio, bem como de omissões de receitas (subfaturamento em operações de exportação, com
multa de 150%). com lançamento, também, de multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas de IRPJ e de CSLL.
Cabe destacar que o presente processo envolve as mesmas operações societárias
que estão em análise nos processos administrativos 10600.720022/2014-98 (anos-calendário 2010
e 2011) e no 10600.720017/2017-28 (ano-calendário 2012), todos sendo decididos nesta mesma
sessão de julgamento.
Para resumir os fatos e as alegações em litígio, aproveito parte do relatório da
decisão recorrida, naquilo que importa ao presente recurso, complementando-o ao final.
1. Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do acórdão proferido pela
Delegacia da Receita Federal em Salvador (BA) que manteve o crédito tributário
decorrente de supostas infrações à legislação tributária no ano-calendário de
2008/2009, referente às operações de comércio exterior praticadas pelo
contribuinte, cujos registros efetivados informavam como "País de Aquisição"
região autônoma da ilha da madeira (Portugal), grandes deduções computadas
sobre a base tributável de IRPJ e CSLL dos anos de 2008 e 2009, atribuídas a
“ágio” decorrente de “fechamento do capital” da Companhia e multa isolada por
falta ou insuficiência de recolhimento de estimativas, (...)
Segundo informações constantes nos Termo de Verificação Fiscal às fls. 03/76,
apurou-se que o contribuinte cometeu diversas infrações, dentre elas, “omissão
de receitas com conseqüente redução do lucro tributável (base tributável do IRPJ
e da CSLL), deixou de adicionar ao lucro líquido do período despesas atribuídas a
amortização de ágio, as quais são indedutíveis, exclusões/compensações não
autorizadas na apuração do lucro real, falta de pagamento do Imposto de Renda
Pessoa Jurídica (IRPJ) incidente sobre a base de cálculo estimada, apurada via
balanços mensais de suspensão ou redução. Em função dos ilícitos identificados
na presente ação fiscal”.
A Autoridade Fiscal destaca, ainda, que “o contribuinte já fora objeto de
procedimento fiscal, compreendendo operações de comércio exterior no ano-
calendário de 2007, envolvendo a suposta trading na Ilha de Madeira (processo
fiscal no 10680.722.860/2011-19), caracterizando prática continuada de omissão
de receitas orquestrada pela aparente intermediação comercial atribuída à
controlada/vinculada sediada em paraíso”.
Aperam Inox América do Sul S.A (Aperam ou Companhia) “é a denominação dada
a partir de 2011 a outrora chamada ArcelorMittal Inox do Brasil S.A (AMIB ou
ArcelorMittal Inox); que por sua vez, representava a nova razão social, recebida
em 2007, pela fabricante mineira de aço inox Acesita S/A”.
Fl. 7786
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O TVF aos autos, resume o contexto atual da fiscalizada, informando que “o
controle societário da ArcelorMittal Inox (antes Acesita; hoje, Aperam) ficara
distribuído (ao final de 2008) entre duas subsidiárias estrangeiras (e integrais) da
ArcelorMittal S.A Luxemburgo. Ficando o percentual de 30,50% vinculado à
subsidiária ArcelorMittal France (França); e outros 69,50% de posse da subsidiária
ArcelorMittal Spain Holding SL. Como tais subsidiárias têm origem na estrutura
que antes integrava o grupo Arcelor S.A, natural que os negócios desta fiscalizada
continuassem a sofrer influências corporativas do grupo estrangeiro absorvido na
mencionada fusão. Assim, entende-se o fato de a então subsidiária do extinto
grupo Arcelor (Arcelor Stainless International) continuar exercendo, frente ao
novo controlador (ArcelorMittal S.A – Luxemburgo), o papel de distribuidor
mundial dos produtos gerados pelo conglomerado”, e que por meio de uma
simples cessão de cotas no valor de 5.000 euros, a entidade Acesita IE se vira
adquirida pela fiscalizada em 03/07/2007. Pelo que duas (02) sociedades
offshores (sediadas em dependência externa à Ilha da Madeira) transferiram o
controle detido sobre a mesma a um novo sócio, qual seja: a Acesita Holding BV –
Holanda. Esta, na qualidade de sociedade subsidiaria (integral) desta fiscalizada,
que havia se constituído na Holanda em 27/06/2007, concomitantemente ao
referido evento. Com objeto societário descrito como importação e exportação de
produtos no exterior, a Acesita IE passara a constar, desde tal momento, em
vários registros de exportação formalizados por esta fiscalizada, sempre na
condição formal de aparente intermediadora comercial de aço inox, a partir da
Ilha da Madeira – Portugal”.
Sobre à glosa de amortização de ágio, a autoridade fiscal questionou se “a
validade do ágio pago pela empresa Arcelor Aços Especiais do Brasil Ltda.
(“AAEB”) – antiga controladora da Recorrente –, na aquisição de ações de emissão
da ArcelorMittal Inox Brasil S/A (“AMIB”), atualmente Aperam Inox America do
Sul S.A., ora Recorrente, no contexto da oferta pública de aquisição de ações
realizada em 2008 (“OPA”)”.
A Autoridade Fiscal enfatiza que "a presente ação fiscal não buscara negar a
existência jurídica da controlada/vinculada Acesita IE que fora formalmente
constituída naquela dependência externa de benefícios fiscais, como também não
pretendera questionar o direito de a fiscalizada constituir uma sociedade
vinculada em paraíso fiscal, no seu campo de liberdade de se auto-organizar.
Porém, isso não se confunde com o necessário restabelecimento da verdade
tributária a envolver as operações de exportação em tela, promovidas pela
fiscalizada sob a camuflagem de uma pretensa intermediação comercial, que se
revelara nos procedimentos fiscais como operações comerciais triangulares de
mera aparência, que não se efetivaram na prática. É de dizer que, se constatada a
ausência material da atividade de intermediação comercial formalizada em
documentos (como é o caso, em situações de aparência negocial reiteradamente
formalizadas pela fiscalizada em seus registros de exportação), estar-se-á diante
de uma fraude ou falsidade fiscal”.
Fl. 7787
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Acerca da utilização indevida e das deduções fiscais do ágio, restou configurado
nos autos, que a AAEB "teria sido usada como “extensão de caixa” daquela que,
efetivamente, promovera e custeara toda operação, ou seja, a controladora
estrangeira do grupo na época (ArcelorMittal S.A. Luxemburgo), fazendo crer que
a AAEB estivesse suportando o custo decorrente da operação". Afirmando a
fiscalização, que "a dedução do ágio que fora amortizado contabilmente no
período anterior à incorporação da AAEB. E que, a parcela do ágio amortizada
contabilmente antes do evento de incorporação não pode ser deduzida para fins
fiscais após tal evento, sendo que tal posição poderia ser extraída indiretamente
da legislação que rege a matéria (art. 386, inciso III, do Decreto no 3.000/99 –
Regulamento do Imposto de Renda ou “RIR/99”)". (...)
Cientificado da autuação fiscal, o Contribuinte apresentou IMPUGNAÇÃO, nos
termos abaixo apresentado pelo acórdão a quo, naquilo que apenas interessa a presente lide:
1. "Vício insanável de motivação por não ter a autoridade fiscal apontado
qualquer norma apta a justificar a desconsideração das transações realizadas e a
validade do ágio registrado na aquisição das ações da Impugnante por parte da
AAEB, invocando supostos “artifícios” e “subterfúgios”, utilizando-se de alegações
retóricas, mencionando a falta de propósito negocial e conceitos estranhos ao
ordenamento jurídico brasileiro”;
2. Discorre sobre a exigência de propósito negocial como requisito de validade das
operações, teoria do “negócio jurídico indireto (cita Acórdão 9101-000.869, da 1a
Turma da CSRF, de 23.02.2011); “norma geral antielisão”, criada a partir da Lei
Complementar no 104/01, que incluiu o parágrafo único ao artigo 116 do CTN;
Medida Provisória 66/02, para considerar que a rubrica “propósito negocial” não
pode servir de justificativa para o desrespeito de negócios jurídicos lícitos
praticados pelos contribuintes. Entende que a questão do propósito negocial deve
ser vista com cautela;
3. DA IMPROBIDADE DA GLOSA DE AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO: Considera que
“cumpriu os requisitos legais para aproveitamento do ágio previstos nos artigos
20 e seguintes do Decreto-Lei no 1.598/77, artigos 7 e 8 da Lei no 9.532/97,
artigos 385 e 386 do RIR/99”;
4. IMPROBIDADE DA QUALIFICAÇÃO DA CONTROLADORA INDIRETA ESTRANGEIRA
COMO VERDADEIRA ADQUIRENTE DAS AÇÕES: Entende que “coube à própria
AAEB, na qualidade de sócia da Impugnante, adquirir as ações detidas pelos
acionistas minoritários e pagar tais acionistas com recursos próprios, obtidos via
aumento de capital e empréstimo concedido por empresa do grupo econômico a
qual pertencia, o que não altera a natureza jurídica da transação em questão”;
5. DEMONSTRAÇÃO DA CAUSA E DO PROPÓSITO NEGOCIAL DAS TRANSAÇÕES
REALIZADAS PELO GRUPO ARCELORMITTAL: Afirma que “encontram-se presentes
o motivo ou causa, a finalidade negocial e a congruência entre ambos nas
operações realizadas. Não há, portanto, motivação exclusivamente fiscal na
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transação, sendo o registro do ágio e seu aproveitamento pela Impugnante a
consequência
natural
da
aquisição
das
ações
na
OPA,
inserindo-se
congruentemente no contexto de fechamento de capital da Impugnante”;
6. INEXISTÊNCIA DE ABUSO DE DIREITO EM FACE DO BENÉFICO FISCAL PREVISTO
PELA LEI No 9.532/97: Diz que a teoria sobre o abuso de direito não é aplicada no
caso concreto, considerando que “o CARF tem reconhecido, de maneira reiterada,
que a existência das chamadas “empresas veículos” ou sociedades veículo” não é
suficiente para que se infirme a validade de uma operação que culmine na
amortização fiscal do ágio”;
(...)
9. NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO POR FALHA NA CAPITULAÇÃO LEGAL E DA
VIOLAÇÃO AOS PRINCÍPIOS DO INQUISITÓRIO E VERDADE MATERIAL: Afirma que
“a fiscalização parte de ilações despropositadas (como, a de que a existência de
três funcionários não seria suficiente para comprovar a existência e operação da
controlada Acesita IE), sem demonstração da existência dos elementos nucleares
à ocorrência do fato gerador – receitas omitidas recebidas pela Impugnante”;
(...)
Ao apreciar as alegações na impugnação, a Turma de Julgamento da DRJ decidiu
considerá-las improcedentes. A ementa daquele julgado, abaixo transcrita nas partes relevantes
ao caso, sintetizam o entendimento daquele colegiado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2008, 2009
OPERAÇÃO DE EXPORTAÇÃO PARA PESSOAS VINCULADAS. INEXISTÊNCIA.
INTERMEDIAÇÃO SIMULADA.
As provas constantes dos autos evidenciam a ausência de efetividade das
operações realizadas entre controladora e controlada, em que não ocorreu de
fato nenhuma intermediação, mas mero ato simulado.
SIMULAÇÃO. RECONHECIMENTO PELO FISCO.
O Fisco, como diretamente envolvido, na defesa do interesse público da Fazenda
Nacional, pode se opor à simulação, desde que realizada de forma maliciosa em
prejuízo da lei tributária brasileira.
CUSTOS E DESPESAS INCORRIDAS. DEDUTIBILIDADE.
Em conformidade com a legislação do imposto de renda, os custos e despesas
dedutíveis na apuração da base de cálculo do imposto são tão-somente aqueles
intrinsecamente vinculados à fonte produtora de rendimentos, nunca aqueles
dispêndios decorrentes de despesas de empresa que não interveio de fato.
Fl. 7789
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INCORPORAÇÃO DE EMPRESA. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO NA AQUISIÇÃO DE AÇÕES.
TRANSFERÊNCIA DE CAPITAL PARA AQUISIÇÃO DE INVESTIMENTO POR EMPRESA
VEÍCULO.
Não produz o efeito tributário almejado pelo sujeito passivo a incorporação de
pessoa jurídica, em cujo patrimônio constava registro de ágio com fundamento
em expectativa de rentabilidade futura, sem qualquer finalidade negocial ou
societária, quando caracterizada a utilização da incorporada como mera
“empresa-veículo” para transferência do ágio à incorporadora.
[...]
MULTA DE OFÍCIO. MULTA ISOLADA. EXIGIDAS CONCOMITANTEMENTE NO
LANÇAMENTO.
Por se tratar de hipóteses legais distintas, são cabíveis, no lançamento de oficio, a
aplicação de multa exigida isoladamente, por falta de recolhimento dos valores
devidos por estimativa, bem como as que se exigem juntamente com o imposto
ou contribuição que forem apurados no procedimento fiscal.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2008, 2009
DESPESAS DE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO DA CSLL.
A adição à base de cálculo da CSLL, de despesas com amortização de ágio
encontra amparo nas normas que regem a exigência da referida contribuição.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
Aplica-se à tributação reflexa idêntica solução dada ao lançamento principal, em
face da estreita relação de causa e efeito entre ambos.
Inconformado,
o
contribuinte
apresentou
recurso
voluntário
ao
CARF,
“apresentando praticamente as mesmas razões expendidas em sua impugnação administrativa”,
conforme relatório da decisão recorrida, acrescentando tão somente os tópicos a seguir
transcritos, com relação aos pontos ainda em litígio no presente recurso:
●
IMPOSSIBILIDADE
DE
DESCONSIDERAÇÃO
DE
NEGÓCIOS
JURÍDICOS
VALIDAMENTE CELEBRADOS: Ressalta-se que, “ao tempo da realização da OPA, a
Recorrente era uma empresa de capital aberto, com ações listadas em bolsa de
valores. Assim, todas as operações por ela realizadas, além de atender aos
requisitos legais, estavam submetidas à rigorosa fiscalização da CVM e às regras
de publicidade e governança aplicáveis às companhias abertas. (...) Ademais, a
AAEB foi efetivamente a parte adquirente das ações da Recorrente na OPA, tendo
liquidado as obrigações dela decorrentes, além de ter assumido parte dos custos
da operação (despesas junto ao Banco Santander que efetuou a intermediação da
OPA”;
●
DEMONSTRAÇÃO
DO
PREENCHIMENTO
DOS
REQUISITOS
PARA
A
AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO À LUZ DA JURISPRUDÊNCIA DO CARF: Afirma que desde
Fl. 7790
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meados de 2007, a questão da legitimidade do ágio no contexto de
reorganizações societárias vem sendo enfrentada pelo CARF, que reiteradamente
rechaçou supostas qualificações de “empresa veículo” ou de exigência de
propósito negocial como requisitos de validade. (...) A fundamentação econômica
do ágio pago em relação as ações da Recorrente, na OPA, também jamais foi
colocada sob dúvida. Ou seja, o laudo de avaliação do Banco Goldman Sachs, com
data-base 31.12.2007, não foi objeto de qualquer questionamento específico por
parte da autoridade fiscal, de modo que também figura como fato incontroverso
o cumprimento desse terceiro requisito pela Recorrente”;
Nos termos da ementa e parte dispositiva já transcritas no início deste relatório, foi
dado parcial provimento ao recurso, para, em síntese:
- manter a omissão de receitas nas operações de exportação;
- afastar a qualificação da multa de ofício sobre a omissão de receitas;
- manter a glosa das despesas de ágio pela utilização de empresa veículo;
- manter a glosa das despesas de ágio relativo às parcelas já amortizadas
contabilmente, em momento anterior à incorporação da AAEB;
- manter o lançamento reflexo de CSLL sobre as infrações lançadas;
- afastar as multas isoladas em concomitância com a multa de ofício; e
- determinar o aproveitamento dos valores efetivamente pagos em espécie pelo
Recorrente sob a égide da Lei no 12.865/2013, para deduzir do presente
lançamento (questão sem interesse para o presente recurso especial).
Após a prolação do Acórdão, o Contribuinte ingressou com embargos declaratórios,
que foram rejeitados pelo despacho de admissibilidade de e-fls. 6.748 e seguintes.
A PFN também opôs embargos de declaração, os quais foram acolhidos e
resultaram na prolação do Acórdão de Embargos no 1401-003.808, de 15/10/2019, sem efeitos
infringentes, apenas para consignar na parte dispositiva da decisão resultado que havia sido
omitido, qual seja: “(iii) dar parcial provimento preliminar para determinar o aproveitamento dos
valores efetivamente pagos em espécie pelo Recorrente sob a égide da referida Lei. Assim, deverão
ser deduzidos do presente lançamento, tão somente, os valores efetivamente recolhidos aos cofres
da união, excetuando o prejuízo fiscal utilizado para quitação de parte do crédito”. Na prática,
portanto, nenhuma alteração relevante no que toca ao presente recurso.
RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL
Cientificada, a PGFN apresentou Recurso Especial (fls. 7.456-7.500) em que suscita
divergência entre o acórdão recorrido e decisões de outra Turma em relação às matérias
”qualificação da multa de ofício” e ” cumulação da multa isolada [...] com a multa de ofício
proporcional para fatos geradores ocorridos após 2007”.
Fl. 7791
DF CARF MF
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11
Com relação à qualificação da multa de ofício, foram apresentados como
paradigmas os acórdãos no 2201-003.616 e no 9101-004.333, e, para a cumulação da multa isolada
com a multa de ofício, os acórdãos no 9101-003.002 e no 9101-002.745,
O Despacho de Admissibilidade de fls. 7.688-7.701 deu seguimento ao Apelo da
Fazenda Nacional, nos seguintes termos:
Qualificação da multa de ofício
Enquanto a decisão recorrida, mesmo concordando que as provas constantes dos
autos evidenciam a ausência de efetividade das operações realizadas entre
controladora e controlada, em que não ocorreu de fato nenhuma intermediação,
mas mero ato simulado, entendeu que não restam configurada a prova do dolo
para se justificar a qualificação da multa, os acórdãos paradigmas apontados
(Acórdãos nos 2201-003.616, de 2017, e 9101-004.333, de 2019) decidiram, de
modo diametralmente oposto, que a criação de toda uma estrutura artificial para
dissimular a ocorrência do fato gerador tributário exterioriza a vontade
condizente com a prática infracional, portanto, o dolo está suficientemente
caracterizado (primeiro acórdão paradigma) e que o dolo exigido para fins de
qualificação estaria mais do que demonstrado pelo fato de que o contribuinte se
utilizou de um subterfúgio irreal (simulado) para obter um benefício fiscal
(segundo acórdão paradigma).
Cumulação da multa isolada com a multa de ofício
Enquanto a decisão recorrida entendeu ser incabível a aplicação concomitante de
multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço, os
acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos 9101-003.002, de 2017, e 9101-
002.745, de 2017) decidiram, de modo diametralmente oposto, que a alteração
legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em
caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual
do lucro tributável (primeiro acórdão paradigma) e que tratam os incisos I e II do
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, de suportes fáticos distintos e autônomos, com
diferenças claras na temporalidade da apuração, que têm por consequência a
aplicação das penalidades sobre bases de cálculo diferentes (segundo acórdão
paradigma).
Cientificado do teor do acórdão recorrido e do despacho de admissibilidade, o
contribuinte apresentou tempestivas Contrarrazões ao recurso fazendário, nas quais se opõe ao
conhecimento do recurso, alegando, em síntese, o seguinte:
Com relação à multa qualificada, ressalta a inexistência de similitude fática entre o
recorrido e os paradigmas.
Isto porque, enquanto o acórdão recorrido trata de acusação da prática de
subfaturamento em operações de exportação de mercadorias, os paradigmas tratam,
Fl. 7792
DF CARF MF
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12
respectivamente, de autuação lavrada contra uma “empresa de calçados cujos sócios constituíram
duas outras empresas de fachada apenas para a contratação de funcionários, que se misturavam
nas atividades da primeira empresa, resultando no recolhimento das contribuições previdenciárias
seguindo os ditames do Simples Nacional” (acórdão no 2201-003.616), e de “uma empresa que foi
constituída pelos sócios de outra empresa, apenas para segregar a receita bruta dessa última e
permitir que uma delas se enquadrasse no Simples Nacional, reduzindo o pagamento da
contribuição previdenciária e o recolhimento do IRPJ, da CSLL, do PIS e da Cofins” (acórdão no
9101-004.333).
Ademais disso, as conclusões de cada colegiado estariam ligadas diretamente às
específicas provas de cada caso.
No primeiro paradigma, constatou-se que “três empresas atuavam no mesmo
segmento econômico e funcionavam em imóveis locados pela autuada, evidenciando, no caso
específico, uma simulação fraudulenta; ou seja, com base nas provas dos autos, a Fiscalização e o
órgão julgador entenderam que a simulação perpetrada pelo contribuinte era tão grave a ponto de
configurar o intuito doloso e ensejar a configuração do ilícito”.
No segundo paradigma, tem-se que “a verificação do ilícito levou em conta aspectos
fáticos, como a confusão contábil entre as duas empresas, pagamentos não identificados,
pagamentos não escriturados e omissão de registros contábeis, [sendo que a] imprestabilidade da
escrituração era tão manifesta que a tributação do imposto de renda ocorreu pelo lucro
arbitrado”.
Com relação à cumulação da multa isolada com a multa de ofício, alega que o
Regimento Interno do CARF estabelece que “não servirá como paradigma a decisão que contrarie
súmula editada pelo pleno do E. CARF”, sendo este o caso dos acórdãos paradigmas em questão,
uma vez que a Súmula CARF no 105 ainda se revela plenamente aplicável à matéria.
No mérito, defende a impossibilidade de exigência de multa qualificada no presente
caso, afirmando que “a ausência de pretensão de fraude ao Fisco revela-se igualmente pela
absoluta transparência na prestação das informações, na exibição dos registros contábeis e fiscais,
enfim, na abertura, total, franca, incondicional, pela Recorrida às autoridades fiscais das
informações a respeito da estrutura de comércio internacional injustamente acusada de simulada
e fraudulenta”, tal qual assim também o decidiu o acórdão recorrido.
E, com relação à multa isolada, afirma não ser possível haver dupla incidência sobre
a mesma materialidade, além do que a primeira conduta (insuficiência no recolhimento das
estimativas) está compreendida na segunda conduta (insuficiência no recolhimento do imposto
anual), sendo a primeira ato preparatório para a segunda. Invoca, uma vez mais, a aplicação da
Súmula CARF no 105 ao caso.
RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
Fl. 7793
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13
Cientificado do teor do acórdão recorrido, o contribuinte apresentou também o seu
Recurso Especial (fls. 6.770-6.901) em que suscita divergência entre o acórdão recorrido e
decisões de outra Turma com relação a dez matérias, tendo apenas três delas sido admitidas,
mesmo após a interposição de Agravo por parte do contribuinte, conforme exposto a seguir.
O Despacho de Admissibilidade de fls. 7.688-7.701 deu seguimento parcial ao Apelo
do Contribuinte, nos seguintes termos:
“possibilidade de utilização de ‘empresa veículo’ e equívoco quanto à suposta
‘ausência de confusão patrimonial’: divergência de interpretação dos artigos 7o
e 8o da Lei no 9.532/97”
Enquanto a decisão recorrida entendeu que a amortização fiscal do ágio somente
tem amparo legal quando as empresas adquirente e adquirida se emaranham
entre si, a partir de um dos institutos elencados no art. 7o da Lei 9.532/1997
(fusão, cisão ou incorporação), resultando dessa operação a confusão patrimonial
entre ambas, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos 1301-002.434, de
2017, e 1302-002.045, de 2017) decidiram, de modo diametralmente oposto, que
o uso de empresa veículo e de incorporação reversa, por si só, não invalida as
operações societárias que transferiram o ágio da investidora original para a
empresa investida, estando diretamente vinculadas ideologicamente a um
propósito negocial (primeiro acórdão paradigma) e que a utilização de empresa-
veículo que viabilize o aproveitamento do ágio, por si só, não desfigura a operação
e invalida a dedução do ágio, se ausentes a simulação, dolo ou fraude (segundo
acórdão paradigma).
“possibilidade de dedução fiscal do ágio amortizado contabilmente pela AAEB
antes da incorporação: divergência de interpretação dos artigos 7o e 8o da Lei no
9.532/97”
Enquanto a decisão recorrida entendeu pela manutenção da glosa de parcelas
indedutíveis anteriores à incorporação da AAEB, o acórdão paradigma apontado
(Acórdão no 1302-002.346, de 2017) decidiu, de modo diametralmente oposto,
que, ainda que amortizado contabilmente o ágio, por força de IN da CVM,
ocorrida a extinção do investimento, há que se considerar a sua dedutibilidade à
luz do art. 386, III, do RIR.
“inexistência de previsão legal para a adição à base de cálculo da CSLL das
despesas com a amortização de ágio: divergência de interpretação do artigo 57
da Lei no 8.981/95”
Enquanto a decisão recorrida entendeu que dada a íntima relação de causa e
efeito, o entendimento adotado para o lançamento matriz estender-se-á ao
lançamento reflexo, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos 9101-
002.310, de 2016, e 1301-002.047, de 2016) decidiram, de modo diametralmente
oposto, que inexiste previsão legal para que se exija a adição à base de cálculo da
CSLL da amortização do ágio pago na aquisição de investimento avaliado pela
Fl. 7794
DF CARF MF
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14
equivalência patrimonial, sendo inaplicável, ao caso, do art. 57 da Lei no
8.981/1995, posto que tal dispositivo não determina que haja identidade com a
base de cálculo do IRPJ (primeiro acórdão paradigma) e que, não restando
evidenciado que as despesas com amortização de ágio seriam inexistentes ou que,
por outra via, teriam reduzido indevidamente o lucro líquido do exercício por
desatendimento à legislação comercial/contábil, não existe norma que determine
sua indedutibilidade para fins de apuração da CSLL (segundo acórdão paradigma).
O contribuinte interpôs Agravo, o qual foi rejeitado pelo despacho de fls. 7730-
7748, mantendo-se o seguimento parcial do recurso.
Os autos foram encaminhados à PGFN em 19/01/2021 (fl. 7756) e a Fazenda
Nacional apresentou, em 20/01/2021 (fl. 7.780) tempestivas Contrarrazões (fl. 7.757-7.799), nas
quais não oferece resistência ao conhecimento do Apelo do Contribuinte, e, no mérito, em
síntese, requer a confirmação da decisão de primeira instância e decisão a quo pelos seus
fundamentos, com relação às três matérias em comento.
Em seguida, os autos foram submetidos a sorteio, cabendo-me o seu relato.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Relator.
1
CONHECIMENTO
Os recursos da Fazenda e da Contribuinte são tempestivos.
1.1 RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL
O Recurso Especial da PGFN aponta divergência sobre a qualificação da multa de
ofício e sobre a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas cumulada com a multa de
ofício.
O contribuinte opôs-se fortemente ao conhecimento, conforme os argumentos já
ao norte sintetizados.
Passo a analisá-los.
Fl. 7795
DF CARF MF
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1.1.1 QUANTO À QUALIFICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO
Importante observar que a multa qualificada, nos presentes autos, foi imposta pela
fiscalização apenas sobre a infração de omissão de receitas nas operações de exportação. Não
houve imputação de multa qualificada sobre as despesas de amortização de ágio.
E, apenas para conhecimento do colegiado, cabe destacar que, conforme observado
já no próprio TVF, no que tange ao aspecto pecuniário do lançamento fiscal, a infração lançada
com multa qualificada de 150% sobre o valor do imposto apurado foi integralmente compensada,
na própria autuação, com prejuízos e bases de cálculo negativas do próprio período (2008) e de
períodos anteriores (2009), o que, “se de um lado anula o efeito financeiro da multa qualificada,
por outro, subsiste a repercussão de natureza fiscal-penal quanto à pratica ilícita de
subfaturamento”.
O recurso foi admitido em face dos paradigmas Acórdão no 2201-003.616 e
Acórdão no 9101-004.333.
O Contribuinte apresentou contrarrazões ao Recurso Especial, questionando o
conhecimento do Apelo em face dos paradigmas apresentados.
Em apertada síntese, alega que os casos são díspares, não envolvendo nos
paradigmas hipótese em que o simples reconhecimento da simulação resultou na aferição do dolo
necessário para a caracterização da fraude, mas efetiva análise de provas. Diferentemente do
acórdão recorrido, nos paradigmas tratou-se de casos envolvendo sonegação por meio de
segregação de empresas no SIMPLES em que foi verificado pelas respectivas fiscalizações através
de fatos e provas específicas, que os contribuintes agiram com dolo para dissimular a ocorrência
do fato gerador tributário.
Com razão a Contribuinte.
De fato, para que a divergência de interpretação da legislação tributária possa ser
enfrentada pela CSRF, há de se estar diante de julgados (recorrido e paradigmas) que possuam
semelhança fática suficiente para determinar que, efetivamente, a divergência apontada diga
respeito exclusivamente à interpretação da legislação tributária, sem distorções por eventual
distinção significativa dos fatos enfrentados no acórdão recorrido e nos paradigmas colacionados
pelo Recorrente.
No caso concreto, os fatos enfrentados no recorrido diferem significativamente
daqueles analisados nos paradigmas indicados.
A lide do presente diz respeito a exasperação da multa pela constatação da
ocorrência de omissão de receita (por prática ilícita de subfaturamento nas exportações),
decorrente de simulação de intermediação de empresas.
No relato fiscal, ao contribuinte imputa-se o fato de ter ocorrido intermediação
simulada da empresa controlada e sediada no exterior em país considerado “paraíso fiscal”, nas
vendas efetuadas entre o Contribuinte e vários compradores situados na América Central e
Fl. 7796
DF CARF MF
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16
América do Sul, em que essa controlada no exterior refaturava aos clientes finais por preço
aproximadamente superior em 10%, transferindo artificialmente assim parte dos lucros – que
foram produzidos no Brasil – para país com tributação favorecida, e assim infringindo a legislação
de regência, segundo a fiscalização.
O autuante apontou provas no sentido de que a alegada intermediação das
operações por parte da sua controladora no exterior nas ilhas Madeira (Acesita IE) não passou de
um artifício simulado para encobrir vendas diretas de exportação entre o Contribuinte e os
clientes finais (importadores de fato), em que as exportações para a controlada no exterior
(importador meramente formal – Acesita IE) foram inseridas em uma série de operações
triangulares sob “aparência” de intermediação comercial no exterior, com o único intuito de se
obter vantagens tributárias, segundo a fiscalização, ilícitas.
Por outro lado, no primeiro paradigma (Acórdão no 2201-003.616), a estrutura que
foi desqualificada envolveu alocação de funcionários próprios em empresas de fachada inscritas
no Simples, buscando-se, com isso, uma redução indevida de encargos previdenciários devidos
pela empresa autuada ao indevidamente “terceirizar” essas contratações
Veja-se excertos do primeiro paradigma a esse respeito:
Em relação à multa agravada, destaco os seguintes trechos do relatório fiscal que
lhe servem de fundamentação:
(...)
Conforme demonstrado exaustivamente ao longo deste relatório, resta
comprovada que a intenção da Calçados Miucha Ltda, ao transferir parte de
sua produção para as empresas interpostas Calçados HJSB Ltda e Calçados
HVE Ltda, era impedir o conhecimento por parte da autoridade fazendária
dos efetivos responsáveis pelos fatos geradores das obrigações tributárias,
sonegando,
dessa
forma,
contribuições
previdenciárias
patronais,
contribuições sociais e contribuições de intervenção no domínio
econômico. Cumpre ressaltar, ainda, que o conjunto de ações
implementado pela fiscalizada descarta completamente a hipótese de erro
material a essa conduta que se estende no tempo e que traz benefícios
significativos e incontestes a quem dela faz uso.
(...)
Daí se extrai que está perfeitamente configurada a prática de conduta compatível
com sonegação fiscal, pois não se trata de mero não recolhimento ou não
declaração dos valores devidos.
A recorrente criou toda uma estrutura artificial para dissimular a ocorrência do
fato gerador tributário. E esses atos exteriorizam a vontade condizente com a
prática infracional, portanto, o dolo está suficientemente caracterizado.
Nego provimento ao recurso voluntário em relação à multa agravada (Destacou-
se).
Fl. 7797
DF CARF MF
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Como se observa, o voto condutor do paradigma se utiliza de dois fundamentos
ligados entre si para manter a exasperação da multa, revelando também por meio do seu segundo
fundamento que foi precedido de uma análise factual daquele contexto infracional: a utilização de
uma estrutura fictícia (simulada) para fins de sonegação de tributos; e a desconsideração da
hipótese de se estar diante de erro, considerando “o conjunto de ações implementado”, “a
conduta que se estende no tempo”, e “benefícios significativos e incontestes a quem dela faz uso”.
A conclusão extraída desse paradigma também está em consonância com o julgado
feito por esta 1a Turma da CSRF, por meio do acórdão no 9101-006.0541, de 05/04/2022, que, em
caso envolvendo a aplicação da multa qualificada em operação de venda de participação
societária pelos sócios do sujeito passivo que foi considerada simulada, e analisando este mesmo
paradigma, decidiu, por unanimidade de votos, não conhecer do recurso especial da Fazenda
Nacional. Confira-se trechos do referido julgado, da lavra da i. Conselheira Lívia Di Carli Germano:
O voto poderia servir de paradigma para o caso dos autos, não fosse o trecho final
acima sublinhado [Nota deste relator: o mesmo trecho que sublinhei acima,
esclareço]. De fato, o paradigma versa sobre uma acusação baseada em intenção
simulatória do sujeito passivo, e aparentemente a autoridade fiscal fundamentou
a exasperação da multa no §1o do artigo 44, da Lei 9.430/1996, sem indicar
especificamente uma das hipóteses da Lei 4.502/1964.
Não obstante, o voto condutor do paradigma se utiliza de dois argumentos
dependentes entre si para manter a qualificação da multa em tal contexto, quais
sejam: (i) a adoção da estrutura simulada revela a intenção de sonegar tributos e
(ii) a hipótese de erro material é descartada considerando “o conjunto de ações
implementado”, o fato de a conduta “se estender no tempo” e trazer “benefícios
significativos e incontestes”.
Como se percebe, a segunda conclusão extraída pelo paradigma para afirmar a
inaplicabilidade da multa qualificada está vinculada a características específicas da
operação por ele analisada, eis que o voto condutor somente concluiu assim
porque, além de considerar que a simulação seria sonegação, analisou o caso que
se apresentou e descartou a hipótese de erro.
A aplicação do racional desse paradigma ao caso dos autos não seria capaz de
levar a alteração da conclusão a que chegou o acórdão recorrido, eis que um dos
argumentos que compôs as suas razões de forma não autônoma está
intimamente ligado a características da operação ali analisada.
Nesse ponto, observo que o paradigma analisou operação de segregação de
atividades considerada simulada, enquanto que o recorrido analisou operação de
venda de participação societária pelos sócios do sujeito passivo que foi
considerada simulada. Operações diversas e que visavam a diferentes economias

