Tribunal: CARF
Processo: 16561.720043/2016-65
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ALEXANDRE IABRUDI CATUNDA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-12-11
Data de publicação: 2025-02-24

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2011
ART. 74 DA MP No 2.158­35, DE 2001. TRATADO BRASIL­ESPANHA PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO DE RENDA. MATERIALIDADES DISTINTAS. COMPATIBILIDADE DA LEI COM O TRATADO.
Não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP no 2.158­35, de 2001, e as dispostas na Convenção Brasil­Espanha para evitar bitributação de renda. Os lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento localizado no exterior, ao final de cada ano calendário.
IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR. CONTROLADAS. COMPENSAÇÃO. PROCEDIMENTOS. LIMITES.
Para apurar os limites de compensação do imposto pago no exterior, não se deve adicionar individualmente o resultado de cada controlada ao resultado da Controladora no Brasil, mas sim, deve-se considerar o resultado das pessoas jurídicas domiciliadas no exterior. Em assim sendo, deve-se retificar o lançamento para contemplar a dedução dos impostos pagos no exterior.

Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2011
ENCARGOS. TRIBUTOS. CONTRIBUIÇÕES COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA. ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO DA CSLL.
Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro real, segundo o regime de competência, entretanto, tal dedutibilidade não se aplica aos tributos e contribuições cuja exigibilidade esteja suspensa, nos termos dos incisos II a IV do art. 151 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966, haja ou não depósito judicial.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16561.720043/2016-65
ACÓRDÃO
1402-007.202 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
11 de dezembro de 2024
RECURSO
DE OFÍCIO E VOLUNTÁRIO
RECORRENTES
COMPANHIA SIDERURGICA NACIONAL

FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2011
ART. 74 DA MP No 2.158-35, DE 2001. TRATADO BRASIL-ESPANHA PARA
EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO DE RENDA. MATERIALIDADES DISTINTAS.
COMPATIBILIDADE DA LEI COM O TRATADO.
Não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP no
2.158-35, de 2001, e as dispostas na Convenção Brasil-Espanha para evitar
bitributação de renda. Os lucros tributados pela legislação brasileira são
aqueles auferidos pelo investidor brasileiro na proporção de sua
participação no investimento localizado no exterior, ao final de cada ano
calendário.
IMPOSTO
PAGO
NO
EXTERIOR.
CONTROLADAS.
COMPENSAÇÃO.
PROCEDIMENTOS. LIMITES.
Para apurar os limites de compensação do imposto pago no exterior, não
se deve adicionar individualmente o resultado de cada controlada ao
resultado da Controladora no Brasil, mas sim, deve-se considerar o
resultado das pessoas jurídicas domiciliadas no exterior. Em assim sendo,
deve-se retificar o lançamento para contemplar a dedução dos impostos
pagos no exterior.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2011
ENCARGOS. TRIBUTOS. CONTRIBUIÇÕES COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA.
ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO DA CSLL.
Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro real,
segundo o regime de competência, entretanto, tal dedutibilidade não se
aplica aos tributos e contribuições cuja exigibilidade esteja suspensa, nos
Fl. 2813
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16561.720043/2016-65
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termos dos incisos II a IV do art. 151 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de
1966, haja ou não depósito judicial.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, i) por maioria de votos, negar provimento ao
recurso voluntário em relação à matéria “não oferecimento à tributação, no ano-calendário de
2011, dos lucros auferidos no exterior através de suas controladas CSN Minerals S.L., CSN Metals
S.L., CSN Américas S.L. e CSN Export-Europe S.L., domiciliadas na Espanha”, vencidos os
Conselheiros Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça e Ricardo Piza Di Giovanni que davam
provimento; ii) por unanimidade de votos, dar provimento parcial ao recurso voluntário para
ii.i)reconhecer o efetivo pagamento de impostos feitos pela controlada no exterior CSN LLC, nos
termos do voto condutor; ii.ii) conceder o direito à compensação do prejuízo fiscal e da base de
cálculo negativa de CSLL que deixaram de ser aproveitados em virtude dos lançamentos
constantes no processo n°16561.720063/2014-74, revertidos posteriormente por decisão
administrativa definitiva; e, iii) conhecer do recurso de ofício para, no mérito, negar-lhe
provimento. O Conselheiro Ricardo Piza Di Giovanni manifestou intenção de apresentar
declaração de voto.
Sala de Sessões, em 11 de dezembro de 2024.

Assinado Digitalmente
Alexandre Iabrudi Catunda – Relator

Assinado Digitalmente
Paulo Mateus Ciccone – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Alexandre Iabrudi Catunda,
Mauritânia Elvira de Sousa Mendonca, Rafael Zedral, Ricardo Piza Di Giovanni, Alessandro Bruno
Macedo Pinto, Paulo Mateus Ciccone (Presidente).

Fl. 2814
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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RELATÓRIO
Trata o presente feito de Recurso Voluntário interposto em face da r. decisão
proferida pela 3a Turma de Julgamento da DRJ em Florianópolis/SC que, por unanimidade de
votos, julgou procedente em parte a impugnação, mantendo em parte o crédito tributário exigido.
Adoto o relatório empreendido pela DRJ em sua integralidade complementandoo
ao final no que necessário:
Os autos de infração às folhas 2.221 a 2.234 exigem o recolhimento de crédito
tributário assim discriminado:

Descrição das infrações imputadas
Auto de infração de IRPJ
O autuante, fazendo remissão ao Termo de Verificação Fiscal a folhas 1106 a
1131, atribui à autuada uma só infração:
ATIVIDADES EXERCIDAS NO EXTERIOR POR PESSOA JURÍDICA DOMICILIADA
NO PAÍS
INFRAÇÃO: LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR
Lucros auferidos no exterior, não computados no Lucro real, conforme
Termo de Verificação Fiscal anexo.
Fato Gerador

Valor Apurado (R$)
Multa(%)
31.12.2011

2.453.164.321,80
75,00
Enquadramento Legal Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2011 e
31/12/2011:
art. 3o da Lei no 9.249/95.
Art. 15 e 16 da Lei 9.430/96
Arts. 247, 248, 249, inciso II, 277 e 278 do RIR/99; arts. 251 e 394 do RIR/99,
combinado com o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/01
Art. 1o da Lei no 9.532/97, com as alterações introduzidas pelo art. 3o da Lei
no 9.959/00 e pelo art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/01
Fazem parte do presente auto de infração todos os termos,
demonstrativos, anexos e documentos nele mencionados.
Auto de infração de CSLL
Fl. 2815
DF CARF MF
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O autuante, fazendo remissão ao Termo de Verificação Fiscal, atribui à autuada
uma infração, que é a mesma constante do auto de infração referente ao IRPJ e
uma outra, por falta de adição à base de cálculo da CSLL:
FALTA/INSUFICIÊNCIA DE ADIÇÕES À BASE DE CÁLCULO AJUSTADA DA CSLL
INFRAÇÃO:
LUCROS, RENDIMENTOS E GANHOS DE CAPITAL AUFERIDOS NO EXTERIOR
Lucros auferidos no exterior, não computados no Lucro Real, conforme
Termo de Verificação Fiscal anexo.
Fato Gerador

Valor Apurado (R$)
Multa (%)
31.12.2011

2.453.164.321,80
75,00
Enquadramento Legal
Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2011 e 31/12/2011:
Art. 2o da Lei no 7.689/88 com as alterações introduzidas pelo art. 2o da Lei
no 8.034/90.
Art.28 da Lei n. 9.430/96 Art. 3o da Lei no 7.689/88, com redação dada pelo
art. 17 da Lei no 11.727/08
FALTA/INSUFICIÊNCIA DE ADIÇÕES À BASE DE CÁLCULO AJUSTADA DA CSLL
INFRAÇÃO: TRIBUTOS E CONTRIBUIÇÕES COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA
O contribuinte não adicionou à base de cálculo ajustada da CSLL o valor de
contribuição, cuja exigibilidade encontra-se suspensa nos termos dos
incisos II a IV do art. 151 da Lei no 5.172/66, conforme Termo de Verificação
Fiscal anexo.
Fato Gerador

Valor Apurado (R$)
Multa (%)
31.12.2011

1.585.256,22
75,00
Enquadramento Legal Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2011 e
31/12/2011:
Art. 2o da Lei no 7.689/88 com as alterações introduzidas pelo art. 2o da Lei
no 8.034/90.
Art.57 da Lei n. 8.981/95, com as alterações do art.1o da Lei n. 9.065/95
Art.1o da Lei n. 9.316/96; art.28 da Lei n. 9.430/96 Art.28 da Lei n. 9.430/96
Art. 3o da Lei no 7.689/88, com redação dada pelo art. 17 da Lei no
11.727/08
Fazem parte do presente auto de infração todos os termos,
demonstrativos, anexos e documentos nele mencionados.
Termo de Verificação Fiscal
Fl. 2816
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PROCESSO 16561.720043/2016-65
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No Termo de Verificação Fiscal o autuante apresenta a motivação dos
lançamentos.
1 - Das Considerações Iniciais quanto à Ação Fiscal O procedimento foi
iniciado a partir das determinações contidas no Termo de Distribuição de
Procedimento Fiscal (TDPF) no 08.1.85.00-2014-00166-6, relativo à empresa
COMPANHIA SIDERÚRGICA NACIONAL, CNPJ no 33.042.730/0001-04,
abrangendo as verificações quanto ao Imposto de Renda da Pessoa Jurídica
(IRPJ) e à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), referentes aos
lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior no ano-
calendário de 2011.
Trata-se de continuidade das auditorias-fiscais realizadas em atendimento
aos Mandados de Procedimento Fiscal (MPF) nos 08.1.85.00-2012-00049-2
e 08.1.85.00-2013-00252-9, em que se verificaram as obrigações tributárias
atinentes aos anos-calendário de 2009 e 2010, e resultaram,
respectivamente, na lavratura de autos de infração formalizados sob os
números 16643.720041/2013-13 e 16561.720063/2014-74, também
referentes a IRPJ e CSLL relativos aos lucros, rendimentos e ganhos de
capital auferidos no exterior.
[...]
3 - Das Participações Societárias no Exterior A DIPJ apresentada pela
fiscalizada referente ao ano-calendário de 2011 (Fichas 34 e 35, fls. 1926 a
1940) revela que esta detinha, neste período, 13 (treze) participações
diretas estrangeiras, em sociedades domiciliadas nos seguintes países:
Belize, Ilhas Cayman, Espanha e Panamá.
Após transcrever a legislação acerca da tributação sobre lucros auferidos no
exterior, acrescenta sua conclusão, de forma resumida:
4 - Das Infrações Apuradas
4.1 - Dos Lucros Auferidos no Exterior
4.1.1 - Da Legislação Aplicável
4.1.1.1 - Da Tributação em Bases Universais
[...]
Do exame do dispositivo em questão – e levando-se em conta as
particularidades da situação ora examinada – é irrefragável inferir que o
IRPJ e a CSLL alcançam os lucros auferidos por controladas no exterior (na
proporção das participações da controladora em suas controladas, em
consonância com o disposto no art. 25, § 2o, II, da Lei no 9.249/1995), bem
como por coligadas (também na proporção das participações, em
consonância com o art. 25 § 3o, I, da Lei no 9.249/1995).
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O legislador se valeu dos conceitos de sociedade controlada e coligada,
previstos na legislação comercial (art. 243, 2o - controlada - e §§ 1o, 4 e 5 -
coligada, da Lei no 6.404/76), para determinar a abrangência dos lucros do
exterior a serem computados nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL da
empresa residente no Brasil.
4.1.1.2 - Das Convenções para Evitar a Bitributação Em resposta ao Termo
de Intimação no 13, de 07/07/2015, a fiscalizada apresentou, em
22/07/2015, a seguinte justificativa para o fato de não ter oferecido à
tributação do IRPJ e da CSLL, no ano-calendário de 2011, os lucros apurados
pelas controladas localizadas na Espanha, a qual segue abaixo reproduzida
(fls. 1.751):
“Os lucros das controladas CSN Minerals, CSN Metals, CSN Americas e CSN
Export Europe, localizadas na Espanha não foram oferecidos à tributação do
IRPJ e da CSLL no Brasil uma vez que a Fiscalizada aplica o tratado para
evitar a dupla tributação firmado entre Brasil e Espanha aprovado pelo
Decreto Legislativo no 62, de 7 de agosto de 1975 e promulgado pelo
Decreto no 76.975, de 2 de Janeiro de 1976.
Vale ressaltar que o artigo 7o, §1o do Tratado Brasil-Espanha estabelece
que: ‘Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são
tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no
outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí
situado. No último caso, os lucros da empresa serão tributáveis no outro
Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis a esse
estabelecimento permanente’.
Considerando que, segundo o regime do art. 74 da MP no 2.158-35/01 e do
art. 25 da Lei no 9.249/95 (até então vigentes), a tributação pelo IRPJ e pela
CSLL recairia diretamente sobre o lucro dessas controladas residentes na
Espanha, que não possuem estabelecimento permanente no Brasil,
entendemos que tal tributação fica vedada em decorrência da aplicação do
referido tratado.” Primeiramente, é importante consignar que as
convenções entre países para evitar a dupla tributação em matéria de
impostos sobre o rendimento não podem ser interpretadas ou empregadas
como tratados internacionais destinados a garantir isenção de impostos.
Tais acordos e convenções visam a evitar a dupla tributação jurídica. Vale
assim dizer, que o tratado para evitar a dupla tributação em matéria de
imposto sobre a renda, firmado entre dois Estados, não possui a finalidade
de atribuir competência exclusiva a um dos Estados contratantes de
tributar o lucro da pessoa jurídica domiciliada em seu território. O tratado
para evitar a dupla tributação em matéria de imposto sobre a renda visa,
sim, a evitar a dupla tributação jurídica internacional.
A dupla tributação jurídica internacional está definida no capítulo
introdutório dos “Comentários da Organização para Cooperação e
Fl. 2818
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Desenvolvimento Econômico (OCDE) (Modelo de Convenção Tributária
sobre o Rendimento e o Capital, versão traduzida pela Demarest & Almeida
Advogados – Julho 2010):
[...]
Vale ressaltar que a pretensão do fisco brasileiro não recai sobre o
contribuinte domiciliado em países estrangeiros, mas, sim, sobre o lucro
auferido no exterior pela controladora brasileira por intermédio de suas
controladas domiciliadas no exterior e que se considera disponibilizado na
data do balanço, conforme art. 74 da MP no 2.158-35.
Convém transcrever novamente o que dispõe o parágrafo 1 do artigo 7 da
Convenção entre a República Federativa do Brasil e a Espanha para Evitar a
Dupla Tributação em Matéria de Impostos sobre a Renda e o Capital
(Decreto no 76.975, de 2 de janeiro de 1976), o qual foi invocado na
resposta da fiscalizada de 22/07/2015:
“Artigo 7
Lucros das Empresas
1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis
nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro
Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí
situado. Se a empresa exercer sua atividade na forma indicada, seus lucros
serão tributáveis no outro Estado, mas unicamente na medida em que
forem atribuíveis a esse estabelecimento permanente.” No capítulo que
trata do “Comentário ao Artigo 7” dos “Comentários da Organização para
Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE)”, título II “Comentários
às disposições do Artigo”, Parágrafo 14, encontramos a seguinte orientação
quanto à interpretação do Parágrafo 1 do Artigo 7:
“14. O propósito do parágrafo 1 é limitar o direito de um Estado
Contratante de tributar os lucros das empresas do outro Estado
Contratante. O parágrafo não limita o direito de um Estado Contratante de
tributar seus próprios residentes segundo as disposições referentes a
empresas estrangeiras controladas contidas em sua legislação interna,
embora o imposto incidente sobre esses residentes possa ser calculado por
referência à parcela dos lucros de empresa residente no outro Estado
Contratante atribuída à participação desses residentes na empresa.
O imposto exigido dessa forma por um Estado de seus próprios residentes
não reduz os lucros da empresa do outro Estado e não se poderá, dizer que
está sendo exigido sobre tais lucros (vide também o parágrafo 23 do
Comentário ao Artigo 1 e os parágrafos 37 a 39 do Comentário ao Artigo
10).” (grifos nossos).
Fl. 2819
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A legislação fiscal pátria, quando determina que os lucros auferidos no
exterior por controladas domiciliadas em outros Estados sejam adicionados
ao lucro líquido da matriz ou controladora brasileira, permite que o Estado
contratante (Brasil) exerça o direito de tributar seu próprio residente, que é
a controladora brasileira (Companhia Siderúrgica Nacional), segundo as
disposições inerentes à matéria em sua legislação doméstica.
Ademais, a Coordenação-Geral de Tributação da Receita Federal do Brasil
editou a Solução de Consulta no 18 - Cosit, em 08/08/2013, por meio da
qual normatizou o entendimento de que a aplicação do disposto no art. 74
da Medida Provisória no 2.158-35/2001 não viola os tratados internacionais
para evitar a dupla tributação, conforme se verifica na Conclusão abaixo
transcrita:
“Conclusão 34. Em face do exposto, conclui-se que a aplicação do disposto
no art.74 da MP no 2.15835, de 2001, não viola os tratados internacionais
para evitar a dupla tributação pelas seguintes razões:
34.1 a norma interna incide sobre o contribuinte brasileiro, inexistindo
qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a
tributação de lucros;
34.2 o Brasil não está tributando os lucros da sociedade domiciliada no
exterior, mas sim os lucros auferidos pelos próprios sócios brasileiros; e
34.3 a legislação brasileira permite à empresa investidora no Brasil o direito
de compensar o imposto pago no exterior, ficando, assim, eliminada a
dupla tributação, independentemente da existência de tratado." Cabe
ainda mencionar que a fiscalizada foi autuada nos mesmos termos pela
Delegacia da Receita Federal do Brasil de Fiscalização (DRF) Rio de Janeiro
(PAF no 16682.720452/2011-81), em relação aos lucros disponibilizados nos
anos-calendário de 2007 e 2008 pelas investidas localizadas em
Luxemburgo, tendo a Delegacia de Julgamento DRJ/RJ1 negado provimento
à impugnação da fiscalizada por meio do Acórdão no 12-41.405, de
13/10/2011, que concluiu que a Convenção firmada entre Brasil e
Luxemburgo não impede a tributação de lucros auferidos por
controlada/coligada no exterior. A seguir reproduzimos dois trechos que
merecem destaque:
“(...) deve-se ressaltar que o lançamento não exige nenhum tributo da
empresa sediada em Luxemburgo, mas apenas da sociedade brasileira
sediada no Brasil e na proporção de sua participação no capital da empresa
sediada em Luxemburgo.
O tratado internacional impede que o Brasil exija tributos das controladas
da interessada sediadas em Luxemburgo, mas não veda a tributação dos
lucros auferidos pela interessada domiciliada no Brasil em função de sua
participação societária.”(...) Por todo o anteriormente exposto, conclui-se
que o lançamento tributário em comento não representa ofensa ao acordo
Fl. 2820
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para evitar a dupla tributação firmado entre o Brasil e Luxemburgo,
promulgado pelo Decreto no 85.051/1980.(...)”
Inconformada com a decisão retromencionada, a empresa apresentou
recurso voluntário ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais do
Ministério da Fazenda (CARF). No entanto, após o processo ser pautado
para julgamento, a empresa protocolou petição em 15/05/2014 desistindo
integralmente do recurso apresentado, para inclusão do processo no
Parcelamento instituído pelo art. 40 da Lei no 12.865/2013.
Ademais, com base na mesma argumentação e fundamentação legal, esta
fiscalização autuou a empresa em relação aos lucros disponibilizados nos
anos-calendário de 2009 e 2010, ocasião em que apresentou justificativa
idêntica à do presente caso, qual seja, que não oferece os lucros apurados
pelas controladas localizadas em Luxemburgo, pois estariam, em tese, a
salvo de tributação por força do §1o do art. 7o das Convenções para evitar a
dupla tributação, entendimento este que, conforme já fartamente
demonstrado não se coaduna com a interpretação da OCDE e da RFB.
4.1.1.3 - Da Compensação de Prejuízos Apurados no Exterior
[...]
4.1.1.4 - Da Compensação do Imposto Pago no Exterior O direito à
compensação do imposto pago por intermédio das investidas estrangeiras
está previsto no artigo 26 da Lei n° 9 .249, de 26/12/1995, que assim
dispõe:
“Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente,
no exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados
no lucro real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os
referidos lucros, rendimentos ou ganhos de capital.
§ 1o Para efeito de determinação do limite fixado no caput, o imposto
incidente, no Brasil, correspondente aos lucros, rendimentos ou ganhos de
capital auferidos no exterior, será proporcional ao total do imposto e
adicional devidos pela pessoa jurídica no Brasil.
§ 2o Para fins de compensação, o documento relativo ao imposto de renda
incidente no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão
arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for
devido o imposto.
§ 3o O imposto de renda a ser compensado será convertido em quantidade
de Reais, de acordo com a taxa de câmbio, para venda, na data em que o
imposto foi pago; caso a moeda em que o imposto foi pago não tiver
cotação no Brasil, será ela convertida em dólares norte-americanos e, em
seguida, em Reais. (grifos nossos)Cumpre ressaltar que o imposto de renda
pago no exterior somente poderá ser compensado com o imposto devido
Fl. 2821
DF CARF MF
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no Brasil se os referidos lucros, rendimentos e ganhos sobre os quais o
referido imposto for pago houverem sido computados no lucro real, isto é,
se houverem sido disponibilizados nos seus respectivos períodos de
apuração.
A matéria foi regulamentada pelo artigo 14 da Instrução Normativa SRF
no213/2002, que especifica detalhadamente as condições e os limites para
compensação do imposto pago no exterior, cuja redação reproduzimos a
seguir:
“Compensação do imposto pago no exterior com o imposto de renda
devido no Brasil Art. 14. O imposto de renda pago no país de domicílio da
filial, sucursal, controlada ou coligada e o pago relativamente a
rendimentos e ganhos de capital, poderão ser compensados com o que for
devido no Brasil.
§ 1o Para efeito de compensação, considera-se imposto de renda pago no
país de domicílio da filial, sucursal, controlada ou coligada ou o relativo a
rendimentos e ganhos de capital, o tributo que incida sobre lucros,
independentemente da denominação oficial adotada e do fato de ser este
de competência de unidade da federação do país de origem.
§ 2o O tributo pago no exterior, a ser compensado, será convertido em
Reais tomando-se por base a taxa de câmbio da moeda do país de origem,
fixada para venda, pelo Banco Central do Brasil, correspondente à data de
seu efetivo pagamento.
§ 3o Caso a moeda do país de origem do tributo não tenha cotação no
Brasil, o seu valor será convertido em Dólares dos Estados Unidos da
América e, em seguida, em Reais.
§ 4o A compensação do imposto será efetuada, de forma individualizada,
por controlada, coligada, filial ou sucursal, vedada a consolidação dos
valores de impostos correspondentes a diversas controladas, coligadas,
filiais ou sucursais.
§ 5o Tratando-se de filiais e sucursais, domiciliadas num mesmo país,
poderá haver consolidação dos tributos pagos, observado o disposto no §
2o do art. 3o e § 5o do art. 4o.
§ 6o A filial, sucursal, controlada ou coligada, no exterior, deverá consolidar
os tributos pagos correspondentes a lucros, rendimentos ou ganhos de
capital auferidos por meio de outras pessoas jurídicas nas quais tenha
participação societária.
§ 7o O tributo pago no exterior, passível de compensação, será sempre
proporcional ao montante dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital
que houverem sido computados na determinação do lucro real.
Fl. 2822
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§ 8o Para efeito de compensação, o tributo será considerado pelo valor
efetivamente pago, não sendo permitido o aproveitamento de crédito de
tributo decorrente de qualquer benefício fiscal.
§ 9o O valor do tributo pago no exterior, a ser compensado, não poderá
exceder o montante do imposto de renda e adicional, devidos no Brasil,
sobre o valor dos lucros, rendimentos e ganhos de capital incluídos na
apuração do lucro real.
§ 10. Para efeito do disposto no parágrafo anterior, a pessoa jurídica, no
Brasil, deverá calcular o valor:
I - do imposto pago no exterior, correspondente aos lucros de cada filial,
sucursal, controlada ou coligada e aos rendimentos e ganhos de capital que
houverem sido computados na determinação do lucro real;
II - do imposto de renda e adicional devidos sobre o lucro real antes e após
a inclusão dos lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no
exterior.
§ 11. Efetuados os cálculos na forma do § 10, o tributo pago no exterior,
passível de compensação, não poderá exceder o valor determinado
segundo o disposto em seu inciso I, nem à diferença positiva entre os
valores calculados sobre o lucro real com e sem a inclusão dos referidos
lucros, rendimentos e ganhos de capital, referidos em seu inciso II.
12. Observadas as normas deste artigo, a pessoa jurídica que tiver os lucros
de filial, sucursal e controlada, no exterior, apurados por arbitramento,
segundo o disposto nas normas específicas constantes desta Instrução
Normativa, poderá compensar o tributo sobre a renda pago no país de
domicílio da referida filial, sucursal ou controlada, cujos comprovantes de
pagamento estejam em nome desta.
§ 13. A compensação dos tributos, na hipótese de cômputo de lucros,
rendimentos ou ganhos de capital, auferidos no exterior, na determinação
do lucro real, antes de seu pagamento no país de domicílio da filial,
sucursal, controlada ou coligada, poderá ser efetuada, desde que os
comprovantes de pagamento sejam colocados à disposição da Secretaria da
Receita Federal antes de encerrado o ano-calendário correspondente.
§ 14. Em qualquer hipótese, a pessoa jurídica no Brasil deverá colocar os
documentos comprobatórios do tributo compensado à disposição da
Secretaria da Receita Federal, a partir de 1 o de janeiro do ano subsequente
ao da compensação.
[...]
4.1.1.5 - Da Taxa de Câmbio para Conversão
[...]
Fl. 2823
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4.1.2 - Da Análise dos Fatos
[...]
Analisando-se as fichas 09A (Demonstração do Lucro Real, fls. 1817) e 17
(Cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, fls.1830) da DIPJ AC
2011, verifica-se que foi adicionado, ou seja, oferecido à tributação do IRPJ
e da CSLL a título de Lucros Disponibilizados do Exterior (linha 07), o total
de R$ 26.480.018,00.
Este valor corresponde exatamente ao Lucro Líquido antes do Imposto de Renda
relativo à controlada International Investment Fund, localizada em Belize,
informado na Ficha 35 da mesma DIPJ (fls. 1.938), e constante na documentação
apresentada. Sendo assim, é possível concluir que não foram adicionados às bases
de cálculo do IRPJ e da CSLL os resultados positivos das demais controladas
estrangeiras.
[...]
Sendo assim, pode-se concluir que deixaram de ser oferecidos à tributação
do IRPJ e da CSLL, embora tributáveis, os seguintes resultados apurados no
exterior no ano-calendário de 2011:

