Tribunal: CARF
Processo: 16561.720038/2015-71
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SAVIO SALOMAO DE ALMEIDA NOBREGA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-02-20
Data de publicação: 2024-03-27

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Data do fato gerador: 31/12/2011, 31/03/2012, 30/06/2012, 30/09/2012
RECURSO DE OFÍCIO. CRÉDITO EXONERADO. APLICAÇÃO DA SÚMULA CARF No 103. LIMITE DE ALÇADA. PORTARIA MF No 2/2023.
Nos termos do artigo 34, inciso I do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, com redação dada pela Lei no 9.532/1997, a Autoridade julgadora de primeira instância recorrerá de ofício sempre que a decisão exonerar o sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa de valor total (lançamento principal e decorrentes) a ser fixado em ato do Ministro de Estado da Fazenda.
Para fins de conhecimento de Recurso de Ofício, aplica-se o limite de alçada vigente na data de sua apreciação em segunda instância.
O artigo 1o da Portaria MF no 2, de 17 de janeiro de 2023, preceitua que o limite de alçada para fins de cabimento do Recurso de ofício é de R$ 15.000.000,00, de modo que o Recurso não deve ser conhecido nas hipóteses em que a exoneração do sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa não ultrapassar o referido limite de alçada.
ALEGAÇÃO PRELIMINAR. NULIDADE. LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO. ATO VINCULADO. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE. REVISÃO DE OFÍCIO DO LANÇAMENTO. INEXATIDÃO DO QUANTUM DEVIDO NO LANÇAMENTO PRIMÁRIO. APLICAÇÃO DOS ARTIGOS 145, III E 149, I DO CTN. POSSIBILIDADE.
De acordo com os artigos 145, III e 149, I do CTN, o lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude da iniciativa de ofício da autoridade administrativa quando a lei assim o determina.
A Autoridade fiscal não só pode, como deve, proceder a revisão de ofício do lançamento para eliminar a ilegalidade ou o vício que afetou o ato primário de lançamento e, aí, constatando-se a inexatidão quanto ao valor da prestação devida pelo sujeito passivo após a efetivação do lançamento válido, tal como ocorre no caso em apreço, deverá exigir a diferença não lançada por meio da revisão de ofício do lançamento anterior.
ALEGAÇÃO PRELIMINAR. NULIDADE DO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO. REEXAME DE PERÍODO FISCALIZADO E REVISÃO DE LANÇAMENTO. PROCEDIMENTOS DISTINTOS. AUTORIZAÇÃO. DESNECESSIDADE. LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO COMPLEMENTAR. ATO VINCULADO À LEI.
Nos termos do artigo 906 do Decreto no 3.000/99, só é possível um segundo exame em relação ao mesmo exercício mediante ordem escrita do Superintendente, do Delegado ou do Inspetor da Receita Federal.
Os institutos do reexame de período já fiscalizado e da revisão de ofício do lançamento não se confundem, posto que, enquanto o reexame do período já fiscalizado deve ser realizado à luz do artigo 906 do Regulamento do Imposto de Renda, a revisão do lançamento, por sua vez, deve ser feita com fundamento nas disposições constantes dos artigos 145, III e 149 do Código Tributário Nacional.
ALEGAÇÃO PRELIMINAR. NULIDADE DO LANÇAMENTO COMPLEMENTAR. LANÇAMENTO. ARTIGO 142 DO CTN. CARÁTER UNO E INDIVISÍVEL. DETERMINAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL. MATÉRIA EXAURIDA NO LANÇAMENTO PRIMÁRIO. INEXATIDÃO DO QUANTUM DEVIDO. REVISÃO DE OFÍCIO DO LANÇAMENTO. APLICAÇÃO DOS ARTIGOS 145, III E 149, I DO CTN
De acordo com o artigo 142 do CTN, a Autoridade fiscal deve constituir o crédito tributário pelo lançamento e, ao fazê-lo, deve (i) verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, (ii) determinar a matéria tributável, (iii) calcular o montante do tributo devido, (iv) identificar o sujeito passivo e, sendo o caso (v) aplicar a penalidade cabível
O caráter uno e indivisível do lançamento transparece, com maior clareza, quando da determinação da matéria tributável, já que, se a situação prevista em lei como necessária e suficiente à ocorrência do fato gerador não comporta fracionamento, a matéria tributável deve ser determinada no lançamento, de sorte que não subsistirá matéria tributável a ser determinada por ocasião da exigência complementar.
A atividade desenvolvida pela Autoridade fiscal na formalização dessa exigência complementar se resume tão-somente a calcular ou, melhor, recalcular o montante do tributo, transformando em crédito tributário a parcela da obrigação não alcançada pelo lançamento anterior, daí que a Autoridade fiscal não só poderia, como deveria, proceder a revisão de ofício do lançamento para exigir a diferença não lançada, de acordo com os artigos 145, inciso III e 149, inciso I do Código Tributário Nacional.
ALEGAÇÃO PRELIMINAR. DECADÊNCIA. APLICAÇÃO DO ARTIGO 150, § 4o DO CTN. APLICAÇÃO DA SÚMULA CARF No 116.
Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
De acordo com a Súmula CARF no 116, para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito tributário relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de sua repercussão na apuração do tributo em cobrança.
AMORTIZAÇÃO FISCAL DO ÁGIO. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA-VEÍCULO. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. PROPÓSITO NEGOCIAL. DEDUTIBILIDADE DO ÁGIO. POSSIBILIDADE.
Os dispositivos legais concernentes ao registro e amortização do ágio fiscal não vedam que as operações societárias sejam realizadas, única e exclusivamente, com fins ao aproveitamento do ágio. O legislador tributário, não desconsidera o fato de o contribuinte buscar uma maneira menos onerosa de conduzir seus negócios, seja por motivos tributários, societários, econômicos ou quaisquer outros, desde que o faça licitamente.
A utilização de empresa-veículo que viabiliza o aproveitamento do ágio, por si só, não desfigura a operação e invalida a dedução do ágio, se ausentes a simulação, dolo ou fraude.

Inteiro teor:
S1-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16561.720038/2015-71
Recurso
De Ofício e Voluntário
Acórdão no
1302-006.999 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
20 de fevereiro de 2024
Recorrentes
RAIA DROGASIL S/A E FAZENDA NACIONAL
Interessado
FAZENDA NACIONAL E RAIA DROGASIL S/A

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Data do fato gerador: 31/12/2011, 31/03/2012, 30/06/2012, 30/09/2012
RECURSO DE OFÍCIO. CRÉDITO EXONERADO. APLICAÇÃO DA
SÚMULA CARF No 103. LIMITE DE ALÇADA. PORTARIA MF No 2/2023.
Nos termos do artigo 34, inciso I do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972,
com redação dada pela Lei no 9.532/1997, a Autoridade julgadora de primeira
instância recorrerá de ofício sempre que a decisão exonerar o sujeito passivo do
pagamento de tributo e encargos de multa de valor total (lançamento principal
e decorrentes) a ser fixado em ato do Ministro de Estado da Fazenda.
Para fins de conhecimento de Recurso de Ofício, aplica-se o limite de alçada
vigente na data de sua apreciação em segunda instância.
O artigo 1o da Portaria MF no 2, de 17 de janeiro de 2023, preceitua que o
limite de alçada para fins de cabimento do Recurso de ofício é de R$
15.000.000,00, de modo que o Recurso não deve ser conhecido nas hipóteses
em que a exoneração do sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de
multa não ultrapassar o referido limite de alçada.
ALEGAÇÃO PRELIMINAR. NULIDADE. LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO.
ATO VINCULADO. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE. REVISÃO DE
OFÍCIO DO LANÇAMENTO. INEXATIDÃO DO QUANTUM DEVIDO NO
LANÇAMENTO PRIMÁRIO. APLICAÇÃO DOS ARTIGOS 145, III E 149,
I DO CTN. POSSIBILIDADE.
De acordo com os artigos 145, III e 149, I do CTN, o lançamento regularmente
notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude da iniciativa de
ofício da autoridade administrativa quando a lei assim o determina.
A Autoridade fiscal não só pode, como deve, proceder a revisão de ofício do
lançamento para eliminar a ilegalidade ou o vício que afetou o ato primário de
lançamento e, aí, constatando-se a inexatidão quanto ao valor da prestação
devida pelo sujeito passivo após a efetivação do lançamento válido, tal como
ocorre no caso em apreço, deverá exigir a diferença não lançada por meio da
revisão de ofício do lançamento anterior.
ALEGAÇÃO
PRELIMINAR.
NULIDADE
DO
LANÇAMENTO
TRIBUTÁRIO. REEXAME DE PERÍODO FISCALIZADO E REVISÃO DE
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16561.720038/2015-71
Fl. 2433
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1302-006.999 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720038/2015-71

LANÇAMENTO.
PROCEDIMENTOS
DISTINTOS.
AUTORIZAÇÃO.
DESNECESSIDADE. LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO COMPLEMENTAR.
ATO VINCULADO À LEI.
Nos termos do artigo 906 do Decreto no 3.000/99, só é possível um segundo
exame em relação ao mesmo exercício mediante ordem escrita do
Superintendente, do Delegado ou do Inspetor da Receita Federal.
Os institutos do reexame de período já fiscalizado e da revisão de ofício do
lançamento não se confundem, posto que, enquanto o reexame do período já
fiscalizado deve ser realizado à luz do artigo 906 do Regulamento do Imposto
de Renda, a revisão do lançamento, por sua vez, deve ser feita com fundamento
nas disposições constantes dos artigos 145, III e 149 do Código Tributário
Nacional.
ALEGAÇÃO
PRELIMINAR.
NULIDADE
DO
LANÇAMENTO
COMPLEMENTAR. LANÇAMENTO. ARTIGO 142 DO CTN. CARÁTER
UNO E INDIVISÍVEL. DETERMINAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL.
MATÉRIA EXAURIDA NO LANÇAMENTO PRIMÁRIO. INEXATIDÃO
DO QUANTUM DEVIDO. REVISÃO DE OFÍCIO DO LANÇAMENTO.
APLICAÇÃO DOS ARTIGOS 145, III E 149, I DO CTN
De acordo com o artigo 142 do CTN, a Autoridade fiscal deve constituir o
crédito tributário pelo lançamento e, ao fazê-lo, deve (i) verificar a ocorrência
do fato gerador da obrigação correspondente, (ii) determinar a matéria
tributável, (iii) calcular o montante do tributo devido, (iv) identificar o sujeito
passivo e, sendo o caso (v) aplicar a penalidade cabível
O caráter uno e indivisível do lançamento transparece, com maior clareza,
quando da determinação da matéria tributável, já que, se a situação prevista em
lei como necessária e suficiente à ocorrência do fato gerador não comporta
fracionamento, a matéria tributável deve ser determinada no lançamento, de
sorte que não subsistirá matéria tributável a ser determinada por ocasião da
exigência complementar.
A atividade desenvolvida pela Autoridade fiscal na formalização dessa
exigência complementar se resume tão-somente a calcular ou, melhor,
recalcular o montante do tributo, transformando em crédito tributário a parcela
da obrigação não alcançada pelo lançamento anterior, daí que a Autoridade
fiscal não só poderia, como deveria, proceder a revisão de ofício do
lançamento para exigir a diferença não lançada, de acordo com os artigos 145,
inciso III e 149, inciso I do Código Tributário Nacional.
ALEGAÇÃO PRELIMINAR. DECADÊNCIA. APLICAÇÃO DO ARTIGO
150, § 4o DO CTN. APLICAÇÃO DA SÚMULA CARF No 116.
Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da
ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se
tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente
extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou
simulação.
Fl. 2434
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1302-006.999 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720038/2015-71

De acordo com a Súmula CARF no 116, para fins de contagem do prazo
decadencial para a constituição de crédito tributário relativo a glosa de
amortização de ágio na forma dos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 1997, deve-se
levar em conta o período de sua repercussão na apuração do tributo em
cobrança.
AMORTIZAÇÃO FISCAL DO ÁGIO. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA-
VEÍCULO. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. PROPÓSITO NEGOCIAL.
DEDUTIBILIDADE DO ÁGIO. POSSIBILIDADE.
Os dispositivos legais concernentes ao registro e amortização do ágio fiscal não
vedam que as operações societárias sejam realizadas, única e exclusivamente,
com fins ao aproveitamento do ágio. O legislador tributário, não desconsidera o
fato de o contribuinte buscar uma maneira menos onerosa de conduzir seus
negócios, seja por motivos tributários, societários, econômicos ou quaisquer
outros, desde que o faça licitamente.
A utilização de empresa-veículo que viabiliza o aproveitamento do ágio, por si
só, não desfigura a operação e invalida a dedução do ágio, se ausentes a
simulação, dolo ou fraude.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do Recurso de Ofício em razão do limite de alçada. Quanto ao Recurso Voluntário, acordam os
membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as preliminares de nulidade e de
decadência e, no mérito, em dar provimento ao Recurso Voluntário, para reconhecer a
legitimidade quanto a dedutibilidade da amortização fiscal do ágio e cancelar o lançamento de
ofício tratado no presente processo, nos termos do relatório e voto do relator. A Conselheira
Maria Angélica Echer Ferreira Feijó votou pelas conclusões do Relator quanto à preliminar de
nulidade por impossibilidade de lançamento idêntico a matéria pendente de julgamento
definitivo. O Conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo votou pelas conclusões do relator
quanto ao mérito e manifestou a intenção de apresentar declaração de voto.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Henrique Silva Figueiredo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Sávio Salomão de Almeida Nóbrega - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Wilson Kazumi Nakayama,
Maria Angélica Echer Ferreira Feijó, Marcelo Oliveira, Sávio Salomão de Almeida Nóbrega,
Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Paulo Henrique Silva Figueiredo (Presidente).

Relatório
Tratam-se, na origem, de Lançamentos complementares por meio dos quais foram
constituídos créditos tributários de Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ (e- fls.
Fl. 2435
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1302-006.999 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720038/2015-71

1.772/1.791) e de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL (e-fls. 1.793/1.808),
relativos aos fatos geradores ocorridos no ano-calendário de 2011 e nos 1o, 2o, e 3o trimestres de
2012 e cujas exigências fiscais restaram formalizadas nos montantes discriminados a seguir:

TRIBUTO
JUROS DE MORA
MULTA (150%)
TOTAL
IRPJ
2.484.256,28
649.941,53
3.726.384,42
6.860.582,23
CSLL
894.332,16
233.978,93
1.341.498,26
2.469.809,35
De acordo com o que consta na Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal dos
Autos de Infração de IRPJ (e-fls. 1.773/1.774) e CSLL (e-fls. 1.794/1.795), a Autoridade fiscal
entendeu por efetuar os respectivos Lançamentos em decorrência das seguintes infrações à
legislação tributária:
“DESCRIÇÃO DOS FATOS E ENQUADRAMENTO LEGAL
Em procedimento de verificação do cumprimento das obrigações tributárias pelo sujeito
passivo supracitado, efetuamos o presente lançamento de ofício, nos termos dos arts.
904 e 926 do Decreto no 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda - RIR/99), em
face da apuração das infrações abaixo descritas aos dispositivos legais mencionados.
Nota: O presente procedimento refere-se à autuação complementar ao Auto de Infração
formalizado no Processo no 16561.720167/2014-89, ao amparo do artigo no 18, § 3o, do
Decreto no 70.235/1972, de 06/03/1972, em relação ao ano-calendário de 2011 e aos 1o,
2o e 3o trimestres de 2012.
0001 CUSTOS, DESPESAS OPERACIONAIS E ENCARGOS AMORTIZAÇÃO DE
ÁGIO - DESPESA INDEDUTÍVEL
Despesas não necessárias apuradas conforme relatório fiscal em anexo.
Fato Gerador Valor Apurado (R$) Multa (%)
31/12/2011

16.454.727,24 150,00
Enquadramento Legal
Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2011 e 31/12/2011:
Art. 3o da Lei no 9.249/95.
Arts. 247, 248, 249, inciso I, 251, 277, 278, 299 e 300 do RIR/99
Arts. 385 e 386 do RIR/99
0002 EXCLUSÕES/COMPENSAÇÕES NÃO AUTORIZADAS NA APURAÇÃO DO
LUCRO REAL EXCLUSÕES INDEVIDAS
Valor excluído indevidamente do Lucro Líquido do período, na determinação do Lucro
Real, conforme relatório fiscal em anexo.
Fato Gerador Valor Apurado (R$) Multa (%)
31/03/2012 4.113.681,81 150,00
30/06/2012 4.113.681,81 150,00
Fl. 2436
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1302-006.999 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720038/2015-71

30/09/2012 4.113.681,81 150,00
Enquadramento Legal
Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2012 e 30/09/2012:
Art. 3o da Lei no 9.249/95.
Arts. 247 e 250 do RIR/99
Arts. 386 e 386 do RIR/99
Fazem parte do presente auto de infração todos os termos, demonstrativos, anexos e
documentos nele mencionados.”
Conforme restou exposto no Termo de Verificação Fiscal Complementar de e-fls.
1.743/1.770, a presente autuação tem por objeto a glosa de deduções da amortização de ágio das
bases de cálculo do IRPJ e da CSLL referente anos-calendário 2009 a 2012 da RAIA S/A
(“RAIA”), a qual, a rigor, foi sucedida pela fiscalizada RAIA DROGASIL S/A (“RAIA
DROGASIL”), de modo que, após a incorporação da GRAPPA INVESTIMENTOS E
PARTICIPAÇÕES S/A (“GRAPPA”) realizada no ano de 2009, a RAIA passou a deduzir os
encargos da amortização do ágio, nos termos dos artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/97, sendo que tal
amortização não poderia ser licitamente deduzida, uma vez que, para tanto, e ilicitamente, houve
a utilização de empresa-veículo.
Segundo a Autoridade fiscal, a amortização do ágio decorreu da intercalação da
sociedade-veículo
GRAPPA
entre
as
empresas
investidoras
ÉPICA
FUNDO
DE
INVESTIMENTO
EM
PARTICIPAÇÕES
(“PRAGMA”)
e
GIF-II
FUNDO
DE
INVESTIMENTO EM PARTICIPAÇÕES (“GAVEA”) e a investida RAIA, porquanto, ainda
que a PRAGMA e GAVEA tenham manifestado, claramente, a intenção de adquirir as
participações da RAIA, tal operação foi realizada por intermédio da empresa GRAPPA, a qual
havia sido constituída poucos dias antes da aquisição e que foi incorporada pela RAIA, quando,
então, a RAIA passou a amortizar, ilicitamente, o ágio gerado em decorrência de sua própria
aquisição, conforme se verifica dos trechos reproduzidos abaixo:
“INTRODUÇÃO
O presente procedimento trata de autuação complementar aos autos de infração
constantes do Processo no 16561.720167/2014-89 (docs. 22 e 23), e ao amparo do artigo
18, § 3o, do Decreto 70.235/1972, de 06/03/1972, em relação ao ano-calendário de 2011
e aos 1o, 2o e 3o trimestres de 2012.
Vale frisar que, trata-se de complementação dos valores lançados a título de Imposto de
Renda-PJ e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido somente em relação aos
períodos acima citados, não afetando os lançamentos relativos aos períodos de 2009 e
2010, para os quais houve apenas redução de prejuízos fiscais e da base de cálculo
negativa da CSLL.
Motivo da Complementação: nos lançamentos originais, referentes aos períodos de
2011 e 1o, 2o e 3o trimestres de 2012, os prejuízos fiscais e bases negativas da CSLL,
que já haviam sido compensados pelo contribuinte nas suas respectivas DIPJs, não
foram considerados no cálculo da matéria tributável, redundando em indevidas
compensações a maior nos autos de infração.
São eles:
Anos-calendário
Prejuízos Fiscais – R$
Base Negativa – CSLL – R$
Fl. 2437
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1302-006.999 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720038/2015-71

