Tribunal: CARF
Processo: 17459.720015/2022-26
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIZANDRO RODRIGUES DE SOUSA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção / Primeira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-10-09
Data de publicação: 2024-12-06

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2017

NULIDADE. ACÓRDÃO RECORRIDO. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INEXISTÊNCIA.
O Princípio da Motivação impõe à Administração Pública o dever de justificar seus atos, apontar os fundamentos de fato e de direito, assim como a correlação lógica entre os eventos e situações que deu por existentes, bem como a providência tomada. A motivação é essencial à validade do ato administrativo, pois é indispensável para possibilitar o exercício das garantias constitucionais da ampla defesa e do contraditório (artigo 5o, LV, da Constituição Federal). Presente a motivação suficiente para a confirmação da autuação, não há nulidade no acórdão recorrido.
REVISÃO DE OFÍCIO.
À autoridade tributária compete verificar o lucro real (art. 276 do RIR/1999), e não (re) fazer a escrituração, função do contribuinte. Na esteira do previsto no art. 147, § 2o do CTN, cabe revisão de ofício por parte das autoridades fiscais, nos casos de erros visíveis que não impliquem na modificação das opções manifestadas pelo sujeito passivo
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que serão aplicadas as seguintes multas. A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no anocalendário correspondente. No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.”

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
17459.720015/2022-26
ACÓRDÃO
1102-001.525 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
9 de outubro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
SBA TORRES BRASIL, LIMITADA. FERNANDO CINCI AVELINO DA SILVA E ROBERTO
DELLA PIAZZA FILHO
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2017

NULIDADE. ACÓRDÃO RECORRIDO. CERCEAMENTO DO DIREITO DE
DEFESA. INEXISTÊNCIA.
O Princípio da Motivação impõe à Administração Pública o dever de
justificar seus atos, apontar os fundamentos de fato e de direito, assim
como a correlação lógica entre os eventos e situações que deu por
existentes, bem como a providência tomada. A motivação é essencial à
validade do ato administrativo, pois é indispensável para possibilitar o
exercício das garantias constitucionais da ampla defesa e do contraditório
(artigo 5o, LV, da Constituição Federal). Presente a motivação suficiente
para a confirmação da autuação, não há nulidade no acórdão recorrido.
REVISÃO DE OFÍCIO.
À autoridade tributária compete verificar o lucro real (art. 276 do
RIR/1999), e não (re) fazer a escrituração, função do contribuinte. Na
esteira do previsto no art. 147, § 2o do CTN, cabe revisão de ofício por
parte das autoridades fiscais, nos casos de erros visíveis que não
impliquem na modificação das opções manifestadas pelo sujeito passivo
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS
MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007,
no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação
de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito
passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação
alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes
multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor
Fl. 7212
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 17459.720015/2022-26
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do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base
negativa no anocalendário correspondente. No caso em apreço, não tem
aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a penalidade isolada foi exigida
após alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.”
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em rejeitar a preliminar
de nulidade da decisão recorrida suscitada pelo contribuinte e em negar a realização de diligência
subsidiariamente proposta de ofício pelo Conselheiro Fredy José Gomes de Albuquerque, vencidos
o proponente e as Conselheiras Cristiane Pires McNaughton e Eduarda Lacerda Kanieski, que
acolhiam a nulidade e, subsidiariamente, a proposta de conversão do julgamento em diligência. E
no mérito, acordam os membros do colegiado em dar parcial provimento aos recursos voluntários,
nos seguintes termos: (I) quanto às exigências principais de IRPJ e de CSLL, mantida a glosa da
amortização dos ágios VIVO 800, EVEREST, CARY, e TUPÃ por maioria de votos, vencidas as
Conselheiras Cristiane Pires McNaughton e Eduarda Lacerda Kanieski, que cancelavam as
exigências principais com lastro no art. 147, § 2o, do CTN; (II) por voto de qualidade, mantida a
glosa da amortização do ágio REDE SUL, vencidos os Conselheiros Fredy José Gomes de
Albuquerque, Cristiane Pires McNaugthon e Eduarda Lacerda Kanieski, que entendiam que a
aplicação retroativa das regras contidas na Lei n° 12.973/2014 implicaria o afastamento da glosa;
(III) por unanimidade de votos, (III.1) afastadas as glosas das amortizações dos ágios GUARANI e
HIGHLINE, (III.2) afastada a qualificação da multa de ofício e (III.3) afastadas as responsabilidades
imputadas; e, (IV) por voto de qualidade, mantida a exigência das multas isoladas em razão de
estimativas mensais de IRPJ e de CSLL inadimplidas, vencidos os Conselheiros Fredy José Gomes de
Albuquerque, Cristiane Pires McNaugthon e Eduarda Lacerda Kaniesk, que cancelavam as multas
isoladas. Manifestou intenção de declarar voto o Conselheiro Fredy José Gomes de Albuquerque.

Assinado Digitalmente
Lizandro Rodrigues de Sousa – Relator
Assinado Digitalmente
Fernando Beltcher da Silva – Presidente
Participaram da sessão de julgamento os julgadores Lizandro Rodrigues de Sousa,
Fredy José Gomes de Albuquerque, Fenelon Moscoso de Almeida, Cristiane Pires Mcnaughton,
Eduarda Lacerda Kanieski (substituto[a] integral) e Fernando Beltcher da Silva (Presidente)
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DF CARF MF
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RELATÓRIO
Trata-se de recursos voluntários em que SBA TORRES BRASIL LIMITADA e os
responsáveis solidários FERNANDO CINCI AVELINO DA SILVA – CPF 280.100.728-50 e
ROBERTO DELLA PIAZZA FILHO – CPF 913.193.407-25 insurgem-se contra decisão no
Acórdão da DRJ (n. 107-023.708 – 5a TURMA/DRJ07, e-fls. 6783 e ss) que considerou procedente
o lançamento de ofício e manteve as responsabilidades solidárias. Assim dispôs em relatório a
decisão recorrida:
Em decorrência da ação fiscal, foram lavrados autos de infração de IRPJ e CSLL, além de
multas isoladas pela falta de recolhimento de estimativas relativos aos fatos geradores
ocorridos no anos-calendário de 2017, 2018 e 2019, nos montantes abaixo descritos,
acrescidos de multas de 75% e 150% e juros de mora, conforme explicitado no quadro a
seguir:

Houve a responsabilização solidária dos sócios ROBERTO DELLA PIAZZA FILHO e
FERNANDO CINCI AVELINO DA SILVA, com base no art. 135 da Lei no 5.172/1966
(CTN) conforme demonstrativo inserto no Auto de Infração. Segue a figura

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Nas fls. 5574 a 5574 e 5577 a 5579, estão insertos os Termos de Ciência do Auto de
Infração e Responsabilidade tributária dos sócios ROBERTO DELLA PIAZZA FILHO e
FERNANDO CINCI AVELINO DA SILVA.

Conforme Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal (fl. 5525 a 5569) e Termo de
Verificação e Encerramento (fl. 5701 a 5820), foram feitos lançamentos fiscais, sendo
apurados os fatos descritos a seguir.
DA GLOSA DO ÁGIO FISCAL INDEVIDAMENTE AMORTIZADO
O presente Auto, completa o procedimento fiscal TDPF: 8.1.85.00-2019-00108-7, no qual,
para o período de 01/2016 a 12/2016, lavrou-se anteriormente um Auto de Infração inserto
no processo no 17459.720.049/2021-30. A atual lavratura se faz necessária, pois, o
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contribuinte prosseguiu amortizando o saldo de ágio decorrente das operações irregulares
autuadas para o ano de 2016: EVEREST, CARY, VIVO 800, REDE SUL e TUPÃ, bem
como, apresentou novas infrações com as operações HIGHLINE e GUARANI.
Constatou-se que, o contribuinte artificialmente reduziu de maneira planejada, e informou
incorretamente em ECF, seu lucro real; quando amortizou indevidamente valores derivados
de reorganizações societárias irregulares, de simples compra de Ativo e de Contratos de
concessão de uso.
Os presentes planejamentos abusivos, são casos típicos de simulação; pois, a forma
intencionalmente não evidencia o ato realmente praticado.

BREVE HISTÓRICO DO GRUPO SBA E DE SUA SUBSIDIÁRIA NO BRASIL
A SBA COMMUNICATIONS CORPORATION é proprietária e atua na operação de torres
de telecomunicação sem fio nos Estados Unidos, Canadá, Costa Rica, El Salvador,
Guatemala, Nicarágua, Panamá, e no Brasil. A atividade principal é o arrendamento de
espaço nas torres e outras estruturas para os provedores de serviços de telecomunicações
sem fio.
No Brasil, a subsidiária da SBA COMMUNICATIONS CORPORATION é o contribuinte
fiscalizado, SBA TORRES BRASIL LIMITADA.
A subsidiária no Brasil foi constituída em 2 de julho de 2012, tendo como sócios OLAVO
LIRA BARBOSA, CPF 082.873.908-00, e ALEXANDRA FURLANETI DE MEDEIROS,
CPF 288.245.078-83, denominação social de ALLMENDINGER PARTICIPAÇÕES
LTDA. e capital social de R$ 100,00 (Anexo 03).
De acordo com a 1a Alteração Contratual (Anexo 04), de 22 de outubro de 2012, retiraram-
se da sociedade OLAVO LIRA BARBOSA e ALEXANDRA FURLANETI, e ingressaram
BRAZIL SHAREHOLDER I, LLC e BRAZIL SHAREHOLDER II, LLC, ambas as
sociedades domiciliadas em Boca Raton, Flórida. Ainda naquele mesmo ato, manteve-se o
capital social em R$ 100,00 e alterou-se a denominação social da sociedade para SBA
TORRES BRASIL, LIMITADA e o objeto social para: (i) a aquisição, desenvolvimento,
administração, arrendamento e/ou operação de propriedades imobiliárias e torres de
comunicação, antenas localizadas em telhados, sistemas de antenas distribuídas e outros
tipos de infraestrutura de transmissões sem fio no Brasil, (ii) o arrendamento de espaços
relacionados a essas atividades para potenciais arrendatários por conta própria ou através de
subsidiárias ou outras entidades nas quais possua participação no capital social, e (iii) a
participação no capital de outras sociedades, como sócia quotista ou acionista, no país ou
no exterior.
A figura a seguir apresenta a composição societária da empresa após a 1a alteração
contratual:

Por meio da 2a alteração do contrato social (Anexo 05), datada de 3 de janeiro de 2013, os
sócios da SBA TORRES aumentaram o capital social, passando de R$ 100,00 para R$
373.548.575,00. Através da 5a alteração do contrato social (Anexo 06), de 17 de julho de
2013, os sócios da SBA TORRES deliberaram pelo aumento do capital social, passando de
R$ 373.548.575,00 para R$ 429.173.475,00. Por meio da 6a alteração do contrato social
(Anexo 07), de 26 de setembro de 2013, os sócios da SBA TORRES deliberaram pelo
aumento do capital social, passando de R$ 429.173.475,00 para R$ 487.893.475,00. Na 7a
alteração do contrato social (Anexo 08), de 2 de dezembro de 2013, os sócios da SBA
TORRES deliberaram pelo aumento do capital social, passando de R$ 487.893.475,00 para
R$ 1.180.893.474,00.De acordo com a 8a alteração contratual (Anexo 09), de 27 de março
de 2014, BRAZIL SHAREHOLDER I LLC retirou-se da sociedade e SBA HOLDING E
PARTICIPAÇÕES LIMITADA ingressou na sociedade. Nesta alteração contratual, o
capital social da sociedade sofreu um aumento de R$ 1.525.000.000,00, passando de R$
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1.180.893.474,00 para R$ 2.705.893.474,00. A figura a seguir representa a nova
composição societária:

A figura a seguir representa a cadeia de controle da SBA TORRES até alcançar a sua
controladora final. O organograma foi estruturado por meio de consultas ao "United States
Securities and Exchange Commission", referentes à SBA COMMUNICATIONS
CORPORATION, Formulário 10-K, relativo ao ano de 2014 (Exhibit 21); ao sítio na
internet
do
"Florida
Department
of
State
-
Division
of
Corporations"
(https://dos.myflorida.com/sunbiz/) e à 8a alteração do contrato social da SBA TORRES
(vide Anexos 09 e 10). Quanto ao percentual de participação da SBA HOLDINGS na SBA
TORRES, para efeito de simplificação, ele foi arredondado para 100%, visto que a empresa
BRAZIL SHAREHOLDER II LLC detinha apenas uma das 2.705.893.474 quotas da SBA
TORRES:

DOS ÁGIOS INDEVIDAMENTE AMORTIZADOS
As infrações, a seguir detalhadas com devido suporte documental, constituem exclusões
indevidas, pois vários passos das reorganizações foram utilizados sem proposito negocial,
constituindo somente meio para transportar, para os livros da fiscalizada, a projeção dos
ágios.
O contribuinte apresentou Escrituração Contábil Fiscal (ECF). As declarações retificadoras
não apresentaram alterações quanto às despesas de amortização de ágio excluídas na
apuração do lucro real e os quadros abaixo discrimina aqueles valores:
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DO CARÁTER RESIDUAL DO ÁGIO FUNDAMENTADO EM EXPECTATIVA DE
RENTABILIDADE FUTURA
O Decreto-Lei no 1.598/77, em seu art. 20, com a redação vigente até a entrada em vigor da
Lei no 12.973 de 2014, tratava da aquisição de participações societárias com ágio.
A contabilização do investimento, avaliado pelo valor de patrimônio líquido, estabelecia
que o investidor deveria discriminar o valor do patrimônio líquido da investida e o
montante do ágio ou deságio em subcontas distintas e delimitava o campo de
fundamentação econômica.
A Instrução CVM na 247, de 27 de março de 1996, que dispõe sobre a avaliação de
investimentos em sociedades coligadas e controladas, já conferia um caráter residual ao
ágio por expectativa de rentabilidade futura (Goodwill), conforme dispõe o art. 14, §§ 1o e
2o, com a redação dada pela Instrução CVM no 285, de 31 de julho de 1998.
Ocorrendo a aquisição de participação societária com ágio e existindo bens do ativo, da
controlada ou coligada, que sejam avaliados em valores superiores àqueles da escrita
contábil da controlada ou coligada, a norma determina o dever de registrar o valor do ágio
(alínea "a", § 2o, art. 20 do Decreto-Lei no 1.598/77).
Da mesma forma, ocorrendo a aquisição de participação societária com ágio e existindo, no
patrimônio da controlada ou coligada, fundo de comércio, intangíveis ou outras razões
econômicas não sujeitos a amortização, que sejam avaliados em valores superiores àqueles
registrados na escrita contábil da controlada ou coligada, a norma determina o dever de
registrar o valor do ágio com fundamento na alínea "c", § 2o, art. 20 do Decreto-Lei no
1.598/77.
O registro do ágio com fundamento na alínea "b", § 2o, art. 20 do Decreto-Lei no 1.598/77,
isto é, aquele decorrente de expectativa de rentabilidade futura (Goodwill), por exclusão,
deverá ser o último a ser registrado na contabilidade da investidora, sendo esse o motivo
pelo qual se diz que a norma tributária confere caráter residual ao Goodwill. O legislador
não deixou a critério do contribuinte a escolha do fundamento econômico do ágio na
aquisição de investimento. Para cada um dos fundamentos econômicos, foi estabelecido um
tratamento tributário diferenciado para o ágio.

DA INFRAÇÃO FISCAL RELACIONADA AO ÁGIO VIVO 800. DOS EVENTOS
RELACIONADOS À FORMAÇÃO DO ÁGIO
A Vivo S.A., CNPJ 02.449.992/0001-64, e a SBA TORRES BRASIL LIMITADA
celebraram, em 20 de dezembro de 2012, no âmbito de uma combinação de negócios,
“Contrato de Venda e Compra de Bens Móveis e Outras Avenças” (Anexo 11).
O negócio envolvia a venda de torres da Vivo, a cessão de direitos e obrigações sobre os
contratos de locação dos imóveis de terceiros em que as torres estivessem instaladas, a
cessão de espaço nas torres para a Vivo (“Contrato de Cessão de Uso de Infraestrutura”) e a
cessão de direitos sobre contratos de compartilhamento de infraestrutura celebrados entre a
Vivo e seus clientes (“Contratos de Compartilhamento”).
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O objeto do contrato do Anexo 11 está delimitado na cláusula 2, a seguir transcrita:

O pagamento consta da cláusula 3.1 e perfaz o montante de R$ 362.773.673,96:
Conforme a 2a alteração contratual (Anexo 05), datada de 03/01/2013, o capital social da
SBA TORRES foi aumentado de R$ 100,00 para R$ 373.548.575,00.
O contribuinte apresentou o comprovante do pagamento das torres da Vivo (Anexo 12),
efetuado em 04/01/2013. Portanto, os recursos para o pagamento da aquisição das 800
torres da Vivo foram integralizados, no capital social da SBA TORRES, na véspera daquele
pagamento.
Não houve a aquisição de qualquer participação societária.

O contribuinte apresentou a seguinte tabela:

Conclui-se que o montante de R$ 49.183.371,00 corresponde ao valor contábil do ativo
torres, a mais valia de R$ 110.318.242,00 somada ao valor contábil das torres corresponde
ao valor justo do ativo torres de R$ 159.501.614,00
O preço de compra menos o valor contábil do ativo torres corresponde ao valor do ágio
VIVO 800 de acordo com o contribuinte fiscalizado:

DO LAUDO DE AVALIAÇÃO DO ÁGIO
O laudo de avaliação (Anexo 13) foi elaborado pela AMERICAN APPRAISAL SERVIÇOS
DE AVALIAÇÃO LTDA, em 11 de julho de 2014, tendo sido elaborado cerca de um ano e
meio após a aquisição das torres.
No tópico “Descritivo da Transação”, pág. 5 do Laudo, é mencionado o objetivo de
avaliação a valor justo dos ativos intangíveis identificados, na data base de 20 de dezembro
de 2012, para fins contábeis e planejamento fiscal interno de acordo com o IFRS e o CPC
15:
Os ativos intangíveis identificados foram os seguintes:
• Contratos de Clientes
Fl. 7219
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• “Network Location Intangible Asset” ou Espaço Livre das Torres (As torres adquiridas
pela SBA possuem espaço livre e o arrendamento deste espaço gera receita).
A conclusão da avaliação apresentou o valor de R$ 362.774 mil:
A avaliação dos ativos fixos e intangíveis identificados corresponde, exatamente, ao valor
pago na operação.

DO FUNDAMENTO ECONÔMICO DO ÁGIO.
O contribuinte fiscalizado foi intimado a indicar o fundamento econômico do ágio VIVO
800 e respondeu assim: “O fundamento econômico foi pautado no valor do intangível”
(Anexo 14).
DO TRATAMENTO CONTÁBIL CONFERIDO AO ÁGIO.

Na Nota Explicativa no 12 – Intangíveis, das Demonstrações Financeiras de 2016 da SBA
TORRES, foram apresentadas as informações da alocação contábil do Ágio VIVO 800. A
tabela abaixo discrimina a alocação contábil realizada:

Os extratos da Nota Explicativa no 12 supramencionada integram o Anexo 16 (páginas 33 e
34).
DA INDEDUTIBILIDADE FISCAL DO ÁGIO.
Como o ágio alocado contabilmente aos ativos fixos e intangíveis identificados
corresponde, exatamente, ao montante pago na negociação, não há ágio residual que possa
ser fundamentado em expectativa de rentabilidade futura do negócio de torres.
No presente caso, houve a aquisição do negócio de torres, mas não houve incorporação de
patrimônio cindido da VIVO, pois o negócio não envolveu cisão daquela empresa,
tampouco havia investimento em participação societária da SBA TORRES BRASIL
LIMITADA na VIVO e nem ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura de
participação societária adquirida, portanto não houve subsunção do fato concreto à norma
extraída do art. 7o da Lei no 9.532/97.

DA GLOSA DO ÁGIO FISCAL INDEVIDAMENTE AMORTIZADO
O contribuinte excluiu, na apuração do lucro real e da base de cálculo ajustada da CSLL do
ano de 2016, o montante de R$ 31.359.030,26, incluído na linha outras exclusões da Parte
A do LALUR e discriminado na Parte B do LALUR (Anexo 17), assim como incluído na
linha outras exclusões da Parte A do LACS e discriminado na Parte B do LACS (Anexo
18).
Em resposta ao Termo de Intimação Fiscal no 01 (Anexo 19), o contribuinte fiscalizado
confirmou os montantes amortizados.
Em razão dos fatos apontados neste capítulo, o montante de R$ 31.359.030,26, referente à
exclusão do ágio VIVO 800, foi inteiramente glosado.

DA INFRAÇÃO FISCAL RELACIONADA AO ÁGIO REDE SUL. DOS EVENTOS
RELACIONADOS À FORMAÇÃO DO ÁGIO.
Em 24 de setembro de 2013 foi celebrado o Contrato de Compra de Participação Acionária
(Anexo 20, pág. 1), tendo, na condição de vendedor, o FIP - FUNDO DE
INVESTIMENTO EM PARTICIPAÇÕES SITUS, na condição de comprador, a empresa
SBA TORRES BRASIL LIMITADA, e como objeto, a totalidade das ações da holding
BRASIL SUL PARTICIPAÇÕES S.A.
O FIP - FUNDO DE INVESTIMENTO EM PARTICIPAÇÕES SITUS, CNPJ N°
14.977.614/0001-32, era titular de 100% das ações da holding BRASIL SUL
Fl. 7220
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PARTICIPAÇÕES S.A. e esta era titular de 100% das quotas da empresa operacional
BRASIL SUL TELECOMUNICAÇÕES LTDA., o único ativo da holding.
O contrato previa um pagamento fixo, a ser realizado na data de fechamento, e o
pagamento de uma parcela variável, condicionada a execução de determinados objetivos.
A seção 2.4 do Contrato (Anexo 20) previa que, na data de fechamento, o comprador
deveria: (i) Pagar em nome do Vendedor e das Sociedades do Grupo, uma quantia igual ao
Endividamento Amortizado para as pessoas estabelecidas nas cartas de pagamento
entregues nos termos deste Contrato e uma quantia igual às Despesas não pagas do
Vendedor às Pessoas a quem as Despesas não pagas do Vendedor eram devidas; (ii) Pagar
o “Preço de Compra Estimado” menos uma parcela denominada “Valor de Retenção de
Indenização”.
O Anexo ao Apêndice 2.4(a) do referido Contrato, o qual é parte integrante do Anexo 21
deste Termo de Verificação Fiscal (págs. 66 a 69 do Anexo 21), discrimina o “Preço de
Compra Estimado”, o “Valor de Retenção de Indenização” e o valor líquido a ser pago
referente à parcela mencionada no subitem anterior:

O valor retido de R$ 8.793.200,00 (USD 4.000.000,00 - cotação da moeda americana na
data da transação) seria mantido como garantia e sua liberação dependeria do desfecho de
cláusulas de cobertura de riscos existentes no contrato.
Quanto à parcela (i) do pagamento, conforme comprovante apresentado e informação
prestada em resposta ao TIF no 09, o montante de R$ 7.666.610,42 foi disponibilizado
diretamente à adquirida, em 24 de setembro de 2013, como parte do pagamento do preço de
aquisição, para quitação de empréstimos de responsabilidade da REDE SUL DE
TELECOMUNICAÇÕES LTDA.
A mesma seção 2.4 do contrato estabelecia que, assim que possível, mas não mais tarde do
que 180 dias após a data de fechamento, o comprador deveria preparar e entregar ao
vendedor um apêndice (“Relatório de Ajuste do Comprador”) que discriminaria o cálculo
de boa fé dos componentes do preço de compra, o qual definiria o preço final de compra. O
contribuinte foi intimado a apresentar cópia daquele documento (Anexo 22). Naquele
documento está discriminado o cálculo da parcela variável do preço de compra, a qual
perfazia o montante de R$ 27.758.505,82.
Conforme comprovantes de pagamento (Anexo 23) apresentados, corroborados pelos
esclarecimentos apresentados em resposta ao Termo de Intimação Fiscal no 09, o montante
efetivamente pago na negociação foi de R$ 143.186.939,65:

Fl. 7221
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O “Relatório de Ajuste do Comprador” (Anexo 22) informa o valor R$ 27.758.505,82
como pagamento da parcela de “Earnout”. O pagamento de R$ 1.567.245,00, realizado em
08/10/2014, contabilizado na conta 2.1.1.7.01 - PROVISÃO P/ CONTRAPRESTAÇÃO
REDE SUL S/A, faz parte daquela parcela.
O pagamento realizado em 07/11/2014, no valor de R$ 3.570.369,48, inicialmente
contabilizado como “Earnout” e posteriormente estornado, faz parte, na realidade, da
parcela de R$ 8.793.200,00 incialmente retida para cobertura de eventuais indenizações:
Após o pagamento de parte da parcela retida, o saldo daquela parcela passou a ser de R$
5.222.830,52:

Tal conclusão pode ser confirmada por meio da nota explicativa no 13 das Demonstrações
Financeiras de 2016 da SBA TORRES.
Em consulta às Demonstrações Financeiras do FIP - FUNDO DE INVESTIMENTO EM
PARTICIPAÇÕES SITUS (Anexo 15), relativas ao período de fevereiro a agosto de 2014.
O Fundo era administrado pela PLANNER CORRETORA DE VALORES S.A., sendo
constituído em 03 de janeiro de 2012 e iniciou suas atividades em 16 de abril de 2013.
O Fundo passou a participar da REDE SUL PARTICIPAÇÕES S.A. em 16 de abril de
2013, mediante a conferência de 31.405.647 ações ordinárias nominativas e sem valor
nominal, adquiridas ao preço médio de R$ 0,864517, totalizando um investimento de R$
27.150.715,73.
O Fundo foi originalmente constituído com a denominação de FUNDO DE
INVESTIMENTO EM PARTICIPAÇÕES ALOTHON BRASIL III, a qual foi alterada
para FUNDO DE INVESTIMENTO EM PARTICIPAÇÕES SITUS em 21 de maio de
2013.
Nas Demonstrações Financeiras do FUNDO SITUS, relativas ao período de fevereiro a
agosto de 2014, páginas 10 e 11 do Anexo 15, é descrita a operação de venda das ações da
REDE SUL PARTICIPAÇÕES S.A. para a SBA TORRES BRASIL, LIMITADA:

Temos aqui a confirmação do motivo pelo qual o preço final de compra incluía uma parcela
variável (“earnout”), diferida para momento posterior ao da aquisição e condicionada à
implementação e a conclusão de determinados projetos.
Em 2019 ocorreu o encerramento do Fundo SITUS. Consta do Relatório dos Auditores
Independentes, sobre as demonstrações financeiras do período de setembro de 2018 a
fevereiro de 2019, a seguinte base para opinião adversa.
Fl. 7222
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12
A 9a Alteração Contratual e anexos 2 (Anexo 25) da SBA TORRES, em 31 de março de
2014 aprovou a incorporação, pela sociedade, das empresas REDE SUL PARTICIPAÇÕES
S.A. e da REDE SUL DE TELECOMUNICAÇÕES LTDA. Portanto, cerca de seis meses
após a aquisição da REDE SUL PARTICIPAÇÕES S.A. e, consequentemente, de sua
subsidiária integral (REDE SUL DE TELECOMUNICAÇÕES LTDA.), a SBA TORRES
incorporou ambas as empresas.
DO VALOR DO ÁGIO.
Considerando que o pagamento da participação societária possuía uma parcela variável,
sujeita a eventos futuros e incertos, conclui-se que o preço final de compra, para efeito de
determinação do valor do ágio, também tenha sido estimado.
Conforme resposta ao Termo de Intimação Fiscal no 01 (Anexo 26), o contribuinte apurou
um ágio de R$ 112.900.185,00. De acordo com o Anexo 3.4 do Contrato (Anexo 21, págs.
76 a 78), o patrimônio líquido da investida era de R$ 36.381.924,00. Portanto, o ágio foi
apurado considerando-se um pagamento de R$ 149.282.109,00:

No entanto, mesmo considerando os pagamentos do Auto de Infração, realizado em 2016, e
do acordo judicial realizado em 2019, três últimos pagamentos da tabela da figura 19,
efetuados com parte da parcela retida do preço de compra, ainda assim não se chegaria ao
valor do preço estimado de aquisição do investimento. Portanto, não houve o pagamento
integral do preço de aquisição, considerando o ágio apurado.

DO LAUDO DE AVALIAÇÃO DO ÁGIO.
O contribuinte apresentou a tradução juramentada do “Laudo de Avaliação da Rede Sul de
Telecomunicações Ltda.” (Anexo 27), elaborado pela KPMG, onde a REDE SUL DE
TELECOMUNICAÇÕES LTDA. também é tratada como “TelcomTOWER”.
O laudo concluiu que, com base na aplicação da metodologia do fluxo de caixa descontado,
o valor patrimonial da REDE SUL DE TELECOMUNICAÇÕES LTDA., em 30 de
setembro de 2013, era de aproximadamente R$ 167 milhões:
Fl. 7223
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13

A fundamentação econômica do ágio REDE SUL é a expectativa de rentabilidade futura da
empresa REDE SUL DE TELECOMUNICAÇÕES LTDA., nos termos do que dispõe o art.
20 do Decreto-Lei no 1.598/77, § 2o, alínea “b”.
As demonstrações contábeis de 2016 da SBA TORRES (Anexo 16, páginas 33 e 34)
apresentam a alocação contábil do valor justo dos ativos fixos e intangíveis identificados da
REDE SUL DE TELECOMUNICAÇÕES LTDA.:

Portanto, a alocação contábil a valor justo dos ativos da REDE SUL alcança valor superior
ao montante efetivamente pago na aquisição da participação societária.
Fl. 7224
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DA INDEDUTIBILIDADE FISCAL DO ÁGIO
Conforme comprovantes de pagamento (Anexo 23), o valor total pago na aquisição da
participação societária da REDE SUL PARTICIPAÇÕES S.A. e de sua subsidiária integral
REDE SUL DE TELECOMUNICAÇÕES LTDA. foi de R$ 143.186.939,65, valor inferior
ao valor justo dos ativos fixos e intangíveis das incorporadas conforme tratamento contábil
conferido ao ágio.
Como o valor efetivamente pago é inferior ao valor dos ativos fixos e intangíveis
identificados, não houve pagamento de ágio.
DA GLOSA DO ÁGIO FISCAL INDEVIDAMENTE AMORTIZADO
O contribuinte excluiu, na apuração do lucro real e da base de cálculo ajustada da CSLL do
ano de 2016, o montante de R$ 17.474.083,43, incluído na linha outras exclusões da Parte
A do LALUR e discriminado na Parte B do LALUR (Anexo 28), assim como incluído na
linha outras exclusões da Parte A do LACS e discriminado na Parte B do LACS (Anexo
29).
O contribuinte (Anexo 26) confirmou o montante amortizado, contudo, informou de forma
equivocada os valores mensais amortizados. O valor mensal informado foi de R$
1.455.994,03, mas o valor correto é de R$ 1.456.173,62, perfazendo o montante total anual
de R$ 17.474.083,43.
O valor de R$ 17.474.083,43, relativo à exclusão do Ágio REDE SUL, foi glosado.

DA INFRAÇÃO FISCAL RELACIONADA AO ÁGIO CARY.EVENTOS
O contribuinte apresentou CONTRATO DE COMPRA E VENDA DE AÇÕES,
INVESTIMENTO E OUTRAS AVENÇAS (Anexo 30), celebrado entre TELEMAR
NORTE LESTE S/A, CNPJ 33.000.118/0001-79, e BRT SERVIÇOS DE INTERNET S.A.,
CNPJ 04.714.634/0001-67, na qualidade de vendedoras, e, SBA TORRES BRASIL,
LIMITADA, na qualidade de compradora.
O objeto, aparente, do referido contrato era a aquisição da totalidade das ações
representativas do capital social total da CARYOPOCEAE SP PARTICIPAÇÕES S.A.,
CNPJ 09.719.920/0001-39, mas o preâmbulo do contrato já sinalizava um outro negócio
jurídico:

A forma de realização do negócio jurídico teve como objetivo a obtenção de vantagem
fiscal indevida.
A cláusula 3.1 do contrato estipulava o preço de compra em R$ 1.525.000.000,00 e a
cláusula 3.1.1 dispunha que o preço de compra havia sido estabelecido de modo a
considerar todos os ativos tangíveis e intangíveis que compunham os itens de infraestrutura
alienados.
Conforme comprovantes de pagamento (Anexo 31), o contribuinte pagou, em 31 de março
de 2014, pela aquisição de 100% das ações da CARYOPOCEAE, R$ 1.524.995.121,89 a
TELEMAR NORTE LESTE S.A. e R$ 4.878,11 a BRT SERVICOS DE INTERNET S.A.,
perfazendo o total de R$ 1.525.000.000,00. A OI MÓVEL S.A. era uma subsidiária integral
Fl. 7225
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15
da TELEMAR NORTE LESTE S.A. enquanto TELEMAR NORTE LESTE S.A. e BRT
SERVICOS DE INTERNET S.A. eram os únicos acionistas da CARYOPOCEAE SP
PARTICIPAÇÕES S.A. De acordo com a 8a alteração do contrato social da SBA TORRES,
de 27 de março de 2014, o capital social foi aumentado, naquela data, em R$
1.525.000.000,00, exatamente o mesmo valor pago, quatro dias depois, pela aquisição de
100% das ações da CARYOPOCEAE.
O montante integralizado pelos sócios da SBA TORRES, em 27 de março de 2014, teve
sua origem no exterior conforme contratos de câmbio apresentados em resposta ao Termo
de Intimação Fiscal no 08. Os referidos contratos eram datados de 25/03/2014 e tinham
previsão de liquidação até 26/03/2014.
Em consulta ao sítio na internet da UNITED STATES SECURITIES AND EXCHANGE
COMMISSION,
identificou-se
informações
prestadas
pela
empresa
SBA
COMMUNICATIONS CORPORATION, controladora do grupo ao qual pertence a SBA
TORRES. Dentre aquelas informações, destaca-se o formulário 10-K (Anexo 34), onde são
descritas as aquisições de torres no Brasil.
A negociação de 31 de março de 2014 é tratada como uma aquisição de 2007 torres da Oi
S.A. e não como uma aquisição de participação societária da CARYOPOCEAE. A
discriminação do preço de aquisição, em dólares americanos, que confere com o valor dos
ativos fixos e intangíveis adquiridos. O Formulário 10-K traz informações relevantes sobre
o financiamento daquela operação:

A SBA TORRES parece ter sido utilizada como simples canal de passagem dos recursos
financeiros vindos do real investidor no exterior, não se podendo falar que tenha havido
confusão patrimonial entre o real investidor e a investida, requisito essencial para a
amortização fiscal antecipada de ágio.
Em diligência à OI MÓVEL S.A., CNPJ 05.423.963/0001-11, foi requisitada ata da
assembleia da cisão parcial da companhia. A empresa apresentou ata da A.G.E. de 1o de
março de 2014 (Anexo 35), o “Protocolo e Justificação de Cisão Parcial da Oi Móvel S.A.
com Incorporação da Parcela Cindida pela Caryopoceae SP Participações S.A.” (Anexo 36)
e o “Laudo de Avaliação” da parcela cindida da Oi Móvel (Anexo 37).
Conforme ata da A.G.E. da Oi Móvel, item 6.4, foi aprovada, sem ressalvas, a operação de
cisão parcial da Companhia com incorporação da parcela cindida pela CARYOPOCEAE:
De acordo com a ata da Assembleia Geral Extraordinária da CARYOPOCEAE SP
PARTICIPAÇÕES S.A., de 1o de março de 2014, foram aprovados o Laudo de Avaliação
patrimonial da parcela cindida da OI MÓVEL, a ser incorporada e o “Protocolo e
Justificação de Cisão Parcial da Oi Móvel S.A. com Incorporação da Parcela Cindida pela
Caryopoceae SP Participações S.A.".
Os elementos que compõem a Parcela Cindida da OI MÓVEL S.A. foram avaliados pelo
seu valor contábil, pela empresa APSIS CONSULTORIA E AVALIAÇÕES LTDA., CNPJ
08.681.365/0001-30, com base no balanço patrimonial da OI MÓVEL, levantado em 28 de
fevereiro de 2014 ("Data Base") e estão identificados no Anexo 3.1. do Protocolo e
Justificação.
Fl. 7226
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Consta no laudo que o acervo líquido contábil da OI MÓVEL, objeto da avaliação, estava
representado pelos ativos operacionais de Infraestrutura das Torres de Transmissão e pela
parcela do ICMS relativo às aquisições desses ativos. Apuraram os peritos que o valor do
acervo líquido contábil da OI MÓVEL era de R$ 180.077.935,50, em 28 de fevereiro de
2014.
Conforme a Cláusula Primeira, item 1.1. do “Protocolo e Justificação de Cisão Parcial da
Oi Móvel S.A. com Incorporação da Parcela Cindida pela Caryopoceae SP Participações
S.A.", o ativo intangível representado pelos “contratos de compartilhamento de
infraestrutura” também foi transferido para a CARYOPOCEAE.
Consta do referido Protocolo, em sua cláusula 5.3, que a incorporação da Parcela Cindida
da OI MÓVEL pela CARYOPOCEAE resultará em um aumento do capital social da
CARYOPOCEAE no valor de R$ 180.077.935,50 correspondente ao valor do acervo
líquido da Parcela Cindida; e consta da cláusula 5.4 que, em decorrência da incorporação da
parcela cindida, o capital social da CARYOPOCEAE passará a ter o valor de R$
180.078.435,50. Portanto, até esse aumento de capital, o capital social da companhia era de
apenas R$ 500,00. Tal conclusão pode ser confirmada pela leitura da cláusula 6.5 da ata da
A.G.E. da CARYOPOCEAE, realizada em 1o de março de 2014 (Anexo 41).
Os ativos de interesse da SBA TORRES foram transferidos, a valor contábil, para uma
sociedade sem substância econômica (CARYOPOCEAE), em 1o de março de 2014.
Nas págs. 41 e 42 do Anexo 30, consta o contrato de aquisição das ações da
CARYOPOCEAE, pela SBA TORRES, de 3 de dezembro de 2013, e no preâmbulo há
menção explícita a um evento que só ocorreria em 1o de março de 2014 (cisão parcial da OI
MÓVEL e transferência dos ativos da OI MÓVEL para a CARYOPOCEAE), que deveria
estar aprovada e registrada perante os órgãos competentes até a data do fechamento (31 de
março de 2014). Portanto, verifica-se a existência de uma condição suspensiva no contrato.
O inadimplemento de qualquer condição suspensiva daria direito a rescisão contratual.
Conforme a 10a alteração contratual da SBA TORRES, em 31 de julho de 2014 foi
aprovada a incorporação da CARYOPOCEAE pela sociedade. Portanto, quatro meses após
a transferência dos ativos de interesse da SBA TORRES para a CARYOPOCEAE, esta
empresa foi incorporada pela SBA TORRES.

DO VALOR DO ÁGIO
O preço de aquisição das ações da CARYOPOCEAE pela SBA TORRES foi de R$
1.525.000.000,00. O patrimônio líquido da investida era constituído pela parcela cindida da
OI MÓVEL, perfazendo o montante de R$ 180.077.935,50, apurando-se um ágio de R$
1.344.922.064,50 como informado na resposta ao Termo de Intimação Fiscal no 01 (Anexo
40).

DO LAUDO DE AVALIAÇÃO DO ÁGIO
O contribuinte foi intimado a apresentar laudo de fundamentação econômica do ágio
CARY. Apresentou o “Laudo de Avaliação Econômico – Financeira de certos ativos
relacionados a aquisição de 2007 Torres da Oi S.A”, elaborado pela KPMG.
O Laudo traz a observação de que se tratava de “minuta para discussão”. O contribuinte foi
intimado a esclarecer se a minuta tinha teor idêntico ao documento final ou, em caso
negativo, ele deveria apresentar o documento final. O contribuinte apresentou a versão final
do Laudo (Anexo 42).
No objetivo da avaliação consta que os resultados deveriam ser utilizados, pela
Administração da SBA, apenas para ajudar na alocação do preço de compra dos ativos
adquiridos, em conformidade com o CPC 15 (R1).
O Laudo teve como objeto de avaliação as 2007 torres da Oi e não faz referência a qualquer
outro ativo que seria de propriedade da CARYOPOCEAE, pelo contrário, no capítulo
Fl. 7227
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“Visão Geral da Transação”, pág. 09, há referência de que os ativos seriam inicialmente
transferidos para uma empresa recém-criada.
Segue o quadro com a conclusão:

Na conclusão da avaliação realizada destacam-se os seguintes fatos:
a) O valor pago coincide com a avaliação dos ativos fixos e intangíveis, não havendo,
portanto, ágio residual.
b) A avaliação considera um preço médio pago por torre, o que reforça o entendimento de
que a compra e venda das torres era o verdadeiro objeto da negociação.