1 Participaram do julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia de Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira
Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimaraes da
Fonseca (suplente convocado) e Andrea Duek Simantob (Presidente em exercício).
Fl. 7798
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tributárias e com circunstâncias fáticas específicas que impedem a sua
comparabilidade.
Assim, da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos
condutores dos acórdãos, compreendo que a Recorrente não logrou êxito em
comprovar a ocorrência do alegado dissenso jurisprudencial.
Também em um outro caso (9101-005.8732, de 12/11/2021), anterior a este, esta
1a Turma, também por unanimidade de votos, não conheceu do recurso especial da Fazenda
Nacional, por reconhecer que o referido paradigma, para manter a qualificação da multa, adentra
em questões fáticas peculiares do caso, na medida em que procura descartar completamente a
hipótese de erro material. Confira-se a seguinte passagem do voto proferido pela i. Conselheira
Edeli Pereira Bessa:
Contudo, no paradigma no 2201-03.616 a decisão acerca da qualificação da
penalidade se deu em razão da demonstração, pela autoridade fiscal, da intenção
do sujeito passivo reduzir a carga tributária a partir de evidências que
descartavam completamente a hipótese de erro material:
Em relação à multa agravada, destaco os seguintes trechos do relatório
fiscal que lhe servem de fundamentação:
Dessa maneira, tendo em vista todas as situações descritas no presente
relatório, concluímos que a fiscalizada e as empresas HJSB e HVE não eram
empresas independentes. Sua separação foi mera ficção. O risco da
atividade econômica assumido pela HJSB e pela HVE se deu de forma
artificial e com um claro objetivo, criar uma situação jurídica com vistas à
dissimulação dos fatos geradores de contribuições previdenciárias patronais
e destinadas às outras Entidades e Fundos, relativas à empresa Calçados
Miucha Ltda. Uma vez estando os empregados registrados na HJSB e HVE, a
fiscalizada
usufruiu,
irregularmente,
do
tratamento
diferenciado,
simplificado e favorecido, aplicável às micro e empresas de pequeno porte,
SIMPLES NACIONAL. Simularam, também, a contratação de prestação de
serviços de industrialização, em lugar dos serviços prestados pela própria
Calçados Miucha Ltda. Com isso a fiscalizada usufruiu do benefício de
créditos de PIS e de COFINS na contratação de serviços de pessoas jurídicas,
visto que tal benefício não seria contemplado pela mão-de-obra paga a
pessoas físicas em sua folha de salários.
(...)
A realização de prestação de serviço quando a empresa tomadora e as
empresas prestadoras são separadas formalmente, no papel, mas na
realidade, de fato, inexiste separação, pois, materialmente, são e atuam