Após tecer alguns comentários acerca dos valores supra, então considerados pela
autoridade autuante como corretos para fins de tributação, continuemos com seu
relato:
Retornando à questão da tributação dos lucros auferidos no exterior, é
importante frisar que a empresa foi autuada por não oferecer à tributação
a participação nos lucros das mesmas quatro controladas acima
Fl. 2824
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mencionadas, nos anos-calendário de 2007 e 2008 (DEMAC/RJ), 2009 e
2010 (DEMAC/SP), as quais eram localizadas em Luxemburgo e, desde
2011, localizam-se na Espanha, tendo como justificativa o fato de que se
enquadrariam no artigo 7o §1o da Convenção para evitar a tributação.
Observe-se que tanto Luxemburgo como a Espanha possuem acordo em
vigor firmado com o Brasil.
Conforme já argumentado no item 4.1.1.2 precedente, a Convenção
celebrada entre Brasil e Espanha por meio do Decreto no 76.975, de
02/01/76, não isenta a controladora brasileira de adicionar às bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL os lucros apurados por suas investidas localizadas
naquele país, contrariamente ao que entende a fiscalizada, razão pela qual
tais valores devem ser lançados de ofício por meio do presente Auto de
Infração.
[...]
Em 11/08/2015, em resposta ao Termo de Intimação no 13, de 07/07/2015,
a fiscalizada confirmou a inexistência de saldo de prejuízos de anos
anteriores em relação às quatro controladas em questão, localizadas na
Espanha (fls. 1.763).
Sendo assim, seus resultados devem ser oferecidos integralmente à
tributação por sua controladora brasileira.
4.1.3 – Da Compensação do Imposto Pago no Exterior Em resposta ao
Termo de Início do Procedimento Fiscal e de Intimação no 01 foi
apresentado, em 24/09/2014, o Demonstrativo de Impostos Pagos no
Exterior (fls. 643), em que constam informados os valores, em tese,
recolhidos no exterior por controladas diretas e indiretas, conforme abaixo
descrito:
- CSN Acquisitions (controlada de CSN Américas) = € 635 mil
- CSN Holdings (controlada de CSN Américas) = € 320 mil
- CSN LLC (controlada de CSN Américas) = € 239 mil
- CSN Metals = € 3.104 mil
- CSN Export Europe = € 205 mil
- CSN Portugal (controlada de CSN Export Europe) = € 635
Na ocasião, foi apresentada parte dos comprovantes de pagamento (fls.
644 a 657) em cópias simples, sem as formalidades exigidas pelo art. 26 §2o
da Lei no 9.249/1995, que determina:
"Art. 26. (...) § 2o Para fins de compensação, o documento relativo ao
imposto de renda incidente no exterior deverá ser reconhecido pelo
respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no
país em que for devido o imposto." Foi solicitado, por meio do Termo de
Fl. 2825
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Intimação no 07, de 02/02/2015, a reapresentação dos comprovantes de
pagamento devidamente traduzidos, notarizados e consularizados, bem
como comprovantes relativos às controladas CSN Portugal e CSN LLC, que
sequer haviam sido apresentados em cópias simples.
Em 02/03/2015 foi apresentado comprovante relativo à CSN Portugal (fls.
1.328 a 1.331) e, em 30/03/2015 foram apresentadas Declarações Anuais
ao Fisco Espanhol relativo à CSN Metals e CSN Export Europe (fls. 1.337 a
1.385), documentos estes que têm caráter somente declaratório, não sendo
hábeis para comprovar a liquidação do imposto pago no exterior, motivo
pelo qual a fiscalizada foi alertada, por meio do Termo de Intimação no 09,
de 30/04/2015, de que a documentação comprobatória restava pendente
de apresentação.
Em 18/06/2015, a fiscalizada apresentou os comprovantes de pagamento
com todas as formalidades cumpridas, em relação às controladas CSN
Export-Europe (fls. 1.577 a 1.625), CSN Metals (fls. 1.626 a 1.720), CSN
Acquisitions (fls. 1.721 a 1.733) e CSN Holdings (fls. 1.734 a 1.738).
Vale lembrar que os impostos pagos no exterior, para serem compensados
com o imposto de renda devido no Brasil, devem ser convertidos à taxa de
câmbio da data de seu efetivo pagamento, conforme §2o do artigo 14 da IN
SRF no 213/02, in verbis:
"Art. 14. (...) § 2o O tributo pago no exterior, a ser compensado, será
convertido em Reais tomando-se por base a taxa de câmbio da moeda do
país de origem, fixada para venda, pelo Banco Central do Brasil,
correspondente à data de seu efetivo pagamento." (grifo nosso)
Apresentamos a seguir quadro demonstrativo com a relação de
pagamentos comprovados pela fiscalizada, passíveis de compensação,
ressalvando-se que a fiscalizada detém 100% de participação em todas as
sociedades estrangeiras abaixo listadas, seja direta ou indiretamente:
Quadro 6
[...]
Embora admitida, a compensação dos impostos sobre a renda pagos no
exterior sujeita-se, ainda, aos limites dispostos nos parágrafos do artigo 14
da IN SRF no 213/2002. Resumidamente, o cálculo da compensação deve
ser feito:
a) de forma individualizada, por controlada, vedada a consolidação de
valores de controladas diferentes (§4o);
b) proporcionalmente ao montante de lucros no exterior adicionados ao
lucro real no Brasil (§7o);
Fl. 2826
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c) limitado ao montante do IR e adicional devidos no Brasil sobre os lucros
respectivamente incluídos na apuração do lucro real (§9o), da seguinte
forma (§§10 e 11):
c1) LIMITE 1: o valor do imposto que foi pago no exterior correspondente
aos lucros computados na apuração do lucro real no Brasil;
c2) LIMITE 2: diferença entre o valor do IR e adicional devidos, com e sem a
inclusão dos lucros auferidos no exterior;
Com base no dispositivo do item II do §10 do artigo 14 da IN SRF no
213/2002, já anteriormente reproduzido, elaboramos o quadro a seguir, em
reais, que demonstra o valor máximo que poderia ser compensado pela
fiscalizada, em relação a cada uma das controladas para as quais houve
comprovação de IR recolhido no exterior:
Quadro 7

Com base na DIPJ do ano-calendário de 2011, Ficha 09A - Demonstração do
Lucro Real, verifica-se que a fiscalizada não apurou lucro, mas apurou um
prejuízo de R$ 1.496.919.702,45. Sendo assim, não há como se proceder à
compensação do imposto de renda pago no exterior, uma vez que, após a
inclusão dos lucros auferidos individualmente por cada uma das três
controladas no exterior que tiveram imposto comprovadamente pago, o
resultado da fiscalizada permanece negativo, não resultando em imposto a
pagar, esbarrando, assim, nos limites dos §§9o e 11 do art. 14 da IN no
213/02, os quais reproduzimos novamente:
"Art. 14. (...) § 9o O valor do tributo pago no exterior, a ser compensado,
não poderá exceder o montante do imposto de renda e adicional, devidos
no Brasil, sobre o valor dos lucros, rendimentos e ganhos de capital
incluídos na apuração do lucro real.
§ 10. Para efeito do disposto no parágrafo anterior, a pessoa jurídica, no
Brasil, deverá calcular o valor:
Fl. 2827
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I - do imposto pago no exterior, correspondente aos lucros de cada filial,
sucursal, controlada ou coligada e aos rendimentos e ganhos de capital que
houverem sido computados na determinação do lucro real;
II - do imposto de renda e adicional devidos sobre o lucro real antes e após
a inclusão dos lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no
exterior.
§ 11. Efetuados os cálculos na forma do § 10, o tributo pago no exterior,
passível de compensação, não poderá exceder o valor determinado
segundo o disposto em seu inciso I, nem à diferença positiva entre os
valores calculados sobre o lucro real com e sem a inclusão dos referidos
lucros, rendimentos e ganhos de capital, referidos em seu inciso II. " (grifos
nossos)Ainda que a presente autuação acarrete em redução do prejuízo
fiscal da empresa ou mesmo transformação do resultado em positivo no
ano-calendário de 2011, o imposto devido no Brasil em decorrência da
adição dos lucros de cada uma das três controladas que tiveram imposto
comprovadamente pago no exterior (CSN Export-Europe, CSN Metals e CSN
Américas) continua sendo “zero”, conforme demonstrado no Quadro 7
acima, e, portanto, não há como se proceder à compensação dos impostos
pagos no exterior com o IRPJ e a CSLL.
No entanto, tais valores podem ser compensados nos anos-calendário
subsequentes, situação esta que está prevista no § 15 do mesmo
dispositivo normativo:
"Art. 14. (...) § 15. O tributo pago sobre lucros, rendimentos e ganhos de
capital auferidos no exterior, que não puder ser compensado em virtude de
a pessoa jurídica, no Brasil, no respectivo ano-calendário, não ter apurado
lucro real positivo, poderá ser compensado com o que for devido nos anos-
calendário subsequentes."
[...]
4.2. Da Indedutibilidade das Contribuições com Exigibilidade Suspensa
4.2.1. Da Legislação aplicável
Outra questão que veio à tona na fiscalização em referência foi a
indedutibilidade dos valores de atualização pela taxa SELIC das
contribuições ao PIS e à COFINS com exigibilidade suspensa, na apuração da
base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido.
Em primeiro plano, cabe avaliar o que diz o Manual de contabilidade das
sociedades por ações (aplicável às demais sociedades), do FIPECAFI –
Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras,
FEA/USP; 6a edição; editora Atlas, 2003 (págs. 231, 274 e 275):
"14.1.2 Avaliação e Conteúdo do Passivo O registro das obrigações da
companhia deve obedecer ao princípio contábil da competência de
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exercícios; assim, mesmo que determinadas obrigações não tenham a
correspondente documentação comprobatória, mas já sejam passivos
incorridos, conhecidos e calculáveis, deverão ser registradas por meio de
provisão.
(...)
Dessa forma, as obrigações classificáveis no Passivo Circulante são,
normalmente, resultantes de:
(...)
j) provisões, a qualquer título, referentes a obrigações já incorridas ou
conhecidas e que possam ter os seus valores estimados etc.
(...)
18.1.5. Provisão para Riscos Fiscais e Outros Passivos Contingentes.
Em contabilidade, uma contingência é uma situação de risco já existente e
que envolve um grau de incerteza quanto à efetiva ocorrência e que, em
função de um evento futuro, poderá resultar em ganho ou perda para a
empresa. A preocupação maior deve ser com as contingências que possam
resultar em perda para a empresa, pois, pelo conservadorismo, aquelas
que, em decorrência de infrações de terceiros, reclamações, pedidos de
reembolso etc. possam tornar-se ganhos da empresa, só serão
contabilizadas quando realmente efetivadas. Não obstante, a técnica
contábil recomenda a menção também das contingências ativas nas notas
explicativas às demonstrações financeiras.
Por outro lado, para que a contingência passiva julgada provável em
exercício futuro seja registrada contabilmente por meio da formação da
provisão para riscos fiscais e outros passivos contingentes, deverá ser
possível estimar seu valor; caso contrário, apenas deverá ser mencionada
nas notas explicativas, descrevendo-se o tipo de contingência e explicando-
se a impossibilidade de determinar seu montante. A empresa poderá,
ainda, ter processos fiscais e outros que envolvem uma contingência cujos
valores sejam calculáveis, mas não serão provisionados quando forem
remotas as possibilidades de perdas, após análise detida pela administração
e por seus advogados. Todavia, ainda assim o fato deve ser descrito em
nota explicativa. Alguns exemplos de contingências são:
(...)
b) autuações fiscais que possam resultar em obrigação para a empresa;
(...)
g) ações judiciais em andamento contra a companhia;
(...)
Fl. 2829
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O lançamento contábil será a débito de despesa do exercício no qual se
registrou a receita, que acabará por ser a origem da perda (como no caso
de garantias concedidas, acordo de recompra etc.), ou, quando isso não for
possível, no exercício em que a empresa se apercebeu da existência da
contingência. A conta de provisão foi prevista tanto no exigível a longo
prazo como no passivo circulante, dependente da época provável de sua
liquidação." Desta forma, é patente a natureza provisional do lançamento
contábil relativo a contingências fiscais referentes aos débitos de PIS e
COFINS cuja exigibilidade acha-se suspensa justamente por se estar
discutindo judicialmente o seu cabimento. Igualmente, eventuais
atualizações monetárias, multas, juros e outros encargos delas
provenientes também têm caráter provisional.
Assim, se é incerta a obrigação de pagar contribuição instituída pelo Estado
em razão de pendências judiciais (bem como, consequentemente, de suas
atualizações monetárias), o seu registro contábil assume inexorável caráter
de provisão e, como tal, precisa ser adicionado ao lucro líquido do período-
base na apuração da base de cálculo da CSLL, por imposição do art. 13, I, da
Lei no 9.249, de 1995:
"Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da
contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes
deduções, independentemente do disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30
de novembro de 1964:
I - de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento de férias
de empregados e de décimo-terceiro salário, a de que trata o art. 43 da Lei
no8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20
de junho de 1995, e as provisões técnicas das companhias de seguro e de
capitalização, bem como das entidades de previdência privada, cuja
constituição é exigida pela legislação especial a elas aplicável." (grifos
nossos)
Não bastasse isso, há ainda outra fundamentação legal a amparar a tese da
indedutibilidade, na apuração da base de cálculo da CSLL, dos tributos com
exigibilidade suspensa.
Vejamos o que diz a Lei no 8.981/95:
Art. 41. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do
lucro real, segundo o regime de competência.
§ 1o O disposto neste artigo não se aplica aos tributos e contribuições cuja
exigibilidade esteja suspensa, nos termos dos incisos II a IV do art. 151 da
Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966, haja ou não depósito judicial.
(...)
CAPÍTULO
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IV DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689, de
1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para
o imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao
disposto no art. 38, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na
legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei. (Redação
dada pela Lei no 9.065, de 1995) (grifos meus)
A leitura dos artigos acima transcritos não deixa margem de dúvida: a regra
da indedutibilidade dos tributos e contribuições com exigibilidade suspensa
para fins de apuração do lucro real (art. 41, §1o) é norma de apuração do
imposto de renda das pessoas jurídicas, que o art. 57 estende de forma
expressa à CSLL.
Resta cristalino que, quando o art. 57 manda aplicar à CSLL as mesmas
normas de apuração do IRPJ, inclui nessa ordem o disposto no §1o do art.
41 – o qual encontra-se sob a égide da subseção legal cuja rubrica é: Das
Alterações na Apuração do Lucro Real.
4.2.2 – Da Análise dos Fatos
Analisando-se a Demonstração do Lucro Real constante da DIPJ entregue,
referente ano-calendário de 2011, verifica-se que a fiscalizada adicionou o
valor de R$ 1.585.256,22 a título de Tributos e Contribuições com
Exigibilidade Suspensa (Ficha 09A - item 35), mas que, no entanto, tal valor
não foi localizado no Cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
(Ficha 17), nem no Demonstrativo de Apuração da CSLL apresentado.
Por meio do item 1 do Termo de Intimação no 09, de 30/04/2015, a
fiscalizada foi intimada a especificar a natureza do valor de R$ 1.585.256,22
e esclarecer por que o mesmo não foi adicionado à base de cálculo da CSLL.
Em 25/05/2015, a fiscalizada apresentou detalhamento (fls.1403),
conforme segue abaixo:
PIS/COFINS ZF MANAUS

R$ 355.286,87
PIS s/ Despesa Financeiras Exterior – Liminar
R$ 1.229.969,35
Total