DO FUNDAMENTO ECONÔMICO DO ÁGIO.
Como comprovado pela conclusão do “Laudo de Avaliação Econômico – Financeira de
certos Ativos relacionados a Aquisição de 2007 Torres da Oi S.A” (Anexo 42, pág. 35), o
fundamento econômico do Ágio CARY é o valor de mercado dos ativos fixos e
intangíveis identificados, nos termos do que dispõe o art. 20 do Decreto-Lei no
1.598/77, § 2o, alínea “a”.

DO TRATAMENTO CONTÁBIL CONFERIDO AO ÁGIO
Na Nota Explicativa no 12 – Intangíveis, das Demonstrações Financeiras de 2016 da SBA
TORRES, a alocação contábil do Ágio CARY é tratada como a aquisição de 2007 sites da
OI (Anexo 16, págs.33 e 34):

Fl. 7228
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DA INDEDUTIBILIDADE FISCAL DO ÁGIO
Considerando que os itens de infraestrutura (imobilizado), a carteira de clientes e o espaço
para locação das torres são os ativos que realmente justificaram o pagamento do ágio na
aquisição do investimento (verdadeira fundamentação econômica do ágio) e que após a
incorporação da investida, o ágio alocado aos ativos fixos e intangíveis corresponde ao
montante pago na negociação, não há ágio residual a ser fundamentado em expectativa de
rentabilidade futura da empresa CARYOPOCEAE, portanto, não houve a subsunção do
fato à norma jurídica que autoriza a dedução antecipada do ágio (arts. 7o e 8o da Lei no
9.532/97).
Os recursos para a aquisição da participação societária têm origem no exterior, conforme os
contratos de câmbio, sendo aumentado o capital social poucos dias antes do pagamento da
aquisição e pelas informações prestadas pela controladora final do contribuinte à
“U.S.Securities and Exchange Commission”. O real investidor, aquele que executou o
planejamento e assumiu os riscos do investimento, não foi a empresa brasileira, desse
modo, a incorporação da CARYOPOCEAE pela SBA TORRES não promoveu a necessária
confusão patrimonial entre as sociedades real investidora e investida, assim, não houve a
subsunção do fato concreto à norma jurídica que autoriza a dedução antecipada do ágio
(arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/97).

DA GLOSA DO ÁGIO FISCAL INDEVIDAMENTE AMORTIZADO

O contribuinte excluiu na apuração do lucro real e da base de cálculo ajustada da CSLL, no
ano de 2016, o valor de R$ 134.492.156,45, incluído em outras exclusões da Parte A e
discriminado na Parte B do LALUR (Anexo 43), incluído na linha outras exclusões da
Parte A e discriminado na Parte B do LACS (Anexo 44) e confirmado em resposta ao
Termo de Intimação Fiscal no 01 (Anexo 40).
Então, o montante de R$ 134.492.156,45, referente à exclusão do Ágio CARY, foi
inteiramente glosado.

DA INFRAÇÃO FISCAL RELACIONADA AO ÁGIO TUPÃ.

DOS EVENTOS RELACIONADOS À FORMAÇÃO DO ÁGIO
O contribuinte apresentou CONTRATO DE COMPRA E VENDA DE AÇÕES,
INVESTIMENTO E OUTRAS AVENÇAS (Anexo 45), celebrado entre TELEMAR
Fl. 7229
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19
NORTE LESTE S/A, CNPJ 33.000.118/0001-79, e BRT SERVIÇOS DE INTERNET S.A.,
CNPJ 04.714.634/0001-67, na qualidade de vendedoras, e, SBA TORRES BRASIL,
LIMITADA, na qualidade de compradora.
O objeto, aparente, do referido contrato era a aquisição da totalidade das ações
representativas do capital social total da TUPÃ TORRES S.A., CNPJ 13.266.314/0001-82,
mas o preâmbulo do contrato já sinalizava um outro negócio jurídico:

A forma de realização do negócio jurídico teve como objetivo a obtenção de vantagem
fiscal indevida. A cláusula 3.1 do Contrato estipulava o preço de compra em R$
1.172.493.238,00.
Já a cláusula 3.1.1 dispunha que o preço de compra havia sido estabelecido de modo a
considerar todos os ativos tangíveis e intangíveis que compunham os itens de infraestrutura
alienados.
Conforme comprovantes (Anexo 46), o contribuinte pagou, em 1o de dezembro de 2014,
pela aquisição de 100% das ações da TUPÃ TORRES, R$ 1.172.480.340,57 à TELEMAR
NORTE LESTE S.A. e R$ 12.897,43 à BRT SERVICOS DE INTERNET S.A., perfazendo
o valor de R$ 1.172.493.238,00. À época dos fatos, OI MÓVEL S.A. era uma subsidiária
integral da TELEMAR NORTE LESTE S.A. enquanto TELEMAR NORTE LESTE S.A. e
BRT SERVICOS DE INTERNET S.A. eram os únicos acionistas da TUPÃ TORRES S.A.
Conforme contrato de câmbio, menos de uma semana antes do pagamento de R$
1.172.493.238,00, acima mencionado, o contribuinte recebeu de sua controladora indireta,
BRAZIL SHAREHODER I LLC, a título de empréstimo, o montante de R$
1.150.000.000,00, correspondente a 98,08% do valor pago na aquisição da TUPÃ
TORRES.
Os recursos financeiros, para a aquisição do investimento, vieram do exterior poucos dias
antes da realização dos pagamentos.
Em consulta ao sítio da UNITED STATES SECURITIES AND EXCHANGE
COMMISSION,
identificou-se
informações
prestadas
pela
empresa
SBA
COMMUNICATIONS CORPORATION, controladora do grupo ao qual pertence a SBA
TORRES. Dentre as informações, destaca-se o formulário 10-K (Anexo 34), relativo ao ano
de 2014, onde são descritas as aquisições de torres no Brasil, onde consta a compra de 1641
torres da OI S.A.
Conforme informação do Formulário 10-K, em 25 de novembro de 2014, a SBA TORRES
e sua controladora indireta, BRAZIL SHAREHOLDER I LLC, celebraram contrato
garantindo a primeira uma linha de crédito de até US$ 750 milhões, sendo que, na mesma
data, a SBA TORRES tomou emprestado US$ 455,8 milhões nos termos daquele contrato.
O empréstimo do é tratado na nota explicativa no 16 das demonstrações financeiras da SBA
Torres de 2017 (Anexo 16, pág. 37):
Considerando a Nota Explicativa no 16 e a resposta ao Termo de Intimação Fiscal no 03
(Anexo 65), verifica-se que o contrato de empréstimo acima referido apresenta algumas
características que fogem aos padrões costumeiros, senão vejamos:
a)
Trata-se de um empréstimo sem juros; b) A cláusula 2.2 do contrato (Anexo 62)
prevê o pagamento do empréstimo na data de encerramento e a cláusula 1.10 fixa aquela
data em 1o de dezembro de 2016; contudo, a 1a Alteração do contrato de empréstimo
(Anexo 63) altera a data de encerramento de 1o de dezembro de 2016 para 1o de dezembro
de 2021 sem qualquer contrapartida por parte da mutuária; c) Conforme a 1a Alteração do
contrato de empréstimo, a mutuária solicitou a prorrogação da data de encerramento do
contrato de empréstimo e a mutuante aceitou a prorrogação; d) Em julho de 2016, o
contribuinte realizou um adiantamento da amortização do empréstimo, correspondente a
4,93% do valor principal, e conforme resposta ao Termo de Intimação Fiscal no 03 (Anexo
Fl. 7230
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65), o adiantamento parcial do pagamento do empréstimo foi realizado para verificar a
existência de possíveis entraves legais que pudessem impedir a remessa. Não tendo sido
verificado qualquer obstáculo, o contrato foi prorrogado até 2021 e novos mútuos e
pagamentos foram realizados em períodos subsequentes. e) Em 8 de dezembro de 2017,
portanto antes da data de encerramento do 1o Contrato de Empréstimo, foi celebrado o 2o
Contrato de Empréstimo (Anexo 64), entre a SBA TORRES e sua controladora indireta
BRAZIL SHAREHOLDER I, LLC, por meio do qual a mutuante assume o compromisso
de emprestar ao contribuinte fiscalizado o montante máximo de US$ 500 milhões, sem o
pagamento de juros e com a amortização do valor principal apenas em 1o de dezembro de
2025. f) A cláusula 1.4 combinada com a cláusula 2.1 do 2o Contrato de Empréstimo
confere ao contribuinte uma linha de crédito equivalente a uma espécie de “cheque
especial”. g) O contribuinte foi intimado a esclarecer se realizou operações de “hedge” para
se contrapor às variações cambiais relativas ao contrato de mútuo celebrado com sua
controladora indireta e, em caso negativo, indicar a razão de ter assumido tal risco; tendo
apresentado a seguinte resposta:

Os contratos de empréstimo entre o contribuinte fiscalizado e sua controladora indireta
possuem características muito peculiares, as quais conferem à empresa nacional a
característica de ser um canal de passagem para os recursos financeiros vindos do real
investidor no exterior.
Em relação às variações cambiais, o fato de o contribuinte deixar de efetuar operações de
“hedge” sugere que o prazo de vencimento da obrigação é puramente fictício, podendo ser
prorrogado indefinidamente ou, ainda, que novos empréstimos contratados, junto ao mesmo
mutuante ou à outras empresas vinculadas, possam ser utilizados para honrar o pagamento
dos anteriores. Enfim, em qualquer dessas hipóteses, verifica-se que o contribuinte
fiscalizado, na realidade, não assumiu risco algum na contratação dos empréstimos.
Efetuou-se diligência à OI MÓVEL S.A. para requisição dos seguintes documentos:
• Ata da Assembleia Geral Extraordinária da Oi, realizada em 1o de outubro de 2014, que
deliberou pela cisão parcial da companhia;
• Laudo de Avaliação da parcela cindida.
A empresa apresentou a ata da A.G.E. datada de 1o de outubro de 2014 (Anexo 48), o
“Protocolo e Justificação de Cisão Parcial da Oi Móvel S.A. com Incorporação da Parcela
Cindida pela Tupã Torres S.A.” (Anexo 49) e o “Laudo de Avaliação” da parcela cindida
da Oi Móvel (Anexo 50). Conforme tal ata, em 1o de outubro de 2014, item 6.4, foi
aprovada a operação de cisão parcial da Companhia com incorporação da parcela cindida
pela TUPÃ TORRES.
De acordo com a ata da Assembleia Geral Extraordinária da TUPÃ TORRES S.A. (Anexo
51), também realizada no dia 1o de outubro de 2014, foram aprovados o Laudo de
Avaliação da parcela cindida da OI MÓVEL, a ser incorporada ao patrimônio da
Companhia; e o “Protocolo e Justificação de Cisão Parcial da Oi Móvel S.A. com
Incorporação da Parcela Cindida pela Tupã Torres S.A.". Nesta ata consta que o capital
social da TUPÃ TORRES, até a incorporação da parcela cindida da OI MÓVEL, era de
apenas R$ 800,00.
Os elementos que compõem a Parcela Cindida da OI MÓVEL S.A. foram avaliados pelo
seu valor contábil, pela empresa APSIS CONSULTORIA E AVALIAÇÕES LTDA., CNPJ
08.681.365/0001-30, com base no balanço patrimonial da OI MÓVEL, levantado em 31 de
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agosto de 2014 ("Data Base") e estão identificados no Anexo 1.1. do Protocolo e
Justificação.
Consta do Laudo que o acervo líquido contábil da OI MÓVEL, objeto da avaliação, estava
representado pelos ativos operacionais de Infraestrutura das Torres de Transmissão.
Apuraram os peritos que o valor do acervo líquido contábil, cindido da OI MÓVEL, era de
R$ 50.204.233,40, em 31 de agosto de 2014.
Conforme a Cláusula Primeira, item 1.1. do “Protocolo e Justificação de Cisão Parcial da
Oi Móvel S.A. com Incorporação da parcela cindida pela Tupã Torres S.A.", o ativo
intangível representado pelos “contratos de compartilhamento de infraestrutura” também
foi transferido para a TUPÃ TORRES.
Consta ainda, do Protocolo, em sua cláusula 5.3, que a incorporação da Parcela Cindida da
OI MÓVEL pela TUPÃ TORRES resultará em um aumento do capital social da TUPÃ
TORRES no valor de R$ 50.204.233,40, correspondente ao valor do acervo líquido da
Parcela Cindida; e consta da cláusula 5.4 que, em decorrência da incorporação da Parcela
Cindida, o capital social da TUPÃ TORRES passará a ter o valor de R$ 50.205.033,40.
O Laudo de avaliação do patrimônio contábil da TUPÃ TORRES (Anexo 32, págs. 28 a
53), elaborada para fins de incorporação da sociedade pela SBA, consta como anexo à 12a
alteração contratual da SBA TORRES. Aquele documento apresenta análise comparativa
do Balanço Patrimonial e da Demonstração do Resultado do Exercício da TUPÃ TORRES,
de outubro de 2014 em relação ao período entre janeiro e setembro de 2014, em que é
possível verificar que a TUPÃ TORRES não teve qualquer atividade entre janeiro e
setembro de 2014.
Os ativos de interesse da SBA TORRES foram transferidos, a valor contábil, para uma
sociedade sem substância (TUPÃ TORRES), em 1o de outubro de 2014.
Como pode ser visto nas págs. 43 e 44 do Anexo 45, o contrato de aquisição das ações da
TUPÃ TORRES, pela SBA TORRES, é datado de 24 de junho de 2014, e no preâmbulo
daquele documento há menção explícita a um evento que só ocorreria em 1o de outubro de
2014 (cisão parcial da OI MÓVEL e transferência dos ativos da OI MÓVEL para a TUPÃ),
que deveria estar aprovada e registrada perante os órgãos competentes até a data do
fechamento (1o de dezembro de 2014).
Portanto, verifica-se a existência de uma condição suspensiva no contrato. O
inadimplemento de qualquer condição suspensiva daria direito a rescisão contratual.
Conforme a 12a alteração contratual da SBA TORRES (Anexo 32), em 1o de dezembro de
2014 foi aprovada a incorporação da TUPÃ TORRES pela sociedade. Portanto, dois meses
após a transferência dos ativos de interesse da SBA para a TUPÃ e na mesma data do
fechamento do contrato de aquisição da TUPÃ pela SBA, a TUPÃ foi incorporada pela
SBA.
DO VALOR DO ÁGIO
O preço de aquisição das ações da TUPÃ TORRES pela SBA TORRES foi de R$
1.172.493.238,00. Para efeito de avaliação do patrimônio líquido da investida, adotou-se,
como referência, a data de 28/11/2014, posição mais próxima à data do fechamento da
negociação (01/12/2014). O balanço consta do Laudo de Avaliação do Ágio TUPÃ (Anexo
52, pág. 16):
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O contribuinte apurou ágio de R$ 1.119.014.238,00 como informado na resposta ao Termo
de Intimação Fiscal no 01 (Anexo 53):

DO LAUDO DE AVALIAÇÃO DO ÁGIO
Por meio do Termo de Intimação Fiscal no 01, o contribuinte fiscalizado foi intimado a
apresentar laudo de fundamentação econômica do ágio TUPÃ.
Na introdução do Laudo de Avaliação consta que em 1o de dezembro de 2014, a SBA
COMMUNICATIONS CORPORATION adquiriu 1.641 sites de telecomunicações sem fio
da Oi S.A. Não há menção à aquisição de participação societária da TUPÃ TORRES:
O relatório é de 29 de janeiro de 2016, portanto, foi realizado mais de um ano após a
celebração do contrato de aquisição dos “sites” de telecomunicações. Dentre os objetivos
elencados, naquele Relatório, estava a execução de procedimentos de “Purchase Price
Allocation” - PPA (Alocação do Preço Pago).
O quadro a seguir apresenta a conclusão da avaliação realizada:
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Considerando o resultado da avaliação, discriminado na figura acima, verifica-se que não
foi apurado ágio residual que pudesse ser fundamentado em expectativa de rentabilidade
futura.

DO FUNDAMENTO ECONÔMICO DO ÁGIO
Como comprovado pela conclusão do “Relatório de Alocação do Preço Pago na aquisição
de 1.641 sites de telecomunicações sem fio da Oi S.A.” (Anexo 54, pág. 15), a
fundamentação econômica do Ágio TUPÃ é o valor de mercado dos ativos fixos e
intangíveis identificados, nos termos do que dispõe o art. 20 do Decreto-Lei no 1.598/77, §
2o, alínea “a”.
DO TRATAMENTO CONTÁBIL CONFERIDO AO ÁGIO
Na Nota Explicativa no 12 – Intangíveis, das Demonstrações Financeiras de 2016 da SBA
TORRES, a alocação contábil do Ágio TUPÃ é tratada como a aquisição de 1641 sites da
Oi (Anexo 16, págs.33 e 34):
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A tabela abaixo discrimina a alocação contábil realizada:

DA INDEDUTIBILIDADE FISCAL DO ÁGIO
Os itens de infraestrutura (imobilizado), a carteira de clientes e o espaço para locação das
torres são os ativos que realmente justificaram o pagamento do ágio na aquisição do
investimento (verdadeira fundamentação econômica do ágio); e que após a incorporação da
investida, o ágio alocado contabilmente aos ativos fixos e intangíveis identificados
corresponde, exatamente, ao montante pago na negociação. Não há ágio residual que possa
ser fundamentado em expectativa de rentabilidade futura da empresa TUPÃ, portanto, não
houve subsunção do fato concreto à norma jurídica que autoriza a dedução antecipada do
ágio (arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/97).
Os recursos para o pagamento da aquisição da participação societária têm sua origem no
exterior, conforme contratos de câmbio, pelas informações da controladora final do
contribuinte à “U.S. Securities and Exchange Commission”, pelo empréstimo junto a sua
controlada indireta poucos dias antes do pagamento da aquisição e em razão das
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características peculiares dos contratos de empréstimo entre a fiscalizada e sua controladora
indireta. O real investidor, aquele que executou o planejamento e de fato assumiu todos os
riscos do investimento, não foi a empresa brasileira. Desse modo, a incorporação da TUPÃ
pela SBA TORRES não promoveu a necessária confusão patrimonial entre as sociedades
real investidora e investida, assim, não houve a subsunção ao fato concreto à norma jurídica
que autoriza a dedução antecipada do ágio (arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/97).
DA GLOSA DO ÁGIO FISCAL INDEVIDAMENTE AMORTIZADO
Foi excluída na apuração do lucro real e da base de cálculo ajustada da CSLL, no ano de
2016, o montante de R$ 111.901.403,40, incluído na linha outras exclusões da Parte A e
discriminado na Parte B do LALUR (Anexo 55), incluído na linha outras exclusões da
Parte A e discriminado na Parte B do LACS (Anexo 56) e confirmado em resposta ao
Termo de Intimação Fiscal no 01 (Anexo 57).

DA INFRAÇÃO FISCAL RELACIONADA AO ÁGIO EVEREST.
DA FORMAÇÃO DO ÁGIO
Consta das Demonstrações Financeiras da SBA TORRES BRASIL LIMITADA, Nota
Explicativa 3.1 (Anexo 16, pág. 14), relativas ao ano de 2016, que, em junho de 2015, no
âmbito de uma combinação de negócios, a Empresa adquiriu 4 sites de um de seus
parceiros comerciais, a EVEREST ENGENHARIA DE INFRAESTRUTURA LTDA, pelo
valor total de R$ 1.950.000,00, pago integralmente na data de aquisição. Além dos ativos
de infraestrutura também foram objeto da negociação os contratos de locação de espaço nas
torres.
Consta ainda da mesma Nota Explicativa 3.1 que o valor justo dos ativos e passivos
identificáveis da EVEREST, na data de aquisição, era aquele apresentado a seguir:

DO FUNDAMENTO ECONÔMICO DO ÁGIO
Conforme a Nota Explicativa 3.1, na aquisição do negócio de torres da EVEREST foi
identificado um ágio residual de R$ 17 mil, fundamentado em expectativa de rentabilidade
futura. O montante de R$ 17 mil foi arredondado para cima nas Demonstrações Financeiras
de 2016 da SBA TORRES, pois, conforme Registro M305 da Escrituração Contábil Fiscal
(ECF) do contribuinte fiscalizado, a amortização está sendo realizada em cinco anos, a
razão de R$ 3.376,40 por ano, o que corresponde ao montante total de R$ 16.882,00:

O restante do valor do ágio, como demonstrado no quadro da Figura 72, no montante de R$
1.933.000,00, foi fundamentado no valor justo dos ativos fixos e intangíveis identificados
adquiridos na aquisição do negócio de torres.

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DO TRATAMENTO CONTÁBIL CONFERIDO AO ÁGIO.
Na Nota Explicativa 3.1 o valor do ágio EVEREST, alocado ao ativo imobilizado,
corresponde a R$ 1.019.000,00:

A Nota Explicativa no 12 das Demonstrações Financeiras de 2016, da SBA TORRES,
confirma o valor do Ágio EVEREST, alocado aos ativos intangíveis:

DA INDEDUTIBILIDADE FISCAL DO ÁGIO.
Houve uma compra e venda de ativos e não ocorreu a absorção de patrimônio de outra
sociedade em razão de incorporação, fusão ou cisão, na qual a compradora detivesse
participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art.
20 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977. Portanto, não houve a subsunção
do fato concreto à norma jurídica que autoriza a antecipação da amortização fiscal do ágio.
DA GLOSA DO ÁGIO FISCAL INDEVIDAMENTE AMORTIZADO
O contribuinte excluiu na apuração do lucro real e da base de cálculo ajustada da CSLL, no
ano de 2016, os montantes de R$ 91.447,30 e de R$ 3.376,40, incluídos na linha outras
exclusões da Parte A e discriminados na Parte B do LALUR (Anexo 66) e incluídos na
linha outras exclusões da Parte A e discriminados na Parte B do LACS (Anexo 67). O
montante de R$ 94.823,70, referente às exclusões do ágio EVEREST, foi inteiramente
glosado.

DA QUALIFICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO
A Lei no 9.430.96, em seu art. 44, dispõe:
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
(...)
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§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos
casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis”.
A definição de fraude fiscal contida no art. 72 da Lei no 4.502/64 é a seguinte:
“Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir
ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto
devido a evitar ou diferir o seu pagamento”.
O termo dolo empregado, pela Lei no 4.502/64, em seu art. 72, como qualificativo da
conduta ativa ou omissiva; desse modo, conduta dolosa é conduta que utiliza de artifício,
engano ou esperteza, sendo tais atributos utilizados, invariavelmente, com o intuito de
causar dano ao Erário.
A amortização fiscal do ágio, nos termos da norma jurídica extraída do art. 7o da Lei no
9.532/97, pressupõe a realização das seguintes etapas, nessa ordem:
I. Aquisição de participação societária com ágio fundamentado em expectativa de
rentabilidade futura; II. Absorção do patrimônio da sociedade investida por meio de fusão,
cisão ou incorporação; e III. Amortização fiscal do ágio fundamentado em expectativa de
rentabilidade futura.
Para que ocorra a subsunção do fato concreto ao art. 7o da Lei no 9.532/97, as etapas I e II
devem ser realizadas. A não realização dessas etapas torna a conduta descrita na etapa III
indevida.
Em relação aos Ágios CARY e TUPÃ, o contribuinte, por meio de seus administradores,
simulou a realização da conduta descrita na etapa I acima.
Ao definir o vício da simulação, Maria Helena Diniz afirma que se trata de uma declaração
enganosa da vontade que visa produzir efeito diverso do ostensivamente indicado, iludindo-
se terceiro através de uma falsa aparência, que acoberta a verdadeira feição do negócio
jurídico.
O interesse da compradora recaiu sobre os ativos de infraestrutura da OI MÓVEL S.A. e
não sobre as participações societárias, como ficou claro nos laudos de avaliação dos ativos,
assim como nas informações da controladora final do contribuinte à US SECURITIES AND
EXCHANGE COMMISSION (Formulário 10-K), os quais realçam a aquisição de ativos de
infraestrutura da OI.
O fato de os ativos de interesse da SBA TORRES terem sido transferidos para a
CARYOPOCEAE apenas um mês antes da data de fechamento da operação de aquisição da
participação societária, aliada ao fato de a incorporação da CARYOPOCEAE pela SBA
TORRES ter ocorrido apenas quatro meses após aquela data de fechamento, revela que
nunca houve o ânimo efetivo de investidor na aquisição da sociedade. Essa constatação é
ainda mais evidente no caso da TUPÃ, em que a transferência dos ativos de interesse da
SBA TORRES para a TUPÃ ocorreu apenas dois meses antes da data de fechamento da
operação de aquisição da participação societária e a incorporação da TUPÃ pela SBA
TORRES ocorreu na própria data de fechamento da operação de aquisição da participação
societária e a incorporação da TUPÃ pela SBA TORRES ocorreu na própria data de
fechamento:

Tanto no contrato de aquisição da CARYOPOCEAE quanto no da TUPÃ, em seus
preâmbulos, mais especificamente no “CONSIDERANDO B”, há referência ao fato de que
com a incorporação do acervo cindido, a Companhia reunia os requisitos para ser operadora
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do negócio dos Itens de Infraestrutura e a Compradora passou a ter interesse em adquirir a
totalidade das ações representativas do capital social total da Companhia

Contudo, nas datas em que aqueles contratos foram celebrados, as cisões da Oi ainda não
haviam ocorrido (Vide tabela da Figura 76). Portanto, as afirmações de que a fiscalizada
passou a ter interesse em adquirir as ações da Companhia (CARYOPOCEAE e TUPÃ), em
razão da incorporação do patrimônio cindido da Oi, realizadas nas datas de celebração de
cada contrato, não podem ser consideradas verdadeiras, visto que, naquelas datas, as
referidas cisões ainda não haviam ocorrido.
As
declarações
do
“CONSIDERANDO
B”,
dos
contratos
de
aquisição
da
CARYOPOCEAE e da TUPÃ, não são verdadeiras, ocorrendo a simulação (art. 167, § 1o,
inciso II, do Código Civil).
No caso dos ágios CARY e TUPÃ, houve a realização de contratos simulados, que tinham
como objeto aparente a aquisição de participações societárias, contudo, nunca houve
efetivo ânimo de investidor por parte da empresa adquirente, isto é, ânimo de tornar-se
acionista das companhias, tanto que, quase que imediatamente após as aquisições, as
empresas adquiridas foram incorporadas pela SBA TORRES. Os verdadeiros pactos,
dissimulados, tinham como objeto a compra e venda de “sites de telecomunicações”.
A forma de realização dos negócios jurídicos teve como objetivo antecipar, indevidamente,
os efeitos fiscais da dedutibilidade do ágio previsto no art. 7o da Lei 9.532/97. Trata-se,
portanto, de planejamento fiscal abusivo.
O ordenamento jurídico brasileiro não admite que dispositivos legais, criados para regular a
amortização fiscal de ágio em operações reais de incorporação, fusão e cisão, sejam
manipulados com o único intuito de obter vantagem fiscal, a partir da criação de situação
artificial em sua essência, ou seja, por meio da utilização de pessoa jurídica aparente, sem
materialidade ou substância econômica.
Não se trata de interferência indevida no direito de liberdade contratual, pois o Código
Civil (Lei no 10.406/2002) impõe limites àquele direito, senão vejamos:
“Art. 421. A liberdade de contratar será exercida em razão e nos limites da função
social do contrato”.
A função social do contrato abrange a relação dos contratantes com a sociedade,
englobando os efeitos produzidos perante terceiros e, entre estes, está a Administração
Tributária.
Tanto em relação ao ágio CARY quanto ao ágio TUPÃ, houve uma ação (indevida
amortização fiscal do ágio), praticada de forma dolosa (simulação praticada por meio da
criação de situação artificial que se subsumisse à hipótese normativa que autoriza a
dedução antecipada do ágio), que modificou uma característica essencial da regra matriz de
incidência tributária (redução da base de cálculo do IRPJ e da CSLL) e que diminuiu o
tributo devido (aplicação da alíquota sobre uma base de cálculo reduzida). Estão presentes
os requisitos que tipificam fraude (art. 72 da Lei no 4.502/64).
Quanto aos ágios VIVO 800 e EVEREST, nem a etapa I nem a etapa II, não houve
aquisição de qualquer participação societária tampouco fusão, cisão ou incorporação que
resultasse em absorção de patrimônio de outra sociedade, portanto, a realização da
amortização fiscal daqueles ágios é tentativa de redução indevida das bases de cálculo do
IRPJ e da CSLL. Não se trata de discussão acerca de critérios jurídicos sobre a amortização
fiscal do ágio, mas de não haver qualquer base legal para a amortização fiscal realizada.
Consequentemente, o dolo na conduta torna-se evidente.
Tanto em relação ao ágio VIVO 800 quanto ao ágio EVEREST, houve uma ação (indevida
amortização fiscal do ágio), praticada de forma dolosa (visto que não se trata de discussão
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de critérios jurídicos, mas de ausência de qualquer base legal para a amortização fiscal
realizada), que reduziu a base de cálculo do IRPJ e da CSLL) e que diminuiu o “quantum”
do tributo devido. Portanto, estão presentes todos os requisitos que tipificam fraude, nos
termos do art. 72 da Lei no 4.502/64.
A conduta que resultou na amortização fiscal indevida dos ágios não pode ser caracterizada
como simples equívoco, visto que se repetiu em relação aos ágios CARY, TUPÃ, VIVO
800 e EVEREST, nem ser considerada como erro escusável, pois causou danos a terceiro,
no caso, o Erário.
Em relação ao Ágio REDE SUL, houve a aquisição de uma empresa operacional (REDE
SUL DE TELECOMUNICAÇÕES LTDA.) e não há elementos para afirmar que sua
incorporação, pela SBA TORRES, tenha tido motivação exclusivamente tributária. Além
disso, existe um laudo fundamentando o ágio da operação em expectativa de rentabilidade
futura da empresa, contudo, não houve a observância do critério residual de alocação
daquele ágio, para efeito de amortização fiscal, e o valor pago na negociação equivale
apenas ao valor justo dos ativos fixos e intangíveis da investida, logo, não houve
pagamento relativo ao Goodwill. Desse modo, a amortização do ágio com base no art. 7o da
Lei no 9.532/97 caracteriza infração fiscal, mas não há como comprovar a ocorrência de
dolo na conduta praticada, não sendo cabível, portanto, a duplicação da multa de ofício
(qualificação).
Nos casos dos Ágios CARY, TUPÃ, Vivo 800 e EVEREST estão presentes os requisitos da
Lei no 9.430/96, art. 44, inciso I e § 1o, devendo ser aplicada a multa de ofício
administrativamente em seu percentual de 150%; e no caso do Ágio REDE SUL deve ser
aplicada a multa de ofício em seu percentual de 75%.

DA INFRAÇÃO FISCAL RELACIONADA AO ÁGIO GUARANI.
DA FORMAÇÃO DO ÁGIO.
A Operação Guarani resume-se em compra de portifólio do Direito de Exploração
Comercial e Uso de Itens de Infraestrutura, efetuada pelo CONTRATO DE CESSÃO DO
DIREITO
DE
EXPLORAÇÃO
COMERCIAL
E
USO
DE
ITENS
DE
INFRAESTRUTURA E ÁREAS QUE ENTRE SI datado de 26 de novembro de 2013, e
seu aditivo, celebrado entre TELEMAR NORTE LESTE S/A E 01 S/A DE UM LADO E
SBA TORRES BRASIL, LIMITADA, DE OUTRO. (DOC. 02)
O pagamento dos ativos alvos foi efetuado nesta mesma data, assim na combinação de
negócios não houve a aquisição de qualquer participação societária, não houve
incorporação de patrimônio cindido da TELEMAR NORTE OU DA OI, pois o negócio não
envolveu cisão daquelas empresas, tampouco havia investimento em participação societária
da SBA TORRES BRASIL LIMITADA nas vendedoras e nenhum ágio fundamentado em
expectativa de rentabilidade futura de participação societária adquirida.
DO VALOR DA OPERAÇÃO.
A resposta do contribuinte ao item 01 do TIF 08 apresenta o preço pago para a OI pela
Concessão de direito de torres para a fiscalizada.
Em novembro de 2013, a Fiscalizada adquiriu portifólio denominado Guarani, pelo valor
total de R$ 686.725.000, conforme Contrato de Cessão do Direito de Exploração Comercial
e Uso de Itens de Infraestrutura (DOC. 01 – Doc_Comprobatorios01) e do Primeiro
Aditamento ao Contrato de Cessão do Direito de Exploração Comercial e Uso de Itens de
Infraestrutura (DOC. 02).
Os comprovantes de pagamento total da operação Guarani, realizados em 26/11/2013 e
apresentados pelo contribuinte (DOC.07) apresentam os seguintes valores:

Fl. 7240
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O Laudo tardio da KPMG (14 meses após o contrato e pagamento da operação), datado de
21/01/2015 (DOC.10), apresenta discriminação de valores e da natureza dos ativos
adquiridos, uma avaliação de NEGÓCIO EM ANDAMENTO.
Negócio este, já consumado e pago em 26/11/2013, comprovando a realidade da operação e
confirmando a simulação para excluir do Lucro Real, um valor que nunca foi uma
reorganização societária. Avalie trecho do Laudo abaixo transcrito:
DO LAUDO DE AVALIAÇÃO DO ÁGIO
Inexiste Laudo de Avaliação do Ágio Guarani, nenhum documento apresentado configura
Laudo de Avaliação justificando ágio de aquisição reversa de participação acionaria.
Para responder ao TIF 08, que intimava a documentação suporte para a amortização, foi
apresentada a tradução juramentada de um laudo de Avaliação de Negócio em andamento,
com objeto de “Avaliação dos Ativos Intangíveis Adquiridos da Oi SA em Conformidade
com o GAAP BR” de Responsabilidade da KPMG LLP.
Neste laudo KPMG, página 67, consta a descrição da operação:
Na análise da KPMG, a SBA foi advertida na página 136 item “[4] De acordo com a
legislação tributária brasileira, o fundo de comércio e os intangíveis não são amortizados
para fins fiscais. Portanto, os benefícios da amortização fiscal foram excluídos da análise”.
Na página 144 do Laudo KPMG, temos nova informação “[5] De acordo com a legislação
tributária brasileira, a boa vontade e os intangíveis não são amortizados para fins fiscais.
Portanto, os benefícios da amortização fiscal foram excluídos da análise.
Na página 152 do Laudo KPMG, foi repetido “[5] De acordo com a legislação tributária
brasileira, a boa vontade e os intangíveis não são amortizados para fins fiscais. Portanto,
os benefícios da amortização fiscal foram excluídos da análise”.
Através do item 01 do Termo de Intimação Fiscal no 08, o contribuinte foi intimado a
apresentar laudo de fundamentação econômica do Ágio Guarani. Em resposta, a intimada
apresentou:
“1- Apresentar descritivo cronológico, com valores e datas, dos passos (Aquisições,
reorganizações societárias, etc.) relativos aos valores considerados como ágio das
operações GUARANI e HIGHLINE.
Respaldar os atos/passos com documentos (Contratos das operações, comprovação
de pagamentos, Contratos das empresas responsáveis por laudos, etc.).
SBA: Em conjunto aos demais documentos e esclarecimentos fornecidos no curso
do presente processo de fiscalização, a Fiscalizada apresenta abaixo descritivo
cronológico, com valores e datas relativos às operações durante o período
fiscalizado, de forma individualizada, bem como documentação suporte que entende
atender ao quanto solicitado, conforme abaixo:
Guarani: Em novembro de 2013, a Fiscalizada adquiriu portifólio denominado
Guarani, pelo valor total de R$ 686.725.000, conforme Contrato de Cessão do
Direito de Exploração Comercial e Uso de Itens de Infraestrutura (DOC. 01 –
Doc_Comprobatorios0001) e do Primeiro Aditamento ao Contrato de Cessão do
Direito de Exploração Comercial e Uso de Itens de Infraestrutura (DOC. 02 –
Doc_Comprobatorios0002), bem como comprovantes de pagamento (DOC. 03 –
Doc_Comprobatorios0003). O valor dos ativos foi respaldado por laudo (DOC. 04 –
Doc_Comprobatorios0004), o qual foi contratado mediante aceite na proposta
formal da KPMG (DOC. 05 – Doc_Comprobatorios0005). “
O Laudo da KPMG foi elaborado 14 meses após o contrato e pagamento da operação,
datado de 21/01/2015 (DOC.10). Este documento discrimina valores e a natureza dos ativos
adquiridos como uma avaliação de NEGÓCIO EM ANDAMENTO. Não há avaliação
previa, pois o laudo embasa uma simples operação de compra de ativos/direitos.
O contribuinte atestou que, o documento apresentado KPMG (DOC.10) não é um LAUDO
DE INCORPORAÇÃO e MENSURAÇÃO PRÉVIA DE AGIO em aquisição de
Fl. 7241
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DOCUMENTO VALIDADO
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participação societária; mas sim, de respaldo do valor dos ativos cujos direitos de
exploração e uso cedidos a fiscalizada.

DA FUNDAMENTAÇÃO ECONÔMICA DO ÁGIO
Como comprovado pelo “Contrato de Cessão do Direito de Exploração Comercial e Uso de
Itens de Infraestrutura (DOC. 02) e do Primeiro Aditamento ao Contrato de Cessão do
Direito de Exploração Comercial e Uso de Itens de.”, a inexiste fundamentação econômica
do suposto ágio, pois a operação é estranha a tal conceito. O “Contrato de Cessão do
Direito de Exploração Comercial e Uso de Itens de Infraestrutura” e o relatório KPMG não
dão legalidade fiscal para a amortização efetuada.
Transcreve-se o texto do Laudo KPMG apresentado como base para a operação, este
documento, textualmente, já exclui a operação como ágio amortizável:
“A KPMG LLP (“KPMG”) tem o prazer de fornecer nosso relatório de avaliação à SBA
Communications Corporation (“SBA”) sobre a avaliação de determinados ativos e passivos
intangíveis (os “Ativos e Passivos Objeto”) adquirido da Oi SA (“Oi” ou a “Empresa”).
Entendemos que a direção da SBA pretende utilizar nosso estudo de avaliação p. 64 para
auxiliar na alocação do preço de compra para um contrato de concessão do governo
brasileiro em 2.113 sites de torres de acordo com os princípios contábeis geralmente aceitos
no Brasil (“BR GAAP”) para combinações de negócios sob o Comitê de Pronunciamentos
Contábeis (“CPC”) 15 (R1). Nenhum outro uso é pretendido ou deve ser inferido. A data
efetiva da avaliação é 26 de novembro de 2013 (a “Data de Avaliação”).
A natureza de Cessão de Direitos permanece em toda operação. Em 26/12/2016 foi
assinado o Aditivo do Contrato de Cessão, o qual nunca constou qualquer ágio ou
incorporação reversa.
Foi usado irregularmente o preço contratado da cessão de direto de uso das torres, para
assim, simular a contabilização de um ágio com base em expectativa de rentabilidade
futura. Não há, entretanto, qualquer informação adicional, seja nos Sistemas SRF, CADE,
junta comercial ou mesmo na escrituração apresentada que possa respaldar esta amortização
ilegal, estranha ao ágio por rentabilidade futura.
DO TRATAMENTO CONTÁBIL CONFERIDO AO ÁGIO
Este contribuinte obteve, por meio do Mandado de Segurança 5027424-47.2017.4.03.6100,
o direito de se abster de publicar suas demonstrações financeiras.
A partir de janeiro de 2018 a empresa passou a amortizar fiscalmente o valor total da
Operação Guarani, simulando que esta fosse um ágio com fundamento em expectativa de
rentabilidade futura. Esta exclusão indevida diminuía o lucro tributário mensal em R$
4.768.923,61 o qual, no decorrer do período autorizado neste TDPF, totalizou R$
57.227.083,32 em 2018 e o mesmo valor em 2019.
No LALUR, temos em 2018 o lançamento de exclusão no valor de R$ 51.933.578,16 no
detalhamento da linha 161 do registro M300 da ECF2018 como Ágio Fiscal Torres OI 2113
Guarani. Na ECF 2018 não há informação sobre saldo anterior ou de saldo remanescente
deste ágio no Registro M500 da escrituração.
Na parte B do Lalur, os valores excluídos como ágio são escriturados, como
“AMORTIZAÇÃO DIREITO DE USO OI 2113 GUARANI “(DOC.09). As exclusões de
2019 foram efetuadas, conforme demonstrado no Lalur (Registro M300) e no Lacs
(Registro M350) de sua ECF2019, à linha 161 (Depreciação – diferença entre depreciações
contábil e fiscal).
Na conta contábil 30101030103610009 - (-) ENCARGOS DE AMORTIZAÇÃO -
CONCESSÕES E CONTRATOS (RAZÁO 2018 DOC.05 e 2019 DOC.06) foram lançados
a totalidade dos valores referentes ao suposto ágio Guarani.
A operação Guarani foi lançada como Exclusão do LALUR, para o ano de 2018, um valor
inferior ao efetivamente amortizado e aproveitado na redução tributária.
Fl. 7242
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O valor atribuído no Lalur foi o total anual do resultado líquido mensal da
AMORTIZACAO MENSAL DIREITO DE USO TORRES - OI 2.113 - GUARANI,
deduzido da soma mensal do CRÉDITO PIS S/ AMORTIZACAO MENSAL DIREITO DE
USO TORRES - OI 2.113 + CREDITO COFINS S/AMORTIZAÇÃO MENSAL DIREITO
DE USO TORRES- OI 2113 – GUARANI 10.5.9 A fiscalizada apresentou os seguintes
valores em resposta ao item 3 do TIF11:
“3- Foram identificados na escrituração fiscal da intimada os seguintes valores em 2018,
que se referem a exclusão escriturada à linha 161 do Lalur (Registro M300) e do LACS
(Registro M350), sob a denominação “Depreciação: Diferença entre depreciação contábil e
fiscal”.:
Ágio Guarani: R$ 51.933.578,16 Ágio Guarani 219: R$ 41.056.970,59

O valor não amortizável efetivo em 2018, de R$ 57.227.083,32 foi glosado, pois, foi
considerado contabilmente e, realizou indevidamente redução tributária da SBA, derivada
ao PIS/COFINS.
Pela contabilização em 2019, no do 2o quadro a seguir, a operação Guarani também foi
lançada com igual valor, R$ 57.227.083,32 da Exclusão do LALUR. O valor atribuído no
Lalur foi o total anual do resultado mensal da AMORTIZACAO MENSAL DIREITO DE
USO TORRES - OI 2.113 – GUARANI, sem qualquer dedução.