2 Participaram do julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira
Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andréa Duek Simantob
(Presidente em exercício)
Fl. 7799
DF CARF MF
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como uma única empresa, caracteriza simulação de atos visando benefícios
tributários, acarretando a ilegalidade da operação. Por conseqüência cabe a
desconsideração dos atos jurídicos simulados devendo o correspondente
tributo ser exigido. Comprovada a simulação através de acervo indiciário
convergente, identificando a verdade dos fatos.
(...)
Daí se extrai que está perfeitamente configurada a prática de conduta
compatível com sonegação fiscal, pois não se trata de mero não
recolhimento ou não declaração dos valores devidos.
A recorrente criou toda uma estrutura artificial para dissimular a ocorrência
do fato gerador tributário. E esses atos exteriorizam a vontade condizente
com a prática infracional, portanto, o dolo está suficientemente
caracterizado.
Nego provimento ao recurso voluntário em relação à multa agravada.
A transcrição, no paradigma, da acusação fiscal a partir da qual se conclui pela
existência de uma estrutura artificial para dissimular a ocorrência do fato gerador
tributário permite claramente constatar a dessemelhança, entre os acórdãos
comparados, em ponto que foi determinante, no acórdão recorrido, para exclusão
da penalidade.
(...) (Destacou-se)
Com efeito, tratando-se de situações fáticas nitidamente distintas, entre o acórdão
recorrido e este primeiro paradigma, o Recurso Especial não pode ser conhecido, uma vez que não
há como se afirmar que o colegiado que proferiu o acórdão paradigma decidiria da mesma forma
caso estivesse diante dos fatos analisados no recorrido, mormente quando o paradigma manteve
a respectiva multa qualificada, baseando-se nas peculiaridades fáticas e específicas da operações
lá analisadas dentro de um sistema de tributação simplificado (SIMPLES), e levando-se em conta
ainda o fato de que o acórdão recorrido tratou de operações muito diferentes (omissão de
receitas por subfaturamento na exportação de mercadorias).
Com relação ao segundo paradigma (Acórdão no 9101-004.333), e para fins de
melhor elucidação quanto ao que foi nele decidido, reproduz-se parte do seu voto condutor:
O que se denota de todo o exposto, em relação aos fatos, de modo incontroverso,
é que, após uma detalhada investigação fiscal, houve a demonstração de que
duas pessoas jurídicas, formalmente existentes e atuando sob controle societário
comum, funcionavam, contudo, sem independência patrimonial, pessoal ou
financeira.
Fato incontroverso também é que a divisão das receitas tributárias possibilitou
que uma delas se enquadrasse na modalidade simplificada de tributação
(SIMPLES), reduzindo o pagamento da contribuição previdenciária (INSS) incidente
Fl. 7800
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sobre os salários dos funcionários, bem como os recolhimentos do IRPJ, CSLL, PIS
e COFINS.
Ao final da fiscalização, referente a diversos anos-calendário, foi apurado o lucro
arbitrado em todos os períodos e, uma vez considerado que o contribuinte agia
com dolo na prática da infração, cujas circunstâncias (a sonegação e a fraude)
estariam presentes nos elementos juntados, agravou-se a multa de ofício.
Entende-se que a simulação apontada pela autoridade fiscal, a partir dos
elementos apurados, representou a própria conduta fraudulenta do contribuinte
com a criação de pessoa jurídica supostamente independente, objetivando
vantagem tributária por meio da divisão da receita bruta, de forma a permitir a
inclusão (indevida) no SIMPLES e o consequente benefício da redução dos tributos
e contribuições apurados.
Nesse sentido, o dolo exigido para fins de qualificação estaria mais do que
demonstrado a partir da verificação da vontade de, através da disfarçada
existência formal de duas pessoas jurídicas distintas, que, na realidade,
compartilhavam todos os elementos necessários à existência independente real
(simulação), obter o afastamento da ocorrência do fato gerador em relação a
parte da receita obtida. Ou seja, o contribuinte se utilizou de um subterfúgio irreal
(simulado) para obter um benefício fiscal.
Ademais, considerando-se que o indevido enquadramento no benefício fiscal
representado pela apuração de tributos sob a sistemática do SIMPLES afeta
também os princípios da livre concorrência e da solidariedade social, resta ainda
mais evidenciada a justificativa do apenamento diferenciado pela qualificação da
multa de ofício. (Destacou-se).
À semelhança do paradigma anterior, também neste paradigma a autuação fiscal
envolvia a utilização de empresa de fachada para viabilizar a inclusão (indevida) em regime
tributário simplificado, com o consequente benefício da redução dos tributos e contribuições
apurados.
E, da mesma forma que ocorrido no paradigma anterior, também neste paradigma
a decisão levou em conta aspectos fáticos específicos, que em nada ou quase nada se assemelham
aos fatos discutidos no caso dos presentes autos, tais como a confusão contábil entre as
empresas, a existência de pagamentos não escriturados, e a omissão de registros contábeis, entre
outros (duas pessoas jurídicas, formalmente existentes, que atuavam “sem independência
patrimonial, pessoal ou financeira”).
Este segundo paradigma, portanto, também não se presta a configurar o dissídio
jurisprudencial alegado.
Pelo exposto, encaminho meu voto no sentido de NÃO CONHECER do recurso
especial da Fazenda em relação a esta primeira matéria.
Fl. 7801
DF CARF MF
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PROCESSO 10600.720022/2013-15
21
1.1.2 QUANTO À MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS CUMULADA COM A
MULTA DE OFÍCIO
O recurso foi admitido em face dos paradigmas Acórdão no 9101-003.002 e
Acórdão no 9101-002.745.
Para defender o não conhecimento do recurso, o contribuinte alega, em síntese, a
inviabilidade da utilização de paradigmas que, segundo ela, entrariam em desacordo com o teor
da Súmula CARF no 105, mesmo em se tratando de fatos geradores ocorridos após 2007.
Sem razão o Contribuinte. Não há reparo algum a fazer na admissão do recurso
especial da fazenda nesta matéria envolvendo a concomitância da multa isolada e da multa de
ofício para períodos posteriores a 2007.
O recurso deve ser admitido com base nos dois paradigmas indicados (9101-
003.002 e 9101-002.745), uma vez que, tanto nesses precedentes, quanto no acórdão recorrido, a
penalidade aplicada se deu com base na nova redação do art. 44 da Lei no 9.430/96, após as
alterações trazidas pela Lei no 11.488/2007.
Assim, em situações juridicamente idênticas, enquanto o acórdão recorrido
preconizou a aplicação da Súmula CARF no 105 ao caso, os acórdãos paradigmáticos afastaram a
sua aplicação ao caso, decidindo que “não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a
penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007,
no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996” (primeiro paradigma) e que “O disposto na Súmula no 105 do
CARF aplica-se aos fatos geradores pretéritos ao ano de 2007, vez que sedimentada com
precedentes da antiga redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, que foi alterada pela MP no
351, de 22/01/2007, convertida na Lei no 11.489, de 15/07/2007” (segundo paradigma).
Assim, considerando presentes os pressupostos recursais, ratifico as razões do
despacho de admissibilidade, para CONHECER do recurso especial interposto pela Fazenda
Nacional com relação a esta matéria.
1.2 RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
O Recurso Especial do Contribuinte foi admitido com relação a três matérias.
A Fazenda Nacional, conforme dito, não se opôs ao conhecimento.
Entretanto, reputo que, para bem cumprir o previsto no art. 67 do Anexo II do
RICARF, há que se debruçar sobre os temas apresentados e as supostas divergências
jurisprudenciais que qualificariam o recurso para o conhecimento por este Colegiado.
Fl. 7802
DF CARF MF
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PROCESSO 10600.720022/2013-15
22
1.2.1 “POSSIBILIDADE DE UTILIZAÇÃO DE ‘EMPRESA VEÍCULO’ E EQUÍVOCO QUANTO À SUPOSTA
‘AUSÊNCIA DE CONFUSÃO PATRIMONIAL’: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DOS ARTIGOS 7o E 8o
DA LEI No 9.532/97”
O recurso foi admitido em face dos paradigmas Acórdão no 1301-002.434 e
Acórdão no 1302-002.045, nos seguintes termos:
Enquanto a decisão recorrida entendeu que a amortização fiscal do ágio somente
tem amparo legal quando as empresas adquirente e adquirida se emaranham
entre si, a partir de um dos institutos elencados no art. 7o da Lei 9.532/1997
(fusão, cisão ou incorporação), resultando dessa operação a confusão patrimonial
entre ambas, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos 1301-002.434, de
2017, e 1302-002.045, de 2017) decidiram, de modo diametralmente oposto, que
o uso de empresa veículo e de incorporação reversa, por si só, não invalida as
operações societárias que transferiram o ágio da investidora original para a
empresa investida, estando diretamente vinculadas ideologicamente a um
propósito negocial (primeiro acórdão paradigma) e que a utilização de empresa-
veículo que viabilize o aproveitamento do ágio, por si só, não desfigura a
operação e invalida a dedução do ágio, se ausentes a simulação, dolo ou fraude
(segundo acórdão paradigma).
Contudo, em que pesem os respeitáveis fundamentos do Despacho de
Admissibilidade, dele discordo quanto à admissibilidade do recurso.
Transcrevo, inicialmente, as ementas dos referidos paradigmas, que vêm a ser,
basicamente, os únicos itens analisados para decidir pela admissibilidade do recurso.
Acórdão paradigma no 1301-002.434, de 2017:
ÁGIO. TRANSFERÊNCIA. EMPRESA VEÍCULO. INCORPORAÇÃO REVERSA. VALIDADE.
O uso de empresa veículo e de incorporação reversa, por si só, não invalida as
operações societárias que transferiram o ágio da investidora original para a
empresa investida, estando diretamente vinculadas ideologicamente a um
propósito negocial. Verificadas as condições legais, especialmente a confusão
patrimonial entre investidora e investida, deve ser admitida a amortização fiscal
do ágio.
Acórdão paradigma no 1302-002.045, de 2017:
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. PROPÓSITO NEGOCIAL. EMPRESA VEÍCULO.
Os dispositivos legais concernentes ao registro e amortização do ágio fiscal não
vedam que as operações societárias sejam realizadas, única e exclusivamente,
com fins ao aproveitamento do ágio. O legislador tributário, não desconsidera o
fato de o contribuinte buscar uma maneira menos onerosa de conduzir seus
negócios, seja por motivos tributários, societários, econômicos ou quaisquer
outros, desde que o faça licitamente.
Fl. 7803
DF CARF MF
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23
A utilização de empresa-veículo que viabilize o aproveitamento do ágio, por si só,
não desfigura a operação e invalida a dedução do ágio, se ausentes a simulação,
dolo ou fraude.
Ocorre que os planos fáticos enfrentados nos acórdãos paragonados são muito
distintos daquele enfrentado pelo acórdão recorrido.
O voto vencedor do acórdão recorrido esclarece o contexto fático debatido no
presente caso, bem assim os fundamentos de decidir adotados:
Como visto, fui designado para redigir voto vencedor quanto à glosa de ágio pela
utilização de empresa veículo, após a incorporação da AAEB.
[...]
A parte vencedora da turma ordinária entendeu que a análise da amortização do
ágio necessariamente pressupõe a verificação do verdadeiro adquirente das ações
de emissão da empresa ArcelorMittal Inox Brasil S/A (“AMIB”), atualmente
Aperam Inox America do Sul S.A., ora Recorrente. Isto porque o recurso para
aquisição de tal investimento teve origem no exterior.
Veja-se nos principais trechos do voto da DRJ os fundamentos que levaram à
delegacia de origem a entender que não teria sido a AAEB que efetivamente
adquiriu o investimento de ArcelorMittal Inox Brasil S/A (“AMIB”), atualmente
Aperam Inox America do Sul S.A.; mas sim ArcelorMittal S.A., sediada em
Luxemburgo:
É preciso que o laudo demonstre que o ágio foi suportado pela empresa
investidora – que a defesa alega ter sido a AAEB. Entretanto, ao contrário, o
laudo deixa claro que foi a empresa controladora sediada no exterior, a
ArcelorMittal S.A. – Luxemburgo, que detinha a motivação para efetuar o
fechamento de capital que resultou no pagamento de valor adicional pelo
investimento e que, na realidade, foi responsável por todos os dispêndios
efetuados na operação.
● Laudo de Avaliação (fls. 2.063 a 2.105), elaborado pelo Goldman Sachs
com o intuito de auxiliar o Conselho de Administração da ArcelorMittal
Luxemburgo.
● Contrato de intermediação da Oferta Pública de Ações efetuado entre o
Banco Santander e a ArcelorMittal S.A. – Luxemburgo (fls. 2.106 a 2.121),
em que fica comprovado que a empresa situada em Luxemburgo foi a
responsável pela OPA e pelos pagamentos decorrentes da compra das
ações dos minoritários.
● Correspondência do Banco Santander para a ArcelorMittal S.A. –
Luxemburgo, datada de 5 de maio de 2008, em que o Banco que
operacionalizou a OPA cobra da empresa de Luxemburgo, conforme o
contrato previamente estabelecido pelas partes, o adicional pelo sucesso
da Oferta Pública de Ações (página 2.122).
Fl. 7804
DF CARF MF
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PROCESSO 10600.720022/2013-15
24
Ou seja, a AAEB serviu como mera empresa-veículo para efetuar o repasse
aos acionistas alienantes, dos recursos financeiros advindos da
controladora estrangeira. Os recursos despendidos na operação de
fechamento de capital da fiscalizada (cerca de R$2,9 bilhões) vieram do
caixa da controladora estrangeira, os quais alimentaram o caixa da entidade
local em pleno exercício da OPA. A AAEB apenas recebeu os recursos
oriundos do exterior, enviados pela sua controladora e imediatamente os
transmitiu aos alienantes, por meio de operações que buscaram mascarar a
real operação ocorrida. Tentou-se dar uma aparência negocial à
interposição fugaz e desnecessária da empresa-veículo AAEB. Tal
participação, fica claro, teve o intuito de burlar o fisco. Não há a menor
razoabilidade
na
operação
efetuada,
cujo
objetivo
foi
fabricar
artificialmente um pretenso ágio por meio da simulação via interposição de
empresa-veículo com prejuízo ao Estado e à sociedade. A AAEB atuou
apenas como extensão de caixa da controladora internacional, por meio do
qual a ArcelorMittal S.A. – Luxemburgo transferiu durante a OPA os
recursos (US$2,9 bilhões) que foram utilizados para compra das ações dos
sócios minoritários da Impugnante, com a finalidade de que parecesse que
fora a AAEB, uma sociedade local, a empresa que efetuara o dispêndio
financeiro relativo ao fechamento de capital.
A sucessão de atos, incluindo a proximidade temporal entre a transferência
de valores oriundos do exterior e a realização da OPA demonstram que a
AAEB não participou de fato da operação e atuou apenas como uma
fachada. A quase imediata incorporação da AAEB logo após ter servido
como meio de entrada do dinheiro utilizado na operação de fechamento de
capital serviu para que a controladora estrangeira ArcelorMittal S.A. se
aproveitasse artificialmente de um ágio sobre a operação de fechamento
de capital, sendo que ela, a responsável pelas despesas, subsiste ativa.
É um caso claro de planejamento fiscal abusivo, com o intuito de frustrar a
aplicação da norma tributária de incidência, via operação artificial,
desnecessária e sem propósito negocial efetivo, revestindo-se de mero
instrumento de manipulação das formas do Direito com vistas à economia
de tributos. Buscou-se criar formalmente uma situação que se enquadrasse
na possibilidade de deduzir despesas de amortização de ágio. A AAEB se
exterioriza apenas formalmente como se fosse a responsável pela
operação de fechamento de capital e pelo dispêndio financeiro que
resultou na formação de ágio.
(...)
Portanto, no caso em análise, afastada a empresa-veículo AAEB, surge a
verdadeira responsável, a controladora europeia, ArcelorMittal S. A. –
Luxemburgo, que do exterior tentou fabricar um ágio para diminuir a
tributação devida em território brasileiro, com efetivo prejuízo a Fazenda
Fl. 7805
DF CARF MF
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25
Nacional. O investimento do qual resultou o pretenso ágio não partiu da
empresa interposta na operação, a AAEB, residente no Brasil. Essa foi
apenas a caixa momentânea pela qual o investimento externo transitou.
Assim sendo, sua extinção jamais poderia justificar a amortização de ágio
pago efetivamente pela representação do Grupo ArcelorMittal no exterior.
Entendo por correto o procedimento da fiscalização e os fundamentos da DRJ – os
quais adoto como razões de decidir –, pois percebo que o ágio trazido ao Brasil
não carrega consigo o verdadeiro negócio celebrado.
No caso, percebo que a operação veiculada foi preparada com o único objetivo de
amortização fiscal do ágio. Embora (eu) entenda que não se deve afastar, de
plano, uma operação que tenha como propósito uma redução tributária, percebo
que o caso foge à exceção da permissão legal de amortização do ágio, e se
enquadra na regra geral de sua proibição.
E, por fim, partindo da premissa que a real adquirente é domiciliada no exterior,
não se atendeu a uma das condições para amortização fiscal do ágio, que é a
confusão patrimonial existente entre adquirente e adquirida, conforme caput do
art. Art. 7o da Lei 9.532/1997:
[...]
Desta forma, não há outra conclusão a ser extraída dos fatos aqui colacionados, a
não ser a manutenção da glosa de amortização do ágio.
Diante do exposto, voto por negar provimento ao recurso voluntário, mantendo a
glosa da amortização do ágio nos períodos posteriores à referida incorporação.
Em relação ao primeiro paradigma (Acórdão no 1301-002.434), tem-se que a lide
ali discutida trata de aquisição de controle acionário da empresa nacional (Dixie Toga), por
sociedade domiciliada no exterior (Bemis), em que foi criada uma holding no país (Misbe), para
efetuar compra das ações dos acionistas majoritários e minoritários. A referida empresa criada foi
considerada empresa veículo e extinta após 3 (três) anos da sua aquisição via incorporação
reversa.
Além da discussão em tese da teoria do propósito negocial e seus efeitos na
amortização fiscal do ágio envolvendo empresa-veículo, o pomo principal da discussão nesse
paradigma gravitou em torno da legitimidade ou não da internalização/nacionalização do ágio por
intermédio de uma “empresa-veículo”, e não propriamente de avaliação da existência ou não de
verdadeira confusão patrimonial entre uma real investidora estrangeira pertencente ao mesmo
grupo empresarial e uma investida localmente no Brasil, em que a empresa-veículo nacional fora
utilizada, segundo a fiscalização e acórdão recorrido, de forma flagrante apenas como uma
extensão de caixa de sua controladora indireta estrangeira.
Reproduz-se abaixo parte relevante do voto condutor do paradigma:
(...)
Fl. 7806
DF CARF MF
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A Bemis, é uma empresa fundada nos Estados Unidos, em 1858, produtora de
sacos de algodão para grãos e produtos moídos, e desde então vem expandindo e
desenvolvendo sua produção e participação no mercado internacional. Assim, em
2004, decidiu adentrar no mercado brasileiro, mediante a aquisição do controle
acionário da Dixie Toga S/A, o que ocorreu através da Holding Misbe, em janeiro
de 2005, holding esta que foi responsável pela comunicação ao mercado da
aquisição do controle da Recorrente, submetida às normas da CVM, bem como
em relação às normas relativas aos acionistas minoritários.
Em razão inclusive da grande quantidade de acionistas minoritários, a existência
da holding se justificou, já que foi ela que adquiriu as referidas ações. Ademais,
em razão das taxas cobradas pelos bancos comerciais para a realização das
operações de câmbio, conseguiu reduzir o custo das operações. bem como pelo
pagamento em 3/4/2006 do ajuste do preço de aquisição às pessoas físicas, no
valor de R$9.122.400,00, fls. 2.698/2.699.
Dessa forma, mostrou-se que a Misbe teve função ao ser constituída, assim como
serviu de porta-voz com a CVM, sendo responsável por todos os atos. Isso tudo
por 3 anos.
Isso tudo demonstra que a existência da Misbe não teve o objetivo único,
conforme mencionado pela Fiscalização e DRJ, de fraudar o Fisco, com o intuito
único de economia tributária.
Portanto, aqui, importante ressaltar e pontuar que a fiscalização entende como
válida a originação do ágio, bem como seu valor. Isso não é de nenhuma forma
aqui atacado.
O ponto crucial está criação da empresa Misbe, como empresa-veículo e na
sequência de operações societárias, incorporação reversa que levaram o ágio
inicial para a ora recorrente, que nos termos da lei passou a deter o direito de
amortizá-lo.
(...)
Assim, passemos à análise daquilo que é crucial:
Da Transferência do Investimento - Uso de Empresa-Veículo
O que a ora Recorrente adquiriu, de fato, foi um investimento com ágio e não a
simples transferência de ágio. E tal fato, nos termos da lei, art. 7o e 8o da Lei
9.532/97, passa a ter a dedutibilidade das amortizações.
Ora, se os investimentos foram transferidos para a Recorrente, assim como os
ágios respectivos, verifica-se a confusão patrimonial dos patrimônios das
investidas pela investidora, passando o ágio a ser dedutível para fins fiscais.
Importante trazer aqui o contexto que os fatos aqui tratados ocorreram,
conforme trazido pelo Recorrente, quais sejam, aquisição pela Bemis do grupo
Dixie Toga no Brasil, o processo pelo qual ocorreram as aquisições de todos os
seus controladores, inclusive de acionistas minoritários, e a necessidade da
Fl. 7807
DF CARF MF
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existência da Misbe, holding, responsável por toda a organização no Brasil e o
relacionamento mantido com a CVM, e não o da simples e única pretensão de
economia tributária.
(...)
Assim, entendo que plenamente válidas as operações realizados, dentro das
razões negociais e regulatórias, não havendo que se falar em dedução indevida do
ágio.
(...)
O questionamento, do uso indevido de empresas-veículo ou a impossibilidade
fática de incorporação às avessas são apenas conseqüências de uma intenção do
investidor em apenas visar o benefício fiscal de amortização do ágio, fato que,
para a fiscalização, não norteia o conceito de propósito negocial ou substância
econômica.
Quanto a utilização de empresas-veículo, entendo, não há qualquer vedação, vez
que irrefutável a aplicação do art. 2°, § 3° da Lei n. 6.404/76, base legal para a
constituição de holdings com o objetivo único de beneficiar-se de incentivos
fiscais.
No que tange à incorporação reversa, esta é totalmente possível no âmbito do
direito societário e, ademais, é autorizado por lei que regula especificamente a
amortização fiscal do ágio, qual seja, o art. 8°, "b" da Lei n° 9.532/97:
(...)
O pressuposto para a permissão de amortização fiscal do ágio é a confusão
patrimonial entre investidora e investida, que se consumou, como anteriormente
demonstrado (pela redação do art. 7° da Lei n° 9532/97), e nesse contexto, se
encaixa a expressa admissão da incorporação reversa ou às avessas pelo art. 8° da
Lei n° 9.532/1997.
A mera transferência do ágio da investidora para a investida, por meio de veículo,
ao final, quando incorporada aquele veículo, demonstra apenas uma
conseqüência fática que tem como pressuposto uma autorização legal.
A dedutibilidade do ágio foi garantida pelo paradigma, em situação na qual a
empresa considerada veículo foi criada como uma holding que se mostrou necessária para a
própria aquisição do investimento, figurando na realidade como real adquirente do investimento,
tendo atuado como porta-voz e responsável por todos os atos perante a CVM. Assim, as
circunstâncias fáticas a partir das quais a holding foi considerada necessária à aquisição do
investimento tornam esse paradigma não equiparável ao acórdão recorrido.
Senão vejamos.
Circunstâncias fáticas relevantes do acórdão recorrido:
Fl. 7808
DF CARF MF
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- a empresa no exterior que adquiriu investimento no Brasil pertencia ao mesmo
grupo econômico, pois era a controladora indireta da empresa nacional;
- houve um procedimento formal de fechamento de capital da empresa nacional
por meio de uma OPA (Oferta Pública de Aquisição de Ações);
- a empresa-veículo no Brasil (AAEB) foi utilizada como mera extensão do caixa da
controladora indireta no exterior (ArcelorMittal S.A. Luxemburgo), que foi quem efetivamente
suportou o ônus da operação e quem expressamente foi considerada a ofertante da OPA para fins
de fechamento de capital da empresa nacional;
- a empresa-veículo no Brasil (AAEB), portanto, ao contrário do que ocorreu no
paradigma, não atuou como porta-voz e responsável por todos os atos perante a CVM;
- foi considerado relevante pela fiscalização e pelo acórdão recorrido no contexto
do fechamento de capital por meio de OPA, o fato de os recursos oriundos do exterior passarem
muito rapidamente pela empresa-veículo (AAEB), na figura não só de integralização de capital, mas
quase a metade do montante (R$1,5 bilhão) na modalidade de empréstimo formalizado como
“pagamento antecipado de exportações de aço inox”, a envolver uma sociedade local de mera
participação societária, que evidentemente não poderia jamais cumprir o compromisso, e tudo
isto em momento em que já se estava em pleno exercício da OPA.
Circunstâncias fáticas relevantes do acórdão paradigma:
- a empresa no exterior que adquiriu investimento no Brasil não pertencia ao
mesmo grupo econômico da empresa investida, sendo um grupo totalmente independente;
- apesar de haver lá também o propósito de comprar as ações dos minoritário não
houve um procedimento formal de fechamento de capital da empresa nacional por meio de uma
OPA (Oferta Pública de Aquisição de Ações), tal qual aconteceu no presente caso e que redundou
em desdobramentos relevantes para fins de se caracterizar a falta de confusão patrimonial;
- a utilização da empresa-veículo no Brasil não envolveu a acusação de ter sido
utilizada como mera extensão do caixa da empresa no exterior, mesmo porque não houve uma
OPA que permitisse a atribuição de tal desdobramento;
- a empresa holding que intermediou a operação foi determinante junto à CVM,
servindo de porta-voz e responsável por todos os atos perante esse órgão, diferentemente do que
ocorreu no acórdão recorrido, sendo este ponto considerado muito relevante pelo voto condutor
de ambos os acórdãos confrontados;
- o acórdão paradigma não tece qualquer consideração a respeito de como se deu a
forma e temporalidade dos aportes estrangeiros para fins de investimento no Brasil, tal qual se
deu no acórdão recorrido.
Como se vê as circunstâncias relevantes presentes em cada um dos acórdão
confrontados não são equiparáveis para fins de se imputar que as soluções tenham sido
Fl. 7809
DF CARF MF
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PROCESSO 10600.720022/2013-15
29
divergentes em face de interpretação de normas jurídicas, e não em razoes das circunstâncias
fáticas mencionadas, restando assim prejudicado o conhecimento desta matéria por meio deste
primeiro paradigma.
À mesma conclusão chegou a CSRF, ao analisar este primeiro paradigma em
processo envolvendo recurso especial do Contribuinte tratando da mesma matéria em pauta
(Acórdão no 9101-006.2913), em que se destacou que no paradigma em questão a amortização do
ágio foi admitida em razão de peculiaridades fáticas daquele caso, entre elas a de que a Misbe (ou
seja, a apontada empresa-veículo) mostrara-se necessária para a própria aquisição do
investimento, e figurara na realidade como a real adquirente do investimento. Confiram-se
excertos do voto condutor do conselheiro relator Luis Henrique Marotti Toselli, vencedor, no
ponto:
No que diz respeito ao segundo paradigma (Acórdão no 1301-002.434), cumpre
observar que este diz respeito à aquisição de participação societária em empresa
brasileira (Dixie Toga), por sociedade controladora domiciliada no exterior
(Bemis), por intermédio de uma holding (Misbe), que foi considerada empresa
veículo e extinta após 3 (três) anos da aquisição via incorporação reversa.
Além do propósito negocial e seus efeitos na amortização fiscal do ágio, o cerne
da discussão lá travada se deu principalmente em torno da legitimidade ou não da
internacionalização ou nacionalização do ágio, e não de transferência de ágio
propriamente dita.
[...]
Como se vê, a dedutibilidade do ágio realmente restou assegurada pelo julgado
ora comparado, mas em situação na qual enfatizou-se não haver simples
transferência de ágio. Ademais, a Turma Julgadora ainda considerou que a
sociedade Misbe, ou seja, a dita empresa veículo, seria na verdade uma holding
que mostrou-se necessária para a própria aquisição do investimento, figurando
na realidade como real adquirente do investimento.
Tais circunstâncias, determinantes para a distinta solução jurídica naquele caso,
mas que aqui não se fazem presentes, a meu ver prejudicam o conhecimento
recursal também à luz do segundo paradigma.
Posto isso, não conheço do Apelo no tocante à matéria dedutibilidade, para fins
fiscais, das quotas de amortização de ágio.