R$ 1.585.256,22
Em seguida, a empresa esclareceu a natureza dos dois valores conforme
abaixo reproduzido:
“a) Refere-se à atualização monetária (juros SELIC), dos débitos lançados ao
Processo Administrativo 15374.002.906/2008-53, no qual a intimada
discute a incidência das contribuições ao PIS (período de 07/2001 a
11/2002) e a COFINS (período de 07/2001 a 01/2004).
b) Refere-se à atualização monetária (juros SELIC), dos débitos lançados ao
Processo Administrativo 15374.002.865/2008-03, no qual a intimada
Fl. 2831
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discute o aproveitamento de crédito de PIS sobre despesas financeiras no
exterior, entre o período de 12/2002 a 07/2004.” Na mesma ocasião, a
empresa apresentou memória de cálculo dos valores acima citados (fls.
1431 a 1449), informou os números das contas contábeis, apontou os
lançamentos que utilizou para registro na Contabilidade (Razão às fls. 1450
a 1452) e informou em quais itens da Demonstração de Resultado
constante da DIPJ AC 2010 foram lançados como despesas.
Os valores de SELIC que compõem o somatório de R$ 355.286,87 (item “a”)
foram lançados a débito da conta de resultado 42031203 – Juros sobre
Parcelamentos Fiscais e a crédito da conta patrimonial 22300101 - PIS /
COFINS Zona Franca de Manaus. Já os valores de SELIC que totalizam R$
1.229.969,35 (item “b”) foram lançados a débito da conta de resultado
42031226 – PIS Liminar Lei 10.6 e a crédito da conta patrimonial 22300107 -
PIS Liminar 10.6. Na DIPJ (AC 2011) o valor do item “a” foi computado como
despesa na Ficha 06A - Linha 51 (Outras Despesas Financeiras) e o valor do
item “b” foi computado na Ficha 06A - Linha 44 (Despesas Operacionais).
Por meio da resposta de 25/05/2015, a fiscalizada esclareceu o
posicionamento que a motivou a deixar de adicionar tais valores à base de
cálculo da CSLL (fls. 1403/1404), conforme segue:
“Pela interpretação da Lei no 8.981/95, em especial o parágrafo 1o do artigo
41 que trata da não dedutibilidade de tributos e contribuições com
exigibilidade suspensa, a intimada entende que neste dispositivo não restou
regulamentada a dedutibilidade da atualização monetária (juros SELIC)
incidentes sobre o principal, razão pela qual manteve os valores para fins
de apuração do Lucro Real O parágrafo 1o do artigo 41 da Lei n° 8.981/95,
segue abaixo transcrito:
‘Art. 41 - Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do
lucro real, segundo o regime de competência.
PARÁGRAFO 1° - O disposto neste artigo não se a a aos tributos e
contribuições cuja exigibilidade esteja suspensa nos termos dos incisos II a
IV do art. 151 da Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1. 966, haja ou não
depósito judicial.' “ Conforme já explanado no item precedente, a própria
Lei no 8.981/95 citada pela fiscalizada deixa claro, no artigo 57, que todas as
normas de apuração estabelecidas para o IRPJ estendem-se à CSLL.
Ademais, por se revestirem de caráter provisional, tais despesas têm sua
dedutibilidade expressamente vedada pelo artigo 13 da Lei no 9.249/95 (já
anteriormente reproduzida), na apuração da CSLL. Sendo assim, o valor de
R$ 1.585.256,22 será objeto de lançamento fiscal especificamente em
relação à CSLL.
4.3 – Da Compensação de Prejuízos Fiscais Por meio do Termo de Intimação
no 10, de 27/05/2015, a fiscalizada foi intimada a apresentar demonstrativo
Fl. 2832
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contendo a evolução dos saldos de lucros/prejuízos acumulados e da base
de cálculo negativa da CSLL até o ano de 2011, bem como Livro de
Apuração do Lucro Real (LALUR) de 2011.
Analisando-se a documentação apresentada, verifica-se que os valores
apontados na planilha até o ano de 2010 coincidem com aqueles
constantes da planilha anexa ao Auto de Infração referente ao ano-
calendário de 2009 (processo no16561.720063/2014-74), elaborado por
esta fiscalização com base no sistema interno da RFB que trata do
acompanhamento dos saldos de prejuízos fiscais dos contribuintes, o
Sistema de Acompanhamento de Prejuízo, Lucro Inflacionário e Base de
Cálculo Negativa da CSLL (SAPLI), e que refletia a situação da empresa antes
da referida autuação.
Na planilha mencionada é possível constatar que já inexistia saldo de
prejuízo fiscal a ser compensado na autuação referente ao ano-calendário
de 2010, situação que a própria fiscalizada reconhece na planilha
apresentada em 22/06/2015 (fls 1750). Por outro lado, no que se refere à
CSLL, apontava-se um saldo de base de cálculo negativa de R$
248.257.384,46, o qual foi integralmente utilizado por ocasião da lavratura
do Auto de Infração de 2010, não restando nenhum valor para
compensação futura.
Ademais, ao analisarmos o SAPLI por ocasião do encerramento da presente
ação fiscal, verificamos que a fiscalizada foi objeto de nova autuação, em
dezembro de 2014, que glosou os valores de prejuízos fiscais e base
negativa de CSLL compensados nos anos-calendário de 2009 e 2010
(processos 10314.728429/2014-99 e 10314.728430/2014-13), e que foram
mantidos por decisão de 1a instância de 15/04/2015.
A mencionada autuação foi procedida em decorrência do restabelecimento
de outra autuação, relativa ao ano-calendário de 2008, no valor de R$
6.931.510.087,46 (processo no 19515.723039/2012-79) por decisão de
26/08/2014, por meio do Acórdão no 1401-001.239 da 4a Câmara / 1a
Turma Ordinária do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF).
De toda a análise, conclui-se que a empresa não possui saldo de prejuízo
fiscal nem saldo de base de cálculo negativa da CSLL a compensar na
presente autuação, restando os valores consignados no presente relatório
passíveis de lançamento na sua integralidade.
DA IMPUGNAÇÃO
Cientificada dos lançamentos, a Contribuinte apresentou sua impugnação, que, a
seguir se resume:
- 2. A falta de adição na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSL
dos lucros auferidos por controladas no exterior.
Fl. 2833
DF CARF MF
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22
- relatado no Termo de Verificação Fiscal (TVF) que acompanha os autos de
infração, mais precisamente no quadro 1 daquele termo, na época dos
fatos “sub judice” a impugnante detinha participação societária em diversas
empresas sediadas no exterior;
- No que se refere às controladas CSN Minerals S.L., CSN Metals S.L., CSN
Américas S.L. e CSN Export-Europe S.L., pelas razões que serão a seguir
expostas, os referidos resultados apurados por tais empresas não foram
oferecidos à tributação no Brasil pela impugnante;
- Ao analisar os fatos acima, a fiscalização da Receita Federal do Brasil (RFB)
entendeu que os lucros apurados pelas referidas empresas deveriam ter
sido oferecidos à tributação no Brasil, nos termos do art. 74 da Medida
Provisória n. 2158-35, de 21.8.2001;
- Todavia, ao contrário do que alega a fiscalização, a impugnante não
cometeu qualquer irregularidade que justifique a lavratura dos autos de
infração “sub judice”, inexistindo fundamento que ampare as respectivas
exigências fiscais;
- De fato, o procedimento adotado pela impugnante está amparado na
convenção para evitar a dupla tributação da renda, firmada pelo Brasil com
a Espanha, a qual foi aprovada pelo Decreto Legislativo n. 62, de 7.8.1975 e
promulgada pelo Decreto n.76975, de 2.1.1976;
- 2.1. Os tratados internacionais contra a bitributação
- 2.2. O tratado firmado entre Brasil e Espanha
- 2.3. A Solução de Consulta Interna COSIT n.18, de 8.8.2013 Nestes tópicos
a Impugnante tece longo arrazoado para explicar que o tratado feito
impediria a tributação no Brasil, pois a aplicação de qualquer dos
dispositivos descritos na Convenção Modelo da OCDE (art.7o - tributação de
lucros e art.10 – dividendos) impediria a aplicação do art.74 da MP 2.158-
35; transcreve excertos de julgados do CARF e também de decisão do STJ,
favoráveis ao seu entendimento.
Relativamente à Consulta Interna COSIT n.18, de 8.8.2013, alegou que
referido ato normativo é de caráter geral e que não contemplaria as
“especificidades existentes no tratado firmado entre o Brasil e a Espanha”,
trazendo seus argumentos onde procura refutar o entendimento da
Administração Tributária ali exposto. [Deixo aqui de relatoriar tais
argumentos em face de que o ato ora contestado já espancou esta questão,
concluindo que a existência de tratados internacionais (como o firmado
pela Impugnante) não impede a tributação dos lucros de controladas
(proporcionais à participação) auferidos no exterior pela Controladora no
Brasil.]
- 2.4. A inconstitucionalidade do Art.74 da MP N. 2158-35
Fl. 2834
DF CARF MF
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23
- Como se não bastassem todos os argumentos alinhados acima, convém
repisar que a constitucionalidade do art. 74 da MP n. 2158-35 foi alvo de
análise pela Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 2588/DF, perante o
Supremo Tribunal Federal, sendo que aquele tribunal se manifestou pela
inconstitucionalidade do art. 74 para as sociedades coligadas fora de
paraíso fiscal e pela constitucionalidade do art. 74 para as sociedades
controladas domiciliadas em países com tributação favorecida, mas não se
manifestou em caráter erga omnes sobre a constitucionalidade ou
inconstitucionalidade do art. 74 para as sociedades coligadas em paraíso
fiscal e para as controladas fora de paraíso fiscal, que é justamente o caso
das controladas da impugnante sediadas na Espanha.
- A impugnante não pretende que essa questão seja reconhecida na esfera
administrativa, mas pede vênia para prequestionar a matéria, sustentando
que, caso seja declarada a inconstitucionalidade do art. 74 para as
empresas controladas fora de paraíso fiscal, esta decisão seja aplicada
também para o caso dos autos.
2.5. A necessária compensação do crédito do imposto pago no exterior -
Subsidiariamente, caso não sejam acolhidos os fundamentos acima
articulados, o que se admite apenas a título argumentativo, a impugnante
passa a demonstrar a razão pela qual é de rigor o reconhecimento do
direito à compensação do crédito do imposto pago no exterior,
diferentemente do que restou consignado no TVF.
- Inicialmente, cumpre destacar que a fiscalização reconheceu grande parte
do crédito de imposto pago no exterior demonstrado pela recorrente. De
fato, não há qualquer dúvida quanto à comprovação do imposto pago no
exterior referentes às controladas CSN Export Europe, CSN Metals e CSN
Américas, conforme exposto no próprio TVF. Confirase o quadro 6 contido
no TVF, onde se verifica que a fiscalização reconheceu o crédito de imposto
pago no exterior nos seguintes valores:
[...]
- Conforme se verifica do quadro 7 do TVF, o raciocínio da fiscalização é no
sentido de que o lucro apurado por cada empresa controlada deve ser
adicionado individualmente ao resultado apurado pela controladora no
Brasil, sem que sejam considerados os lucros apurados pelas outras
controladas sediadas no exterior, para que se verifiquem os limites em
questão.
- Em outras palavras, a fiscalização entende que, para apurar os limites de
compensação do imposto pago no exterior, deve-se primeiramente isolar o
resultado da controladora no Brasil, e adicionar individualmente o
resultado de cada controlada nos termos do art. 14, parágrafo 10, inciso II,
da Instrução Normativa SRF n. 213/02.
Fl. 2835
DF CARF MF
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- que este entendimento é equivocado; que no resultado da controladora
do Brasil deve-se considerar o resultado de outras pessoas jurídicas
sediadas no exterior que eventualmente estejam sendo tributadas,
devendo ser individualizada apenas cada pessoa jurídica no exterior;
- Esta é a correta interpretação da dicção contida no mencionado art. 10 da
Instrução Normativa SRF n. 213/02. Isto porque, no inciso I, a norma dispõe
que deve ser calculado o valor “do imposto pago no exterior,
correspondente aos lucros de cada filial, sucursal, controlada ou coligada e
aos rendimentos e ganhos de capital que houverem sido computados na
determinação do lucro real”. Ou seja, deve-se analisar o valor
individualmente;
- Adiante, o inciso II do art. 10 determina que a pessoa jurídica deverá
calcular o valor “do imposto de renda e adicional devidos sobre o lucro real
antes e após a inclusão dos lucros, rendimentos e ganhos de capital
auferidos no exterior.” - Ou seja, a pessoa jurídica no Brasil deverá
individualizar o resultado por filial, sucursal, controlada ou coligada (inciso
II), para verificar o limite de compensação do crédito do imposto para cada
uma delas (inciso I). Este é o verdadeiro comando do dispositivo normativo.
- Assim, diferentemente do entendimento esposado pela fiscalização, não
se deve isolar o resultado apurado pela controladora exclusivamente no
Brasil para adicionar individualmente os resultados apurados no exterior. O
que se deve fazer é isolar o resultado da controladora no Brasil apenas do
resultado apurado pela controlada a que se está calculando o limite,
conforme determina o parágrafo 10, inciso II, do art. 14, da Instrução
Normativa SRF n. 213/02 acima transcrito.
- Nesta ordem de ideias, confira-se o método de cálculo correto, nos
termos da legislação acima mencionada, de forma segregada por pessoa
jurídica:
Fl. 2836
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- Portanto, para a CSN Export Europe, segundo dispõe o art. 14, parágrafo
10, inciso II, da Instrução Normativa SRF n. 213/02, o limite de crédito a
compensar no Brasil é de R$ 77.930.304,45. Tendo em vista que o valor do
imposto pago no exterior, segundo o inciso I do mesmo dispositivo é R$
1.877.584,08, a totalidade deste valor deve ser compensada;
[Nota do Relator: para as demais controladas, a Impugnante fez tabelas
semelhantes e com a mesma conclusão, apenas com valores diferentes, por
óbvio, razão que aqui deixo de reproduzi-las da Impugnação].
- A maior prova de que o cálculo do limite dos créditos de imposto pago no
exterior deve ser realizado conforme visto acima decorre de que a própria
fiscalização, ao realizar seu cálculo dos limites (quadro 7 do TVF),
considerou o prejuízo fiscal de R$ 1.496.919.702,45 da impugnante, sendo
que, dentro deste valor estava o montante de R$ 26.480.017,94, referentes
aos lucros apurados pela controlada International Investment Fund, sediada
em Belize, os quais foram adicionados pela impugnante na apuração do
lucro real, conforme reconhecido pela própria fiscalização;
- Esta é a maior prova de que o cálculo dos limites deve ser efetuado
individualmente por pessoa jurídica sediada no exterior, considerando as
demais pessoas jurídicas sediadas no exterior;
- Entender de forma diferente levaria à inconsistência defendida pela
fiscalização, ou seja, adição de R$ 2.453.164.321,80 de lucros apurados no
exterior, apurando IRPJ devido no Brasil no importe de R$ 239.037.154,83,
mas nenhum crédito de imposto pago no exterior!
Fl. 2837
DF CARF MF
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- Ora, lembre-se que a Solução de Consulta Interna COSIT n. 18 consignou
que “a legislação brasileira permite à empresa investidora no Brasil o
direito de compensar o imposto pago no exterior, ficando, assim, eliminada
a dupla tributação, independentemente da existência de tratado”, o que
definitivamente não está sendo respeitado pelo critério adotado pela
fiscalização;
- Em razão do exposto, tem-se que o raciocínio da fiscalização não merece
prevalecer, devendo ser admitida a compensação do crédito do imposto
pago no exterior, nos termos do art. 14, da Instrução Normativa SRF n.
213/02;
- 2.5.1. A desnecessidade de cumprimento dos requisitos previstos no
art.26 da Lei n. 9.249;
- Ainda quanto à obrigatoriedade de compensação do imposto pago no
exterior em caso de manutenção da exigência fiscal, a fiscalização não
reconheceu a parcela do imposto pago no exterior pela CSN LLC, sediada
nos Estados Unidos, conforme se verifica do item 4.1.3 do TVF. Esta
empresa, conforme se verifica das fls. 192 dos autos, é controlada da CSN
Américas, de forma que o tributo pago por ela no exterior deve ser
consolidado pela CSN Américas, nos termos do parágrafo 6° do art. 14 da
Instrução Normativa SRF n. 213/02;
- No TVF, a fiscalização afirma ser imprescindível, para reconhecimento do
crédito do imposto pago no exterior, o reconhecimento do documento pelo
respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no
país em que for devido o imposto.
Neste contexto, tendo em vista que a impugnante não cumpriu as referidas
formalidades para a CSN LLC, a fiscalização não admitiu o crédito deste
imposto pago no exterior.
- Ocorre, no entanto, que a CSN LLC, controlada da CSN Américas,
efetivamente pagou US$ 125.240,00 no ano de 2011, conforme comprovam
os documentos anexos (doc. 01):
- comprovantes de quatro transferências bancárias realizadas pela CSN LLC
durante o ano de 2011, totalizando US$ 335.000,00, a título de Illinois Est
Inc Tax Payment, que significa o imposto de renda estadual do Estado de
Ilinois; e
- Form IL – 1120, que é o formulário emitido pelo Governo de Ilinois, no
qual está informada a composição dos valores recolhidos pela CNS LLC, e o
valor efetivamente devido no ano de 2011 (US$ 125.240,00);
[...]
- Crédito a ser compensado no Brasil
Fl. 2838
DF CARF MF
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- Diante disso, em caso de manutenção da presente exigência fiscal, deve
ser admitida a compensação do crédito do imposto pago no exterior pela
CSN LLC no montante de R$ 201.096,71. Ressalte-se que, conforme visto
acima, segundo dispõe o art. 14, parágrafo 10, da Instrução Normativa SRF
n. 213/02, o limite de crédito a compensar no Brasil relativamente à CSN
Américas é de R$ 111.665.273,70, sendo que o crédito já reconhecido pela
fiscalização é de R$ 2.888.605,02, admitindo-se a compensação também do
montante de R$ 201.096,71;
A impugnante não nega que a forma de comprovação do Imposto de Renda
pago no exterior, para efeito de sua compensação no Brasil, foi
originalmente prevista no art. 26, parágrafo 2o, da Lei n. 9249, sendo
admitido como forma de prova o documento pelo qual se deu o
recolhimento no exterior, reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e
pelo consulado da embaixada brasileira. Eis o que diz o citado dispositivo
legal:
“Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente,
no exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados
no lucro real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os
referidos lucros, rendimentos ou ganhos de capital.
(...)Parágrafo 2o Para fins de compensação, o documento relativo ao
imposto de renda incidente no exterior deverá ser reconhecido pelo
respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no
país em que for devido o imposto”.
Ocorre que, posteriormente, o art. 16, parágrafo 2o, da Lei n. 9430, de
27.12.1996, dispensou as exigências do parágrafo 2o do art. 26 da Lei n.
9249 quando se comprove que a legislação do país de origem prevê a
incidência do imposto de renda que houver sido pago, por meio do
documento de arrecadação que for apresentado. Veja-se a redação do
parágrafo 2o do artigo 16:
“Art. 16. Sem prejuízo do disposto nos arts. 25, 26 e 27 da Lei no 9.249, de
26 de dezembro de 1995, os lucros auferidos por filiais, sucursais,
controladas e coligadas, no exterior, serão:
(...)Parágrafo 2o Para efeito da compensação de imposto pago no exterior, a
pessoa jurídica:
Fl. 2839
DF CARF MF
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I - com relação aos lucros, deverá apresentar as demonstrações financeiras
correspondentes, exceto na hipótese do inciso II do caput deste artigo;
II - fica dispensada da obrigação a que se refere o parágrafo 2o do art. 26 da
Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, quando comprovar que a
legislação do país de origem do lucro, rendimento ou ganho de capital
prevê a incidência do imposto de renda que houver sido pago, por meio do
documento de arrecadação apresentado”. (destaques da impugnante)-
Note-se que o art. 16 da Lei n. 9430, simplificando o procedimento ao qual
a pessoa jurídica deve se submeter para fazer jus à compensação do
imposto pago no exterior, afastou expressamente a regra do parágrafo 2o
do art. 26 da Lei n. 9249, quando houver prova, feita por meio de
comprovantes de arrecadação, de que o imposto tenha sido efetivamente
pago no exterior; transcreve excertos de decisões do CARF;
- é desnecessária a apresentação da documentação consularizada,
conforme exigido pela fiscalização, bastando a apresentação dos
comprovantes de que o imposto tenha sido efetivamente pago no exterior;
- Face ao que precede, faz-se de rigor a compensação do imposto pago no
exterior pela CSN LLC, nos termos do art. 14, da Instrução Normativa SRF n.
213/02; 3. A falta de adição das despesas financeiras à base de cálculo da
CSL.
- Neste item, a fiscalização sustenta que a impugnante teria deixado de
adicionar, na apuração da base de cálculo da CSL, os juros de mora
calculados à taxa SELIC sobre os tributos com exigibilidade suspensa, nos
termos do art. 151 do CTN.
- Isso porque, segundo a acusação fiscal, o art. 57 da Lei n. 8981, de
20.1.1995, determina que “todas as normas de apuração estabelecidas para
o IRPJ estendemse à CSLL”. Ora, o parágrafo 1° do art. 41 desta mesma Lei
prevê a indedutibilidade dos tributos com exigibilidade suspensa para fins
de imposto de renda. Logo, com base no citado art. 51, a regra restringindo
a dedutibilidade dos tributos com exigibilidade suspensa seria aplicável
também à CSLL.
- Além disso, a fiscalização alega que estes valores teriam caráter de
provisões, de modo que deveriam ter sido adicionados para fins de
apuração da base de cálculo da CSL, nos termos do art. 13, inciso I, da Lei n.
9249.
3.1. A independência da base de cálculo da CSL em relação ao IRPJ.
- O raciocínio desenvolvido pela fiscalização não merece prevalecer.
- Como se sabe, a base de cálculo da CSL é o resultado do período com
observância da legislação comercial e com os ajustes previstos na legislação
Fl. 2840
DF CARF MF
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29
específica, assim entendidos como aqueles expressamente previstos na
legislação da CSL.
- Ora, o “caput” do art. 41 é claro ao dispor que “Os tributos e contribuições
são dedutíveis, na determinação do lucro real, segundo o regime de
competência.” Desse modo, o parágrafo único, que dispõe sobre a
indedutibilidade dos “tributos e contribuições cuja exigibilidade esteja
suspensa” se aplica única e exclusivamente à apuração do lucro real, não
podendo ser estendido para a base de cálculo da CSL.
- A independência da apuração da base de cálculo da CSL em relação ao
IRPJ foi reconhecida pela própria Receita Federal do Brasil. Confira-se a
Solução de Consulta n.212, de 5.8.2015, proferida pela COSIT, sustentando
que “embora à CSLL apliquem-se as mesmas normas de apuração e de
pagamento do IRPJ, no que se refere à composição da base de cálculo dessa
contribuição hão de ser observadas as regras específicas de sua legislação
própria, inclusive no tocante aos ajustes do lucro líquido (adições e
exclusões), pois é de seu cômputo que se origina o resultado ajustado, base
de cálculo da CSLL” (destaques da impugnante).
- Além disso, a 1a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais já
consolidou o tema por meio dos acórdãos n. 9101-001.839, de 10.12.2013,
e n. 9101-001510, de 20.11.2012, cuja ementa é a seguinte:
“APURAÇÃO BASE DE CÁLCULO DA CSLL.
As despesas consideradas indedutíveis para apuração de Imposto de Renda
não devem, necessariamente, ser consideradas para apuração da Base de
Cálculo da CSLL. Não existe na legislação dispositivo que determine a adição
à base de cálculo da Contribuição Social sobre lucro de despesas efetivas,
tidas como indedutíveis na apuração do lucro real”.
- Portanto, apenas os ajustes expressamente previstos na legislação dessa
contribuição são autorizados, sendo que o art. 41 da Lei n. 8981 não está
entre eles, visto que trata somente do lucro real. A maior prova disso é o
outro fundamento legal da autuação, qual seja, o próprio art. 13 da Lei n.
9249, tendo em vista que este artigo é expresso ao dispor que “Para efeito
de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre
o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções”.
- Ora, tanto a Lei n. 8981 quanto a Lei n. 9249 são do ano de 1995, sendo
claro que quando o legislador tinha interesse de impor os mesmos ajustes
previstos para o IRPJ à CSL ele o fez de forma expressa, conforme disposto
no art. 13 da Lei n. 9249. Em razão disso, percebe-se que é improcedente a
linha de raciocínio da fiscalização no sentido de que o art. 41 da Lei n. 8981
é aplicável também para a CSL.
3.2. A inaplicabilidade do art. 13, inciso I, da Lei n. 9249. O conceito de
provisão.
Fl. 2841
DF CARF MF
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- Cumpre analisar agora o segundo argumento da fiscalização, que defende
a indedutibilidade destes valores da base de cálculo da CSL com base no art.
13, inciso I, da Lei n. 9249. Para iniciar a análise, imprescindível a sua
transcrição:
“Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da
contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes
deduções, independentemente do disposto no art. 47 da Lei n. 4506, de 30
de novembro de 1964:
I – de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento de férias
de empregados e de décimo-terceiro salário, a de que trata o art. 43 da Lei
n. 8981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei n. 9065, de 20
de junho de 1995, e as provisões técnicas das companhias de seguro e de
capitalização, bem como das entidades de previdência privada, cuja
constituição é exigida pela legislação especial a elas aplicável;
(...).” (destaques da impugnante)
- A análise desse dispositivo legal evidencia que, salvo as exceções
previstas em lei, para fins de apuração das bases de cálculo IRPJ e da CSL
não se admite a dedução de qualquer provisão. Desse modo, importa para
o deslinde do presente caso compreender o conceito e a amplitude do
termo provisão utilizado pelo mencionado dispositivo legal, a fim de
identificar se os tributos com a exigibilidade suspensa possuem ou não
natureza de provisão. Veja-se.
- Conforme acima visto, segundo o inciso I do art. 13 da Lei n. 9249, os
valores que possuem a natureza de provisão não devem ser deduzidos do
lucro real, nem do resultado do exercício, que corresponde ao lucro líquido.
Se tais valores forem debitados do resultado contábil, devem eles ser
adicionados às bases de cálculo do IRPJ e da CSL, sob pena de reduzir,
indevidamente, o resultado tributável da pessoa jurídica.
- Contudo, o referido dispositivo legal não conceitua o que é uma provisão.
Aliás, o seu conceito não se encontra expresso em qualquer norma legal,
apesar de ser mencionado em alguns artigos da Lei n. 6404, mais
especificamente nos que tratam das demonstrações financeiras das
sociedades por ações.
[...]
- Pelo regime de competência, ou regime econômico, que se contrapõe ao
regime de caixa, a liquidação financeira de um passivo é irrelevante para
fins de determinar a dedutibilidade de seu valor. Desse modo, em princípio,
as despesas correspondentes às obrigações das pessoas jurídicas devem ser
registradas, contabilmente, no momento em que incorridas, e não na data
de seu pagamento.
Fl. 2842
DF CARF MF
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- Sendo assim, os créditos tributários, ainda que estejam com a sua
exigibilidade suspensa por força de provimentos jurisdicionais, não se
amoldam ao conceito de provisão, pois este conceito não alcança
obrigações existentes. Por conseguinte, o inciso I do art. 13 da Lei n. 9249
não impede a dedução de tributos, mesmo dos que estão com a
exigibilidade suspensa em virtude de tutelas de urgência concedidas pelo
Poder Judiciário.
- Desta forma, o fato de a impugnante não ter efetuado o recolhimento de
determinadas exações tributárias, por estar discutindo a legitimidade de
sua cobrança, não lhes retira a natureza jurídica de obrigações existentes,
ou seja, de passivos a pagar, que representam despesas efetivas, não
provisões.
[...]
- Por essa razão, não encontra amparo no ordenamento jurídico o
entendimento manifestado pela fiscalização de que os créditos tributários,
com a exigibilidade suspensa, por força de tutela de urgência concedida em
medida judicial, representam provisões e, como tais, não podem ser
deduzidas da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro.
- Some-se a isso que essa conclusão pode ser confirmada pela interpretação
histórica da legislação tributária, conforme restará demonstrado no
próximo tópico deste recurso.
- 3.3. A interpretação histórica da legislação tributária
- Atualmente é pacífico o entendimento de que o processo de compreensão
do significado das normas legais não pode ser feito com base apenas na
literalidade do dispositivo da lei, sob pena de se chegar a resultado
inconsistente com o restante do ordenamento jurídico.
- Nesse sentido, há inúmeros precedentes, judiciais e administrativos, no
sentido de que o verdadeiro significado das normas jurídicas e o seu exato
alcance devem ser obtidos mediante a utilização conjunta de todos os
métodos de hermenêutica, quais sejam: (i) literal; (ii) sistemático; (iii)
histórico; (iv) finalístico; e (v) lógico.
[...]-Com efeito, se se entender que os tributos com a exigibilidade
suspensa são meras provisões, retirar-se-á os efeitos das normas insertas
no art. 8o da Lei n. 8541, de 23.12.1992, e no parágrafo 1o do art. 41 da Lei
n. 8981, de 201.1.1995, aplicáveis exclusivamente ao IRPJ, tornando-as
inócuas.
- Veja-se.
- O art. 3o do Decreto-lei n. 1730, de 17.10.1979, prescreve que “na
determinação do lucro real somente serão dedutíveis as provisões
expressamente autorizadas pela legislação tributária”. Ou seja, desde
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janeiro de 1980, as provisões somente podem ser deduzidas, da base de
cálculo do IRPJ, se houver dispositivo legal neste sentido.
- Em relação à dedutibilidade dos créditos tributários, para fins do IRPJ,
quando do advento do Decreto-lei n. 1730/79, vigorava a norma legal
prevista no art. 16 do Decreto-lei n. 1598, de 26.12.1977, segundo a qual os
tributos eram dedutíveis no períodobase em que ocorreu o seu fato
gerador, se a pessoa jurídica apurasse os resultados pelo regime de
competência, ou no do respectivo pagamento, caso o regime de apuração
de resultado fosse o de caixa. Confira-se:
[...]
- Essa regra perdurou até a Lei n. 8541/92, que alterou o momento do
reconhecimento das despesas com tributos, ao prescrever que “as
obrigações referentes a tributos ou contribuições somente serão
dedutíveis, para fins de apuração do lucro real, quando pagas” (art. 7o,
“caput” – destaques da impugnante).
- Coerentemente com essa norma, o art. 8o da Lei n. 8541/92 determinava
que “serão consideradas como redução indevida do lucro real, de
conformidade com as disposições contidas no art. 6o, § 5o, alínea b, do
Decreto-Lei n. 1598, de 26 de dezembro de 1977, as importâncias
contabilizadas como custo ou despesa, relativas a tributos ou contribuições,
sua respectiva atualização monetária e as multas, juros e outros encargos,
cuja exigibilidade esteja suspensa nos termos do art. 151 da Lei n. 5172, de
25 de outubro de 1966, haja ou não depósito judicial em garantia”
(destaques da impugnante).
- Posteriormente, a sistemática da Lei n. 8541/92 foi parcialmente alterada
pela Lei n. 8981/95 que, em seu art. 41, prescreve que “os tributos e
contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro real, segundo o
regime de competência” (destaques da impugnante). Outrossim, o
parágrafo 1o desse artigo não admite a dedução dos tributos cuja
exigibilidade esteja suspensa, nas hipóteses dos incisos II a IV do art. 151 do
CTN.
- Essa breve descrição da evolução legislativa é relevante, posto que a
norma do art. 3o do Decreto-lei n. 1730/79, que permite apenas a dedução
das provisões expressamente previstas na legislação tributária, para fins do
imposto de renda, não foi alterada e permanecia em vigor quando das
publicações das Leis n. 8541/92 e 8981/95.
- Diante disso, se foram necessárias normas legais expressas (Lei n. 8541,
art.8o, e Lei n. 8981, art. 41, parágrafo 1o), para vedar a dedutibilidade dos
tributos cuja exigibilidade estivesse suspensa, para fins de determinar o
lucro real, não faz o menor sentido lógico sustentar que referidos tributos
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têm natureza de provisões, uma vez que, neste caso, a sua indedutibilidade
decorreria do art. 3o do Decreto-lei n. 1730.
- Vê-se, pois, que as alegações fiscais conduzem à conclusão de que a
norma inserta no art. 8o da Lei n. 8541, repetida, posteriormente, no
parágrafo 1o do art. 41 da Lei n.8981, era inócua, pois a indedutibilidade
das provisões já estava prevista no Decretolei n.1730/79. Por conseguinte,
não se pode admitir como válido o entendimento manifestado pela
fiscalização, em face das regras de interpretação dos textos legais, acima
referidas, pois, em última análise, isso implicaria reconhecer a existência de
não apenas palavras inúteis na lei, mas dispositivos legais inteiros.
- Se para fins de determinação do lucro real existem regras específicas,
prevendo a indedutibilidade de tributos que estão com a exigibilidade
suspensa, conclui-se que os respectivos lançamentos contábeis não se
revestem das características de provisão. Logo, não se lhes aplica o disposto
no inciso I do art. 13 da Lei n. 9249.
- De fato, a edição de nova norma (tal como ocorreu com a edição da Lei n.
8541, art. 8o, e Lei n. 8981, art. 41, parágrafo 1o) evidencia que,
anteriormente à sua vigência, não havia norma legal que vedasse a
dedutibilidade dos tributos com exigibilidade suspensa para fins de
apuração do lucro real, isto é, que o termo “provisão” veiculado pelo art. 3o
do Decreto-lei n. 1730/79 não abarcava os tributos com exigibilidade
suspensa.
- Com efeito, a introdução de dispositivo legal novo no direito positivo
vigente é sinal concreto de que, antes dele, não havia a ordem legal dele
emanada.
[...]
- No caso dos autos, a edição de nova norma (Lei n. 8541, art. 8o, e Lei n.
8981, art. 41, parágrafo 1o) evidencia que, anteriormente à sua vigência,
não havia norma legal que vedasse a dedutibilidade dos tributos com
exigibilidade suspensa para fins de apuração do lucro real, isto é, que o
termo “provisão”, veiculado pelo art. 3o do Decreto-lei n.
1730/79, não abarcava os tributos com exigibilidade suspensa.
- Na mesma linha de raciocínio, se para fins de apuração do lucro real os
tributos cuja exigibilidade encontra-se suspensa por força de medida
judicial não possuem natureza de provisão, tendo sido necessária a
introdução no ordenamento de uma norma expressa veiculando a
impossibilidade da dedução de tais valores para fins de apuração do lucro
real, de igual forma, para apuração da base de cálculo da CSL, faz-se
necessária a edição de norma legal expressa nesse sentido, o que, repita-se,
não existe no ordenamento jurídico pátrio.
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- Dessa forma, resta demonstrado que as despesas com tributos com a
exigibilidade suspensa não se enquadram no conceito técnico de provisão,
ao contrário do pretendido pela fiscalização, não havendo qualquer
impedimento legal à sua dedutibilidade, sendo, por conseguinte,
improcedente a acusação fiscal objeto de análise do presente processo
administrativo.
- Portanto, com base em tudo o que foi exposto, conclui-se que a presente
autuação não possui condições de prosperar, devendo ser imediatamente
cancelada.
- 3.4. A atualização monetária incidente sobre o tributo com exigibilidade
suspensa assume a condição de despesa financeira.
- Não bastasse toda a exposição feita acima, cumpre ressaltar mais uma
razão que, por si só, tem o condão de rechaçar toda a exposição feita pela
fiscalização no TVF. Inicialmente, relembre-se que no presente caso está
em discussão a dedutibilidade dos juros de mora incidentes sobre o valor
do crédito tributário que está com exigibilidade suspensa.
- Ignorou a fiscalização que estes valores possuem a natureza de despesa
financeira, sendo de rigor a sua dedutibilidade da base de cálculo da CSL
por expressa ausência de norma legal em sentido contrário.
- Nesse sentido, o Parecer Normativo CST n. 174/74 concluiu que “No que
tange a juros de mora, por se tratar de compensação pelo atraso na
liquidação de débitos, caracterizam-se como despesa financeira, e como tal
são dedutíveis.” Da mesma forma, o PN CST n. 61/79.
- Na recente Solução de Consulta COSIT n. 208, de 4.12.2015, o Fisco
confirmou que “já quanto aos juros moratórios acrescidos ao ICMS, por se
tratar de compensação pelo atraso na liquidação do débito, caracterizam-se
como despesa financeira e, como tal, são dedutíveis para fins de apuração
do lucro real, à vista do que preceitua o item 8 do Parecer Normativo CST
no 174, de 26 de setembro de 1974.” - Para afastar qualquer dúvida, veja-se
o acórdão n. 107-09344, de 16.4.2008, da 7a Câmara do Primeiro Conselho
de Contribuintes:
“LUCRO REAL – JUROS DE MORA SOBRE TRIBUTO OU CONTRIBUIÇÃO COM
EXIGIBILIDADE SUSPENSA – MEDIDAS JUDICIAIS – DEDUTIBILIDADE.
Conforme o ‘caput’ do art. 41 da Lei 8.981/95, os tributos e contribuições
são dedutíveis, na determinação do lucro real, segundo o regime de
competência. Quando os tributos e contribuições estão com exigibilidade
suspensa por força de medidas judiciais, nos termos do § 1o do mesmo
artigo, a regra de dedutibilidade de que trata o caput do artigo, não se
aplica ao principal. Não há base legal para que se exija a adição dos juros de
mora calculados sobre o passivo discutido judicialmente”. (destaques da
impugnante)- Vale ressaltar que o referido acórdão analisou a questão sob
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o prisma do IRPJ e, mesmo diante da previsão contida no art. 41 da Lei n.
8981, afirmou que “não há base legal para que se exija a adição dos juros
de mora calculados sobre o passivo discutido judicialmente”. E se este
entendimento é aplicável para o IRPJ, que possui norma expressa sobre a
indedutibilidade de tributos com exigibilidade suspensa, ainda mais
imperativa é a sua aplicabilidade para a CSL, visto que não existe nenhuma
norma expressa neste sentido.
- Confirmando a exposição feita acima, importa destacar o acórdão n. 1301-
002.033, de 7.6.2016, o qual reconheceu que “Em conformidade com o
disposto no art. 5o do Decreto-Lei no 1.736, de 1979, os juros de mora são
devidos mesmo durante o período em que a cobrança houver sido
suspensa por decisão judicial ou administrativa.” Esta decisão evidencia que
os juros não possuem caráter de provisão, sendo admissível a sua
dedutibilidade da base de cálculo da CSL por se tratarem de despesas
financeiras.
- Portanto, com base no retro exposto, faz-se de rigor o reconhecimento da
dedutibilidade dos juros incidentes sobre tributos com exigibilidade
suspensa da base de cálculo da CSL e o consequente cancelamento da
autuação fiscal.
- 4. A necessária compensação de prejuízos fiscais e bases de cálculo
negativas da CSL.
- Por fim, é necessário destacar que, em caso de manutenção de qualquer
parcela das exigências “sub judice”, o que se admite apenas para fins de
argumentação, os cálculos correspondentes deverão levar em consideração
os resultados de outras autuações lavradas contra a ora impugnante,
referentes a anos-calendário passados. São os processos administrativos n.
19515.723039/2012-79, n. 10314.72849/2014-99, n. 10314.728430/2014-
13 e n. 16561.720063/2014-74. Isso porque a fiscalização da Receita
Federal do Brasil lavrou outros autos de infração, para exigir o IRPJ e a CSL
da ora impugnante, em razão de infrações que supostamente teriam
ocorrido no curso dos anos-calendário de 2008, 2009 e 2010.
- Em virtude das autuações procedidas nestes outros processos, os saldos
de prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas da CSL foram integralmente
absorvidos, conforme destacado no TVF.
- Neste contexto, tendo em vista que ao final daqueles processos a
impugnante logrará demonstrar a insubsistência daquelas autuações, tem-
se que, em caso de manutenção de qualquer parcela das exigências “sub
judice”, as autoridades fiscais deverão recalcular os valores eventualmente
devidos a título de IRPJ e CSL levando em conta os prejuízos fiscais e bases
de cálculo negativas da CSL restabelecidos após as decisões proferidas nos
mencionados processos, procedendo à compensação destes valores,
conforme determinam os art. 15 e 16 da Lei n. 9065, de 20.6.1995.
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5. Conclusão e Pedido - Por todo o exposto, a impugnante requer seja
admitida, conhecida e integralmente provida a presente impugnação, para
o fim de determinar o cancelamento dos autos de infração ora
questionados, com base nos fundamentos acima apresentados.
- Caso assim não se entenda, o que se admite apenas para fins de
argumentação, deve ser pelo menos admitido o crédito do imposto pago no
exterior sobre os lucros ora exigidos.
- Também na hipótese de serem mantidas as exigências fiscais ora
combatidas, requer-se que sejam respeitados no presente processo os
efeitos decorrentes das decisões proferidas em outros processos,
especialmente no que se refere à compensação de prejuízos fiscais e bases
de cálculo negativas da CSL de outros períodos.
- Ainda na remota hipótese de se entender pela manutenção da exigência
fiscal ora combatida, deve ser afastada a incidência dos juros de mora sobre
os valores da multa de ofício, pois a lei somente prescreve a aplicação do
referido encargo sobre as multas isoladas.
- Realmente, o art. 61, “caput” e parágrafo 3o, da Lei n. 9430, somente
autoriza a incidência de juros sobre débitos “decorrentes de tributos e
contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal”, sendo que
os parágrafos 1o e 2o tratam minuciosamente do cálculo das multas sem
prescrever a incidência de juros sobre elas.
- Ora, em decorrência do art. 3o do CTN, as multas não possuem natureza
jurídica de tributo ou contribuição, o que, inclusive, é indisputado na
doutrina e na jurisprudência. Diante disso, não cabe a aplicação do art. 61
da Lei n. 9430, que não previu a incidência de juros sobre as multas, mas
apenas sobre o valor do principal de tributos e contribuições.
- Por fim, para provar os fatos expostos, protesta o impugnante por todas
as provas em direito admitidas, tais como a juntada de documentos e a
realização de diligências.
- Em atenção ao disposto no art.16, inciso V, do decreto n. 70235, com
redação dada pela Lei n. 11.196, de 21/11/2005, a impugnante informa que
não está questionando judicialmente a matéria discutida nestes autos.
A Recorrente apresentou este Recurso Voluntário em que sustenta a
aplicabilidade da Convenção para Evitar Dupla Tributação entre Brasil e Espanha,
veiculada no ordenamento interno através do Decreto no 76.975/75. Referida
Convenção tolheria a competência brasileira par tributar referidos rendimentos
seja pela aplicação do art. 7, devido à ausência de um estabelecimento o Brasil,
seja pela aplicação do art. 10, que diferiria a aplicação da tributação na residência
até a distribuição efetiva dos dividendos.
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Complementa ainda que, caso aplicável o art. 10, o § 4 do art. 23 da mesma
Convenção demanda que o Estado da residência isente o rendimento do imposto
de renda como meio para evitar a dupla tributação. Se há vedação expressa para
tributação dos dividendos distribuídos, não se pode permitir a tributação
antecipada, com fulcro no art. 74 da MP n. 2158- 35. Admitir este raciocínio,
conforme restou consignado no voto acima destacado, significaria “reduzir os
dispositivos convencionais a simplesmente nada.”
Sustenta que essa foi a conclusão que este Conselho em casos semelhantes, em
relação à esta Convenção, destaca o caso Eagle (acórdão n. 101-95802). Referido
entendimento também teria sido alcançado no Caso Vale do Rio Doce, julgado
pelo STJ (Recurso Especial n.1325709-RJ, de 20.5.2014).
A recorrente rebate os fundamentos da Solução de Consulta Cosit no 18/2013.
Inicialmente distinguindo o método de equivalência patrimonial de efetiva
distribuição, nos termos da lei societária, principalmente o art. 197 da Lei n.
6404/76.
Em seguida, aponta que o art. 7 tem um escopo objetivo, buscado proteger o
lucro das empresas, independentemente de se tratar do lucro da empresa
brasileira. Acrescenta que este raciocínio contraria o art. 25 da Lei n. 9.249/1995,
pois seus parágrafos 2o e 3o, que versam respectivamente sobre lucros auferidos
por intermédio de filiais e controladas, ou de coligadas, não pressupõem que tais
valores integrem o lucro líquido da pessoa jurídica brasileira. Ao contrário, são
grandezas que não integram aquele lucro líquido, mas que devem a ele ser
adicionadas, para efeito de apuração do lucro real.
Quanto a este ponto finaliza sustentando que o parágrafo 6° do referido
dispositivo, acima transcrito, o qual assegura que o resultado da equivalência
patrimonial mantenha o tratamento tributário que lhe era reservado antes da
entrada em vigor da Lei n. 9249.
Ora, a equivalência patrimonial, na legislação tributária, recebe tratamento
neutro, não afetando o lucro real e a base de cálculo da CSL. Tivesse o legislador
tributário a intenção de tributar o resultado de equivalência patrimonial, não teria
sentido o referido parágrafo 6o, cujo teor afirma exatamente o inverso.
Em relação ao art. 23, diferentemente do que fala a Solução de Consulta em
análise, a Convenção entre Brasil e Espanha consagra a isenção para dividendos,
não sendo, portanto, aplicável o racional lá delineado.
Clama pela aplicação do resultado do julgamento da ADI 2.588 para caso de
controladas fora de paraíso fiscal.
Sustenta a necessária compensação do crédito do imposto pago no exterior, nos
termos do art. 14 da IN SRF 213/02, seja para as controladas na Espanha, seja
para a controlada nos Estados Unidos, em que pese não ter apresentado `época o
documento de arrecadação, juntado, entretanto com o presente Recurso.
Fl. 2849
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Em relação à “falta de adição das despesas financeiras à base de cálculo da CSL”, a
saber, os juros de mora calculados à taxa SELIC sobre os tributos com exigibilidade
suspensa, sustenta a recorrente que o art. 41 da Lei no 8.981/95 não se aplica à
contribuição.
Acrescenta ainda que, a par do que sustenta a fiscalização, referidos valores não
podem ser considerados provisões, inaplicável ao caso, portanto, o art. 13, I da Lei
9.249/95.
Assevera que na contabilidade, o elemento que caracteriza as provisões,
distinguindo-as das obrigações propriamente ditas, é a incerteza, de modo que,
em última análise, as provisões representam obrigações incertas, quanto à sua
existência ou ao seu valor, sendo este o conceito que deve ser considerado na
interpretação da legislação tributária.
Isto porque as obrigações tributárias não se enquadram no conceito de provisões.
A obrigação de pagar tributos deriva diretamente da lei, constituindo-se no
momento em que ocorre o seu fato gerador. E que fato de a recorrente não ter
efetuado o recolhimento de determinadas exações tributárias, por estar
discutindo a legitimidade de sua cobrança, não lhes retira a natureza jurídica de
obrigações existentes, ou seja, de passivos a pagar, que representam despesas
efetivas, não provisões. Colaciona precedentes do Carf nesse sentido.
Finaliza propondo uma interpretação histórica do dispositivo que levaria a
conclusão de que se entender que os tributos com a exigibilidade suspensa são
meras provisões, retirar-se-á os efeitos das normas insertas no art. 8o da Lei n.
8541, de 23.12.1992, e no parágrafo 1o do art. 41 da Lei n. 8981, de 201.1.1995,
aplicáveis exclusivamente ao IRPJ, tornando-as inócuas.
Adverte a Recorrente que
o art. 8o da Lei n. 8541/92 determinava que “serão consideradas como
redução indevida do lucro real, de conformidade com as disposições
contidas no art. 6o, § 5o, alínea b, do Decreto-Lei n. 1598, de 26 de
dezembro de 1977, as importâncias contabilizadas como custo ou despesa,
relativas a tributos ou contribuições, sua respectiva atualização monetária e
as multas, juros e outros encargos, cuja exigibilidade esteja suspensa nos
termos do art. 151 da Lei n. 5172, de 25 de outubro de 1966, haja ou não
depósito judicial em garantia” (destaques da recorrente).
Posteriormente, a sistemática da Lei n. 8541/92 foi parcialmente alterada
pela Lei n.8981/95 que, em seu art. 41, prescreve que “os tributos e
contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro real, segundo o
regime de competência” (destaques da recorrente). Outrossim, o parágrafo
1o desse artigo não admite a dedução dos tributos cuja exigibilidade esteja
suspensa, nas hipóteses dos incisos II a IV do art. 151 do CTN.
(...)
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Diante disso, se foram necessárias normas legais expressas (Lei n. 8541, art.
8o, e Lei n. 8981, art. 41, parágrafo 1o), para vedar a dedutibilidade dos
tributos cuja exigibilidade estivesse suspensa, para fins de determinar o
lucro real, não faz o menor sentido lógico sustentar que referidos tributos
têm natureza de provisões, uma vez que, neste caso, a sua indedutibilidade
decorreria do art. 3o do Decreto-lei n. 1730.
Finaliza afirmando que a lei 8.981/95 inovou no ordenamento, introduzindo
vedação antes inexistente. E se assim o é, não poderia o intérprete buscar
alcançar o mesmo resultado alterando a natureza jurídica dos valores em
discussão.
Tais valores teriam, na visão da Recorrente, natureza jurídica de despesa
financeira, conforme teria a própria fiscalização se manifestado em diversas
oportunidades, por exemplo, na Solução de Consulta Cosit no 208/2015. O que
teria sido confirmado em precedentes do CARF.
Afirma ainda a Recorrente que, apesar de existirem processos administrativos
pendentes, esta corte deve levar em consideração prejuízos fiscais e base de
cálculo negativos que eventualmente sejam restituídos ao fim daqueles
processos.
Por fim, sustenta a não incidência de juros calculados com base na Taxa Selic
sobre a multa de ofício, haja vista a legislação tributária em vigência,
principalmente o art. 61da Lei 9.430/96.
A Procuradoria Geral da Fazenda Nacional apresentou contrarrazões em que
sustenta que o Supremo Tribunal Federal confirmou a constitucionalidade do art.
74 da MP 2158-35/2001 para controladas localizadas fora de paraíso fiscal nos
autos do RE 541090/SC.
E que, “diante disso, resta evidente a constitucionalidade do art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001, e a sua compatibilidade com os Tratados
firmados pelo Brasil para evitar a dupla tributação da renda”.
Sustenta que a Convenção não define o termo lucro, devendo ser buscada na
legislação interna. E que as normas brasileiras não extrapolaram os limites do
referido Tratado internacional, uma vez que definiram o que seria o lucro da
pessoa jurídica situada no Brasil – termo não especificado na Convenção. Por sua
vez, também não se verifica incompatibilidade entre o disposto em normas
brasileiras e nas normas da Espanha. Isso porque o art. 74 da Medida Provisória n°
2.158-35, de 2001, apresenta preceitos que correspondem ao âmbito de
competência do Brasil – ou seja, define o que deve ser entendido como lucro das
empresas brasileiras e o momento em que será possível haver incidência do IR e
da CSLL sobre estes lucros. Dessa maneira, resta evidente que a Fiscalização
fundamentou seu trabalho no conceito de lucro fornecido pela legislação
brasileira. Com efeito, a autoridade administrativa responsável pelo lançamento,
tendo como parâmetro de interpretação o direito interno, constatou a existência
Fl. 2851
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de valores que se subsumiriam à hipótese que autoriza a tributação pelo IRPJ e
pela CSLL.
Defende ainda que a norma veiculada no art. 74 da MP 2158-35/01 caracterizase
como norma CFC. Mencionado dispositivo legal tinha por missão: a) concretizar a
tributação em bases universais para as pessoas jurídicas, levando em conta a
renda auferida por intermédio das suas controladas ou coligadas no exterior; b)
impedir o diferimento indeterminado da tributação de lucros produzidos no
exterior – prática que vinha sendo muito adotada por contribuintes para se
beneficiar de sistemas tributários mais favoráveis e, ao mesmo tempo, escapar da
tributação no Brasil; c) estabelecer a presunção absoluta quanto ao momento em
que se realiza a disponibilização dos lucros auferidos no exterior por intermédio
de controladas e coligadas.
Nessa linha, referida norma trata-se de técnica de tributação que busca apurar o
lucro dos sócios brasileiros e não o lucro da empresa estrangeira. A própria OCDE
entende que há compatibilidade entre normas CFC e os tratados para evitar a
dupla tributação.
Defende ainda que a Recorrente não se desincumbiu do ônus de comprovar o
pagamento de tributos no exterior, vedada, portanto, sua compensação.
Sustenta ainda a indedutibilidade de juros Selic incidentes sobre tributos com
exigibilidade suspensa. Afirma que a tese do contribuinte baseia-se em uma
interpretação literal do art. 41 da Lei 8.981/95. Porém, referida lei regulamentaria
não apenas o IRPJ, em suas três modalidades de apuração, como também a CSL,
conforme se infere a partir do Capítulo I da referida lei, no qual são tratados,
conjuntamente, o imposto sobre a renda e as contribuições sociais.
Além disso, o art. 2o da Lei 7.689/88 já impediria referida dedução, uma vez que
determina a adição de provisões indedutíveis a base de cálculo da CSLL. Não
bastassem os argumentos acima, cumpre ressaltar que o art. 13 da Lei no 9.249,
de 1995, vedou expressamente a dedução de qualquer provisão, na apuração da
base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Sustenta ainda que a doutrina e mesmo o CPC 25 demonstram o caráter de
provisão destes valores. Os valores relativos à taxa SELIC incidente sobre tributos
que estão sendo discutidos em ações judiciais se encaixam perfeitamente ao
conceito de provisões, descrito acima. Com efeito, os juros exigidos de tributos
não pagos no vencimento correspondem a uma obrigação presente, proveniente
de um evento já ocorrido (vencimento do tributo), porém, no caso de litígio
judicial, a liquidação do passivo (SELIC) torna-se de valor e prazo incerto. Afinal,
não é possível precisar quanto tempo irá demorar para que se tenha um desfecho
da ação judicial – o que afeta o prazo –, tampouco é possível saber qual será o
conteúdo da decisão judicial – o que traz incerteza sobre a obrigação, ou seja, se o
tributo deverá ser pago ou não. Nesse cenário, os valores dos tributos devido e
dos juros de mora sobre eles incidentes devem ser reconhecido na contabilidade
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do contribuinte, mas apenas a título de provisão, dada a incerteza quanto à
existência da obrigação, ao seu prazo de pagamento.
Por fim, a recorrente ainda apresenta o argumento de que a SELIC seria uma
despesa financeira e, por essa razão, seria dedutível da base de cálculo da CSLL,
independente de os tributos que a originaram estarem ou não com exigibilidade
suspensa. No tocante a esse ponto, importante lembrar que a SELIC é um encargo
acessório ao tributo, ou seja, a condição para sua existência é que haja tributo
vencido e não pago. Desse modo, não é possível conferir existência autônoma
para a SELIC, como se essa taxa de atualização fosse independente do tributo
vencido que justifica a sua exigência. Por essa razão, ainda que a SELIC tenha
natureza de despesa financeira, como ela está vinculada ao tributo com
exigibilidade suspensa, os argumentos apresentados acima, sobre a incerteza da
obrigação referente ao tributo objeto de ação judicial, são estendidos para a
SELIC. Implica dizer que a SELIC que acompanha uma obrigação incerta quanto à
sua existência, torna-se igualmente incerta, o que conduz ao seu registro como
provisão, e não como passivo.
Defende ainda que a localização do art. 41 indica que este dispositivo contém
uma norma que visa uma alteração da sistemática que até então vigia, no que diz
respeito à formação do lucro real. Mais especificamente, com o art. 41 da Lei no
8.981, de 1995, passouse a admitir a dedução de despesas relativas a tributos e
contribuições, na determinação do lucro real, excetuando os casos em que os
tributos e contribuições estejam com sua exigibilidade suspensa, nos termos dos
incisos II a IV do art. 151 do CTN, havendo ou não depósito judicial. O que teria
sido reforçado pelo disposto no art. 57 da Lei 8.981/95.
Sustenta, por fim, a incidência da taxa Selic sobre a multa de ofício.
É o relatório.
Em sessão realizada no dia 21 de novembro de 2018, esta Turma decidiu pelo
sobrestamento do julgamento do presente processo, negando provimento ao recurso voluntário.
Após tomar ciência do referido Acórdão a Fazenda Nacional opôs embargos
inominados, fls. 2.626/2.630.
Os embargos foram admitidos, despacho de admissibilidade, fls 2.634/2.636 para
sanar o seguinte vício:
Assim, enquanto o voto do relator menciona apenas o sobrestamento do
cumprimento da decisão, a parte dispositiva do julgado, por sua vez, acrescenta a
partícula “o julgamento” logo após o vocábulo “sobrestar”, dando a entender que
o colegiado teria decidido sobrestar o julgamento deste processo, e não apenas o
cumprimento da decisão nele proferida.
Nestes termos, em face da existência da contradição, ou obscuridade, acima
apontada, devem os embargos ser admitidos, a fim de que o colegiado saneie o
vício apontado.
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Em sessão realizada no dia 14 de maio de 2024, esta turma resolveu acolher os
embargos opostos dando-lhe provimento, nos seguintes termos:
Desta forma, os itens 2.4 DOS PREJUÍZOS FISCAIS E DAS BASES NEGATIVAS e 4.
CONCLUSÃO, bem como sua parte dispositiva, da Resolução embargada, deverão
ser alterados e deverão estar redigidos da seguinte maneira:
"2.4 DOS PREJUÍZOS FISCAIS E DAS BASES NEGATIVAS Haja vista a existência de
processos administrativos que podem impactar no julgamento do presente
processo, entendo pelo sobrestamento do julgamento deste processo nos temos
do voto até aqui exarado até que sejam julgados os processos administrativos
n.19515.723039/201279, n. 10314.72849/201499, n. 10314.728430/201413 e
n.16561.720063/201474.
(...)
Isto posto, encaminho voto no sentido de sobrestamos o julgamento do presente
processo administrativo até que se verifique o trânsito em julgado dos processos
supra mencionados.
3. CONCLUSÃO:
Por todo o exposto, voto pelo parcial provimento do presente Recurso Voluntário
para afastar a aplicação do art. 74 da MP 215835/01 e sobrestar o julgamento do
presente processo administrativo nos termos do item 2.4 deste voto."
Na parte dispositiva:
Resolvem os membros do colegiado, por voto de qualidade, i) negar provimento
ao recurso voluntário em relação à tributação dos rendimentos das controladas
na Espanha (Tratado), vencidos o Relator e os Conselheiros Caio Cesar Nader
Quintella, Leonardo Luis Pagano Gonçalves e Junia Roberta Gouveia Sampaio que
davam provimento. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro
Evandro Correa Dias; por maioria de votos, podendo esta decisão ser alterada por
ocasião de novo julgamento, quando cessarem os motivos do sobrestamento, ii)
sobrestar o julgamento deste processo até que sejam julgados os processos
administrativos n° 19515.723039/2012-79, n°. 10314.72849/2014-99, n°.
10314.728430/2014-13 e n°. 16561.720063/2014-74, vencida a Conselheira Edeli
Pereira Bessa.
Sendo assim, por todo o exposto, voto por acolher os embargos opostos nos
termos do despacho de admissibilidade, dando-lhe provimento para alterar os
itens 2.4 DOS PREJUÍZOS FISCAIS E DAS BASES NEGATIVAS e 4. CONCLUSÃO, bem
como sua parte dispositiva, da Resolução embargada, nos termos deste voto.
Após decisão administrativa definitiva dos processos indicados na Resolução, o
presente retorna para esta Turma para novo julgamento.