DA INDEDUTIBILIDADE FISCAL DO ÁGIO
Inexiste confusão patrimonial em simples Contrato de Cessão de Direitos.
Fl. 7243
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Como os itens de infraestrutura (imobilizado), a carteira de clientes e o espaço para locação
das torres são os ativos que realmente justificaram o pagamento do valor do contrato, não
há o que cogitar, no caso Guarani, uma verdadeira fundamentação econômica de ágio, pois
não há ágio residual que possa ser fundamentado em expectativa de rentabilidade futura,
portanto, não houve subsunção do fato concreto à norma jurídica que autoriza a dedução
antecipada do ágio (arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/97). O valor mensal amortizado
corresponde a R$ 4.768.923,61, sendo lançado dede janeiro de 2018, na conta contábil
3.01.01.03.01.03 com histórico que faz prova da real natureza da simulação:
“AMORTIZAÇÃO MENSAL DIREITO DE USO TORRES OI 2113.”
Em resposta ao item 2 do TIF 08 assim declarou a empresa:
“2- Apresentar a origem dos recursos, identificando as controladoras e existência de
alavancagem, das operações geradoras dos Ágio Cary, Tupã, Ágio Guarani, Ágio Highline,
Ágio Vivo 800 e Ágio Rede Sul.
SBA: Em relação aos portifólios Cary, Guarani, Vivo 800 e Rede Sul, os recursos têm
origem em aumentos de capital, realizados pela Brazil Shareholder I, LLC e pela Brazil
Shareholder II, LLC, ambas localizadas nos Estados Unidos da América. “
Os recursos financeiros para o pagamento do Contrato Guarani têm sua origem no exterior,
conforme os contratos de câmbio e pelas informações prestadas pela controladora final do
contribuinte. O real investidor, aquele que executou o planejamento e de fato assumiu todos
os riscos do contrato, não foi a empresa brasileira, a operação Guarani não promoveu a
necessária confusão patrimonial entre a real investidora e investida. Nunca existiu ágio de
investimento por incorporação reversa pois trata-se de simples Concessão de Uso. Assim,
também por meio dessa linha de raciocínio, não houve a subsunção do fato concreto à
norma jurídica que autoriza a dedução antecipada do ágio (arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/97).
DA GLOSA DO ÁGIO FISCAL INDEVIDAMENTE AMORTIZADO
A empresa excluiu na apuração do lucro real e da base de cálculo ajustada da CSLL, nos
anos de 2018, o montante de R$ 51.933.578,16, referenciado no detalhamento da linha 161
do registro M300 da ECF2018 como total anual do resultado líquido mensal da
AMORTIZACAO MENSAL DIREITO DE USO TORRES - OI 2.113 - GUARANI,
deduzido da soma mensal do- CREDITO PIS S/ AMORTIZACAO MENSAL DIREITO,
mas a glosa corresponderá o valor efetivo não amortizável de R$ 57.227.083,32, pois, esse
valor corresponde ao total da simulação aproveitada tributariamente pelo contribuinte.
As exclusões de 2019 foram efetuadas, conforme demonstrado no Lalur (Registro M300) e
no Lacs (Registro M350) de sua ECF2019, à linha 161 (Depreciação – diferença entre
depreciações contábil e fiscal), muito embora exista previsão de conta específica para a
amortização de ágio no Lalur e no Lacs, o contribuinte agrupou tais lançamentos em conta
diversa.
O montante total do período autuado, referente às amortizações da operação GUARANI,
foi inteiramente glosado.

DA INFRAÇÃO FISCAL RELACIONADA AO ÁGIO HIGHLINE
O ágio está relacionado à aquisição da Highline do Brasil Infraestrutura de
Telecomunicação S/A (15.215.988/0001-83) junto ao Fundo Pátria de Investimentos. De
acordo com a ECF 2017, a aquisição deu-se em 31/12/2017. Sob nova denominação, SBA
Torres II Brasil S/A, a empresa foi incorporada pela SBA Torres Brasil Ltda.
(16.587.135/0001-35) em 31/03/2018.
Para o ano-calendário 2018, o lançamento de exclusão, no valor de R$ 41.056.970,59, é
referenciado no detalhamento da linha 161 do registro M300 da ECF2018 como Ágio SBA
Fl. 7244
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Torres II (Highline). Não há informação sobre saldo anterior e saldo remanescente deste
ágio do Registro M500 da escrituração, apenas o lançamento de exclusão.
DO VALOR DO ÁGIO
A empresa adquiriu a empresa Highline do Brasil Infraestrutura de Telecomunicações S.A.,
pelo valor final de R$ 734.132.379,05, conforme Equity Interests Purchase Agreement
(DOC. Closing Statements e comprovantes de pagamento (DOC.13).
O valor final da transação está assim distribuído, conforme resposta do contribuinte: TIF 08
R$ 713.260.342,07, liberações correspondentes ao Closing I; R$ 13.254,43, liberações
correspondentes ao Closing II; R$ 11.858.982,35, liberações correspondentes ao Closing
III/Earnout; (iv) R$ 1.055.516,87 liberações correspondentes ao Closing IV reajustes
realizados no contexto dos Closing Statements.
Os valores dos itens (III) (IV) são estranhos ao conceito de ágio por rentabilidade futura.
Estas são parcelas variáveis (“Earn out”) acertadas em 23/07/2018. Estes itens foram
diferidos para momento posterior ao da aquisição pois, seguiam atrelados à implementação
de ativos adquiridos/torres, acertos de retenções, prêmios de execução e entrega de ativos
condicionados à conclusão de determinados projetos físicos e de espaço locado. Mas, nem
mesmo este valor foi abatido do montante amortizado como Ágio Highline na SBA.
Estes valores não podem ser amortizados, como transcrito no Documentos (Doc17.).
Segundo o laudo de avaliação APSIS (DOC.12) o PL da empresa foi avaliado em R$
288.229.197,69, mas também, este valor não foi abatido do montante classificado como
Ágio Highline a empresa lança todo valor da operação, sem distinção como amortizável.
Tem-se, o Laudo KPMG (DOC.11) de 30/01/2019, também apresentado pela fiscalizada,
no qual INEXISTE AGIO na operação, assim todo o valor amortizado deve ser glosado:
DO LAUDO DE AVALIAÇÃO DO ÁGIO
O Laudo APSIS que se refere a operação Highline (DOC.12) ou o Laudo KPMG, não
oferecem base legal para a amortização efetivada. Ao contrário, fazem prova da
inexistência destes valores tributariamente para a redução pretendida.
Este documento simula uma realidade com números já decididos e efetivados meses antes
de sua confecção. A aquisição (13/10/2017) já havia ocorrido 5 meses antes da Proposta de
Laudo pela (25/03/2018) e meses antes da existência de Laudo que pretendia dar legalidade
ao ágio. O Laudo tardio não é base para o preço pago e sim uma formalização precária e
intempestiva para aferir redução tributária indevida.
A tradução juramentada transcrita na fl. 92 do TVF, intitulada Declarações Finais e
Declaração de Despesas, datada de 21 de dezembro de 2017 constante da resposta ao TIF
08, confirma o Laudo como sem vínculo com a alocação de valores pagos na aquisição dos
ativos Highline.
DA FUNDAMENTAÇÃO ECONÔMICA DO ÁGIO
Em resposta ao item 2 do TIF 08 assim declarou a empresa:
“2- Apresentar a origem dos recursos, identificando as controladoras e existência de
alavancagem, das operações geradoras dos Ágio Cary, Tupã, Ágio Guarani, Ágio Highline,
Ágio Vivo 800 e Ágio Rede Sul .... Já em relação aos portifólios Tupã e Highline, a origem
dos recursos decorre dos mútuos documentados nos contratos de empréstimo, sem juros,
que já foram oportunamente submetidos à esta Fiscalização por meio da resposta ao termo
de fiscalização no 3. Portanto, não existiu alavancagem.”
A fundamentação econômica destes valores se resume a compra de ativos e direitos de uso
pela matriz americana, a operação não gerou qualquer ágio. A matriz efetua empréstimos
sem juros, sempre com vencimentos prorrogados.
DO TRATAMENTO CONTÁBIL CONFERIDO AO ÁGIO.
Fl. 7245
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A conta contábil 30101030103610009 - ENCARGOS DE AMORTIZAÇÃO -
CONCESSOES E CONTRATRATOS detalha mensalmente as amortizações da Operação
Highline, com os seguintes históricos:
01 - AMORTIZACAO MENSAL CARTEIRA DE CLIENTES - SBA TORRES II
(HIGHLINE)
01 - AMORTIZACAO MENSAL ESPACO DISP NOVOS ALUGUÉIS DAS TORRES -
SBA TORRES II (HIGHLINE)
O contribuinte excluiu na apuração do lucro real e da base de cálculo ajustada da CSLL, no
ano de 2018, o montante de R$ 41.056.970,59, referenciado no detalhamento da linha 161
do registro M300 da ECF2018 como Ágio SBA Torres II (Highline). Não há informação
sobre saldo anterior e saldo remanescente deste ágio do Registro M500 da escrituração,
apenas o lançamento de exclusão.
As exclusões de 2019 valoradas em R$ 49.694.911,43, foram efetuadas conforme
demonstrado no Lalur (Registro M300) e no Lacs (Registro M350) de sua ECF2019, à
linha 161 (Depreciação – diferença entre depreciações contábil e fiscal), muito embora
exista previsão de conta específica para a amortização de ágio no Lalur e no Lacs, o
contribuinte agrupou tais lançamentos em conta diversa.
O valor pleiteado como exclusão do Lucro Real equivale aos nove meses decorridos da
incorporação da empresa até o término do ano-calendário 2018. A fiscalizada apresentou os
seguintes valores em resposta ao item 3 do TIF11:
“3- Foram identificados na escrituração fiscal da intimada os seguintes valores em 2018,
que se referem a exclusão escriturada à linha 161 do Lalur (Registro M300) e do LACS
(Registro M350), sob a denominação “Depreciação: Diferença entre depreciação contábil
e fiscal”.: Ágio Guarani: R$ 51.933.578,16 Ágio Highline: R$ 41.056.970,59 Apresentar
memória de cálculo destes ágios; “ A fiscalizada apresentou os seguintes valores:

2019: Exposto pela Conta Contábil 30101030103610009, valor aproveitado como
amortização indevida Highline é superior a exclusão no LALUR pois, o montante mensal
de R$ 420.958,00 também constou da despesa operacional da fiscalizada, duplicando assim
a dedução.
DA INDEDUTIBILIDADE FISCAL DO ÁGIO AMORTIZADO
Veja-se as datas significativas da operação em análise:
Data do Contrato de Compra da Participação Societária: 13/10/2017(DOC.16))
Data Assembleia de Incorporação: 31/03/2018(DOC.17)
Data autorização, pela Assembleia, da nomeação da APSIS:31/03/2018(DOC.12)
Fl. 7246
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Data da Apresentação Proposta APSIS AP-00260/18 para elaborar o Laudo: 25/03/2018
Data do Laudo APSIS:31 / 08 /2018(DOC.12)
Data Pagamento serviços execução Laudo APSIS :14/05/2018(DOC.12)
Mesmo tendo sido assinado o Contrato de Compra de Participação Societária em
13/10/2017, conforme resposta ao item 1 TIF 08, assim afirmou o contribuinte:
“SBA: Em conjunto aos demais documentos e esclarecimentos fornecidos no curso do
presente processo de fiscalização, a Fiscalizada apresenta abaixo descritivo cronológico,
com valores e datas relativos às operações durante o período fiscalizado, de forma
individualizada, bem como documentação suporte que entende atender ao quanto
solicitado, conforme abaixo:
(...)
Highline: Em dezembro de 2017, a Fiscalizada adquiriu a empresa Highline do Brasil
Infraestrutura de Telecomunicações S.A., pelo valor final de R$ 734.132.379,05, conforme
Equity Interests Purchase Agreement ....
A aquisição (13/10/2017) ocorreu 5 meses antes da Proposta de Laudo pela (25/03/2018)
ou da existência de qualquer avaliação real que daria suporte ao Ágio. O Laudo tardio não é
base para o preço pago e sim uma formalização precária e intempestiva para aferir redução
tributária indevida.
Os recursos financeiros para o pagamento da aquisição Highline têm sua origem na
controladora americana, sendo a matriz americana a adquirente real da participação. A
empresa brasileira é um canal de passagem de recursos financeiros, possui função
específica de veículo para viabilizar ganho tributário indevido.
Os contratos de mútuo com a matriz americana sem juros sempre prorrogados, somados aos
demais passos da simulação tributária indicam que nunca existiu ágio de investimento por
incorporação reversa pois, trata-se de simples interposição indevida e planejada,
comprovando o dolo por parte da SBA.
A SBA TORRES foi utilizada como simples canal de passagem dos recursos financeiros
vindos do real investidor no exterior e, nesse caso, não se poderia falar que tenha havido
confusão patrimonial entre o real investidor e a investida, requisito essencial para a
amortização fiscal pretendida de ágio.
Não houve a subsunção do fato concreto à norma jurídica que autoriza a dedução
antecipada do ágio (arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/97).
DA GLOSA DO ÁGIO FISCAL INDEVIDAMENTE AMORTIZADO
Em razão dos fatos apontados neste capítulo, o montante total do período autuado, referente
às exclusões do Ágio Highline, foi inteiramente glosado.

DA QUALIFICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO
A Lei no 9.430.96, em seu art. 44, dispõe:
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata; (...)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos
casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis”.
Fl. 7247
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A definição de fraude fiscal está contida no art. 72 da Lei no 4.502/64.
Nos termos do art. 72 da Lei no 4.502/64, a definição legal de fraude fiscal pressupõe a
existência de determinados requisitos, os quais passaremos a comentar:
(1o) Conduta ativa ou omissiva do agente;
(2o) Praticada de maneira dolosa;
(3o) Que impeça ou retarde, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador, ou que
exclua ou modifique alguma de suas características essenciais;
(4o) Que reduza o imposto devido ou que evite ou difira o seu pagamento.
O termo dolo foi empregado pela Lei no 4.502/64, em seu art. 72, como qualificativo da
conduta ativa ou omissiva, desse modo, conduta dolosa é conduta que utiliza de artifício,
engano ou esperteza, sendo tais atributos utilizados, invariavelmente, com o intuito de
causar dano ao Erário brasileiro.
A amortização fiscal do ágio, nos termos da norma jurídica extraída do art. 7o da Lei no
9.532/97, pressupõe a realização das seguintes etapas, nessa ordem:  Aquisição de participação s
rentabilidade futura;  Absorção do patrimônio da sociedade investida por meio de fusão,
incorporação;  Amortização fiscal do ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura.

Para que ocorra a subsunção do fato concreto à norma jurídica extraída do art. 7o da Lei no
9.532/97, as etapas I e II acima descritas devem, necessariamente, ser realizadas. A não
realização das etapas I ou II, torna a conduta descrita na etapa III indevida.
Em relação aos ágios CARY, TUPÃ, Highline e Guarani o contribuinte fiscalizado, por
meio de seus administradores, simulou a realização da conduta descrita na etapa I acima.
Em relação a Operação Guarani o contribuinte, por meio de seus administradores, também
simulou a realização das condutas descrita na etapa II e III acima.
Ao definir o vício da simulação, Maria Helena Diniz afirma que se trata de uma declaração
enganosa da vontade que visa produzir efeito diverso do ostensivamente indicado, iludindo-
se terceiro através de uma falsa aparência, que acoberta a verdadeira feição do negócio
jurídico.
A Lei no 10.406/2002 (Código Civil), em seu art. 167 dispõe:
“Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou,
se válido for na substância e na forma.
§ 1o Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I - Aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais
realmente se conferem, ou transmitem;
II - Contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;
III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.
§ 2 Ressalvam-se os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do
negócio jurídico simulado” (grifo nosso).

O fato de os ativos de interesse da SBA TORRES terem sido transferidos para a
CARYOPOCEAE apenas um mês antes da data de fechamento da operação de aquisição da
Fl. 7248
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participação societária, aliada ao fato de a incorporação da CARYOPOCEAE pela SBA TORRES ter
ocorrido apenas quatro meses após aquela data de fechamento, revela que nunca houve o ânimo
efetivo de investidor na aquisição da sociedade.
Essa constatação é evidente no caso da TUPÃ, em que a transferência dos ativos de
interesse da SBA TORRES para a TUPÃ ocorreu apenas dois meses antes da data de
fechamento da operação de aquisição da participação societária e a incorporação da TUPÃ
pela SBA TORRES ocorreu na própria data de fechamento.

Tanto no contrato de aquisição da CARYOPOCEAE quanto no da TUPÃ, em seus
preâmbulos, no “CONSIDERANDO B”, há referência ao fato de que com a incorporação
do acervo cindido, a Companhia reunia os requisitos para ser operadora do negócio dos
Itens de Infraestrutura e a Compradora passou a ter interesse em adquirir a totalidade das
ações representativas do capital social total da Companhia.

Nas datas em que aqueles contratos foram celebrados, as cisões da Oi ainda não haviam
ocorrido (Vide tabela da Figura 74). As afirmações de que a fiscalizada passou a ter
interesse em adquirir as ações da Companhia (CARYOPOCEAE e TUPÃ), em razão da
incorporação do patrimônio cindido da Oi, realizadas nas datas de celebração de cada
contrato, não podem ser consideradas verdadeiras, visto que, naquelas datas, as referidas
cisões ainda não haviam ocorrido.
Portanto, as declarações contidas no “CONSIDERANDO B”, dos contratos de aquisição da
CARYOPOCEAE e da TUPÃ, não são verdadeiras, o que comprova a simulação, nos
termos do art. 167, § 1o, inciso II, do Código Civil.
No caso dos Ágios CARY e TUPÃ, houve a realização de contratos simulados, que tinham
como objeto aparente a aquisição de participações societárias, contudo, a adquirente nunca
teve, ânimo de investidor, tornando-se acionista das companhias, tanto que, quase que
imediatamente após as aquisições, as empresas adquiridas foram incorporadas pela SBA
TORRES. Os verdadeiros pactos, dissimulados, tinham como objeto a compra e venda de
“sites de telecomunicações”.
No caso do Ágio Guarani, esta nunca foi uma transação societária entre controlada e
controladora, encontramos uma simulação grosseira pois, trata-se na realidade de
0concessão de direito de uso de ativo. A documentação apresentada (DOC. 02), para
justificar a exclusão, faz prova que a operação direito de exploração comercial de 2113
torres da OI. Foi apresentado em resposta ao TIF.08 o contrato denominado: “Foi
apresentado em resposta ao TIF.08 o contrato denominado: CONTRATO DE CESSÃO DO
DIREITO
DE
EXPLORAÇÃO
COMERCIAL
E
USO
DE
ITENS
DE
INFRAESTRUTURA E ÁREAS QUE ENTRE SI CELEBRAM TELEMAR NORTE
LESTE S/A E 01 S/A DE UM LADO E SBA TORRES BRASIL, LIMITADA, DE
OUTRO.”
A forma de realização dos negócios jurídicos teve como único objetivo antecipar,
indevidamente, os efeitos fiscais da dedutibilidade do ágio previsto no art. 7o da Lei no
9.532/97. Trata-se, portanto, de planejamento fiscal abusivo.
Não se admite que dispositivos legais, criados para regular a amortização fiscal de ágio em
operações reais de incorporação, fusão e cisão, sejam manipulados com o único intuito de
Fl. 7249
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obter vantagem fiscal, a partir da criação de situação artificial em sua essência, ou seja, por
meio da utilização de pessoa jurídica aparente, sem materialidade ou substância econômica.
Tanto em relação ao ágio CARY quanto ao ágio TUPÃ, houve uma ação (indevida
amortização fiscal do ágio), praticada de forma dolosa (simulação praticada por meio da
criação de situação artificial que se subsumisse à hipótese normativa que autoriza a
dedução antecipada do ágio), que modificou uma característica essencial da regra matriz de
incidência tributária (redução da base de cálculo do IRPJ e da CSLL) e que diminuiu o
“quantum” do tributo devido (aplicação da alíquota sobre uma base de cálculo reduzida).
Portanto, estão presentes todos os requisitos que tipificam a fraude, nos termos do art. 72 da
Lei no 4.502/64.
Quanto aos Ágios VIVO 800 e EVEREST, nem a etapa I nem a etapa II, foram realizadas
não houve aquisição de qualquer participação societária nem sequer fusão, cisão ou
incorporação que resultasse em absorção de patrimônio de outra sociedade, portanto, a
realização da amortização fiscal daqueles ágios é tentativa de redução indevida das bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL.
Não há qualquer base legal para a amortização fiscal realizada. Consequentemente, o dolo
na conduta torna-se evidente.
Tanto em relação ao ágio VIVO 800 quanto ao ágio EVEREST, houve uma ação (indevida
amortização fiscal do ágio), praticada de forma dolosa que modificou uma característica
essencial da regra matriz de incidência tributária e que diminuiu o “quantum” do tributo
devido.
Portanto, estão presentes todos os requisitos que tipificam a fraude, nos termos do art. 72 da
Lei no 4.502/64.
A conduta que resultou na amortização fiscal indevida dos ágios não pode ser caracterizada
como simples equívoco, visto que se repetiu em relação aos ágios CARY, TUPÃ, VIVO
800, EVEREST, GUARANI E HIGHLINE nem tampouco pode ser considerada como erro
escusável, pois causou dano a terceiro, no caso, o Erário Federal.
Em relação ao ágio REDE SUL, houve a aquisição de uma empresa operacional (REDE
SUL DE TELECOMUNICAÇÕES LTDA.) e não há elementos para afirmar que sua
incorporação, pela SBA TORRES, tenha tido motivação exclusivamente tributária. Existe
um laudo fundamentando o ágio da operação em expectativa de rentabilidade futura da
empresa, contudo, não houve a observância do critério residual de alocação daquele ágio,
para efeito de amortização fiscal, e o valor pago na negociação equivale apenas ao valor
justo dos ativos fixos e intangíveis da investida, logo, não houve pagamento relativo ao
Goodwill. A amortização do ágio com base no art. 7o da Lei no 9.532/97 caracteriza
infração fiscal, mas não há como comprovar a ocorrência de dolo na conduta praticada, não
sendo cabível, portanto, a duplicação da multa de ofício (qualificação).
Nos casos dos Ágios Guarani, Highline, CARY, TUPÃ, Vivo 800 e EVEREST estão
presentes os requisitos da Lei no 9.430/96, art. 44, inciso I e § 1o, devendo ser aplicada a
multa de ofício em seu percentual de 150%; e no caso do Ágio REDE SUL deve ser
aplicada a multa de ofício em seu percentual de 75%.

DA COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL E DA BASE DE CÁLCULO
NEGATIVA DE CSLL
Fl. 7250
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A autuação correspondente ao ano-calendário de 2016, corrigiu ao saldo de prejuízo
acumulado para R$ 51.443.156,77. Desse modo, este é valor corrigido, inicia em 2017
como montante de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa de CSLL, de períodos
anteriores.
Com base nos valores corrigidos e computadas as glosas mensais, calcula-se mensalmente e
abate-se da lavratura o valor do prejuízo fiscal de exercícios anteriores passível de
aproveitamento na redução do presente lançamento fiscal, respeitado o limite de 30% para
compensação.
Por meio do Termo de Intimação Fiscal (TIF) no 16 e tendo como referência a apuração do
lucro real e da base de cálculo ajustada da CSLL, relativos aos anos-calendário de 2017 a
2019.
O contribuinte foi intimado a informar os saldos de prejuízo fiscal operacional e de base de
cálculo negativa da CSLL de períodos anteriores, existentes no início daquele período;
assim como esclarecer se aqueles saldos tinham sido, de alguma forma, utilizados no
âmbito de algum dos parcelamentos especiais instituídos para a quitação de débitos de
natureza tributária ou não tributária, tais como, a título de exemplo, o Programa Especial de
Regularização Tributária (PERT), ou ainda se aqueles saldos tinham sido compensados em
algum exercício posterior, tendo apresentado a seguinte resposta:
Por meio do mesmo TIF no 10, caso os saldos de prejuízo fiscal operacional e de base de
cálculo negativa da CSLL, de períodos anteriores a 2016, não tivessem sido utilizados ou
tivessem sido apenas parcialmente utilizados, o contribuinte foi intimado a se manifestar
sobre o desejo de que aqueles saldos fossem aproveitados pela fiscalização para a redução
de crédito tributário que viesse a ser constituído de ofício, decorrente de infrações fiscais
eventualmente constatadas durante a presente ação fiscal, tendo apresentado o seguinte:

Respeitado o limite legal de 30%, abateu-se, tanto das bases de cálculo de IRPJ quanto de
CSLL, o montante de R$ 51.443.156,77, a título de compensação de prejuízo fiscal de
períodos anteriores e de compensação de base negativa de CSLL de períodos anteriores.
DA MULTA ISOLADA
Em razão da indevida redução das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, detalhada nesse
Termo de Verificação Fiscal, houve falta ou insuficiência do recolhimento das estimativas
mensais daqueles tributos.
Ao optar pelo regime de apuração anual, a lei estabelece que seja feita a apuração mensal
do tributo, a título de antecipação, com base na receita bruta e acréscimos ou com base em
balanço ou balancetes de suspensão/redução, além do recolhimento mensal daquelas
antecipações (Art. 2o. da Lei no 9.430/96).
No caso do não pagamento da estimativa mensal ou de seu pagamento a menor, a legislação
tributária, no art. 44, inc. II, da Lei no 9.430/96, estabelece a aplicação de multa que deve
ser exigida isoladamente.
Em face da redução indevida do IRPJ e da CSLL mensais devidos por estimativa, aplica-se,
neste ato, multa isolada à alíquota de 50% sobre os valores que deixaram de ser recolhidos
por estimativa, conforme discriminado nos “Demonstrativos do Cálculo da Multa Isolada”
de IRPJ e de CSLL (Anexos 68 e 69), que fazem parte integrante e indissociável deste
Termo de Verificação Fiscal.

DA CONSOLIDAÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Fl. 7251
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A Tabela a seguir consolida os valores glosados, relativos à obrigação principal, e
discrimina os percentuais da multa de ofício aplicados:

A interessada se insurgiu, em 28/12/2022 (fl. 6574), contra a autuação, através de
impugnação (fls. 6196 a 6232), do qual teve ciência em 29/11/2022 (fl. 6156) apresentando
os argumentos que se seguem:  Para expandir as suas atividades no País, a Impugnante realizou a a
ativos e investimentos ao longo de anos:  a) Em 2013, a Impugnante adquiriu VIVO 800, u
telecomunicação (ativos tangíveis) e contratos de locação (ativos intangíveis), com prazo
pré-determinado, os quais, por caracterizar uma combinação de negócios, foram objeto de
laudo de avaliação a valor justo, no qual foi estabelecida a forma de alocação do preço entre
esses ativos tangíveis e intangíveis, como consta dos registros contábeis da companhia;  b) Também em
de Exploração Comercial e Uso de Itens de Infraestrutura, grupo de ativos denominado
GUARANI, que consistia em um conjunto de contratos e direitos de uso, com prazo pré-
determinado, os quais foram avaliados por meio laudo próprio para a alocação integral do
preço entre esses ativos;  c) Já em 2015, a Impugnante adquiriu EVEREST, torres de telecomuni
tangíveis) e contratos de locação (ativos intangíveis), com prazo pré-determinado, e com
base em laudos de avaliação a valor justo alocou quase integralmente o preço de aquisição
aos ativos tangíveis e intangíveis, como consta de seus registros contábeis, enquanto uma
pequena parcela remanescente imaterial foi registrada como ágio;  d) Em 2014, a Impugnante adqui
Caryopocease SP Participações S.A. e Tupã Torres S.A., sociedades titulares de torres de
telecomunicação e contratos de locação com clientes, por prazo determinado (portfólios
denominados CARY e TUPÃ). Procedeu à avaliação a valor justo dos ativos das sociedades
controladas, desdobrando o custo de aquisição destes investimentos em valor de patrimônio
líquido e mais valia dos ativos, pelo que, após a incorporação destas entidades pela
Impugnante, essa mais valia foi devidamente registrada na contabilidade junto ao custo
destes ativos tangíveis (torres) e intangíveis (contratos de locação por prazo determinado)
que lhe deram causa;  e) Em 2017, a Impugnante adquiriu as participações da empresa Highline
Infraestrutura de Telecomunicações S.A. que detinha torres de telecomunicação e contratos
de locação com clientes, por prazo determinado. A Impugnante avaliou a valor justo os
ativos das sociedades controladas, desdobrando o custo de aquisição destes investimentos
em valor de patrimônio líquido e mais valia dos ativos, pelo que, após a incorporação
destas entidades, essa mais valia foi contabilizada junto ao custo destes ativos tangíveis
(torres) e intangíveis (contratos de locação por prazo determinado);  f) Em 2013, a Impugnante adqui
SUL, cujo valor do investimento foi devidamente registrado em sua contabilidade, porém,
como esta operação ocorreu antes da entrada em vigor da Lei no 12.973/2014, para fins
fiscais o sobrepreço pago na aquisição destas ações consistiu em ágio, fundamentado em
rentabilidade futura, nos termos da redação original do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598/77 e
segundo o art. 16 da Lei no 11.941/09 (RTT).  Apesar do correto registro contábil, de acordo com
Impugnante, no LALUR, LACS e na ECF, indicou os valores correspondentes à mais valia
Fl. 7252
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dos ativos em “a”, “b”, “c” e “d” como se fossem ágio (goodwill) na aquisição de
participação em controlada ou coligada.  Apesar deste erro formal, a Impugnante ao mesmo passo qu
os valores sob a denominação de “ágio”, por um prazo de 10 anos, em sua escrita fiscal,
também adicionou, para fins de apuração do IRPJ e da CSLL, as despesas relativas à
depreciação dos ativos (torres, em cujo custo se encontra registrada a mais valia) pelo seu
prazo de vida útil remanescente e a amortização dos intangíveis (contratos de locação por
prazo determinado de 10 anos, em cujo custo foi registrada a mais valia).  Os valores lançados equiv
ágio, calculado por um prazo de 10 anos, se equivalem ao montante da depreciação dos
ativos e da amortização dos contratos relativos aos portfólios VIVO 800, CARY,
EVEREST, GUARANI, HIGHLINE e TUPÃ efetivamente registrados na contabilidade
que foram tributados  Os valores erroneamente denom
inados de ágio correspondem à depreciação dos ativos e
à amortização dos intangíveis.  A Fiscalização identificou o erro, mas lavrou o Auto de Infração
débitos de IRPJ e CSLL e acréscimos, relativos aos anos-calendário 2017 a 2019
(exercícios 2018 a 2020), em razão da glosa das amortizações de “ágio” relacionadas aos 6
portfólios VIVO 800, CARY, EVEREST, GUARANI, HIGHLINE e TUPÃ, mas sem
glosar as adições incorretamente realizadas pela Impugnante.  Segundo o Auto de Infração a I
nte teria registrado o lançamento do ágio
(goodwill) em relação aos portfólios indicados nos itens “a” a “e”, quando a totalidade do
preço de aquisição teria sido alocada aos ativos tangíveis e intangíveis, sem que
remanescesse qualquer parcela do preço passível de constituir um “goodwill”. Conclui o
Auto de Infração que não houve a aquisição de investimento em controlada com ágio e,
portanto, “não houve a subsunção do fato concreto à norma jurídica” (art.7o e 8o da Lei no
9.532/97), inexistindo direito à amortização de ágio, além de alegar subsidiariamente que o
real adquirente de CARY, TUPÃ e HIGHLINE seria o sócio controlador no exterior.  Em relação à R
da participação societária da Rede Sul Participações S.A. e de sua subsidiária integral Rede
Sul Telecomunicações Ltda. por considerar que o valor total pago na operação foi de R$
143.186.939,65, “valor inferior ao valor justo dos ativos fixos e intangíveis das
incorporadas conforme tratamento contábil conferido ao ágio”, conforme fl. 5739 do TVF.  A autuaçã
 (i) Houve erro no registro dos valores deduzidos sob a nom
na aquisição dos ativos de VIVO 800, EVEREST e GUARANI, contudo, não tivesse a
Impugnante adicionado a depreciação das torres (art. 57 da Lei no 4.506/64) e a
amortização dos contratos (art. 41 da Lei no 12.973/2014) para fins do IRPJ e da CSLL,
teria apurado uma base de cálculo equivalente;  (ii) O erro formal do c
ontribuinte ao denominar tais valores de ágio na ECF, quando em
essência estes correspondiam à depreciação dos ativos e amortização do intangível, não
altera a realidade dos fatos, consubstanciada nos contratos, na contabilidade e
demonstrações financeiras;  (iii
) O Auto de Infração ao glosar as despesas de ágio tinha o dever de reapurar a base de
cálculo do IRPJ e da CSLL, deduzindo a depreciação dos ativos e a amortização dos
intangíveis que foram equivocadamente adicionadas, corrigindo o erro da Impugnante
como determina o § 2o do art. 147 do CTN;  (iv) Se fossem confrontadas as exclusões e adições, c
amortizações destes ativos, com a amortização do ágio, teria concluído que o efeito fiscal
foi próximo a zero;  (v) Inexistênci
a de vantagem para o contribuinte ou prejuízo ao erário evidenciando a
ausência de conduta dolosa com o fim de fraudar o erário;
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43  (vi) Em relação a HIGHLINE, CARY e TUPÃ, é nulo o lan
Infração se fundamenta em suposta violação à Lei no 9.532/1997, sem observar que esse
diploma seria inaplicável às operações da Impugnante, tendo em vista a opção manifestada
em sua DCTF de agosto de 2014, para antecipar os efeitos da Lei no 12.973/2014, ao abrigo
da qual devem ser examinadas as aquisições;  (vii) A opção pela antecipação dos efeitos da Lei no
fiscalização, sendo feita em agosto de 2014 e confirmada em dezembro de 2014 na DCTF.
A Impugnante protocolou tempestivamente os respectivos laudos de avaliação dos ativos a
valor justo, elaborados por perito independente (KPMG), portanto, não havia a opção feita
pela Lei no 12.973/2014);  (viii) Ao abrigo da Lei no 12.973/2014 a Impugnante tem o direito à depr
justo dos ativos e à amortização do valor justo dos intangíveis relativos às operações de
HIGHLINE, CARY e TUPÃ, pois são necessários e foram cumpridos todos os requisitos
exigidos pela legislação tributária;  (ix) Eventual erro da Impugnante ao reportar em seu LALUR
, em
lugar da depreciação e amortização dos ativos, não pode impedir que os valores corretos
sejam por ela deduzidos, pois estes se encontram na sua contabilidade, as mais valias são
controladas em subcontas e os laudos foram protocolados tempestivamente junto à SRF;  (x) Ao Auto
termos do já mencionado § 2o do art. 147 do CTN, não lhe cabendo a glosa integral dos
montantes deduzidos, ainda mais sob fundamento legal (art. 7o da Lei no 9.532/1997)
manifestamente inaplicável no caso em concreto face à opção irretratável da Impugnante;  (xi) Desc
adquirente” dos investimentos em HIGHLINE, CARY e TUPÃ, quando a Impugnante é
empresa existente e em operação no País desde 2012, sendo que ela detém a titularidade
desde ativos e os opera diretamente desde a incorporação das referidas investidas;  (xii) Indevida
ujo
controle foi adquirido pela Impugnante em 2013, portanto, na vigência do regime anterior
do ágio, tendo este sido devidamente fundamentado em expectativa de rentabilidade futura
do negócio, com base em laudo tempestivamente elaborado para este fim. 
(xiii) O fato de o preço de aquisição ter sido parcialmente alocado, para fins contábeis,
ao valor justo dos ativos e intangíveis em nada altera o tratamento fiscal desta operação, já
que tal alocação operava-se exclusivamente para fins contábeis, em atendimento à
legislação comercial, sem que o mesmo critério fosse aplicado para fins fiscais;  (xiv) Apenas com o
ágio fundado em rentabilidade futura, passando este à condição de ágio residual (goodwill)
em razão da adoção da obrigatória ordem de alocação do preço para fins fiscais;  (xv) A Lei no 12.97
de REDE SUL ter ocorrido em 2013;  (xvi) Se fosse aceita a tese de conf
erir a esta transação o tratamento de uma aquisição de
ativos, o resultado seria o mesmo, pois o custo de aquisição deveria ser imputado aos ativos
tangíveis, sujeitos à depreciação e ao intangível, sujeito à amortização, podendo-se no
máximo verificar algum efeito temporal;  (xvii) A Impugnante demonstra ainda que em razão das
incabível o lançamento, no presente caso, de multa qualificada, pois não se configura
fraude, nem há dolo por parte da Impugnante;  (xviii) Por fim, de
ve ser anulada o lançamento da multa isolada, eis que concomitante
com a multa de ofício, já que a primeira é absorvida pela segunda, face ao princípio da
consunção.  Junta
-se a Termo de Constatação de 2017 (Doc_Comprobatorio02), 2018
(Doc_Comprobatorio03) e 2019(Doc_Comprobatorio04) em que suas alegações ficam
comprovadas, bem como Sumário Executivo contendo as conclusões dos referidos Termos
Fl. 7254
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(Doc_Comprobatorio05), requerendo que o processo seja convertido em diligência, para
que sejam confirmadas suas alegações sobre as adições e exclusões realizadas no LALUR,
ECF e no LACS e verificados os efeitos da depreciação das torres e amortização dos
contratos. 
DO MÉRITO 
VIVO 800, EVEREST E GUARANI.  Em 20/12/2012, a Impugnante e a Vivo S/A celebrara
ntrato de Venda e Compra
de Bens Móveis e Outras Avenças” (fls. 1272/1281) tendo por objeto “a venda pela VIVO e
a compra pelo COMPRADOR [Impugnante] de 800 torres de telecomunicações de
propriedade da VIVO (...)” e a cessão da posição contratual em “contratos de uso de terreno
a título de locação e outros contratos com estruturas que concedam direitos similares”.  O contrato d
(VIVO) pelo prazo de 10 (dez) anos, configurando uma combinação de negócios em razão
do conjunto de ativos tangíveis e intangíveis.  O contrato dispunha que: “pela aquisição das Tor
mercado e será equivalente ao montante total de R$ 362.773.673,96 (trezentos e sessenta e
dois milhões, setecentos e setenta e três mil, seiscentos e setenta e três reais e noventa e seis
centavos) (...)”.  Houve o pagamento pela Impugnante à Vivo S/A do valor acordado em cont
conforme comprovantes apresentados à fiscalização, e a correspondente transferência dos
ativos e contratos à Impugnante.  O preço da operação foi alocado parte aos ativos tangíveis (torres
(intangível) com base nos laudos anexados ao presente processo, tendo sido desta forma
registrada a operação.  a
Telemar Norte Leste S/A e a Oi S/A, “Contrato de Cessão do Direito de Exploração
Comercial e Uso de Itens de Infraestrutura” (fls. 1887/1945) tendo por objeto “a cessão do
direito de exploração comercial e uso de Itens de Infraestrutura”.  O contrato di
spunha também sobre a contratação da então cessionária (i.e.: Impugnante)
pela Cedente (i.e.: Oi S/A) para uso dos ativos por contratos de locação, configurando uma
combinação de negócios.  Sobre o preço no contrato: “pela cessão de Direito de Exploração
Comercial e Uso
objeto deste Contrato, a Cessionária pagará à Cedente o valor equivalente a R$ 325.000,00
por Torre, somando o valor total de R$ 686.725.000,00”.  Em 26/11/2013, houve o pagamento pela
S/A do valor acordado, conforme comprovantes. Utilizaremos exemplos relacionados ao
ano-calendário de 2018 para fins de exemplo.  Os registros contábeis e demais informaç
ões dos três períodos autuados constam nos
Termos de Constatação anexados à apresente Impugnação, e a correspondente transferência
dos ativos e contratos à Impugnante.  O preço da operação foi alocado parte como contratos (inta
anexado ao presente processo (fls. 1951/2107), tendo sido desta forma registrada a
operação na sua contabilidade. Veja-se o registro contábil realizado:  Em junho/2015, a Impugnante
Infraestrutura LTDA. e contratos de locação de espaço das respectivas torres, no valor de
R$ 1.950.000,00, cujo preço foi pago na data da aquisição.  Esta aquisição, como consta do própr
-se devidamente contabilizada
pela companhia e refletida em suas demonstrações financeiras (R$ 1.933.000,00) sendo
parte do valor alocado aos ativos e parte aos intangíveis(contratos) objeto da operação, à
exceção da irrisória quantia de aproximadamente R$ 17mil registrada como ágio residual:
Fl. 7255
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PROCESSO 17459.720015/2022-26
45  Os portfólios analisados não repr
esentaram a aquisição de participações societárias, mas
sim de ativos fixos e intangíveis aptos a gerar o direito à depreciação das torres e
amortização dos contratos.  O presente caso não trata da amortização fiscal de ágio (goodwill). O p
rata
tão somente de um mero erro de escrituração fiscal.  O próprio TVF reconhece isso, quando regi
GUARANI, VIVO 800 e EVEREST consistiram na mera aquisição de ativos tangíveis e
intangíveis.  Apesar de se tratar de
um erro, o Auto de Infração apenas glosou a amortização do ágio,
sem, contudo, glosar simetricamente a adição das despesas de depreciação da mais valia
dos ativos (torres) e da amortização do correspondente intangível(contratos),  Como demonstra o T
de Constatação, da KPMG, em relação a VIVO 800, no ano
de 2018. A Impugnante contabilizou: i) e depreciação R$ 2.669.646,84 das torres e R$
11.031.824,23 da mais-valia, totalizando R$ 13.701.471,07; ii) amortização dos ativos
intangíveis, R$ 20.327.206,03; e R$ 6.146.359,15, correspondente à amortização fiscal de
novos contratos.  Ao invés de deduzir da apuração do IRPJ e da CSLL, a Impugnante adicionou
valia dos ativos e a amortização do intangível na Linha 92 (“Outras Adições”) da Parte A
do Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR) do período. Com esta adição, a Impugnante
acabou por oferecer à tributação R$ 31.359.030,26 (R$ 11.031.824,23 + R$
20.327.206,00).  A Impugnante deduziu igual valor (R$ 31.359.030,26, por ano) a título de ágio,
este montante glosado pelo Auto de Infração.  Não há qualquer vantagem fiscal.
 Como se verifica dos referidos Termos, as despesas de ág
passível de dedução fiscal a título de depreciação e amortização dos ativos e mais valia dos
ativos GUARANI, VIVO 800 e EVEREST, vejamos:

VIVO 800  A SBA efetuou a exclusão de:(i) 2.669.649,60, correspondente à depreciação fisca
ativo imobilizado – torres; e (ii) R$ 31.359.030,26 (sendo R$ 11.031.824,23,
correspondente à depreciação da mais valia; e R$ 20.327.206,03, correspondente à
amortização fiscal do ativo intangível – contratos e rentabilidade espaço de locação); e (iii)
R$ 6.146.359,15, correspondente à amortização fiscal de novos contratos.  O efeito fiscal decorren
tes realizados pela SBA na apuração do IRPJ e da
CSLL do ano calendário 2018, referente ao ativo imobilizado VIVO 800, corresponde ao
ajuste de adição de R$ 39.928.583,72 e da exclusão de R$ 40.175.039,06, refletindo num
efeito fiscal líquido real de uma exclusão do montante de R$ 246.455,71, a qual decorre da
diferença dos prazos de depreciação contábil versus fiscal. Portanto, a SBA efetuou
exclusão de R$ 246.455,71, resultando em apuração do IRPJ e da CSLL em valor inferior
àquele que teria sido apurado caso a sociedade tivesse reconhecido somente a depreciação
contábil do ativo VIVO 800.  A amortização do ativo intangível não resultou em ajuste fiscal na ap
CSLL, tendo em vista que as amortizações contábil e fiscal se anulam. Uma vez que a
amortização contábil e fiscal ocorreu pela vida útil do ativo estipulada em 10 anos,
perfazendo amortização de R$ 26.473.565,28 ao ano.” 37. Frise-se que o montante
informado no item (ii) do Termo de Constatação da KPMG acima corresponde ao valor
glosado no Auto de Infração, referente ao portfólio VIVO 800 (R$ 31.359.030,26, por ano),
conforme se verifica do trecho extraído do TVF (fls. 5726):  O montante total para 2017 a 2019 de
VIVO 800, foi inteiramente glosado, na razão de R$ 31.359.030,26 a cada ano.” Inegável é
o direito de a Impugnante ter a depreciação e a amortização reconhecidas, já que o que se
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comprova é que houve mero erro de classificação/escrituração, sem, contudo, afetar o
resulta fiscal. 
GUARANI  A SBA efetuou a exclusão do saldo de R$ 51.933.578,16, correspondente à amorti
do ativo intangível – cessão do direito e uso de itens de infraestrutura e área.  A amortização do ativo
de infraestrutura e
área não resulta em ajuste fiscal na apuração do IRPJ e da CSLL no ano calendário de
2018. Identificou-se uma variação no montante de R$ 5.293.505,17 entre os saldos
amortizados (R$ 57.227.083,32) versus fiscal (R$ 51.933.578,16).  Co
ntudo, o montante de R$ 5.293.505,17 foi ajustado no ano-calendário de 2019,
conforme é possível verificar na ECF do ano-calendário de 2019. Constatamos ainda, que o
valor glosado representa o R$ 57.227.083,32, relativo ao ativo intangível; conforme exame
analítico constante do Anexo V”.  Como se viu, o Termo de Constatação da KPMG indica com
amortização do intangível valor igual ao valor adicionado. O valor glosado em relação a
GUARANI, conforme trecho extraído do TVF (fls. 5787) foi de:
 A
esse respeito importante é a constatação da KPMG sobre tal portfólio, já que, a
despeito da glosa de R$ 57.227.083,32, a exclusão do período foi de R$ 51.933.578,16,
valor este idêntico ao da adição. Ou seja, aqui mais uma vez fica comprovado que a
Impugnante teve como metodologia adicionar e excluir valores iguais, evidenciando em sua
apuração fiscal apenas o direito que já era reconhecido em sua contabilidade (i.e.:
amortização/depreciação).  Com
isso, inexiste qualquer vantagem fiscal na metodologia adotada pela Impugnante.
Adição:

Exclusão:
Fl. 7257
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
Em relação ao ativo EVEREST o Termo de Constatação indica que, no ano-calendário
de 2018, a Impugnante excluiu: i) R$ 0 (zero) a título de depreciação das torres e da mais-
valia; ii) R$ 91.447,32 a título de amortização dos ativos intangíveis; e (iii) R$ 3.376,40 a
título de ágio. Por outro lado, a Impugnante adicionou R$ 49.538,76 de depreciação dos
ativos e R$ 91.447,32 de amortização do intangível na Linha 92(“Outras Adições”) da
Parte A do Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR) do período. Com esta adição, a
Impugnante acabou por oferecer à tributação valor superior (R$ 10.356,16 a mais) àquele
que teria apurado, caso tivesse escriturado corretamente esses valores. 
Este cenário do portfólio EVEREST, é expressa e claramente abordado no Termo de
Constatação:  EVEREST Conforme se depreende das informações apresentadas no quadro sup
constatamos que a SBA efetuou a exclusão dos saldos de:  i) R$ 35.806,20, correspondente à depreci
vo imobilizado – site e torres;
e ii) R$ 91.447,30, correspondente à amortização do ativo intangível – carteira de clientes;
iii) R$ 3.376,40 correspondente à amortização fiscal do ágio/goodwill).  O efeito fiscal dos ajustes
PJ e da CSLL do ano- calendário
de 2018, referente ao ativo imobilizado EVEREST, corresponde ao ajuste de adição de R$
49.538,76 e ajuste de exclusão de R$35.806,20, refletindo num efeito fiscal líquido real de
uma adição do montante de R$ 13.732,56, a qual decorre da diferença dos prazos de
depreciação contábil versus fiscal.  A amortização do ativo intangível não resultou em ajuste fiscal
CSLL, uma vez que a amortização contábil e fiscal ocorreu pela vida útil do ativo
estipulada em 10 anos, perfazendo amortização de R$ 91.447,32 ao ano. Assim, o valor
indicado no item (ii) do Termo de Constatação como sendo passível de amortização do
intangível é equivalente ao valor glosado em relação a EVEREST, conforme trecho
extraído do TVF (fls.5776):  “Em razão dos fatos apontados neste capítulo, o montante de R$ 274.34
exclusões do Ágio EVEREST, foi inteiramente glosado; como demonstrado a seguir:


A diferença entre o valor glosado pela fiscalização e o total das exclusões no período
corresponde à depreciação dos ativos no valor de R$ 36.979,32 (sem a mais valia). A
fiscalização optou por glosar apenas o montante de R$ 94.824,70, visto que esta exclusão
continha a rubrica incorreta de “ágio” – composto pelo intangível (R$ 91.447,32) e valor
residual (R$ 3.376,40), mas não glosou as adições incorretas que a Impugnante efetuou.  A dedução d
erro de escrituração fiscal.
Fl. 7258
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48  O Auto de Infração r
econhece que não houve uma aquisição de participação em
controlada ou coligada e que, portanto, inexiste ágio (goodwill), mas contraditoriamente
deixam de examinar a depreciação e amortização dos ativos adquiridos.  Se o próprio Auto de Infraç
ue a Impugnante realizou uma aquisição de ativos,
como poderia enquadrar o lançamento no art. 7o da Lei no 9.532/97 e no art. 20 do Decreto-
Lei no 1.598/77, normas manifestamente inaplicáveis nessa hipótese? 
Tratando-se de aquisição de torres e contratos, o Auto de Infração tinha de ter aplicado
os dispositivos da legislação que cuidam da depreciação de ativos (art. 305 do RIR/99) e da
amortização de intangíveis (art.324 e § 4o do RIR/99).  Houve clara divergência entre os fatos ocorr
na contabilidade e demais
documentos e seu registro no LALUR e no LACS, divergência esta que caracteriza o erro
da Impugnante, passível de correção pelo lançamento.  Competia ao Auto de Infração não apenas efe
o erro do contribuinte, considerando a dedução da depreciação dos ativos (torres) e da
amortização do intangível (contratos de locação). No entanto, além disso não ter ocorrido, o
lançamento foi realizado com base em dispositivos legais que não guardam qualquer
pertinência lógica com a operação realizada pela Impugnante, nem com o tratamento
contábil por esta atribuído aos ativos. 
Prevalência dos Documentos que embasaram as operações e da contabilidade  O direito trib
jurídicos, segundo a natureza a estes atribuída pela aplicação de outras normas de nosso
ordenamento. A norma tributária, para que possa incidir sobre determinada situação, requer
primeiro que estas configurem fato gerador segundo a definição que lhes for atribuível no
direito privado.  Os contratos relativos às aquisições de VIVO 800 e de EVEREST têm por obj
compra de ativos, tendo tais operações registradas na contabilidade e nas demonstrações
financeiras, pelo que as suas consequências fiscais devem ser extraídas destes documentos,
desprezando-se eventuais erros ou incompatibilidade do LALUR e/ou ECF que não alteram
a realidade dos fatos.  Entre a contabilidad
e e os registros fiscais deve prevalecer a primeira, pois o segundo
nela se baseia. Isto decorre do RIR, em cujo art. 272 estabelece a obrigatoriedade do
contribuinte de “seguir sistema de contabilidade com base na escrituração uniforme de seus
livros, em correspondência com a sua documentação, e utilizar os livros e os papéis
adequados, cujo número e espécie ficam a seu critério”, obrigando-o nos termos do art. 273
a adotar o livro diário de suas operações e no art. 274 o livro-razão, suplementados pelos
livros fiscais identificados no art.275. Já o art. 286 do RIR/2018 determina a apuração do
lucro líquido com base na legislação comercial.  O contribuinte “deverá elaborar demonstração d
(Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 8o, § 1o; e Lei no 9.430, de 1996, art. 1o e art. 2o ): I - o
lucro líquido do período; II - os registros de ajuste do lucro líquido, com identificação das
contas analíticas do plano de contas e indicação discriminada por lançamento
correspondente na escrituração comercial; e III - o lucro real”. É com base na escrituração
contábil e na legislação comercial que se chega ao lucro real e não vice e versa (art. 288 do
RIR/2018).  Se por erro efetuou
-se registro incompatível com a contabilidade e com os documentos
da operação, tal circunstância deveria ensejar a reapuração por parte do auto para a correção
do erro, com a requalificação dos valores para as rubricas adequadas, dando lugar ao
lançamento de multa formal pelo descumprimento de obrigação acessória ou pela
incorreção em suas declarações e informações fiscais. Admitir-se-ia até a glosa de excesso
de dedução de valores, caso apurado que os montantes excluídos foram superiores à
dedução devida, se tivesse corretamente depreciado os ativos e amortizado os contratos. 
Dever de Retificação do Lançamento
Fl. 7259
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49  A retificação de ofício de eventual erro do contribuinte é, aliá
ex
vi do § 2o do art. 147 do CTN.  Apesar de ter todos os documentos e os registros contábeis que cor
e a refletem,
em lugar de proceder à reapuração e requalificação, se limitou a glosar as deduções da
Impugnante sob o argumento de que ausente o fato tipificado na norma tributária,
acusando-a ainda de cometer fraude.  O dever de retificar de ofício dos
erros do contribuinte decorre do próprio princípio da
verdade material, incumbindo ao Fisco buscar a verdade dos fatos. 
Ausência de Fraude  A Impugnante em momento algum escondeu os fatos ou documentos.
 Se tivesse a Impugnante
depreciação dos ativos tangíveis e a
amortização do intangível, tal como ocorrida na sua contabilidade, teria chegado a um
resultado fiscal equivalente ao da “amortização do ágio”.  Tratando
-se de erro do contribuinte, constatado com base documentação apresentada à
fiscalização e em sua contabilidade e demonstrações financeiras, fácil concluir que inexiste
dolo ou de fraude, tanto que estas condutas não resultaram em qualquer vantagem fiscal,
nem prejuízo ao erário. 
DO DIREITO À DEPRECIAÇÃO DO VALOR DOS ATIVOS E À
AMORTIZAÇÃO DOS INTANGÍVEIS REGISTRADOS A VALOR JUSTO NA
AQUISIÇÃO DE CARY E TUPÃ. DA OPERAÇÃO DE AQUISIÇÃO DE CARY.  Em 03/12/20
Outras Avenças” (fls. 4106/4147) entre a Impugnante e as empresas Telemar Norte Leste
S/A e BRT Serviços de Internet S/A, cujo objeto consistiu na aquisição da totalidade das
ações representativas do capital social total da Caryopoceae SP Participações S/A, por R$
1.525.000.000,00.  A Oi Móvel
S/A era uma subsidiária integral da vendedora Telemar Norte Leste S/A, a
qual, juntamente com a vendedora BRT Serviços de Internet S/A, eram as únicas acionistas
da Caryopoceae SP Participações S/A.  Em 01/03/2014, houve a cisão parcial da Oi Móvel S/A,
com incorporação da parcela
cindida para a Caryopoceae SP Participações S/A.  Conforme o “Protocolo e Justificação de C
Incorporação da Parcela Cindida pela Caryopoceae SP Participações S.A.” (fls.4458/4463),
a cisão parcial e posterior incorporação da parcela cindida pela Caryopoceae constituiu uma
etapa de reestruturação do Grupo Oi.  Em 27/03/2014, o capital social da Impugnante foi aumenta
mediante aumento de seu capital social da Impugnante por aporte de recursos dos sócios,
Brazil Shareholder I, LLC e Brazil Shareholder II, LLC, ambas domiciliadas no exterior.  Em 31/03/2
Norte Leste S/A e de R$ 4.878,11 à BRT Serviços de Internet S/A, totalizando o valor
acordado de R$ 1.525.000.000,00 (fls.4258/4259).  Em 31/07/2014, houve a incorporação da Ca
Impugnante (fls. 4849/4861). 
DA OPERAÇÃO DE AQUISIÇÃO DE TUPÃ.  Em 24/06/2014, foi
celebrado “Contrato de Compra e Venda de Ações, Investimento e
Outras Avenças” (fls. 5187/5230) entre a Impugnante e as empresas Telemar Norte Leste
S/A e BRT Serviços de Internet S/A, cujo objeto consistiu na aquisição da totalidade das
ações representativas do capital social total da Tupã Torres S/A, por R$ 1.172.493.238,00.  A empresa
S/A, sendo que, juntamente com a vendedora BRT Serviços de Internet S/A, eram as únicas
acionistas da Tupã Torres S/A.
Fl. 7260
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50  Em 01/10/2014, houve a cisão parcial da Oi Móvel S/A, co
cindida pela Tupã Torres S/A.  Conforme o “Protocolo e Justificação de Cisão Parcial da
Incorporação da Parcela Cindida Pela Tupã Torres S.A.” (fls. 5241/5246), a cisão parcial e
posterior incorporação da parcela cindida pela Tupã Torres S.A. constituiu uma etapa de
reestruturação societária e patrimonial do Grupo Oi.  Conforme contrato de câmbio datado de 25
nte recebeu de sua
controladora indireta no exterior, Brazil Sharehoder I LLC, o montante de R$
1.150.000.000,00, a título de empréstimo (fls. 5233/5237), sem juros.  Em 01/12/2014, a Impugnante
Norte Leste S/A e de R$ 12.897,43 à BRT Serviços de Internet S/A, totalizando o valor
acordado de R$ 1.172.493.238,00 (fls.5231/5232).  Em 01/12/2014, houve a incorporaçã
o da Tupã Torres S/A pela Impugnante (fls.
1788/1841). A mais valia foi registrada na sua contabilidade junto aos ativos que lhe deram
causa. 
DA AQUISIÇÃO DA HIGHLINE DO BRASIL INFRAESTRUTURA DE
TELECOMUNICAÇÃO S/A  em 13/10/2017, a Impugnante celebrou o “Contrato De Compr
Societárias” (fls. 2154/2334), com Fundo Pátria de Investimentos, cujo objeto consistiu na
aquisição da totalidade das ações representativas do capital social total da Highline do
Brasil Infraestrutura de Telecomunicação S/A, pelo preço de R$ R$ 734.132.379,05
(setecentos e trinta e quatro milhões cento e trinta e dois mil trezentos e setenta e nove reais
e cinco centavos). A esse respeito, o valor final da transação pode ser assim decomposto: (i)
R$ 713.260.342,07, liberações correspondentes ao Closing I; (ii) R$ 313.254,43, liberações
correspondentes ao Closing II; (iii) R$ 11.858.982,35, liberações correspondentes ao
Closing III/Earnout; (iv) R$ 1.055.516,87 liberações correspondentes ao Closing IV e (v)
ajustes realizados no contexto dos Closing Statements, conforme comprovantes de fls.
2772/2801.  A Highline do Brasil Infraestrutura de Telecomunicação S/A era entidade operante, c
mais de 5 anos de mercado e sem qualquer vinculação de seus titulares à Impugnante,
sendo inconcebível cogitar que a aquisição ocorreu de forma simulada para qualquer
benefício.  Já em março de 2018, a adquirida foi incorporada pela Impugnante:
 O custo de aquisição do
o Brasil Infraestrutura de
Telecomunicação S/A foi desdobrado em valor patrimonial das ações e mais valia dos
ativos tangíveis (torres) e intangíveis (contratos), conforme apurado em laudo de avaliação
a valor justo.  A depreciação e amortização dos ativ
os e de sua mais valia foi adicionada na apuração
do lucro real e, em seu lugar, o contribuinte deduziu quantia equivalente por erro sob a
denominação de “ágio”.  Não houve o pagamento de ágio na aquisição do controle de CARY
TUPÃ, na medida em que a diferença entre o valor justo dos ativos líquidos das investidas
e seus respectivos valores de patrimônio líquido na época da aquisição correspondem à
mais valia dos ativos tangíveis e intangíveis, segundo os laudos de avaliação a valor justo. 
Após a incorporação das investidas, a mais valia dos ativos foi registrada na
contabilidade junto ao ativos não-circulantes que lhe deram causa, sendo por isso passíveis
de depreciação (torres) e amortização (contratos e disponibilidade). Uma vez que estes
ativos são necessários para a consecução da atividade-fim da Impugnante (fonte produtora
do rendimento), os valores correspondentes à depreciação dos ativos tangíveis (torres) e à
amortização dos intangíveis (contratos com clientes) atendem ao disposto no inciso III, do
artigo 13, da Lei no 9.249/199514.
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51  Tais fatos são comprovados por meio do Termo de Constat
Assessores Ltda., o qual comprova que a Impugnante equivocadamente adicionou à base de
cálculo do IRPJ e da CSLL os montantes correspondentes às depreciações dos ativos
tangíveis e às amortizações dos intangíveis, oferecendo-os à tributação, enquanto de outro
lado deduziu o valor que lhes era equivalente sob a nomenclatura errada de ágio.  O exame dos contra
a contábil, em confronto com a apuração fiscal, revela
o manifesto erro da Impugnante, sem qualquer intenção de lesar o erário.

Inaplicabilidade dos artigos 7o e 8o, da Lei no 9.532/97 face à Opção pela
Antecipação dos Efeitos da Lei no 12.973/2014 
Em relação aos investimentos em HIGHLINE, CARY e TUPÃ, o Auto de Infração
incorre em erro ao enquadrar os fatos no disposto nos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/97,
concluindo pela inexistência de “ágio residual” amortizável.  Estes dispositivos legais diz
em respeito ao regime de amortização do ágio previsto na
redação original do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598/77 que é inaplicável ao presente caso.  A Lei no 1
inclusive, o seu conceito. Até a sua edição, vigorava o regime previsto na redação original
do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598/77, na qual o ágio consistia simplesmente na “diferença
entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I [valor de
patrimônio líquido contábil das ações]”.  Qualquer quantia paga pela aquisição de participação e
excedesse o valor de patrimônio líquido do investimento, era considerada ágio, o que
poderia variar era o seu fundamento que, de acordo com o § 2o art. 20 do Decreto Lei
1.598/77, poderia ser classificado como “a) valor de mercado de bens do ativo da coligada
ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de
rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos
exercícios futuros; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas”.  O ágio rentabili
futuros, sendo geralmente avaliada pela estimativa de geração futura de caixa do conjunto
de seus ativos e atividades.  O art. 16 da Lei no 11.941/09 (RTT) não alterou o regime fiscal.
 A Lei no 12.973/2014 aproximou o
Decreto Lei no 1.598/77 prevendo que a parcela do preço de aquisição do investimento,
excedente ao valor de patrimônio líquido contábil das ações alocada aos ativos, tangíveis e
intangíveis, passaria a ser denominada de mais valia do ativo e o valor remanescente (não
passível de alocação aos ativos), passaria a ser denominado de ágio de rentabilidade futura
(goodwill).  Com esta alteração, o “valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controla
superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade” e o “c) fundo de comércio,
intangíveis e outras razões econômicas” deixaram de ser causa do ágio, passando a ser
classificados como mais valia do ativo. Por sua vez, o ágio por rentabilidade futura passou
a corresponder “à diferença entre o custo de aquisição do investimento e o somatório dos
valores de que tratam os incisos I [valor de patrimônio líquido contábil] e II [mais ou
menos valia do ativo] do caput” (inciso III do art. 20 do Decreto Lei no 1.598/77, com a
redação dada pela Lei no 12.973/2014).  A Lei no 12.973
/2014 inaugurou os novos conceitos de mais valia e ágio, sendo que este
último passou a se denominar também de “goodwill”, para distinguir do regime anterior,
previsto na redação original do art. 20 do Decreto Lei no 1.598/77 e dos efeitos fiscais que
lhes eram aplicáveis nos termos dos artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/97.  A
Impugnante manifestou optou por antecipar os efeitos da Lei no 12.973/2014 nos
termos do seu art. 75, § 1o, conforme DCTF de agosto de 2014.
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52  Nos termos do art. 65 da Lei no 12.973/
2014, os artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/97 são
aplicáveis “somente às operações de incorporação, fusão e cisão, ocorridas até 31 de
dezembro de 2017, cuja participação societária tenha sido adquirida até 31 de dezembro de
2014”.  A aplicabilidade dos ar
tigos 7o e 8o da Lei no 9.532/97 está condicionada a que o
contribuinte não tenha optado por antecipar os efeitos da Lei no 12.973/2014, pois a opção
implica na renúncia aos efeitos do artigo 65.  A opção da Impugnante era do conhecimento da fi
, que não poderia tê-la
ignorado, nem poderia aplicar às operações com HIGHLINE, CARY e TUPÃ o disposto na
Lei no 9.532/97.  Decorre desta opção a aplicação mandatória do art. 2o da Lei no 12.973/2014, q
nova redação ao art. 20 do Decreto-Lei 1.598/77, e que determina o desdobramento do
custo de aquisição do investimento em controlada.  Também decorre da antecipação do
s efeitos da Lei no 12.973/2014 que após a
incorporação destas entidades deve ser aplicado o disposto o art. 20 da Lei.  A Impugnante contratou
avaliação dos ativos a valor justo e de alocação do preço de compra de HIGHLINE, CARY
e TUPÃ, os quais foram tempestivamente protocolados junto à Secretaria da Receita
Federal, na forma e prazo estabelecidos no § 3o do art. 20 do Decreto Lei no 1.598/77, com
a redação dada pelo art. 2o da Lei no 12.973/2014.  A Impugnante levou ao conhecimento da RFB a av
que determinava a alocação do preço de compra integralmente à mais valia dos ativos
tangíveis e intangíveis e, refletindo isso corretamente em sua contabilidade o valor do
investimento em HIGHLINE, CARY e TUPÃ foi desdobrado em valor de patrimônio
líquido contábil e mais valia dos ativos.  Após a incorporação das investidas, a Impugnante, em ate
do art. 20 do Decreto Lei no 1.598/77, registrou a mais valia como parte do custo dos
respectivos ativos (torres) e intangíveis(contratos) e deste modo adquiriu o direito ao
cômputo da depreciação e da amortização da mais valia.  O valor correspondente à depreciação
ntenas de
telecomunicação) e da amortização dos intangíveis (contratos com clientes) atende ao
disposto no inciso III, do art. 13 da Lei no9.249/1995, pois estes ativos são empregados na
consecução das atividades principais da Impugnante.  Todos os requi
sitos previstos em lei para o gozo deste direito foram preenchidos:  a) o laudo de a
protocolo tempestivo do laudo junto à SRFB (comprovantes apresentados no curso da D.
Fiscalização); e c) Ativos intrinsecamente relacionados com a atividade fim da companhia;
d) Após a incorporação valores que compõem o saldo da mais valia registrados junto ao
custo dos ativos e devidamente identificados em subcontas dos ativos (ex vi do § 1o do art.
39 da Lei no 12.973/2014).  A Impugnante possui, nos termos do art. 20 da Lei no 12.973/2014, o di
dedução da depreciação dos ativos (torres) e da amortização do intangível (contratos). 
Nulidade do Lançamento: Impossibilidade de Aplicação do Regime de Amortização
fiscal do ágio da Lei no 9.532/1997 ao caso em concreto  Pode
-se concluir que: (i) cabia ao Auto de Infração apenas examinar se o contribuinte
cumpriu com os requisitos do art. 20 da Lei no 12.973/2014, tendo em vista que os laudos
por ele arquivados junto à RFB já davam indicação de que o sobrepreço pago na aquisição
dos investimentos tinha como causa a mais valia de ativos; e (i) não poderia o Auto de
Infração ter fundamentado o lançamento com base em suposta infração aos artigos 7o e 8o
da Lei no 9.532/97, uma vez que tais dispositivos não eram aplicáveis à Impugnante, face à
opção pela antecipação dos efeitos da Lei no 12.973/2014, além da aquisição ocorrida na
vigência desta lei (HIGHLINE).
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53  Diante do erro cometido pelo
contribuinte em sua escrituração fiscal, ao denominar de
“ágio” os valores correspondentes à depreciação e amortização dos ativos e mais valia,
competia à autoridade fiscal proceder à sua correção de ofício, como determina o § 2o do
art. 147 do CTN.  No
entanto, optou por realizar o lançamento com base em legislação que sabidamente
não seria aplicável ao caso em tela.  A Impugnante não poderia infringir o disposto nos artigos 7o
uma vez que tais dispositivos não lhe eram aplicáveis. O Auto de Infração se equivoca no
enquadramento legal quando aplica ao caso os dispositivos da Lei no 9.532/1997, que
jamais poderiam alcançar as aquisições de HIGHLINE, CARY e TUPÃ que foram
submetidas à Lei no 12.973/2014.  Segundo o art. 20 da Le
i no 12.973/2014, com a incorporação de HIGHLINE, CARY e
TUPÃ, o saldo da mais valia, decorrente da aquisição de participação societária entre partes
não dependentes, existente na contabilidade passou a ser considerado como integrante do
custo do bem ou direito que lhe deu causa, para efeito de cômputo da depreciação e da
amortização e como tal deve ser considerado na apuração do IRPJ e da CSLL.  O fato de a Impugnan
não pode prejudicar o exercício deste direito, ainda mais que em substância os montantes
deduzidos correspondem à depreciação e à amortização dos ativos e mais valia, segundo o
art. 20 da Lei no 12.973/2014.  A Impugnante, portanto, espera que:
 a) o lançamento seja declarado
nulo porque o enquadramento legal (artigos 7o e 8o da Lei
no 9.532/97) por ele invocado é inaplicável ao presente caso, uma vez que a Impugnante se
encontrava sujeita ao regime jurídico da Lei no 12.973/2014; b) ademais a depreciação e a
amortização dos ativos e de suas correspondentes mais valia foram equivocadamente
adicionados (tributados) na apuração do IRPJ e da CSLL, contudo, esses valores são
equivalentes ao montante que foi deduzido erroneamente a título de ágio. Tivesse a
Impugnante procedido à escrituração fiscal corretamente, o resultado teria sido o mesmo; c)
competia ao Auto de Infração ter procedido à correção de ofício dos erros do contribuinte,
nos termos do art.147, parágrafo 2o do CTN. 
Ausência de Prejuízo ao Erário  Após a incorporaç
ão de HIGHLINE, CARY e TUPÃ a mais valia passa a integrar o
valor dos bens (torres) e direitos (contratos) passando a serem passíveis de depreciação e
amortização, tal como ocorreria caso estes bens e direitos tivessem sido adquiridos
diretamente pela Impugnante.  Os valores correspondem ao resultado das depreciações e amortiz
CARY (R$ 134.492.156,45), TUPÃ (R$ 111.901.406,40) e HIGHLINE (R$
95.803.378,51) que foram adicionados no LALUR, excluindo-se a “amortização do ágio”.  As taxas
de depreciação dos bens e amortização dos contratos praticamente se equivalem
à taxa de amortização aplicada para o ágio (10 anos), razão pela qual não se identificaram
diferenças substanciais de valores.  A glosa deveria restringir
-se apenas a eventual excesso, isto é, a valores registrados e
deduzidos equivocamente pela Impugnante a título de amortização de “ágio de
rentabilidade futura” superiores ao valor correspondente à depreciação dos bens e à
amortização dos intangíveis a que a empresa tem direito, nos termos da Lei no 12.973/2014.  A condut
 Isto restou demonstrado pelo próprio Auto
operação como simples aquisição de ativos, situação que conduziria a um resultado idêntico
àquele assegurado pelo regime do art. 20 da Lei no 12.973/2014 a que a Impugnante tem
direito: depreciação da mais valia das torres e amortização da mais valia dos contratos.  Não obstante
ormado que os valores
deduzidos correspondiam à amortização de ágio por rentabilidade futura (em lugar da
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depreciação dos ativos e sua mais valia e de amortização dos contratos e sua mais valia),
mas nenhum benefício daí resultou, tanto que as taxas de amortização por ela utilizadas
(i.e.: 10 anos para GUARANI, HIGHLINE, CARY, TUPÃ, VIVO 800 e EVEREST e 6
anos para Rede Sul) foram muito maiores àquelas permitidas pela legislação para a
amortização do goodwill (i.e.: 5 anos).  Os laudos aplicam estas mesma
s taxas, as quais guardam intrínseca relação com o prazo
dos contratos firmados à época das aquisições.  A demonstração de que os valores deduzidos corres
e à amortização dos ativos e mais valia encontra-se no próprio Termo de Constatação,
elaborado por KPMG Assessores Ltda.  O
Termo de Constatação elaborado pela KPMG corrobora as alegações da Impugnante,
inclusive comprovando os valores a título de amortização e depreciação, razão pela qual é
insubsistente o lançamento. Por tal motivo, se faz necessária a confrontação dos Termos de
Constatação de 2017, 2018 e 2019, anexados à esta defesa. Os números acima reproduzem
tão somente o efeito de 2018, que foi analisado de forma exemplificativa.  O presente caso respeita
condão de demonstrar que a Impugnante deduziu sob a nomenclatura de ágio valores
equivalentes aos que ela teria o direito de deduzir na sua apuração fiscal a título de
depreciação e amortização de ativos e mais valia, mas que por erro foram adicionados à
base de cálculo do IRPJ e da CSLL.  Em lugar de realizar a correção do erro e reapuração da escrita
do art. 147 do CTN), o Auto de Infração apenas glosou os valores deduzidos a título de
ágio sob o fundamento de infração aos dispositivos da Lei no 9.532/97 (inaplicável à
Impugnante), mas manteve a adição da depreciação e da amortização dos ativos e mais
valia, que a Impugnante tinha direito nos termos do art. 20 da Lei no 12.973/2014.  O Auto de Infraç
, parece desconsiderar os atos ou negócios
jurídicos praticados pela Impugnante para lhes atribuir os efeitos semelhantes aos de uma
aquisição direta de ativos.  Tivesse a Impugnante comprado diretamente os ativos tangíveis (torres
(contratos) que compunham o patrimônio da CARY e TUPÃ, cuja integralidade das ações
lhe foi transferida por OI, e HIGHLINE do Fundo Pátria, o resultado econômico seria o
mesmo, pois teria o direito à depreciação plena dos ativos (torres e sua mais valia) e à
amortização do intangível.  A operação alternativa idealizada pelo Auto de Infração, consistente
ativos diretamente pela Impugnante, conduziria a um resultado fiscal equivalente àquele
que lhe é assegurado nos termos do art.20 da Lei no 12.973/2014, uma vez que após a
incorporação de HIGHLINE, CARY e TUPÃ a mais valia passa a integrar o valor dos bens
(torres) e direitos (contratos) que lhe deram causa, passando a partir daí a serem passíveis
de dedução via depreciação e amortização, tal como ocorreria caso estes bens e direitos
tivessem sido adquiridos diretamente pela Impugnante.  A Impugnante requer a juntada dos an
Doc_Comprobatorio07), elaborados respectivamente pelos professores Carlos Daniel e
Eduardo Flores para corroborar o exame das provas carreadas aos autos.  Não se verifica no prese
Impugnante ter comprado as ações de HIGHLINE, CARY e TUPÃ e na sequência
incorporado estas sociedades, em lugar da compra direta desses ativos.  O lançamento deve ser cance
manifesta inaplicabilidade dos artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/97 ao caso em concreto, seja
em razão da necessária correção do erro do contribuinte nos termos do § 2o do art. 147 do
CTN, para considerar os efeitos também da glosa da adição da depreciação e amortização
dos seus ativos e mais valia. 
INAPLICABILIDADE DA TESE SUBSIDIÁRIA DO “REAL ADQUIRENTE”.
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55  O Auto de Infração usa
o argumento de que a Impugnante não seria a real adquirente dos
investimentos em CARY, TUPÃ e HIGHLINE, pois os valores utilizados na aquisição
destes investimentos foram aportados em aumento do seu capital social ou através de
empréstimo do controlador no exterior. A Impugnante seria apenas “um canal de
passagem”, com a finalidade de receber os recursos advindos do exterior para a aquisição
de CARY, TUPÃ e HIGHLINE  Ocorre que a teoria do “real adquirente” é inaplicável ao caso em
 O investidor
estrangeiro teria adquirido diretamente o investimento na empresa
brasileira, mas o fez por intermédio de outra entidade para se aproveitar da amortização
fiscal do ágio (goodwill), eis que de outra forma não teria direito a esta dedução.  Isto ocorre q
uando o investidor estrangeiro constitui no Brasil uma sociedade veículo
com o objetivo exclusivo de adquirir a participação societária em controlada ou coligada
com ágio e, na sequência, esta sociedade veículo é incorporada pela investida (incorporação
reversa), passando esta última então a ser detida diretamente pelo investidor estrangeiro, ao
mesmo tempo em que realiza o direito à amortização fiscal do ágio.  Nos casos em que se aplica a te
revela com base nas seguintes evidências: (i) negociação da compra e venda das ações da
empresa brasileira diretamente pelo investidor estrangeiro;(ii) recursos necessários para a
aquisição provenientes do investidor; (iii)existência da sociedade veículo cujo único
propósito consiste na realização desta operação; (iv) sociedade veículo de existência
efêmera, que não exerce qualquer atividade empresarial, não possui presença física,
funcionários nem substância econômica.  Após a incorporação o investidor estrang
eiro passa a deter o investimento no Brasil, tal
como ocorreria se ele tivesse adquirido diretamente as ações. É que a jurisprudência o
considera como o “real adquirente” destas participações, com a única diferença que esta
estrutura, diferentemente da aquisição direta do investimento, permite que se adquira o
direito à amortização do ágio.  Nestas circunstâncias, revela
-se o artificialismo do veículo e da operação como um todo,
denotando que a intenção real desde sempre foi a de que o investidor estrangeiro viesse a
deter o investimento na empresa brasileira, razão pela qual nestas operações estes são
denominados de os “reais adquirentes”.  A teoria do real adquirente surge nos casos em que a aqui
revela artificial, tendo sido implementada com o único propósito de permitir que sejam
usufruídos os benefícios do ágio, que não estariam disponíveis caso a aquisição tivesse sido
feita diretamente pelo investidor estrangeiro.  Essa teoria é inaplicável ao caso, em que a Imp
e segue até hoje detendo e
operando todos os ativos adquiridos através das operações objeto do Auto de Infração.  A Impugnante
Nações Unidas, no 12.399, Condomínio Florida Penthouses Landmark Nações Unidas, torre
C, 5o andar, conjunto 51-A, bairro Brooklin Paulista, Município de São Paulo, destacando
sua presença física com mais de 160 funcionários, receita bruta anual de cerca de R$ 1
bilhão e patrimônio líquido de aproximadamente R$ 882 milhões.  Jamais a Impugnante poderia se
pois foi constituída no Brasil para efetivamente atuar na operação de torres de
telecomunicação sem fio, contexto em que se insere até hoje.  Jamais se poder
ia cogitar de uma estrutura diferente, já que o investidor estrangeiro não
poderia deter diretamente as torres e os contratos com cliente no Brasil, necessitando de
uma entidade local para estas atividades.  Há patente violação ao princípio da não discri
minação do capital estrangeiro, previsto no
art. 2o, da Lei no 4.131/1962, bem como ao princípio da isonomia, previsto no art. 150,
inciso II, da Constituição Federal.
Fl. 7266
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56  A Emenda Constitucional no 06/1995, que revogou o art. 171
que distinguia e privilegiava as empresas brasileiras.  Ao tratar o investimento estrangeiro de form
-se indo contra os
objetivos da Constituição Federal, o que não pode se admitir. 
DO DIREITO À AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO REGISTRADO NA AQUISIÇÃO
DA PARTICIPAÇÃO EM REDE SUL DA AQUISIÇÃO DA PARTICIPAÇÃO EM
REDE SUL.  Em 24/09/2013 houve, a aquisição da REDE SUL, então de titularidade do FIP
- Fundo
de Investimento em Participações Situs, sendo firmado o “Contrato de Compra de
Participação Acionária” (fls. 1311/1538), para a aquisição das ações da empresa Rede Sul
Participações S/A, pelo valor de R$ 154.797.356,65.  Em 31/03/2014, foi aprovada a incorporação d
ipações S/A e
Rede Sul de Telecomunicações LTDA. pela Impugnante, conforme a 9a Alteração do
Contrato Social.  O Auto de Infração considerou indedutível o ágio na aquisição da participação soc
da Rede Sul Participações S.A. e de sua subsidiária integral Rede Sul Telecomunicações
Ltda. por considerar que o valor total pago na operação foi de R$ 143.186.939,65, “valor
inferior ao valor justo dos ativos fixos e intangíveis das incorporadas conforme tratamento
contábil conferido ao ágio” (fl. 5739). 
O Auto de Infração reconhece, ao mesmo tempo, que tais valores foram regularmente
contabilizados pela Impugnante e controlados na Parte B do LALUR e LACS.  A conclusão do Auto
fundamenta na diferença entre o tratamento fiscal e contábil do ágio, que à época dos fatos
era aplicável em razão do RTT.  Neste regime, qualquer quantia paga pela aquisição de participa
coligada que excedesse o valor de patrimônio líquido do investimento, era considerada ágio
e deveria ser fundamentada, nos termos do § 2o art. 20 do Decreto Lei 1.598/77.  O investimento em
anterior. Como o valor de patrimônio líquido contábil da participação em REDE SUL era
de R$ 36milhões, a diferença em relação ao preço de aquisição (R$ 149milhões19)
consistiu em ágio (R$ 113milhões) e este foi fundamento, segundo o laudo da KPMG de 31
de março de 2014, em expectativa de rentabilidade futura, avaliada segundo a metodologia
do fluxo de caixa descontado.  Até o advento da Lei no 12.973/14, o ágio era definido como a difere
investimento e o valor do patrimônio líquido da investida, diferenciando-se apenas pelo seu
fundamento, dentre os quais figurava a expectativa de rentabilidade futura, conforme o art.
20 do Decreto-Lei no 1.598/77.  A rentabilidade futura respeitava a um conceito distinto do contid
inciso III do art. 20 do DL no 1.598/77 (art. 2o da Lei no 12.973/14).  A rentabilidade futura conceitu
enquanto na legislação anterior qualquer sobrepreço pago em relação ao valor do PL já se
caracterizava como ágio, diferenciando-se apenas em razão do seu fundamento.  Neste contexto, a r
expectativa de geração de resultados futuros pela companhia investida, a qual era
mensurada com base em fluxos de caixa descontados que, para tanto, consideravam a
integralidade dos ativos tangíveis, intangíveis, operações da empresa, incluindo expectativa
de crescimento pela combinação dos negócios com o adquirente  No art. 16 da Lei no 11.941/09
independente e apartada das regras contábeis.
Fl. 7267
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57  No caso das participações em REDE SUL, a avaliação realiza
só determinou a alocação integral do preço aos ativos tangíveis e intangíveis, como
identificou ganho por compra vantajosa.  Contudo,
o laudo que foi elaborado para servir de demonstrativo do ágio utilizou a
rentabilidade futura de REDE SUL como fundamento (geração futura de caixa), tomando
em consideração a empresa como um todo.  Descabe o raciocínio empregado pelo Auto de Infração
ue tenta atribuir a esta operação
o conceito novo de ágio (ágio residual) que apenas viria a ser introduzido pela Lei no
12.973/14.  A incorporação de REDE SUL rege
-se pelo disposto no artigo 7o, da Lei no 9.532/97,
que, aliás, é utilizado como fundamento pelo Auto de Infração, o qual dispõe que “a pessoa
jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na
qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o
disposto no art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977: (...) III – poderá
amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea “b” do § 2° do art. 20
do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real,
levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no
máximo, para cada mês do período de apuração”.  A despeito de reconhecer que o ágio na aquisi
apurado nos termos dos artigos 7o e 8o, da Lei no 9.532/97, e utilizar esses dispositivos
como fundamento para o lançamento, o Auto de Infração conclui ser indedutível a sua
amortização, por lhe aplicar a metodologia instituída a partir da Lei no 12.973/14 que
alterou o conceito de ágio por rentabilidade futura, e lhe introduz o § 5o.  O Auto de Infração incorre
amortizado fiscalmente com fundamento na norma jurídica extraída dos artigos 7o e 8o da
Lei no 9.532/97”.  A tabela do Auto de
Infração (fl.5.735, figura 21), no caso da aquisição da participação
societária da Rede Sul Telecomunicações, apesar de o valor total da operação ter sido de R$
154.797.356,65, a Impugnante considerou um custo de aquisição de R$ 149.282.109,00
para fins de mensuração do ágio.  A metodologia de fluxo de caixa descontado demonstrou o va
empresa, considerando as projeções de resultados futuros.  O laudo afirma que “se a CLIENTE selec
ágio fiscal de R$ 113 milhões, as projeções mostram que ele seria totalmente amortizado
nesse período” (fls. 786/830).  Considerando que na data de aquisição o patrimônio líquido da i
36.381.924,00, conforme Anexo 3.4 do Contrato de Compra de Participação Acionária, a
Impugnante apurou um ágio por rentabilidade futura de R$ 112.900.185,00, o qual foi
amortizado à razão de 1/72.  Aplicando a metodologia da redação original do art. 20 do DL no
mensuração do ágio e seu fundamento, bem como a forma de realização do direito à sua
amortização, prevista no art. 7o da Lei no 9.532/97, o que se conclui é que está correta a
amortização realizada pela Impugnante.  O Auto de Infração afirma que “mesmo se considerarm
o de
Infração, realizado em 2016, e do acordo judicial realizado em 2019, três últimos
pagamentos da tabela da figura 19, efetuados com parte da parcela retida do preço de
compra, ainda assim não se chegaria ao valor do preço estimado de aquisição do
investimento. Portanto, não houve o pagamento integral do preço de aquisição,
considerando o ágio apurado” (fl. 5735).  Esta afirmação que no máximo poderia resultar em ajuste
incorreta, pois muito embora a aquisição da Rede Sul Telecomunicações pela Impugnante
tenha ocorrido pelo valor total de R$ 154.797.356,65, para fins de apuração do ágio foi
considerado apenas o valor de R$ 149.282.109,00.
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58  Os valores de R$ 154.797.356,65, R$ 143.186.939,65 foram
dinheiro, mediante transferência bancária, conforme comprovantes de pagamento e como
também reconhece o Auto de Infração (fl. 5738, parágrafo 6.6.1). Já a diferença entre o
valor de compra e o montante efetivamente pago, se deve a fatores contratuais.  A Impugnante tem o
legislação anterior à Lei no 12.973/2014, tendo o próprio TVF reconhecido que o valor de
R$ 143.186.939,65 foi efetivamente pago em dinheiro.  A Impugnante cumpriu todos os requisitos
amortização do ágio Rede Sul e procedeu ao pagamento do preço de aquisição do
investimento, devendo ser cancelado o lançamento. 
SUBSIDIARIAMENTE: DIREITO À DEPRECIAÇÃO DO VALOR DOS ATIVOS
E À AMORTIZAÇÃO DOS INTANGÍVEIS REGISTRADOS A VALOR JUSTO NA
AQUISIÇÃO DA REDE SUL  Subsidiariamente, caso se entenda que a aquisição da Rede Sul
regramento instituído pela Lei no 12.973/2014, conforme a metodologia aplicada pelo Auto
de Infração, faz-se necessário ao menos reconhecer o direito à depreciação dos ativos e à
amortização dos intangíveis, nos termos dos arts. 20 e 41 da referida lei.  Tal direito ficou demonst