2011
3.353.846,79
3.353.846,79
1o Trimestre – 2012
824.023,74
824.023,74
2o Trimestre – 2012
4.713.600,03
4.713.600,03
3o Trimestre – 2012
3.455.715,18
3.455.715,18
Consequentemente, estes erros redundaram em créditos tributários lançados a menor
nos autos de infração, relativos aos períodos citados, os quais são demonstrados a seguir
como complementos:
[...]
4. Da infração fiscal – Glosa de encargos de amortização de ágio
4.1. Origem do ágio amortizado
16. Em 30 de setembro de 2008, foi celebrado contrato de investimento (Contrato), Doc
02, fls. 70 a 122, tendo como partes: de um lado, PRAGMA, representado pelo seu
gestor Pragma Gestão de Patrimônio, CNPJ 04.920.763/0001-01, GAVEA,
representado pelo seu gestor GIF Gestão de Investimento e ParticipaçõesLtda, CNPJ
08.052.758/0001-85, e GRAPPA; e, de outro lado, RAIA-ADM e seus sócios. No
Contrato, RAIA figurou ainda como parte interessada.
17. Na consideração “H” do Contrato, GAVEA e PRAGMA manifestam expressamente
seu interesse de investir na RAIA, por meio da GRAPPA. A seguir, na cláusula 3.1 do
Contrato, GRAPPA se comprometeu em investir R$ 85.000.000,00 (oitenta e cinco
milhões de reais) em RAIA mediante a subscrição de 4.447.262 (quatro milhões,
quatrocentos e quarenta e sete mil, duzentas e sessenta e duas) ações, que
representariam 22,17% do capital de RAIA.
18. Esse investimento poderia ser ainda aumentado pelo exercício de opções de compra
e venda até o limite de 30% do capital total e votante de RAIA após incorporar RAIA-
ADM, possibilidade esta que estava disciplinada pelo “Contrato de Opção de Compra e
Venda de Ações” (Doc 02, fls. 123 a 145), em que constam RAIA-ADM e GRAPPA,
respectivamente, como outorgante e outorgada, mas também PRAGMA e GAVEA
como coobrigados solidários. Desse ato, vale destacar a cláusula 3.1:
Os Co-obrigados Solidários, por este ato e na melhor forma do direito, declaram-se,
solidariamente entre si e com relação à Grappa, principais pagadores e co-obrigados
solidários pelo cumprimento de todas as obrigações da Grappa perante a Raia
Participações e os Acionistas Originais, inclusive mas não limitadamente à
obrigação de comprar e pagar e efetuar o pagamento do Preço de Exercício.
19. Também merece atenção o “Acordo de Acionistas” (Acordo), Doc 02, fl. 147 a 218,
também celebrado, em 30 de setembro de 2008: de um lado, por PRAGMA, GAVEA e
GRAPPA; e, de outro lado, por RAIA-ADM e seus sócios; e tendo RAIA como parte
interveniente. Nele, vale destacar os termos da cláusula 2.7:
“(...) a Pragma e a Gávea exercerão através da Grappa todos os direitos e obrigações
que lhes são atribuídos ou atribuídos à Grappa neste Acordo”. (nosso negrito).
20. Nessa oportunidade (30/09/2008), conforme o próprio Contrato, RAIA-ADM
detinha praticamente 100% (15.608.995 de 15.609.000 do total de ações) do capital de
RAIA. Ademais, manifestou-se a intensão de RAIA incorporar RAIA-ADM. Por outro
lado, GAVEA e PRAGMA detinham a totalidade das ações de GRAPPA, 50% cada
Fl. 2438
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1302-006.999 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720038/2015-71

uma (como comprova o “Contrato de Opção de Compra e Venda de Ações”,
consideração “F”, fl. 129 do Doc 02).
21. GRAPPA, ao adquirir a participação societária em RAIA, fez com ágio (conforme
informação que consta do Laudo de Avaliação, Doc 02, fl. 250; dentre outros
documentos).
22. Posteriormente, em 30/09/2009 (conforme ficha cadastral completa da Junta
Comercial do Estado de São Paulo, Doc 15; Instrumento Particular de Protocolo e
Justificação de Incorporação da Grappa Investimentos e Participações S.A. pela Raia
S.A, Doc 02, fls. 226 a 232; Ata da Assembleia Extraordinário de GRAPPA, Doc 02,
fls. 240 a 242; dentre outros documentos que comprovam a operação), GRAPPA veio a
ser incorporada pela sua própria investida (RAIA); e, logo no mês seguinte, RAIA
começou a amortizar o referido ágio.
4.2. Caracterização da ilicitude
23. O desenvolver desses fatos nos conduzem claramente a uma só conclusão: GAVEA
e PRAGMA, interessadas em adquirir participação societária em RAIA, arquitetaram
previamente intercalar uma sociedade (GRAPPA) com o único propósito de promover a
sua incorporação e, assim, aproveitar a amortização do ágio na operação para,
ilicitamente, reduzir a tributação do IRPJ e da CSLL de RAIA.
24. Nos três documentos que serviram para formalizar a aquisição (o Contrato de
Investimento, Doc 02, fls. 70 a 122; o Contrato de Opção de Compra e Venda de
Ações” Doc 02, fls. 123 a 145; e o Acordo de Acionistas, Doc 02, fl. 147 a 218),
GAVEA e PRAGMA manifestam o seu interesse original de investir em RAIA, e
assumiram para si direitos e obrigações equivalentes àqueles assumidos por GRAPPA.
25. Ademais, GRAPPA foi constituída poucos dias antes da celebração dos atos
anteriormente descritos (conforme ficha cadastral completa da Junta Comercial do
Estado de São Paulo, Doc 15, GRAPPA foi formalmente constituída apenas em
01/10/2008, com início das atividades em 22/09/2008) e veio a ser incorporada por
RAIA um ano depois.
26. Aliás, é interessante notar os termos da Ata da Assembleia Extraordinário de
GRAPPA (Doc 02, fls. 240 a 242), datada de 30/09/2009, em se deliberou a sua
incorporação pela sua investida RAIA, mais particularmente o item 5, VIII, para
“autorizar os administradores da Companhia a tomar as medidas necessárias para
efetivação das matérias aprovadas nesta Assembleia Geral”, com a recomendação
específica de “firmar os documentos necessários para regularização da titularidade das
ações da RAIA a serem atribuídas aos acionistas da Companhia” (nosso negrito).
27. Ademais, ao entregar o formulário de referência de 2010 (Doc 16) a CVM, RAIA
assim descreve, na parte histórica (item 6.3 do referido formulário), o referido conjunto
de operações, in verbis:
Em 30 de setembro de 2008, Gávea Investimentos e Pragma Patrimônio ingressaram
na Sociedade, cada um com 15,0% de participação, de forma a contribuir para
suportar a nossa estratégia de crescimento e para o aprimoramento da nossa
governança corporativa e do nosso modelo de gestão.
28. Também vale mencionar o descrito no item 2.1 do Instrumento Particular do
Protocolo e Justificação de Incorporação da Grappa Investimentos e Participações S.A.
pela Raia S.A., in verbis:
Tendo em vista as razões de ordem societária e negocial que justificaram a
participação indireta na Raia foram ultrapassadas, os acionistas da Grappa decidiram
passar a deter diretamente o investimento na Raia, de modo a buscar maior
eficiência administrativa, organizacional e financeira, com a racionalização e
Fl. 2439
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1302-006.999 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720038/2015-71

maximização de resultados e minimização de custos, o que será atingido através da
incorporação da GRAPPA pela RAIA”, (...)
29. O texto acima transcrito não aponta, com um mínimo de certeza e precisão, que
razões teriam sido consideradas para se ter intercalado GRAPPA entre os investidores e
a investida.
30. Nada obstante, em face da possibilidade de haver, ao menos, um escopo não
tributário para promover a intercalação de GRAPPA entre os reais investidores
(PRAGMA e GAVEA) e a investida (RAIA), intimamos a fiscalizada a explicitar quais
teriam sido essas supostas razões de ordem societária e negocial (item 6 do TIF02, Doc
03).
31. A fiscalizada respondeu à indagação, em 30/09/2014. Apresentamos o seu inteiro
teor, in verbis:
A participação indireta na RAIA S.A. por Épica Fundo de Investimento em
Participações (CNPJ/MF no 09.180.643/0001-39 – “Épica FIP”) e GIF-II Fundo de
Investimento em Participações (CNPJ/MF no 08.669.289/0001-48 – “GIF-II FIP”) se
deu por meio da sociedade holding Grappa Investimentos e Participações S.A.
(“Grappa”). As razões de ordem negocial e societária são decorrentes do exercício
regular do objeto social da Grappa, correspondente à aquisição de participações
societárias.
Essas razões societárias e negociais foram ultrapassadas no momento em que se
entendeu que a participação dos referidos fundos de investimento na Raia S.A.
deveria ser direta.
32. Nota-se, de forma cristalina, que a fiscalizada se esquivou ao responder.
33. Diante da direta e expressa indagação acerca das razões que teriam levado à
intercalação de GRAPPA, a fiscalizada respondeu de forma vaga, genérica e evasiva.
Não informou nenhum dado específico. Não indicou qualquer ganho ou vantagem de
cunho operacional.
34. Estamos seguros de que nem poderia fazê-lo, pois o único ganho objetivado foi a
redução ilícita da tributação.
[...]
36. Numa linha cronológica, as fases acima representadas se distribuem assim:

37. A criação, intercalação, e incorporação de GRAPPA foram, do ponto de vista
negocial, fases totalmente desnecessárias para PRAGMA e GAVEA adquirirem
participações em RAIA. Por isso, o fiscalizado foi incapaz de apontar de forma
específica quais teriam sido as razões não tributárias que levaram as partes a seguir um
caminho mais longo para a realização do negócio.
38. Esses fatos denotam que a intercalação da GRAPPA foi arquitetada, desde o início,
com o propósito exclusivo de permitir a sua posterior incorporação pela fiscalizada para
o aproveitamento fiscal do ágio. Note-se que a única “intervenção” de GRAPPA foi
apenas servir de passagem dos investimentos de PRAGMA e GAVEA em RAIA.
Fl. 2440
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1302-006.999 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720038/2015-71

39. O emprego da GRAPPA foi claramente um caminho mais longo, seguramente mais
oneroso e, portanto, injustificável, do ponto de vista não tributário. Claramente, a
inclusão da GRAPPA no negócio não possui qualquer substrato societário. Seu
propósito foi o de possibilitar a sua incorporação para, ilicitamente, promover a
amortização do ágio na aquisição.
40. A GRAPPA foi uma empresa de duração efêmera, que se caracterizou como uma
empresa-veículo, ou seja, aquela que se intercala entre o real adquirente (no caso,
PRAGMA e GAVEA) e a adquirida (especificamente, RAIA) com o único propósito de
conduzir, ilicitamente, o ágio.”
No caso, a Autoridade fiscal entendeu por aplicar a multa de ofício na modalidade
qualificada, nos termos do artigo 44, § 1o da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, haja vista
que, no seu entendimento, restou claro que as condutas dos sujeitos passivos foram praticadas de
forma ilícita e intencionalmente. Além do mais, a Autoridade concluiu por responsabilizar a
RAIA DROGASIL pelos créditos tributários da RAIA com fundamento no artigo 132 da Lei no
5.172, de 25 de outubro de 1966, de acordo com as razões expostas a seguir:
“8. Da responsabilidade tributária da sucessora RAIA DROGASIL
55. Em 2012 (mais precisamente, em 30/11/2012), RAIA (contribuinte na data dos
fatos) foi incorporada por RAIA-DROGASIL, conforme comprovam diversos
documentos juntados aos autos, como a DIPJ/2012 de RAIA (Doc 08). Na data da
incorporação e desde 10/11/2011, RAIA era subsidiária integral de RAIADROGASIL
em razão de operação de incorporação de ações. Nessa operação, RAIADROGASIL
emitiu ações que foram integralizadas com a totalidade das ações de RAIA, conforme
comprovam: (i) formulário de referência 2011 entregue pela RAIADROGASIL à CVM
(Doc 17) e (ii) a ata da Assembleia Geral Extraordinária de RAIA, realizada em
10/11/2011 (Doc 19).
8.1. Do controle comum
[...]
58. Desse modo, com a incorporação de ações, os acionistas de RAIA se tornaram
acionistas de Drogasil, a qual (que desde então assumiu a nova denominação
RAIADROGASIL) passou a deter a integralidade das ações de RAIA.
59. No ano seguinte, em 30/11/2012, RAIA foi incorporada por RAIADROGASIL,
como comprovam, dentre outros documentos: (i) a DIPJ/2012 de RAIA (Doc 08), (ii)
Ata da Assembleia Geral Extraordinária de RAIA-DROGASIL (Doc 20) e (iii) o
Protocolo e Justificação de Incorporação de RAIA pela RAIA-DROGASIL (Doc 20).
60. Desse modo, em relação aos fatos geradores ocorridos em 2011 e 2012, o controle
comum é evidente, pois RAIA era subsidiária integral de RAIA-DROGASIL.
61. No tocante aos anteriores (2009 e 2010) e desde o início da intercalação da empresa-
veículo GRAPPA, também podemos concluir que não houve descontinuidade do
controle. Em nenhuma das etapas, houve a transferência de controle societário entre
grupos societários distintos.
8.2 – Da responsabilidade pelos tributos e pelas multas
62.
Passa-se
agora
a
discorrer
acerca
da
responsabilidade
tributária
da
RAIADROGASIL pelos créditos tributários da RAIA.
Fl. 2441
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1302-006.999 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720038/2015-71

63. Em face das operações ocorridas, é inegável a responsabilidade da incorporadora
pelos tributos devidos pelas incorporada, a teor do que preceitua o art. 132 do Código
Tributário Nacional, a seguir transcrito:
Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação
ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até a data
do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou
incorporadas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de pessoas
jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja
continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra
razão social, ou sob firma individual.
64. De igual sorte, na presente situação, a responsabilidade da incorporadora não se
adstringe aos tributos devidos, mas também às multas aplicáveis à incorporada. E são
várias as razões que conduzem a tal conclusão.
65. As infrações foram cometidas pela RAIA, quando pertencia ao mesmo grupo
econômico da qual atualmente faz parte RAIA-DROGASIL, como demonstramos no
item precedente. Assim, urge refutar peremptoriamente tanto o desconhecimento por
parte da incorporadora (RAIA-DROGASIL) quanto aos atos ilícitos praticados pela
RAIA, quanto uma pretensa impossibilidade de evitá-los. Tampouco se sustenta a
hipótese de desconhecimento da sucessora quanto ao passivo (aqui entendido lato
sensu) da sociedade incorporada. Destarte, justifica-se plenamente a responsabilidade da
sucessora final pelas infrações imputadas à sucedida, visto afastadas quaisquer
excludentes de responsabilidade juridicamente admitidas.
[...]
68. Mas ainda que todas as circunstâncias que particularizam a situação aqui analisada
(e que foram antes minudentemente discutidas) não fossem suficientes para caracterizar
a responsabilidade da RAIA-DROGASIL pelas penalidades tributárias impostas à
sucedida RAIA – o que se admite tão somente para efeito de argumentação –, persevera
argumento de superlativa robustez que não deixa margem a qualquer dúvida quanto a tal
responsabilidade.
69. A correta exegese do já suscitado art. 132 do CTN é extraída por meio de
interpretação sistemática com os preceitos do art. 129 do mesmo diploma legal, in
verbis:

SEÇÃO II - Responsabilidade dos Sucessores
Art. 129. O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos créditos tributários
definitivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela
referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a
obrigações tributárias surgidas até a referida data. (grifamos)
[...]
72. Destarte, por todas as razões acima expostas, resta demonstrada a licitude da
cominação de multas de ofício na RAIA-DROGASIL, em face de infrações cometidas
pela sucedida RAIA.”
Em 27/04/2015, a RAIA DROGASIL foi intimada da autuação por via postal,
conforme se verifica do AR de e-fls. 1.810 (e-fls. 1.980) e entendeu por apresentar,
tempestivamente, Impugnação de e-fls. 1.814/1.886 em que suscitou, em síntese, as seguintes
alegações:
Fl. 2442
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1302-006.999 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720038/2015-71

Alegações preliminares
(i)
Da Nulidade do Lançamento Complementar em Razão do Vício Material –
Ausência de Subsunção
(ii)
Da Lavratura de Autos de Infração por Pessoa Incompetente
(iii) Da Impossibilidade de Lançamento Idêntico à Matéria Pendente de
Julgamento Definitivo
Alegações de Mérito
(i)
Da Efetiva Operação Realizada
(ii)
Da Preclusão/Decadência da Possibilidade do Fisco Questionar a Origem do
Ágio no Presente Caso
(iii) Da Legitimidade das Operações Realizadas e Posterior Aproveitamento
Fiscal do Ágio pela Impugnante – Análise das Normas Contábil, Societária
e Fiscal
(iv) Da Demonstração do Propósito Negocial e da Necessidade da Sociedade
“Grappa”
(v)
Da Impossibilidade de Ingerência pela Autoridade Fiscal na Atividade
Desenvolvida pela Impugnante
(vi) Ad Argumentandum – Da Validade da “Sociedade Veículo” na
Jurisprudência do CARF
(vii) Ad Argumentandum – Da Inexistência de Previsão Legal Para a Adição, à
Base de Cálculo da CSLL, da Despesa com a Amortização de Ágio
Considerada Indedutível pela Fiscalização
(viii) Da Impossibilidade do Lançamento da Multa Agravada na Hipótese de
Responsabilidade Tributária por Sucessão
(ix) Ad Argumentandum – Da Inaplicabilidade da Súmula CARF no 47 nos
Casos de Multa Agravada
(x)
Da inexistência de Comprovação de Fraude, Sonegação ou Conluio –
Impossibilidade de Aplicação da Multa Agravada
(xi) Da Impossibilidade de Exigência da Multa: A Dúvida
(xii) Da Ilegalidade da Cobrança de Juros Sobre a Multa
Com base em tais alegações, a RAIA DROGASIL requereu que a Autoridade
julgasse a Impugnação totalmente procedente e, por conseguinte, determinasse o cancelamento
integral dos Autos de infração complementares, seja em razão do acolhimento das alegações
preliminares, seja em razão da procedência dos argumentos de mérito. Subsidiariamente, a
Impugnante requerer que a multa qualificada no percentual de 150% fosse cancelada em
decorrência da impossibilidade de aplicação de multas sucessivas.
Na sequência, os autos foram encaminhados para a Autoridade julgadora de 1a
instância. E, aí, ao proferir o Acórdão no 07-38.374 (e-fls. 2.048/2.061), a 3a Turma da DRJ/FNS
acabou concluindo, por maioria de votos, julgar a Impugnação parcialmente procedente, de
Fl. 2443
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1302-006.999 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720038/2015-71