3 Sessão de 14/09/2022. Dispositivo: “Acordam os membros do colegiado em não conhecer do Recurso Especial, nos
seguintes termos: (i) em relação à matéria “amortização de ágio na base de cálculo do IRPJ”, por maioria de votos,
vencidos os conselheiros Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira, que
votaram pelo conhecimento; e (ii) por maioria de votos, não conhecer da matéria “amortização de ágio na base de
cálculo da CSLL”, vencidos Luis Henrique Marotti Toselli (relator), Alexandre Evaristo Pinto e Carlos Henrique de
Oliveira, que votaram pelo conhecimento. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Edeli Pereira Bessa.”
Participaram do julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira
Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo
Guimarães Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente). Ausente o conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado.
Fl. 7810
DF CARF MF
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PROCESSO 10600.720022/2013-15
30
Em relação ao segundo paradigma (Acórdão no 1302-002.045), tem-se que a lide ali
discutida trata de aquisição de controle acionário da empresa nacional (RAIA S/A), por duas outras
empresas sediadas também no Brasil (PRAGMA e GÁVEA), em que foi interposta, como
adquirente, uma empresa considerada de passagem no país (GRAPPA), criada previamente à
contratação daquela aquisição. Segundo a fiscalização, a incorporação da empresa não
operacional dita de passagem teria sido realizada unicamente para se aproveitar do benefício
fiscal disposto no art. 386 do RIR/99, pois não apresentou nenhuma outra justificativa econômica
para essa interposição.
Os seguintes diagramas gráficos elucidam bem o desenrolar das operações
ocorridas naquele caso:

Fl. 7811
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Em recente julgamento (Acórdão no 9101-006.5044), em que fui relator, tive a
oportunidade de analisar este paradigma, previamente aceito em despacho de admissibilidade
com relação às divergências nas matérias “Impossibilidade de se aplicar a Teoria do Propósito
Negocial” e “validade do propósito negocial em decorrência da motivação fiscal”.
Na ocasião, o mesmo foi rejeitado, por maioria de votos dos conselheiros presentes
à sessão, como paradigma válido da divergência alegada.
Reproduzo, a seguir, excertos do relatório e voto do acórdão mencionado, os quais
evidenciam a similitude fática do caso lá recorrido com o caso recorrido nos presentes autos, e as
razões da não aceitação do paradigma indicado pelo contribuinte recorrente em relação à questão
controversa — que, conforme voto deste conselheiro, abrangeria, além das duas matérias
previamente admitidas (que nada mais seriam do que a mesma matéria), mais duas outras
matérias também previamente admitidas como independentes, mas que nada mais seriam do que
a mesma matéria, apenas sob outra roupagem (quais sejam, a “legitimidade da participação da
Erches como real e efetiva adquirente da Recorrente – reconhecimento e manutenção dos efeitos
decorrentes” e a “validade das supostas ‘empresas veículo’”):
Relatório:
A exigência, em apertadíssima síntese, diz respeito à amortização de ágio de
aquisição realizada no Brasil de participação societária na HYPERMARCAS, pelo
Grupo MAIOREM. Segundo a autoridade fiscal autuante, MAIOREM, situada no
México, seria a real adquirente de HYPERMARCAS, mas teria constituído a
empresa veículo ERCHES, no Brasil, para, em curto espaço de tempo capitalizá-la,
adquirir a participação em HYPERMARCAS, e, ato contínuo, ser por essa
incorporada permitindo, artificialmente, a amortização do ágio na própria
HYPERMARCAS. A cronologia da operação teria se dado da seguinte forma:
[...]
Voto:
Nestes autos, a imputação fiscal foi de “tentativa ilícita de internalizar o ágio”,
que “pertence de fato” a empresa estrangeira (dita investidora original, a empresa
mexicana Maiorem). Reporta-se a utilização de “empresa veículo (Erches) como
condutor dos recursos da empresa mexicana”. Aqui, a própria autoridade fiscal
atesta a transferência de recursos oriundos da empresa mexicana, via contrato de

4 Sessão de 09/03/2023. Dispositivo: “Acordam os membros do colegiado em: (i) por unanimidade de votos, não
conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional; (ii) por maioria de votos, não conhecer do Recurso Especial do
Contribuinte, vencidos os conselheiros Livia De Carli Germano, Alexandre Evaristo Pinto e Gustavo Guimarães da
Fonseca que votaram por conhecer apenas em relação à matéria “amortização de ágio”, e os conselheiros Luis
Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto que votaram por conhecer apenas em relação à matéria
“amortização de ágio na base de cálculo da CSLL”. Votou pelas conclusões, em relação à matéria “amortização de
ágio”, o conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli.”
Participaram do julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Luiz Tadeu Matosinho
Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo
Guimarães da Fonseca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).
Fl. 7812
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câmbio. O acórdão recorrido assenta, essencialmente: que o ágio foi pago, mas
pela empresa mexicana MAIOREM, a real investidora; e que dito ágio é
indedutível porque a confusão patrimonial (incorporação) não fora entre a real
investidora e a investida. Nesse cenário, afasta a multa qualificada por não divisar
fraude, dolo ou simulação, mas apenas “divergência de interpretação da
legislação em vigor”. Confira-se:
[...]
O recurso especial é tempestivo e foi admitido para que este Colegiado delibere
sobre as seguintes matérias:
(2) “Impossibilidade de se aplicar a Teoria do Propósito Negocial” – paradigmas
nos [...] e 1302-002.045;
(3) “validade do propósito negocial em decorrência da motivação fiscal” –
paradigmas nos 1302-002.045 e [...];
O segundo acórdão paradigma (1302-002.045) da divergência no 2 apresenta,
dentre outras, as seguintes informações sobre os fatos levados a julgamento (com
destaques acrescidos):
Relatório
[...]
11. A ilicitude da amortização decorreu da intercalação da sociedade-
veículo GRAPPA entre os investidores PRAGMA e GAVEA e a investida
RAIA. Apesar de PRAGMA e GAVEA manifestarem claramente a intenção de
adquirir participações em RAIA, realizaram tal operação por intermédio de
GRAPPA, sociedade que havia sido criada poucos dias antes da aquisição e
que foi incorporada por RAIA, quando então RAIA passou a amortizar
ilicitamente o ágio gerado em decorrência da sua própria aquisição.
12. Conforme demonstraremos a seguir, a intercalação de GRAPPA teve o
propósito exclusivo de possibilitar a amortização do ágio na aquisição do
investimento em RAIA por PRAGMA e GAVEA.
[...]
Voto
[...]
Desta feita, não há contestação quanto à legitimidade do ágio formado nas
operações societárias em análise. A essência da autuação, então, repousa
na utilização da suposta empresa-veículo GRAPPA que, além de ter operado
em um curto espaço de tempo, não possuía qualquer substrato societário,
segundo a fiscalização, sendo seu único propósito o de conduzir
ilicitamente o ágio. Vejamos trecho do Acórdão de Impugnação:
[...]
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Como se infere da decisão de primeira instância, as atividades foram
praticadas em conformidade com a lei, não apresentando quaisquer
embaraços à consecução da obrigação tributária. Outrossim, para que o ato
praticado em conformidade com a lei seja considerado simulado, importa
que o mesmo seja abusivo.
Ocorre que, o ato cujo efeito é consoante o ordenamento, não pode ser
considerado como abusivo. O legislador tributário, não desconsidera o fato
de o contribuinte buscar uma maneira menos onerosa de conduzir seus
negócios, seja por motivos tributários, societários, econômicos ou
quaisquer outros. A liberdade de iniciativa e auto-organização de que
dispõe a iniciativa privada é uma garantia constitucionalmente assegurada
que, como tal, não deve sofrer restrições.
Assim, se o legislador emite norma que permite que o investimento faça
frente à rentabilidade que lhe deu fundamento, possibilitando sua dedução
da base de cálculo de impostos como o IRPJ e da CSLL, a não tributação não
pode ser considerada resultado abusivo.
A dessemelhança também está presente neste segundo acórdão paradigma,
quando confrontado com o recorrido. A decisão paradigma apresentada pelo
Recorrente enfrenta o julgamento de ágio decorrente da aquisição, por empresas
nacionais e aqui domiciliadas, mediante uso de empresa veículo, de cotas da
empresa investida.
No recorrido, conforme assentado, o ágio foi gerado no exterior, a real adquirente
da investida está domiciliada no México. A transferência do ágio para a empresa
de passagem teve o objetivo de internalizar o ágio, já que em hipótese alguma
seria possível seu aproveitamento aqui em razão do domicílio externo da
investidora.
Evidente que, diante de contextos tão diversos, a divergência entre as decisões
não se presta a comprovar a existência de dissídio interpretativo entre os
Colegiados, razão pela qual não se considera o paradigma (acórdão 1302-002.045)
apto a comprovar a divergência suscitada.
Já a divergência no 3 - validade do propósito negocial em decorrência da
motivação fiscal – nada mais é que a reprodução, com outras palavras, da mesma
matéria abordada na divergência no 2.
A mera leitura da denominação dada a cada uma delas é suficiente para
demonstrar que as duas supostas divergências discutem exatamente a mesma
matéria. Uma, apresentada como “impossibilidade de se aplicar a teoria do
propósito negocial (divergência 2)”, e a outra como “validade do propósito
negocial em decorrência da motivação fiscal (divergência 3)”.
Ora, a teoria do propósito negocial preconiza que haja uma causa, além da
questão fiscal, para a prática dos atos de reorganização societária. De acordo com
a divergência 2, esta teoria não poderia ser aplicada ao caso concreto. E, segundo
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a divergência 3, haveria propósito negocial nas operações perpetradas o que,
obviamente, afasta a aplicação da teoria do propósito negocial.
As designações conferidas aos temas suscitados, portanto, seriam suficientes para
caracterizar que a Recorrente discutiu, nas divergências 2 e 3, a mesma matéria,
valendo-se de paradigmas diferentes.
[...]
Inequivocamente, as duas divergências atacam a mesma matéria do acórdão
recorrido – a necessidade de propósito, além da economia tributária, para a
validade, perante o fisco, dos atos praticados.
Nas duas divergências apresentadas, a Recorrente indicou decisões do CARF que
se contrapõem a esta conclusão, seja por considerar que não há previsão na
legislação tributária para sua aplicação, seja por considerar válidas as operações
independentemente de fins extrafiscais para sua prática. Ora, se considera válida
é porque, no entendimento do Colegiado, não há vedação legal para sua prática. E
vice-versa.
[...] O primeiro paradigma apresentado nesta terceira divergência (acórdão 1302-
002.045), foi apreciado quando da análise do seguimento da divergência 2, onde
restou demonstrada sua diferença fática em relação ao recorrido.
A conclusão que se chega é a mesma em relação às divergências 5 e 6,
respectivamente denominadas “legitimidade da participação da Erches como real
e efetiva adquirente da Recorrente – reconhecimento e manutenção dos efeitos
decorrentes” e “validade das supostas ‘empresas veículo’”.
Estas duas divergências nada mais são do que a apresentação da mesma matéria
já analisada, agora introduzida sob outra roupagem. Atacam, novamente, os
mesmos fundamentos do acórdão recorrido, conforme se demonstra a partir dos
seguintes excertos do recurso especial, com destaques acrescidos:
[...]
Evidentemente, se a participação da Erches é legítima, a aplicação da teoria do
propósito negocial é inválida. Ou, para se admitir como válida a participação da
Erches – empresa veículo na operação de reorganização societária engendrada,
fato incontroverso nos autos – ter-se-ia que afastar a aplicação daquela teoria.
A validade ou não da reorganização societária engendrada está vinculada
exatamente à criação e participação da Erches no negócio jurídico. Não fosse sua
breve existência, não haveria qualquer discussão sobre necessidade ou não de
propósito negocial.
O que se constata é que as divergências 5 e 6 nada mais são do que a reprodução
da divergência número 2, sob novos argumentos.
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Assim, diante da dissimilitude fática entre o caso analisado no paradigma e o caso
tratado nos presentes autos, cujas principais circunstâncias fáticas relevantes já foram ao norte
sintetizadas, não se faz possível, de seu confronto, extrair a divergência alegada.
No caso paradigmático, por exemplo, as empresas que adquiriram investimento no
Brasil não pertenciam ao mesmo grupo econômico da empresa investida, sendo partes totalmente
independentes e não relacionadas. Não se tratou de compra de ações de minoritários, e nem
tampouco houve, portanto, um procedimento formal de fechamento de capital da empresa
nacional por meio de uma OPA (Oferta Pública de Aquisição de Ações), na qual tenha figurado
como ofertante uma investidora estrangeira. Tampouco houve acusação de que a empresa-veículo
(no Brasil) teria sido utilizada como mera extensão do caixa da controladora indireta no exterior.
Não há como se afirmar, portanto, que o colegiado que proferiu o acórdão
paradigmático decidiria da mesma forma caso estivesse diante dos fatos analisados no recorrido.
Assim, este segundo paradigma também não se presta a demonstrar a divergência
alegada.
Pelo exposto, encaminho meu voto no sentido de NÃO CONHECER do Recurso
Especial quanto a esta matéria.
1.2.2 “POSSIBILIDADE DE DEDUÇÃO FISCAL DO ÁGIO AMORTIZADO CONTABILMENTE PELA AAEB ANTES
DA INCORPORAÇÃO: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DOS ARTIGOS 7o E 8o DA LEI No 9.532/97”
O recurso foi admitido em face do paradigma Acórdão no 1302-002.346, nos
seguintes termos:
Enquanto a decisão recorrida entendeu pela manutenção da glosa de parcelas
indedutíveis anteriores à incorporação da AAEB, o acórdão paradigma apontado
(Acórdão no 1302-002.346, de 2017) decidiu, de modo diametralmente oposto,
que, ainda que amortizado contabilmente o ágio, por força de IN da CVM,
ocorrida a extinção do investimento, há que se considerar a sua dedutibilidade à
luz do art. 386, III, do RIR.
Contudo, em que pesem os respeitáveis fundamentos do Despacho de
Admissibilidade, dele discordo quanto à admissibilidade do recurso.
Cabe destacar, inicialmente, que, com relação à “manutenção da glosa do Ágio e
parcelas indedutíveis anteriores à incorporação da AAEB”, o relator (voto vencido) propôs a
manutenção da decisão recorrida pelos seus próprios fundamentos, os quais estão assim
expressos:
Entretanto, o artigo 386, inciso III, do RIR/99, determina que o ágio passível de
dedutibilidade é apenas aquele decorrente de amortizações ocorridas
posteriormente ao evento de incorporação, fusão ou cisão, ou seja, nos balanços
correspondentes à apuração do Lucro Real, levantados após os referidos eventos
– desde que cumpridas, obviamente, as demais condições e requisitos essenciais
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do instituto. Ou seja, o direito a dedutibilidade fiscal do ágio amortizado
contabilmente nasce somente após a ocorrência dos eventos de incorporação,
fusão ou cisão. Assim, incabível a obtenção de tal benefício fiscal sobre parcelas
de ágio amortizadas contabilmente pela entidade incorporada, anteriormente à
ocorrência do evento de incorporação.
Por sua vez, o voto vencedor do acórdão recorrido, por sua vez, muito embora
aparentemente se refira apenas à “glosa de ágio pela utilização de empresa veículo, após a
incorporação da AAEB”, deixou assente, conforme os excertos já aqui ao norte transcritos, que,
“partindo da premissa que a real adquirente é domiciliada no exterior, não se atendeu a uma das
condições para amortização fiscal do ágio, que é a confusão patrimonial existente entre
adquirente e adquirida, conforme caput do art. Art. 7o da Lei 9.532/1997”, de modo que “não há
outra conclusão a ser extraída dos fatos aqui colacionados, a não ser a manutenção da glosa de
amortização do ágio”.
Assim, considerando que os fundamentos do voto vencido do relator (que são os
mesmos da DRJ), deixam evidenciado que o direito à dedutibilidade da amortização do ágio nasce
apenas após os eventos de incorporação, fusão ou cisão, e “desde que cumpridas, obviamente, as
demais condições e requisitos essenciais do instituto”, e que o voto vencedor deixa claramente
assente que não foram cumpridas, no caso, as condições e requisitos essenciais do instituto, a
conclusão lógica a que se chega é que, na medida em que a Contribuinte não logrou demonstrar
divergência jurisprudencial que permita reverter a exigência de confusão patrimonial entre a
investidora estrangeira e a investida, este fundamento autônomo subsiste para manter a
indedutibilidade, também, das deduções correspondentes ao ágio antes amortizado
contabilmente, de modo que, presente fundamento inatacado, em razão do não conhecimento do
recurso especial na matéria principal suscitada pela Contribuinte, também não pode ser conhecido
o recurso em face da matéria “possibilidade de dedução fiscal do ágio amortizado contabilmente
pela AAEB antes da incorporação”.
Neste mesmo sentido decidiu esta CSRF, por unanimidade de votos, em recente
julgamento (Acórdão no 9101-006.7635, sessão de 03/10/2023).
Transcrevo a seguir excertos do voto do referido acórdão, em que a relatora,
conselheira Edeli Pereira Bessa, após negar conhecimento ao recurso especial lá interposto nas
matérias “Impossibilidade de aplicação da teoria do propósito negocial”, “Da validade do propósito
negocial em decorrência da motivação fiscal”, “Da efetiva confusão patrimonial entre ‘Empresa
Adquirente’ e Investimento Adquirido com Ágio”, e “Validade da suposta ‘empresa veículo’”, assim
pronunciou-se sobre a matéria “Da legitimidade do aproveitamento da dedutibilidade fiscal do