Fl. 2854
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VOTO
Conselheiro Alexandre Iabrudi Catunda, Relator
Tempestividade e admissibilidade do recurso voluntário
O recurso voluntário é tempestivo e, por preencher todos os requisitos de
admissibilidade, dele tomo conhecimento.
Do alcance da decisão dos embargos opostos contra a Resolução n° 1402-000.758
A principal matéria a ser apreciada neste julgamento, a possibilidade de computar
como acréscimo patrimonial positivo da recorrida os lucros auferidos por suas empresas
controladas com sede na Espanha, já foi objeto de apreciação na Resolução n° 1402-000.758 que
determinou o sobrestamento do julgamento deste processo até que fossem julgados os processos
administrativos no 19515.723039/2012-79, no. 10314.72849/2014-99, no. 10314.728430/2014-13
e no. 16561.720063/2014-74.
Ocorre que, de acordo com o RICARF, tanto na redação vigente a época da sessão
que realizou o julgamento anterior, como com a atual redação, determinam que as decisões em
forma de resolução quando for cabível nova apreciação do recurso voluntário:
Portaria MF n° 1.634/2023 (Atual RICARF)
Art. 114 (...)
(...)
§ 4o A decisão será em forma de resolução quando for cabível à Turma
pronunciar-se sobre o mesmo recurso, em momento posterior, ou quando se
tratar de declinação de competência, identificada após iniciado o julgamento.
Portaria MF n° 343/2015
Art. 63 (...)
(...)
§ 4o A decisão será em forma de resolução quando for cabível à turma
pronunciar-se sobre o mesmo recurso, em momento posterior.
Foi nesse sentido que esta Turma, esclarecendo que a matéria apreciada na
Resolução n° 1402-000.758, deveria ser novamente julgada, conforme o RICARF determina e
esclarecido no Acórdão de Embargos n° 1402-006.929, proferido por esta Turma que, dentre
outras correções, alterou a parte dispositiva da citada Resolução, acrescentando o texto
sublinhado, conforme cópia colacionada abaixo:
Resolvem os membros do colegiado, por voto de qualidade, i) negar provimento
ao recurso voluntário em relação à tributação dos rendimentos das controladas
na Espanha (Tratado), vencidos o Relator e os Conselheiros Caio Cesar Nader
Quintella, Leonardo Luis Pagano Gonçalves e Junia Roberta Gouveia Sampaio que
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davam provimento. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro
Evandro Correa Dias; por maioria de votos, podendo esta decisão ser alterada por
ocasião de novo julgamento, quando cessarem os motivos do sobrestamento, ii)
sobrestar o julgamento deste processo até que sejam julgados os processos
administrativos n° 19515.723039/2012-79, n°. 10314.72849/2014-99, n°.
10314.728430/2014-13 e n°. 16561.720063/2014-74, vencida a Conselheira Edeli
Pereira Bessa.
Sendo assim, em consonância com o RICARF e com o que foi decidido por esta
Turma no Acórdão de Embargos n° 1402-006.929, a matéria já apreciada anteriormente será
objeto de novo pronunciamento neste voto que será submetido a julgamento por esta Turma.
A decisão consignada neste novo julgamento é que poderá ser objeto dos recursos
a que as partes terão direito.
Do mérito
Conforme já relatado, a recorrente foi autuada em razão de não haver oferecido à
tributação, no ano-calendário de 2011, os lucros auferidos no exterior através de suas controladas
CSN Minerals S.L., CSN Metals S.L., CSN Américas S.L. e CSN Export-Europe S.L., domiciliadas na
Espanha.
O lançamento do crédito tributário teve como fundamento, os arts. 25 a 27 da Lei
n° 9.249/95, 21 e 74 da MP n° 2.158-35/01.
Os art. 25 a 27 da Lei 9.249/95 introduzem na legislação pátria do IRPJ o regime de
tributação em bases universais, in verbis, com redação vigente à época da ocorrência do fato
gerador:
Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão
computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente
ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano. (Vide Medida Provisória
no 2158-35, de 2001)
§ 1o Os rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados
na apuração do lucro líquido das pessoas jurídicas com observância do seguinte:
I - os rendimentos e ganhos de capital serão convertidos em Reais de acordo com
a taxa de câmbio, para venda, na data em que forem contabilizados no Brasil;
II - caso a moeda em que for auferido o rendimento ou ganho de capital não tiver
cotação no Brasil, será ela convertida em dólares norte-americanos e, em seguida,
em Reais;
§ 2o Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no exterior, de
pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro
real com observância do seguinte:
Fl. 2856
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I - as filiais, sucursais e controladas deverão demonstrar a apuração dos lucros
que auferirem em cada um de seus exercícios fiscais, segundo as normas da
legislação brasileira;
II - os lucros a que se refere o inciso I serão adicionados ao lucro líquido da matriz
ou controladora, na proporção de sua participação acionária, para apuração do
lucro real;
III - se a pessoa jurídica se extinguir no curso do exercício, deverá adicionar ao seu
lucro líquido os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, até a data do
balanço de encerramento;
IV - as demonstrações financeiras das filiais, sucursais e controladas que
embasarem as demonstrações em Reais deverão ser mantidas no Brasil pelo
prazo previsto no art. 173 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966.
§ 3o Os lucros auferidos no exterior por coligadas de pessoas jurídicas
domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro real com
observância do seguinte:
I - os lucros realizados pela coligada serão adicionados ao lucro líquido, na
proporção da participação da pessoa jurídica no capital da coligada;
II - os lucros a serem computados na apuração do lucro real são os apurados no
balanço ou balanços levantados pela coligada no curso do período-base da pessoa
jurídica;
III - se a pessoa jurídica se extinguir no curso do exercício, deverá adicionar ao seu
lucro líquido, para apuração do lucro real, sua participação nos lucros da coligada
apurados por esta em balanços levantados até a data do balanço de
encerramento da pessoa jurídica;
IV - a pessoa jurídica deverá conservar em seu poder cópia das demonstrações
financeiras da coligada.
§ 4o Os lucros a que se referem os §§ 2o e 3o serão convertidos em Reais pela taxa
de câmbio, para venda, do dia das demonstrações financeiras em que tenham
sido apurados os lucros da filial, sucursal, controlada ou coligada.
§ 5o Os prejuízos e perdas decorrentes das operações referidas neste artigo não
serão compensados com lucros auferidos no Brasil.
§ 6o Os resultados da avaliação dos investimentos no exterior, pelo método da
equivalência patrimonial, continuarão a ter o tratamento previsto na legislação
vigente, sem prejuízo do disposto nos §§ 1o, 2o e 3o.
Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no
exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro
real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos
lucros, rendimentos ou ganhos de capital.
Fl. 2857
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§ 1o Para efeito de determinação do limite fixado no caput, o imposto incidente,
no Brasil, correspondente aos lucros, rendimentos ou ganhos de capital auferidos
no exterior, será proporcional ao total do imposto e adicional devidos pela pessoa
jurídica no Brasil.
§ 2o Para fins de compensação, o documento relativo ao imposto de renda
incidente no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e
pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto.
§ 3o O imposto de renda a ser compensado será convertido em quantidade de
Reais, de acordo com a taxa de câmbio, para venda, na data em que o imposto foi
pago; caso a moeda em que o imposto foi pago não tiver cotação no Brasil, será
ela convertida em dólares norte-americanos e, em seguida, em Reais.
Art. 27.As pessoas jurídicas que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital
oriundos do exterior estão obrigadas ao regime de tributação com base no lucro
real.
O art. 21 da MP n° 2.158-35/01 estendeu o referido regime à CSLL enquanto o art.
74, do mesmo diploma legal, definiu o momento da disponibilização do lucro auferido através de
coligadas e controladas estrangeiras. Este artigo foi posteriormente revogado pela Lei
12.973/2014, em data posterior aos acontecimentos dos fatos:
Art. 21. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior sujeitam-
se à incidência da CSLL, observadas as normas de tributação universal de que
tratam os arts. 25 a 27 da Lei no 9.249, de 1995, os arts. 15 a 17 da Lei no 9.430,
de 1996, e o art. 1o da Lei no 9.532, de 1997.
Parágrafo único. O saldo do imposto de renda pago no exterior, que exceder o
valor compensável com o imposto de renda devido no Brasil, poderá ser
compensado com a CSLL devida em virtude da adição, à sua base de cálculo, dos
lucros oriundos do exterior, até o limite acrescido em decorrência dessa adição.
(...)
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da
CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art.
21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no
exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no
Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do
regulamento. (Vide Lei no 9.532, de 1997) (Vide ADI no 2588, 2001) (Vide Medida
Provisória no 627, de 2013) (Vigência) (Vide Medida Provisória no 627, de 2013)
(Revogado pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31
de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de
2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de
disponibilização previstas na legislação em vigor. (Vide ADI no 2588, 2001)
(Revogado pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
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Este último artigo foi objeto de ação direta de inconstitucionalidade perante o
Supremo Tribunal Federal, STF, no ADI 2588/DF.
Em julgamento desta ação, nossa Suprema Corte decidiu que o art 74 não se aplica
às empresas coligadas localizadas em países sem tributação favorecida, mas se aplica às empresas
“controladas” localizadas em países de tributação favorecida ou desprovidos de controles
societários e fiscais adequados, conforme o texto do Acórdão abaixo transcrito:
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os ministros do Supremo
Tribunal Federal, em Sessão Plenária, sob a presidência do ministro Joaquim
Barbosa, na conformidade da ata do julgamento e das notas taquigráficas, por
maioria de votos em, julgar parcialmente procedente a ação para, com eficácia
erga omnes e efeito vinculante, conferir interpretação conforme, no sentido de
que o art. 74 da MP no 2.158-35/2001 não se aplica às empresas “coligadas”
localizadas em países sem tributação favorecida (não “paraísos fiscais”), e que o
referido dispositivo se aplica às empresas “controladas” localizadas em países de
tributação favorecida ou desprovidos de controles societários e fiscais adequados
(“paraísos fiscais”, assim definidos em lei). O Tribunal deliberou pela não
aplicabilidade retroativa do parágrafo único do art. 74 da MP no 2.158-35/2001
Ocorre que a referida decisão ficou silente com relação à sua aplicabilidade com
relação às empresas controladas situadas em países sem tributação favorecida, como é o caso
aqui tratado.
Assim, como não há nenhuma decisão do STF declarando sua inconstitucionalidade
para o caso concreto aqui apreciado e, em razão do entendimento consolidado por este colegiado
com a publicação da Súmula CARF n° 02, “o CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária”, o art 74 é perfeitamente aplicável ao caso. Isto porque os
lucros que serviram como base de cálculo do lançamento são de empresas coligadas, situadas na
Espanha, país que não possui tributação favorecida.
Este é o mesmo entendimento da recorrente, que apenas pugna pela aplicação da
inconstitucionalidade do art 74, caso também seja declarada para empresas controladas situadas
em países sem tributação favorecida:
A recorrente não pretende que essa questão seja reconhecida na esfera
administrativa, mas pede vênia para prequestionar a matéria, sustentando que,
caso seja declarada a inconstitucionalidade do art. 74 para as empresas
controladas fora de paraíso fiscal, esta decisão seja aplicada também para o caso
dos autos.
Como não houve qualquer outro posicionamento do STF, deve ser considerado, no
caso aqui discutido, como aplicável o regime de tributação em bases universais, com base no art
74 da MP 2.158-35/01, para empresas controladas situadas em países sem tributação favorecida.
Fl. 2859
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No entanto, além deste argumento, a recorrente pugna pela aplicação do acordo
entre Brasil e Espanha para evitar bitributação que, no seu entender, a exoneraria do crédito
tributário lançado:
Portanto, não restam dúvidas de que a pretensão fiscal é descabida, tendo em
vista estar em total contrariedade com as disposições constantes da Convenção
firmada entre Brasil e Espanha para evitar a bitributação, o que impõe o imediato
cancelamento da presente autuação.
Em sessão realizada no dia 21 de novembro de 2018 esta turma apreciou esta
matéria, no sentido de não dar provimento a recorrente.
No entanto, conforme já dito anteriormente, esta matéria deve ser novamente
julgada e submetida à nova apreciação dos demais Conselheiros desta Turma.
Neste sentido, por possuir o mesmo entendimento, adoto o voto vencedor, da lavra
do ex- Conselheiro Evandro Correa Dias, da Resolução n° 1402-000.758, acrescentando, ainda,
minhas considerações:
A recorrente alega que não pode prosperar a tributação no Brasil, dos lucros
apurados pelas controladas sediadas nos países com os quais foram celebrados
Tratados Internacionais, no sentido de evitar a dupla tributação, dentre os quais a
Espanha, os quais devem prevalecer em relação à legislação interna brasileira e
que de acordo com o artigo 7o da Convenção Brasil-Espanha (Tratado) se as
controladas da impugnante não possuem estabelecimentos permanentes no
Brasil, este país não possui competência para tributar os lucros auferidos pelas
empresas na Espanha.
Entende-se que não assiste razão à recorrente em seu argumento, pois a norma
do art. 74 da MP 2158-35/01 incide sobre o contribuinte brasileiro, inexistindo
qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a tributação de
lucros. Conforme esse dispositivo legal, o Brasil não está tributando os lucros da
sociedade domiciliada no exterior, mas sim os lucros auferidos pelos próprios
sócios brasileiros; e a legislação brasileira permite à empresa investidora no Brasil
o direito de compensar o imposto pago no exterior, ficando, assim, eliminada a
dupla tributação, independentemente da existência de tratado.
Verifica-se que a mesma matéria já foi objeto de análise neste CARF, conforme
acórdão no 1401-002.834 – 4a Câmara / 1a Turma Ordinária, no sentido que
inexiste qualquer conflito da norma do art. 74 da MP 2158-35/01 com os
dispositivos do tratado que versam sobre a tributação de lucros. Logo utiliza-se,
também, os fundamentos de decidir utilizados no referido acórdão, em processo
que tratava de tributação de lucros no exterior à semelhança do presente.
Diante disso, passamos a reproduzir as razões de decidir do Acórdão no 1401-
002.834 – 4a Câmara / 1a Turma Ordinária:
" Da Compatibilidade da Lei com a Vedação Tratado
Fl. 2860
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Após ler e reler todas as peças, alegações e acórdãos contra e a favor da
tributação levada a efeito pela fiscalização, meu entendimento seguiu no
sentido de que, em verdade não se está tributando os lucros auferidos pela
controlada da empresa sediada no exterior, mas sim a parte dos lucros que
pode ser atribuída à empresa brasileira que é a controladora.
Claro que há uma dificuldade em se estabelecer esta diferenciação, até
mesmo porque as normas do tratado para evitar a dupla tributação
parecem ser claras. Ocorre, no entanto, que sutilezas as diferenciam.
Quando se falou na necessidade de evitar a dupla tributação tem-se que o
cumprimento da regra dá-se pela compensação, do imposto pago no
exterior, quando do cálculo do imposto a ser pago no Brasil. Assim, se a
alíquota nacional é superior à do exterior, compensando-se o que foi pago
no exterior, paga-se, no Brasil, apenas a diferença de alíquotas.
No caso da instituição de tributos pela MP 2.158-35, temos como exemplo
paralelo, o que ocorreu durante um determinado período na nossa própria
legislação, relativo à tributação dos lucros distribuídos aos sócios em
empresas brasileiras. Ora, de forma similar à tributação tratada neste auto
de infração, o lucro da empresa é apurado e tributado. Os sócios, quando
se beneficiavam destes lucros sofriam nova tributação, posto que os
rendimentos eram, agora, deste sócio e não mais da empresa, não tendo
que se falar em dupla tributação.
É o mesmo que se aplica com as regras postas em confronto com as normas
de vedação do tratado. Os lucros da empresa Holandesa foram lá
tributados regularmente. A tributação na controlada brasileira se refere à
parcela dos lucros que lhe é cabível em função de sua participação na
controlada. Por óbvio a confusão aparente se demonstra em função de, em
grande parte dos casos, a situação de controle ser total pela detenção
integral do controle da empresa. No entanto este fato não impede a
demonstração de que se tratam de tributos que incidem sobre matérias
diferentes.
O Imposto sobre os lucros é apurado e pago na Holanda sobre os lucros
apurados no exercício. No Brasil, a Lei n° 9.249/95, art. 25, § 2°, II
determina que sejam acrescidos ao lucro líquido da controlada brasileira
apenas na proporção de sua participação acionária. Assim, em verdade,
demonstra-se que não se está tributando o lucro da empresa holandesa
novamente, mas sim a parcela cabível à controladora nacional.
II - os lucros a que se refere o inciso I serão adicionados ao lucro líquido da
matriz ou controladora, na proporção de sua participação acionária, para
apuração do lucro real;
Inobstante a irresignação das empresas atingidas por esta tributação e,
ainda, diante de seus robustos argumentos, havemos de esclarecer que
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esta imposição normativa aplicada às empresas nacionais que possuem
coligadas ou controladas no exterior, não foi imposta pelo fisco como
agente legislativo.
Em verdade estamos diante de uma opção tributária exercida pelo
legislador pátrio. Simples assim.
Na prática existem diversos casos semelhantes de tributação de lucros já
tributados anteriormente nas empresas que servem a demonstrar que o
legislador bem sabe as opções legislativas existentes em matéria tributária
e, diante das opções disponíveis, exerce o seu poder de determinar quais
são as matérias submetidas à tributação.
Vejamos, de início, a distinção entre tributação dos lucros distribuídos aos
funcionários das empresas, enquanto que os sócios desta mesmas
empresas recebem parte do mesmo lucro de forma isenta. Vejamos,
abaixo, as hipóteses em que o lucro distribuído é isentado, conforme art.
39, do Regulamento do Imposto de Renda.
Lucros e Dividendos Distribuídos
XXVI- os lucros ou dividendos calculados com base nos resultadosapurados
no ano-calendário de 1993, pagos ou creditados pelas pessoasjurídicas
tributadas com base no lucro real, a pessoas físicas residentes
oudomiciliadas no País (Lei n°8.383, de 1991, art. 75);
XXVII- os lucros efetivamente recebidos pelos sócios, ou pelo titularde
empresa individual, até o montante do lucro presumido, diminuído
doimposto de renda da pessoa jurídica sobre ele incidente, proporcional à
sua participação no capital social, ou no resultado, se houver previsão
contratual, apurados nos anos-calendário de 1993 e 1994 (Lei n° 8.541, de
23 de dezembro de 1992, art. 20);
XXVIII - os lucros e dividendos efetivamente pagos a sócios, acionistas ou
titular de empresa individual, que não ultrapassem o valor que serviu de
base de cálculo do imposto de renda da pessoa jurídica tributada com base
no lucro presumido, deduzido do imposto correspondente (Lei n° 8.981, de
1995, art. 46);
Veja-se, até antes de 1995, todo o lucro distribuído era tributado também
pelos beneficiários pessoas físicas. Após a edição de norma isentiva, os
sócios passaram a receber os lucros de forma isenta, enquanto que os
funcionários da empresa, recebendo parcela do mesmo lucro, os recebem
de forma tributada.
Será que também tal distinção não é injusta? Se uma empresa, para obter
resultados tem de conjugar os esforços do trabalho de seus funcionários,
do capital empregados pelos donos e do conhecimento aplicado ao
trabalho, porque o lucro percebido pelos sócios é isento e o percebido
Fl. 2862
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pelos funcionários é tributado? Infelizmente trata-se de política fiscal que é
idealizada pelo Poder Legislativo, detentor único de competência
constitucional para tanto.
Apresentamos um outro exemplo, até mais próximo da realidade desta 1a
Seção do CARF. Eis que se refere ao tratamento tributário dado ao ganho
de capital auferido na alienação de investimentos pelas pessoas físicas ou
jurídicas. Porque a alíquota das pessoas físicas, de até 22,5%, isso após
recente majoração, visto que anteriormente era de apenas 15%, é inferior
às alíquotas aplicáveis às pessoas jurídicas na mesma operação, esta de
25%?
Novamente nos deparamos com uma opção legislativa de estabelecer as
alíquotas aplicáveis à operação de acordo com a análise realizada destro
das opções disponíveis no devido processo legislativo no que toca ao
estabelecimento das hipóteses de incidência.
Note-se que nenhum imposto ou contribuição é instituído senão em virtude
de lei e esta, quando editada, presume-se constitucional, somente podendo
ser evitada por meio de ação judicial com pedido de inconstitucionalidade
incidental ou, até mesmo, em sede de controle concentrado, por meio dos
órgãos de classe representativos.
Aparentemente estas diferenças de tributação consistem numa gritante
injustiça, mas não passam, em verdade de uma política tributária realizada
por opção do legislador.
Ocorre, no entanto, que tais políticas não possuem o condão da
imutabilidade.
No nosso direito tributário as opções legislativas, como a que decorre da
presente autuação, podem até ser contestadas na justiça, nas cortes
internacionais, etc, mais ainda quando envolvem empresas como a do
porte deste processo com capacidade financeira, política e técnica de se
defender e de militar em qualquer campo de contenda jurídica e/ou
política.
É neste sentido, inclusive, que este relator entende que a interpretação
destas normas, inclusive quando houver os casos em que direcionadas
diretamente a beneficiar as empresas com determinadas políticas
tributárias deliberadas, não pode ser simplesmente desconsiderada pelos
órgãos da administração, posto lhes faltar a legitimidade para exercer tal
direito. Não cabe à administração tributária, e ao CARF, como órgão
julgador administrativo, contestar a aplicação de lei aprovada no curso do
devido processo legislativo.
Assim, demonstrando os motivos que me levaram à concluir pela
compatibilidade entre as normas estabelecidas em tratado e as normas que
criaram a tributação dos lucros auferidos pelas controladas no exterior,
Fl. 2863
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verificando que a mesma matéria já foi objeto de análise neste CARF,
inclusive com acórdão proferido pela Câmara Superior de Recursos Fiscais
no sentido de meu entendimento. Utilizarei, também, os fundamentos de
decidir utilizados pelo acórdão n° 9101-002.751, de 04 de abril de 2017, em
processo que tratava de tributação de lucros no exterior à semelhança do
presente.
"Tratados para Evitar Dupla Tributação da Renda e Art. 74 da MP n°
2.158-35,de 2001.
A autuação fiscal tratou da tributação de lucros no exterior auferidos por
controlada da Contribuinte, Petrobrás Netherlands B.V. (PNBV), que não
forma oferecidos à tributação no ano-calendário de 2009.
Relata o Termo de Verificação Fiscal (efl. 691) que a Contribuinte, intimada
a se justificar pela não inclusão dos lucros na base tributável, alegou que o
seu lucro obtido não havia sido adicionado ao lucro real em obediência ao
art. 7° do Decreto n° 355/91, que promulgou a Convenção Destinada a
Evitar a Dupla Tributação entre o Brasil e os Países Baixos, onde fica sediada
a controlada.
Entendeu a Fiscalização que não procedia a interpretação dada à legislação
tributária pela Contribuinte, e efetuou o lançamento fiscal de IRPJ e CSLL.
Foram deduzidos os valores pagos a título de imposto de renda na Holanda
(efl. 693/694).
A matéria devolvida para o Colegiado trata da repercussão dos tratados
para evitar dupla tributação da renda e a legislação pátria que trata dos
lucros no exterior.
Transcrevo o art. 74 da MP n° 2.158-35, de 2001:
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e
da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995,
e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou
coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a
controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido
apurados, na forma do regulamento.
A decisão recorrida partiu do pressuposto de que a norma, ao falar da
incidência sobre o lucro disponibilizado à controladora no Brasil por sua
controlada no exterior, estaria, na realidade, tratando da materialidade
dividendos, que estaria expressamente autorizada pelo art. 10 da
Convenção firmada entre Brasil e Holanda. Nesse contexto, negou
provimento ao recurso voluntário.
Não obstante a substanciosa argumentação do voto, entendo que a
materialidade sobre o qual incide a tributação do art. 74 da MP n° 2.15835,
de 2001, trata de lucros, e não de dividendos.
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Os dividendos dependem a existência de resultado positivo da empresa.
Constituem-se
em
uma
das
destinações
dadas
ao
resultado.
Necessariamente, são de quantum inferior ao dos lucros.
MARTINS2, no Manual de Contabilidade Societária, discorre sobre a
existência de dividendos (1) fixo/mínimos prioritários, e (2) obrigatórios,
respectivamente previstos nos arts. 203 e 202 da Lei n° 6.404, de 1976 (Lei
das S/A), incidentes sobre percentual do lucro, e propõe a seguinte ordem
de distribuição:

Na realidade, apesar de o termo "disponibilizados" conferir razoável
margem a dúvida, vez que, se seriam lucros disponibilizados, seriam
aqueles destinados a quem de direito, a disponibilização trata do aspecto
temporal da norma, ou seja, do momento em que os lucros foram
entregues aos sócios.
Nesse contexto, em relação ao art. 74 em debate, o aspecto material trata
dos lucros auferidos no exterior, por intermédio das controladas ou
coligadas, em quantum proporcional à participação da controladora do
Brasil sobre o investimento.
Como já visto, o lucro pode ter diversas destinações. Contudo, a legislação
brasileira adotou, para os lucros percebidos no exterior por meio de
investimentos em controladas ou coligadas, um tratamento diferenciado.
Fato é que, tanto para investimentos de controladas/coligadas no Brasil,
quanto no exterior, os lucros auferidos pelas investidas são refletidas na
contabilidade da investidora por meio do Método de Equivalência
Patrimonial.
Para investimentos no Brasil, a investidora contabiliza o resultado positivo
da investida, proporcional à sua participação, e exclui o resultado na
apuração do lucro real. Nesse caso, viabiliza-se a neutralidade porque,
como o lucro auferido pela investida já foi tributado no Brasil, não cabe sua
tributação no resultado da investidora. E principalmente porque a investida
encontra-se no Brasil, ou seja, os lucros auferidos pela investida são
necessariamente oferecidos à tributação.
Situação diferente ocorre quando o investimento tem sede no exterior.
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Nesse caso, a legislação brasileira previu, inicialmente, o mesmo
tratamento em relação à contabilização do resultado positivo da investida:
o lucro proporcional à sua participação é incluído no resultado da empresa
brasileira, e excluído na apuração do lucro real.
Contudo, dispôs uma etapa complementar: se os lucros forem auferidos de
controladas e coligadas, cabe a adição no resultado tributável, na
proporção de participação da investidora brasileira sobre o investimento,
ao final de cada ano-calendário.
Parte-se da premissa de que os lucros são da investidora brasileira, e, por
isso, a sua tributação não deve estar subordinada à política tributária
adotada pelo país onde se encontra o investimento.
Isso porque o país onde se encontra o investimento pode optar por tributar
o lucro em bases tributáveis menores, e a controladora brasileira, que
detêm poder de decisão sobre a investida, pode optar em não receber os
lucros auferidos.
Trata-se de situação em que a neutralidade que ocorre quando investidora
e investida estão no Brasil é desvirtuada. Porque quando ambas estão no
Brasil, a mesma alíquota é aplicada sobre o lucro da investida e o da
investidora. Tributa-se o lucro de investida, e tal valor não é tributado pela
investidora. Não há prejuízo no sistema.
Por outro lado, se investida está em país de tributação menor, não há que
se falar em neutralidade. Na realidade, operacionaliza-se um diferimento
em tempo indeterminado da tributação.
E, precisamente para se evitar tal diferimento, o art. 74 da norma em
debate dispôs expressamente sobre aspecto temporal: o lucro presume-se
distribuído para a empresa brasileira (na condição de detentora das
ações/quotas da investida), na proporção de sua participação, ao final do
ano-calendário.
E a neutralidade, que se operacionaliza quando tanto investida quanto
investidora estão no Brasil, também é tutelada ao se dispor quando a
investida está no exterior.
Vale transcrever o art. 26 da Lei n° 9.249, de 1995:
Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente,
no exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados
no lucro real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os
referidos lucros, rendimentos ou ganhos de capital.
Como se pode observar, não se pode falar em bitributação. A neutralidade
da tributação entre investida e investidora é operacionalizada por meio de
outro mecanismo, mediante compensação do que a investida já recolheu
aos cofres no exterior, e supera-se a questão do diferimento de tributação
Fl. 2866
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por tempo indeterminado. A tributação só se consuma se as alíquotas no
exterior foram inferiores à praticadas no Brasil.
Inclusive, é precisamente a situação tratada no caso concreto. Registre-se
que a autoridade autuante deduziu do lançamento fiscal, com correção, os
valores pagos pela Contribuinte a título de imposto de renda na Holanda.
Por sua vez, precisamente sobre a perspectiva de que a materialidade trata
dos lucros auferidos pela investidora brasileira, que não se aplica o art. 7°
da Convenção Brasil-Países Baixos.
Isso porque os lucros, apesar de auferidos pela empresa no exterior,
pertencem, na medida da participação societária, ao seu investidor que se
localiza no Brasil. Ou seja, a legislação brasileira diz respeito aos lucros
auferidos pelo contribuinte, investidor, residente no Brasil.
Por isso que entendo não haver reparos na interpretação conferida pela
Receita Federal, por meio da Solução de Consulta Interna n° 18, da Cosit:
As convenções internacionais para evitar dupla tributação que seguem o
modelo da OCDE trazem uma regra de tributação exclusiva dos lucros
disposta no Parágrafo 1 do Artigo 7, segundo a qual os lucros de uma
empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não
ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por
meio de um estabelecimento permanente ali situado. Se a empresa exercer
suas atividades na forma indicada, seus lucros poderão ser tributados no
outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis àquele
estabelecimento permanente.
Transcreve-se a redação do citado parágrafo:
"Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser
tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua atividade no
outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí
situado. Se a empresa exercer a sua atividade deste modo, os seus lucros
podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que
forem imputáveis a esse estabelecimento estável."
26. Assim, para entender a compatibilidade entre os acordos celebrados
pelo Brasil para evitar a dupla tributação que seguem o modelo da OCDE e
a legislação sobre a tributação de lucros de controladas e coligadas no
exterior,é importante destacar o Comentário da própria OCDE sobre o
Parágrafo 1°do Artigo 7 da Convenção Modelo (tradução livre):
" 10.1 O propósito do §1° é traçar limites ao direito de um Estado
Contratante tributar os lucros de empresas situadas em outro Estado
Contratante. O parágrafo não limita o direito de um Estado Contratante
tributar seus residentes com base nos dispositivos relativos a sociedades
controladas no exterior encontradas em sua legislação interna, ainda que
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tal tributo, imposto a esses residentes, possa ser computado em relação à
parte dos lucros de uma empresa residente em outro Estado Contratante
atribuída à participação desses residentes nessa empresa. O tributo assim
imposto por um Estado sobre seus próprios residentes não reduz os lucros
da empresa de outro Estado e não se pode dizer, portanto, que teve por
objeto tais lucros."
27. Conforme exposto pela OCDE, não seriam os lucros da sociedade
investida tributados pelo Estado de residência dos sócios, mas os lucros
auferidos pelos próprios sócios, em que pese na apuração da base de
cálculo tributável seja utilizado como referência o valor dos lucros auferidos
pela sociedade sediada no outro Estado. Portanto, o parágrafo 1° não visa
impedir o Estado de residência dos sócios de tributar a renda obtida por
intermédio de sua participação em sociedades domiciliadas no exterior.
28. O art. 74 da MP n° 2.15835, de 2001, prevê a tributação da renda dos
sócios brasileiros decorrente de sua participação em empresas domiciliadas
no exterior. Ou seja, a norma interna incide em contribuinte brasileiro, não
gerando qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre
a tributação de lucros.
29. É certo que a função primordial dos tratados é promover, mediante a
eliminação da dupla tributação, as trocas de bens e serviços e a
movimentação de capitais e pessoas. Esse objetivo é igualmente alcançado
uma vez que o art. 26 da Lei n° 9.249, de 1995, autoriza a compensação dos
tributos pagos no exterior, na hipótese de reconhecimento de lucros,
rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real. Portanto, a
aplicação da norma interna brasileira não acarreta a bitributação
econômica dos lucros decorrentes de investimentos no exterior.
30. Além disso, é importante ressaltar que, segundo o Comitê de Assuntos
Fiscais da OCDE, os acordos para evitar dupla tributação também têm por
escopo a prevenção da elisão e evasão fiscal, já que os contribuintes
poderiam ser tentados a abusar da legislação fiscal de um Estado, através
da exploração das diferenças entre as várias legislações dos países ou
jurisdições, de maneira a evitar a dupla não tributação.
Transcreve-se, por elucidativo, o parágrafo 7 dos Comentários da
Convenção Modelo:
" 7. O objetivo principal das convenções para evitar a dupla tributação é
promover, mediante a eliminação da dupla tributação internacional, o
comércio internacional de bens e serviços, e a circulação de capitais e de
pessoas. Também é objetivo das convenções evitar a fraude e evasão fiscal.
7.1 Os contribuintes podem ser tentados a abusar das leis tributárias do
Estado, explorando as diferenças entre as legislações dos países ... "
Fl. 2868
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Assim, tendo em vista que o Tratado Brasil-Holanda não se aplica ao caso
em análise, tanto para IRPJ quanto para CSLL, resta prejudicada a
apreciação da matéria "inclusão da CSLL no tratado internacional", que se
aplicaria apenas se prevalecesse entendimento de que os lucros auferidos
tratados nos presentes autos fossem aqueles auferidos por investidores
localizados na Holanda, o que não é a situação dos presentes autos.
Isso porque, como já visto, não se comunicam as materialidades previstas
no art. 74 da MP n° 2.158-35, de 2001, e as dispostas na Convenção
Brasil-Holanda para evitar bitributação de renda. Assim, os lucros
tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo investidor
brasileiro na proporção de sua participação no investimento localizado no
exterior, ao final de cada ano-calendário, havendo, nesse contexto,
incidência do IRPJ e da CSLL.
Acrescente-se, em relação aos demais argumentos apresentados pelo
recorrente em razão da consideração de caracterização de estabelecimento
permanente e ofensa às vedações do tratado, além de impossibilidade de
aplicação das CFC rules, estes argumentos se resolvem a partir da
demonstração que a matéria tributável objeto do tratado é diversa da
matéria tributável objeto da Lei, assim não estaríamos tratando da
aplicação das CFC rules no caso concreto.
Sendo objetos de tratamento diferente, as normas impostas pela MP
2.158-35 não se encontram limitadas pelas disposições do Tratado e, assim,
descabem os argumentos que levam à consideração das disposições do
Tratado quem, no presente caso, se demonstra não aplicável à matéria dos
autos."
Além dos motivos expostos voto acima, que em grande parte utiliza-se do voto do
Conselheiro Abel Nunes de Oliveira Neto, no Acórdão n° 1401-002.834, destaco, ainda, o que se
segue.
Os acordos para evitar bitributação são sobretudo para evitar que os fatos
geradores definidos nos tratados sejam tributados ao mesmo tempo no Brasil e no país
estrangeiro em que é sediada a outra parte da relação.
Assim, podemos citar como exemplo a situação em que uma pessoa jurídica,
residente no Brasil, faz um pagamento em razão de uma prestação de serviços realizada por
determinada entidade situada no exterior. Não raras as vezes essas operações são tributadas ao
mesmo tempo aqui no Brasil (normalmente retenção na fonte) e no país onde a outra entidade é
sediada.
Para resolver este conflito de legislações tributárias de diferentes países são
celebrados os , para que esta operação não seja tributada nos dois países em virtude do conflito
entre as legislações tributárias são celebrados os acordos internacionais para evitar bitributação.
Fl. 2869
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Nesses acordos são definidos para cada situação específica, em que há esse conflito de legislações
tributárias, em qual país ocorrerá a tributação da operação.
No entanto, não é esse o caso aqui em comento, pois não existe conflito entre as
legislações dos países envolvidos. Isto porque, o lucro das controladas, fato gerador da obrigação
tributária na Espanha, foi tributado somente na Espanha.
O que ocorre é que o lucro disponibilizado pelas controladas faz parte da base de
cálculo do imposto da controladora brasileira. Assim o que se configura é que o lucro da
controlada no exterior deixa de ser fato gerador de qualquer imposto, impedindo qualquer
conflito de legislações sujeitas a serem dirimidas por meio dos tratados internacionais para evitar
a bitributação.
Podemos acrescentar, ainda, que em qualquer acordo formalmente redigido,
quando uma das partes entende que a outra o estaria descumprido pode e deve buscar seus
direitos com as autoridades competentes para julgar o caso.
Nos acordos para evitar dupla tributação, por se tratar de tratados ou convenções
entre nações independentes, seria das cortes internacionais a competência para dirimir a questão.
Ocorre que, neste caso, sequer há interesse a ser questionado pela outra parte, no
caso a Espanha, uma vez que o lucro da empresa residente em seu país foi tributado normalmente
na legislação daquele país.
Assim teríamos a estranha situação em que quem possui o direito a fazer a
denúncia deste tratado perante os órgãos internacionais competentes, caso prevaleça o
entendimento da recorrente, seria o próprio país prejudicado pelo suposto descumprimento do
Tratado.
Portanto, não há como se afirmar que a legislação brasileira está em desacordo com
o que foi estabelecido em tratado internacional, pois sequer há interesse processual da outra
parte em denunciar o Brasil por desrespeito ao que foi convencionado pelas respectivas nações.
Por fim, cumpre complementar, ainda, que os tratados internacionais seguem os
modelos padrão da OCDE.
Neste sentido, enquanto não houver decisão vinculante a este colegiado, entendo
que a melhor interpretação sobre o tema é deste Órgão internacional, pois foi quem elaborou
todos os textos que serviram de modelo.
Desta forma, transcrevo parcialmente o Comentário ao Artigo 7.o Relativo à
Tributação dos Lucros das Empresas (Commentary on Article 7 Concerning the Taxation of
Business Profits), publicação emitida pela OCDE1 em seu texto original, acompanhada de tradução
livre, no TVF às fls 2.243, também consta a tradução efetuada pela autoridade fiscal:

1 https://www.oecd-ilibrary.org/docserver/mtc_cond-2017-10-en.pdf?expires=1731437548&id=id&accname
=guest&checksum=97A501BE059A0E1788CB4C5E87601D49, fl 203
Fl. 2870
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COMMENTARY ON ARTICLE 7 CONCERNING THE TAXATION OF BUSINESS PROFITS
(...)
The purpose of paragraph 1 is to provide limits to the right of one Contracting
State to tax the business profits of enterprises of the other Contracting State. The
paragraph does not limit the right of a Contracting State to tax its own residents
under controlled foreign companies provisions found in its domestic law even
though such tax imposed on these residents may be computed by reference to
the part of the profits of an enterprise that is resident of the other Contracting
State that is attributable to these residents’ participation in that enterprise. Tax so
levied by a State on its own residents does not reduce the profits of the enterprise
of the other State and may not, therefore, be said to have been levied on such
profits13. The purpose of paragraph 1 is to provide limits to the right of one
Contracting State to tax the business profits of enterprises of the other
Contracting State. The paragraph does not limit the right of a Contracting State to
tax its own residents under controlled foreign companies provisions found in its
domestic law even though such tax imposed on these residents may be computed
by reference to the part of the profits of an enterprise that is resident of the other
Contracting State that is attributable to these residents’ participation in that
enterprise. Tax so levied by a State on its own residents does not reduce the
profits of the enterprise of the other State and may not, therefore, be said to have
been levied on such profits
COMENTÁRIO AO ARTIGO 7.o RELATIVO À TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS DAS
EMPRESAS
(...)
O objetivo do parágrafo 1 é limitar o direito de um Estado Contratante de tributar
os lucros das empresas do outro Estado Contratante. O parágrafo não limita o
direito de um Estado Contratante de tributar os seus próprios residentes sob
provisões de empresas controladas estrangeiras encontradas em seu direito
interno, mesmo que o imposto cobrado de tais residentes possa ser calculado por
referência à parte dos lucros de uma empresa que é residente do outro Estado
Contratante e que seja atribuível à participação daqueles residentes nessa
empresa. O Imposto desta forma cobrado por um Estado de seus próprios
residentes não reduz os lucros da empresa do outro Estado e, portanto, não pode
ser dito ter sido cobrado sobre esses lucros.
Observa-se que a própria OCDE, interpretando suas próprias convenções modelo,
afirma que o imposto cobrado de seus residentes não reduz o lucro de empresas localizada em
outro Estado, tampouco, pode se afirmar que foi cobrado sobre esses mesmos lucros.
Assim, não assiste razão ao contribuinte com relação a esta matéria.
Da Falta ou Insuficiência de Adições à Base de Cálculo Ajustada da CSLL
Fl. 2871
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Segundo a fiscalização a recorrente não teria adicionado à base de cálculo da CSLL
os valores de PIS e Cofins, cuja exigibilidade estava suspensa devido à discussão judicial desses
débitos, nos termos do art 13, I, da Lei no 9.249/95 e do Art 41 e 57 da Lei n° o 8.981/95:
Lei no 9.249/95:
Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição
social
sobre
o
lucro
líquido,
são
vedadas
as
seguintes
deduções,
independentemente do disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de
1964:
I - de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento de férias de
empregados e de décimo-terceiro salário, a de que trata o art. 43 da Lei no 8.981,
de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de
1995, e as provisões técnicas das companhias de seguro e de capitalização, bem
como das entidades de previdência privada, cuja constituição é exigida pela
legislação especial a elas aplicável; (Vide Lei 9.430, de 1996)
(...)
Lei n° o 8.981/95:
Art. 41. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro real,
segundo o regime de competência.
§ 1o O disposto neste artigo não se aplica aos tributos e contribuições cuja
exigibilidade esteja suspensa, nos termos dos incisos II a IV do art. 151 da Lei no o
5.172, de 25 de outubro de 1966, haja ou não depósito judicial.
(...)
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689, de 1988) as
mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de
renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38,
mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as
alterações introduzidas por esta Lei.
Argumenta a recorrente, em rápida síntese, que o § 1o do art 41, não se aplicaria ao
disposto no art 57.
Sobre essa matéria, assim ficou decidido em primeira instância:
Temos aqui a contabilização em conta de resultados (despesas) de valores a título
de atualização monetária de contribuições sociais que estão sendo objeto de
discussões judiciais e a Contribuinte não adicionou tais valores à base de cálculo
da CSLL.
A legislação tributária é muito clara: se os tributos/contribuições estão sendo
objeto de discussão junto ao Poder Judiciário, os valores envolvidos não podem
ser computados na apuração do Lucro Real e nem da base de cálculo da CSLL,
conforme art.41 da Lei 8.981/95, consolidado no art.344 do RIR/99.
Fl. 2872
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Como relatoriado, a Impugnante alega não haver previsão legal para a adição, à
base de cálculo da CSLL, da despesa com juros incidente sobre contribuições
sociais alvo de disputas judiciais. Colaciona também ementário administrativo que
estaria a corroborar seu entendimento.
A despeito do entendimento firmado nos julgados administrativos colacionados,
de se dizer que o artigo 57 da Lei 8.981/95 reflete a intenção do legislador de
evitar a repetição desnecessária de comandos legais para disciplinar a
metodologia de determinação das bases imponíveis das duas exações, naquilo em
que as sistemáticas tinham de comum. Por exemplo: como as bases imponíveis do
IRPJ e da CSLL partem do lucro líquido -ou o resultado contábil do período de
apuração - torna-se dispensável repetir os conceitos de receita bruta, receita
líquida, custos e despesas operacionais, etc, aplicáveis à CSLL, se os mesmos estão
devidamente definidos na legislação do IRPJ.
Portanto, o juízo feito pela Administração Tributária, consubstanciado no citado
ato normativo, corrobora o entendimento acerca da aplicabilidade do comando
contido no artigo 57, da Lei no 8.981, de 1995, à hipótese aqui tratada, ao prever
para a CSLL as mesmas regras e condições de dedutibilidade de tributos com
exigibilidade suspensa em relação ao IRPJ.
Pela leitura do trecho do Acórdão recorrido acima colacionado, concluiu pela
aplicabilidade do art 57 da Lei 8.981/95, uma vez que a finalidade deste dispositivo é evitar a
repetição desnecessária de comandos legais para disciplinar a metodologia de determinação das
duas bases de cálculo semelhantes.
Além das razões de decidir acima destacada, acrescento, ainda, o art 352 do RIR/99,
vigente à época dos fatos, além do art 131, § 1o da IN RFB 1700/17 e tabela contida no Anexo I da
mesma Instrução Normativa, com as alterações efetuadas pela IN RFB 1.881/19, que trazem esta
mesma determinação:
RIR/99:
Art. 352. Os impostos e as contribuições são dedutíveis, para fins de determinação
do lucro real, segundo o regime de competência (Lei no 8.981, de 1995, art. 41,
caput ) .
§ 1o O disposto neste artigo não se aplica aos impostos e às contribuições cuja
exigibilidade esteja suspensa nos termos estabelecidos no inciso II ao inciso V do
art. 151 da Lei no 5.172, de 1966 - Código Tributário Nacional ,
independentemente de haver ou não depósito judicial (Lei no 8.981, de 1995, art.
41, § 1o) .
IN RFB 1700/17:
Art. 131. As despesas realizadas com o pagamento de tributos são dedutíveis na
determinação do lucro real e do resultado ajustado, segundo o regime de
competência.
Fl. 2873
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§ 1o O disposto neste artigo não se aplica aos tributos cuja exigibilidade esteja
suspensa nos termos dos incisos II a V do caput do art. 151 da Lei no 5.172, de 25
de outubro de 1966, haja ou não depósito judicial.
Anexo I:

Como se vê tanto o RIR/99, como a IN 1.700/17, definem que não são dedutíveis da
base de cálculo de qualquer contribuição os tributos suspensos com os fundamentos do art 151,
Incisos II a V, do CTN.
Vale dizer que a indedutibilidade das contribuições suspensas com os fundamentos
do art 151, Incisos II a V, do CTN abrange multas e juros, em virtude do disposto do art 139 do
CTN:
Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma
natureza desta.
Desta forma não procede a interpretação da recorrente que a atualização
monetária incidente sobre o tributo com exigibilidade suspensa tem natureza de despesa
financeira, pois os juros incidentes, por serem decorrentes da obrigação principal, têm a mesma
natureza, conforme o disposto no art 139 acima colacionado.
Sendo assim, não assiste razão a recorrente também sobre esta matéria.
Dos pagamentos no exterior
Pugna a recorrente pelo reconhecimento dos pagamentos efetuados pela
controlada indireta CSN LLC sediada no exterior para compensação do imposto lançado.
Inicialmente a fiscalização não reconheceu os pagamentos em virtude de que os
documentos apresentados não teriam sido suficientes para sua comprovação nos termos da
legislação vigente.
Este entendimento foi acompanhado pela DRJ09:
Por meio do Termo de Intimação 07, supracitado, a Contribuinte fora intimada,
dentre outras coisas, a apresentar:
4. Apresentar (se houver) comprovante de recolhimento de IR pago pela
empresa CSN LLC, tendo em vista que foi informado o valor de $239 mil
euros na planilha “Impostos Pagos –Grupo CSN” apresentada em
24/09/2014, no entanto, não foi apresentado qualquer documento
comprobatório correspondente.
Fl. 2874
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A Contribuinte informou (fls.1.322 a 1.327) que precisava de um prazo de 30 dias
para o atendimento da “...notarização, consularização entradução dos
comprovantes.” Durante a fiscalização e passados quase uma centena de dias,
não houve a apresentação de qualquer documento neste sentido e, agora, a
Contribuinte vem apresentar um documento [Illinois Department of Revenue /
2011 Form IL – 1120 Corporation Income and Replacement Tax Return, fls.
2.327/2.333] em idioma estrangeiro, solicitando sua aceitação para os fins que
pretende, de compensar eventual imposto pago no exterior pela CSN LLC.
Para situações desta natureza, envolvendo pagamento de impostos no exterior
para fins de compensação com o imposto ora apurado de ofício, é prudente que
devam passar pelo crivo da autoridade fiscal, a exemplo dos demais impostos
então recolhidos no exterior de outras controladas, vistos nos autos e
reconhecidos pela autoridade. A Fiscalização proporcionou que a Contribuinte se
manifestasse e apresentasse os documentos pertinentes, mas esta não os
apresentou, trazendo agora um documento que não satisfaz, inconclusivo, e em
idioma estrangeiro, o que torna o inaceitável perante este órgão julgador.
Acerca das formalidades exigidas quanto à documentação, a Coordenadoria do
Sistema de Tributação da Receita Federal proferiu a solução de Consulta Interna
sobre a matéria:
“TRADUÇÃO JURAMENTADA DE DOCUMENTOS OBTIDOS NO EXTERIOR,
ESCRITOS EM IDIOMA ESTRANGEIRO, NA INSTRUÇÃO DE PROCESSO
ADMINISTRATIVO FISCAL – Solução de Consulta Interna COSIT n.o 21, de
20/07/2000.
Para ter validade no processo administrativo fiscal, a prova obtida no
exterior, em idioma estrangeiro, deve ser traduzida para o português por
tradutor juramentado, seja ela produzida pelo sujeito passivo ou por agente
da administração tributária.”
Como visto a DRJ09 não aceitou o documento trazido pela recorrente em sua
impugnação por ausência de tradução oficial, no entanto, esta foi apresentada em seu recurso
voluntário às fls 2.459/2.490. Abaixo são reproduzidas as suas principais partes:

Fl. 2875
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A recorrente pugna pelo reconhecimento do documento apresentado nos termos
do art 16, § 2o, da Lei 9.430/96:
Art. 16. Sem prejuízo do disposto nos arts. 25, 26 e 27 da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995, os lucros auferidos por filiais, sucursais, controladas e
coligadas, no exterior, serão:
(...)
§ 2o Para efeito da compensação de imposto pago no exterior, a pessoa jurídica:
I - com relação aos lucros, deverá apresentar as demonstrações financeiras
correspondentes, exceto na hipótese do inciso II do caput deste artigo;
II - fica dispensada da obrigação a que se refere o § 2o do art. 26 da Lei no 9.249,
de 26 de dezembro de 1995, quando comprovar que a legislação do país de
origem do lucro, rendimento ou ganho de capital prevê a incidência do imposto
de renda que houver sido pago, por meio do documento de arrecadação
apresentado.
Observe-se que há dois requisitos a serem cumpridos para compensação dos
pagamentos efetuados no exterior exigidos pela legislação acima citada. O primeiro deles é
apresentar as demonstrações financeiras da controlada. Este requisito é importante para o cálculo
do limite da compensação.
O segundo é o documento de arrecadação apresentado em conjunto com a
legislação do país de origem que prevê a incidência do imposto de renda pago por meio do
documento apresentado.
A recorrente não apresenta as demonstrações financeiras, no entanto estas elas
foram auditadas em procedimento fiscal, sendo desnecessária sua apresentação nesta fase
recursal.
Dentre os documentos acostados, recorrente trouxe a tradução apenas da sua
declaração de rendimentos no estado de Illinois, aparentemente equivalente à DIPJ brasileira, fls
2.459/2.490.
Fl. 2877
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Este documento apresenta as seguintes informações de interesse para este
processo, valores em moeda local:
Total do Imposto pago:
335.000,00
Total do Imposto devido:
125.240,00
Lucro da controlada
5.832.644,00
Os comprovantes de arrecadação estão colacionados, às fls 2.330/2.333, e trazem
os seguintes valores de recolhimento, também em moeda local:

Data
Valor
05/05/2011 27.500,00
10/06/2011 27.500,00
01/09/2011 90.000,00
15/12/2011 190.000,00
Total
335.000,00
Como se pode observar o total comprovado de recolhimento é de $335.000,00 que,
após a conversão para moeda nacional, este valor é equivalente à R$ 567.753,75.
Ocorre que o valor do imposto devido ao final do ano calendário em comento foi de
$125.240,00, equivalente a R$ 201.096,71, conforme cálculos trazidos pela recorrente também
confirmados por este Relator:

Portanto a recorrente somente tem o direito de compensar no Brasil este último
valor, conforma a própria postulante requer:
A diferença contida nas planilhas acima se deve ao fato de que os pagamentos
realizados no decorrer do ano foram estimados (vide valores na planilha “Total
Pago”), sendo que ao final do período, conforme exposto no Form IL – 1120 (Step
8), o valor efetivamente devido foi de US$ 125.240,00, o qual totaliza R$
201.096,71 (vide valores na planilha “Crédito a ser compensado no Brasil”).
Ressalte-se que, conforme visto acima, segundo dispõe o art. 14, parágrafo 10, da
Instrução Normativa SRF n. 213/02, o limite de crédito a compensar no Brasil
Fl. 2878
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relativamente à CSN Américas é de R$ 111.665.273,70, sendo que o crédito já
reconhecido pela fiscalização é de R$ 2.888.605,02, admitindo-se a compensação
também do montante de R$ 201.096,71.
Observa-se que este valor está dentro do limite imposto pela legislação de regência
conforme já apurado e demonstrado pelo trecho do recurso voluntário acima.
Sendo assim, a recorrente tem razão neste tópico devendo o imposto de renda
lançado ser reduzido em R$ 201.096,71.
Os demais pagamentos foram reconhecidos pela primeira instância de julgamento e
foi objeto de recurso de ofício que será apreciado posteriormente.
Dos juros sobre a multa de ofício
Pugna a recorrente pela não incidência dos juros sobre a multa de ofício. Este tema
já foi consolidado por este colegiado por meio da Súmula CARF 108:
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
Sendo assim, não merece prosperar a pretensão da recorrente neste ponto.
Da compensação dos prejuízos fiscais e das bases de cálculo negativas de CSLL
Pugna recorrente pelo aproveitamento do prejuízo fiscal e da base de cálculo
negativa de anos calendários anteriores que foram absorvidos por outras autuações controladas
nos
processos
administrativos
19515.723039/2012-79,
10314.728429/2014-99,
10314.728430/2014-13 e 16561.720063/2014-74.
Conforme já relatado, em sessão realizada no dia 21 de novembro de 2018, esta
Turma decidiu pelo sobrestamento do julgamento do presente processo até que os processos
administrativos acima citados tivessem suas decisões administrativas definitivas.
Tendo em vista que foram cessados os motivos do sobrestamento, passo a
demonstrar os resultados definitivos de cada processo, as folhas indicadas são correspondentes
aos respectivos processos.
19515.723039/2012-79
Foi mantido o crédito tributário lançado, Acórdão de
Recurso de Ofício n° 1401-001.239, fls 5.735/5.805
10314.72849/2014-99
Foi mantido o crédito tributário lançado, Acórdão de
Recurso Voluntário n° 1301-003.421, fls 1.390/1.421
10314.728430/2014-13
Foi mantido o crédito tributário lançado, Acórdão de
Recurso Voluntário n° 1301-003.420, fls 1.068/1.106
16561.720063/2014-74
Foi exonerado o crédito tributário lançado Acórdão de
Recurso Especial n° 9101-006.097, fls 4.619/4.686.
Fl. 2879
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Portanto somente o resultado definitivo do processo n° 16561.720063/2014-74
exonerou o crédito tributário lançado.
Neste sentido o prejuízo fiscal e a base de cálculo negativa de CSLL que porventura
tenham sido aproveitados naquela autuação podem ser compensados para dedução dos tributos
lançados neste nos termos da legislação aplicável.
Do recurso de ofício
A DRJ concedeu o direito à recorrente de utilizar à compensar do imposto apurado
os pagamentos efetuados pelas controladas no exterior, exonerando do crédito tributário lançado
os seguintes valores pagos:
CSN Export Europe
R$ 1.877.584,08
CSN Metals
R$ 7.173.286,68
CSN Américas
R$ 2.888.605,02
Inicialmente cumpre esclarecer que os valores exonerados acrescidos das multas de
ofício superam o limite de R$ 15.000.000, estabelecido pela Portaria MF n°2/23 para interposição
de recurso de ofício.
Neste sentido, o recurso de ofício deve ser conhecido. Assim, passo à sua
apreciação.
A fiscalização de fato reconheceu estes pagamentos, no entanto, entendeu que a
recorrente não teria direito a compensá-los pelos seguintes argumentos constantes no TVF:
Embora admitida, a compensação dos impostos sobre a renda pagos no exterior
sujeita-se, ainda, aos limites dispostos nos parágrafos do artigo 14 da IN SRF no
213/2002. Resumidamente, o cálculo da compensação deve ser feito:
a) de forma individualizada, por controlada, vedada a consolidação de valores de
controladas diferentes (§4o);
b) proporcionalmente ao montante de lucros no exterior adicionados ao lucro real
no Brasil (§7o);
c) limitado ao montante do IR e adicional devidos no Brasil sobre os lucros
respectivamente incluídos na apuração do lucro real (§9o), da seguinte forma
(§§10 e 11):
c1) LIMITE 1: o valor do imposto que foi pago no exterior correspondente aos
lucros computados na apuração do lucro real no Brasil;
c2) LIMITE 2: diferença entre o valor do IR e adicional devidos, com e sem a
inclusão dos lucros auferidos no exterior;
Com base no dispositivo do item II do §10 do artigo 14 da IN SRF no 213/2002, já
anteriormente reproduzido, elaboramos o quadro a seguir, em reais, que
demonstra o valor máximo que poderia ser compensado pela fiscalizada, em
Fl. 2880
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relação a cada uma das controladas para as quais houve comprovação de IR
recolhido no exterior:

Com base na DIPJ do ano-calendário de 2011, Ficha 09A - Demonstração do Lucro
Real, verifica-se que a fiscalizada não apurou lucro, mas apurou um prejuízo de R$
1.496.919.702,45. Sendo assim, não há como se proceder à compensação do
imposto de renda pago no exterior, uma vez que, após a inclusão dos lucros
auferidos individualmente por cada uma das três controladas no exterior que
tiveram imposto comprovadamente pago, o resultado da fiscalizada permanece
negativo, não resultando em imposto a pagar, esbarrando, assim, nos limites dos
§§9o e 11 do art. 14 da IN no 213/02, os quais reproduzimos novamente:
(...)
Com base na DIPJ do ano-calendário de 2011, Ficha 09A - Demonstração do Lucro
Real, verifica-se que a fiscalizada não apurou lucro, mas apurou um prejuízo de R$
1.496.919.702,45. Sendo assim, não há como se proceder à compensação do
imposto de renda pago no exterior, uma vez que, após a inclusão dos lucros
auferidos individualmente por cada uma das três controladas no exterior que
tiveram imposto comprovadamente pago, o resultado da fiscalizada permanece
negativo, não resultando em imposto a pagar, esbarrando, assim, nos limites dos
§§9o e 11 do art. 14 da IN no 213/02, os quais reproduzimos novamente:
Como podemos observar o entendimento da fiscalização é de que o limite do
imposto pago no exterior é calculado com a inclusão dos lucros obtidos no exterior de cada
controlada individualmente.
Por sua vez a recorrente, ao apresentar sua impugnação afirma que devem ser
considerados todo lucro obtido pelas controladas para se calcular o limite de compensação,
conforme aduz o art. 14 da Instrução Normativa SRF n. 213/02, parágrafos 9°, 10 e 11,
apresentando, inclusive os cálculos que entende como corretos:
Neste resultado da controladora do Brasil deve-se considerar o resultado de
outras pessoas jurídicas sediadas no exterior que eventualmente estejam sendo
tributadas, devendo ser individualizada apenas cada pessoa jurídica sediada no
exterior.
Esta é a correta interpretação da dicção contida no mencionado art. 10 da
Instrução Normativa SRF n. 213/02. Isto porque, no inciso I, a norma dispõe que
Fl. 2881
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deve ser calculado o valor “do imposto pago no exterior, correspondente aos
lucros de cada filial, sucursal, controlada ou coligada e aos rendimentos e ganhos
de capital que houverem sido computados na determinação do lucro real”. Ou
seja, deve-se analisar o valor individualmente.
Adiante, o inciso II do art. 10 determina que a pessoa jurídica deverá calcular o
valor “do imposto de renda e adicional devidos sobre o lucro real antes e após a
inclusão dos lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior.” Ou
seja, a pessoa jurídica no Brasil deverá individualizar o resultado por filial,
sucursal, controlada ou coligada (inciso II), para verificar o limite de compensação
do crédito do imposto para cada uma delas (inciso I). Este é o verdadeiro
comando do dispositivo normativo.
Assim, diferentemente do entendimento esposado pela fiscalização, não se deve
isolar o resultado apurado pela controladora exclusivamente no Brasil para
adicionar individualmente os resultados apurados no exterior. O que se deve fazer
é isolar o resultado da controladora no Brasil apenas do resultado apurado pela
controlada a que se está calculando o limite, conforme determina o parágrafo 10,
inciso II, do art. 14, da Instrução Normativa SRF n. 213/02 acima transcrito.
Nesta ordem de ideias, confira-se o método de cálculo correto, nos termos da
legislação acima mencionada, de forma segregada por pessoa jurídica:

Portanto, para a CSN Export Europe, segundo dispõe o art. 14, parágrafo 10, inciso
II, da Instrução Normativa SRF n. 213/02, o limite de crédito a compensar no Brasil
é de R$ 77.930.304,45. Tendo em vista que o valor do imposto pago no exterior,
segundo o inciso I do mesmo dispositivo é R$ 1.877.584,08, a totalidade deste
valor deve ser compensada.
Fl. 2882
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Do mesmo modo, para a CSN Metals, segundo dispõe o art. 14, parágrafo 10, da
Instrução Normativa SRF n. 213/02, o limite de crédito a compensar no Brasil é de
R$ 38.771.805,00. Tendo em vista que o valor do imposto pago no exterior,
segundo o inciso I do mesmo dispositivo, é R$ 7.173.286,68, a totalidade deste
valor deve ser compensada.

Por sua vez, para a CSN Américas, segundo dispõe o art. 14, parágrafo 10, da
Instrução Normativa SRF n. 213/02, o limite de crédito a compensar no Brasil é de
R$ 111.665.273,70. Considerando que o valor do imposto pago no exterior
reconhecido pela fiscalização, segundo o inciso I do mesmo dispositivo, é R$
2.888.605,02, a totalidade deste valor deve ser compensada.
Este entendimento foi acompanhado pelo Acórdão recorrido, conforme abaixo:
Neste tópico, devo concordar com os argumentos apresentados pela Impugnante,
os quais os considero também como a interpretação correta da legislação, de
forma que acato-os pelos seus próprios fundamentos, devendo os impostos pagos
no exterior pelas controladas (consideradas nos autos) serem compensados com
o imposto devido, ora apurado de ofício.
A autoridade autuante já os reconheceu quanto à sua autenticidade (item 4.1.3
do Termo Fiscal, reproduzido no relatório deste Voto), de forma que a seguir se
Fl. 2883
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faz a retificação do lançamento em face da compensação dos valores pagos no
exterior:
O procedimento para o cálculo do limite para compensação do imposto de renda
devido no Brasil com o que foi pago no exterior está regulado pela IN SRF n. 213/02, art 14, §§ 9o ao
11:
Art. 14. O imposto de renda pago no país de domicílio da filial, sucursal,
controlada ou coligada e o pago relativamente a rendimentos e ganhos de capital,
poderão ser compensados com o que for devido no Brasil.
(...)
§ 9o O valor do tributo pago no exterior, a ser compensado, não poderá exceder o
montante do imposto de renda e adicional, devidos no Brasil, sobre o valor dos
lucros, rendimentos e ganhos de capital incluídos na apuração do lucro real.
§ 10. Para efeito do disposto no parágrafo anterior, a pessoa jurídica, no Brasil,
deverá calcular o valor:
I - do imposto pago no exterior, correspondente aos lucros de cada filial, sucursal,
controlada ou coligada e aos rendimentos e ganhos de capital que houverem sido
computados na determinação do lucro real;
II - do imposto de renda e adicional devidos sobre o lucro real antes e após a
inclusão dos lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior.
§ 11. Efetuados os cálculos na forma do § 10, o tributo pago no exterior, passível
de compensação, não poderá exceder o valor determinado segundo o disposto
em seu inciso I, nem à diferença positiva entre os valores calculados sobre o lucro
real com e sem a inclusão dos referidos lucros, rendimentos e ganhos de capital,
referidos em seu inciso II.”
Observa-se que pela leitura do § 9o do dispositivo normativo acima colacionado o
principal objetivo é se evitar que se obtenha uma compensação maior que o valor devido total do
IR no Brasil, incluindo os rendimentos obtidos no exterior.
Por sua vez temos que no Inciso I do parágrafo 10 o valor calculado do imposto
pago no exterior deve ser feito de forma individualizada por cada filial, sucursal, controlada ou
coligada, desde que seus rendimentos tenham sido computados na determinação do lucro real.
Já o Inciso II, que se refere ao cálculo do limite para compensação deste imposto
deve ser considerado todo os dos lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior.
Portanto, entendo como correta a interpretação dada pela autuada, acompanhada
pela instância julgadora de primeiro grau.
Desta forma deve ser negado provimento ao recurso de ofício, devendo ser
compensado no IRPJ os seguintes valores pagos no exterior pelas controladas da recorrente:
Fl. 2884
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16561.720043/2016-65
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Conclusão
Sendo assim, por todo o exposto, voto por i) dar provimento parcial ao recurso
voluntário para i.i) reconhecer o direito aos pagamentos de imposto feitos pela controlada no
exterior CSN LLC, nos termos deste voto; i.ii) conceder o direito à compensação do prejuízo fiscal e
da base de cálculo negativa de CSLL que deixaram de ser aproveitados em virtude dos
lançamentos constantes no processo n°16561.720063/2014-74, revertidos posteriormente por
decisão administrativa definitiva e ii) conhecer do recurso de ofício para, no mérito, negar-lhe
provimento.
Assinado Digitalmente
Alexandre Iabrudi Catunda

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Ricardo Piza Di Giovanni
O ilustre relator apresentou voto de extrema qualidade o qual oportunizou debates
de alto nível e admirável democracia tributária. No entanto, com todo respeito, Conforme é de
conhecimento, o artigo 74 da Medida Provisória 2158-35 objetivou tributar os lucros auferidos no
exterior antes de sua efetiva disponibilização para pessoa jurídica domiciliada no Brasil, conforme
redação abaixo.
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos
termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida
Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados
disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual
tiverem sido apurados, na forma do regulamento. (Revogado pela Lei no 12.973, de
2014)
Fl. 2885
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16561.720043/2016-65
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Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31 de
dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo
se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de disponibilização previstas na
legislação em vigor.
No mesmo sentido o artigo 77 da subsequente Lei 12.973/2014, conforme abaixo
transcrito:
Art. 77. A parcela do ajuste do valor do investimento em controlada, direta ou indireta, domiciliada
no exterior equivalente aos lucros por ela auferidos antes do imposto sobre a renda, excetuando a
variação cambial, deverá ser computada na determinação do lucro real e na base de cálculo da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL da pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil,
observado o disposto no art. 76
Referido artigo 77, apesar de mencionar “a parcela do ajuste do valor do
investimento em controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior equivalente aos lucros por
ela auferidos antes do imposto sobre a renda, excetuando a variação cambial” não alcança a
parcela do Método da Equivalência Patrimonial (MEP) e sim o lucro auferido pelas sociedades
controladas no exterior.
Esse o cenário geral.
No entanto, entendo que presente caso existe um cenário específico em face da
aplicação de Tratado Internacional com a Espanha.
De fato, os lucros apurados pelas controladas da Recorrente domiciliadas na
Espanha, no meu entendimento, não poderiam ser tributados no Brasil em face de convenção
firmada entre os países com o objetivo de evitar dupla tributação, sendo o caso de obediência ao
artigo 98 do CTN, o qual dispõe:
“Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária
interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.”
Mencionado tratado celebrado com a Espanha contém disposições a respeito da
tributação dos “lucros das empresas” (artigo 7o) e também em relação aos “dividendos” (art. 10),
abaixo transcritos:
“Artigo 7
Lucros das Empresas
1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não
ser que a empresa exerça a sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um
estabelecimento estável aí situado. No último caso, os lucros da empresa serão tributáveis no outro
Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis a esse estabelecimento estável.”
“Artigo 10o
Dividendos
1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante a um residente do
outro Estado Contratante são tributáveis nesse outro Estado.
Fl. 2886
DF CARF MF
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PROCESSO 16561.720043/2016-65
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2. Todavia, esses dividendos podem ser tributados no Estado Contratante onde reside a sociedade
que os paga, e de acordo com a legislação desse Estado, mas o imposto assim estabelecido não
poderá exceder 15% do montante bruto dos dividendos.
Este parágrafo não afetará a tributação da sociedade com referência aos lucros que deram origem
aos dividendos pagos .
3. O disposto nos parágrafos 1 e 2 não se aplica quando o beneficiário dos dividendos, residente de
um Estado Contratante, tiver, no outro Estado Contratante de que é residente a sociedade que paga
os dividendos, um estabelecimento permanente a que estiver ligada a participação geradora dos
dividendos. Neste caso, serão aplicáveis as disposições do Artigo 7.
4. O termo ‘dividendos’ usado no presente artigo, designa os rendimentos provenientes de ações,
ações ou direitos de fruição, partes de empresas mineradoras, ações de fundador ou outros direitos
que permitam participar dos lucros, com exceção de créditos, bem como rendimentos de outras
participações de capital assemelhados aos rendimentos de ações pela legislação tributária do Estado
Contratante em que a sociedade que os distribuir seja residente .
5. Quando uma sociedade residente da Espanha tiver um estabelecimento permanente no Brasil, esse
estabelecimento permanente poderá aí estar sujeito a um imposto retido na fonte de acordo com a
legislação fiscal brasileira. Todavia, esse imposto não poderá exceder 15% do montante bruto dos
lucros do estabelecimento permanente determinado após o pagamento do imposto de renda de
sociedades referente a esses lucro!
Não obstante, o imposto só será aplicável quando os lucros forem efetivamente transferidos para o
exterior.”
É possível verificar da transcrição do artigo 7o acima que foi acordado entre Brasil e
Espanha que o país de residência da pessoa jurídica tem a competência para tributar os lucros
auferidos por empresas que estejam situadas em seus respectivos países.
Isso significa que no presente caso está excluída a competência para tributar do país
em que estiverem localizados os sócios ou acionistas se a empresa tiver sede no país estrangeiro.
Isso significa dizer que o Brasil, nesse caso, não tem competência para tributar. Isto porque no
presente caso as controladas da Recorrente CSN não possuem estabelecimentos permanentes no
Brasil. Esse argumento já seria suficiente para dar provimento ao Recurso.
No entanto, existe um segundo argumento da Recorrente o qual também pode ser
considerado.
O artigo 10 do Tratado Brasil e Espanha menciona a questão da tributação dos
dividendos (se for o caso) quando do dividendo efetivamente distribuído. Não é o caso.
Ou seja, dispõe o artigo 10 que somente pode ocorrer tributação se houver
distribuição de dividendos, afastando, assim, a regra geral de tributação do artigo 74 da MP 2158-
35 artigo 77 da Lei 12.973/2014.
Diante do exposto, voto no sentido de dar provimento ao Recurso Voluntário com
relação ao tópico acima mencionado.
Assinado Digitalmente
Fl. 2887
DF CARF MF
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Ricardo Piza Di Giovanni

Fl. 2888
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