modo que a qualificação da multa foi afastada e a multa de ofício de 75% foi mantida em relação
à sucessora. Ao final, o referido Acórdão restou ementado nos seguintes termos:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Data do fato gerador: 31/12/2011, 31/03/2012, 30/06/2012, 30/09/2012
Erro Material. Lançamentos Complementares. Legitimidade.
Constatada a ocorrência de erro material em lançamentos de ofício, notadamente na
base de cálculo do IRPJ e da CSLL, perfeitamente cabível a sua correção por meio de
autos de infração complementares.
Em se tratando de lançamentos complementares, o decidido nos autos de infração
originais prevalece também nos complementares.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte.”
Tendo em vista que a 3a Turma da DRJ/FNS concluiu por afastar a multa
qualificada e que, portanto, parte do crédito tributário foi exonerado em montante superior ao
limite fixado no artigo 1o da Portaria MF no 3, de 3 de janeiro de 2008, a Autoridade interpôs
Recurso de Ofício com fundamento no artigo 34 do Decreto no 70.235/72.
Em 30/06/2016, a RAIA DROGASIL foi intimada do resultado do julgamento do
Acórdão no 07-38.374 através do seu Domicílio Tributário Eletrônico – DTE (e-fls. 2.073) e, em
08/07/2016, entendeu por protocolar o presente Recurso Voluntário de e-fls. 2.075/2.160 em que
sustenta, basicamente, as mesmas alegações que já haviam sido ventiladas em sede de
Impugnação, as quais, a rigor, podem ser assim sintetizadas:
Alegações Preliminares
(i)
Da Nulidade do Lançamento Complementar em razão do Vício Material –
Ausência de Subsunção
Que a Decisão recorrida deve ser reformada, já que, no caso, não há
qualquer possibilidade da Fiscalização corrigir, por meio de Autos de
infração complementares, os erros relativos à diferença do IRPJ e da CSLL,
que, a rigor, deveriam ter sido cobrados de forma unificada com o crédito
objeto do PAF no 16561.720167/2014-89;
Que a revisão de ofício do lançamento foi realizada com fundamento no
artigo 18, § 3o do Decreto no 70.235/72, que dispõe que a revisão deverá
ocorrer em decorrência da realização de diligências ou perícias
determinadas pela Autoridade julgadora de 1a instância, todavia, no caso
concreto, a Autoridade não determinou qualquer diligência apta a ensejar a
revisão;
Que, nos termos do artigo 145 do CTN, o lançamento tributário é regido
pelo princípio da inalterabilidade ou imutabilidade o qual, a rigor, preconiza
que o ato administrativo constituído poderá ser modificado apenas nas
hipóteses previstas no artigo 149 do referido Código, de modo que, ao
contrário do que a Turma Julgadora concluiu ao julgar a Impugnação, a
Fl. 2444
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 1302-006.999 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720038/2015-71

revisão do lançamento apenas seria possível acaso tivesse sido constada a
ocorrência de qualquer uma das hipóteses ali constantes, o que não ocorreu
no caso concreto, bem assim que erro de cálculo consubstanciado na
equívoco da compensação de ofício não se enquadra em quaisquer das
respectivas hipóteses legais; e
Que, portanto, e diante da ausência de subsunção dos fatos analisados ao
artigo 18, § 3o do Decreto no 70.235/72 e ao artigo 149 do CTN, a decisão
recorrida deve ser reformada por este E. CARF, de modo que o lançamento
deve ser cancelado em razão do flagrante vício material.
(ii)
Da Lavratura de Autos de Infração por Pessoa Incompetente
Que é evidente que, para a realização de um novo exame de período já
fiscalizado, há a necessidade de uma ordem escrita do Superintendente, do
Delegado ou do Inspetor da Receita Federal, nos termos do artigo 906 do
RIR/99, sendo que, no caso, o Sr. Agente Fiscal não possuía referida
autorização;
Que, ao contrário do posicionamento defendido pela DRJ, a constatação do
erro cometido quando da lavratura dos Autos de infração originários objeto
do PAF no 16651.720167/2014-89 no tocante à compensação de ofício do
prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa de CSLL apenas foi realizada a
partir de um segundo exame do lançamento fiscal; e
Que em razão da ausência de autorização para fins de um novo exame do
período já fiscalizado de acordo com o que prescreve o artigo 906 do
RIR/99, os Autos de Infração devem ser declarados nulos e devem ser
cancelados por este E. CARF, nos termos do artigo 59, I do Decreto no
70.235/72, haja vista que o Agente fiscal não possuía legitimidade para
reexaminar o lançamento fiscal objeto do PAF no 16651.720167/2014-89.
(iii) Da Impossibilidade de Lançamento Idêntico à Matéria Pendente de
Julgamento Definitivo
Que a Autoridade fiscal não poderia ter lavrado Autos de infração
complementares versando sobre a mesma matéria já tratada nos autos do
PAF no 16651.720167/2014-89, bem como que, se a intenção do Sr. Agente
Fiscal era corrigir o lançamento originário que culminou na constituição do
crédito tributário do IRPJ e da CSLL a menor, a única alternativa que
poderia ter sido utilizada seria (i) cancelar integralmente o lançamento
originário em razão do erro cometido, o qual foi expressamente reconhecido
pela Autoridade fiscal ao elaborar o TVFC, ou (ii) lavrar, desde que
respeitado o prazo decadencial, novos Autos de infração por meio dos quais
exigiria o crédito tributário supostamente devido;
Que, diante da impossibilidade de existência de dois processos
administrativos autônomos versando sobre a mesma matéria fática, requer-
se a reforma da decisão recorrida e o cancelamento integral dos Autos de
infração mantidos parcialmente pela DRJ.
Fl. 2445
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1302-006.999 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720038/2015-71

Alegações de Mérito
(i)
Da Efetiva Operação Realizada
Que a própria Autoridade julgadora já reconheceu, expressamente, a
validade de todos os atos societários praticados e do ágio, bem assim, no
caso, é importante fazer uma análise do filme para que se possa
compreender o propósito negocial e econômico das operações societárias
realizadas e que deram origem à amortização do ágio;
Que, conforme disposto no citado Contrato de Investimento, o valor
investido na RAIA por PRAGMA e GÁVEA, por intermédio da companhia
GRAPPA, totalizou o montante de R$ 85.000.000,00, consubstanciado na
subscrição de 4.447.262 ações ordinárias pela GRAPPA e 01 ação ordinária
pelo Sr. Piero Paolo Picchioni Minardi, ao preço de emissão de R$
19,112884, integralizadas em dinheiro, representativas de 22,17% do capital
social da Raia.

Que, de acordo com o item “Fundamentação do Ágio” do Laudo de
Avaliação RJ-0183/09-01, elaborado pela empresa Apsis Consultoria
Empresarial LTDA. (fls. 1.983/2.018), “Os investimentos realizados por
GRAPPA em RAIA foram de R$ 115 milhões, que correspondem a 30% de
participação no Patrimônio Líquido de Raia. O ágio total registrado foi de
R$ 96 milhões. A perspectiva de rentabilidade futura acumulada de RAIA,
considerando a equivalência patrimonial de 30%, será de 99 milhões em 06
(cinco) anos, fundamentando, portanto, o ágio registrado, atendendo ao
disposto nos artigos 385, §2°, Inciso II, §3°, e 386, Inciso III, §6°, Inciso II
do Regulamento do Imposto de Renda - RIR/99.”;
Que, no caso, a Autoridade fiscal não fez quaisquer questionamentos no que
se refere (a) à fundamentação do ágio amortizado na expectativa de
rentabilidade futura da RAIA, nos termos do citado Laudo RJ-0183/09-01,
bem como quanto (b) a validade do laudo de avaliação elaborado pela
empresa APSIS, e, por fim, no que diz respeito (c) ao fiel cumprimento ao
Fl. 2446
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 1302-006.999 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720038/2015-71

estabelecido nos artigos 385, §2o, inciso II, §3, e 386, inciso III, §6o, Inciso
II do RIR/99;
Que, durante a fase de fiscalização, esclareceu que as razões de ordem
negocial e societária eram decorrentes do exercício regular do objeto social
da GRAPPA, correspondente à aquisição de participações societárias, bem
assim que tais razões foram ultrapassadas no momento em que se entendeu
que a participação dos referidos fundos de investimento na RAIA deveria
ser direta, sendo que, não obstante tal esclarecimento, os Srs. Agentes
Fiscais alegaram no TVF que “a fiscalizada se esquivou ao responder”;
Que, ainda que a E. Turma Julgadora tenha entendido ser irrelevante o fato
de a sociedade ter duração efêmera ou não para caracterizá-la como
“veículo”, tal entendimento não foi compartilhado pelos Srs. Agentes
Fiscais quando da lavratura dos autos de infração, porquanto a menção
sobre a suposta existência breve da Grappa foi mencionada no TVF com o
intuito claro de corroborar a tese acerca da ausência de propósito negocial
de tal sociedade;
Que a GRAPPA foi constituída com o objeto social de participação em
outras sociedades e exerceu legitimamente seu objeto social ao adquirir as
ações da RAIA, sem contar que o fato de ter sido constituída para a
aquisição de uma única participação social está em total conformidade com
o parágrafo único do já mencionado artigo 981 do Código Civil; e
Que, por fim, a caracterização da sociedade GRAPPA como mero veículo
para possibilitar a amortização do ágio pela Raia é dissonante da realidade
dos fatos anteriormente analisados, motivo pelo qual se requer a reforma da
decisão ora recorrida com relação a esse ponto, cancelando-se integralmente
o crédito tributário cobrado.
(ii)
Da Preclusão/Decadência da Possibilidade do Fisco Questionar a Origem do
Ágio no Presente Caso
Que o surgimento do ágio amortizado pela RAIA ocorreu no ano-base de
2008 com a aquisição de participação societária em tal sociedade pela
GRAPPA, daí que, muito embora o ágio tenha sido amortizado a partir da
incorporação da GRAPPA, a qual, a rigor, ocorreu em 09/2009, o fato
contábil-societário que deu origem ao ágio ocorreu em 2008, de modo que a
Autoridade fiscal não poderia questionar a legalidade dos atos que deram
origem ao aproveitamento do ágio após o transcurso de 6 (seis) anos, eis
que, no caso, transcorreu o prazo decadencial de 5 (cinco) anos entre o fato
que propiciou o surgimento do ágio e a ciência da autuação fiscal, que, a
rigor, ocorreu apenas em 15/12/2014;
Que, nos termos do artigo 150, § 4o do CTN, o prazo decadencial de 5
(cinco) anos para a constituição dos tributos sujeitos ao denominado
lançamento por homologação é contado a partir do fato gerador do tributo,
de modo que, tendo em vista que os fatos geradores do IRPJ e da CSLL
correspondem, em síntese, à obtenção de resultados que provocam o
acréscimo patrimonial, a contagem do prazo decadencial em relação aos
Fl. 2447
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 1302-006.999 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720038/2015-71

referidos tributos tem início a partir do momento que os fatos jurídicos
tributários formadores do suposto acréscimo são reconhecidos; e
Que, no caso, ocorreu a decadência do direito do Fisco de questionar a
legalidade dos atos societários que originaram o ágio em 2008 e, por
conseguinte, o direito ao seu aproveitamento, ainda que em momento
subsequente, daí por que este E. CARF deve reformar o Acórdão recorrido
com relação ao tema em questão, cancelando-se integralmente os Autos de
infração.
(iii) Da Legitimidade das Operações Realizadas e Posterior Aproveitamento
Fiscal do Ágio pela Impugnante – Análise das Normas Contábil, Societária
e Fiscal
Que o ágio ou o deságio gerado em operações societárias decorre da
diferença entre o valor de aquisição e o valor patrimonial das ações
adquiridas quando se adota o registro da participação societária pelo método
da equivalência patrimonial, de acordo com o artigo 248 da Lei no 6.404/76
(Lei das S/A), sendo que, a despeito da referida Lei não abordar,
expressamente, a temática do ágio na aquisição de participação societária,
decerto que sua contabilização deve estar em conformidade com os
princípios da contabilidade geralmente aceitos, de acordo com o artigo 177
da referida Lei, conforme dispõe a Instrução CVM no 247/96;
Que a legislação tributária brasileira confere o mesmo tratamento ao ágio e
ao deságio na aquisição de participação societária, conforme se verifica do
artigo 20 do Decreto-Lei no 1.598/77, reproduzido pelo artigo 385 do
RIR/99, de sorte que, no caso, houve a efetiva aquisição, pela GRAPPA, de
participação societária na RAIA, cuja operação, conforme a própria DRJ
reconheceu, (a) ocorreu entre partes e grupo econômicos independentes -
GRUPO RAIA e os fundos de investimentos GÁVEA e PRAGMA – e (b)
mediante o pagamento, em dinheiro, no montante de R$ 115.000.000,00, daí
que a GRAPPA passou a ser sócia da RAIA e, assim estava obrigada a
registrar tal investimento, desdobrando-o em custo de aquisição em valor de
patrimônio líquido e ágio, em razão da aplicação do método da equivalência
patrimonial;
Que, tendo em vista que a RAIA absorveu patrimônio da GRAPPA em
virtude de sua incorporação e tendo essa sociedade registrado,
anteriormente, o ágio apurado com fundamento econômico baseado na
rentabilidade dos resultados futuros, respaldado em laudo elaborado por
empresa especializada, tem-se que a legislação fiscal estabelece que será
possível amortizar o ágio nos balanços correspondentes à apuração do Lucro
real, levantados posteriormente à incorporação, à razão de um sessenta avos,
no máximo, para cada mês do período de apuração;
Que é comum que o ágio gerado em operações de aquisição de sociedades
seja aproveitado nas próprias empresas adquiridas com o lucro gerado por
elas, tal como ocorre no caso concreto, já que o artigo 386, § 6o, inciso II do
RIR autoriza a aplicação da dedução fiscal quando a empresa incorporada
seja aquela que detinha a propriedade da participação societária adquirida
Fl. 2448
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 1302-006.999 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720038/2015-71

como ágio, de sorte que a incorporação reversa questionada pela Autoridade
fiscal ao sustentar que “a RAIA passou a amortizar ilicitamente o ágio
gerado em decorrência da sua própria aquisição” é prevista na Lei
enquanto hipótese que autoriza a amortização do ágio;
Que, no caso, a Autoridade julgadora acabou aplicando uma regra de
exceção criada por ela mesma consubstanciada na impossibilidade de
aplicação do artigo 386, § 6o do RIR/99 nas situações em que a incorporada
for qualificada como “empresa veículo”, sendo que, na verdade, e tal como
restou reconhecido pela própria DRJ, todos os requisitos contábeis,
societários e fiscais quanto ao registro e amortização do ágio foram
atendidos.
(iv) Da Demonstração do Propósito Negocial e da Necessidade da Sociedade
“Grappa”
Que a Autoridade fiscal entendeu que a sociedade GRAPPA foi constituída
para possibilidade à RAIA a amortização do seu próprio ágio, sendo que tal
conclusão não corresponde à realidade dos fatos ocorridos;
Que, no caso, os fundos GÁVEA e PRAGMA adquiriram, inicialmente,
22,17% das ações da RAIA e, posteriormente, atingiram 30% com o
exercício do seu direito de compra, de acordo com o Contrato de Opções, de
modo que, no plano de investimento dos referidos fundos, estava pré-
estabelecido que sua participação seria minoritária e, portanto, não superior
a 30% do capital da investida, de sorte que, nesse contexto, verificou-se que
a única forma de garantir a certeza do investimento dos fundos na RAIA,
independentemente da celebração de acordo de acionistas, o qual,
eventualmente, não poderia ocorrer, foi a partir da sociedade GRAPPA, haja
vista que os fundos teriam total ingerência sobre essa sociedade holding;
Que a Autoridade fiscal sustentou que a GRAPPA seria desprovida de razão
econômica e, portanto, existiria apenas no plano formal, sendo que, de
acordo com as informações registradas na Demonstração do Resultado do
Exercício da GRAPPA relativa ao exercício de 31/08/2009 (fls. 254), houve,
efetivamente, o pagamento de despesas administrativas no montante de R$
34.590,92, de sorte que, acaso se tratasse de uma sociedade formal,
certamente que a GRAPPA não possuiria qualquer despesa administrativa
registrada em sua DRE; e
Que, ainda que a Autoridade fiscal tenha mencionado que a GRAPPA teve
“duração efêmera”, verifica-se que a sua incorporação ocorreu apenas após
o decurso de um ano da aquisição da participação societária na RAIA, de
modo que, na verdade, verifica-se a existência da substância econômica na
manutenção da GRAPPA como uma empresa operacional mesmo após a
ocorrência do investimento na RAIA, o que significa, portanto, que a
conclusão de que a GRAPPA seria desprovida de razão econômica é
baseada apenas em presunções e, portanto, não corresponde à realidade dos
fatos.
Fl. 2449
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Fl. 18 do Acórdão n.o 1302-006.999 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720038/2015-71

(v)
Da Impossibilidade de Ingerência pela Autoridade Fiscal na Atividade
Desenvolvida pela Impugnante
Que a Autoridade fiscal pretendeu impor a utilização de uma determinada
estrutura societária à Recorrente – aquisição direta da participação na RAIA
pelos fundos GÁVEA e PRAGMA – como se tivesse poder de ingerência
sobre as negociações particulares, cuja linha de raciocínio foi defendida pela
própria Autoridade julgadora de 1a instância, sendo que, no caso, o Fisco
não pode adentrar na liberdade individual dos contribuintes por não possuir
poder de ingerência sobre os negócios particulares realizados entre as partes
contratantes, de acordo com os princípios da legalidade, da livre iniciativa e
da garantia à propriedade privada;
Que, portanto, o planejamento tributário é legítimo quando se utiliza de
meios que não são vedados expressamente pela Lei para produzir o efeito de
economia fiscal, tal como ocorreu no caso em apreço, de sorte que a
premissa utilizada pela Autoridade fiscal no sentido de que a utilização da
GRAPPA é inválida não possui qualquer respaldo na Lei;
Que, no caso, não restam dúvidas a respeito da inocorrência de simulação
ou qualquer ilicitude em relação às operações praticadas, sendo que a única
norma que poderia ter sido aventada para a desconsideração de um operação
sem substância econômica seria aquela prevista no artigo 116, parágrafo
único do CTN, porém a aplicação de tal dispositivo depende da elaboração
de Lei ordinária, o que, a rigor, não ocorreu até o momento; e
Que a Autoridade fiscal agiu com verdadeira ingerência sobre as
negociações particulares entre o GRUPO RAIA e a os fundos GÁVEA e
PRAGMA, já que (a) não houve qualquer economia fiscal indevida, uma
vez que a GRAPPA possuía evidente propósito negocial, (b) o ágio
decorreu da aquisição de participação societária entre partes independentes,
(c) mediante pagamento em dinheiro e, por fim, (d) fundamentado em
expectativa de rentabilidade futura devidamente comprovada e que, em
momento algum, foi questionada.
(vi) Ad Argumentandum – Da Validade da “Sociedade Veículo” na
Jurisprudência do CARF
Que as operações realizadas foram regulares e legais e a GRAPPA não pode
ser considerada uma “empresa veículo” sem qualquer propósito negocial,
cuja finalidade seria, exclusivamente, a redução da carga tributária da
RAIA; e
Que a participação da GRAPPA na estrutura societária de aquisição
fundamentou-se a partir de uma decisão empresarial de organização de
atividades e negócios legítima, sendo que, ainda que se tratasse de “empresa
veículo”, constituída com a finalidade principal de viabilizar o
aproveitamento do ágio, o fato é que, de acordo com a jurisprudência do
CARF, esse tipo de estrutura societária tem sido reiteradamente validada, já
que, em diversos julgados, este E. CARF tem entendido que a utilização de
Fl. 2450
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Fl. 19 do Acórdão n.o 1302-006.999 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720038/2015-71

empresas holding (“empresas veículo”) não seria capaz de tornar a
amortização do ágio inválida.
(vii) Ad Argumentandum – Da Inexistência de Previsão Legal Para a Adição, à
Base de Cálculo da CSLL, da Despesa com a Amortização de Ágio
Considerada Indedutível pela Fiscalização
Que não há que se falar na adição da referida despesa na base de cálculo da
CSLL por absoluta ausência de previsão legal, daí por que a Autoridade
fiscal não apontou qualquer legislação aplicável para fundamentar a suposta
necessidade de adição, o que acaba maculando a própria validade do
lançamento por ofensa ao princípio da legalidade.
Que, de fato, o legislador determinou a base de cálculo da CSLL de forma
exaustiva e, assim, fixou, taxativa e individualmente, cada um dos ajustes
aplicáveis, não arrolando, enquanto hipótese de adição ao lucro líquido, o
valor correspondente à amortização do ágio na aquisição de investimentos
avaliados pelo método da equivalência patrimonial, conforme se verifica do
artigo 2o e parágrafos da Lei no 7.689/88; e
Que, tendo em vista que o ordenamento foi silente quanto a adição da
parcela do ágio ao lucro líquido, não cabe à Autoridade fiscal exigir o que a
Lei não exige, de sorte que, ainda que a amortização do ágio seja
considerada indedutível para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ, é
possível concluir que o lançamento de CSLL não possui fundamento legal e,
portanto, acaba afrontando o princípio da legalidade.
(viii) Da
Impossibilidade do
Lançamento da
Multa
na Hipótese
de
Responsabilidade Tributária por Sucessão
Que a própria Autoridade fiscal tinha pleno conhecimento de que a efetiva
pessoa jurídica que praticou os supostos ilícitos tributários foi a RAIA, e
não a Recorrente, que é, aliás, sua sucessora por incorporação, de modo que
não se pode admitir que a multa seja cobrada da Recorrente;
Que, ao julgar a Impugnação, a Autoridade julgadora de 1a instância acabou
concluindo, a partir do voto vencedor, que, no final de 2011, quando a
RAIA teve suas ações incorporadas pela RAIA DROGASIL, tais sociedades
estariam sob o controle comum, bem como que os acionistas da RAIA
sempre estiveram na posição de controladores, não tendo ocorrido qualquer
transferência de controle entre grupos societários distintos, sendo que, nos
termos da Súmula CARF no 47, a multa de ofício será cabível à sucessora
apenas quando restar comprovado que as sociedades estavas sob controle
comum ou pertenciam ao mesmo grupo econômico;
Que, ao contrário do que restou fixado pela DRJ, se, por um lado, a RAIA
possuía, à época dos fatos analisados, o poder de controle isolado, nos
termos do artigo 116 da Lei no 6.404/76, por outro lado, veja-se que, quando
da associação com a RAIA DROGASIL, a RAIA passou apenas a fazer
parte do bloco de controle, compartilhando o poder de direção do novo
conglomerado que se formou denominado “GRUPO RAIA DROGASIL”;
Fl. 2451
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Fl. 20 do Acórdão n.o 1302-006.999 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720038/2015-71