5 Participaram do julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu
Matosinho Machado, Luciano Bernart (Suplente convocado), Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Viviani Aparecida
Bacchmi, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic (Suplente convocada), e Fernando Brasil de Oliveira Pinto
(Presidente em exercício).
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ágio amortizado contabilmente pelo Recorrente”, apresentada em face do mesmo paradigma aqui
em análise (Acórdão no 1302-002.346):
E, com respeito à matéria “Da legitimidade do aproveitamento da dedutibilidade
fiscal do ágio amortizado contabilmente pelo Recorrente”, tem-se que o voto
condutor do acórdão recorrido assim se opõe à pretensão da Contribuinte:
[...]
Como bem alertado pela decisão recorrida (Ac. DRJ – fls. 590), “o fato de o
caput do art. 22 da Lei no 12.973, de 20142, prescrever que “poderá excluir
para fins de apuração do lucro real dos períodos de apuração subsequentes
o saldo do referido ágio existente na contabilidade na data da aquisição da
participação societária, à razão de 1/60 ...”, apenas ratifica que a exclusão
para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL somente
poderá se dar quando a absorção do patrimônio (confusão patrimonial) se
der entre a investida e a pessoa jurídica que adquiriu a participação
societária com ágio (no caso entre o Banco Bradesco e o Banco BEC). Isto
porque, a amortização dar-se-á a 1/60 avos do saldo do ágio existente na
data da aquisição da participação societária, como sempre foi autorizado”.
Deste modo, o lançamento mostra-se irretocável e deve ser mantido.
Veja-se que mesmo na apreciação deste argumento subsidiário, o voto condutor
do acórdão recorrido reitera que a redução do lucro tributável somente poderá se
dar quando a absorção do patrimônio (confusão patrimonial) se der entre a
investida e a pessoa jurídica que adquiriu a participação societária com ágio (no
caso entre o Banco Bradesco e o Banco BEC). Evidencia-se, dessa forma, que a
apreciação desta matéria não tem o condão de reverter, sozinha, a parcela
glosada com o fundamento adicional de não ser admissível a dedução de
amortizações do ágio antes apropriadas contabilmente. Na medida em que a
Contribuinte não logrou demonstrar divergência jurisprudencial que permita
reverter a exigência de confusão patrimonial entre o Banco Bradesco S/A e o
Banco BEC, este fundamento autônomo subsiste para manter a indedutibilidade,
também, das deduções correspondentes ao ágio antes amortizado contabilmente.
Em tais circunstâncias, o recurso especial não pode ser conhecido. Neste sentido,
aliás, é a jurisprudência consolidada dos Tribunais Superiores:
Súmula 283/STF: “É inadmissível o recurso extraordinário, quando a decisão
recorrida assenta em mais de um fundamento suficiente e o recurso não
abrange todos eles.”
Súmula 126/STJ: “É inadmissível recurso especial, quando o acórdão
recorrido assenta em fundamentos constitucional e infraconstitucional,
qualquer deles suficiente, por si só, para mantê-lo, e a parte vencida não
manifesta recurso extraordinário”.
Fl. 7818
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De toda a sorte, vale registrar que no paradigma no 1302-002.346, sob relatoria
do Conselheiro Gustavo Guimarães Fonseca, seria patente a divergência
suscitada:
Entendo, todavia, que, na verdade, o erro incorrido pela fiscalização não foi
a tentativa de interpretar o art. 386 mas, isto sim, de entender aplicáveis as
regras nele descritas e, concomitantemente, as regras insertas no art. 391.
E aqui, destaca-se, revela-se o sofisma incorrido pela auditoria porque
como já demonstrado anteriormente, tais preceitos se complementam, de
fato, mas apenas quanto aos momentos em que serão aplicados; insista-se,
enquanto não extinto o investimento, há que se observar a regra inserta no
art. 391; ocorrida a extinção do investimento, passa-se a valer aquilo que
dispõe o art. 386, III, mormente porque o ágio amortizado contabilmente
não tem efeitos fiscais, quaisquer que sejam; ele não impacta o cálculo do
lucro real e, por certo, não impacta o valor de ágio amortizável após a
extinção do investimento ("pau que dá em Chico, da em Francisco").
Contudo, presente fundamento inatacado em razão do não conhecimento do
recurso especial nas demais matérias suscitadas pela Contribuinte, também deve
ser NEGADO CONHECIMENTO ao recurso especial da Contribuinte na matéria “Da
legitimidade do aproveitamento da dedutibilidade fiscal do ágio amortizado
contabilmente pelo Recorrente”.
(destaques acrescidos)
Pelo exposto, encaminho meu voto no sentido de NÃO CONHECER do Recurso
Especial quanto a esta matéria.
1.2.3 “INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA A ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO DA CSLL DAS DESPESAS
COM A AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 57 DA LEI No
8.981/95”
O recurso foi admitido em face dos paradigmas Acórdão no 9101-002.310 e
Acórdão no 1301-002.047, nos seguintes termos:
Enquanto a decisão recorrida entendeu que dada a íntima relação de causa e
efeito, o entendimento adotado para o lançamento matriz estender-se-á ao
lançamento reflexo, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos 9101-
002.310, de 2016, e 1301-002.047, de 2016) decidiram, de modo diametralmente
oposto, que inexiste previsão legal para que se exija a adição à base de cálculo da
CSLL da amortização do ágio pago na aquisição de investimento avaliado pela
equivalência patrimonial, sendo inaplicável, ao caso, do art. 57 da Lei no
8.981/1995, posto que tal dispositivo não determina que haja identidade com a
base de cálculo do IRPJ (primeiro acórdão paradigma) e que, não restando
evidenciado que as despesas com amortização de ágio seriam inexistentes ou que,
por outra via, teriam reduzido indevidamente o lucro líquido do exercício por
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desatendimento à legislação comercial/contábil, não existe norma que determine
sua indedutibilidade para fins de apuração da CSLL (segundo acórdão paradigma).
Contudo, em que pesem os respeitáveis fundamentos do Despacho de
Admissibilidade, dele discordo quanto à admissibilidade do recurso.
Trata-se de paradigmas recorrentemente analisados por este colegiado.
No caso do primeiro paradigma indicado pela Recorrente (Acórdão no 9101-
002.310), depreende-se da leitura do seu inteiro teor que este trata de lançamento
exclusivamente de CSLL, decorrente da exigência de adição ao lucro líquido de amortizações de
ágio que foram adicionadas ao lucro real, porque referentes a investimento mantido no
patrimônio da investidora.
Ou seja, frente à observância, no âmbito de IRPJ, de regra que busca neutralizar as
amortizações de ágio, postergando seus efeitos para o momento da liquidação do investimento,
exigiu-se do sujeito passivo que a mesma providência fosse adotada no âmbito da CSLL, e a CSRF,
na ocasião, afirmou inexistir norma legal que assim determinasse.
Não há nada, portanto, no referido julgado, que permita concluir que a mesma
solução seria dada na hipótese em que a amortização do ágio se mostre indedutível por ausência
de confusão patrimonial entre investida e investidora, quando da operação de incorporação
ocorrida, como é o caso dos presentes autos. Conforme dito, naquele caso paradigmático tratava-
se de investimento mantido no patrimônio da investidora, e não de discussão acerca do
tratamento do ágio nos casos de incorporação, fusão ou cisão, em face das regras dos arts. 7o e 8o
da Lei no 9.532/97.
Nesse sentido, no Acórdão no 9101-006.2826 (13/09/2022) – de relatoria da ilustre
Conselheira Livia De Carli Germano, em circunstâncias semelhantes e pelas mesmas razões, o
referido paradigma (Acórdão no 9101-002.310) não foi admitido por unanimidade de votos.
Confira-se passagem do voto condutor do referido aresto:
O outro precedente indicado foi o paradigma 9101-002.310. Tal decisão trata de
amortização, para fins da CSLL, de ágio amortizado na contabilidade, isto é, às
amortizações de ágio enquanto o investimento é mantido no patrimônio da
investidora, antes portanto de eventual operação de incorporação entre as
sociedades investidora e investida.
De fato, ali o Termo de Constatação Fiscal observa que “o lançamento de CSLL
(ACs 2004 a 2007) decorreu do fato de que "as amortizações de ágio, de valor
anual igual a R$ 240.120.914,08, regularmente adicionadas ao Lucro Liquido
quando da apuração do Lucro Real (...) deixaram de ser adicionadas quando da