INEXISTÊNCIA DE CONDUTAS QUALIFICADORAS DA MULTA DE OFÍCIO  Na remo
ntos acima não serem acatados, a multa de ofício
qualificada de 150%, relacionada aos ágios HIGHLINE, VIVO 800, EVEREST, CARY,
TUPÃ, deve ser ao menos reduzida para 75% pela ausência de intuito de fraude ou de
condutas qualificadoras.  O auto de infração
afirma que houve ação dolosa no presente caso, com o intuito de
reduzir a tributação a título de IRPJ e CSLL mediante simulação e fraude.  Houve um mero erro da
LALUR, LACS e ECF, o qual era passível de correção com base na contabilidade e
documentos que embasaram estas operações.  Os fatos apurados encontravam
-se corretamente refletidos nos registros contábeis, nas
demonstrações financeiras auditadas e nos contratos que embasaram as aquisições dos
ativos e investimentos, sendo que em relação a HIGHLINE, CARY e TUPÃ, a Impugnante
ainda arquivou os laudos de avaliação destas participações junto à RFB.  A Impugnante jamais tento
Repita-se, apenas cometeu erros.  Restou comprovado com base no Termo de Constatação da K
discussão não tiveram o intuito de causar prejuízo ao erário.  A boa
-fé se encontra demonstrada pelas adições, no LALUR e no LACS, das
depreciações e amortizações dos ativos e suas mais valias registradas na contabilidade, o
que resultou na anulação dos efeitos das exclusões fiscais.  Além destas adições terem impedido eve
ter optado por amortizar por 10 anos os valores equivocadamente identificados como ágio,
também permitiu que esta amortização tivesse efeito econômico semelhante ao da correta
dedução da depreciação das torres e amortização dos contratos, já que semelhante prazo foi
por estes adotado.  inexist
indo conduta dolosa, não há qualquer fundamento para a manutenção da multa
qualificada de que trata o artigo 44, inciso I e § 1o da Lei no 9.430/9620.  O TVF se utiliza de diverso
comprovar a existência de qualquer atitude dolosa.
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59  A fraude é uma ação ou omissão dolosa que pretende reta
gerador ou excluir/modificar as características do fato gerador (art. 72, da Lei no
4.502/1964).  A verificação de fraude pressupõe o
aperfeiçoamento de duas condições: (i) a existência
de uma conduta por parte do contribuinte; e (ii) a verificação de um ganho fiscal. Em
resumo: um contribuinte deve agir com dolo, com vistas a reduzir ou eliminar a carga
tributária a que se encontra exposto.  Todas as operações foram lastreadas em contratos e foram real
nunca houve ocultação dos fatos reais.  Quanto às aquisições de HIGHLINE, CARY e TUPÃ, tivesse
torres e contratos diretamente, em lugar das ações das empresas, o seu “benefício” fiscal
seria o mesmo.  Os fechamentos dos Contratos de Compra e Venda de Ações, Investimento e O
Avenças ocorreram após as cisões parciais dos acervos.  As empresas Caryopoceae SP Participaçõ
ã Torres S/A não foram criadas
pela Impugnante e ela sequer tinha qualquer relação societária com essas entidades ou seus
sócios (Oi Móvel S/A e BRT Serviços de Internet S/A) antes da aquisição.  Não só a Impugnante
com a referida
reorganização, como dela não obteve qualquer vantagem fiscal.  Quanto à HIGHLINE, sequer houve
artificialidade, o que torna a imputação de multa agravada sem sentido.  Quanto à aquisição de
GUARANI, o Termo de Verificação Fiscal afirma apenas
genericamente que houve simulação, sem apresentar qualquer alegação que baseie a sua
acusação.  As alegações do Auto de Infração apenas teriam algum sentido caso demonstrado que a
Impugnante tivesse cometido fraude ou simulação para obter vantagem fiscal maior ou
anormal ou dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos
constitutivos da obrigação tributária ao realizar a aquisição das ações dessas companhias,
em lugar dos seus ativos, o que, como se comprovou, não ocorreu no presente caso.  Não há qualque
Código Civil, pois todos os atos praticados pela Impugnante foram lícitos e nenhum deles
foi ocultado. O uso dos “CONSIDERANDO B” como base para acusação comprova a
contradição na qualificação da penalidade, posto que tudo foi feito às claras, com previsão
expressa nos contratos.  No mesmo sentido, é a jurisprudência da CSRF que, da mesma forma
aplicação dos institutos civis de abuso de direito ou fraude à lei. 
Em relação aos portfólios VIVO 800 e EVEREST, mais frágil ainda é a autuação, na
medida que o Auto de Infração apenas alega que não há requisitos legais para a amortização
do ágio, caracterizando o “dolo”.  O Auto de Infração afirma que “houve uma ação
(indevida amortização fiscal do ágio),
praticada de forma dolosa (visto que não se trata de discussão de critérios jurídicos, mas de
ausência de qualquer base legal para a amortização fiscal realizada), que modificou uma
característica essencial da regra matriz de incidência tributária (redução da base de cálculo
do IRPJ e da CSLL) e que diminuiu o “quantum” do tributo devido (aplicação da alíquota
sobre uma base de cálculo reduzida). Portanto, estão presentes todos os requisitos que
tipificam fraude, nos termos do art. 72 da Lei no 4.502/64”.  O Auto de Infração teria de demonstrar
de obter vantagem anormal, pela dedução em duplicidade com as depreciações e
amortização ativos e mais valia.  A conduta de ref
letir corretamente as operações em sua contabilidade e demonstrações
financeiras, de acordo com o que está prevista nos contratos e de adicionar as depreciações
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e amortização dos ativos à base de cálculo do IRPJ e da CSLL, amortizando o equivocado
“ágio” por 10 anos para neutralizar os efeitos, demonstra a ausência de dolo, sendo
inaplicável no presente caso a multa qualificada.  A jurisprudência deste E. CARF é consolidada no
do ato doloso.  O Auto de Infração não
logrou êxito em comprovar a existência da suposta fraude, nem
evidenciar o dolo, pois de fato não houve. Em casos de acusação de condutas qualificadoras
da multa de ofício, o ônus de se comprová-las é de quem acusa, ou seja, da Autoridade
Fiscal. A demonstração do claro intuito de fraude é tão necessária que o próprio CARF
editou duas súmulas a exigindo. Vejamos:

 Deve ser afastada a multa na sua
qualificadoras e tributo recolhido a menor.  Contudo, ca
so assim não se entenda, necessário se faz a desqualificação da multa de
ofício, considerando a ausência de dolo, simulação, fraude ou qualquer conduta
qualificadora. 
INSUBSISTÊNCIA DA APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA ISOLADA
SOBRE ESTIMATIVAS COM MULTA DE OFÍCIO: PRINCÍPIO DA ABSORÇÃO  Sob a al
CSLL, procedeu-se ao lançamento multa isolada de 50% sobre o valor do pagamento
mensal, com base no art. 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96.  Estão sendo exigidas, concomit
última prevista pela Lei no 9.430/96, no art. 44, I c/c § 1o.  No entanto, a não aplicação cumulada d

estimativas e multa de ofício já foi objeto de Súmula do CARF, consolidada pela 1a Turma
da CSRF em 08/12/2014:  Não pode ser concomitantemente exigida a multa isolada sobre antecipa
apuradas em decorrência das mesmas infrações que originaram o lançamento principal,
juntamente com o lançamento da multa de ofício.  Essa situação configura dupla (e inadmissível) i
Por esse motivo, a multa proporcional, prevista pelo art. 44, inciso I, da Lei no 9.430/96,
absorve a imposição da multa isolada. Isso reflete o fenômeno da consunção ou absorção,
terminologia do direito penal.  Na seara criminal tributária, a 3a Seção do Superior Tribunal de Justi
o princípio da consunção, sempre que uma conduta constituir o meio indispensável para a
prática de outra.  Em obediência à Súmula CARF no 105, a cumulatividade de multas impostas sobre
de recolhimento por estimativa de IRPJ e CSLL vem, há tempos, sendo rechaçada pela
jurisprudência do CARF, consoante se verifica das recentes decisões abaixo destacadas,
incluindo um precedente recente da CSRF.  Em observância ao princípio da eventualidade, que o
aplicável mesmo aos casos em que a multa isolada foi fundamentada sob as alterações do
art. 44, da Lei no 9.430/96, conforme inseridas pela Lei no 11.488/07, na medida em que o
conteúdo de referido
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texto não contraria o entendimento de que a multa de ofício e a multa isolada não podem
ser exigidas concomitantemente.  A multa isolada no caso em concreto deve ser afastada, e
jurisprudência consolidada do CARF e com o princípio da absorção. 
PEDIDO.  Por todo o exposto, a Impugnante requer:
 (i) Preliminarmente, seja reconhecida a nulidade do
enquadramento legal das infrações no Auto de Infração;  (ii) No mérito, seja julgada procedente a
-se as glosas e
recompor os prejuízos fiscais e base negativa de CSLL;  (iii) Subsidiariamente, seja:
 a. Convertido em diligência o presente processo para que se
alegações da Impugnante acerca das adições e exclusões por ela realizadas no LALUR e
verificados os efeitos da depreciação das torres e amortização dos contratos, resultando na
anulação integral do lançamento nesse ponto; b. desqualificada a multa de ofício, ante a
inexistência de condutas qualificadoras, nos termos da Seção VIII da presente Impugnação;
c. afastada a multa isolada por suposta insuficiência do recolhimento de estimativas
mensais, pois inaplicável quando há concomitância com a multa de ofício proporcional
sobre o tributo devido no ajuste anual (princípio da consunção ou da absorção), conforme
reconhecem os precedentes do CARF e nos termos da Seção IX da presente Impugnação  A Impugnan
principalmente a documental suplementar e pericial, em estrita obediência aos Princípios do
Informalismo e da Verdade Material, consubstanciados no seu direito de apresentar
oportunamente documentos, argumentos e outros elementos complementares.
Os sócios se insurgiram em 28/12/2022 (fl. 6574), contra a autuação, através de
impugnação (fls. 6576 a 6608), do qual tiveram ciência em 29/11/2022 (fl. 6156)
apresentando os argumentos que se seguem:  o Auto de Infração atribuiu responsabilidade solidári
no artigo 135, da Lei no 5.172/663 - Código Tributário Nacional (sem citação do inciso do
artigo 135).  A motivação descrita no Auto de Infração para a atribuição de responsabilidade solidár
aos Impugnantes consta nas fls. 5527/5528 e 5548/5549.  O TVF, no tópico dedicado à qualificação
em relação aos
“ágios” CARY, TUPÃ, HIGHLINE e GUARANI, a SBA, por meio de seus
administradores, agiu de forma simulada em determinadas condutas (fl. 5802).  (i)O Auto de Infraç
que os Impugnantes eram administradores à época dos fatos; e (ii) o TVF cita que a SBA,
por meio de seus administradores, praticou atos simulados.  Os Impugnantes ressaltam que a responsa
Fiscal com base somente nos elementos acima, de modo que os Impugnantes sequer sabem
identificar quais as condutas, cuja prática lhes foi imputada e qual o ato infracional que
teria gerado o enquadramentocomo solidários no presente caso.  São completamente nulos e/ou imp
Termos de Responsabilidade Solidária,
na medida em que o lançamento sequer identifica as condutas individuais dos Impugnantes
que ensejariam a responsabilização solidária, violando diversos princípios constitucionais,
administrativos e do processo administrativo fiscal, como o princípio da motivação, da
ampla defesa e do contraditório. 
Das operações que resultaram no lançamento  A responsabilidade solidária foi atribuída ao
CTN, em razão destes figurarem como administradores da empresa autuada SBA TORRES,
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ocupando os cargos de Diretor Geral (Roberto Piazza Filho) e Diretor Jurídico (Fernando
Silva Cinci).  Os fatos que deram origem às exigências objeto do Auto de Infração decorrem
aquisições de diversos ativos e investimentos, realizada pela SBA TORRES ao longo dos
anos de 2013 a 2015:  Não obstante SBA TORRES ter escriturado essas operações de maneira corre
livros e registros contábeis, refletindo os contratos e atos societários que ampararam estas
operações, em seu Lalur, LACs e nas suas ECF, a companhia cometeu um erro ao indicar
os valores correspondentes à mais valia dos ativos referidos como se fossem ágio
(goodwill), na aquisição de participação em controlada ou coligada.  Apesar deste mani
festo erro formal, a SBA TORRES ao mesmo passo que em sua escrita
fiscal amortizou os valores sob a denominação de “ágio”, por um prazo de 10 anos, também
adicionou, para fins de apuração do IRPJ e da CSLL, as despesas relativas à depreciação
dos ativos (torres, em cujo custo se encontra registrada a mais valia), pelo seu prazo de vida
útil remanescente e a amortização dos intangíveis (contratos de locação por prazo
determinado de 10 anos, em cujo custo foi registrada a correspondente mais valia).  A SBA
TORRES erroneamente denominou na sua escrita fiscal de ágio, em substância
correspondem à depreciação dos ativos e à amortização dos intangíveis que a empresa tem
o direito de deduzir nos termos dos artigos 305 e 324 do RIR/99 (art. 317 e 330 do
RIR/2018) e art.20 da Lei no 12.973/2014, conforme o caso. Como a SBA TORRES
demonstrou em sua impugnação, tivesse a companhia registrado esses fatos corretamente
na sua escrita fiscal, o resultado teria sido o mesmo.  Ao examinar a escrita contábil e fiscal da S
A TORRES, a Fiscalização identificou o
erro, mas entendeu por bem lavrar o Auto de Infração para a cobrança de supostos débitos
de IRPJ e CSLL e acréscimos, relativos aos anos-calendário 2017 a 2019, em razão da
glosa das amortizações de “ágio” relacionadas aos 5 portfólios de VIVO 800, CARY,
EVEREST, REDE SUL e TUPÃ, mas sem glosar, simetricamente, as adições
incorretamente realizadas pela SBA TORRES. 
PRELIMINARMENTE - Nulidade dos Termos de Responsabilidade Solidária.
Ausência de motivação e consequente violação à ampla defesa e ao contraditório  A responsabil
Código Tributário Nacional.  A solidariedade é decorrente de “obrigações tributárias resultantes
com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos”.  Apesar de o Auto de Infraçã
os Impugnantes, na condição de administradores, supõem que a intenção do Auto de
Infração era a aplicação do inciso III.  Além da condição de diretor, gerente ou representante da pess
comprovação sobre qual o ato praticado com excesso de poder ou que foi de encontro com
a previsão estabelecida em lei, contrato social ou estatuto.  O artigo 3o, inciso II e parágrafo úni
imputação de responsabilidade tributária, o lançamento deverá conter a descrição dos fatos
que caracterizam a responsabilidade tributária e que a Autoridade Fiscal deverá reunir as
provas indispensáveis à comprovação da responsabilidade tributária, o que não foi feito no
presente caso.  A Autoridade Fiscal em nenhum mom
ento demonstra ou menciona quais foram os atos
supostamente praticados pelos Impugnantes, seja no Auto de Infração, seja no TVF.  Apesar de cita
simulou a realização de condutas, quais foram os supostos atos praticados pelos
Impugnantes?  Quais os atos, de forma individualizada, supostamente praticados pelo Impugn
Roberto e pelo Impugnante Fernando?
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63  O trabalho fiscal deve ser detalhado. Deve restar claro o
para a atribuição de responsabilidade solidária, para que os Impugnantes tenham condições
de defesa.  Ao não trazer elementos básicos para a atribuição da responsabili
dade solidária, sem a
individualização das condutas, a Autoridade Fiscal inviabiliza a defesa dos Impugnantes,
além de transpor os limites legais. Os Impugnantes sequer sabem do que se defender,
porque não sabem quais os supostos atos praticados que serviram à Autoridade Fiscal de
indícios mínimos de infração à lei ou excesso de poderes. Ressalte-se, indicar a existência
de poderes não comprova a prática dos atos, como quer fazer crer a autoridade.  A Autoridade Fiscal
dida em que não fundamentou
de forma clara a razão para a aplicação do artigo 135, do Código Tributário Nacional ao
caso concreto.  Ao trazer apenas argumentos genéricos, sem individualizar as condutas, a Autor
Fiscal fere o princípio da motivação e, consequentemente, os princípios do contraditório e
ampla defesa.  O princípio da motivação, corolário das garantias constitucionais à ampla defesa
contraditório, já foi inclusive objeto de estudo pelo ilustre Celso Antônio Bandeira de
Mello.  Ta
l princípio, como já salientado, guarda estrita consonância com as garantias
constitucionais à ampla defesa e ao contraditório, asseguradas no artigo 5o, inciso LV, da
Constituição Federal.  Não é diferente o entendimento do Conselho Administrativo de Re
cursos Fiscais.  são evidentem
Impugnantes, por grave vício de motivação a ensejar a violação aos princípios da ampla
defesa e contraditório. 
MÉRITO – NECESSIDADE DE AFASTAMENTO DA RESPONSABILIDADE
DOS IMPUGNANTES - AUSÊNCIA DAS HIPÓTESES DO ARTIGO 135, INCISO
III, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL  A Autoridade Fiscal atribui a solidariedade aos
135, do Código Tributário Nacional, conforme consta no Auto de Infração – Fl. 5527/5528
(o mesmo conteúdo consta das fls. 5548/5549) e TVF - Fl. 5802.  Da leitura dos excertos do Auto de
(i) a
citar trechos do contrato social da SBA TORRES que demonstram que os Impugnantes são
administradores da sociedade; e (ii) a mencionar que a SBA TORRES, por meio dos
Impugnantes, simulou as condutas descritas nas mencionadas etapas I, II e III, quais sejam:  Nos term
l, para ser atribuída a
responsabilidade, (i) os sujeitos devem ser “diretores, gerentes ou representantes de
pessoas jurídicas de direito privado”; e (ii) deve haver a comprovação dos “atos praticados
com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos”.  O artigo 142, do Código
autoridade administrativa identificar o sujeito passivo, sendo essa atividade vinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.  O pará
grafo único, inciso VII, do artigo 2o, da Lei no 9.784/19999, estabelece que a
administração pública deverá indicar, em processos administrativos, os pressupostos de fato
e de direito que determinarem quaisquer decisões.  O artigo 3o, inciso II e parágra
fo único, da Instrução Normativa RFB no 1862/2018,
dispõem que, na imputação de responsabilidade tributária, o lançamento deverá conter a
descrição dos fatos que caracterizam a responsabilidade tributária e que a Autoridade Fiscal
deverá reunir as provas indispensáveis à comprovação da responsabilidade tributária, o que
não foi feito.
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64  A condição de responsável solidário deve decorrer da dem
fazendária dos elementos de fato e de direito dessa circunstância. A Receita Federal prevê
que é ônus da autoridade fazendária essa demonstração, e a sua eventual inexistência
implica em cancelamento da imputação de responsabilidade solidária.  Cabe à Autoridade Fiscal a d
com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos”.  As infrações imputadas à
ocasião da aquisição dos ativos e investimentos atrás identificados e na dedução da sua
suposta amortização para fins da apuração do IRPJ e da CSLL.  Tais condutas decorreram de erro na
Tal erro tem como origem a aquisição/absorção dos investimentos, ocorrida entre os anos
de 2013 e 2015 (exceto HIGHLINE, em 2016).  No período de 2013 a 2015 nenhum dos Impugnant
SBA TORRES.  Apenas em 2016 os Impugnantes foram eleitos administradores da companhia, po
da 13a e 14a Alterações do seu Contrato Social (Doc_Comprobatorio03). 
Nenhuma conduta relativa às aquisições e absorção dos investimentos ocorrida entre
2013 e 2015 pode ser imputada aos Impugnantes.  O registro equivocado do ágio dessas aquisições
Impugnantes sequer exerciam cargo na administração da SBA TORRES, pelo que estes não
participaram daquelas operações, nem tampouco da decisão sobre a forma como deveria ser
feita a sua escrituração fiscal.  Portanto, é logicamente impossível se imputar aos Impugnantes a co
e
participação societária e absorção) cometida anos antes (2013-2015) de seu ingresso na
administração da SBA TORRES e que sequer foram objeto do lançamento, já que este
abrange tão somente a glosa do ágio amortizado nos anos de 2017 a 2019.  É verdade q
ue nos exercícios autuados os Impugnantes já figuravam como
administradores da companhia, contudo, frise-se que o registro original do ágio e as
operações que lhe deram causa foram realizados em período no qual estes não integravam
os quadros da companhia.  Quando os Impugnantes se tornaram administradores, as operações e ági
registrados erroneamente na escrituração da SBA TORRES.  Além disso, tampouco lhes poderia s
cargos de administradores, uma vez que (i) Roberto Piazza Filho foi eleito Diretor Geral, ao
qual compete a orientação geral dos negócios da companhia, estado a ele subordinados os
departamentos operacionais da SBA TORRES; e (ii) Fernando Cinci foi eleito Diretor
Jurídico, ao qual compete a orientação em questões jurídicas, estando a ele subordinada a
área jurídica.  Contudo, a contabilidade e a apuração fiscal da SBA TORRES jamais estiveram sob
respectivas atribuições ou subordinação. Dentro de suas competências não figura a
orientação ou a tomada de decisão sobre quaisquer aspectos relativos à escrituração
contábil ou fiscal de SBA TORRES, pois, diante de suas formações profissionais estes
sequer possuem conhecimento técnico para tanto, já que Roberto é engenheiro e Fernando
advogado.  O Auto de Infração e o TVF não logram comprovar quais seriam os atos ou conduta
imputáveis aos Impugnantes.  A acusação por parte do TVF, desacompanhada de provas, caracteriza
do ônus da prova e cerceamento do direito de defesa dos supostos responsáveis solidários.  A Procu
PGFN/CRJ/CAT/No 55/2009, que trata especificamente da responsabilização de terceiros
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por força do artigo 135, inciso III, do Código Tributário Nacional, expressamente
estabelece que o ônus de comprovação da solidariedade compete à Fazenda Pública.  Além da estabel
responsabilidade solidária compete à Fazenda Pública, o artigo 135, do Código Tributário
Nacional, o já mencionado artigo 3o, inciso II e parágrafo único, da IN RFB no
1862/201810, bem como a jurisprudência demonstram que não se trata de hipótese de
presunção legal.  Os supostos ilícitos tive
ram origem em atos praticados antes da eleição dos Impugnantes
como administradores da companhia e, mesmo após a sua eleição, os supostos atos
infracionais sequer caberiam na competência técnica e funcional dos Impugnantes.  Além do Auto de
ter sido capaz de produzir prova do envolvimento direto
dos Impugnantes nas supostas infrações, tampouco logrou a existência de atos ou condutas
individuais destes vinculadas às infrações. Os Impugnantes demonstram e justificam as
razões pelas quais nenhum dos atos lhes poderia ter sido imputado.  Não basta a mera condição de
praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos para que
estes possam ser responsabilizados nos termos do artigo 135, do Código Tributário
Nacional. Essa responsabilidade não é presumida, portanto, o ônus da prova recai
integralmente à Autoridade Fiscal que, no presente caso, falhou em demonstrar o
cometimento de quaisquer destas condutas pelos Impugnantes. 
AUSÊNCIA DE ATOS PRATICADOS COM EXCESSO DE PODER.  Para a aplicação de qu
do CTN, a lei exige a atuação positiva do responsabilizado, mediante a prática de atos
praticados (i) com excesso de poderes ou (ii)contrários à legislação e atos constitutivos da
sociedade. Trata-se, assim, de atribuir “culpa” pelo nascimento e não satisfação da
obrigação tributária ao responsável (e não ao contribuinte).  Para que possa ser considerado sol
idariamente responsável, o sujeito deve constar do rol
exaustivo contido nos incisos do artigo 135 CTN. No entanto, não basta que o sujeito esteja
ali listado, a conduta do potencial responsabilizado que o vincule à infração também deve
ser investigada, devendo estar compreendida numa das duas exclusivas situações
autorizadoras da atribuição de responsabilidade.  Exige
-se, é bom repetir, uma ação do responsabilizado capaz de vinculá-lo à infração.
Logo, não há que se falar em responsabilização em virtude de suposta postura omissiva,
devendo a fiscalização deixar evidente a ação positiva praticada. Somente essa constatação
materializa razão mais do que suficiente para cancelamento da atribuição de
responsabilidade solidária promovida pela autuação ora combatida.  A Autoridade Fiscal, mesmo sem
responsabilidade tributária, lavra Termos de Responsabilidade Solidária em face dos
Impugnantes com o único objetivo de ampliar a sujeição passiva da autuação, mas sem
narrar os atos praticados pelos Impugnantes ou até mesmo as omissões destes que
ensejaram a lavratura.  No Auto de Infração e no TVF, a Autoridade Fiscal se limita(i) a citar
contrato social da SBA TORRES que demonstram que os Impugnantes são administradores
da sociedade; e (ii) a mencionar que a SBA TORRES, por meio dos Impugnantes, simulou
as condutas descritas nas mencionadas etapas I, II e III,.  O Auto de Infração e o TVF não logram a
atos praticados pelos Impugnantes com excesso de poder ou infração à lei, até porque,
como atrás se viu, os supostos atos infracionais (i) tiveram origem em registros na
escrituração fiscal, realizados antes de sua eleição como administradores; e (ii) não cabia
aos Impugnantes a prática ou a autorização para a prática de qualquer dos atos
infracionais(escrituração fiscal do ágio e apuração do IRPJ e da CSLL), tendo em vista a
sua competência funcional.
Fl. 7276
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66  Não há comprovação de que os Impugnantes, na con
administradores,
cometeram atos vinculados à infrações fora de suas atribuições funcionais, extrapolando o
previsto no contrato social da SBA TORRES ou em violação à lei.  O fato de os Impugnantes ser
atribuição de responsabilidade solidária nos termos do art. 135 do CTN, pois para tanto se
exige ainda que: (i) os administradores tenham praticado ato; (ii) que este ato guarde nexo
causal com as infrações à lei tributária cometidas pelo contribuinte (SBA TORRES); (iii)
que o ato individualmente praticado pelos administradores caracterize infração à lei ou ao
contrato social; (iv) que este ato tenha sido praticado com dolo; e (v)que a autoridade
administrativa prove estas alegações.  Não se pode admitir impu
tações completamente genéricas aos Impugnantes como
responsáveis solidários, desprovida de demonstração dos supostos atos por eles praticados e
sem qualquer comprovação. Isso permitiria a sujeição de todo e qualquer gerente, diretor ou
representante, como sujeitos passivos solidários, de forma a ir contra os próprios objetivos
do instituto da sujeição passiva por solidariedade previsto no art. 135 do CTN.  Não merece prosper
Impugnantes, uma vez que não houve a comprovação pela Autoridade Fiscal da ocorrência
de atos com excesso de poder. 
AUSÊNCIA DE INFRAÇÃO DE LEI, CONTRATO SOCIAL OU ESTATUTOS  Ainda que
genericamente, que a SBA, por meio dos Impugnantes, incorreu em simulação, vale trazer a
análise abaixo.  A Autoridade Fiscal fundamentou a glosa das despesas seguintes dispositivos q
referem às regras de apuração do IRPJ e da CSLL, não havendo a indicação de qual foi a
norma supostamente infringida pelos Impugnantes.  Torna
-se impossível identificar quais foram os supostos atos ilegais cometidos, uma vez
que em momento algum são descritas as supostas condutas ilícitas cometidas pelos
Impugnantes. A ausência de fundamentação capaz de identificar quais seriam as condutas
imputáveis a cada um deles, configurando verdadeira violação ao art. 2o da Lei no 9.784/99,
a qual rege os processos administrativos federais e tem aplicação subsidiária ao processo
administrativo fiscal, e que assegura o direito de ampla defesa e contraditório, motivação,
segurança jurídica, razoabilidade, proporcionalidade e moralidade.  JURISPRUDÊNCIA DO CARF
 O artigo 135 do Código Tributário Nacional,
caso, na medida
em que não houve qualquer ato com excesso de poder ou infração à lei cometido pelos
Impugnantes.  Somente cabe se falar em responsabilização pessoal por débitos fiscais, nos termo
artigo 135, do Código Tributário Nacional, caso os atos praticados em infração à lei,
estatuto ou contrato social tenham relação com a obrigação tributária não satisfeita e com
atos ilícitos.  Esse
é o entendimento do Parecer PGFN/CRJ/CAT/No 55/2009, cujo item 106 (que
apresenta conclusão sobre as hipóteses de responsabilização do artigo 135, inciso III)
afirma que a responsabilização possui caráter subjetivo (i.e., pressupõe a demonstração de
conduta do responsabilizado) e necessita da verificação de atos ilícitos.  Só cabe responsabilização pe
forma; a (ii) encobrir a ocorrência de fato gerador; ou(iii) reduzir as garantias do crédito
tributário. Vale ainda lembrar que, nos termos do já transcrito item 60 do referido parecer,
“A prova da prática de ato ilícito por parte do administrador compete à Fazenda Pública”.
Dessa forma, somente haveria que se falar na responsabilização dos Impugnantes caso a
Autoridade Fiscal tivesse demonstrado de forma inequívoca condutas ilícitas tendentes a
mascarar o fato gerador ou inviabilizar a satisfação da pretensão creditícia fazendária.
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67  Nem mesmo em relação à SBA TORRES se pode falar em
o atrás se
demonstrou a companhia tão somente cometeu um erro em sua escrituração fiscal, o qual,
no entanto, não resultou em prejuízo ao erário, uma vez que os valores equivocadamente
deduzidos sob a nomenclatura de ágio na realidade correspondiam às depreciações e
amortizações que a SBA TORRES tinha direito de deduzir da base do IRPJ e da CSLL e,
por erro, acabou por tributar(adicionar).  O CARF tem constantemente se posicionado no senti
responsabilidade solidária pressupõe a demonstração de dolo do responsabilizado.  Merece ser afasta
Tributário Nacional, sob pena de ferimento ao princípio da motivação dos atos
administrativos e, por consequência, as garantias constitucionais à ampla defesa e ao
contraditório. 
PEDIDO  Os Impugnantes requerem seja processada a presente Impugnação, com a consequent
imediata suspensão da exigibilidade dos supostos créditos tributários ora em discussão,
mantendo-se sua situação regular perante a Secretaria da Receita Federal do Brasil, na
forma do artigo 206, do Código Tributário Nacional e:  i. Preliminarmente, sejam anulados os Term
aos Impugnantes, por grave vício de motivação a ensejar a violação aos princípios da ampla
defesa e contraditório, nos termos da Seção III.A da presente Impugnação; ii. No mérito,
seja julgada integralmente procedente a presente Impugnação, excluindo-se a
responsabilidade solidária do artigo 135, do Código Tributário Nacional dos Impugnantes,
nos termos expostos na Seção IV da presente Impugnação.  Os Impugnantes requerem a prova do ale
principalmente a documental suplementar e pericial, em estrita obediência aos Princípios do
Informalismo e da Verdade Material, consubstanciados no seu direito de apresentar
oportunamente documentos, argumentos e outros elementos complementares que possam
corroborar a descaracterização da imposição fiscal, caso se façam necessários.
É o relatório.