Que as supostas infrações foram cometidas pela RAIA quando ela não
pertencia ao mesmo grupo econômico da Recorrente, haja vista que, até a
data da citada incorporação de suas ações, a RAIA era uma das principais
concorrentes da Recorrente no mercado em que atuavam, sem contar, ainda,
que, a multa foi lançada após 10/11/2011 e que, anteriormente a essa data,
não havia ocorrido qualquer lançamento fiscal relacionado aos fatos
analisados nesse processo em face da RAIA; e
Que, em síntese, conclui-se pela impossibilidade da manutenção da
cobrança da multa de ofício mantida em face Recorrente, porquanto, à luz
do artigo 132 do CTN, a multa só poderá ser transferida ao sucessor se ela
tiver sido lançada antes do ato sucessório.
(ix) Da Impossibilidade de Exigência da Multa: A Dúvida
Que há, no caso, e no mínimo, dúvida quanto a ocorrência da infração, de
modo que os valores derivados das infrações e a própria multa exigida
devem ser cancelados, nos termos do artigo 112 do CTN, que dispõe que “A
lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se
de maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida (...)”.
(x)
Da Ilegalidade da Cobrança de Juros Sobre a Multa
Que os juros calculados com base na Taxa Selic não podem ser exigidos
sobre a multa lançada por ausência de previsão legal, já que, a despeito do
artigo 13 da Lei no 9.065/97 prevê a cobrança dos juros de mora com base
na referida Taxa, há ali a remissão ao artigo 84 da Lei no 9.981/95 que, por
sua vez, estabelece a cobrança de tais acréscimos apenas em relação aos
tributos; e
Que a multa decorre de infração cometida pelo contribuinte e, portanto, nos
termos dos artigos 3o e 113, § 1o do Código Tributário Nacional, a
penalidade pecuniária não está inserida no conceito de tributo e, assim, tais
figuras – multa e tributo – não se confundem, de modo que os juros
calculados com base na Taxa Selic devem incidir apenas sobre o tributo,
sem contar, ainda, que a cobrança de juros sobre a multa viola o princípio da
legalidade insculpido no artigo 5o, II da Constituição Federal, daí que os
juros de mora calculados com base na Taxa Selic devem ser cancelados
sobre a multa de ofício.

Com base em tais alegações, a RAIA DROGASIL requer que o seu Recurso
Voluntário seja conhecido e provido a partir do reconhecimento das nulidades suscitadas, e,
subsidiariamente, caso assim não se entenda, que seja reconhecida a inexistência de qualquer
ilicitude quanto a existência da sociedade GRAPPA e no que diz com o aproveitamento do ágio
decorrente da aquisição da participação societária na RAIA, de sorte que os Autos de infração de
IRPJ e de CSLL devem ser cancelados, reestabelecendo-se, ainda, os saldos de prejuízo fiscal e
base de cálculo negativa. Por fim, a Recorrente pleiteia, também, pela aplicação da Súmula
CARF no 47 ao caso concreto no sentido de que seja reconhecida a impossibilidade de aplicação
Fl. 2452
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 1302-006.999 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720038/2015-71

de multas sucessivas na hipótese de sucessão por incorporação entre empresas que jamais
possuíram controle comum e tampouco pertenceram ao mesmo grupo empresarial.
Em sessão realizada em 16/02/2017, esta 2a Turma Ordinária da 3a Câmara
analisou os Recursos Voluntário e de Ofício interpostos nos autos do PAF no
16.561.720167/2014-89 e, na oportunidade, ao proferir, por unanimidade de votos, o Acórdão no
1302-002.045 (e-fls. 2.224/2.248), concluiu por negar provimento ao Recurso de Ofício da
Fazenda e, por outro lado, acabou dando provimento ao Recurso Voluntário da RAIA
DROGASIL, de modo que a amortização do ágio foi julgada legítima e, por conseguinte, a
respectiva glosa quanto a sua dedutibilidade restou cancelada. No final, o referido Acórdão
restou ementado nos seguintes termos:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Anocalendário: 2009, 2010, 2011, 2012
PRELIMINAR DE DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA
O registro contábil do ágio não afeta o resultado tributável antes de sua amortização
fiscal, e assim não integra a atividade de apuração do crédito tributário. Logo, somente
se cogitará de revisão da atividade de lançamento a partir do momento em que esta for
praticada, ou seja, a partir do momento em que a amortização do ágio afetar a
determinação do crédito tributário. Não resta configurada a hipótese de decadência no
presente caso.
PLANEJAMENTO
TRIBUTÁRIO.
PROPÓSITO
NEGOCIAL.
EMPRESA
VEÍCULO.
Os dispositivos legais concernentes ao registro e amortização do ágio fiscal não vedam
que as operações societárias sejam realizadas, única e exclusivamente, com fins ao
aproveitamento do ágio. O legislador tributário, não desconsidera o fato de o
contribuinte buscar uma maneira menos onerosa de conduzir seus negócios, seja por
motivos tributários, societários, econômicos ou quaisquer outros, desde que o faça
licitamente.
A utilização de empresa-veículo que viabilize o aproveitamento do ágio, por si só, não
desfigura a operação e invalida a dedução do ágio, se ausentes a simulação, dolo ou
fraude.
CSLL. DECORRÊNCIA.
O decidido quanto ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica aplica-se, mutatis mutandis, à
tributação decorrente dos mesmos fatos e elementos de prova.”
Na sequência, a RAIA DROGASIL entendeu por opor Embargos de Declaração
em face do Acórdão no 1302-002.045 o qual, a rigor, foi proferido nos autos do PAF no
16.561.720167/2014-89, sendo que, ao proferir o Despacho de Admissibilidade dos Embargos
(e-fls. 2.242/2.245), o então Presidente desta Turma julgadora entendeu por rejeitá-los, em
caráter definitivo, de acordo com o que dispunha o artigo 65, caput, § 3o do RICARF, aprovado
pela Portaria MF no 343/2015. E, aí, a PGFN acabou interpondo Recurso Especial o qual, a rigor,
e após a realização do Exame de Admissibilidade, foi admitido para que as matérias quanto a
legitimidade da amortização fiscal do ágio e no que diz com a qualificação da multa de ofício
fossem rediscutidas, de modo que, no final, a então Presidente da 3a Câmara da 1a Seção acabou
dando seguimento ao Recurso (e-fls. 2.246/2.256). A RAIA DROGASIL, por sua vez, foi
intimada do Despacho de Admissibilidade do Recurso Especial e apresentou suas Contrarrazões
de e-fls. 2.261/2.310.
Fl. 2453
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 1302-006.999 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720038/2015-71

Em sessão realizada em 15/03/2018, e antes mesmo de julgar os Recursos
Voluntário e de Ofício interpostos nos autos do presente PAF no 16561.720038/2015-71, esta 2a
Turma Ordinária da 3a Câmara proferiu a Resolução no 1302-000.538 (e-fls. 2.213/2.216) e, na
oportunidade, entendeu por sobrestar o julgamento dos presentes Recurso Voluntário e Recurso
de Ofício até que fosse proferida decisão definitiva nos autos do PAF no 16561.720167/2014-89,
conforme se verifica dos trechos reproduzidos:
“Voto
[...]
Antes, todavia, de analisar as razões voluntárias de insurgência, bem como o recurso de
ofício, há, na espécie, questão prejudicial inafastável e insuperável. Isto porque, como
alertado no relatório, acima, o lançamento ora polemizado é, meramente, complementar
ao
lançamento
formalizado
através
do,
por
vezes,
citado
PA
de
no
16561.720167/201489.
Neste processo, vejam, esta D. 2a Turma Ordinária proferiu acórdão, da lavra do D.
Conselheiro Marcos Nepomucemo Feitosa, no qual foi dado integral provimento ao
recurso voluntário validando, por completo, não só as operações intentadas pelas
empresas componentes do pólo passivo da obrigação tributária, como a própria
amortização do ágio surgido a partir dali.
No caso, a compensação realizada pela fiscalização quando da lavratura daqueles
primeiros autos de infração somente se deu por conta da apuração do crédito tributário
decorrente da glosa, justamente, das despesas cuja legitimidade foi reconhecida por este
Colegiado.
Também como alertado anteriormente, é fato que a decisão proferida por esta Turma
não sofreu qualquer tipo de modificação e o recurso especial manejado pela Fazenda
Nacional não foi, até o momento, sequer distribuído à Câmara Superior; seria, pois, por
demais temerário, apreciar as razões dos recursos voluntário e de ofício manejados
nestes autos antes da solução definitiva do processo originário (que, como já afirmado, é
prejudicial à análise deste feito).
A vista disso, voto por converter em diligência o julgamento a fim de determinar que os
autos deste feito fiquem sobrestados na Secretaria da 3a Câmara da 1a Seção deste
CARF, até o trânsito em julgado do acórdão de no 1302-002.045, proferido em
16/02/2017, ou, se for o caso, a prolação de decisão definitiva pela Câmara Superior
destes Conselho, quando, então, o feito deverá ser devolvido a este Relator para
continuação do julgamento.”
Em 10/03/2023, a 1a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais – CSRF
analisou o Recurso Especial interposto pela PGFN nos autos do PAF no 16561.720167/2014-89
e, na oportunidade, ao proferir o Acórdão no 9101-006.037 (e-fls. 2.318/2.349), decidiu, por
maioria de votos, não conhecer da matéria relativa a legitimidade da amortização fiscal do ágio,
de modo que, considerando que o não conhecimento da matéria acabou ensejando o
cancelamento definitivo da exigência principal, a análise da questão referente à qualificação da
multa de ofício aplicada sobre o tributo exonerado restou prejudicada. Ao final, o referido
Acórdão restou ementado nos seguintes termos:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2009, 2010, 2011, 2012
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO.
Fl. 2454
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 1302-006.999 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720038/2015-71

AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. INTERPOSIÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO.
CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA.
Não se conhece de recurso especial cujos acórdãos apresentados para demonstrar a
divergência evidenciam decisão em contexto fático distinto, concernente à aquisição de
investimento com ágio com subsequente aporte em empresa interposta, extinta por
incorporação da investida, e não por interposição de pessoa jurídica para aquisição do
investimento, antes de sua incorporação pela investida.
MULA QUALIFICADA. MATÉRIA PREJUDICADA. O não conhecimento do recurso
especial acerca da exigência principal torna definitiva a exoneração do crédito tributário
e prejudica a discussão acerca da qualificação da penalidade.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em não conhecer do Recurso
Especial em relação à primeira matéria, considerando prejudicado o exame da segunda
matéria. Vencida a conselheira Andréa Duek Simantob (relatora) que votou pelo
conhecimento. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Edeli Pereira
Bessa.”
Tendo em vista que a 1a Turma da CSRF acabou proferindo decisão nos autos do
PAF no 16561.720167/2014-89, a discussão ali travada quanto a legitimidade da amortização
fiscal do ágio foi resolvida de forma definitiva, de modo que o presente processo foi
redistribuído mediante sorteio em decorrência do pedido de dispensa de mandato do então
Conselheiro Relator, nos termos do que dispunha o artigo 49, § 5o e § 8o do Anexo II do antigo
RICARF (e-fls. 2.372/2.373).
O presente processo foi redistribuído a este Relator para inclusão em Pauta de
Julgamento, entretanto a RAIA DROGASIL acabou impetrando o Mandado de Segurança no
1017738-95.2023.4.01.3400 visando a suspensão do julgamento do processo (e-fls. 2.380/2.398).
E, aí, em Decisão sumária, o então Juiz da 4 Vara Federal Cível da Seção Judiciária do Distrito
Federal acabou concedendo a liminar para suspender o julgamento do processo até a apreciação
final do Mandado de Segurança (e-fls. 2.377/2.378). Posteriormente, o Juízo proferiu Sentença
e, na ocasião, revogou a liminar e declarou o feito extinto, sem resolução de mérito, com
fundamente no artigo 485, inciso VI, do Código de Processo Civil (e-fls. 2.402/2.403), de modo
que os autos foram incluídos na Pauta de Julgamento de fevereiro de 2024.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Relator.

1.
Juízo de Admissibilidade do Recurso de Ofício

De início, devemos examinar se o Recurso de Ofício interposto pelo Presidente da
3a Turma da DRJ/FNS no bojo do Acórdão no 07-38.374 (e-fls. 2.048/2.061) se enquadra na
hipótese prevista no artigo 34, inciso I do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, com
redação dada pela Lei no 9.532/1997, que dispõe que “a autoridade de primeira instância
recorrerá de ofício sempre que a decisão exonerar o sujeito passivo do pagamento de tributo e
Fl. 2455
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 1302-006.999 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720038/2015-71

encargos de multa de valor total (lançamento principal e decorrentes) a ser fixado em ato do
Ministro de Estado da Fazenda”.
Observe-se que o Acórdão recorrido foi prolatado em 31/05/2016 e que, à época,
vigia a Portaria MF no 3, de 03 de janeiro de 2008, que estabelecia que o recurso de ofício
deveria ser proposto quando houvesse a exoneração do sujeito passivo em valor superior de R$
1.000.000,00. Confira-se:
“Portaria MF no 3, de 03 de janeiro de 2008
Estabelece limite para interposição de recurso de ofício pelas Turmas de Julgamento das
Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento (DRJ).
Art. 1o O Presidente de Turma de Julgamento da Delegacia da Receita Federal do Brasil
de Julgamento (DRJ) recorrerá de ofício sempre que a decisão exonerar o sujeito
passivo do pagamento de tributo e encargos de multa, em valor total superior a R$
1.000.000,00 (um milhão de reais).
Parágrafo único. O valor da exoneração de que trata o caput deverá ser verificado por
processo.”
De fato, é de se reconhecer que as multas de ofício de 150% foram constituídas e
formalizadas, originalmente, nos seguintes montantes: (i) Auto de infração de IRPJ: R$
3.726.384,42 (e-fls. 1.772); e (ii) Auto de Infração de CSLL: R$ 1.341.298,26 (e-fls. 1.793).
E, aí, tendo em vista que a 3a Turma da DRJ/FNS entendeu por afastar a multa de
ofício qualificada, as multas restaram exigidas nos montantes de R$ 1.863.192,22 (IRPJ) e R$
670.749,12 (CSLL), o que, no final, totaliza R$ 2.533.941,44 e que, aliás, corresponde ao
montante do crédito que foi exonerado, conforme se verifica, discriminadamente, do
Demonstrativo de Débito “A” – Intimação no 1518/2016 (e-fls. 2.068):

O fato é que, recentemente, foi publicada a Portaria MF no 2, de 17 de janeiro de
2023, que acabou alterando o limite de alçada do Recurso de Ofício para R$ 15.000.000,00. In
verbis:
“Portaria MF no 2, de 17 de janeiro de 2023
Fl. 2456
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 1302-006.999 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720038/2015-71

Estabelece limite para interposição de recurso de ofício pelas Turmas de Julgamento das
Delegacias de Julgamento da Receita Federal do Brasil.
O MINISTRO DE ESTADO DA FAZENDA, substituto, no uso da atribuição que lhe
confere o inciso II do parágrafo único do art. 87 da Constituição, e tendo em vista o
disposto no inciso I do art. 34 do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, resolve:
Art. 1o O Presidente de Turma de Julgamento de Delegacia de Julgamento da Receita
Federal do Brasil (DRJ) recorrerá de ofício sempre que a decisão exonerar sujeito
passivo do pagamento de tributo e encargos de multa, em valor total superior a R$
15.000.000,00 (quinze milhões de reais).
§ 1o O valor da exoneração deverá ser verificado por processo.
§ 2o Aplica-se o disposto no caput quando a decisão excluir sujeito passivo da lide,
ainda que mantida a totalidade da exigência do crédito tributário.
Art. 2o Fica revogada a Portaria MF no 63, de 9 de fevereiro de 2017.
Art. 3o Esta Portaria entrará em vigor em 1o de fevereiro de 2023.” (grifei).
A rigor, registre-se que a análise do limite de alçada do Recurso de Ofício deve
ser realizada no momento em que este E. CARF estiver por averiguar a admissibilidade do
Recurso, aplicando-se, pois, o limite de alçada vigente à época da sua apreciação, conforme
preceitua a Súmula CARF no 103. In verbis:
“Súmula CARF no 103
Para fins de conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada vigente na
data de sua apreciação em segunda instância.”
Considerando, pois, que a 3a Turma da DRJ/FNS concluiu por exonerar parte do
crédito tributário discutido no montante de R$ 2.533.941,44 e que, portanto, o respectivo
montante não ultrapassa o limite de alçada de R$ 15.000.000,00, conclui-se que o Recurso de
Ofício não deve ser conhecido.
Por essas razões, entendo por não conhecer do Recurso de Ofício interposto pelo
Presidente da 3a Turma da DRJ/FNS em razão do limite de alçada.

2.
Juízo de Admissibilidade do Recurso Voluntário interposto pela RAIA
DROGASIL

Quanto ao exame do requisito da tempestividade do Recurso Voluntário, confira-
se que, em 30/06/2016 (quinta-feira), a RAIA DROGASIL tomou conhecimento do resultado do
julgamento do Acórdão no 07-38.374 através do seu Domicílio Tributário Eletrônico – DTE (e-
fls. 2.073), de modo que o prazo de 30 (trinta) dias previsto no artigo 33 do Decreto no 70.235,
de 6 de março de 1972, começou a fluir em 01/07/2016 (sexta-feira) e findar-se-ia em
30/07/2016 (sábado), o qual acabou sendo postergado para o próximo dia útil, qual seja,
01/08/2016 (segunda-feira). A rigor, note-se que o Recurso Voluntário foi protocolado em
08/07/2016, o que significa dizer, portanto, que o requisito da tempestividade resta preenchido.
Além do mais, confira-se que o Recurso foi assinado por profissional habilitado
para tanto, de modo que o requisito da legitimidade também resta preenchido.
Fl. 2457
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 1302-006.999 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720038/2015-71

Considerando, pois, que o presente Recurso Voluntário foi apresentado
tempestivamente e preenche os demais pressupostos de admissibilidade recursais, devo conhecê-
lo e, por isso mesmo, passo a apreciar e examinar as alegações preliminares e meritórias que
restaram formuladas pela Recorrente.