6 Participaram do julgamento os conselheiros os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimaraes da Fonseca, Carlos Henrique de Oliveira (Presidente). Ausente o conselheiro Luiz Tadeu Matosinho
Machado.
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apuração da Base de Cálculo da Contribuição Social s/ o Lucro Liquido nestes
mesmos anos-calendário".” (trecho inicial do voto vencido).
E é nesse contexto que o voto vencedor afirma:
Fixada essa premissa necessária, relevante destacar, ainda, que a
amortização contábil do ágio impacta (reduz) o lucro líquido do exercício.
Havendo determinação legal expressa para que ela não seja computada na
determinação do lucro real, o respectivo valor deve ser adicionado no
LALUR, aumentando, portanto, a base tributável. Não há, porém, previsão
no mesmo sentido, no que se refere à base de cálculo da Contribuição
Social, o que, a nosso sentir, torna insubsistente a adição feita de ofício pela
autoridade lançadora.
A autuação, naquele caso, trata de discussão jurídica diversa da dos presentes
autos, eis que tal precedente discutiu a amortização, para fins da CSLL, de ágio
amortizado na contabilidade e adicionado para fins de IRPJ (portanto enquanto o
investimento é mantido no patrimônio da investidora), sendo que o caso dos
autos discute aquela amortização de ágio realizada para fins fiscais, motivada pela
extinção do investimento via incorporação.
[...]
Da mesma forma, o acórdão 9101-002.310 não foi aceito como paradigma no
julgamento do acórdão 9101-006.0497, de 4 de abril de 2022, tendo o voto
vencedor, da i. Conselheira Edeli Pereira Bessa, observado quanto a tal
precedente:
De fato, o paradigma no 9101-002.310 trata de lançamento exclusivamente
de CSLL, decorrente da exigência de adição ao lucro líquido de amortizações
de ágio que foram adicionadas ao lucro real, porque referentes a
investimento mantido no patrimônio da investidora. Ou seja, frente à
observância, no âmbito de IRPJ, de regra que busca neutralizar as
amortizações de ágio, postergando seus efeitos para o momento da
liquidação do investimento, exigiu-se do sujeito passivo que a mesma
providência fosse adotada no âmbito da CSLL, e este Colegiado, em antiga
composição, afirmou inexistir norma legal que assim determinasse. Nada,
no referido julgado, permite concluir que a mesma solução seria dada na
hipótese em que a amortização do ágio se mostre indedutível por ausência
de confusão patrimonial entre investida e investidora, aspecto que, como

7 Participaram do julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil
de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimarães da Fonseca e Andrea Duek Simantob.
Dispositivo da decisão: "Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial, apenas em relação à matéria utilização de empresa veículo”, vencidos os
conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli (relator) e Alexandre Evaristo Pinto que conheciam parcialmente
em maior extensão, também em relação à matéria amortização de ágio na base de cálculo da CSLL [...]”
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referido no acórdão recorrido, afetaria o próprio reconhecimento contábil
da amortização da investida.
Nesse ponto, observo que o voto vencedor do acórdão 9101-002.310 até dá a
entender que sua decisão seria mais abrangente, quando diz “O ponto aqui é
discutir se a despesa com ágio (incentivado ou não, ou seja, ágio amparado ou
não pelos termos da Lei 9.532/97), deve ser adicionada à base de cálculo da
CSLL.”.
Não obstante, é de se interpretar que a decisão da turma se dá no contexto da
acusação fiscal ali analisada, de forma que frases do voto que não digam respeito
à acusação devam ser consideradas, aí sim, meros obiter dicta.
Com relação ao segundo paradigma indicado pela Recorrente (Acórdão no 1301-
002.047), trata-se de caso em que a autuação fiscal foi cancelada não só na base da CSLL, mas
também do IRPJ.
Este colegiado vêm entendendo que, nas circunstâncias ora em debate, o
paradigma somente pode ser admitido como formador de dissídio jurisprudencial caso o acórdão
paradigmático seja taxativo no sentido de que a amortização de ágio seria sempre dedutível da
base de cálculo da CSLL, sem que o lançamento de IRPJ tenha sido cancelado por entender-se
dedutível a amortização de ágio.
Nesse sentido, no Acórdão no 9101-006.289 8, de 14/09/2022, de lavra da
conselheira Edeli Pereira Bessa, o paradigma em questão não foi admitido, exatamente por esta
razão, em voto acompanhado, na ocasião, pela unanimidade dos conselheiros presentes. Confira-
se passagem do voto condutor do referido aresto com relação ao tema:
Quanto ao paradigma no 1301-002.047, embora ali também se tratasse de
amortização fiscal do ágio na forma dos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/97, e seu
voto condutor traga argumentos contrários à indedutibilidade das amortizações
no âmbito da CSLL, importa observar que naqueles autos foi dado provimento
integral ao recurso voluntário, afirmando-se o não cabimento da glosa não só na
base da CSLL, como também do IRPJ. Assim, o outro Colegiado do CARF decidiu a
questão sob circunstâncias distintas daquelas que a Contribuinte quer ver
prevalecer nestes autos, qual seja, que a exigência de CSLL seja cancelada ainda
que afirmada a indedutibilidade no âmbito do IRPJ. O exame do paradigma
evidencia não ser possível cogitar se a mesma decisão seria adotada caso aquele
Colegiado reconhecesse a indedutibilidade das amortizações no âmbito do IRPJ.
Estas as razões, portanto, para NÃO CONHECER do recurso especial das
responsáveis tributárias também nesta quarta matéria.

8 Participaram do julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira
Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo
Guimarães Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente). Ausente o Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho
Machado.
Fl. 7822
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Tal entendimento repetiu-se no julgamento do Acórdão no 9101-006.3659, de
08/11/2022, de lavra da conselheira Livia De Carli Germano, em voto acompanhado, na ocasião,
pela maioria dos conselheiros presentes. Confira-se passagem do voto condutor do referido aresto
com relação ao tema:
Esta Turma analisou o seguimento do recurso especial do sujeito passivo para
essas matérias ao votar, em setembro de 2022, o recurso interposto os autos do
processo 16643.000425/2010-73, nos termos do voto da Conselheira Edeli Pereira
Bessa, que acompanhei integralmente.
Reproduzo o voto ali proferido e adoto-o como razões de decidir – observando
apenas que, quanto à matéria 6 (CSLL), nestes autos, apenas o paradigma 1301-
002.047 foi aceito na análise preliminar realizada pelo despacho de
admissibilidade (e o voto agora o rejeita porque naqueles autos foi dado
provimento integral ao recurso voluntário, afirmando-se o não cabimento da
glosa não só na base da CSLL, como também do IRPJ):
No presente caso, as glosas no âmbito do IRPJ subsistem válidas em razão de o
evento de incorporação do patrimônio não ter envolvido a investidora originária ou “real
investidora” e a investida, de modo que tal circunstância subsiste como diferencial em face do
paradigma no 1301-002.047, no qual as glosas não foram declaradas indevidas na base de cálculo
da CSLL de forma autônoma, mas sim em contexto no qual foram invalidadas, também, no âmbito
do IRPJ.
Diante de cenários fáticos e jurídicos distintos, a divergência jurisprudencial não se
estabelece.
Pelo exposto, encaminho meu voto no sentido de NÃO CONHECER do Recurso
Especial quanto a esta matéria.
1.3 RESUMO QUANTO AO CONHECIMENTO
Pelo exposto, voto por CONHECER PARCIALMENTE do Recurso Especial da Fazenda
Nacional, apenas com relação à matéria “multa isolada por falta de recolhimento de estimativas
cumulada com a multa de ofício”, e por NÃO CONHECER do Recurso Especial do Contribuinte.
Passo, a seguir, ao mérito.

9 Participaram do julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira
Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Guilherme Adolfo dos
Santos Mendes, Gustavo Guimarães Fonseca, Ana Cecília Lustosa da Cruz e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente).
Fl. 7823
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43
2
MÉRITO
2.1 EXIGÊNCIA CONCOMITANTE DA MULTA ISOLADA E DA MULTA DE OFÍCIO
Insurge-se a Fazenda Nacional contra a decisão recorrida que considerou incabível a
cobrança da multa isolada concomitante com a multa de ofício, ao argumento de que o não
recolhimento da estimativa mensal caracterizaria “etapa preparatória” do ato de reduzir o
imposto no final do ano, de modo que isto significaria “penalizar duas vezes o mesmo contribuinte,
já que ambas as penalidades estão relacionadas ao descumprimento de obrigação principal”.
Nos presentes autos discute-se o lançamento, de tributos e penalidades, relativo
aos anos calendários 2008 e 2009.
Com a edição da Medida Provisória no 351/2007 em 22/01/2007, posteriormente
convertida na Lei no 11.488/2007, a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas de IRPJ
e CSLL passou a ter novo regramento.
Desse modo, a partir da estimativa devida referente ao mês de dezembro de 2006,
cujo vencimento se deu em 31/01/2007, a penalidade isolada aplicada no lançamento de ofício
encontra-se prevista no art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, com a
redação que lhe foi dada pelo art. 14 da Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, não se aplicando,
portanto, a Súmula CARF no 105. Confira-se a nova redação do dispositivo em questão:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
[...]
As multas exigidas juntamente com o tributo ou isoladamente, como definidas no
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, vinculam-se a infrações de natureza distinta. A Lei no 9.430, de
1996, em seu art. 1o, estabeleceu como regra geral, a partir do mês de janeiro de 1997, a
apuração do lucro real trimestral. Apenas por exceção a pessoa jurídica poderia optar pela
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apuração do lucro real anual, situação em que fica obrigada a efetuar os recolhimentos do IRPJ e
da CSLL mensalmente, calculados por estimativa (artigo 2o).
As bases de cálculo do IRPJ e da CSLL devidos mensalmente são determinadas por
meio da aplicação, sobre a receita bruta do mês, de percentuais estabelecidos pelo artigo 15 da
Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, de acordo com as atividades desenvolvidas pela pessoa
jurídica.
Consoante se verifica pela redação das normas transcritas, são essencialmente duas
as penalidades previstas no art. 44 retrotranscrito (“serão aplicadas as seguintes multas”, “I...II”):
uma, exigida juntamente com o tributo faltante, nas hipóteses de “de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata”, valorada em 75% “sobre a
totalidade ou diferença de imposto ou contribuição”; outra, exigida de forma isolada, no
percentual de 50%, na hipótese da falta recolhimento das estimativas mensais de IRPJ e da CSLL.
É pertinente esclarecer que os recolhimentos efetuados mensalmente a título de
estimativas (art. 2o, §§ 3o e 4o, da Lei no 9.430, de 1996) não são definitivos, porquanto a
apuração definitiva do tributo devido se dará somente ao final de cada ano-calendário. Esse o
motivo pelo qual a penalidade pelo inadimplemento dessa obrigação é denominada multa isolada,
uma vez que pode ser exigida independentemente de haver ou não tributo devido ao final do
período de apuração. E também não há qualquer correlação entre o valor do tributo devido ao
final de apuração e a multa isolada: sua base de cálculo é o valor do pagamento mensal
(estimativa) de IRPJ ou CSLL que deixar de ser recolhido.
Diante dessas constatações, é imperioso concluir que as multas são distintas e
autônomas. Isso decorre, acima de tudo, das evidentes diferenças que existem entre as hipóteses
de incidência e os consequentes das normas punitivas.
No IRPJ e na CSLL, observamos que os critérios material e temporal são
completamente distintos. O tributo não pago, decorrente da existência de lucro apurado
trimestralmente ou anualmente, submete-se à multa do inciso I do art. 44 da Lei no 9.430 de 1996,
enquanto que a estimativa não recolhida, decorrente da existência de receita bruta mensal ou
balanços de redução, submete-se à multa do inciso II do dispositivo antes citado.
No caso do inciso I do art. 44 da Lei no 9.430 de 1996, a quantificação toma por
base o tributo devido em função do lucro, fazendo incidir o percentual de 75% (regra geral
passível de qualificação e agravamento - §§ 1o e 2o do art. 44). No caso do inciso II, letra “b”, do
dispositivo antes citado, a quantificação toma por base a estimativa apurada em função da receita
bruta ou resultados mensais, fazendo incidir o percentual de 50% (regra geral não passível de
qualificação ou agravamento).
Como se pode observar, são duas normas distintas e autônomas, que punem, em
diferentes graus, ilicitudes diversas.
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A alteração da redação do art. 44 da Lei no 9.430/96 buscou adequar o dispositivo
face à jurisprudência então dominante no CARF, mais precisamente a firmada em torno do
entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara José Clóvis Alves, o qual atacava a
redação do caput do art. 44 da Lei no 9.430/96 ("Nos casos de lançamento de ofício, serão
aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição..."), e divisava bis in idem, entendendo que a "mesma" multa seria aplicada quando
do lançamento de ofício do tributo (Acórdão CSRF 01-05503 - 101-134520).
Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à diferença de
tributo (“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas...”), sendo tal
expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa de 75% aplicada sobre a diferença de
tributo lançado de ofício. A multa isolada ora é tratada em dispositivo específico (inciso II), que
estabelece percentual distinto do da multa de ofício (esta é de 75%, e aquela de 50%). Vê-se,
assim, que a nova multa isolada é aplicada, em percentual próprio, sobre o valor do pagamento
mensal que deixou de ser efetuado a título de estimativa, não mais se falando em diferença sobre
tributo que deixou de ser recolhido.
Em voto que a meu ver bem reflete a tese aqui exposta, o ilustre Conselheiro
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes foi preciso na análise do tema (Acórdão 103-23.370, Sessão
de 24/01/2008):
[...]
Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente
diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância essencial
de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta antijurídica, ao
passo que das segundas se trata de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário.
Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a
PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma
punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional. Já a
segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa o delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do
que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como
delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções
preventivas.
Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária,
EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina
acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em
razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3o:
Fl. 7826
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Art. 3o - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua duração ou
cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato praticado durante sua
vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos,
pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e
exemplifico.
Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às temporárias, a
cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda de eficácia de
suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em breve,
deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição pelo
descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de
tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a
garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente análoga à
questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever de antecipar
não ser temporária, cada dever individualmente considerado é provisório e diverso
do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no ano seguinte.”
Desse modo, após o advento da MP no 351/2007, entendo que as multas isoladas
devem ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de ofício pela ausência
de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma definitiva. Tal conclusão decorre da
constatação de se tratarem de penalidades distintas, com origem em fatos geradores e períodos
de apuração diversos, e ainda aplicadas sobre bases de cálculos diferenciadas. A legislação, em
nenhum momento, vedou a aplicação concomitante das penalidades em comento.
Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da
consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de Andrade Couto em
seus votos sobre o tema em debate:
“Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da
consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade
de normas é violada no desenrolar de uma ação.
De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais
ilícitos penais denominados CONSUNTOS, que funcionam apenas como fases de
preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s),
chamado CONSUNTIVO, ou tão-somente como condutas, anteriores ou
posteriores, mas sempre intimamente interligado ou inerente, dependentemente,
deste último, O SUJEITO ATIVO SÓ DEVERÁ SER RESPONSABILIZADO PELO
ILÍCITO MAIS GRAVE.10.
Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação
entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador
tributário foi justamente deixar clara a independência entre as irregularidades,
inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal circunstância.

10 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da progressão
criminosa. Jus Navigandi, Teresina, ano 5, n. 44, 1 ago. 2000. Disponível em: http://jus.uol.com.br/revista/texto/996>.
Acesso em: 6 dez. 2010.
Fl. 7827
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No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio da
consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime
progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento.
Pois bem. Doutrinariamente, existe CRIME PROGRESSIVO quando o sujeito, para
alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico),
necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento
normativo, menos grave que o primeiro.
Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente,
indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade —
passagem por um MINUS em direção a um PLUS. 11 (destaques acrescidos).
Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente
porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a
subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de efeitos
penais e processuais.
Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de
ofício, a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não
necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do
tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada.
Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso,
motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do
princípio da consunção.
Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer
que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais
especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois
resultados delituosos.
Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a
Lei no 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no recolhimento
do tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer limitação
quanto à imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida em
conjunto com o tributo.”
Isso posto, voto por DAR PROVIMENTO ao recurso da Fazenda Nacional, para
restabelecer a multa isolada aplicada sobre a falta de recolhimento das estimativas.
3
CONCLUSÃO
Por todo o exposto, voto por CONHECER PARCIALMENTE do Recurso Especial da
Fazenda Nacional, e, na parte conhecida, por DAR-LHE PROVIMENTO para restabelecer a multa

11 Idem, Idem
Fl. 7828
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isolada aplicada sobre a falta de recolhimento das estimativas, e por NÃO CONHECER do Recurso
Especial do Contribuinte.

Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, redator designado
Com a devida vênia, ouso discordar do voto do ilustre relator quanto ao mérito do
recurso especial da Fazenda Nacional, cabendo a mim a redação do voto vencedor quanto à
exigência de multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas em concomitância com a
multa de ofício.
Passo a discorrer sobre a matéria.
A discussão sobre a legitimidade ou não da cobrança cumulativa de multa isolada e
multa de ofício não é recente, mas é tema que ainda possui celeuma.
Com a aprovação da Súmula CARF no 105, restou sedimentado que: “a multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso
IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de
pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.”
Na prática, a Súmula aplica-se indubitavelmente para os fatos compreendidos até
dezembro/2006.
Dizemos indubitavelmente porque há corrente doutrinária e jurisprudencial, na
linha do que argumenta a Recorrente, que sustenta que, após a nova redação dada pela Lei no
11.488/2007 (conversão da Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007) ao art. 44 da Lei
no 9.430/96, não haveria mais espaço para interpretação diversa daquela que conclui pela
possibilidade jurídica da exigência de multa isolada sobre estimativas mensais não recolhidas,
mesmo nos casos em que também houver sido formulada exigência de multa de ofício em razão
da falta de pagamento do IRPJ e da CSLL apurados no final do mesmo ano de apuração.
Por essa linha de pensamento, o Legislador teria prescrito sanções autônomas e
inconfundíveis, autorizando ao fisco, na hipótese do contribuinte deixar de recolher estimativas
mensais de IRPJ e CSLL, inclusive aquelas apuradas de ofício e, paralelamente, não recolher
integralmente estes mesmos tributos no final do período de apuração, aplicar as duas sanções
concomitantemente (multa de ofício sobre o IRPJ/CSLL devidos e não recolhidos + multa isolada
sobre as estimativas “em aberto”).
Fl. 7829
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Vejamos, então, o que dispõe o art. 44 da Lei no 9.430/96, com a redadação dada
pela MP no 351/2007 (convertida na Lei no 11.488/2007):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido,
no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
§ 1o - O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.

Da leitura desses dispositivos, verifica-se que a multa de ofício de 75% prevista no
inciso I é aplicável nos casos de falta de pagamento de imposto ou contribuição, de falta de
declaração e nos de declaração inexata.
Já a multa isolada de 50%, prevista no inciso II, deve incidir sobre o valor das
estimativas mensais não recolhidas, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física e ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica.
Nesse contexto, não se pode perder de vista que as estimativas são meras
antecipações do tributo devido, não figurando, portanto, como tributos autônomos. A propósito,
dispõe a Súmula CARF 82 que “após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de
ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas”.
Também não se nega que o não recolhimento das estimativas e o não recolhimento
do tributo efetivamente devido são infrações distintas, como foi reconhecido pela própria lei nos
incisos I e II acima transcritos. Todavia, e este é o ponto central para a discussão, quando ambas as
obrigações não foram cumpridas pelo contribuinte, o princípio da absorção ou consunção impõe
que a infração pelo inadimplemento do tributo devido prevaleça, afinal o dever de antecipar o
pagamento por meio de estimativas configura etapa preparatória para o dever de recolher o
tributo efetivamente devido, este sim o bem jurídico tutelado pela norma.
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Adotando, então, uma interpretação histórica e sistemática dos referidos
dispositivos legais e Súmulas, verifico que a alteração legislativa mencionada não possui qualquer
efeito na aplicação da Súmula CARF no 105 para fatos geradores posteriores a 2007.
Isso porque a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo não pago supre a
exigência da multa isolada de 50% sobre eventual estimativa (antecipação do tributo devido) não
recolhida. Admitir o contrário permitiria punir o contribuinte em duplicidade, em clara afronta aos
princípios da consunção, estrita legalidade e proporcionalidade.
Nesse sentido já se manifestou o E. Superior Tribunal de Justiça, destacando-se, por
exemplo, a seguinte passagem do voto condutor proferido pelo Ministro Humberto Martins12, da
2a Turma desse E. Tribunal:
Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente poderá ser
aplicada quando não possível a multa do inciso I.
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda não
implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os recolhimentos mensais ,
ainda que configurem obrigações a pagar, não representam, no sentido técnico, o tributo
em si. Este apenas será apurado ao final do ano calendário, quando ocorrer o fato
gerador.
As hipóteses do inciso II, “a” e “b”, em regra, não trazem novas hipóteses de cabimento de
multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas apenas formas distintas
de aplicação da multa do art. 44, em consequência de, nos casos ali descritos, não haver
nada a ser cobrado a título de obrigação tributária principal.
As chamadas “multas isoladas”, portanto, apenas servem aos casos em que não possam
ser exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida em que são elas apenas
formas de exigência das multas descritas no caput.
Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que pretende
prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De fato, a infração que
se pretende repreender com a exigência isolada da multa (ausência de recolhimento
mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é completamente abrangida por eventual infração
que acarrete, ao final do ano calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê
azo, assim, à cobrança da multa de forma conjunta.

Esse posicionamento, diga-se, foi ratificado em outros julgados, conforme atesta,
também de forma exemplificativa, a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO. [...]. CUMULAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO E ISOLADA. IMPOSSIBILIDADE.
[...]
2. Nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos casos
de declaração inexata, seria cabível a multa de ofício ou no percentual de 75% (inciso I),
ou aumentada de metade (parágrafo 2o), não se cogitando da sua cumulação.” (Resp
1.567.289-RS. Dje 27/05/2016).

12 Resp 1.496.354-PR. Dje 24/03/2015.
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Mais recentemente, os Ministros da 2a Turma do STJ, por unanimidade de votos,
reiteraram esse posicionamento, conforme atesta a ementa do julgamento proferido no Resp
1.708.819/RS, de 16/11/2023. Confira-se:
TRIBUTÁRIO.
ADUANEIRO.
MULTA
ISOLADA.
MULTA
DE
OFÍCIO.
APLICAÇÃO
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE. PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO.
1. A multa de ofício tem cabimento nas hipóteses de ausência de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos casos de declaração inexata, sendo exigida no
patamar de 75% (art. 44, I, da Lei n. 9.430/96).
2. A multa isolada é exigida em decorrência de infração administrativa, no montante de
50% (art. 44, II, da Lei n. 9.430/96).
3. A multa isolada não pode ser exigida concomitantemente com a multa de ofício, sendo
por esta absorvida, em atendimento ao princípio da consunção. Precedentes: AgInt no
AREsp n. 1.603.525/RJ, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, DJe de
25/11/2020; AgRg no REsp 1.576.289/RS, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda
Turma, DJe 27/5/2016; AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator Ministro Mauro Campbell
Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp n. 1.496.354/PR, relator Ministro
Humberto Martins, Segunda Turma, DJe de 24/3/2015.
4. Recurso especial provido.

A propósito, em Sessão de 1o de setembro de 2020, esta C. Turma, por
determinação do art. 19-E da Lei n o 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020,
em julgamento do qual o presente Relator participou, afastou a concomitância das multas de
ofício e isolada para fatos geradores posteriores a 2007.
Do voto vencedor do Acórdão no 9101-005.080, do I. Conselheiro Caio Cesar Nader
Quintella, e do qual acompanhei, extrai-se que:
Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido de que a
alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o teor jurídico das
prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo para cambiar a geografia
das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de suas características, como,
por exemplo a percentagem da multa isolada e afastar a sua possibilidade de
agravamento ou qualificação.
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1o do art.
44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação multa isolada,
o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções diversas, pelo simples
inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que somadas, montam em 125% sobre o mesmo
tributo devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema
jurídico tributário federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência de
ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente justificada pela
inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a verificação do efetivo
inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada
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e afastada nos julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no
105.
Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v.
Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a Seção desse E. CARF,
em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira Selene Ferreira de
Moraes (o qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam a Súmula CARF no 105):
(...)
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a
primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem
dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo
apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a
antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa
mesma arrecadação. (destacamos)
Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do contribuinte pelo
mesmo ilícito tributário.
Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo que tem
seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término do período de
apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento apenas concorrente para a
efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a menor, após o vencimento da obrigação
tributária, quando devidamente aperfeiçoada - conduta que já é objeto penalização com a
multa de ofício de 75%.
E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi (ainda
que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas aos mecanismos,
princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do Poder Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do ponto
de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser aplicado o
princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem, instituto explicado
por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra13.
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não implica em
qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge na sua efetiva
cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de pagamento dos tributos
apurados no ano-calendário como também, por suposta e equivocada consequência, a
situação de pagamento a menor (ou não recolhimento) de estimativas, antes devidas
dentro daquele mesmo período de apuração, já encerrado.
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera invocação e
observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do corolário da consunção, para
fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo sancionamento administrativo do
contribuinte – que não pode ser tolerado.

13 Teoria da Proibição de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p. 462.
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Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas isoladas
referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de IRPJ e CSLL,
independentemente do ano-calendário dos fatos geradores colhidos no lançamento de
ofício.

Digna de nota, também, é a declaração de voto constante desse mesmo Acórdão,
da I. Conselheira Livia De Carli Germano, da qual transcrevo o seguinte trecho:
Isso porque, de novo, é essencial destacar que, nos presentes autos, não estamos
tratando do principal de tributo, mas da pena prevista para a conduta consistente em agir
em desconformidade com o que prevê a legislação fiscal (dever de adiantar estimativas
mensais).
Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal
enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal da
estimativa, visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano-calendário. Não
obstante, a pena prevista para o descumprimento do dever de recolher a estimativa
permanece - e, até por isso, é denominada “multa isolada”: porque cobrada
independentemente da exigibilidade da sua base de cálculo (a própria estimativa devida).
De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando a
infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso porque,
se fosse constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à fiscalização exigir a
própria estimativa devida, acrescida de multa e dos respectivos juros moratórios. Ao
estabelecer a cobrança apenas da multa (ou seja, a cobrança “isolada”) quando detectada
a falta de recolhimento da estimativa mensal, a norma visa exatamente à adequação da
exigência tributária à situação fática.
A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor do
acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do enunciado
da Súmula CARF 82:
(...)
A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir estimativas não
recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base está contido no saldo
apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço.
Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de recolher as
estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e a contribuição não
recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos.
(...)
Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para levar ao
cancelamento da exigência de multas isoladas.
Não obstante, -- e aqui reside especificamente o ponto em que, com o devido respeito,
discordo do voto da i. Relatora -- compreendo que a cobrança de multa isolada não pode
prevalecer se e quando tenha sido aplicada a multa de ofício pela ausência de
recolhimento do valor tal como apurado no ajuste anual.
Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa devida versus
valor do ajuste anual devido), assim como não nego que se trata de punição pelo
descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena por não antecipar
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parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória, e a multa de ofício por não
recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual).
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do ajuste
anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de ofício, teremos
uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará, ao mesmo tempo, a
exigência da multa isolada e da multa de ofício.
Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo devido no
ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao mesmo tempo, uma
conduta ilícita e seu meio de execução.
Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de recolhimento do
ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis que absorvida por esta. E
isso não porque se trate da mesma pena (porque não é), mas simplesmente porque,
quando uma conduta punível é etapa preparatória para outra, também punível, pune-se
apenas o ilícito-fim, que absorve o outro.
Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação
concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de incidência
da multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao recolhimento das
estimativas mensais, e a hipótese de incidência da multa proporcional é o não
cumprimento da obrigação referente ao recolhimento do tributo devido ao final do
período. Não obstante, porque uma das condutas funciona como etapa preparatória para
a outra, em matéria de penalidades deve-se aplicar o princípio da absorção ou consunção.
A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um indivíduo que
falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá pelo crime de estelionato,
e não pelo crime de falsificação de documento – tal entendimento está, inclusive,
pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de Justiça: “Quando o falso se exaure no
estelionato, sem mais potencialidade lesiva, é por este absorvido”. E isso é assim não
porque as condutas se confundam (já que uma coisa é falsificar documento e outra é
praticar estelionato), sendo certo também que as penas previstas são diversas e visam a
proteger diferentes bens jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma conduta for
etapa preparatória para a outra, a sua punição é absorvida pela punição da conduta-fim.
Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas seguintes
hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação ou de execução de
outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato impunível (Manual de Direito Penal.
Parte 16a ed. São Paulo: Atlas, p.121). Compreendo que o caso das estimativas que
repercutem no valor devido no ajuste anual encaixa-se perfeitamente na primeira
hipótese.
Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius Neder de
Lima no acórdão CSRF/0105.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é citado nos votos
condutores dos acórdãos 9101001.307 e 9101001.261, que, por sua vez, são precedentes
que inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105):
(...)
Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de determinada
conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo Direito. Nesse sentido, para a
solução do conflito normativo, deve-se investigar se uma das sanções previstas para punir
determinada conduta pode absorver a outra, desde que o fato tipificado constitui passagem
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obrigatória de lesão, menor, de um bem de mesma natureza para a prática da infração
maior.
No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é, portanto,
meio de execução da segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem
jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada
pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Assim, a interpretação do conflito de
normas deve prestigiar a relevância do bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da
pena cominada, pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa
que o ilícito principal. É o que os penalistas denominam "princípio da consunção".
Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao desenrolar da
ação se vem a violar uma pluralidade de normas passando-se de uma violação menos grave
para outra mais grave, que é o que sucede no crime progressivo, prevalece a norma relativa
ao crime em estágio mais grave..." E prossegue "no crime progressivo, portanto, o crime
mais grave engloba o menos grave, que não é senão um momento a ser ultrapassado, uma
passagem obrigatória para se alcançar uma realização mais grave".
Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de ofício na
hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também pela
falta de antecipação sob a forma estimada. Cobra-se apenas a multa de ofício por falta de
recolhimento de tributo.
Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o pagamento do
tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja previsão de multa de
mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é absorvida pela aplicação da multa
de ofício de 75%. É pacífico na própria Administração Tributária, que não é possível exigir
concomitantemente as duas penalidades — de mora e de ofício — na mesma autuação por
falta de recolhimento do tributo. Na dosimetria da pena mais gravosa, já está considerado o
fato de o contribuinte estar em mora no pagamento.
(...)
É por isso que, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei
11.488/2007, compreendo que prevalece, em caso de dupla penalização, as razões de
decidir (ratio decidendi) que orientaram o enunciado da Súmula CARF n. 105, que diz:
Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao
mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste
anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Em síntese, portanto, compreendo que as multas isoladas aplicadas em razão da ausência
de recolhimento de estimativas mensais não podem ser cobradas cumulativamente com a
multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor apurado no ajuste anual do
mesmo ano calendário, eis que, embora se trate de penalidades por condutas distintas (e
que visam a proteger bens jurídicos diversos, como acima abordado), estamos na esfera
de aplicação de penalidades e, aqui, pelo princípio da consunção, quando uma infração
(no caso, a ausência de recolhimento de estimativas) é meio de execução de outra
conduta ilícita (no caso, a ausência de recolhimento do valor devido no ajuste anual do
mesmo ano-calendário), a pena pela infração-meio é absorvida pela pena aplicável à
infração-fim.
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Estas são as razões pelas quais, novamente pedindo vênia à i. Relatora, orientei meu voto
para cancelar as multas isoladas também quanto ao ano calendário de 2007.

Nesse sentido, e por concordar integralmente com os precedentes jurisprudenciais
ora invocados, entendo que as multas isoladas não têm cabimento, devendo ser exoneradas.

Conclusão
Pelo exposto, nego provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Luis Henrique Marotti Toselli

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