Acórdão da DRJ (n. 107-023.708 – 5a TURMA/DRJ07, e-fls. 6783 e ss) considerou
procedente o lançamento de ofício e manteve as responsabilidades solidárias. Assim dispôs em
ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2017
ARGUIÇÃO DE NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO.
No âmbito do processo administrativo fiscal, somente ensejam a nulidade os atos e termos
lavrados por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa do
contribuinte. Descabe a alegação de nulidade do auto de infração, se o fiscal autuante
observa os procedimentos previstos na legislação tributária. Não se acata a invocação de
nulidade, por erro na data de ocorrência do fato gerador, porque nenhum prejuízo causou à
defesa.
JUNTADA POSTERIOR DE DOCUMENTOS.
A prova documental deve ser apresentada na impugnação, precluindo o direito de o
impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que fique demonstrada a
impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior; refira-se a fato
ou a direito superveniente ou destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas
aos autos.
PEDIDO DE DILIGÊNCIA. INDEFERIMENTO. DESNECESSIDADE.
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PROCESSO 17459.720015/2022-26
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Deve ser inferido o pedido de diligência quando prescindível para a instrução do processo e
solução do litígio.
ÁGIO ORIUNDO DE AQUISIÇÃO COM USO DE RECURSOS FINANCEIROS DE
OUTREM. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE.
A hipótese de incidência tributária da possibilidade de dedução das despesas de
amortização do ágio, prevista no art. 386 do RIR/1999, requer que participe da "confusão
patrimonial" a pessoa jurídica investidora real, ou seja, aquela que efetivamente acreditou
na "mais valia" do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os
recursos para a aquisição.
ÁGIO. INEXISTÊNCIA.
O ágio na aquisição de participação da sociedade realizada por empresa do mesmo grupo
empresarial e posteriormente incorporada pela autuada, sem alteração da composição do
controle acionário da mesma não tem fundamento econômico, logo é indedutível.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE PAGAMENTO DAS ESTIMATIVAS DE IRPJ
E CSLL.
Verificado a falta de pagamento das estimativas de IRPJ e da CSLL, é cabível o lançamento
de multa isolada com base nas parcelas não recolhidas.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2017
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
Aplica-se às exigências ditas reflexas o que foi decidido quanto à exigência matriz, devido
à íntima relação de causa e efeito entre elas.
MULTA QUALIFICADA DE 150%.
A conduta que tenha a finalidade de impedir ou retardar, total ou parcialmente, o
conhecimento da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador, obtendo-se como
resultado, a redução ou a supressão de tributo, está sujeita à multa qualificada aplicada
sobre a totalidade ou diferença do tributo omitido.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE PAGAMENTO DAS ESTIMATIVAS DE IRPJ
E CSLL.
Verificado a falta de pagamento das estimativas de IRPJ e da CSLL, é cabível o lançamento
de multa isolada com base nas parcelas não recolhidas.
MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA. APLICAÇÃO CONCOMITANTE.
POSSIBILIDADE
A multa de ofício aplica se sobre o resultado apurado anualmente, cujo fato gerador
aperfeiçoa se ao final do ano calendário, e a multa isolada sobre insuficiência de
recolhimento de estimativa apurada conforme balancetes elaborados mês a mês ou ainda
sobre base presumida de receita bruta mensal
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA.
São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias
resultantes de atos praticados em infração de lei os representantes de fato das pessoas
jurídicas de direito privado.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Cientificada da Decisão de Primeira instância em 04/09/2023 (e-fls. 6994) a autuada
apresentou Recurso Voluntário 04/10/2023 (e-fls. 7005) em que alega que o presente caso não trata
Fl. 7279
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 17459.720015/2022-26
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da amortização fiscal de ágio; que cometeu erro formal ao declarar no LALUR, LACS e em suas
ECF, os valores (dedução de ágio) correspondentes à mais valia dos portifólios adquiridos; mas
que, “o efeito fiscal foi neutro uma vez que a Recorrente, ao mesmo tempo em que amortizou os
valores em sua escrita fiscal sob a denominação de “ágio”, por um prazo de 10 anos, também
adicionou, para fins de apuração de IRPJ e CSLL, as despesas relativas à depreciação dos ativos
(torres, em cujo custo se encontra registrada a mais valia) pelo prazo de vida útil remanescente e à
amortização dos intangíveis (contratos de locação por prazo determinado de 10 anos, em cujo
custo foi registrada a correspondente mais valia)”. Afirma que o Fisco deveria ter retificado de
ofício a apuração (considerando os valores de depreciação e amortização constantes da
contabilidade) com base no art. 147, § 2o, do CTN. Requer, ainda, a nulidade da decisão recorrida,
afirmando que “o acórdão ora recorrido é manifestamente nulo, pois não analisou a prova
documental trazida pela Recorrente em sua Impugnação e que fundamentou os argumentos da
Recorrente”. Repete, ainda, as razões de primeira instância, destacando:
(...)
8. Como demonstram os Termos de Constatação, elaborados por auditores independentes
(laudo contábil), acostados à Impugnação e como se verá nesse recurso, os valores lançados
equivocadamente na sua apuração fiscal a título de amortização do ágio, calculado por um
prazo de 10 anos, se equivalem ao montante da depreciação dos ativos e da amortização
dos contratos relativos aos portfólios VIVO 800, EVEREST, GUARANI, CARY, TUPÃ e
HIGHLINE e efetivamente registrados na contabilidade da companhia, que foram
tributados (adicionados na apuração do IRPJ e da CSLL) pela Recorrente.
(...)
27. Não se vê, contudo, um argumento sequer no v. acórdão que refute os argumentos dos
pareceres anexados aos autos, os acórdãos do CARF mencionados e nem uma linha sequer
sobre os Termos de Constatação.
28. Respeitosamente, não vale prosperar o entendimento do v. acórdão de que a prova
apresentada pela Recorrente serve “apenas para pesquisa”.
(...)
41. O art. 147, § 2o, do CTN é categórico ao afirmar que os erros contidos na declaração e
apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade administrativa a
que competir a revisão da declaração:
(...)
45. Assim, não poderia o v. acórdão, por um lado, alegar que “os pareceres acostados (...)
servem apenas para pesquisa, mas não vinculam esta DRJ” e que a Recorrente não
comprovou suas alegações e, por outro lado, desprezar as provas por ela juntadas.
(...)
46. Ressalta-se que o acórdão menciona que, para a retificação de ofício mencionada no art.
147, § 2o, do CTN, os “erros têm de ser evidentes que pela simples leitura possam ser
deduzidos, o que não é o caso sob análise”. Respeitosamente, tal entendimento não possui
qualquer fundamento legal ou normativo, contrariando a própria redação do art. 147, §
2o, do CTN.
(...)
IV - DO MÉRITO – RAZÕES DE REFORMA DO V. ACÓRDÃO RECORRIDO
IV.A - VIVO 800, EVEREST E GUARANI
(...)
Fl. 7280
DF CARF MF
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53. Como já mencionado na preliminar de nulidade acima, o v. acórdão desconsiderou, por
completo, os pareceres acostados à Impugnação, elaborados por terceiros e com base na
contabilidade e contratos da Recorrente, que comprovam que os valores lançados
equivocadamente na sua apuração fiscal a título de amortização do ágio, calculado
por um prazo de 10 anos, se equivalem ao montante da depreciação dos ativos e da
amortização dos contratos relativos aos portfólios VIVO 800, EVEREST e
GUARANI, efetivamente registrados na contabilidade da companhia, que foram tributados
(adicionados na apuração do IRPJ e da CSLL) pela Recorrente. Veja-se.
(...)
68. Ora, como se esclareceu, o presente caso não trata da amortização fiscal de ágio. O
presente caso trata tão somente de meros erros de escrituração fiscal.
69. O próprio acórdão, se valendo do TVF, reconhece isso em diversas oportunidades,
quando registra que as operações denominadas de GUARANI, VIVO 800 e EVEREST
consistiram na mera aquisição de ativos tangíveis e intangíveis, com base nos contratos, e
que o preço de aquisição corresponde integralmente a estes ativos, não havendo que se falar
em ágio. Veja-se alguns exemplos trazidos do acórdão:
70. Apesar de se tratar de um erro facilmente constatado pela fiscalização, o Auto de
Infração apenas glosou a amortização do ágio, sem, contudo, glosar simetricamente a
adição das despesas de depreciação da mais valia dos ativos (torres) e da amortização
do correspondente intangível (contratos) efetuada pela Recorrente.
71. A solução alcançada pelo Auto de Infração, mantido pela decisão recorrida, conduz a
um resultado injusto e totalmente divorciado da realidade, pois apesar de ter ciência de que
a Recorrente não deduziu a depreciação dos ativos e a amortização dos intangíveis
adquiridos nestas operações, propõe a glosa dos valores registrados a título de ágio, mas
não reconhece o direito à sua correspondente dedução ex vi do art. 57 e 58 da Lei no
4.506/64.
(...)
87. Como se conclui, a dedução do ágio não está em debate no presente caso, pois o que se
discute é um mero erro de escrituração fiscal, passível de correção por ofício pelo Fisco ex
vi do parágrafo 2o do art. 147 do CN.
88. No entanto, as acusações formuladas pelo Auto de Infração estão fundamentadas na
suposta falta de “subsunção do fato concreto à norma jurídica”, art. 7o da Lei no 9.532/97 e
art. 20 do Decreto-Lei no 1.598/77.
89. Ocorre que, o Auto de Infração reconhece que não houve uma aquisição de participação
em controlada ou coligada e que, portanto, inexiste ágio (goodwill), mas
contraditoriamente deixam de examinar a depreciação e amortização dos ativos
adquiridos.
90. Ora, se o Auto de Infração e o acórdão afirmam que a Recorrente realizou uma
aquisição de ativos, como poderia enquadrar o lançamento no art. 7o da Lei no 9.532/97 e
no art. 20 do Decreto-Lei no 1.598/77, normas manifestamente inaplicáveis nessa hipótese?
(...)
108. Veja-se que, da redação do dispositivo, é fácil concluir que é equivocada a alegação do
acórdão de que a revisão de ofício é cabível em caso de “erros visíveis”. Tal limitação não
consta do texto da lei, mas se trata de um ilegítimo acréscimo por parte do acórdão, sem
qualquer fundamento legal ou normativo.
(...)
112. Regulamentando esse dispositivo, o art. 68, da Instrução Normativa RFB no
1.515/2014 e Anexos I e II, da Instrução Normativa SRF no 162/199814 instituem a taxa
anual de depreciação sobre o custo de aquisição dos ativos com base na vida útil dos bens, a
qual corresponde a 120 meses (10 anos) no caso de instalações, resultando na depreciação
de 10% ao ano.
Fl. 7281
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71
(...)
153. Em outras palavras, não houve o pagamento de ágio na aquisição do controle de
CARY, HIGHLINE e TUPÃ, na medida em que a diferença entre o valor justo dos
ativos líquidos das investidas e seus respectivos valores de patrimônio líquido na época
da aquisição correspondem à mais valia dos ativos tangíveis e intangíveis, segundo os
laudos de avaliação a valor justo elaborados tempestivamente e arquivados junto à SRFB.
(...)
181. Após a incorporação das investidas, a Recorrente, em atendimento ao disposto no § 3o
do art. 20 do Decreto Lei no 1.598/77, registrou a mais valia como parte do custo dos
respectivos ativos (torres) e intangíveis (contratos), e deste modo adquiriu o direito ao
cômputo da depreciação e da amortização da mais valia, tal como previsto naquele artigo.
182. Frise-se que o valor correspondente à depreciação dos ativos tangíveis (torres e
antenas de telecomunicação) e da amortização dos intangíveis (contratos com clientes)
atende ao disposto no art. 13, III, da Lei no 9.249/1995, pois estes ativos são empregados na
consecução das atividades principais da Recorrente.
(...)
185. Com base nas considerações precedentes, pode-se concluir que: (i) no presente caso
cabia ao Auto de Infração apenas examinar se o contribuinte cumpriu com os requisitos do
art. 20 da Lei no 12.973/2014, tendo em vista que os laudos por ele arquivados junto à
SRFB já davam indicação de que o sobrepreço pago na aquisição dos investimentos tinha
como causa a mais valia de ativos; e (i) não poderia o Auto de Infração ter fundamentado o
lançamento com base em suposta infração aos artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/97, uma vez
que tais dispositivos não eram aplicáveis à Recorrente, face à opção pela antecipação dos
efeitos da Lei no 12.973/2014, além da aquisição ocorrida na vigência desta lei
(HIGHLINE).
186. Diante do erro cometido pelo contribuinte em sua escrituração fiscal, ao denominar de
“ágio” os valores correspondentes à depreciação e amortização dos ativos e mais valia,
competia à autoridade fiscal proceder à sua correção de ofício, como determina o § 2o do
art. 147 do CTN.
(...)
191. A Recorrente, portanto, espera que o v. acórdão seja reformado, para que:

a) o lançamento seja declarado nulo, porque o enquadramento legal (arts. 7o e 8o da
Lei no 9.532/97) por ele invocado é inaplicável ao presente caso, uma vez que a Recorrente
se encontrava sujeita ao regime jurídico da Lei no 12.973/2014;

b) seja afastado o lançamento, visto que a depreciação e a amortização dos ativos e
de suas correspondentes mais valia foram equivocadamente adicionados (tributados) na
apuração do IRPJ e da CSLL. Contudo, esses valores são equivalentes ao montante que foi
deduzido erroneamente a título de ágio. Tivesse a Recorrente procedido à escrituração
fiscal corretamente, o resultado teria sido o mesmo;

c) seja afastado o lançamento, pois competia ao Auto de Infração ter procedido à
correção de ofício dos erros do contribuinte, nos termos do art. 147, § 2o, do CTN.
(...)
194. As taxas de depreciação dos bens e amortização dos contratos praticamente se
equivalem à taxa de amortização dos valores erroneamente denominados de ágio (10 anos),
razão pela qual não se identificaram diferenças substanciais
(...)
199. A demonstração de que os valores deduzidos correspondiam em substância à
depreciação e à amortização dos ativos e mais valia encontra-se no próprio Termo de
Constatação, elaborado por KPMG Assessores Ltda., juntado na Impugnação, segundo o
qual:
Fl. 7282
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(...)
217. Em relação à REDE SUL, o v. acórdão afirma que não houve ágio gerado na operação,
haja vista o pagamento de valor menor do que o valor patrimonial apurado em laudo de
avaliação. Veja-se:
(...)
226. Até a edição desta lei, porém, vigorou o regime previsto na redação original do art. 20
do Decreto-Lei no 1.598/77, segundo qual o ágio consistia simplesmente na “diferença
entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I [valor de
patrimônio líquido contábil das ações]”.
(...)
229. O investimento em REDE SUL foi adquirido em 24/09/2013, justamente na vigência
da legislação anterior. Como o valor de patrimônio líquido contábil da participação em
REDE SUL era de R$ 36 milhões, toda a diferença em relação ao preço de aquisição (R$
149 milhões18) consistiu, para fins fiscais, em ágio (R$ 113 milhões) e este foi
fundamentado, segundo o laudo da KPMG de 31 de março de 2014, em expectativa de
rentabilidade futura, avaliada segundo a metodologia do fluxo de caixa descontado.
(...)
237. A despeito de reconhecer que o ágio na aquisição da Rede Sul Telecomunicações foi
apurado nos termos dos arts. 7o e 8o, da Lei no 9.532/97, e utilizar esses dispositivos como
fundamento para o lançamento, o Auto de Infração e o v. acórdão recorrido concluem ser
indedutível a sua amortização, por lhe aplicar a metodologia instituída a partir da Lei no
12.973/14 que dá nova redação ao art. 20 do Decreto-Lei no 1.598/77, alterando o conceito
de ágio por rentabilidade futura, e lhe introduz o § 5o, segundo o qual
(...)
242. Desse modo, considerando que na data de aquisição o patrimônio líquido da investida
era de R$ 36.381.924,00, conforme Anexo 3.4 do Contrato de Compra de Participação
Acionária, a Recorrente apurou um ágio por rentabilidade futura de R$ 112.900.185,00, o
qual foi amortizado à razão de 1/72 (um setenta e dois avos) para cada mês:
(...)
250. Subsidiariamente, caso se entenda que a aquisição da Rede Sul deve se sujeitar ao
regramento instituído pela Lei no 12.973/2014, conforme a metodologia aplicada pelo Auto
de Infração, mantida pelo v. acórdão recorrido, faz-se necessário ao menos reconhecer o
direito da Recorrente à depreciação dos ativos e à amortização dos intangíveis, nos termos
dos arts. 20 e 41 da referida lei.
(...)
NECESSÁRIA DESQUALIFICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO
(...)
INEXISTÊNCIA DE CONDUTAS QUALIFICADORAS DA MULTA DE OFÍCIO
(...)
INSUBSISTÊNCIA DA APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA ISOLADA
SOBRE ESTIMATIVAS COM MULTA DE OFÍCIO: PRINCÍPIO DA ABSORÇÃO
(...)

Cientificados da Decisão de Primeira Instância em 12/09/2023 (e-fls. 7003) e 11/09/2023 (e-
fl. 7002) os responsáveis solidários ROBERTO DELLA PIAZZA FILHO e FERNANDO CINCI
AVELINO DA SILVA apresentaram Recursos Voluntários em 10/10/2023 (e-fls. 7133 e 7098 e
ss), em que alegam razões para a nulidade ou cancelamento da responsabilidade solidária,
Fl. 7283
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afirmando que não restou demonstrado que atos foram praticados pelas pessoas que se pretende
responsabilizar solidariamente, no período de 2013 a 2015; que nenhum dos Recorrentes figurava
como administrador da SBA TORRES; que o registro equivocado dos ágios dessas aquisições e
incorporações, foi feito quando os Recorrentes sequer exerciam cargo na administração da SBA,
pelo que estes não participaram daquelas operações, nem tampouco da decisão sobre a forma como
deveria ser feita a sua escrituração fiscal.

VOTO
Conselheiro Lizandro Rodrigues de Sousa, Relator
Os Recursos Voluntários são tempestivos. Cumpridos os demais requisitos de
admissibilidade, deles conheço.
Trata-se de recursos voluntários em que SBA TORRES BRASIL LIMITADA e os
responsáveis solidários FERNANDO CINCI AVELINO DA SILVA – CPF 280.100.728-50 E
ROBERTO DELLA PIAZZA FILHO – CPF 913.193.407-25 insurgem-se contra decisão no
Acórdão da DRJ (n. 107-023.708 – 5a TURMA/DRJ07, e-fls. 6783 e ss) que considerou procedente
o lançamento de ofício e manteve as responsabilidades solidárias.
A razão apontada para a lavratura consubstanciou-se em amortização de saldo de
ágio decorrente das operações, para os anos de 2017, 2018 e 2019, com as aquisições de portifólios
denominados EVEREST, CARY, VIVO 800, REDE SUL, TUPÃ, HIGHLINE e GUARANI. A
Fiscalização afirmou que o contribuinte “artificialmente reduziu de maneira planejada, e informou
incorretamente em ECF, seu lucro real; quando amortizou indevidamente valores derivados de
reorganizações societárias irregulares, de simples compra de Ativo e de Contratos de concessão de
uso”.
A contribuinte alegou preliminarmente em Recurso Voluntário 04/10/2023 (e-fls.
7005) que o presente caso não trata da amortização fiscal de ágio (traz algumas alegações somente
subsidiárias que afastariam a autuação por glosa de despesa com ágio, concentrando-se no portifólio
Redesul). Afirma, principalmente, que cometeu erro formal ao declarar no LALUR, LACS e em
suas ECF, os valores (dedução de ágio) correspondentes à mais valia dos portifólios adquiridos.
Afirma que o Fisco deveria ter retificado de ofício a apuração de seu lucro real,
considerando os valores de depreciação e amortização constantes da contabilidade, com base no art.
147, § 2o, do CTN.
Acrescenta, ainda, que “o efeito fiscal foi neutro uma vez que a Recorrente, ao
mesmo tempo em que amortizou os valores em sua escrita fiscal sob a denominação de “ágio”, por
um prazo de 10 anos, também adicionou, para fins de apuração de IRPJ e CSLL, as despesas
relativas à depreciação dos ativos (torres, em cujo custo se encontra registrada a mais valia) pelo
prazo de vida útil remanescente e à amortização dos intangíveis (contratos de locação por prazo
determinado de 10 anos, em cujo custo foi registrada a correspondente mais valia)”.
Fl. 7284
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Requer, ainda, a nulidade da decisão recorrida, afirmando que “o acórdão ora
recorrido é manifestamente nulo, pois não analisou a prova documental trazida pela Recorrente em
sua Impugnação e que fundamentou os argumentos da Recorrente”.
Deve-se preliminarmente analisar neste voto o pleito do Recorrente quando afirma
que o presente caso não trata da amortização fiscal de ágio; que cometeu erro formal ao declarar em
LALUR, LACS e em suas ECF os valores (dedução de ágio) correspondentes à mais valia dos
portifólios adquiridos; e que o Fisco deveria ter retificado de ofício a apuração do IRPJ/CSLL
anual, considerando os valores de depreciação e amortização constantes da contabilidade, com base
no art. 147, § 2o, do CTN.
Caso se decida que o litígio não trata de amortização de ágio, poderíamos começar a
tratar de depreciação de ativos / amortização de intangíveis, como quer a Recorrente. Caso
contrário, o litígio se resolve neste campo (amortização de ágio pelo contribuinte e glosado pelo
Fisco).
O art. 17 do Decreto 70.235/72 prescreve que considerar-se-á não impugnada a
matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo impugnante. E no caso presente a
impugnante afirma categoricamente que as despesas lançadas à título de ágio (exclusões que ela
própria fez no LALUR) são indevidas e que o Fisco acertou quando glosou estas exclusões.
Afirma: “68. Ora, como se esclareceu, o presente caso não trata da amortização fiscal de ágio.”
Mas, solicita, em seus termos, que a autuação seja revertida, pois sua contabilidade
traria despesas, nos mesmos montantes dos ágios glosados, que se refeririam a depreciações de
imobilizado e amortizações de intangíveis advindos dos portifólios adquiridos. O presente caso
trataria tão somente de meros erros de escrituração fiscal. Nos seus termos:
(...) os valores lançados equivocadamente na sua apuração fiscal a título de amortização do
ágio, calculado por um prazo de 10 anos, se equivalem ao montante da depreciação dos
ativos e da amortização dos contratos relativos aos portfólios VIVO 800, EVEREST,
GUARANI, CARY, TUPÃ e HIGHLINE e efetivamente registrados na contabilidade da
companhia, que foram tributados (adicionados na apuração do IRPJ e da CSLL) pela
Recorrente.
Se não há litígio sobre a matéria lançada, pelo menos em relação à principal infração
que consta do lançamento de ofício, impõe-se a questão: cabe aos julgadores administrativos (DRJ e
CARF) apreciar e acatar o pleito (subsidiário) da Impugnante/Recorrente de deduzir dos valores
lançados (ágio), outros valores constantes de seu LALUR, em montante (equivalentes ao lançado,
segundo alega), mas que se refeririam a despesas de depreciação dos ativos e a amortização dos
contratos relativos aos portfólios, que o Recorrente supostamente teria direito, mas não deduziu em
seu lucro real ?
Entendo que não. E consequentemente, como se tem decidido com frequência nesta
CARF, só há nulidade quando a decisão deixa de analisar um dos fundamentos constantes do
recurso, que, de forma autônoma, seria capaz de afastar a disposição do quanto decidido.
A Recorrente alega que não está fazendo um pleito a estas instâncias julgadoras, mas
que se trataria de uma obrigação da fiscalização. Que esta errou ao não aplicar seu dever de ofício e
corrigir um (suposto) erro dele (Recorrente). Nos termos da Recorrente:
Fl. 7285
DF CARF MF
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41. O art. 147, § 2o, do CTN é categórico ao afirmar que os erros contidos na declaração e
apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade administrativa a
que competir a revisão da declaração:
(...)
68. Ora, como se esclareceu, o presente caso não trata da amortização fiscal de ágio. O
presente caso trata tão somente de meros erros de escrituração fiscal.
(...)
70. Apesar de se tratar de um erro facilmente constatado pela fiscalização, o Auto de
Infração apenas glosou a amortização do ágio, sem, contudo, glosar simetricamente a
adição das despesas de depreciação da mais valia dos ativos (torres) e da amortização
do correspondente intangível (contratos) efetuada pela Recorrente.
(...)
87. Como se conclui, a dedução do ágio não está em debate no presente caso, pois o que se
discute é um mero erro de escrituração fiscal, passível de correção por ofício pelo Fisco ex
vi do parágrafo 2o do art. 147 do CN.

Cabe a princípio, em análise a esta afirmação da Recorrente, averiguar a que matéria
se
debruçou
a
autoridade
administrativa
no
curso
da
Fiscalização
(ágio
ou
depreciação/amortização), que analisou sete ágios diferentes, e que redundou na autuação, e se
algum pleito de retificação de erro foi levado à autoridade lançadora.
Em seguida, apreciaremos o alcance do prescrito pelo art. 147, § 2o, do CTN, e se
este permite, nesta instância julgadora, o atendimento do pleito do Recorrente de retificação de sua
contabilidade fiscal.
E depois, e na hipótese de decidir-se competir à instância recursal tal retificação,
averiguar a possibilidade de estar correta a afirmação do Recorrente de que “os valores lançados
equivocadamente na sua apuração fiscal a título de amortização do ágio, calculado por um prazo
de 10 anos, se equivalem ao montante da depreciação dos ativos e da amortização dos contratos
relativos aos portfólios...”.
Em resposta à primeira pergunta constatamos que a fiscalização se ocupou em
analisar as rubricas, postas no LALUR e confirmadas em termos de respostas às intimações, de
dedução de ágio. E em nenhum momento durante o procedimento de fiscalização o contribuinte
alegou que errou em sua escrituração fiscal, e que tais rubricas deveriam ser analisadas como
dedução de depreciação/amortização dos ativos que compunham os portifólios adquiridos (com
exceção da aquisição dos portifólios GUARANI e HIGHLINE). Ao contrário, tentou comprovar
que tinha, sim, direito à dedução de despesas com ágio para os portifólios VIVO 800, EVEREST,
CARY, TUPÃ e REDESUL. Reproduzo o teor do Termo de Intimação n. 01 (e-fls. 560), em que a
fiscalização, de posse dos lançamentos contábeis da ECF e LALUR/LACS de dedução de ágio,
solicita a confirmação e comprovação do escriturado:
CONTEXTO No exercício das funções legais de Auditora Fiscal da Receita Federal do
Brasil, em conformidade com o disposto no artigo 7o da lei 2.354/54 e no artigo 7o do
Decreto no 70.235/72, em cumprimento à determinação do TDPF acima referido,
intimamos o contribuinte acima identificado, para entrega, no prazo de 10 (dez) dias, das
informações e documentos abaixo relacionados, relativos às amortizações de ágio
denominadas Cary, Tupã, Vivo 800 e RedeSul declaradas no Registro M300 das ECF
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B8956D81F08A7DDB0F007C39971FC293D953F735-7,
684B091D3C06B6D835E619870E13067853CF3A21-5
e
03B970D87D63E91CFE9F820A29058DD059664E41-0, referentes aos anos-calendário
2016 e 2017:
1- Informar o tratamento fiscal aplicado às amortizações, indicando sua origem; 2-
Apresentar o laudo de avaliação dos eventos que deram origem ao ágio; 3- Apresentar
organograma das reorganizações societárias ocorridas, desde sua constituição, até a data da
incorporação; 4- O valor total do ágio gerado nas reorganizações societárias, bem como o
período da respectiva amortização, o valor amortizado em cada ano (detalhado
mensalmente) e o saldo a amortizar, caso exista. (Destaquei).
Em petição de 30 de janeiro de 2020 (e-fl. 568 e ss) a então fiscalizada adiantou:
(...)
1- Informar o tratamento fiscal aplicado às amortizações, indicando sua origem;
SBA: Com base nos documentos e informações que serão apresentados a seguir, as
amortizações foram consideradas fiscalmente dedutíveis na apuração do IRPJ e da CSLL.
As amortizações têm por origem o ágio gerado nas operações relacionadas aos projetos
Cary, Tupã, Vivo 800 e RedeSul.
(...)
4- O valor total do ágio gerado nas reorganizações societárias, bem como o período da
respectiva amortização, o valor amortizado em cada ano (detalhado mensalmente) e o
saldo a amortizar, caso exista;
SBA: Segue anexo o documento (Doc. 04 – Doc_Comprobatorios0004) que demonstra (i) o
valor total do ágio por projeto; (ii) o valor do ágio amortizado mensalmente no período de
2016 e no período de 2017 por projeto; e (iii) o saldo de ágio ainda pendente de
amortização por projeto, em dezembro de 2017 (período coberto pela fiscalização).
(Destaquei)

Em petição de 26 de abril de 2021 (e-fl. 1087 e ss) a então fiscalizada sustentava as
operações societárias em que entendia ter gerado ágio amortizável:

1- Apresentar descritivo cronológico, com valores e datas, dos passos (Aquisições,
reorganizações societárias, etc.) relativos aos valores considerados como ágio das
operações Cary, Tupã, Vivo 800 e Rede Sul. Respaldar os atos/passos com documentos
(Contratos das operações, comprovação de pagamentos, Contratos das empresas
responsáveis por laudos, etc.)
SBA: Em conjunto aos demais documentos e esclarecimentos fornecidos no curso do
presente processo de fiscalização, especialmente junto à resposta ao Termo de Intimação
no 01, a Fiscalizada apresenta abaixo descritivo cronológico, com valores e datas relativos
às operações, de forma individualizada, bem como documentação suporte que entende
atender ao quanto solicitado, conforme abaixo: (...) (Destaquei).

Ainda no sentido de sustentar que as operações societárias teriam gerado ágio
amortizável, o contribuinte anexou à petição de 23 de novembro de 2021 (e-fl. 3242), resposta à
Fl. 7287
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Intimação n. 10, demonstrativo em que especifica os valores amortizados de ágio fiscal dos
portifólios Cary, Tupã, Vivo 800 e Rede Sul para o ano de 2017 (Anexo 40), de seguinte teor (e-fl.
4772):

Como vimos, só depois de cientificada do lançamento de ofício, a contribuinte, em
Impugnação/Recurso Voluntário, passa a sustentar que errou ao deduzir ágios nas operações com
VIVO 800, EVEREST, CARY e TUPÃ. Mas que teria direito a valor equivalente de dedução de
depreciação/amortização de intangíveis.
Para o ágio REDE SUL, o contribuinte sustenta sua dedutibilidade mesmo em
Impugnação/Recurso Voluntário.
Ressalvamos que, referindo-se especificamente aos Ágio GUARANI e Ágio
HIGHLINE, em petição de 14 de fevereiro de 2022 (e-fl. 5440 e ss), a então fiscalizada assevera
que o fundamento das exclusões é o inciso III, do art. 13 da Lei 9.249/1995 e o art. 41 da Lei
12.973/14:
(...)
3- Foram identificados na escrituração fiscal da intimada os seguintes valores em 2018, que
se referem a exclusão escriturada à linha 161 do Lalur (Registro M300) e do LACS
(Registro M350), sob denominação “Depreciação: Diferença entre depreciação contábil e
fiscal”: Ágio Guarani: R$ 51.933.578,16 Ágio Highline: R$ 41.056.970,59
a) Apresentar memória de cálculo destes ágios;
b) Indicar o fundamento econômico dos ágios; e
c) Indicar a fundamentação legal para a exclusão daqueles ágios na apuração do lucro real.
SBA: a) A Fiscalizada apresenta a memória de cálculo com os valores amortizados e
depreciados. (Doc. 03 – Doc_Comprobatorios0003). b) O fundamento econômico dos
valores amortizados se encontra identificado nos laudos apresentados na resposta ao
Termo de Intimação no 8. c) A fundamentação legal das exclusões é o inciso III, do art.
13 da Lei 9.249/1995 e o art. 41 da Lei 12.973/14. (Destaquei).
Ou seja, para os ágios EVEREST, CARY, VIVO 800, TUPÃ e REDESUL, não se
confirma a acusação do contribuinte que cometera erro em sua contabilidade fiscal. Ao contrário, há
farta confirmação, advinda do próprio contribuinte, de que pretendia deduzir ágio resultante de
organização societária. Destes, apresenta os comprovantes da aquisição dos portifólios, mas só
conseguiu comprovar a aquisição societária para os portifólios CARY, TUPÃ e REDESUL. Ao
final, tentou, durante o procedimento fiscal, mas não conseguiu, comprovar os requisitos requeridos
pelo art. 7o e 8o da Lei 9.532/97. Ou seja, para os ágios EVEREST, CARY, VIVO 800 e TUPÃ não
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houve mero erro contábil. Houve um erro de estratégia tributária, que o Recorrente tenta reverter na
impugnação, imputando a culpa de seu infortúnio ao Fisco.
O que constato é que o contribuinte, antes do início do procedimento fiscal, ainda
quando gozava de espontaneidade, tomou uma decisão que lhe pareceu mais vantajosa: a de não
deduzir fiscalmente as despesas com depreciação/amortização. Compreendo as razões que podem
ter influenciado esta decisão do contribuinte. As despesas anuais de depreciação e amortização não
podem se resumir à simples divisão de todo o valor despendido com os portifólios dividido por dez,
de dez anos (como, agora, em recurso, pleiteia a Recorrente). Deve-se analisar cada ativo (tangível
e intangível) que compõe o portifólio adquirido e averiguar se este é depreciável ou amortizável,
para fins fiscais, e por qual prazo. Constatando que a maior parte dos dispêndios se referiam a
intangíveis, que só são amortizáveis quando se constituírem de direitos temporários (vide art. 58,
caput, da lei 4.506/64), a opção de depreciar/amortizar pode não ter parecido ao contribuinte a
melhor. Por isso partiu para o ágio. O próprio texto do art. 7o da Lei 9.532/97 prescreve que a
dedução de ágio poderá ser empreendida, e não deverá ser empreendida:
Art. 7o A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação,
fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio,
apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de
1977: (Vide Medida Provisória no 135, de 30.10.2003)
(...)
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do
§ 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração
de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um
sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei
no 9.718, de 1998) (Destaquei)
O fato é que o contribuinte optou por deduzir despesas de ágio (portifólios
EVEREST, CARY, VIVO 800, TUPÃ e REDESUL), nos termos previstos nos artigos 7o e 8o da
Lei 9.532/97. Não cabe agora, em pleno PAF, uma mudança de opção, quando a primeira opção
mostrou-se desfavorável. Requer o Recorrente, na verdade, o começo de uma nova auditoria, já que
o procedimento de aferição da despesa de depreciação e amortização de intangíveis não é tão
simples e não foi empreendido pelo Fisco em nenhum momento.
Adiante-se que uma decisão em processo administrativo fiscal não pode se constituir
em uma ordem de início de novas auditorias, seja para aumentar ou para diminuir tributos a pagar.
Conforme previsto nos artigos 15 a 17 do Decreto 70.235/72, cabe à impugnação trazer contestação
à matéria lançada, e não requerimento de novas auditorias.
No caso presente a DRJ concentrou-se na impugnação, no que corresponde à matéria
lançada, rechaçando a aplicação do § 2o do art. 147 do CTN, nos termos requeridos pelo
Impugnante:
No caso em comento, são diversos ágios a serem analisados, sendo que cada caso deve ser
analisado separadamente, e verificar a aplicação da lei para cada caso, o que será feito na
análise do mérito. De qualquer maneira, mesmo que tenha ocorrido algum erro no
enquadramento legal, tal fato é insuficiente para se anular um Auto de Infração.
Quanto à retificação de ofício de declarações do contribuinte, há que se interpretar o
disposto no § 2o do art. 147 do CTN. Tal dispositivo dispõe que os erros contidos na
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declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade
administrativa a que competir a revisão daquela. Tais erros tem de ser evidentes que pela
simples leitura possam ser deduzidos, o que não é o caso sob análise.
A averiguação de se os preceitos que permitem a amortização de ágio foram
cumpridos coube ao Fisco. Mas, não cabe ao Fisco, depois de findo o procedimento administrativo
de averiguação da procedência da dedução do ágio, fazer nova averiguação sobre nova matéria.
Muito menos cabe às instâncias recursais comandar nova auditoria (para averiguar os quantitativos
eventualmente depreciáveis/amortizáveis), já que o pleito de correção do suposto erro (dele,
contribuinte) foi levado primeiro à DRJ. Esta nova matéria seria constatar até que montante poderia
o contribuinte deduzir nos anos calendários em questão as supostas despesas com depreciação de
ativos e amortização de intangíveis. Seria, repito, uma nova auditoria, de inciativa do contribuinte
(não autorizada em um PAF), que executaria uma mudança em sua opção anterior de deduzir ágio e
não depreciar/amortizar intangíveis, e que ele supõe ser um dever do Fisco.
Mesmo o prescrito pelo art. 147, § 2o, do CTN não permite, nesta instância julgadora,
o atendimento do pleito da Recorrente.
Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de
terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade
administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.
§ 1o A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a
reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do êrro em que se
funde, e antes de notificado o lançamento.
§ 2o Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de
ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão daquela.
Trata-se de dispositivo que regula a modalidade de lançamento por declaração, em
que o Fisco age com base nas informações prestadas pelo sujeito passivo. Em um primeiro
momento foi isto que aconteceu: o Fisco verificou que havia (segundo opção manifesta do
contribuinte) deduções de despesas de ágio diminuindo os tributos devidos e averiguou se eram ou
não dedutíveis. Não cabe, segundo penso, inferir que o Fisco, após este procedimento, deve revisar
a contabilidade fiscal do contribuinte, de ofício, para averiguar se há alguma outra despesa que
pudesse ser trazida para o cômputo do lucro real para diminuir o crédito tributário. As despesas de
depreciação/amortização, que o contribuinte alega ser uma obrigação do Fisco apurar, é (também)
na verdade uma faculdade/opção do contribuinte, conforme se constata do prescrito nos artigos 57 e
58 da Lei 4506/64:
Art. 57. Poderá ser computada como custo ou encargo, em cada exercício, a importância
correspondente à diminuição do valor dos bens do ativo resultante do desgaste pelo uso,
ação da natureza e obsolescência normal.
(...)
Art. 58. Poderá ser computada como custo ou encargo, em cada exercício, a importância
correspondente à recuperação do capital aplicado na aquisição de direitos cuja existência ou
exercício tenha duração limitada, ou de bens cuja utilização pelo contribuinte tenha o prazo
legal ou contratualmente limitada, tais como:
(...) (Destaquei)
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Desta forma, meu voto é por manter a opção manifestada pelo contribuinte em seu
LALUR e durante o procedimento de fiscalização, que indicava que deduziu suas despesas como
amortização de ágio (para os ágios VIVO 800, EVEREST, CARY, TUPÃ e REDESUL), e
confirmar a tributação, já que não contestada em Impugnação/Recurso Voluntário, e negar o pleito
de retificação de ofício da contabilidade fiscal do contribuinte.
Já no caso dos ágios GUARANI E HIGHLINE, deveria o auto de infração manter a
opção claramente manifestada da então fiscalizada de depreciação/amortização destes ativos. Como
o lançamento glosou a dedução de despesas com ágio sem considerar a opção por
depreciação/amortização e conferir a alegada despesa, a glosa deve ser cancelada para estes ágios.
Considerando que não há a possibilidade de mudança na opção pela dedução, não
cabe o pedido de nulidade do acordão recorrido por este não ter se debruçado sobre os fundamentos
nos pareceres trazidos anexos à impugnação. Isto porque versaram justamente sobre a matéria
preclusa, qual seja, dedução de depreciação/amortização e defesa da equivalência das despesas de
depreciação/amortização com as despesas com ágio, para os ágios VIVO 800, EVEREST, CARY e
TUPÃ. Some-se a isso a constatação de que nenhum documento novo, que comprovasse a natureza
e prazo para depreciação / amortização de intangíveis foram colados aos autos com a impugnação,
constituindo-se os pareceres em reforço argumentativo do já tratado em fiscalização/impugnação.
Enfim, não cabe o pleito do recorrente de nulidade no acórdão recorrido, por não
apreciação de pareceres que intentavam convencer que o montante da depreciação/amortização
equivaleria à glosa de despesas de amortização de ágio, já que entendo estar certa a DRJ quando
assevera que sequer a troca de opção (de amortização de ágio para depreciação/amortização de
intangíveis) pode ser deferida. Sendo assim, não faz sentido empreender tal tentativa de
equiparação.
Pelo exposto, meu voto é por dar parcial provimento ao recurso voluntário para
manter a glosa da amortização para os ágios VIVO 800, EVEREST, CARY e TUPÃ e exonerar a
tributação referente aos ágios GUARANI e HIGHLINE.

Se vencido (e não fui), e a Turma entender (e não entendeu) que caberia uma nova
apuração para as despesas que inicialmente foram deduzidas como amortização de ágio, ainda assim
entendo que está comprovado nos autos e constatado no acórdão recorrido que não haveria a
possibilidade de se computar como depreciação/amortização de intangíveis o mesmo montante que
incialmente foi deduzido como amortização de ágio, como afirma a Recorrente. Assim dispôs a
Recorrente:
(...)
8. Como demonstram os Termos de Constatação, elaborados por auditores independentes
(laudo contábil), acostados à Impugnação e como se verá nesse recurso, os valores lançados
equivocadamente na sua apuração fiscal a título de amortização do ágio, calculado por um
prazo de 10 anos, se equivalem ao montante da depreciação dos ativos e da amortização
dos contratos relativos aos portfólios VIVO 800, EVEREST, GUARANI, CARY, TUPÃ e
HIGHLINE e efetivamente registrados na contabilidade da companhia, que foram
tributados (adicionados na apuração do IRPJ e da CSLL) pela Recorrente.
(...)
Fl. 7291
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Não tem razão a Recorrente. Primeiro, por não haver sequer comprovação de que os
mesmos valores que foram debitados a título de ágio foram adicionados a título de
depreciação/amortização de intangíveis. E neste ponto assim dispôs a DRJ, referindo-se ao ágio
Vivo 800:
As alegações não se sustentam, não há nenhuma adição que coincida com qualquer com os
valores citados, nem com a soma dos mesmos, nem os valores das parcelas alegadas pela
interessada coincidem com os valores do LALUR, conforme pode ser verificado na figura a
seguir:

Não há documentos que comprovem os valores alegados da depreciação das torres e da
amortização do intangível, nem a composição dos valores totais de depreciação e
amortização. Também não foi explicitada pela interessada a composição do item outras
adições, de modo a se verificar se houve a adição de R$ 31.359.030,26. De qualquer
maneira, a soma dos valores alegados não coincide com as adições. Não há documentos que
comprovem o efeito fiscal alegado, correspondente a uma exclusão de R$ 246.455,71, não
há comprovação dos valores adicionados, nem dos excluídos.
Observe-se que, no exame da parte B do LALUR e seus reflexos na parte A, não há
nenhuma adição de R$ 31.359.030,26, mas somente uma exclusão neste valor e se refere a
ágio, conforme se pode ver na figura a seguir:
Fl. 7292
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Como se vê, não há como se acatar as alegações de que houve ausência de prejuízo ao
erário, posto que, houve exclusões que não deveriam ter sido feitas, diminuindo o lucro
real, devendo ser ressaltado que a autuação está corretamente fundamentada.
Atente-se que o valor de R$ 313.590.303, que seria a base de para a amortização em 10
anos de R$ 31.359.030 decorre da mais valia e do intangível, conforme que demonstrativo
do próprio contribuinte que nomeou como memória do cálculo de ágio.

Ressalte-se que a mais valia não é amortizável conforme visto anteriormente (DL no
1.598/77, art. 20, II.
Os intangíveis somente podem ser amortizados se: (a) for provável que os benefícios
econômicos futuros esperados atribuíveis ao ativo serão gerados em favor da entidade; e (b)
o custo do ativo possa ser mensurado com confiabilidade.
Ocorre que tais itens não foram comprovados. O prazo de 10 anos se refere a depreciação
das torres, mas não se refere aos intangíveis.
Atente-se que o prazo de 60 meses para a amortização de ágio é um prazo mínimo, o
contribuinte pode utilizar um tempo maior. No caso, a utilização do prazo de 10 anos foi
utilizada para coincidir com a amortização da mais valia e do intangível, ou seja, faz parte
do planejamento de atos simulados.
O inciso I, do art. 325 do RIR 1999, cuja origem legal é o art. 58 da Lei no 4.506/1964
dispõe que somente podem ser amortizado o valor aplicado com duração limitada, ou de
bens cuja utilização pelo contribuinte tenha o prazo legal ou contratualmente limitado:
RIR 1999
Art. 325. Poderão ser amortizados:
I - o capital aplicado na aquisição de direitos cuja existência ou exercício tenha duração
limitada, ou de bens cuja utilização pelo contribuinte tenha o prazo legal ou
contratualmente limitado, tais como (Lei no 4.506, de 1964, art. 58):
[...]
Lei no 4.506/64
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[...]
Art. 58. Poderá ser computada como custo ou encargo, em cada exercício, a importância
correspondente à recuperação do capital aplicado na aquisição de direitos cuja existência
ou exercício tenha duração limitada, ou de bens cuja utilização pelo contribuinte tenha o
prazo legal ou contratualmente limitada, tais como:
[...]
Não consta nos contratos tal prazo.
Aliás, no Laudo consta que somente é passível de amortização o valor de R$ 49.183, o que
obviamente exclui o intangível e a mais valia. Segue a figura:

No laudo não há qualquer referência a amortização da mais valia e do intangível, aliás há
um alerta no Laudo da KPMG explicando que de acordo com a legislação tributária
brasileira, a boa vontade e os intangíveis não são amortizados para fins fiscais e que os
benefícios da amortização fiscal foram excluídos da análise.