3.
Da análise das Alegações Preliminares suscitadas pela Recorrente

3.1. Da análise da alegação de Nulidade do Lançamento Complementar em
Razão do Vício Material

Em sede de preliminar, a RAIA DROGASIL sustenta, em síntese, que os Autos de
infração são nulos, já que a Autoridade não poderia corrigir os erros cometidos anteriormente e
lançar apenas a diferença do IRPJ e da CSLL, que, no caso, deveriam ter sido cobrados de forma
unificada com o crédito tributário objeto do PAF no 16561.720167/2014-89.
Além disso, a Recorrente alega que a revisão de ofício do lançamento foi
realizada com fundamento no artigo 18, § 3o do Decreto no 70.235/72, sendo que a situação
analisada no caso em apreço não se trata de mera constituição do crédito tributário, mas, sim, de
revisão de lançamento que, a rigor, deve ser realizada apenas com fundamento nos artigos 145 e
149 do Código Tributário Nacional.
Pois bem. O artigo 142 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 cuidou de
dispor sobre o instituto do lançamento o qual, a rigor, e enquanto ato administrativo plenamente
vinculado e obrigatório, deve ser formalizado com observância a todos os requisitos ali previstos.
É ver-se:
“Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966
Capítulo II - Constituição de Crédito Tributário
Seção I - Lançamento
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória,
sob pena de responsabilidade funcional”.
Se, abstratamente, não pode existir tributo sem lei que o institua e se,
objetivamente, não pode existir tributo sem a ocorrência do fato gerador, pode-se afirmar que,
subjetivamente, não pode ser efetivada a arrecadação ou o pagamento de nenhum tributo sem a
sua apuração, cálculo e a identificação do contribuinte, que nada mais são do que os elementos
específicos do lançamento1.

1 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Teoria do Lançamento Tributário. São Paulo: Editora Resenha Tributária, 1965, p. 30.
Fl. 2458
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 1302-006.999 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720038/2015-71

Nas palavras de Ives Gandra da Silva Martins2,
“Como se percebe, sobre não ser possível a transferência de ônus probatório para o
sujeito passivo, visto que ao sujeito passivo compete apenas ofertar os elementos, mas
ao ativo pertine a determinação da matéria, o cálculo do montante, a identificação do
sujeito e a ocorrência do fato gerador, também não é possível a delegação de tais
funções, que, por serem privativas, dizem respeito tão somente à autoridade.
Ora, se faltar ao procedimento preparatório a expressa indicação de um dos aspectos
exigidos pelo artigo 142 do CTN, à evidência, o processo preparatório não pode ensejar
o lançamento, visto que somente com a inclusão no ato final de todos os aspectos
indicados, aquele é possível. Em outras palavras, não é possível construir o 5o andar de
um prédio a partir do 3o, pulando a construção do quarto.”
Partindo do pressuposto de que a hipótese de incidência é uma e indivisível3,
chegaremos à conclusão de que o lançamento também é uno e indivisível, de modo que, uma vez
determinada a matéria tributária por ocasião do lançamento anterior, não haverá matéria
tributável a ser determinada por ocasião da exigência complementar.
E, aí, se a matéria tributável restar exaurida no lançamento anterior, não subsistirá,
por consequência, qualquer matéria tributável passível de ser alocada, total ou parcialmente, a
um novo lançamento, o que significa dizer, pois, que, versando a exigência complementar apenas
sobre a inexatidão do quantum objeto do lançamento anterior, afigura-se impossível à
Autoridade indicar todos os demais aspectos do artigo 142 do CTN, daí que, constatando-se
alguma inexatidão no valor da prestação devida pelo sujeito passivo, a diferença não lançada
deve ser exigida por meio de revisão de ofício do lançamento4.
Nesse contexto, e tendo em vista que o ato de lançamento é vinculado à Lei e seu
controle deve consistir, pois, no exame da própria legalidade tributária, a revisão de ofício do
lançamento deve ser realizada com fundamento na própria Lei, observando-se, de logo, que o rol
das hipóteses de revisão apresenta natureza taxativa5.
Confira-se, portanto, o que dispõem os artigos 145, inciso III e 149 do Código
Tributário Nacional:
“Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966
Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado
em virtude de:
[...]
III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149.
***
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos
seguintes casos:

2 Cf. Caderno de Pesquisas Tributárias no 12. Resenha Tributária, 1987, p. 43.
3 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 5a ed., Malheiros, 1992, p. 65.
4 SAMPAR, Marcos Donizete. Lançamento e Revisão de Ofício do Lançamento. In: ROCHA, Valdir de Oliveira
(Dir.). Revista Dialética de Direito Tributário – RDDT no 59, São Paulo: Oliveira Rocha, ago/2000, p. 70-71.
5 FEITOSA, Francisco José Soares. Do Direito de refiscalizar: quantas Vezes? Do direito de refazer o Auto de
Infração. In: Rocha, Valdir de Oliveira. (Dir.). Revista Dialética de Direito Tributário – RDDT no 37, São Paulo:
Oliveira Rocha, out/1998, p. 46-51.
Fl. 2459
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 1302-006.999 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720038/2015-71

I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da
legislação tributária;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos
termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária,
a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a
prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento
definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente
obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente
obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu
com dolo, fraude ou simulação;
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do
lançamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional
da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade
especial.
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o
direito da Fazenda Pública.” (grifei).
Pela perspectiva lógica, não é possível conceber a existência de dois lançamentos
válidos fundados num mesmo fato gerador. Ou seja, não haverá dois lançamentos autônomos,
mas, sim, um lançamento e uma revisão, os quais, a propósito, ensejarão a constituição de dois
créditos tributários distintos que, ainda que sejam independentes entre si, permanecerão atrelados
à obrigação tributária que lhes deu origem. No final das contas, a revisão de ofício do
lançamento tem por escopo eliminar a ilegalidade ou o vício que afetou o ato primário de
lançamento, de sorte que, ao fazê-lo, a Autoridade atende plenamente a necessidade de
restauração da legalidade administrativa malferida pelo ato oficial tortuoso.
Ao comentar sobre o instituto da revisão de ofício do lançamento, Alberto Xavier6
assevera o seguinte:
“O tema da revisão do lançamento por iniciativa de ofício da autoridade administrativa
envolve a ponderação de um conflito latente entre o princípio da legalidade – favorável
à eliminação da ilegalidade que tenha afetado o ato primário de lançamento – e o
princípio da segurança jurídica – favorável à estabilidade das situações jurídicas
subjetivas declaradas por atos da autoridade pública. Ora, se é certo que a restauração da
legalidade violada, pela revisão do ato ilegal, reclama o afastamento de limites que a
impeçam ou dificultem, também é verdade que a inexistência desses limites geraria para
os particulares intoleráveis situações de incerteza, submetendo-os, porventura de
surpresa, a uma pluralidade de novas definições da mesma situação jurídica, por ato da
mesma autoridade ou de autoridade distinta, num reexercício ilimitado do seu poder de
lançar.”

6 XAVIER, Alberto. Do Lançamento no Direito Tributário Brasileiro. 3. ed. ref. e atual. Rio de Janeiro: Forense,
2005, p. 261.
Fl. 2460
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 1302-006.999 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720038/2015-71

Fixadas essas premissas, confira-se que, no caso concreto, a Autoridade fiscal
entendeu por efetuar o lançamento complementar apenas para fins de complementação dos
valores que haviam sido lançados anteriormente a título de IRPJ e de CSLL, de modo que, no
final, não acabou não os lançamentos realizados anteriormente. Veja-se, pois, o que a Autoridade
dispôs no item Introdução do TVFC (e-fls. 1.743/1.744):
“INTRODUÇÃO
O presente procedimento trata de autuação complementar aos autos de infração
constantes do Processo no 16561.720167/2014-89 (docs. 22 e 23), e ao amparo do artigo
18, § 3o, do Decreto 70.235/1972, de 06/03/1972, em relação ao ano-calendário de 2011
e aos 1o, 2o e 3o trimestres de 2012.
Vale frisar que, trata-se de complementação dos valores lançados a título de Imposto de
Renda-PJ e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido somente em relação aos
períodos acima citados, não afetando os lançamentos relativos aos períodos de 2009 e
2010, para os quais houve apenas redução de prejuízos fiscais e da base de cálculo
negativa da CSLL.
Motivo da Complementação: nos lançamentos originais, referentes aos períodos de
2011 e 1o, 2o e 3o trimestres de 2012, os prejuízos fiscais e bases negativas da CSLL,
que já haviam sido compensados pelo contribuinte nas suas respectivas DIPJs, não
foram considerados no cálculo da matéria tributável, redundando em indevidas
compensações a maior nos autos de infração.
São eles:
Anos-calendário
Prejuízos Fiscais – R$
Base Negativa – CSLL – R$
2011
3.353.846,79
3.353.846,79
1o Trimestre – 2012
824.023,74
824.023,74
2o Trimestre – 2012
4.713.600,03
4.713.600,03
3o Trimestre – 2012
3.455.715,18
3.455.715,18
Consequentemente, estes erros redundaram em créditos tributários lançados a menor
nos autos de infração, relativos aos períodos citados, os quais são demonstrados a seguir
como complementos:
[...].”
Conforme se verifica, a lavratura dos lançamentos complementares de IRPJ e de
CSLL aqui discutidos foi realizada com fundamento no artigo 18, § 3o do Decreto no 70.235/72
que estabelece que, “quando, em exames posteriores, diligências ou perícias, realizados no
curso do processo, forem verificadas incorreções, omissões ou inexatidões de que resultem
agravamento da exigência inicial, inovação ou alteração da fundamentação legal da exigência,
será lavrado auto de infração ou emitida notificação de lançamento complementar, devolvendo-
se, ao sujeito passivo, prazo para impugnação no concernente à matéria modificada”.
Só quem pode constituir o crédito tributário por meio do lançamento é quem
possui a competência para, em exames posteriores realizados no curso do processo, verificadas
incorreções, omissões ou inexatidões, proceder ao “agravamento” da exigência fiscal, podendo-
Fl. 2461
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 1302-006.999 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720038/2015-71

se observar, de plano, que a autorização contida no artigo 18, § 3o do Decreto no 70.235/72 tem
amparo na regra geral de revisão de ofício do lançamento prevista no artigo 149 do Código
Tributário Nacional que, aliás, e no regime do Decreto, adotou a denominação de
“agravamento”.
Observa-se que, no caso, a exigência complementar versa apenas sobre a
inexatidão do quantum objeto do lançamento anterior, já que a determinação da matéria
tributável já foi exaurida quando da feitura do lançamento primário, de modo que a atividade
desenvolvida pela Autoridade fiscal na formalização dessa exigência complementar se resume
tão-somente a calcular ou, melhor, recalcular o montante do tributo, transformando em crédito
tributário a parcela da obrigação não alcançada pelo lançamento anterior.
A Autoridade fiscal não só pode, como deve, proceder a revisão de ofício do
lançamento para eliminar a ilegalidade ou o vício que afetou o ato primário de lançamento e, aí,
constatando-se a inexatidão quanto ao valor da prestação devida pelo sujeito passivo após a
efetivação do lançamento válido, tal como ocorre no caso em apreço, deverá exigir a diferença
não lançada por meio da revisão de ofício do lançamento anterior, de acordo com o que dispõem
os artigos 145, inciso III e 149, inciso I do Código Tributário Nacional.
Aliás, reconheça-se que, quando do julgamento da Impugnação, a própria 3a
Turma da DRJ/FNS já havia concluído nesse sentido, conforme se verifica dos trechos
reproduzidos:
“Ainda, a menção ao art.149 do CTN, exaustivamente comentado em seus detalhes pela
Impugnante, não tem qualquer conexão impeditiva à feitura de lançamentos
complementares, pois tal artigo contempla outras (várias) situações, como
minudentemente já mostrado pela Impugnante, mas com conclusão equivocada.
Por explicar melhor, trago comentário ao artigo extraído da obra Comentários Ao
Código Tributário Nacional, 2a edição, Coordenador: Carlos Valder do Nascimento,
págs.394/395:
O art.149 disciplina o lançamento ex officio modalidade de procedimento em que o
sujeito passivo não tem deveres de colaboração com a Administração (ou se os tem,
descumpriu-os). Realizar-se-á então o lançamento sem a participação do sujeito
passivo.
O caput do art.149 refere-se às hipóteses em que o lançamento, por determinação
legal, deve ser efetuado de ofício pela autoridade administrativa (inciso I), o que
acontece no imposto predial e territorial urbano, na contribuição de melhoria e em
taxas diversas, como ainda às revisões de alterações feitas em relação a outros
tributos, que originariamente deveriam ser lançados com base em declaração
(imposto territorial rural) ou por homologação (ICMS, IPI, IR, contribuições
especiais em geral, etc.).
O referido §3o do art.18 do Decreto n. 70.235/72 permite que se façam lançamentos
complementares à exigências já efetivadas em processos administrativos fiscais, em
decorrência de alguma diligência ou de exame posterior, prerrogativa esta (de lançar)
que é da autoridade fiscal lançadora e estes lançamentos complementares podem ser
feitos em qualquer época, desde que respeitado o prazo decadencial.
Ainda, estes lançamentos complementares, quando eventualmente feitos, surgem
quando da ocorrência de determinadas situações previstas no próprio dispositivo citado
pela Impugnante, ou seja, quando “verificadas incorreções, omissões ou inexatidões de
que resultem agravamento da exigência inicial...”.
Exatamente o que temos nos autos.
Fl. 2462
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 1302-006.999 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720038/2015-71

[...]
Constatado, portanto, os erros cometidos na base de cálculo do IRPJ e da CSLL,
acertada a correção feita pela autoridade autuante por meio de autos de infração
complementares, coerente com a legislação que rege a exigência e determinação de
crédito tributário.” (grifos originais).
De fato, note-se que, no caso, a exigência complementar versa apenas sobre a
inexatidão do quantum objeto do lançamento anterior, de modo que, por estar vinculada à Lei, a
Autoridade fiscal tinha o dever de exigir a diferença não lançada por meio da revisão de ofício
do lançamento anterior, nos termos do que dispõe os artigos 145, inciso III e 149, inciso I do
Código Tributário Nacional.
Por essas razões, entendo por rejeitar a preliminar de nulidade dos Autos de
Infração.

3.2. Da análise da alegação de que os Autos de Infração foram lavrados por
Pessoa Incompetente

A RAIA DROGASIL alega, ainda, em senda preliminar, que é evidente que, para
a realização de um novo exame de período já fiscalizado, há a necessidade de uma ordem escrita
do Superintendente, do Delegado ou do Inspetor da Receita Federal, nos termos do artigo 906 do
RIR/99, sendo que, no caso, o Sr. Agente Fiscal não possuía referida autorização, de sorte que,
em razão da ausência de autorização para fins de um novo exame do período já fiscalizado, os
Autos de Infração devem ser declarados nulos, nos termos do artigo 59, I do Decreto no
70.235/72.
De logo, confira-se o que o que o artigo 59, inciso I do Decreto no 70.235/72
dispõe:
“Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972.
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição
do direito de defesa.” (grifei).
Observe-se que a hipótese de nulidade prevista no inciso I se refere a pressuposto
subjetivo (agente competente) de atos processuais (atos, termos, despachos e decisões), de modo
que a nulidade aí tem a ver com a competência do servidor da Administração tributária.
Nas palavras de Leandro Paulsen, René Bergmann Ávila e Ingrid Schroder
Sliwka7,
“[A nulidade no processo administrativo fiscal] Só deve ser reconhecida
excepcionalmente, quando verificada: a) incompetência do servidor que lavrou praticou
o ato, lavrou termo ou proferiu o despacho ou decisão; ou b) violação ao direito de

7 PAULSEN, Leandro; ÁVILA, René Bergmann; SLIWKA, Ingrid Schroder. Direito processual tributário: Processo
administrativo fiscal e execução fiscal à luz da doutrina e da jurisprudência. 8. ed. rev. e atual. Porto Alegre:
Livraria do advogado, 2014, Não paginado.
Fl. 2463
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 1302-006.999 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720038/2015-71

defesa do contribuinte em face de qualquer outra causa, como vício na motivação dos
atos (ausência ou equívoco na fundamentação legal do auto de infração), indeferimento
de prova pertinente e necessária ao esclarecimento dos fatos, falta de apreciação de
argumento de defesa do contribuinte.”
Dito isto, note-se que, de fato, e conforme dispunha o artigo 906 do Decreto no
3.000/99 o qual, como sabido, encontrava-se vigente à época dos fatos aqui discutidos8, a
realização de um segundo exame do mesmo exercício apenas era possível mediante ordem
escrita do Superintendente, do Delegado ou do Inspetor da Receita Federal. In verbis:
“Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999
Título III – Controle dos Rendimentos
Capítulo I – Fiscalização do Imposto
Reexame de Período já Fiscalizado
Art. 906. Em relação ao mesmo exercício, só é possível um segundo exame, mediante
ordem escrita do Superintendente, do Delegado ou do Inspetor da Receita Federal (Lei
no 2.354, de 1954, art. 7o,§2o, e Lei no 3.470, de 1958, art. 34).”
Aliás, registre-se, de plano, que há muito que a jurisprudência deste E. CARF tem
sustentado o entendimento de que, nos termos do artigo 906 do Decreto no 3.000/99, a
Autoridade fiscal pode realizar um segundo exame do período anteriormente fiscalizado
mediante ordem escrita do Delegado da Receita Federal do Brasil, conforme se verifica da
ementa reproduzida abaixo:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Exercício: 2005, 2006, 2007
[...]
RECURSO VOLUNTÁRIO. PRELIMINAR DE NULIDADE. REEXAME PERÍODO
ANTERIORMENTE FISCALIZADO.
Segundo previsão expressa do artigo 906 Regulamento do Imposto de Renda, é possível
um segundo exame do período anteriormente fiscalizado mediante ordem escrita do
Delegado da Receita Federal do Brasil. Estando presente nos autos referida autorização,
não há que se falar em impossibilidade de reexame e nulidade do lançamento.
Preliminar de nulidade rejeitada.
[...]
(Processo no 16327.001630/2010-39. Acórdão no 1202-000.903. Conselheiro Relator
Geraldo Valentim Neto. Sessão de 07/11/2012)”.
Ocorre que, no caso, não há que se falar na realização de um segundo exame
relativo ao período já fiscalizado, nos termos do que dispunha o artigo 906 do RIR/99. É que,
como vimos, o lançamentos complementares aqui discutidos versam, apenas, sobre a inexatidão
do quantum que foi objeto do lançamento anterior, de modo que a atividade desenvolvida pela

8 Confira-se que, nos termos do artigo 144 do Código Tributário Nacional, "o lançamento reporta-se à data da
ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou
revogada."
Fl. 2464
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 1302-006.999 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720038/2015-71

Autoridade fiscal na formalização dessa exigência complementar se resume tão-somente a
calcular ou, melhor, recalcular o montante do tributo, transformando em crédito tributário a
parcela da obrigação não alcançada pelo lançamento anterior.
E, aí, a partir da constatação de inexatidão quanto ao valor da prestação devida
pela sujeito passivo após a efetivação do lançamento válido, a Autoridade fiscal tinha o dever de
exigir a diferença não lançada por meio da revisão de ofício do lançamento anterior, de acordo
com os os artigos 145, inciso III e 149, inciso I do Código Tributário Nacional, o que não se
confunde com o instituto do reexame de período já fiscalizado previsto no artigo 906 do RIR/99.
Aliás, observe-se que só quem poderia constituir e exigir a diferença não lançada
no lançamento anterior era a própria Autoridade que efetuou o lançamento anterior e que, em
exames posteriores realizados no curso do processo anterior, verificou as incorreções e as
inexatidões em relação ao quantum debeatur constituído anteriormente, sendo que, para tanto,
não havia a necessidade da autorização da ordem escrita do Superintendente, do Delegado ou do
Inspetor da Receita Federal, nos termos do artigo 906 do RIR/99, porquanto, nos termos dos
artigos 145, III e 149, I do CTN, ela não apenas poderia, como deveria, proceder de maneira tal
e, assim, lançar a diferença apurada a título de IRPJ e de CSLL.
Os institutos do reexame de período já fiscalizado e da revisão de ofício do
lançamento não se confundem, posto que, enquanto o reexame do período já fiscalizado deve ser
realizado à luz do artigo 906 do Regulamento do Imposto de Renda, a revisão do lançamento,
por sua vez, deve ser feita com fundamento nas disposições constantes dos artigos 145, inciso III
e 149 do Código Tributário Nacional. E, aí, tendo em vista que os institutos não se confundem,
entendo que a Autoridade que procedeu a feitura dos lançamentos aqui discutidos não
necessitava da autorização da ordem escrita do Superintendente, do Delegado ou do Inspetor da
Receita Federal para fazê-lo, nos termos do artigo 906 do RIR/99, não havendo que se cogitar,
portanto, da sua (in)competência para tanto.
Por essas razões, entendo por rejeitar a preliminar de nulidade dos Autos de
infração à luz do artigo 59, inciso I do Decreto no 70.235/72.

3.3. Da análise da alegação de Impossibilidade de Lançamento Idêntico à
Matéria Pendente de Julgamento Definitivo

Ad argumentandum, a RAIA DROGASIL sustenta, preliminarmente, que a
Autoridade fiscal não poderia ter lavrado Autos de infração complementares versando sobre a
mesma matéria já tratada nos autos do PAF no 16651.720167/2014-89, de sorte que, diante da
impossibilidade de existência de dois processos administrativos autônomos versando sobre a
mesma matéria fática, requer-se a reforma da decisão recorrida e o cancelamento integral dos
Autos de infração mantidos parcialmente pela DRJ.
Muito bem. De acordo com o artigo 142 do Código Tributário Nacional, a
Autoridade fiscal deve constituir o crédito tributário pelo lançamento e, ao fazê-lo, deve (i)
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, (ii) determinar a matéria
tributável, (iii) calcular o montante do tributo devido, (iv) identificar o sujeito passivo e, sendo o
caso (v) aplicar a penalidade cabível. In verbis:
“Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966
Fl. 2465
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 1302-006.999 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720038/2015-71

Capítulo II - Constituição de Crédito Tributário
Seção I - Lançamento
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória,
sob pena de responsabilidade funcional”.
Reconheça-se, pois, que não é possível conceber um lançamento sem que haja
determinação da matéria tributável, seja por meio da descrição dos fatos ocorridos, seja pela
indicação dos dispositivos legais que descrevem a hipótese de incidência, bem como não se terá
o lançamento se inexistir identificação do sujeito passivo, ou então, quando não houver qualquer
referência ao montante do tributo. Ou seja, o lançamento somente se concretiza quando todos
esses aspectos estiverem reunidos num único ato, não se mostrando possível cindi-lo, de forma
que se permitisse, v.g., identificar o sujeito passivo por meio de um lançamento e a matéria
tributável por meio de outro.
É aí que reside o caráter uno e indivisível do lançamento o qual, a propósito,
transparece, com maior clareza, quando examinamos o seu aspecto nuclear, qual seja, a
determinação da matéria tributável. Ora, se a situação prevista em lei como necessária e
suficiente à ocorrência do fato gerador não comporta fracionamento, parece-nos fora de dúvida
que a matéria tributável deve ser determinada no lançamento.
De acordo com os ensinamentos de Marcos Donizeti Sampar9,
“O caráter uno e indivisível do lançamento transparece, com maior clareza, quando
examinamos o seu aspecto nuclear, qual seja, a determinação da matéria tributável. Ora,
se, conforme já demonstrado, a situação prevista em lei como necessária e suficiente à
ocorrência do fato gerador não comporta fracionamento, parece-nos fora de dúvida que,
uma vez determinada a matéria tributável por ocasião do lançamento anterior, não
haverá matéria tributável a ser determinada por ocasião da exigência complementar.
Como se percebe, também aqui estão presentes as alternativas excludentes a que nos
referimos no item 3: ou a matéria tributável está perfeitamente determinada no
lançamento anterior, implicando o seu exaurimento para efeitos de um segundo
lançamento; ou então, não está determinada, resultando em inexistência de lançamento
anterior, por lhe faltar um aspecto essencial.
Vale dizer, exaurindo-se com o lançamento, não subsistirá, por conseqüência, qualquer
matéria tributável passível de ser alocada, total ou parcialmente, a um novo lançamento.
Por isso, versando a exigência complementar apenas sobre inexatidão do quantum
objeto do lançamento anterior, afigura-se impossível à autoridade fiscal indicar todos os
demais aspectos do artigo 142 do CTN, porquanto pelo menos um deles - a
determinação da matéria tributável - é específico do lançamento. Isso porque a atividade
desenvolvida pela autoridade fiscal na formalização dessa exigência complementar se
resume tão-somente a calcular (ou melhor, recalcular) o montante do tributo,
transformando em crédito tributário a parcela da obrigação não alcançada pelo
lançamento anterior.”

9 SAMPAR, Marcos Donizete. Lançamento e Revisão de Ofício do Lançamento. In: ROCHA, Valdir de Oliveira
(Dir.). Revista Dialética de Direito Tributário – RDDT no 59, São Paulo: Oliveira Rocha, ago/2000, p. 70.
Fl. 2466
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 1302-006.999 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720038/2015-71

No caso concreto, veja-se que toda a matéria tributável quanto a legitimidade da
amortização fiscal do ágio restou exaurida no lançamento anterior, de modo que, uma vez que a
matéria tributária já foi determinada por ocasião do lançamento anterior, nos termos do artigo
142 do Código Tributário Nacional, não subsistirá matéria tributável a ser determinada por
ocasião da exigência complementar.
Em outras palavras, veja-se que, no caso, a exigência complementar versa apenas
sobre a inexatidão do quantum objeto do lançamento anterior, já que a determinação da matéria
tributável já foi exaurida quando da feitura do lançamento primário, de modo que a atividade
desenvolvida pela Autoridade fiscal na formalização dessa exigência complementar se resume
tão-somente a calcular ou, melhor, recalcular o montante do tributo, transformando em crédito
tributário a parcela da obrigação não alcançada pelo lançamento anterior.
E, ai, em razão da inexatidão quanto ao valor da prestação devida pelo sujeito
passivo após a efetivação do lançamento válido, a Autoridade fiscal não só poderia, como
deveria, proceder a revisão de ofício do lançamento para exigir a diferença não lançada, de
acordo com os artigos 145, inciso III e 149, inciso I do Código Tributário Nacional.
Com efeito, tem-se que, ao contrário do que a RAIA DROGASIL sustenta, a
Autoridade fiscal tinha o dever legal de lavrar os Autos de infração complementares aqui
discutidos para exigir a diferença relativa ao quantum debeatur não lançado por ocasião do
lançamento anterior.
Por essas razões, entendo por rejeitar a preliminar de nulidade dos Autos de
Infração tal qual suscitada.

3.4. Da análise da Alegação de Decadência quanto a Possibilidade do Fisco
Questionar a Origem do Ágio no Presente Caso

Em suas alegações preliminares, a RAIA DROGASIL suscita, ainda, a ocorrência
da decadência quanto a possibilidade da Autoridade fiscal questionar a origem do ágio, já que o
surgimento do ágio amortizado pela RAIA ocorreu no ano-base de 2008 com a aquisição de
participação societária em tal sociedade pela GRAPPA, daí que , muito embora o ágio tenha sido
amortizado a partir da incorporação da GRAPPA, a qual, a rigor, ocorreu em 09/2009, o fato
contábil-societário que deu origem ao ágio ocorreu em 2008.
Assim, a Recorrente alega que, de acordo com o artigo 150, § 4o do CTN, a
Autoridade fiscal não poderia questionar a legalidade dos atos que deram origem ao
aproveitamento do ágio, eis que, no caso, transcorreu o prazo decadencial de 5 (cinco) anos entre
o fato que propiciou o surgimento do ágio e a ciência da autuação fiscal, que, a rigor, ocorreu
apenas em 15/12/2014.
De plano, registre-se que o direito de constituir o crédito tributário pelo
Lançamento é um direito potestativo que alguns preferem denominá-lo de poder-dever da
Administração Tributária. E se trata de direito potestativo porque o seu exercício independe da
colaboração de quem quer que seja, porquanto, mesmo em relação aos tributos aos quais a Lei
impõe ao sujeito passivo o dever de declarar os respectivos fatos geradores e daqueles em
relação aos quais a Lei impõe ao sujeito passivo o dever de apurar o valor correspondente e fazer
o pagamento antecipado, é, sempre, possível que a Autoridade efetue o lançamento ex officio nos
Fl. 2467
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 1302-006.999 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720038/2015-71

casos em que tenha havido o inadimplemento de tais deveres que, aliás, são próprios do sujeito
passivo10.
Dito isto, confira-se, de logo, o que o artigo 150, § 4o do Código Tributário
Nacional dispõe:
“Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966
SEÇÃO II - Modalidades de Lançamento
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja
legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio
exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade,
tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a
homologa.
[...]
§ 4o Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da
ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha
pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o
crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.”
Perceba-se que o artigo 150, § 4o do CTN é claro ao dispor que, quanto ao
lançamento por homologação que, a propósito, ocorre, por exemplo, em relação ao IRPJ e CSLL,
a Autoridade administrativa terá o prazo de 5 (cinco) anos, contados da ocorrência do fato
gerador. Quer dizer, a homologação procedida pela Autoridade levará em conta a apuração das
bases de cálculo do IRPJ e da CSLL tal qual apurada pelo sujeito passivo, e não as origens do
ágio objeto de amortização ou qualquer outro elemento patrimonial definitivamente constituído.
Em outras palavras, apenas quando se verifica a ocorrência do fato gerador é que se inicia a
contagem o prazo decadencial para fins de homologação dos elementos que, eventualmente,
podem dar origem aos supostos créditos tributários constituídos.
A propósito, reconheça-se que a jurisprudência deste Tribunal tem encampado
essa linha de raciocínio, conforme se verifica do entendimento que restou fixado pela
Conselheira Edeli Pereira Bessa no bojo do Acórdão no 1302-001.817, julgado em 06/04/2016:
“A homologação tácita prevista no art. 150, §4o do CTN recai sobre a atividade de
apuração do crédito tributário pelo sujeito passivo, em regra revelada ao Fisco por meio
do pagamento ou da confissão da dívida. O registro contábil do ágio não afeta o
resultado tributável antes de sua amortização fiscal, e assim não integra a atividade de
apuração do crédito tributário. Logo, somente se cogitará de revisão da atividade de
lançamento a partir do momento em que esta for praticada, ou seja, a partir do momento
em que a amortização do ágio afetar a determinação do crédito tributário (...)”.
Nesse contexto, vale destacar, a título de esclarecimentos, que, às fls. 2.116/2.117
do seu Recurso Voluntário, a RAIA DROGASIL utilizou-se de um argumento de autoridade ao
fazer menção a uma citação doutrinária do Prof. Humberto Ávila quanto à contagem do prazo
decadencial nos casos que têm por objeto a amortização do ágio, sendo que, a bem da verdade, e

10 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Arts. 139 a 218. Vol. III. 2. ed. São
Paulo: Atlas, 2009, p. 503.
Fl. 2468
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 1302-006.999 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720038/2015-71

ao contrário do que a Recorrente leva a crer, o entendimento ali plasmado, ao menos
aparentemente, está em consonância com a linha de raciocínio que estamos por sustentar.
É que, de acordo com as lições de Humberto Ávila11,
“Nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, assim entendidos aqueles aos
quais a lei atribua ao sujeito passivo a obrigação de antecipar o pagamento do tributo
devido sem prévio conhecimento das autoridades administrativas, a regra aplicável é
aquela prevista no parágrafo 4o do artigo 150 do CTN, segundo a qual o prazo
decadencial se inicia no momento da ocorrência do fato gerador.
[...]
Se o fato gerador desses tributos corresponde a um resultado revelador de acréscimo
patrimonial, relevantes para sua verificação serão os fatos que necessariamente
repercutirem na sua existência.
Pois bem, dúvida alguma existe de que os fatos que alteraram a situação patrimonial da
Consulente ocorreram no exercício de 2004: a formação do ágio mediante a elaboração
de laudo de auditoria, o reconhecimento do ágio, o registro contábil das operações, a
conferência de ações para integralização de capital, o aumento de capital e a
incorporação foram todos realizados no exercício de 2004.
Ora, se os fatos geradores do imposto sobre a renda e da contribuição sobre o lucro
correspondem a resultados que provocam acréscimo patrimonial, e se a sua verificação
depende de fatos que alterem a situação patrimonial, será o exercício em que esses fatos
foram reconhecidos que deverá servir de ponto de referência para o início do prazo
decadencial.
Sendo os tributos ora analisados sujeitos a lançamento por homologação, a regra a ser
aplicada é aquela prevista no parágrafo 4o do artigo 150 do CTN. Como a Consulente
efetuou todas as operações societárias geradoras do ágio no exercício de 2004, bem
como começou a deduzir as despesas de amortização do ágio a partir de dezembro
desse mesmo ano, impactando a base de cálculo do tributo devido neste próprio
exercício, não há incerteza alguma de que foi neste mesmo exercício que a sua situação
patrimonial e seu lucro começaram a ser afetados.” (grifei).
Além do mais, registre-se, em tom de arremate, que este Tribunal acabou editando
a Súmula no 116 segundo a qual, para fins de contagem do prazo decadencial relativo a glosa da
amortização do ágio, deve-se levar em conta o período de sua repercussão na apuração do tributo
em cobrança. In verbis:
“Súmula CARF no 116
Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito tributário
relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de
1997, deve-se levar em conta o período de sua repercussão na apuração do tributo em
cobrança. (Vinculante, conforme Portaria ME no 129, de 01/04/2019, DOU de
02/04/2019).”
No caso concreto, confira-se que, ainda que a origem do ágio amortizado pela
RAIA tenha ocorrido no ano de 2008 e que a sua a amortização tenha sido levado à efeito apenas

11 ÁVILA, Humberto. Ágio com Fundamento em Rentabilidade Futura. Empresas do Mesmo Grupo. Aquisição
mediante Conferência em Ações. Direito à Amortização. Licitude Formal e Material do Planejamento . In: ROCHA,
Valdir de Oliveira (Dir.). Revista Dialética de Direito Tributário – RDDT no 205, São Paulo: Oiveira ROCHA,
out./2012, p. 163-170.
Fl. 2469
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 1302-006.999 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720038/2015-71

em 09/2009, o fato é que os lançamentos complementares aqui discutidos têm por objeto o ano-
calendário de 2011 e os 1o , 2o e 3o trimestres de 2012, de modo que a Autoridade fiscal poderia
efetuar os respectivos lançamentos até os anos de 2016 e 2017, respectivamente. A rigor,
observe-se que a respectiva notificação dos lançamentos complementares de IRPJ e de CSLL foi
realizada em 27/04/2015, conforme se verifica do AR de e-fls. 1.810 e do Extrato dos
CORREIOS de fls. 1.980.
Com fundamento nessa linha argumentativa, entendo por rejeitar a preliminar de
decadência do crédito tributário alicerçada no artigo 150, § 4o do Código Tributário Nacional

4.
Da análise das Alegações de Mérito quanto à Amortização do Ágio

4.1. Das Premissas Adotadas por este Relator – Da Legislação aplicável ao
caso concreto e das premissas referentes ao contexto histórico em que a
Lei no 9.532/1977 foi editada

Conforme relatado, a questão de fundo que ora se analisa diz respeito à
dedutibilidade do ágio gerado na aquisição da RAIA pela GRAPPA que, em 30/09/2009 veio a
ser incorporada pela sua investida RAIA a qual, por sua vez, e no mês seguinte, passou a
amortizar o ágio. Portanto, percebe-se que a questão de fundo contempla tanto a criação da
GRAPPA que, segundo a Fiscalização, teve duração efêmera e, por isso mesmo, restou
caracterizada enquanto empresa-veículo, como, também, a questão da incorporação reversa ou
“às avessas” da GRAPPA pela RAIA.
E, aí, tendo em vista que a operação foi realizada em 30/09/2009, tem-se que a
amortização do ágio aqui discutida deve ser analisada à luz do artigo 20 do Decreto-Lei no 1.598,
de 26 de dezembro de 1997, combinado com os artigos 7o e 8o da Lei no 9.532, de 10 de
dezembro de 1997, não se aplicando, pois, os artigos 20, 21 e 22 da Lei no 12.973/2014.
Confira-se, então, o que dispunham, originalmente, o artigo 20 do Decreto-Lei no
1.598/1997 e, também, os artigos 8o e 9o da Lei no 9.352/1997:
“Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977
Art 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada
pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação,
desdobrar o custo de aquisição em:
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o
disposto no artigo 21; e
II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do
investimento e o valor de que trata o número I.
§ 1o - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas
distintas do custo de aquisição do investimento.
§ 2o - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu
fundamento econômico:
a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao
custo registrado na sua contabilidade;
Fl. 2470
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 1302-006.999 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720038/2015-71

b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos
resultados nos exercícios futuros;
c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
§ 3o - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2o deverá ser
baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da
escrituração.
***
Lei no 9.532, de 10 de dezembro de 1997
Art. 7o A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação,
fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio,
apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de
1977: (Vide Medida Provisória no 135, de 30.10.2003)
I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a
alínea “a” do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, em contrapartida à conta
que registre o bem ou direito que lhe deu causa;
II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea “c” do
§ 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo
permanente, não sujeita a amortização;
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea “b”
do § 2°do art. 20 do Decreto-lei n°1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à
apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à
razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração;
(Redação dada pela Lei no 9.718, de 1998)
IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea
“b” do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à
apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subseqüentes à
incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada
mês do período de apuração.
§ 1o O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para
efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou
exaustão.
§ 2o Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese
de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar:
a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III;
b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso
IV.
§ 3o O valor registrado na forma do inciso II do caput:
a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de
capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou
acionista, na hipótese de devolução de capital;
b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se
comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe
deu causa.
§ 4o Na hipótese da alínea “b” do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica
do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao
pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros
de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente.
Fl. 2471
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 1302-006.999 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720038/2015-71

§ 5o O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o
parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito.
Art. 8o O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando:
a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido;
b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da
participação societária.” (grifei).
Observa-se que a amortização do ágio pressupõe, apenas, a realização de uma
operação incorporação, fusão ou cisão entre a pessoa jurídica que detinha a participação
societária adquirida com ágio e a pessoa jurídica investida.
A constatação de que o ágio é parte do custo de aquisição do investimento, cujo
montante, na ausência de regra específica, seria integralmente dedutível no momento da sua
baixa ou liquidação, acaba evidenciando que o artigo 7o da referida Lei não instituiu qualquer
tipo de benefício fiscal, Mas, é certo que a doutrina tem divergido em relação ao contexto
histórico que norteou a edição da Lei no 9.532/1997 e à caracterização do ágio como um
benefício fiscal ou não.
“De um lado, a corrente doutrinária predominante defende que a Lei no 9.532/1977 foi
editada para estimular o processo de privatização das empresas públicas, no contexto do
Plano Nacional de Desestatização preparado pelo Governo Federal.
De outro lado, a corrente minoritária argumenta, com base no item 11 da Exposição de
Motivos da Medida Provisória no 1.602/1997, convertida na Lei n~9.532/1977, que essa
lei teve o objetivo de coibir planejamentos tributários que acarretavam a dedução
integral do ágio no momento da incorporação, fusão ou cisão, por meio da incorporação
de uma sociedade lucrativa por pessoa jurídica deficitária (...)”.12
À época do Plano Nacional de Desestatização, os potenciais investidores tinham
receio em relação à possibilidade de aproveitamento fiscal do ágio em operações de incorporação
reversa, haja vista que o problema estava na confusão patrimonial exigida para o aproveitamento
do ágio, porquanto, sob o ponto de vista prático, seria virtualmente impossível a absorção da
empresa operacional, com diversos ativos, registros, estabelecimentos, e empregados, pela
pessoa jurídica utilizada como veículo para a aquisição da participação societária, de modo que a
incorporação reversa acarretava riscos que o mercado não estava disposto a absorver13.
Daí que foi editada a Medida Provisória no 1.602/1997 que, posteriormente, foi
convertida na Lei no 9.532/1997, de sorte que um dos incentivos trazidos pela referida Lei no
9.532/1887 consistiu na flexibilização quanto a permissão para a dedução fiscal do ágio mesmo
nos casos em que o investimento não fosse obrigatoriamente avaliado pelo MEP, bem como nos
casos em que havia incorporação reversa da sociedade investidora pela sociedade investida, cuja
redução da rigidez legal pode ser extraída do próprio artigo 8o da respectiva Lei no 9.532/1997.
De acordo com as lições de Ramon Tomazela Santos14,

12 SANTOS, Ramon Tomazela. Ágio na Lei 12.973/2014: aspectos tributários e contábeis. 2. ed. rev., atual. e ampl.
São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2022, p. 30.
13 MUNIZ, Ian; MONTEIRO, Marco. Tributos Federais e o Novo Padrão Contábil – Comentários à Lei no
12.973/2014. São Paulo: Quartier Latin, 2016, p. 143.
14 SANTOS, Ramon Tomazela. Ágio na Lei 12.973/2014: aspectos tributários e contábeis. 2. ed. rev., atual. e ampl.
São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2022, p. 32.
Fl. 2472
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 1302-006.999 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720038/2015-71

“(...) a incorporação reversa já era permitida implicitamente, em razão da ausência de
restrição legal e de sua validade no âmbito do direito societário. De qualquer forma, o
artigo 8o da Lei no 9.532/1997 eliminou eventuais dúvidas que poderiam existir, ainda
mais quando se considera que a própria Exposição de Motivos, no item 11 transcrito
anteriormente, menciona ‘a incorporação da empresa lucrativa deficitária’, o que
constitui um caso típico de incorporação reversa que gerava – e ainda gera – discussões,
sobretudo quando realizada apenas para fins de aproveitamento de prejuízos fiscais.
Observa-se que o artigo 8o da Lei no 9.532/1997 também alcança a chamada ‘cisão
reversa’, na qual o investimento é absorvido pela sociedade investida. Porém, a redação
do texto legal incorre em atecnia ao pressupor a possibilidade de ocorrência de ‘fusão
reversa’, o que se verifica do trecho ‘a empresa (...) fusionada (...) for aquela que
detinha a propriedade da participação societária’. Como a fusão pressupõe a união de
duas ou mais sociedades para a formação de uma pessoa jurídica nova, com a extinção
das sociedades fusionadas, não há a possibilidade de sua realização reversa, como se
fosse um modo de absorção da sociedade investidora pela sociedade investida”.
Dito isto, tem-se a premissa que deve ser aqui fixada é no sentido de que, uma vez
que o artigo 8o, “b” da Lei no 9.532/1997 dispôs, expressamente, que “o disposto no artigo
anterior aplica-se, inclusive, quando a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela
que detinha a propriedade da participação societária”, a própria Lei acabou autorizando a
dedução do ágio inclusive quando da realização de operações “reversas” ou “às avessas”.

4.2. Dos Critérios Adotados pela Autoridade Fiscal e da Análise das
Alegações quanto a Legitimidade do Ágio

Conforme relatado, veja-se, inicialmente, que a Autoridade fiscal entendeu que a
amortização do ágio era ilegítima, uma vez que decorreu da intercalação da empresa-veículo
GRAPPA entre os investidores PRAGMA e GÁVEA e a investida RAIA, sendo que, a despeito
da PRAGMA e da GÁVEIA manifestarem, claramente, a intenção de adquirir participações na
RAIA, tal operação foi realizada, no final, por intermédio da GRAPPA, a qual, segundo a
Autoridade, foi constituída de forma efêmera e, no caso, foi incorporada às avessas pela RAIA,
quando, então, a RAIA passou a amortizar o ágio gerado.
E, ai, de acordo com a Fiscalização, o desenrolar desses fatos mostraram que a
GAVEA e a PRAGMA, as quais eram as reais interessadas em adquirir a participação societária
em RAIA, arquitetaram, previamente, a intercalação da sociedade GRAPPA com o único
propósito de promover a sua incorporação e, assim, aproveitar a amortização do ágio na
operação para fins de reduzir a tributação do IRPJ e da CSLL de RAIA, conforme se verifica dos
trechos abaixo transcritos:
“4.3.Caracterização da ilicitude
36. Numa linha cronológica, as fases acima representadas se distribuem assim:
Fl. 2473
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 1302-006.999 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720038/2015-71

37. A criação, intercalação, e incorporação de GRAPPA foram, do ponto de vista
negocial, fases totalmente desnecessárias para PRAGMA e GAVEA adquirirem
participações em RAIA. Por isso, o fiscalizado foi incapaz de apontar de forma
específica quais teriam sido as razões não tributárias que levaram as partes a seguir um
caminho mais longo para a realização do negócio.
38. Esses fatos denotam que a intercalação da GRAPPA foi arquitetada, desde o início,
com o propósito exclusivo de permitir a sua posterior incorporação pela fiscalizada para
o aproveitamento fiscal do ágio. Note-se que a única “intervenção” de GRAPPA foi
apenas servir de passagem dos investimentos de PRAGMA e GAVEA em RAIA.
39. O emprego da GRAPPA foi claramente um caminho mais longo, seguramente mais
oneroso e, portanto, injustificável, do ponto de vista não tributário. Claramente, a
inclusão da GRAPPA no negócio não possui qualquer substrato societário. Seu
propósito foi o de possibilitar a sua incorporação para, ilicitamente, promover a
amortização do ágio na aquisição.
40. A GRAPPA foi uma empresa de duração efêmera, que se caracterizou como uma
empresa-veículo, ou seja, aquela que se intercala entre o real adquirente (no caso,
PRAGMA e GAVEA) e a adquirida (especificamente, RAIA) com o único propósito de
conduzir, ilicitamente, o ágio.”
Pois bem. Observe-se que, em sessão realizada em 16/02/2017, essa 2a Turma
Ordinária da 3a Câmara analisou o Recurso Voluntário interposto pela RAIA DROGASIL nos
autos do PAF no 16561.720167/2014-89 (lançamento primário) e, aí, ao julgar o Recurso
procedente por unanimidade, acabou concluindo pela legitimidade quanto à amortização fiscal
do ágio, já que (i) a Lei não veda que as operações societárias sejam realizadas, única e
exclusivamente, com a finalidade do contribuinte buscar uma maneira menos onerosa de
conduzir seus negócios, seja por motivos tributários, societários, econômicos ou quaisquer
outros, desde que o faça licitamente, bem como que (ii) a utilização de empresa-veículo que
viabiliza o aproveitamento do ágio, por si só, não desfigura a operação e invalida a dedução do
ágio, se ausentes a simulação, dolo ou fraude.
É de se reconhecer que uma das premissas elencadas no bojo desse Voto é de que
a matéria tributável restou exaurida no lançamento anterior e, por conseguinte, não poderia
subsistir qualquer matéria tributável que fosse passível de ser alocada, total ou parcialmente, aos
Lançamentos que ora se discutem, até mesmo porque os respectivos lançamentos
complementares de IRPJ e de CSLL versam apenas sobre a inexatidão do quantum debeatur
objeto do lançamento anterior. Por essas razões, e tendo em vista que este Relator concorda com
a linha de entendimento que restou exposta por essa 2a Turma Ordinária da 3a Câmara no bojo do
Acórdão no 1302-002.045 que, a rigor, diz respeito à legitimidade da operação e à amortização
fiscal do ágio, passa-se a reproduzir, aqui, e enquanto razões de decidir, o que restou ali exposto
quanto ao mérito:
“DO MÉRITO
Fl. 2474
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 1302-006.999 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720038/2015-71

É importante termos em conta que o ágio discutido neste processo é legítimo conforme
referenda a própria decisão recorrida. Vejamos:
“Entendo estarmos diante de um caso legítimo de ágio, entre empresas sem ligação
societária entre elas e mesmo que tivesse (não considerando aqui a recente alteração
na legislação sobre o assunto, uma vez que não afetaria minha conclusão, para estes
fatos geradores do lançamento), tal situação não interferiria na solução do litígio.
(...)
Houve uma aquisição de investimento (participação societária) com dispêndio de
recursos das controladoras de GRAPPA, tudo comprovado, onde o custo de
aquisição foi superior ao valor patrimonial das ações da investida, a Raia S/A, daí o
surgimento do ágio, legítimo, ao meu sentir.” (grifos originais)
Desta feita, não há contestação quanto à legitimidade do ágio formado nas operações
societárias em análise. A essência da autuação, então, repousa na utilização da suposta
empresa-veículo GRAPPA que, além de ter operado em um curto espaço de tempo, não
possuía qualquer substrato societário, segundo a fiscalização, sendo seu único propósito
o de conduzir ilicitamente o ágio. Vejamos trecho do Acórdão de Impugnação:
“A minha concordância ao lançamento tributário (glosa de despesa e/ou exclusão
indevida com amortização de ágio) repousa nas seguintes fundamentações apontadas
pela autoridade autuante:
37. A criação, intercalação, e incorporação de GRAPPA foram, do ponto de vista
negocial, fases totalmente desnecessárias para PRAGMA e GAVEA adquirirem
participações em RAIA. Por isso, o fiscalizado foi incapaz de apontar de forma
específica quais teriam sido as razões não tributárias que levaram as partes a seguir
um caminho mais longo para a realização do negócio.
38. Esses fatos denotam que a intercalação da GRAPPA foi arquitetada, desde o
início, com o propósito exclusivo de permitir a sua posterior incorporação pela
fiscalizada para o aproveitamento fiscal do ágio. Notese que a única “intervenção”
de GRAPPA foi apenas servir de passagem dos investimentos de PRAGMA e
GÁVEA em RAIA.
39. O emprego da GRAPPA foi claramente um caminho mais longo, seguramente
mais oneroso e, portanto, injustificável, do ponto de vista não tributário. Claramente,
a inclusão da GRAPPA no negócio não possui qualquer substrato societário. Seu
propósito foi o de possibilitar a sua incorporação para, ilicitamente, promover a
amortização do ágio na aquisição.
40. A GRAPPA foi uma empresa de duração efêmera, que se caracterizou como uma
empresa-veículo, ou seja, aquela que se intercala entre o real adquirente (no caso,
PRAGMA e GAVEA) e a adquirida (especificamente, RAIA) com o único propósito
de conduzir, ilicitamente, o ágio.”
Desta forma, o Acórdão recorrido referendou o lançamento tributário procedido pela
Autoridade Fiscal sustentando, como visto, que a constituição da empresa GRAPPA,
tinha a única finalidade de servir de canal de passagem do ágio anteriormente apurado,
pois, a evidência de sua efêmera duração, da inexistência de atividades operacionais,
além de ser um caminho mais longo e oneroso para realização da operação societária,
não haveria outro motivo, que não o tributário, a motivar a constituição da mesma.
Como visto, a autuação baseia-se na necessidade de existência de propósito negocial
para realização de operações societárias. Aqui, a controvérsia se desdobra na
possibilidade das Autoridades Administrativas, quando da análise das operações de
reestruturação societária que originaram o ágio e/ou de sua transferência – mais
especificamente na criação de empresa-veículo em conformidade com a lei – possam
entrar na motivação do contribuinte para proceder de tal forma. Assim, as Autoridades
Fl. 2475
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 1302-006.999 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720038/2015-71

verificariam se as mesmas estariam providas de algum propósito negocial, podendo,
conforme o caso, desconstituí-las, requalificá-las, glosar possíveis amortizações de ágio,
etc.
[...]
Para o debate em tela, me reservo à análise do princípio da estrita legalidade que, em
outras palavras, decorre do caráter de restrição imputados tanto à Administração quanto
ao Administrado. Sobre o referido princípio Hely Lopes Meirelles (Direito
Administrativo Brasileiro. 35a ed. São Paulo: Malheiros, 2009, p. 41.) expressa:
“A legalidade, como princípio de administração (CF, art. 37, caput), significa que o
administrador público está, em toda a sua atividade funcional, sujeito aos
mandamentos da lei e às exigências do bem comum, e deles não se pode afastar ou
desviar, sob pena de praticar ato inválido e expor-se a responsabilidade disciplinar,
civil e criminal, conforme o caso.
A eficácia de toda a atividade administrativa está condicionada ao atendimento da
Lei e do Direito. É o que diz o inc. I do parágrafo único do art. 2o da Lei n. 9.784/99.
Com isso, fica evidente que, além da atuação conforme à lei, a legalidade significa,
igualmente, a observância dos princípios administrativos.”
Como exposto, o princípio da estrita legalidade aplicado à Administração, compreende
a ideia de subordinação da Administração Pública às leis, sendo que esta somente
poderá fazer aquilo determinado em lei, e não aquilo que a lei expressamente proibir.
Estando, o ato administrativo, estritamente aprisionado aos quadrantes da lei, não cabe à
Administração adentrar na motivação do particular em proceder conforme os ditames
legais. A alegação de “inexistência de propósito negocial” advém de construção
jurisprudencial estrangeira que não encontra validade no nosso Ordenamento Jurídico,
justamente por conflitar com uma gama de princípios, como o da Legalidade Tributária,
descrito acima, além de outros princípios como a livre de iniciativa, estes últimos
provenientes da Ordem Econômica.
Neste sentido, colaciono as seguintes ementas provindas de Acórdãos deste Conselho:
PLANEJAMENTO
TRIBUTÁRIO.
PROPÓSITO
NEGOCIAL.
EMPRESA
VEÍCULO.
Os dispositivos legais concernentes ao registro e amortização do ágio fiscal não
vedam que as operações societárias sejam realizadas, única e exclusivamente, com
fins ao aproveitamento do ágio. Bem como, nota-se que tal regra não está presente
em nenhum outro dispositivo legal de nosso sistema jurídico, seja nacional ou
federal. Neste tom, registra-se, nenhuma norma pátria veda que a realização de
negócios tenha por finalidade a redução da carga tributária de forma lícita. É o que
se observa no §3o, art. 2 o da Lei das SA, o qual dispõe que a companhia pode ter
por objeto participar de outras sociedades (empresa veículo), também, como forma
de beneficiar-se de incentivos fiscais.
Some-se a tal assertiva o fato de que a contribuinte possuía motivação negocial,
clara, posto que encontrava-se impedida, por regras da ANEEL, de realizar a
incorporação diretamente. Motivo pelo qual se valeu de uma empresa veículo.
(Acórdão no 1302001.978; Relatora: Talita Pimenta Felix; Data da Sessão:
14/09/2016).
REQUISITOS
PARA
DEDUTIBILIDADE
DO
ÁGIO.
EXISTÊNCIA
DE
PROPÓSITO NEGOCIAL.
Ausente conduta tida como simulada, fraudulenta ou dolosa, a busca de eficiência
fiscal em si não configura hipótese de perda do direito de dedução do ágio, ainda
que tenha sido a única razão aparente da operação. A existência de outras razões
Fl. 2476
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 1302-006.999 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720038/2015-71

de negócio que vão além do benefício fiscal, apenas ratifica a validade e eficácia da
operação.
UTILIZAÇÃO DE EMPRESA-VEÍCULO. LEGALIDADE. MANUTENÇÃO DA
DEDUTIBILIDADE DO ÁGIO.
A utilização de empresa-veículo que viabilize o aproveitamento do ágio, por si só,
não desfigura a operação e invalida a dedução do ágio, se ausentes a simulação,
dolo ou fraude. (Acórdão no 1201001.507; Relator: Luis Fabiano Alves Penteado;
Data da Sessão: 14/09/2016).
As ementas acima são contundentes ao afirmarem que a existência de propósito
negocial seria apenas um “plus” para demonstrar a validade e lisura das operações
societárias; não havendo fundamento para a referida exigência no âmbito da legalidade,
nem cabendo à Administração realizar exigências diversas das previstas em lei.
Neste ponto, é importante pontuar que a lei tributária assume seu atributo de
imperatividade quando constatada a ocorrência do fato jurídico tributário, não tolerando
outra conduta do sujeito passivo que não o adimplemento da obrigação tributária, sob
pena de sanção punitiva.
Contudo, a imperatividade da lei tributária reside, justamente, no consequente de sua
norma, ou seja, na obrigação do sujeito passivo em recolher um valor exprimível em
moeda ao sujeito ativo da prestação. Esta obrigação decorre da verificação de um fato
ocorrido em determinada local e tempo, e constituída por meio do lançamento tributário.
Assim, se o atributo imperativo da lei tributária está em seu consequente, conclui-se que
somente haverá fraude à referida lei, se seu comando (recolher tributo) for frustrado por
quem incorra no fato jurídico tributário.
Não existe, contudo, qualquer comando imperativo no antecedente da norma tributária
obrigando o particular a incorrer no fato jurígeno tributário, sendo ele livre para
organizar-se da forma que, licitamente, lhe oferte menor oneração.
Por outro lado, é importante ressaltar que mesmo os atos procedidos pelo contribuinte
em plena atenção às disposições legais podem ser desconsiderados uma vez constatada a
finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo, ou a natureza dos
elementos constitutivos da obrigação tributária, isto é, quando se comprove que o
sujeito passivo agiu com dolo, fraude ou simulação.
Porém, na própria decisão recorrida reconheceu-se a inexistência de conduta dolosa que
impedisse, ou retardasse as características da obrigação tributária, (conforme fl. 29 do
Acórdão de Impugnação), à seguir transcrito:
“Não consegui identificar a subsunção dos atos praticados pelos envolvidos no
processo, caracterizadores do tipo previsto nas hipóteses dos arts. 71, 72 ou 73 da
Lei n. 4.502/1964.
No que se refere à ocorrência do fato gerador, não restou caracterizada a prática de
ação visando impossibilitar a execução, o prosseguimento ou oposição de qualquer
forma de obstáculo, ou, ainda, alguma forma de retardamento do fato gerador.
Houve publicação dos atos, registro contábil das operações e informação à
administração tributária.
Tampouco vislumbrei a incidência de alguma forma de exclusão ou modificação das
características essenciais do fato gerador, de modo a reduzir o montante do imposto,
evitar ou diferir seu pagamento.”
Como se infere da decisão de primeira instância, as atividades foram praticadas em
conformidade com a lei, não apresentando quaisquer embaraços à consecução da
obrigação tributária. Outrossim, para que o ato praticado em conformidade com a lei
seja considerado simulado, importa que o mesmo seja abusivo.
Fl. 2477
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 1302-006.999 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720038/2015-71

Ocorre que, o ato cujo efeito é consoante o ordenamento, não pode ser considerado
como abusivo. O legislador tributário, não desconsidera o fato de o contribuinte buscar
uma maneira menos onerosa de conduzir seus negócios, seja por motivos tributários,
societários, econômicos ou quaisquer outros. A liberdade de iniciativa e auto-
organização de que dispõe a iniciativa privada é uma garantia constitucionalmente
assegurada que, como tal, não deve sofrer restrições.
Assim, se o legislador emite norma que permite que o investimento faça frente à
rentabilidade que lhe deu fundamento, possibilitando sua dedução da base de cálculo de
impostos como o IRPJ e da CSLL, a não tributação não pode ser considerada resultado
abusivo.
Por isso, discordo da afirmação ínsita na decisão recorrida, quando afirma que “...o
direito de auto-organização não existe para que os contribuintes paguem menos
impostos, devendo ser exercido com algum propósito extra-tributário, a fim de que
eventual supressão de tributos seja oponível ao Fisco.” (fl. 25 do Acórdão de
Impugnação)
À vista do exposto, tendo os atos sido procedidos em conformidade com a lei; não
havendo fraude, dolo ou simulação na execução dos mesmos, e não sendo dada a análise
quanto à existência, ou não, de propósito negocial, considero indevida a glosa
procedida, bem como a qualificação da multa de ofício.”
A título de complementação, perceba-se que este E. CARF tem validado a
dedutibilidade do ágio envolvendo a utilização de empresas-veículo, conforme se verifica dos
precedentes da 1a Turma da Câmara Superior:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013
GLOSA DE DESPESAS. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. EMPRESA VEÍCULO.
CONFUSÃO
PATRIMONIAL.
REAL
ADQUIRENTE.
PLANEJAMENTO
TRIBUTÁRIO ABUSIVO. IMPOSSIBILIDADE.
Não encontra respaldo na legislação a tese de que, em qualquer circunstância, deve ser
considerada “real investidora” a pessoa jurídica do grupo de quem se originaram os
recursos financeiros utilizados na aquisição. Não havendo norma dispondo de forma
diferente, é de se considerar como “real adquirente”, em um negócio de compra e
venda, a pessoa que recebe o bem em troca do pagamento do preço.
A requalificação dos negócios jurídicos sem vícios ou patologias, exclusivamente sob
acusação de “planejamento abusivo”, baseada em ausência “razões não tributárias” para
a escolha de uma estrutura em lugar de outra que resultaria em maior tributação, não
encontra respaldo quer na base legal indicada no auto de infração em questão, quer no
próprio ordenamento jurídico tributário brasileiro atualmente em vigor.
(Processo no 10805.722537/2015-15. Acórdão no 9101-006.287. Conselheiro(a)
Relator(a) Livia de Carli Germano. Sessão de 13/09/2022).
***
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2009, 2010, 2011, 2012
UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. LEGALIDADE. MANUTENÇÃO DA
DEDUTIBILIDADE DO ÁGIO.
O ágio fundamentado em rentabilidade futura, à luz dos artigos 7o e 8o da Lei no
9.532/97, pode ser deduzido por ocasião da absorção do patrimônio da empresa que
detém o investimento pela empresa investida (incorporação reversa).
Fl. 2478
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 1302-006.999 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720038/2015-71

O uso de holding (ou empresa veículo), constituída no Brasil com recursos provenientes
do exterior, para adquirir a participação societária com ágio e, em seguida, ser
incorporada pela investida, reunindo, assim, as condições para o aproveitamento fiscal
do ágio, não caracteriza simulação, de modo que é indevida a tentativa do fisco de
requalificar a operação tal como foi formalizada e declarada pelas partes.
TRANSFERÊNCIA
DOS
RECURSOS
POR
EMPRESA
CONTROLADORA
DOMICILIADA NO EXTERIOR PARA SOCIEDADE HOLDING. LEGITIMIDADE
DA DEDUÇÃO DO ÁGIO. IMPROCEDÊNCIA DA TESE DO REAL ADQUIRENTE.
A transferência, por controladora domiciliada no exterior, dos recursos empregados na
aquisição de participação societária por empresa holding constituída no Brasil não
impede a amortização fiscal do ágio após esta ser incorporada pela investida.
A tese do “real adquirente”, que busca limitar o direito à dedução fiscal do ágio apenas
na hipótese de existir confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que disponibilizou os
recursos necessários à aquisição do investimento e a investida, não possui fundamento
legal, salvo quando caracterizada hipótese de simulação, o que não se revela no caso.
(Processo no 16561.720180/2014-38. Acórdão no 9101-006.486. Conselheiro Relator
Luis Henrique Marotti Toselli. Redator(a) Designado(a) Livia de Carli Germano. Sessão
de 07/03/2023).”
Acrescente-se, ainda, que, ao julgar o REsp no 2.206.473/SC em sessão
05/09/2023, o Superior Tribunal de Justiça – STJ analisou a matéria da dedutibilidade de ágio
mediante o emprego de “empresa-veículo” e concluiu que “não há proibição legal para que uma
sociedade empresária seja criada como "veículo" para facilitar a realização de um negócio
jurídico (...)”. Veja-se:
PROCESSUAL
CIVIL
E
TRIBUTÁRIO.
NEGATIVA
DE
PRESTAÇÃO
JURISDICIONAL. INEXISTÊNCIA. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. FIM DE
PREQUESTIONAMENTO. MULTA. DESCABIMENTO. IMPOSTO DE RENDA E
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. ÁGIO. DESPESA.
DEDUÇÃO
DA
BASE
DE
CÁLCULO.
OPERAÇÃO
ENTRE
PARTES
DEPENDENTES.
POSSIBILIDADE.
NEGÓCIO
JURÍDICO
ANTERIOR
À
ALTERAÇÃO
LEGAL.
EMPRESA-VEÍCULO.
PRESUNÇÃO
DE
INDEDUTIBILIDADE. ILEGALIDADE.
[...]
4. A controvérsia principal dos autos consiste em saber se agiu bem o Fisco ao
promover a glosa de despesa de ágio amortizado pela recorrida com fundamento nos
arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/1997, sob o argumento de não ser possível a dedução do
ágio decorrente de operações internas (entre sociedades empresárias dependentes) e
mediante o emprego de "empresa-veículo".
5. Ágio, segundo a legislação aplicável na época dos fatos narrados na inicial,
consistiria na escrituração da diferença (para mais) entre o custo de aquisição do
investimento (compra de participação societária) e o valor do patrimônio líquido na
época da aquisição (art. 20 do Decreto-Lei n. 1.598/1977).
6. Em regra, apenas quando há a alienação, liquidação, extinção ou baixa do
investimento é que o ágio a elas vinculado pode ser deduzido fiscalmente como custo,
para fins de apuração de ganho ou perda de capital.
7. A exceção à regra da indedutibilidade do ágio está inserida nos arts. 7o e 8o da Lei n.
9.532/1997, os quais passaram a admitir a dedução quando a participação societária é
extinta em razão de incorporação, fusão ou cisão de sociedades empresárias.
Fl. 2479
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 1302-006.999 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720038/2015-71

8. A exposição de motivos da Medida Provisória n. 1.602/1997 (convertida na Lei n.
9.532/1997) visou limitar a dedução do ágio às hipóteses em que fossem acarretados
efeitos econômico-tributários que a justificassem.
9. O Código Tributário Nacional autoriza que a autoridade administrativa promova o
lançamento de ofício quando "se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em
benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação" (art. 149, VII) e também
contém norma geral antielisiva (art. 116, parágrafo único), a qual poderia, em última
análise,
até
mesmo
justificar
a
requalificação
de
negócios
jurídicos
ilícitos/dissimulados, embora prevaleça a orientação de que a "plena eficácia da norma
depende de lei ordinária para estabelecer os procedimentos a serem seguidos" (STF,
ADI 2446, rel. Min. Carmen Lúcia).
10. Embora seja justificável a preocupação quanto às organizações societárias
exclusivamente artificiais, não é dado à Fazenda, alegando buscar extrair o "propósito
negocial" das operações, impedir a dedutibilidade, por si só, do ágio nas hipóteses em
que o instituto é decorrente da relação entre "partes dependentes" (ágio interno), ou
quando o negócio jurídico é materializado via "empresa-veículo"; ou seja, não é cabível
presumir, de maneira absoluta, que esses tipos de organizações são desprovidos de
fundamento material/econômico.
11. Do ponto de vista lógico-jurídico, as premissas em que se baseia o Fisco não
resultam automaticamente na conclusão de que o "ágio interno" ou o ágio resultado de
operação com o emprego de "empresa-veículo" impediria a dedução do instituto em
exame da base de cálculo do lucro real, especialmente porque, até 2014, a legislação era
silente a esse respeito.
12. Quando desejou excluir, de plano, o ágio interno, o legislador o fez expressamente
(com a inclusão do art. 22 da Lei n. 12.973/2014), a evidenciar que, anteriormente, não
havia vedação a ele.
13. Se a preocupação da autoridade administrativa é quanto à existência de relações
exclusivamente artificiais (como as absolutamente simuladas), compete ao Fisco, caso a
caso, demonstrar a artificialidade das operações, mas jamais pressupor que o ágio entre
partes dependentes ou com o emprego de "empresa-veículo" já seria, por si só, abusivo.
14. No caso concreto, adotando o cenário fático narrado na sentença e no acórdão, em
razão dos limites impostos pela Súmula 7 do STJ, não há demonstração de que as
operações entabuladas pela parte recorrida foram atípicas, artificiais ou desprovidas de
função social, a ponto de justificar a glosa na dedução do ágio.
15. Recurso especial parcialmente provido, apenas para afastar a multa imposta em face
da interposição dos embargos de declaração.
(REsp n.o 2.026.473/SC, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em
5/9/2023, DJe de 19/9/2023).”
Na oportunidade, o Ministro Gurgel de Faria dispôs que
“Não há proibição legal para que uma sociedade empresária seja criada como ‘veículo’
para facilitar a realização de um negócio jurídico; inclusive há razões reais (‘propósito
negocial’) para tanto, pois é possível que as pessoas jurídicas originais queiram manter
sua segregação por diversas razões (estratégicas, econômicas, operacionais...).
A propósito, quando a investidora é empresa estrangeira, é ainda mais justificável a
constituição de uma ‘empresa-veículo’, por algumas razões práticas: confere mais
segurança quanto à possibilidade de se valer da norma interna de dedução do ágio (o
que não aconteceria se a incorporação fosse internacional); permite a negociação com
base na moeda local; pode facilitar a realização de operações locais (por exemplo,
dispensar garantias que seriam exigidas do investidor internacional) etc”.
Fl. 2480
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 1302-006.999 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720038/2015-71

É nesse mesmo sentido que Ramon Tomazela Santos15 tem sustentado ao
asseverar que
“A Lei n° 9.532/1997 e a Lei no 12.973/2014 apenas exigem a confusão patrimonial
entre a pessoa jurídica que detém participação societária e a sociedade adquirida, não
fazendo qualquer alusão, ainda que implícita, ao suposto ‘real adquirente’, que segundo
a tese do Fisco, teria fornecido os recursos financeiros ou ofertado garantia para
aquisição do investimento”.
Portanto, e a despeito da GRAPPA ter sido considerada uma empresa-veículo, já
que, no entendimento da Fiscalização, ela foi constituída exclusivamente para viabilizar o
aproveitamento fiscal do ágio, não seria possível, ainda assim, afastar os efeitos dos artigos 7o e
8o da Lei no 9.532/97, porquanto, no caso, não restou comprovada a prática de atos simulados ou
dissimulados.
Aliás, note-se que, recentemente, essa 2a Turma Ordinária da 3a Câmara acabou
adotando o entendimento de que a utilização de empresa-veículo que viabiliza o aproveitamento
do ágio não desfigura, por si só, a operação e invalida a respectiva dedução, conforme se verifica
da ementa reproduzida abaixo:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2014
EMPRESA VEÍCULO. POSSIBILIDADE. MANUTENÇÃO DA DEDUTIBILIDADE
DO ÁGIO
A utilização de empresa veículo que viabilize o aproveitamento do ágio, por si só, não
desfigura a operação e invalida a dedução do ágio, se não restar comprovada a prática
de atos simulados e/ou dissimulados pelo contribuinte.
PROVA DO FUNDAMENTO DE ÁGIO RENTABILIDADE FUTURA.
Exegese do §3o, do art. 385, do RIR/99, antes da vigência da Lei 12.973/14, não exige
laudo para fins de comprovação do lançamento do ágio contabilizado com fundamento
de rentabilidade futura. No caso, há elementos que permitem a conclusão da motivação
indicada.
(Processo no 16682.720277/2019-89. Acórdão no 1302-006.875. Conselheiro Relator
Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior. Sessão de 15/08/2023).”
Considerando, pois, que, no caso, a utilização de sociedade GRAPPA viabilizou o
aproveitamento do ágio e que tal não desfigura, por si só, a operação e tampouco invalida a
respectiva dedução, e que, além disso, não restou comprovada quaisquer práticas de atos
simulados ou dissimulados, tem-se que a amortização fiscal do ágio aqui discutido deve ser
considerada legítima.
Por todas essas razões, entendo por dar provimento ao Recurso Voluntário.
Diante do provimento do presente Recurso, as demais matérias e alegações
subsidiárias restaram prejudicadas e, portanto, não serão objeto de análise.

15 SANTOS, Ramon Tomazela. Ágio na Lei 12.973/2014: aspectos tributários e contábeis. São Paulo: Thomson
Reuters Brasil, 2022.
Fl. 2481
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 1302-006.999 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720038/2015-71

5.
Conclusão

Por todo o exposto e por tudo que consta nos autos, não conheço do Recurso de
Ofício em razão do limite de alçada. Por outro lado, conheço do Recurso Voluntário interposto
pela RAIA DROGASIL, rejeito as preliminares de nulidade e de decadência e, no mérito, dou
provimento ao recurso para reconhecer a legitimidade quanto a dedutibilidade da amortização
fiscal do ágio.
(documento assinado digitalmente)
Sávio Salomão de Almeida Nóbrega

Declaração de Voto
Conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo

Tendo acompanhado o Conselheiro Relator, apenas, em relação às conclusões do
seu voto; mas, tendo divergido quanto às razões de decidir, passo a explicitar os fundamentos
que me levaram a votar pelo provimento do Recurso Voluntário apresentado no presente
processo.
A controvérsia travada nos autos se relaciona à glosa de despesas referentes à
amortização de ágio embasado na expectativa de rentabilidade futura, em decorrência da
incorporação, no ano-calendário de 2009, da pessoa jurídica GRAPPA INVESTIMENTOS E
PARTICIPAÇÕES S/A.
A acusação fiscal é sintetizada pelo Relator nos seguintes termos:
Segundo a Autoridade fiscal, a amortização do ágio decorreu da intercalação da
sociedade-veículo GRAPPA entre as empresas investidoras ÉPICA FUNDO DE
INVESTIMENTO EM PARTICIPAÇÕES (“PRAGMA”) e GIF-II FUNDO DE
INVESTIMENTO EM PARTICIPAÇÕES (“GAVEA”) e a investida RAIA, porquanto,
ainda que a PRAGMA e GAVEA tenham manifestado, claramente, a intenção de
adquirir as participações da RAIA, tal operação foi realizada por intermédio da empresa
GRAPPA, a qual havia sido constituída poucos dias antes da aquisição e que foi
incorporada pela RAIA, quando, então, a RAIA passou a amortizar, ilicitamente, o ágio
gerado em decorrência de sua própria aquisição, conforme se verifica dos trechos
reproduzidos abaixo:
No julgamento dos processos administrativos que envolvem operações realizadas
por meio de reorganizações societárias, tenho sempre defendido o direito de os contribuintes
organizarem livremente as suas atividades, no sentido de que, entre duas opções igualmente
válidas, não estão estes obrigados a optarem por aquela tributariamente mais onerosa.
Fl. 2482
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 1302-006.999 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720038/2015-71

Tal liberdade, entretanto, não significa uma permissão para a criação de situações
totalmente fictícias, nas quais a vontade declarada para realizá-las se mostra completamente
dissociada daquilo que, efetivamente, verifica-se.
Por tal razão, entendo que, a depender das circunstâncias envolvidas, as operações
podem configurar elisão tributária lícita e eficaz, elusão tributária (consistente na elisão tributária
lícita, mas ineficaz) ou mesmo evasão tributária16, sem adotar a tese de que apenas as situações
ilícitas (civil ou penalmente) podem ser consideradas inoponíveis ao Fisco.
A partir daí, tenho historicamente repelido a possibilidade de amortização de ágio
com base em expectativa de rentabilidade futura quando há o envolvimento de empresa-veículo,
desprovida de efetiva atividade econômica e alheia à decisão referente ao pagamento do preço
com ágio, tão somente para receber os recursos, efetuar o pagamento e participar da operação de
incorporação juntamente com a investida.
A razão para tanto é que a possibilidade de amortização fiscal do ágio trazida
pelos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 1997 tem como foco a junção entre a pessoa jurídica que,
efetivamente, suportou o sacrifício pelo ágio pago na aquisição da participação societária e esta
sociedade investida.
No caso dos presentes autos, as constatações da autoridade fiscal me levariam a
ratificar a sua conclusão de que “GAVEA e PRAGMA, interessadas em adquirir participação
societária em RAIA, arquitetaram previamente intercalar uma sociedade (GRAPPA) com o
único propósito de promover a sua incorporação e, assim, aproveitar a amortização do ágio na
operação para, ilicitamente, reduzir a tributação do IRPJ e da CSLL de RAIA”.
Não obstante, conforme explicitado no voto do Relator, a mesma operação que
fundamentou o lançamento de ofício tratado no presente processo já foi objeto de análise por este
Colegiado, no âmbito do processo administrativo no 166561.720167/2014-89, que resultou no
Acórdão no 1302-002.045, de 16 de fevereiro de 2017, da Relatoria do Conselheiro Marcos
Antônio Nepomuceno Feitosa. Naquela oportunidade, concluiu-se, conforme excerto da ementa
a seguir transcrito:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2009, 2010, 2011, 2012
[...]
PLANEJAMENTO
TRIBUTÁRIO.
PROPÓSITO
NEGOCIAL.
EMPRESA
VEÍCULO.
Os dispositivos legais concernentes ao registro e amortização do ágio fiscal não vedam
que as operações societárias sejam realizadas, única e exclusivamente, com fins ao
aproveitamento do ágio. O legislador tributário, não desconsidera o fato de o
contribuinte buscar uma maneira menos onerosa de conduzir seus negócios, seja por
motivos tributários, societários, econômicos ou quaisquer outros, desde que o faça
licitamente.
A utilização de empresa-veículo que viabilize o aproveitamento do ágio, por si só, não
desfigura a operação e invalida a dedução do ágio, se ausentes a simulação, dolo ou
fraude.

16 Adoto aqui a classificação proposta por Marciano Seabra de Godoi (Planejamento Tributário in Hugo de Brito
Machado (coord.) Planejamento Tributário. São Paulo: Malheiros, 2016, p. 480
Fl. 2483
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 1302-006.999 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720038/2015-71

Como visto, entendeu o Colegiado, naquela oportunidade, pela inexistência de
“fraude, dolo ou simulação” nas operações engendradas pelas pessoas jurídicas envolvidas, para
propiciar a amortização fiscal do ágio.
Deste modo, ainda que a minha análise pessoal destoe de tal conclusão, e que,
obviamente, o precedente citado não seja vinculante ao entendimento dos julgadores
administrativos, considero que, em atenção ao princípio da segurança jurídica, em seus aspectos
da previsibilidade, uniformidade e estabilidade das decisões, convém que seja mantida, em
relação ao mesmo contribuinte e à mesma operação (em seus aspectos fáticos e jurídicos), a
conclusão anteriormente adotada.
A necessidade de replicar a decisão anterior, no presente caso, justifica-se, ainda
mais, por se tratarem dos mesmos fatos geradores, uma vez que o lançamento no processo
administrativo no 16561.720167/2014-89 se refere aos anos calendários de 2009, 2010, 2011 e
2012; e o lançamento aqui tratado se relaciona ao ano-calendário de 2011 e 1o a 3o trimestres de
2012.
Como esclarecido pelo Relator, trata-se de lançamento suplementar referente à
mesma infração apontada no processo administrativo no 16561.720167/2014-89, sendo que ali,
equivocadamente, foram considerados, para a compensação dos montantes apurados, saldos de
prejuízos fiscais e bases negativas da CSLL que já haviam sido, anteriormente, compensadas
pelo contribuinte em suas declarações.
Eis a razão, portanto, pela qual votei pelas conclusões do voto proferido pelo
Conselheiro Relator, para dar provimento ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Henrique Silva Figueiredo

Fl. 2484
DF CARF MF
Original