Atente-se que, tendo a empresa amortizado na sua contabilidade a mais valia e o intangível,
cabe a adição destes itens na apuração do lucro real e base de cálculo da CSLL, posto que,
são indedutíveis para a apuração destes tributos.
O fato de constar no Lalur que faz parte da ECF, no item 86 do Registro M300, a adição
relativa à amortização de contratos, que correspondem aos intangíveis e mais valia, indica a
existência da amortização contábil. Segue a figura, como exemplo relativo ao ano de 2018,
mas que se repetiu nos outros anos:

Tal adição não tem relação com ágio. As adições devem ser feitas, mas não deve ser
efetuada nenhuma exclusão, principalmente relativa a um ágio inexistente.
Na verdade, as exclusões que possuem o título de ágio foram feitas para deduzir algo que é
indedutível, ou seja, a dedução de mais valia e intangível.
Aliás, não tem sentido, na mesma ECF, registrar uma exclusão e depois fazer uma adição
de mesmo valor.

Mas, mesmo que se verificasse esta coincidência (equivalência), tratar-se-iam de
lançamentos contábeis sem comprovação. Dever-se-ia perquirir a natureza de cada bem a ser
depreciado e amortizado (intangível), para se definir o prazo da depreciação/amortização e a cota
cabível para cada mês/ano. E aqui o contribuinte adotou uma premissa que lhe foi extremamente
favorável e equivocada. Fixou um prazo de 10 anos para todos os bens, e limitou os bens
Fl. 7295
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imobilizados a uma espécie (torre) e os ativos intangíveis a uma espécie também (contratos com
clientes). Assim dispôs em impugnação:

Os valores lançados equivocadamente na sua apuração fiscal a título de amortização do
ágio, calculado por um prazo de 10 anos, se equivalem ao montante da depreciação dos
ativos e da amortização dos contratos relativos aos portfólios VIVO 800, CARY,
EVEREST, GUARANI, HIGHLINE e TUPÃ efetivamente registrados na contabilidade
que foram tributados
Seria fácil fazer a comprovação de que lançou na contabilidade (e adicionou no
Lalur) um valor no mesmo montante do que deduziu no Lalur de amortização de ágio. Mas, em um
primeiro momento seriam só lançamentos (e é esta comprovação que pretende o contribuinte ao
contratar os pareceres a que se refere). Mas, mais difícil é comprovar que todos seus intangíveis
podem ser representados por “contratos”, que há um prazo limite para usufruto de todos estes
intangíveis, e que este prazo é de dez anos. Ou que todos os seus ativos imobilizados podem ser
representados pelo denominativo de “torres”, e que o prazo de depreciação deste conjunto é de dez
anos.
Ora, em regra, intangíveis não são amortizáveis. Neste sentido o art. 58 da Lei
4506/64, já reproduzido. Citamos como exemplo os documentos analisados no voto da DRJ
referentes ao ágio Guarani, em que o próprio laudo da KPMG contratado pela Recorrente deixou
este testemunho:
(...)
A operação que gerou o ágio Guarani resume-se em compra de portifólio do Direito de
Exploração Comercial e Uso de Itens de Infraestrutura, efetuada pelo CONTRATO DE
CESSÃO DO DIREITO DE EXPLORAÇÃO COMERCIAL E USO DE ITENS DE
INFRAESTRUTURA E ÁREAS QUE ENTRE SI e seu aditivo, celebrado entre
TELEMAR NORTE LESTE S/A E OI S/A DE UM LADO E SBA TORRES BRASIL,
LIMITADA, DE OUTRO (DOC. 02 - Termo de Anexação de Arquivo não paginável - fl.
5823). Tal fato está inserto na cláusula segunda do contrato, conforme figura a seguir:
(...)
No Laudo da KPMG (DOC. 10 - Termo de Anexação de Arquivo não paginável - fl. 5844),
datado de 21/01/2015, há a discriminação de valores e da natureza dos ativos adquiridos,
além de uma avaliação de NEGÓCIO EM ANDAMENTO.
(...)
Compulsando-se o Laudo da KPMG, verifica-se que não há nenhuma citação relativa a
ágio. No item 1.1 do laudo que contém a visão geral do negócio jurídico consta que a
interessada adquiriu um acordo de Direito de Uso da OI S.A relativo a 2.113 sites de
concessão de torres, mediante o pagamento de R$ 686,7 milhões. A OI tinha recebido uma
concessão do governo brasileiro para operar serviços de telefonia fixa em certos lugares.
(...)
Segue figura com os valores dos intangíveis avaliados:
Fl. 7296
DF CARF MF
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No Laudo KPMG, consta a informação de que de acordo com a legislação tributária
brasileira, a boa vontade e os intangíveis não são amortizados para fins fiscais e que os
benefícios da amortização fiscal foram excluídos da análise.

Na página 152 do Laudo KPMG, foi repetido tal disposição.
Os intangíveis mais frequentes nos diversos contratos (dados retirados do relatório do
acórdão da DRJ, com referência às e-fls. 6797 e ss, tomando como exemplo os portifólios Guarani,
VIVO 800 e Carry) são:
- Portifólio Guarani: Contrato de cessão do direito de exploração comercial e uso de
itens e áreas;
- Portifólio VIVO 800: contratos de locação de imóveis relacionados ao espaço físico
onde estão instalados trinta das respectivas torres; Contrato de Cessão de Uso de Infraestrutura;
cessão de direitos sobre contratos de compartilhamento de infraestrutura celebrados entre a Vivo e
seus clientes; Espaço Livre das Torres (As torres adquiridas pela SBA possuem espaço livre e o
arrendamento deste espaço gera receita);
- Portifólio Carry: intangível da localização da Rede (espaço para localização das
torres); cessão de direitos sobre contratos de compartilhamento de infraestrutura celebrados entre a
OI e seus clientes; Espaço Livre das Torres;
Não há razão para concluir que os intangíveis citados sejam temporários. Desta
forma, não seriam amortizáveis.
Conforme leciona Higuchi (2017), a pessoa jurídica poderá computar na
determinação do lucro real, em cada período-base, a quota de amortização de capital aplicado na
aquisição de direitos cuja existência ou exercício tenha duração limitada, ou de bens cuja utilização
pelo contribuinte tenha prazo limitado em decorrência de lei ou contrato. Mas, se não há certeza de
prazo final para o usufruto deste direito, não deve haver amortização. Por exemplo, cita o autor: “o
custo de aquisição de uma marca não é amortizável porque o registro é prorrogável por período de
dez anos sucessivamente”. Ainda segundo Higuchi, e em base na jurisprudência, custo de aquisição
de direitos de exploração de fundo de comércio (sem prazo de validade, como no caso concreto),
não são amortizáveis.
Fl. 7297
DF CARF MF
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Logo, não há razão para a fixação do prazo de dez anos para a amortização de todos
os intangíveis dos portifólios adquiridos pela Recorrente. E tal análise é importante, porque a maior
parte dos valores despendidos pelas aquisições correspondia justamente a intangíveis, e não ao
imobilizado. Como exemplo, para o Ágio CARY (Laudo de Avaliação Econômico – Financeira de
certos Ativos relacionados a Aquisição de 2007 Torres da Oi S.A” (Anexo 42, pág. 35)):

E mesmo que nos detivermos no imobilizado, há reparos a fazer na previsão de
depreciação. Terrenos próprios não são depreciáveis, terrenos alugados tem contratos que são
prorrogados, para o caso concreto, indefinidamente. Já as torres têm vida útil bem maior do que o
previsto pela Recorrente. Defende a Recorrente que só para a estrutura das torres há um prazo de
dez anos, com base no Anexos I e II, da Instrução Normativa SRF no 162/1998. Diz em Recurso,
defendendo que as torres se classificariam por “instalações”:
(...)
111. Por sua vez, o direito à depreciação de bens do ativo imobilizado encontra-se previsto
no art. 57 da Lei no 4.506/64, disciplinado no artigo 305 e seguintes do RIR/9913
(...)
112. Regulamentando esse dispositivo, o art. 68, da Instrução Normativa RFB no
1.515/2014 e Anexos I e II, da Instrução Normativa SRF no 162/1998, instituem a taxa
anual de depreciação sobre o custo de aquisição dos ativos com base na vida útil dos bens, a
qual corresponde a 120 meses (10 anos) no caso de instalações, resultando na depreciação
de 10% ao ano.
(...)
114. Aliás, não só a Recorrente possui o direito de amortização e depreciação dos ativos,
comprovado em laudo e atendendo todas as condições da Lei no 12.973/2014, como guarda
correlação com o prazo utilizado pela Recorrente para amortizar o valor pago. Ou seja,
apesar de o valor pago ter sido equivocadamente registrado no LALUR, no LACS e na ECF
como ágio, ele foi aproveitado à razão de 120 meses (10 anos), sendo este definido em
razão do prazo de contratação que justificou a aquisição das torres, de forma que este erro
não resultou em qualquer vantagem fiscal à Recorrente.

Assim dispunha a Instrução Normativa SRF no 162/1998, em seu art. 68, referido
pelo Recorrente:
(...)
Subseção III Da Taxa Anual de Depreciação
Art. 68. A taxa anual de depreciação será fixada em função do prazo durante o qual se
possa esperar a utilização econômica do bem pelo contribuinte, na produção dos seus
rendimentos.
Fl. 7298
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§ 1o O prazo de vida útil admissível é aquele estabelecido nos Anexos I e II da Instrução
Normativa SRF no 162, de 31 de dezembro de 1998, ficando assegurado ao contribuinte o
direito de computar a quota efetivamente adequada às condições de depreciação dos seus
bens, desde que faça a prova dessa adequação, quando adotar taxa diferente.
Mas, em seus anexos há previsão expressa para a vida útil de torres (25 anos), bem
diferente da previsão para o caso geral “instalações” (10 anos):

Desta forma, a previsão de dez anos, seja para amortização de intangíveis seja para a
depreciação de tangíveis não se confirma.
Cabe, desta forma, negar pedido, aventado em sessão, de diligência. Além de
concluir que esta possiblidade está prejudicada pela manutenção da opção manifestada pelo
contribuinte em seu LALUR e durante o procedimento de fiscalização, que indicava que deduziu
suas despesas como amortização de ágio, e não como dedução de depreciação/amortização, cabe
fixar que eventual equivalência entre as deduções (ágio X depreciação/amortização) restou
comprovadamente ser impossível, conforme razões já expostas.

ÁGIO REDESUL
Apesar de negar que intentava amortizar ágio (nos termos do art. 7o da Lei 9.532/97),
e de forma subsidiária, a Recorrente traz contestações em relação ao portifólio Redesul, defendendo
a dedutibilidade do ágio Redesul, afirmando que descabe o raciocínio empregado pelo auto que
tenta atribuir a esta operação um conceito (caráter residual do ágio por expectativa de rentabilidade
futura) que apenas viria a ser introduzido pela Lei no 12.973/14:
(...)
217. Em relação à REDE SUL, o v. acórdão afirma que não houve ágio gerado na operação,
haja vista o pagamento de valor menor do que o valor patrimonial apurado em laudo de
avaliação. Veja-se:
(...)
224. O Auto de Infração, apesar de supostamente questionar o registro contábil do ágio,
reconhece, ao mesmo tempo, que tais valores foram regularmente contabilizados pela
Recorrente e controlados na Parte B do LALUR e LACS.
225. Como atrás se afirmou, a Lei no 12.973/2014 introduziu nova sistemática fiscal do
ágio, fazendo com que seu conceito para fins da lei tributária passasse a coincidir com o
tratamento contábil que apenas considerava como tal o valor residual do custo de aquisição,
não alocável aos ativos.
Fl. 7299
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226. Até a edição desta lei, porém, vigorou o regime previsto na redação original do art. 20
do Decreto-Lei no 1.598/77, segundo qual o ágio consistia simplesmente na “diferença
entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I [valor de
patrimônio líquido contábil das ações]”.
A respeito, acompanhamos o decidido pela DRJ, de que consta em demonstrações
contábeis de 2016 da SBA TORRES (Anexo 16, página 33) a alocação contábil dos ativos fixos e
intangíveis identificados da REDE SUL DE TELECOMUNICAÇÕES LTDA em que informam
que o valor do intangível e do imobilizado da empresa adquirida soma a R$ 164.316 mil
(113.209+51.107), não havendo nenhuma contestação na impugnação quanto a estes valores. E que
se foi pago na negociação o valor de R$ 143.186.939,65, ou seja, um valor menor que o valor
patrimonial apurado pelo laudo de avaliação (R$ 167 milhões), há que se concluir que não houve
ágio, nos termos do art. 7o da Lei 9.532/97. Desta forma, reproduzimos os termos da DRJ como
razão de decidir:
De qualquer maneira, há que se esclarecer à interessada de que apesar de a Lei no 12.973 ter
como data 13 de maio de 2014, a entrada em vigor somente ocorreu em 1o de janeiro de
2015, exceto os arts. 3o, 72 a 75 e 93 a 119, que entram em vigor na data de sua publicação,
conforme dispõe o artigo 119 da supracitada lei. Contudo, o art. 75, §1o da citada lei,
permitia ao contribuinte optar pela aplicação das disposições contidas nos arts. 1o e 2o e 4o a
70 desta Lei para o ano-calendário de 2014. (Vide artigo 119 §1o). Ocorre que a lei em
comento não revogou toda a Lei no 9.532/1997, somente alguns artigos foram revogados
(derrogação), estando em pelo vigor com as alterações promovidas pela Lei no 12.973/2014,
portanto é válida a citação da Lei no 9.532/1997. Observe-se que em alguns trechos da
impugnação, a interessada se rebela contra a aplicação da Lei no 12.973/2014, afirmando
que deveria ser usado o art. 7o da Lei no 9.532/1997, tendo em vista o disposto no art.65 da
Lei 12.914/2014 que prevê que as disposições contidas nos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de
10 de dezembro de 1997, e nos arts. 35 e 37 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de
1977, continuam a ser aplicadas somente às operações de incorporação, fusão e cisão,
ocorridas até 31 de dezembro de 2017, cuja participação societária tenha sido adquirida até
31 de dezembro de 2014.
No caso em comento, são diversos ágios a serem analisados, sendo que cada caso deve ser
analisado separadamente, e verificar a aplicação da lei para cada caso, o que será feito na
análise do mérito.
(...)
DO ÁGIO REDE SUL.
No dia 24 de setembro de 2013 foi efetuada a “Compra de Participação Acionária” (Anexo
20- fls. 3560 a 378), pelo contribuinte do FIP - FUNDO DE INVESTIMENTO EM
PARTICIPAÇÕES SITUS, que possuía a totalidade das ações da holding BRASIL SUL
PARTICIPAÇÕES S.A e esta era titular de 100% das quotas da BRASIL SUL
TELECOMUNICAÇÕES LTDA., o único ativo da holding.
A 9a Alteração Contratual e anexos (Anexo 25- fls, 3995 a 4048) da SBA TORRES, em 31
de março de 2014 aprovou a incorporação das empresas REDE SUL PARTICIPAÇÕES
S.A. e da REDE SUL DE TELECOMUNICAÇÕES LTDA.
O contrato de compra previa um pagamento fixo, a ser realizado na data de fechamento, e o
pagamento de uma parcela variável, condicionada a execução de determinados objetivos.
A seção 2.4 do Contrato (Anexo 20) previa que, na data de fechamento, o comprador
deveria:(i) Pagar em nome do Vendedor e das Sociedades do Grupo, uma quantia igual ao
Endividamento Amortizado para as pessoas estabelecidas nas cartas de pagamento
entregues nos termos deste Contrato e uma quantia igual às despesas não pagas do
vendedor às pessoas a quem as Despesas não pagas do Vendedor eram devidas;(ii) Pagar o
“Preço de Compra Estimado” menos uma parcela denominada “Valor de Retenção de
Indenização”.
O Anexo ao Apêndice 2.4(a) do referido Contrato, o qual é parte do Anexo 21 (págs. 66 a
69 do Anexo 21- fls. 3788 a 3953), discrimina o “Preço de Compra Estimado”, o “Valor de
Retenção de Indenização” e o valor líquido a ser pago:
(...)
Fl. 7300
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O valor retido de R$ 8.793.200,00 (USD 4.000.000,00 - cotação da moeda americana na
data da transação) seria mantido como garantia e sua liberação dependeria do desfecho de
cláusulas de cobertura de riscos existentes no contrato.
Quanto à parcela (i) do pagamento, conforme comprovante e informação prestada em
resposta ao TIF no 09 (fls. 3018 a 3022), o montante de R$ 7.666.610,42 foi disponibilizado
diretamente à adquirida, em 24 de setembro de 2013, como parte do pagamento do preço de
aquisição, para quitação de empréstimos de responsabilidade da REDE SUL DE
TELECOMUNICAÇÕES LTDA.
A seção 2.4 do contrato estabelecia que, assim que possível, no prazo de até 180 dias após a
data de fechamento, o comprador deveria preparar e entregar ao vendedor um apêndice
(“Relatório de Ajuste do Comprador”) que discriminaria o cálculo de boa fé dos
componentes do Preço de Compra, o qual definiria o preço final de compra. O contribuinte
apresentou cópia daquele documento (Anexo 22-fls. 3954 a 3959), onde está discriminado
o cálculo da parcela variável do preço de compra, no montante de R$ 27.758.505,82.
Tal montante é chamado “earnout”, ou seja, é um pagamento realizado em um processo de
aquisição para os antigos acionistas. Esse pagamento só é efetuado quando a empresa
adquirida atinge as metas pré-estabelecidas em cláusulas no contrato de compra e venda.
Conforme comprovantes de pagamento (Anexo 23- fls. 3960 a 3971), corroborados pelos
esclarecimentos apresentados em resposta ao Termo de Intimação Fiscal no 09, o montante
efetivamente pago na negociação foi de R$ 143.186.939,65, conforme o quadro a seguir:
(...)
Tais parcelas também foram confirmadas na impugnação.
Conforme consta nas demonstrações financeiras do FIP - FUNDO DE INVESTIMENTO
EM PARTICIPAÇÕES SITUS (Anexo 15), relativas ao período de fevereiro a agosto de
2014, o fundo era administrado pela PLANNER CORRETORA DE VALORES S.A.,
iniciou suas atividades em 16 de abril de 2013, tendo como denominação inicial de
FUNDO DE INVESTIMENTO EM PARTICIPAÇÕES ALOTHON BRASIL III, a qual
foi alterada para FUNDO DE INVESTIMENTO EM PARTICIPAÇÕES SITUS em 21 de
maio de 2013. O fundo passou a participar da REDE SUL PARTICIPAÇÕES S.A. em 16
de abril de 2013, com um investimento de R$ 27.150.715,73.
O Relatório de Ajuste do Comprador (Anexo 22- fls. 3954 a 3959) informa que o montante
R$ 27.758.505,82 se refere a parcela de “earnout”. Contudo, o pagamento de R$
1.567.245,00, realizado em 08/10/2014, contabilizado na conta 2.1.1.7.01 - PROVISÃO P/
CONTRAPRESTAÇÃO REDE SUL S/A também se refere a “earnout”. O pagamento
realizado em 07/11/2014, no valor de R$ 3.570.369,48. Inicialmente contabilizado como
“earnout” e posteriormente estornado, faz parte da parcela de R$ 8.793.200,00 incialmente
retida para cobertura de eventuais indenizações, conforme consta das figuras a seguir:
(...)
Após o pagamento de parte da parcela retida, o saldo passou a ser R$ 5.222.830,52
(8.793.200,00-3.570.369,48).
Tal fato está explicitado na nota explicativa no 13:
(...)
Como se vê, foi pago parte da parcela retida e parte do “earnout”.
Conforme resposta ao Termo de Intimação Fiscal no 01 (Anexo 26), o contribuinte afirma
que apurou um ágio de R$ 112.900.185,00. De acordo com o Anexo 3.4 do Contrato
(Anexo 21, págs. 76 a 78- fls. 3788 a 3953), o patrimônio líquido da investida era de R$
36.381.924,00. Tal valor se refere ao balanço patrimonial apurado em 30 de agosto de 2013
Fl. 7301
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(Anexo 21, pág. 77). Portanto, o ágio foi apurado, segundo a interessada, considerando-se
um pagamento de R$ 149.282.109,00:
(...)
Atente-se que foi pago apenas R$ 143.186.939,65, conforme a soma das parcelas,
anteriormente explicitadas. Tal valor também consta dos comprovantes de pagamento
(Anexo 23- fls. 3960 a 3971).
De qualquer maneira, para avaliarmos a existência de um ágio há que se recorrer ao laudo
de avaliação para a apuração do valor justo da empresa adquirida.
O contribuinte apresentou a tradução juramentada do “Laudo de Avaliação da Rede Sul de
Telecomunicações Ltda.” (Anexo 27- fls. 4050 a 4095), elaborado pela KPMG, onde a
REDE
SUL
DE
TELECOMUNICAÇÕES
LTDA.
também
é
tratada
como
“TelcomTOWER”. A fundamentação econômica do ágio REDE SUL é a expectativa de
rentabilidade futura da empresa REDE SUL DE TELECOMUNICAÇÕES LTDA.
No referido documento (Anexo 27), consta que em 24 de setembro de 2013, a SBA
adquiriu 100% das participações da TelcomTOWER e 267 torres por aproximadamente
US$70,3 milhões ou R$154,8 milhões:
(...)
Como se vê, as informações do contribuinte não coincidem com a do Laudo de Avaliação,
com relação ao valor da compra. Percebe-se que, a princípio não haveria ágio, pois
comprou a Rede Sul, por R$ 154,8 milhões e pagou menos, cerca de R$ 143.186.939,65.
Deve-se atentar que o contribuinte, não nega, na impugnação, que pagou somente este
valor.
Com base na aplicação da metodologia do fluxo de caixa descontado, o valor patrimonial
da REDE SUL DE TELECOMUNICAÇÕES LTDA., em 30 de setembro de 2013, era de
aproximadamente R$ 167 milhões (fl. 42 do Anexo 27):
(...)
Observe-se que o valor patrimonial de uma empresa corresponde ao seu Patrimônio
Líquido (bens+direitos-obrigações).
As demonstrações contábeis de 2016 da SBA TORRES (Anexo 16, página 33) apresentam
a alocação contábil dos ativos fixos e intangíveis identificados da REDE SUL DE
TELECOMUNICAÇÕES LTDA.:
(...)
Como se vê, os valores que constam das demonstrações que financeira informam que o
valor do intangível e do imobilizado da empresa adquirida soma a R$ 164.316 mil
(113.209+51.107), não havendo nenhuma contestação na impugnação quanto a estes
valores.
Ora, se foi pago na negociação o valor de R$ 143.186.939,65, ou seja, um valor menor que
o valor patrimonial apurado pelo laudo de avaliação (R$ 167 milhões), há que se concluir
que não houve ágio. Observe-se que o valor informado nas demonstrações financeiras
relativo ativo imobilizado e ativo intangível que soma a R$ 164.316 mil, já é maior que o
valor pago. Mesmo que se considerarmos o valor utilizado pelo contribuinte para o cálculo
de ágio de R$ 149.282.109,00, não haveria o ágio.
Na impugnação a interessada afirma que a conclusão do auto de que inexiste ágio por
rentabilidade futura se fundamenta no cálculo na diferença entre a mais ou menos-valia do
investimento, correspondente à diferença entre o valor justo dos ativos líquidos da investida
e o valor do seu patrimônio líquido na data da aquisição, cuja apuração. A adoção do
critério para fins fiscais foi instituída a partir da Lei no 12.973/14, que alterou a redação do
art. 20 do Decreto Lei no 1.598/77 e estabeleceu o caráter residual do ágio, fundamentado
em rentabilidade futura (goodwill). A aquisição de REDE SUL ocorreu em 24/09/2013,
Fl. 7302
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quando vigorava o regime da legislação anterior, pelo que o ágio da Impugnante foi, para
fins fiscais, apurado com base na redação original do art. 20 do Decreto Lei no 1.598/77.
Até o advento da Lei no 12.973/14, o ágio consistia na diferença entre o custo do
investimento e o valor do patrimônio líquido da investida à época da aquisição,
diferenciando-se apenas pelo seu fundamento, dentre os quais figurava a rentabilidade
futura. A rentabilidade futura respeitava a um conceito distinto daquele contido na atual
redação do inciso III do art. 20 do DL no 1.598/77, introduzida pelo art. 2o da Lei no
12.973/14, segundo o qual o ágio por rentabilidade futura (goodwill) passa a corresponder
“à diferença entre o custo de aquisição do investimento e o somatório dos valores de que
tratam os incisos I [valor de patrimônio líquido contábil] e II [mais ou menos valia dos
ativos] do caput”. Pela legislação anterior qualquer sobrepreço pago em relação ao valor do
PL já se caracterizava como ágio. A rentabilidade futura a que se referia a lei anterior
correspondia à expectativa de geração de resultados futuros pela companhia investida, a
qual era mensurada com base em fluxos de caixa descontados que consideravam a
integralidade dos ativos tangíveis, intangíveis, operações da empresa, incluindo expectativa
de crescimento pela combinação dos negócios com o adquirente. A rentabilidade futura da
REDE SUL corresponde à mensuração da expectativa de geração futura de caixa, tendo em
consideração a empresa como um todo, daí que descabe o raciocínio empregado pelo auto
que tenta atribuir a esta operação um conceito que apenas viria a ser introduzido pela Lei no
12.973/14.
A operação foi realizada ao abrigo da legislação anterior, a incorporação de REDE SUL
rege-se pelo art. 7o da Lei no 9.532/97, que é utilizado como fundamento pelo auto, o qual
dispõe que “a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou
deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro
de 1977: (...) III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a
alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços
correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão
ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração”.
A aquisição da participação societária ocorreu em 24/09/2013, logo, não há que se falar na
aplicação da Lei no 12.973/14, já que a opção de que trata o art. 75 desta lei, realizada nas
DCTFs da Impugnante, somente abrange as operações ocorridas no ano-calendário de
2014. A despeito de reconhecer que o ágio na aquisição da Rede Sul Telecomunicações foi
apurado nos termos dos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/97 e utilizar esses dispositivos como
fundamento para o lançamento, o auto conclui ser indedutível a sua amortização, por lhe
aplicar a metodologia instituída a partir da Lei no 12.973/14 que dá nova redação ao art. 20
do Decreto-lei no 1.598/77, alterando o conceito de ágio por rentabilidade futura, e lhe
introduz o § 5o. O Auto de Infração incorre em erro, concluindo que não há ágio com
fundamento na norma jurídica extraída dos artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/97”. Conforme a
tabela constante do próprio Auto de Infração (fl. 3.301, figura 26), no caso da aquisição da
participação societária da Rede Sul Telecomunicações, apesar de o valor total da operação
ter sido de R$ 154.797.356,65, a Impugnante considerou um custo de aquisição de R$
149.282.109,00 para fins de mensuração do ágio. Ressalte-se que esse ágio é fundamentado
pelo “Laudo de Avaliação da Rede Sul Telecomunicações” (fls. 4.160/4.205), elaborado
pela KPMG. Considerando que na data de aquisição o patrimônio líquido da investida era
de R$ 36.381.924,00, conforme Anexo 3.4 do Contrato de Compra de Participação
Acionária, a Impugnante apurou um ágio por rentabilidade futura de R$ 112.900.185,00, o
qual foi amortizado à razão de 1/72 para cada mês. Aplicando a metodologia constante da
redação original do art. 20 do DL no 1.598/77, bem como a forma de realização do direito à
sua amortização, prevista no art. 7o da Lei no 9.532/97, o que se conclui é que está correta a
amortização realizada pela Impugnante. O Auto de Infração afirma que “mesmo se
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considerarmos os pagamentos do Auto de Infração, realizado em 2016, e do acordo judicial
realizado em 2019, três últimos pagamentos da tabela da figura 19, efetuados com parte da
parcela retida do preço de compra, ainda assim não se chegaria ao valor do preço estimado
de aquisição do investimento. Portanto, não houve o pagamento integral do preço de
aquisição, considerando o ágio apurado” . Esta afirmação é incorreta, pois muito embora a
aquisição da Rede Sul tenha ocorrido pelo valor total de R$ 154.797.356,65, para fins de
apuração do ágio foi considerado apenas o valor de R$ 149.282.109,00. Do preço total de
R$ 154.797.356,65, R$ 143.186.939,65 foram pagos pela Impugnante em dinheiro,
mediante transferência bancária, conforme comprovantes de pagamento de fls. 4.070 a
4.081 e como também reconhece o Auto de Infração (fl. 3.305, parágrafo 6.6.1). Já a
diferença entre o valor de compra e o montante efetivamente pago, se deve a fatores
contratuais. A Impugnante cumpriu os requisitos dos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/97 para
amortização do ágio Rede Sul e procedeu ao pagamento do preço de aquisição do
investimento, devendo ser cancelado o lançamento nesse ponto.
Tais alegações não se sustentam, como será explicado a seguir.

O Auto de Infração se refere as amortizações de ágio realizadas no ano-calendário de 2016.
O art. 65 da Lei 12.914/2014 dispõe que as disposições contidas nos arts. 7o e 8o da Lei no
9.532, de 10 de dezembro de 1997, e nos arts. 35 e 37 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de
dezembro de 1977, continuam a ser aplicadas somente às operações de incorporação, fusão
e cisão, ocorridas até 31 de dezembro de 2017, cuja participação societária tenha sido
adquirida até 31 de dezembro de 2014, sendo este o caso em comento.
Como a Rede Sul foi adquirida em 24 de setembro de 2013 e a incorporação ocorreu
em 31 de março de 2014, sob este prisma, não há dúvidas que devem ser utilizadas as
disposições contidas nos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 10 de dezembro de 1997, que
previa na versão anterior às modificações introduzidas pela Lei 12.973/2014, mais
propriamente no art. 7o,III, que poderia ser amortizado o valor do ágio cujo fundamento
seja o de que trata a alínea “b ” do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, nos
balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados em até dez anos-calendários
subsequentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no
máximo, para cada mês do período de apuração.
A alínea “b” do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598/1977 dispunha que o valor de
rentabilidade da coligada ou controlada era feita com base em previsão dos resultados nos
exercícios futuros. Esta rentabilidade geralmente era avaliada pelo método do fluxo de
caixa descontado e servia de base para justificar o pagamento do ágio.
O inciso II do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598/1977 previa que o ágio na aquisição, que
seria a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número
I. O inciso I dispunha que o valor do patrimônio líquido, na época da aquisição, seria
determinado de acordo com o artigo 21. Tal dispositivo dizia que em cada balanço o
contribuinte deverá avaliar o investimento pelo valor de patrimônio líquido da
coligada ou controlada, de acordo com o disposto no artigo 248 da Lei no 6.404, de 15
de dezembro de 1976, ou seja, pelo método da equivalência patrimonial. No caso, como
foi adquirida 100% da Rede Sul, o valor do investimento é o valor do Patrimônio Líquido.
Consta no Anexo 3.4 do Contrato de Compra da Rede Sul (Anexo 21, pág.78) que o valor
do PL seria de R$ 36.381.924 (centavos desprezados), sendo valores de 31 de agosto de
2013. Ocorre que a compra ocorreu posteriormente, somente em 24 de setembro de 2013.
Consta no Laudo de Avaliação que o valor patrimonial da empresa, em 30 de
setembro de 2013, montava a R$ 167 milhões. Ou seja, são dados do próprio
contribuinte que informam que não houve ágio, devendo ser ressaltado que o laudo foi
feito após somente 6 dias após a compra, tendo evidentemente mais credibilidade para
avaliar o valor do PL da pessoa jurídica adquirida.
Ressalte-se que foi utilizada a metodologia prevista na alínea “b” do § 2o do art. 20 do
Decreto-Lei no 1.598, de 1977, ou seja, o valor do ágio correspondia a diferença entre o
custo de aquisição (valor pago) e o valor do PL (valor patrimonial). Não foram
utilizadas as regras introduzidas pelas alterações promovidas pela Lei 12.973, de 2014
Fl. 7304
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que envolve a mais valia. Ressalte-se que mesmo utilizando-se o valor de R$
154.797.356,65, que não foi pago integralmente, não haveria ágio.
Com relação a tese de amortização dos intangíveis, há que se adotar o mesmo entendimento
já expresso nos itens anteriores. No caso em comento, não há direito a tal amortização. Os
intangíveis somente podem ser amortizados se: (a) for provável que os benefícios
econômicos futuros esperados atribuíveis ao ativo serão gerados em favor da entidade; e (b)
o custo do ativo possa ser mensurado com confiabilidade. Ocorre que tais itens não foram
comprovados.
Portanto, não podem ser aceitas as exclusões na apuração do lucro real e da base de cálculo
ajustada da CSLL. (Negritei).
Concluindo, em relação ao previsto no art. 147, § 2o do CTN, resta pontuar que cabe
revisão de ofício por parte das autoridades fiscais, nos casos de erros visíveis que não impliquem na
modificação das opções manifestadas pelo sujeito passivo, como já disposto. Mas, entendo que o
planejamento tributário empreendido, de dedução de ágio baseado em provas que não carreou aos
autos, não é motivo para se supor dolo com intento de ludibriar o Fisco, razão pela qual voto em
afastar a multa qualificada e as consequentes responsabilidades imputadas.
Respeitado o limite legal de 30%, deve-se abater eventuais saldos, tanto das bases de
cálculo de IRPJ quanto de CSLL mantidas, a título de compensação de prejuízo fiscal de períodos
anteriores e de compensação de base negativa de CSLL de períodos anteriores. Deve-se manter
também a multa isolada proporcional a parte mantida das bases tributárias de IRPJ e CSLL, em
razão da indevida redução das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL das estimativas mensais
daqueles tributos.

Sobre a aplicação de multa de ofício e de multa isolada, o CARF editou a Súmula
105, cujo teor é o seguinte:
Súmula CARF no 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada
com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao
mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste
anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Nestes termos, sendo a súmula de observação obrigatória por parte dos conselheiros,
há que se reconhecer a improcedência da exigência das multas isoladas lançadas com fundamento
no dispositivo legal expressamente citado na súmula (art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no
9.430/1996).
Ressalto que o dispositivo legal citado na súmula foi expressamente revogado pela
Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, a qual conferiu nova redação ao art. 44 da Lei no
9.430/1996.
A Lei no 11.488/2007 não apenas reduziu o percentual da multa (de 75% para 50%)
como também alterou a sua hipótese de incidência: a multa deixou de ser exigida sobre “a
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição” — expressão que constava no caput do art. 44
na redação anterior, e que em grande medida foi relevante (ao menos até antes da Lei no
11.488/2007) para assentar a jurisprudência do CARF favorável à tese da concomitância, uma vez
que vinculava a interpretação do parágrafo 1o àquela redação do caput — para passar a ser exigida
Fl. 7305
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sobre “o valor do pagamento mensal devido”. (sem mais nenhuma vinculação ao valor do imposto
ou contribuição devidos).
Ao analisarmos ainda os precedentes que deram origem à referida súmula, editada
em dezembro de 2014, vemos que todos eles (sete, ao total) são acórdãos que analisaram a
aplicação da multa isolada em anos anteriores à edição da Lei no 11.488/2007 (mais precisamente,
são casos em que se analisou a aplicação da multa isolada sobre estimativas relativas a anos entre
1998 e 2003).
Como os períodos abrangidos pelo lançamento que persiste nestes autos para a
cobrança de multas isoladas por falta de pagamento de estimativas referem-se aos anos calendário
2017 a 2019, tal lançamento não deve prevalecer.
Pelo exposto, voto por negar o pedido de diligência proposta durante os debates e dar
parcial provimento aos recursos voluntários para afastar o pedido de nulidade do acórdão da DRJ,
confirmar a glosa da amortização para os ágios VIVO 800, EVEREST, CARY, TUPÃ e
REDESUL, afastar as glosas para os ágios GUARANI e HIGHLINE, afastar a multa qualificada e
as responsabilidades imputadas e manter as multas isoladas correspondente à autuação principal
mantida.
Assinado Digitalmente
Lizandro Rodrigues de Sousa

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Fredy José Gomes de Albuquerque.
Em que pese o respeitável e bem fundamentado voto do Conselheiro Relator,
divirjo dos fundamentos por ele utilizados quanto à análise de mérito, razão pela qual entendo
necessário manifestar os motivos que me levam a reconhecer a nulidade suscitada pela
contribuinte e a requestar de ofício a necessária realização de diligência, além do mérito
propriamente dito.
DA NULIDADE DA DECISÃO RECORRIDA POR CERCEAMENTO AO DIREITO DE
DEFESA RELACIONADO À JUNTADA DE DOCUMENTOS POSTERIORMENTE À
IMPUGNAÇÃO
No Recurso Voluntário, a contribuinte requestou o reconhecimento da nulidade da
decisão da DRJ por não haver conhecido os documentos juntados posteriormente à impugnação
protocolada, nesses termos:
III - PRELIMINAR DE NULIDADE DO ACÓRDÃO RECORRIDO: AUSÊNCIA DE
ANÁLISE DA PROVA PRODUZIDA PELA RECORRENTE - FERIMENTO AOS
PRINCÍPIOS DA VERDADE MATERIAL, AMPLA DEFESA E CONTRADITÓRIO
Fl. 7306
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20. Antes de se adentrar ao mérito, passa a Recorrente a demonstrar as razões
para nulidade do v. acórdão recorrido, por ausência de análise das provas
documentais
acostadas
pela
Recorrente
em
sua
Impugnação,
e,
consequentemente, dos argumentos veiculados pela Recorrente.
21. Como mencionado pelo acórdão, “o presente processo versa sobre autos de
infração, anos de 2017, 2018 e 2019, relativos a: -exclusão valores das bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL, a título de "Amortização de Ágio”; - multas isoladas
devido a existência de valores devidos e não pagos a título de
estimativas/antecipações mensais do IRPJ e da CSLL, haja vista a indevida exclusão
dos valores do ágio indedutível dessas bases de cálculo mensais e da dedução das
multas (parcela indedutível) na Base de Cálculo da CSLL” (fl. 6866).
22. Por outro lado, em sua Impugnação, a Recorrente:
• Admite que houve erro, em sua apuração fiscal, no registro dos valores
deduzidos sob a nomenclatura de ágio (goodwill) na aquisição dos ativos de
HIGHLINE, CARY, TUPÃ, VIVO 800, EVEREST e GUARANI.
• Comprova, por meio de Termos de Constatação (laudo contábil),
elaborados por auditores independentes, e pareceres acostados à
Impugnação, elaborados por terceiros e com base na contabilidade e
contratos da Recorrente, que os valores lançados equivocadamente na sua
apuração fiscal a título de amortização do ágio, calculado por um prazo de
10 anos, se equivalem ao montante da depreciação dos ativos e da
amortização dos contratos relativos aos portfólios VIVO 800, CARY,
EVEREST, GUARANI, HIGHLINE e TUPÃ, efetivamente registrados na
contabilidade da companhia, que foram tributados (adicionados na
apuração do IRPJ e da CSLL) pela Recorrente.
23. Como amplamente defendido na Impugnação, ainda que a Recorrente tenha
amortizado em sua escrita fiscal, por um prazo de 10 anos, os valores sob a
denominação de “ágio”, também adicionou, para fins de apuração do IRPJ e da
CSLL, as despesas relativas à depreciação dos ativos (torres, em cujo custo se
encontra registrada a mais valia) pelo seu prazo de vida útil remanescente, e à
amortização dos intangíveis (contratos de locação por prazo determinado de 10
anos, em cujo custo foi registrada a correspondente mais valia).
24. A Recorrente comprovou, inclusive por meio de Termos de Constatação, de
auditores independentes, e dos pareceres juntados em sua Impugnação, que não
causou prejuízo ao erário, já que os valores equivocadamente registrados como
“ágio” correspondem à dedução da depreciação e da amortização dos intangíveis
que foi por ela adicionada, conduzindo a um resultado idêntico ao que teria caso
não tivesse cometido o erro.
25. Contudo, o v. acórdão desconsiderou, por completo, os Termos de
Constatação e os pareceres juntados pela Recorrente, nos quais as alegações da
Recorrente ficam numericamente comprovadas. Ressalta-se, novamente, que os
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pareceres foram elaborados com base na contabilidade e contratos firmados pela
Recorrente.
26. Há diversos excertos do v. acórdão que deixam claro que não houve a análise
da prova documental acostada pela Recorrente em sua Impugnação. Veja-se:

27. Não se vê, contudo, um argumento sequer no v. acórdão que refute os
argumentos dos pareceres anexados aos autos, os acórdãos do CARF
mencionados e nem uma linha sequer sobre os Termos de Constatação.
28. Respeitosamente, não vale prosperar o entendimento do v. acórdão de que a
prova apresentada pela Recorrente serve “apenas para pesquisa”.
29. Vale recordar que a Recorrente apresentou na Impugnação o seguinte:
(i) Termos de Constatação (fls. 6253/6473), elaborados pela KPMG
Assessores Ltda., espécie de laudo contábil que examina a escrita da
Recorrente e demonstra a equivalência entre os valores deduzidos a título
de ágio e o valor da depreciação dos ativos tangíveis e amortização dos
ativos intangíveis que a Recorrente teria direito de deduzir, caso tivesse
elaborado corretamente sua escrita fiscal;
(ii) Consulta (fls. 6482/6541), elaborada pelo Professor e ex-conselheiro do
CARF Carlos Augusto Daniel Neto; e
(iii) Parecer Técnico Contábil (fls. 6542/6572), elaborado pelo Professor
Eduardo Flores. 30. Veja-se abaixo a metodologia utilizada nos referidos
pareceres:
Termos de Constatação (exemplo abaixo do AC 2017, mas que se repete nos
demais AC) (fl. 6259):
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Consulta (fls. 6487/6488):

Parecer Técnico Contábil (fls. 6542 e 6545)
Fl. 7309
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31. Como se vê, os Termos de Constatação, elaborados por auditores
independentes, consubstanciam uma análise detalhada dos seus lançamentos
contábeis, demonstrando qual seria o efeito caso tivesse a Recorrente deduzido a
depreciação dos ativos e amortizado os intangíveis adquiridos nessas operações,
confrontando esses valores com os montantes equivocadamente declarados
como amortização de ágio.
32. Além disso, os pareceres apresentados pela Recorrente em sua Impugnação
foram elaborados com base nos documentos contábeis e contratos da
Recorrente. E, com base neles, a Recorrente pôde comprovar os erros cometidos
em suas ECF e que não houve prejuízo ao erário. 33. A título exemplificativo, a
Recorrente demonstrou que, como se verifica dos Termos de Constatação da
KPMG, as despesas de “ágio” coincidem com o valor passível de dedução fiscal a
título de depreciação e amortização dos ativos e mais valia dos ativos GUARANI,
VIVO 800 e EVEREST:
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34. Também demonstrou que o montante informado no item (ii) do Termo de
Constatação acima corresponde ao valor glosado no Auto de Infração, referente
ao portfólio VIVO 800 (R$ 31.359.030,26, por ano), conforme se verifica do trecho
extraído do TVF (fls. 5726):

35. À luz da correlação acima, a Recorrente demonstrou que é inegável seu direito
de ter a depreciação e a amortização reconhecidas, pois o que se comprova é que
houve mero erro de classificação/escrituração, sem, contudo, afetar o resultado
fiscal.
36. Outro exemplo da ausência de análise das provas e argumentos da Recorrente
é em relação ao portfólio REDE SUL, no qual a Recorrente fez pedido subsidiário,
no sentido de, caso o acórdão entendesse que a aquisição da Rede Sul deve se
sujeitar ao regramento instituído pela Lei no 12.973/2014, conforme a
metodologia aplicada pelo Auto de Infração, fazia-se necessário, ao menos,
reconhecer o direito à depreciação dos ativos e à amortização dos intangíveis, nos
termos dos arts. 20 e 41 da referida lei. O pedido foi completamente ignorado
pelo v. acórdão.
37. Apesar de os argumentos da Recorrente terem sido baseados em provas
apresentadas aos autos, o v. acórdão insiste em dizer que a Recorrente não
comprovou suas alegações, que não trouxe “documentos suficientes para
comprovar a alegação de erro na ECF”, que “cabe ao contribuinte trazer aos autos
a demonstração do erro e a prova documental do alegado”, ou a simplesmente
ignorar os argumentos da Recorrente.
38. Ocorre que justamente em razão do volume de documentos necessários é que
a Recorrente encomendou o Termos de Constatação a empresa de auditoria para
analisar a sua contabilidade e em sua impugnação requereu que a Receita Federal
baixasse o processo em diligência para a confirmação destas afirmações: “para
que sejam confirmadas as alegações da Impugnante acerca das adições e
exclusões por ela realizadas no LALUR e no LACS e verificados os efeitos da
depreciação das torres e amortização dos contratos, resultando na anulação
integral do lançamento nesse ponto;”. Este pedido, contudo, foi negado pelo v.
acórdão, sob o argumento de que é “prescindível para a instrução do processo e
solução do litígio”.
39. Caso o v. acórdão tivesse analisado os Termos de Constatação e pareceres
juntados pela Recorrente, fundamentados em sua contabilidade e nos
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contratos, certamente a conclusão não seria a dos excertos acima. A Recorrente
fundou suas alegações justamente na prova juntada, completamente
desconsiderada pelo v. acórdão.
40. Ao desconsiderar as provas da Recorrente, o v. acórdão fere o princípio da
verdade material, o contraditório e a ampla defesa da Recorrente.
...
46. Ressalta-se que o acórdão menciona que, para a retificação de ofício
mencionada no art. 147, § 2o, do CTN, os “erros tem de ser evidentes que pela
simples leitura possam ser deduzidos, o que não é o caso sob análise”.
Respeitosamente, tal entendimento não possui qualquer fundamento legal ou
normativo, contrariando a própria redação do art. 147, § 2o, do CTN.
47. Ademais, no presente caso os erros por óbvio que são evidentes, pois o
contribuinte registrou os ativos e intangíveis corretamente em sua
contabilidade, logo, tendo o Auto de Infração verificado que houve dedução
indevida dos valores a título de ágio, o lógico seria que ele tivesse ao mesmo
tempo verificado se o contribuinte também deduziu a depreciação dos ativos e
amortização do intangível que constavam da contabilidade. Tivesse feito essa
análise, facilmente teria concluído que a Recorrente procedeu à adição dos
valores.
...
50. Diante do exposto, ao simplesmente ignorar os argumentos e as provas
produzidas pela Recorrente, o v. acórdão viola os princípios da verdade material,
o contraditório e a ampla defesa da Recorrente, de forma que deve ser
reconhecida sua nulidade, nos termos do artigo 59, inciso II, do Decreto no
70.235/72, com o consequente retorno do processo à DRJ para novo julgamento
da Impugnação.
Nota-se um claro esforço da contribuinte em evidenciar documentalmente o direito à
amortização do ágio objeto da análise processual. É importante ressaltar que a parte apresentou todos
documentos e pareceres citados juntamente com sua impugnação (que consta às fls. 6169/6232), sem
nenhum tipo de intempestividade e sem que houve qualquer espécie de preclusão, a saber:
a) Laudo de Constatação produzido pela KPMG relativo a 2017 (fls. 6253/6312);
b) Laudo de Constatação produzido pela KPMG relativo a 2018 (fls. 6313/6392);
c) Laudo de Constatação produzido pela KPMG relativo a 2019 (fls. 6393/6473);
d) Sumário Executivo produzido pela KPMG relativo a 2017/18/19 (fls. 6474/6481);
e) Parecer jurídico assinado pelo Prof. Dr. Carlos Augusto Daniel Neto (fls. 6482/6541)
f) Parecer técnico contábil assinado pelo Prof. Dr. Eduardo Flores (fls. 6542/6572).
Além dos documentos juntados com a impugnação, a contribuinte apresentou inúmeros
documentos na fase de fiscalização, atendendo às requisições da administração tributária. Foi com base
Fl. 7313
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neles que os laudos e pareceres acima mencionados, que compõem centenas de laudas com análises
pormenorizadas sobre o mérito dos lançamentos, foram produzidos.
Ocorre que a DRJ deixou de analisar tais documentos e sequer motivou porque deixou de
fazê-lo, sob o equivocado fundamento de que não seria admitida a juntada de novos documentos, quando,
em verdade, tudo fora juntado tempestivamente com a impugnação, como se vê do excerto da decisão
recorrida abaixo transcrito:
DA JUNTADA DE DOCUMENTOS
A interessada solicita a juntada de novos documentos.
O § 4o do art. 16 do Decreto n° 70.235/1972, introduzido pelo art.67 da Lei n°
9.532/1997 condicionou a aceitação de prova documental após a impugnação,
aos casos de força maior, fato ou direito superveniente e, ainda, para contrapor
fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos, hipótese. A juntada de
documentos, nesse caso, deverá ser requerida à autoridade julgadora, mediante
petição em que se demonstre, fundamentadamente, a ocorrência de uma dessas
condições.
No caso em tela, precluiu tal direito, conforme o contido nos §§ 4o e 5o do art. 16
do Decreto no 70.235, de 06 de março de 1972, que trata do Processo
Administrativo Fiscal – PAF, com a redação dada pelo art. 67 da Lei no 9.532, de
1997, in verbis:
“§ 4o- A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o
direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos
que:
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por
motivo de força maior; b) refira-se a fato ou a direito superveniente; c)
destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
§ 5o - A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à
autoridade julgadora, mediante petição em que se demonstre, com
fundamentos, a ocorrência de uma das condições previstas nas alíneas do
parágrafo anterior”.
No presente caso, a petição não se justifica, a documentação existente no feito é
suficiente para a perfeita compreensão do feito.
Entendo que a decisão recorrida se equivocou ao presumir que seriam juntados
documentos posteriores à impugnação. Na verdade, tudo foi apresentado como anexo da própria
defesa da contribuinte, sem nenhum tipo de juntada posterior.
Também não se vê do acórdão da DRJ uma linha sequer sobre os documentos
juntados, não há sequer menção a eles! Como admitir que tal omissão não represente
cerceamento ao direito de defesa da parte?
Tenho manifestado meu posicionamento acerca dos limites para reconhecer a
nulidade de decisões recorridas, nos casos em que o Conselheiro Relator evidencia argumentos
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suficientes para informara tese contrária à sua manifestação. Nesse sentido, cito decisão de minha
relatoria, cuja ementa deixa claro meu posicionamento sobre a matéria:
NULIDADE DA DECISÃO RECORRIDA POR OMISSÃO DE FUNDAMENTAÇÃO
QUANTO
A
ARGUMENTO
APRESENTADO PELA
PARTE.
INOCORRÊNCIA.
INEXISTÊNCIA DE OBRIGAÇÃO DO ÓRGÃO JULGADOR SE PRONUNCIAR ACERCA DE
TODOS OS ARGUMENTOS SUSCITADOS PELA RECORRENTE QUANDO MOTIVAR
SUAS RAZÕES DE DECIDIR COM FUNDAMENTOS QUE INFIRMEM A TESE
CONTRÁRIA APRESENTADA PELO INTERESSADO.
O órgão julgador não está obrigado a se pronunciar acerca de todos os
argumentos suscitados pela parte se os pontos analisados são suficientes para
motivar e fundamentar sua decisão. O inconformismo com o resultado do
acórdão, contrário aos interesses da recorrente, não significa haver falta de
motivação ou cerceamento do direito à ampla defesa (EDcl no Mandado de
Segurança no 21.315 - DF, Diva Malerbi, STJ - Primeira Seção, DJE 15.06.2018).
O §1° do art. 489 do Código de Processo Civil (Lei n° 13.105/2015) não obriga o
julgador a esgotar ou contraditar, analítica e pormenorizadamente, todos os
argumentos
suscitados
pela
parte,
quando
a
decisão
fundamentar
suficientemente suas razões de decidir e indicar elementos de motivação
infirmem em tese posicionamento contrário.
(Acórdão no 1201-006.281 – 1a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma
Ordinária Sessão de 13 de março de 2024, Relator Conselheiro Fredy José Gomes
de Albuquerque)
Não obstante, o caso em análise é diferente. Houve juntada de documentos que
sequer foram analisados, sob o equivocado fundamento de que haveria precluído o direito da
parte. Não houve tal preclusão, porquanto a contribuinte os juntou com a impugnação.
Além disso, os incontáveis fundamentos que constam dos pareceres, que estão
correlacionados à análise documental realizada pela parte, não foram contextualizados no
acórdão recorrido, sequer para refutá-los.
Nesse aspecto, vislumbro ter havido o descumprimento de dispositivos legais
sensíveis ao alegado cerceamento ao direito de defesa, ante à inequívoca falta de motivação e
fundamentação da decisão de 1a instância.
Ressalte-se que o dever de motivação e fundamentação de decisões, tanto judiciais
quanto administrativas, decorre de dispositivos constitucionais que representam garantias
fundamentais do cidadão, afetando a esfera de direitos do contribuinte, a saber:
Art. 93. Lei complementar, de iniciativa do Supremo Tribunal Federal, disporá
sobre o Estatuto da Magistratura, observados os seguintes princípios:
IX- todos os julgamentos dos órgãos do Poder Judiciário serão públicos, e
fundamentadas todas as decisões, sob pena de nulidade, podendo a lei limitar a
presença, em determinados atos, às próprias partes e a seus advogados, ou
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somente a estes, em casos nos quais a preservação do direito à intimidade do
interessado no sigilo não prejudique o interesse público à informação;
X - as decisões administrativas dos tribunais serão motivadas e em sessão
pública, sendo as disciplinares tomadas pelo voto da maioria absoluta de seus
membros;
Cabe ainda observar os termos da Lei 9.784/99, que versa o processo administrativo
no âmbito da administração pública federal, cujas regras igualmente determinam a observação do
dever de motivação e fundamentação dos atos administrativos:
Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos
e dos fundamentos jurídicos, quando:
I - neguem, limitem ou afetem direitos ou interesses;
II - imponham ou agravem deveres, encargos ou sanções;
III - decidam processos administrativos de concurso ou seleção pública;
IV - dispensem ou declarem a inexigibilidade de processo licitatório;
V - decidam recursos administrativos;
VI - decorram de reexame de ofício;
VII - deixem de aplicar jurisprudência firmada sobre a questão ou discrepem de
pareceres, laudos, propostas e relatórios oficiais;
VIII - importem anulação, revogação, suspensão ou convalidação de ato
administrativo.
§ 1o A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em
declaração de concordância com fundamentos de anteriores pareceres,
informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte integrante do
ato.
§ 2o Na solução de vários assuntos da mesma natureza, pode ser utilizado meio
mecânico que reproduza os fundamentos das decisões, desde que não prejudique
direito ou garantia dos interessados.
§ 3o A motivação das decisões de órgãos colegiados e comissões ou de decisões
orais constará da respectiva ata ou de termo escrito.
Quanto às questões probatórias, a citada lei expressamente impõe a necessidade
de que sejam considerados na motivação do relatório e da decisão que trate de processo
administrativo:
Art. 38. O interessado poderá, na fase instrutória e antes da tomada da decisão,
juntar documentos e pareceres, requerer diligências e perícias, bem como aduzir
alegações referentes à matéria objeto do processo.
§ 1o Os elementos probatórios deverão ser considerados na motivação do
relatório e da decisão.
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§ 2o Somente poderão ser recusadas, mediante decisão fundamentada, as provas
propostas pelos interessados quando sejam ilícitas, impertinentes, desnecessárias
ou protelatórias.
Evidencio que a decisão recorrida não apreciou os inúmeros documentos juntados
tempestivamente pela parte e, nesse ponto, cerceou seu direito de defesa. Os fatos
correlacionados nos pareces e laudos de constatação controvertidos por terceiros e que
representam o cerne da defesa da parte foram flagrantemente desconsiderados, sem nenhuma
manifestação objetiva sobre eles, razão pela qual a nulidade da decisão recorrida há de ser
reconhecida, porquanto inegavelmente ter ocasionado supressão de instância.
A busca da verdade material não é apenas um direito do contribuinte, mas uma
exigência procedimental a ser observada pela autoridade lançadora e pelos julgadores do
processo administrativo tributário, os quais referendam ou não a regularidade da constituição do
crédito tributário, como forma de lhe assegurar os atributos de certeza, liquidez e exigibilidade
que justificam os privilégios e garantias a ele referíveis, conforme indica o Código Tributário
Nacional e legislação esparsa.
A verdade material serve à instrumentalidade e economia processuais, porquanto o
processo administrativo não é um fim em si mesmo, e, no lúcido dizer de Hugo de Brito Machado
Segundo, “consagra um valor que deve orientar a interpretação das demais regras processuais,
sempre que o intérprete estiver diante de duas interpretações em tese possíveis, deverá adotar
aquela que melhor consagre o processo em sua feição instrumental, e não sacramental. Trata-se
de decorrência direta do princípio do devido processo legal, sendo certo que devido é aquele
processo que se presta da maneira mais efetiva possível à finalidade a que se destina, e não aquele
que faz com que as partes se embaracem em um emaranhado de formalismos e terminem vendo
naufragar a sua pretensão de ver resolvido o conflito de interesses no qual estão envolvidas”
(MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Processo tributário. 10. ed. rev e atual. São Paulo: Atlas,
2018, p. 54).
Considera-se, pois, que o processo administrativo tributário há de ser pautado pelo
formalismo moderado, a fim de assegurar que até mesmo documentos eventualmente juntados
aos autos após a impugnação possam ser analisados pela autoridade julgadora, mesmo em sede
de recurso voluntário. O que importa é que a matéria controvertida documentalmente e
relacionada objetivamente às razões igualmente suscitadas nas fases anteriores possam ser
consideradas no julgamento do colegiado, permitindo o exercício da ampla defesa e,
paralelamente, buscando alcançar as finalidades de controle do lançamento tributário.
O formalismo moderado dá sentido finalístico à verdade material que subjaz à
atividade de julgamento, e, no dizer de Celso Antônio Bandeira de Mello, evita “que a parte aceite
como verdadeiro algo que não o é, ou que negue a veracidade do que é, pois no procedimento
administrativo, independentemente do que haja sido aportado aos autos pela parte, ou pelas
partes, a Administração deve sempre buscar a verdade substancial” (MELLO, Celso Antônio
Bandeira de. Curso de Direito Administrativo, 9a ed., São Paulo: Malheiros, 1997, p. 322-323).
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Em razão disso, não se admite que a decisão que versa sobre lançamento de
tributos possa deixar de controverter, mediante sólida motivação e fundamentações, os
elementos fáticos e jurídicos suscitados pela parte interessada.
Assim, voto por decretar a nulidade da decisão da DRJ, a fim de que o processo
retorne para que sejam apreciados os documentos apresentados com a impugnação.
DA NECESSIDADE DE PERÍCIA
Uma vez que o colegiado afastou, por voto de qualidade, a nulidade suscitada pela
parte, após adentrar na análise de mérito, entendo ser mandatório que o processo seja baixo em
diligência, exatamente para que os laudos apresentados sejam conhecidos e controvertidos e para
que os fundamentos contábeis ali apontados possam ser analisados pela administração tributária,
que até esse instante sequer tomou conhecimento dos seus termos.
Nesse sentido, durante os debates do colegiado, suscitei de ofício a realização de
diligência, para que a unidade de origem da Receita Federal do Brasil apresente relatório fiscal
acerca dos fundamentos contábeis apresentados nos termos de constatação anexos à
impugnação.
Observe-se, por exemplo, as conclusões a que chegou o termo de constatação
produzido pela KPMG relacionado ao ano de 2017 - esclarecendo que há outros dois relativos a
2018 e 2019 – às fls. 6309 e seguintes:
V. Resultado Com base nos procedimentos de verificação descritos neste Termo
de Constatação, apresentamos a seguir os resultados obtidos:
i) A amortização do ativo intangível VIVO 800 não resultou em ajuste fiscal na
apuração do IRPJ e da CSLL, uma vez que a amortização contábil e fiscal ocorreu
pela vida útil do ativo estipulada em 10 anos, perfazendo amortização de R$
22.888.189,08 ao ano. Por sua vez, a depreciação da mais-valia representou o
valor de R$ 11.031.824,23 e a depreciação das torres, R$ 2.669.649,60.
Desses valores, constatamos que o valor glosado representa: (i) R$ 20.327.206,03
relativo ao ativo intangível e (ii) R$ 11.031.824,23 relativo ao ativo imobilizado,
totalizando R$31.359.030,26.
Por sua vez, a depreciação da mais-valia representou o valor de R$ 11.031.824,23
e a depreciação das torres, R$ 2.669.649,60. Desses valores, constatamos que o
valor glosado representa: (i)
R$20.327.206,03, relativo ao ativo intangível; e (ii) R$ 11.031.824,23, relativo ao
ativo imobilizado; totalizando o saldo de R$ 31.359.030,26.
ii) A amortização do ativo intangível REDE SUL resultou em um ajuste de adição,
no montante de R$ 11.320.943,40, e uma exclusão, no montante de R$
18.816.697,33, refletindo num efeito fiscal líquido de uma exclusão de R$
7.067.630,41, uma vez que para fins contábeis a amortização ocorreu pelo prazo
de vida útil do ativo estipulado em 10 anos e a amortização fiscal pelo prazo de 6
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anos, sendo o referido ajuste temporal controlado na Parte B do Lalur, ao passo
que futuramente, quando esgotada a amortização fiscal, restarão apenas os
ajustes de adição em razão da antecipação do aproveitamento fiscal, o que na
prática corresponderá ao aumento da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Dessa forma, constatamos que o valor glosado representa R$ 18.816.697,33
relativo à amortização do ativo intangível.
Por fim, vale ressaltar que o presente Termo de Constatação examina apenas os
aspectos contábeis da operação com a Rede Sul, em relação aos quais não se
identificou ágio contábil.
Contudo, notamos que à época da aquisição da Rede Sul (2013) vigorava a
redação original do art. 20 do Decreto Lei no 1.598/77, que definia o ágio fiscal
como a diferença do custo de aquisição para adquirir o investimento e o seu valor
patrimonial. Portanto, apesar de não identificado o ágio contábil, existia, nos
termos da legislação tributária, o ágio fiscal.
iii) A amortização do ativo intangível CARY não resultou em ajuste fiscal na
apuração do IRPJ e da CSLL, uma vez que a amortização contábil e fiscal do ativo
ocorreu pelo prazo da vida útil estipulada em 10 anos, perfazendo amortização de
R$ 132.860.550,00 ao ano; Por sua vez, a depreciação da mais-valia representou o
valor de R$ 1.631.606,50 e a depreciação das torres, R$12.681.504,80. Desses
valores, constatamos que o valor glosado representa: (i) R$132.860.550,00
relativo ao ativo intangível e (ii) R$ 1.631.606,50 relativo ao ativo imobilizado,
totalizando R$ 134.492.206,51. Por sua vez, a depreciação da mais-valia
representou o valor de R$ 1.631.606,50 e a depreciação das torres, R$
12.681.504,80. Desses valores, constatamos que o valor glosado representa: (i)
R$132.860.600,00, relativo ao ativo intangível; e (ii) R$ 1.631.606,50, relativo ao
ativo imobilizado; totalizando o saldo de R$ 134.492.206,51. iv) A amortização do
ativo intangível TUPÃ não resultou em ajuste fiscal na apuração do IRPJ e da CSLL,
uma vez que a amortização contábil e fiscal ocorreu pela vida útil do ativo
estipulada em 10 anos, perfazendo amortização de R$ 91.987.800,00 ao ano; Por
sua vez, a depreciação da mais-valia representou o valor de R$ 19.913.603,40 e a
depreciação das torres, R$ 3.337.508,88. Desses valores, constatamos que o valor
glosado representa: (i) R$ 91.987.800,00 relativo ao ativo intangível e (ii) R$
19.913.603,40 relativo ao ativo imobilizado, totalizando R$111.901.403,40. Por
sua vez, a depreciação da mais-valia representou o valor de R$ 19.913.603,40 e a
depreciação das torres, R$ 3.337.508,88. Desses valores, constatamos que o valor
glosado representa: (i) R$ 91.987.800,00, relativo ao ativo intangível; e (ii) R$
19.913.603,40, relativo ao ativo imobilizado; totalizando o saldo de R$
111.901.403,40. v) A amortização do ativo intangível EVEREST não resultou em
ajuste fiscal na apuração do IRPJ e da CSLL, uma vez que a amortização contábil e
fiscal ocorreu pela vida útil do ativo estipulada em 10 anos, perfazendo
amortização de R$ 91.447,32 ao ano. Por sua vez, constatamos ajuste de exclusão
no valor de R$ 3.376,40, decorrente da amortização fiscal de ágio/goodwill no
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valor de R$ 16.882,00 pelo prazo de 5 anos, conforme alocação do preço de
compra do referido ativo. Dessa forma, constatamos que o valor glosado
representa R$ 91.447,32 relativo à amortização do ativo intangível.
Para fins ilustrativos, apresentamos abaixo quadro sumário com o mapeamento
do efeito fiscal consolidado, praticado pela SBA, na apuração do IRPJ e CSLL, do
ano calendário de 2017. Em relação aos ativos intangíveis identificados como
VIVO 800, REDE SUL, CARY, TUPÃ e EVEREST, em linha com os resultados acima
apresentados, não foram identificados ajustes fiscais na apuração do IRPJ e da
CSLL. Portanto, o mapeamento apresentado a seguir reflete os ajustes
relacionados à depreciação dos ativos imobilizados que não foram objeto de
fiscalização e consequente glosa efetuada pela Autoridade Fiscal:

Há inúmeras análises relacionadas a depreciação de ativos (torres de transmissão,
espaços de locação, etc.) e amortizações de contratos, além do próprio ágio por rentabilidade
futura, que jamais foram analisados, pois a DRJ não considerou os laudos em questão.
As respostas trazidas pelo Prof. Dr. Eduardo Flores acerca dos aspectos contábeis
formulados na defesa da contribuinte também não foram jamais refutadas ou analisadas em
tempo algum. Transcreve-se as respostas que constam do citado laudo para se evidenciar a
necessidade de buscar a verdade material através de baixa em diligência do processo:
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(i) O tratamento contábil empregado pela Consulente para registrar as mais
valias dos ativos adquiridos discutidos no âmbito dos Processos Administrativos
Fiscais 17459.720015/2022-26 e 17459-720.049/2021-30 está correto sob a
perspectiva dos pronunciamentos contábeis vigentes?
Resposta: A resposta é positiva.
Da análise das Demonstrações Financeiras da SBA dos períodos encerrados em
dezembro de 2016 e de 2017, assim como dos demais documentos anexados ao
processo administrativo em referência, é possível verificar que os lançamentos
contábeis
decorrentes
das
operações
de
negócios
praticadas
foram
acompanhados dos laudos de avaliação e alocação da contraprestação transferida
aos ativos líquidos identificados.
Ademais, nenhuma das operações, com exceção da aquisição dos ativos
denominados “Everest”, resultou no registro contábil de ágio, de modo que a
integralidade dos preços pagos para adquirir os ativos e/ou investimentos foram
alocados para fins contábeis a itens patrimoniais específicos e identificados
individualmente, segregados em ativos tangíveis e intangíveis.
Por sua vez, tais operações impactaram o resultado da SBA por meio da alocação
do custo de tais ativos através da sua depreciação/amortização, considerando que
os laudos indicam que os ativos adquiridos possuem vida útil definida.
Isto posto, considero que o tratamento contábil adotado pela Consulente para
registrar as mais valias dos ativos adquiridos objeto da controvérsia do PAF em
referência está de acordo com o que dispõe a norma contábil vigente à época das
operações, em especial o Pronunciamento CPC 15- Combinação de Negócios.
(ii)Considerando que a Consulente realizou as mais valias como amortização e
depreciação de ativos intangíveis e tangíveis, o resultado tributável foi afetado
pela amortização fiscal de ágio eventualmente apurado em decorrência das
operações analisadas no período de 2016 a 2019?
Resposta: A resposta é negativa.
Da confrontação dos valores lançados nos livros fiscais da SBA (Lalur e Lacs) com
os lançamentos efetuados nos registros contábeis, extraídos da ECD da
Consulente, verificou-se que os valores que impactaram o resultado tributário da
companhia durante o período analisado decorreram do registro de despesas de
depreciação e amortização dos saldos dos valores patrimoniais e das mais valias
registradas na SBA em decorrência das aquisições efetuadas, com exceção da
aquisição dos ativos denominados “Everest” e da participação em controlada
denominada “Rede Sul..
Assim, em que pese a Consulente ter denominado alguns lançamentos de
“amortização de ágio”, eles não seguiram essa natureza1 (1 Exceto Rede Sul, que,
para fins fiscais, registrou ágio). Contudo, essa é uma questão terminológica, de
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modo que o efeito aritmético não causou impactos de deduções ou reduções
tributárias indevidas a título dos materiais que me foram apresentados.
Desse modo, as despesas que foram deduzidas da apuração do Lucro Real do
período analisado, com exceção do ágio apurado na aquisição dos Ativos Everest
no valor de R$ 16.882,00, e da Rede Sul, não decorreram da amortização de
eventual ágio apurado nas aquisições, mas sim de depreciações e amortizações.
Entretanto, frise-se, muito embora tenham sido denominados de “amortização de
ágio” no Lalur, tais valores são efetivas amortizações e depreciações cujos efeitos
são reduções do resultado contábil em que foram registradas.
Adiante serão apresentados os argumentos teórico-conceituais que me
permitiram suportar as referidas respostas.
Convém ressaltar que este Parecer não se confunde com um laudo pericial ou um
relatório de auditoria, parto do pressuposto de que todas as informações que me
foram repassadas são hígidas e verossímeis aos atos e fatos que pretendem
retratar.
***
3.Das diferenças temporárias decorrentes dos regimes contábil e jurídico-
tributário na apuração dos resultados das companhias. Diferenciação de
conceitos aplicados às operações de combinações de negócios segundo as duas
disciplinas.
Inicialmente, é importante ressaltar que a Contabilidade está vinculada à
representação fidedigna para o registro dos eventos econômico-financeiros, de
modo que a informação deverá ser apresentada de forma completa, neutra e
isenta de erros2 (2 Referidos comandos se encontram explicitados no
pronunciamento técnico CPC 00 http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-
Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?Id=80).
Por sua vez, o Direito estabelece uma realidade patrimonial distinta da contábil, a
qual será determinada segundo as suas próprias premissas, para as quais são
relevantes os atos e negócios praticados segundo a sua natureza jurídica. Assim,
por mais que se tome de empréstimo o resultado calculado segundo os preceitos
contábeis, ele será ajustado para refletir a realidade jurídica do patrimônio da
entidade. Torna-se, a partir desse momento, um conceito estritamente jurídico,
que apenas se utiliza de premissas contábeis emprestadas.
É importante destacar que as diferenças relacionadas à representação do
patrimônio com enfoque na realidade econômica das operações e a sua
representação jurídica se tornaram ainda mais evidentes após o processo de
convergência das normas internacionais de contabilidade, iniciado a partir do ano
de 2007 com a edição da Lei no 11.638 e posteriormente da Lei no 11.941/09, e
que resultou em um processo de transformação relacionada aos padrões de
contabilidade adotados no que se refere à elaboração, divulgação e até mesmo
leitura das Demonstrações Financeiras das empresas brasileiras.
Fl. 7322
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Tal processo teve impacto também para o Direito Tributário, tendo em vista que
as Demonstrações Financeiras eram (e ainda são) o ponto de partida para a
apuração dos tributos sobre o lucro das sociedades. Assim, um dos usuários da
informação contábil é o Fisco, que toma tais informações como parâmetro para a
apuração de bases tributáveis. Portanto, quanto mais a contabilidade se distancia
dos preceitos e das definições que são próprias do Direito Tributário, maior é o
número de ajustes e adaptações que deverão ser feitas para se chegar ao Lucro
tributável pelo IRPJ e pela CSLL.
Foi desse contexto que surgiu, a partir de 2008, o Regime Tributário de Transição
– RTT, que se encerrou com a promulgação da Lei no 12.973, em 13 de maio de
2014. Uma das mudanças promovidas pela Lei no 12.973 foi a modificação da
redação do art. 20 do Decreto Lei no 1.598/77 e, por conseguinte, da definição de
ágio até então vigente, que correspondia à diferença entre o custo de aquisição
do investimento e seu o valor de patrimônio líquido na época da aquisição, nos
termos da redação original do art. 20, II. Por sua vez, a redação modificada do
referido dispositivo legal define o ágio como a diferença entre o custo de
aquisição do investimento e o somatório da mais valia dos ativos líquidos da
investida e o seu valor de patrimônio líquido na época da aquisição.
Ocorreu, portanto, a partir de 2014, uma aproximação do conceito fiscal de ágio e
o seu conceito segundo a norma contábil, em especial do Pronunciamento CPC 15
- Combinação de Negócios. Até a referida data, no entanto, é seguro afirmar que
coexistiam no Brasil dois conceitos de ágio distintos.
Tendo em vista esse contexto, a análise fiscal das operações de aquisição de
participações societárias ocorridas até a entrada em vigor da Lei no 12.973/2014
deveria ser avaliada estritamente sob a ótica do regime tributário. Ainda em se
tratando de operações após essa data deverão prevalecer os preceitos jurídicos
previstos na legislação tributária para a análise sob o enfoque fiscal de tais
transações, tendo em vista que mesmo após as modificações promovidas pela Lei
no 12.973 não houve uma unificação absoluta desses conceitos.
Não obstante as considerações tecidas acima, é notória a confusão vivenciada em
relação aos institutos que são comuns a ambos os sistemas, jurídico e contábil,
mas que possuem contornos e tratamentos distintos segundo as duas disciplinas.
Exemplo disso é o ágio por expectativa de rentabilidade futura que possui
conceitos distintos de acordo com as normas contábeis e a legislação tributária,
em especial no regime anterior à Lei no 12.973. Apesar disso, são frequentes as
autuações que analisam a dedutibilidade de despesas decorrentes da amortização
do ágio a partir da perspectiva contábil, sem levar em consideração a existência
de um conceito jurídico autônomo.
Além das diferenças conceituais no que toca ao tratamento contábil e fiscal de
determinados institutos que são comuns às duas áreas de conhecimento, também
é natural ocorram diferenças temporais no que tange ao reconhecimento de
receitas e despesas segundo esses dois regimes. A título de exemplo, cita-se as
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despesas de depreciação e amortização de ativos. Conforme ensina-nos Eldon S.
Hendriksen e Michael F. Van Breda, na estrutura contábil tradicional, depreciação
refere-se ao processo de alocação do valor de entrada, geralmente o custo
original ou corrigido, de instalações e equipamentos, aos vários períodos durante
os quais se espera obter benefícios decorrentes de sua aquisição e emprego3 (3
HENDRIKSEN, Eldon S. e BREDA, Michael Fl. Van Breda. Teoria da Contabilidade.
Tradução da 5a Edição Americana por Antonio Zoratto Sanvicente. Ed Atlas. 1999.
p. 325.).
Nesse mesmo sentido, o Comitê de Terminologia do American Institute of
Accountants (AICPA), ainda em 1953, definiu depreciação da seguinte maneira:
Depreciation accounting is a system of accounting which aims to distribute
the cost or other basic value of tangible assets, less salvage (if any), over
the estimated useful life of the asset (wich may be a group of assets) in a
systematic and rational manner.
Segundo essa definição, os processos de depreciação e amortização consistem em
alocar, periodicamente, o custo original do ativo (menos o valor residual, se
houver) durante a estimativa de vida útil do bem, de forma sistemática e racional.
Partindo desse pressuposto, Iudícibus4 (4 IUDÍCIBUS, Sérgio. Teoria da
Contabilidade. 2015. São Paulo. Editora Atlas. p 186.) afirma que não se trata de
um processo valorativo, mas meramente alocativo de custos passados para
despesa dos períodos futuros, de forma sistemática e racional.
Essa também é a posição adotada pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis,
em razão do disposto nos enunciados do Pronunciamento Técnico CPC 27, que
define a depreciação como método ou a forma de efetuar a alocação sistemática
do valor depreciável de bens do ativo mantidos para uso nas operações
produtivas ou de serviços da entidade, ao longo da sua vida útil econômica.
Ainda, segundo o referido pronunciamento, o valor depreciável de um bem
equivale ao valor contábil de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa,
deduzido do seu valor recuperável, que corresponde ao montante líquido que a
empresa espera obter pelo ativo até o fim de sua vida útil. Nesse sentido, consta
no Manual de Contabilidade Societária que “o valor depreciável (...) é
determinado pela diferença entre o custo pelo qual estará reconhecido deduzido
do valor residual”5 (5 MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens;; SANTOS,
Ariovaldo dos; IUDÍCIBUS, Sérgio. Manual de Contabilidade Societária aplicável a
todas as Sociedades, de acordo com as Normas Internacionais e do CPC –
FIPECAFI. São Paulo. Editora Atlas. 2013. p 303.).
Ademais, segundo o referido manual, a depreciação e amortização total de um
ativo tangível ou intangível corresponde à parte do caixa investido na sua
aquisição ou construção e que não será recuperado pelo caixa produzido pela sua
eventual venda. Logo, a depreciação e a amortização correspondem ao “pedaço
do caixa investido que precisa ser recuperado pelo caixa a ser produzido pelas
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outras receitas da empresa de venda de produtos, serviços, receitas financeiras,
de aluguéis etc.”6 (6 Ibidem 3. p. 303.).
Isso decorre do fato de que a contabilidade nada mais é do que a captura de
eventos econômicos (filme) em momentos específicos do tempo (foto), que serão
apresentados aos usuários das informações (acionistas, órgãos públicos, clientes e
credores, por exemplo) após a tomada de “decisões contábeis” pelos gestores
(SUNDER, 2014)7 (7 SUNDER, Shyam. Teoria da Contabilidade e do Controle. São
Paulo: Atlas, 2014. p. 58 e 59).
Cotejando-se o exemplo numérico apresentado no quesito anterior, a resposta é
positiva, isto é: as despesas efetivamente incorridas serão lançadas contra o
resultado contábil, bem como as diferenças entre os valores estimados para fins
de provisões e os valores efetivamente incorridos - efetivas saídas de caixa – são
diferenças meramente temporárias.
Nesse diapasão, é possível afirmar que a alocação anual do valor
depreciável/amortizável corresponde simplesmente uma fração do custo desse
ativo (deduzido do valor recuperável, se houver), calculado com base na
estimativa de vida útil do bem.
Uma vez que essa parcela diminui o valor do ativo a que se refere, tendo como
contrapartida o reconhecimento de uma despesa, a parcela de depreciação
atribuída ao exercício diminui o resultado do exercício da entidade.
Feitos os esclarecimentos acima, é possível concluir que o registro das despesas
com depreciação e amortização influencia, também, no cômputo do Lucro Real
para cálculo do Imposto de IRPJ e da CSLL, que têm como ponto de partida o lucro
apurado nos moldes da legislação societária8 e 9 (8 Vale destacar que o lucro
líquido societário é calculado a partir do lucro líquido contábil, conforme se
depreende dos artigos 190 e 191 da Lei no 6.404/76: Art. 190. As participações
estatutárias de empregados, administradores e partes beneficiárias serão
determinadas, sucessivamente e nessa ordem, com base nos lucros que
remanescerem depois de deduzida a participação anteriormente calculada.
Parágrafo único. Aplica-se ao pagamento das participações dos administradores e
das partes beneficiárias o disposto nos parágrafos do artigo 201. Art. 191. Lucro
líquido do exercício é o resultado do exercício que remanescer depois de
deduzidas as participações de que trata o artigo 190... 9 É o que estabelece o art.
6o do Decreto-Lei no 1.598, de 1977).

Se houver diferença no cômputo de tais despesas, ela será temporária. Inclusive,
no caso de a quota de depreciação registada na contabilidade do contribuinte for
menor do que aquela calculada com base no § 3o do artigo 57 da Lei no 4.506/64
(com base nas “taxas fiscais” previamente fixadas pela RFB), a diferença poderá
ser excluída do lucro líquido na apuração do lucro real, por força do que prevê o §
15o do mesmo artigo.
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Lado outro, a partir do período de apuração em que o montante acumulado das
quotas de depreciação computado na determinação do lucro real atingir o valor
do custo de aquisição do bem, atualizado monetariamente, o valor da despesa
com depreciação, registrado na contabilidade do contribuinte, deverá ser
adicionado ao lucro líquido para efeito de determinação da base de cálculo do
IRPJ e da CSLL, conforme dispõe o § 16 do mesmo dispositivo legal.
No que toca às quotas de amortização dedutíveis para fins fiscais, o art. 58 da
mesma lei define que ela será “fixada com base no custo de aquisição do direito
ou bem, atualizado monetariamente, e tendo em vista o número de anos
restantes de existência do direito, observado o disposto no § 1o do artigo 57 desta
lei.”
Retomando à análise das operações praticadas no âmbito dos processos
administrativos em referência, verificou-se que em todas as operações o
tratamento contábil aplicado pela Administração da SBA em relação aos ativos
adquiridos no contexto das referidas transações foi o de alocar o custo de tais
ativos ao resultado da sociedade por meio da depreciação/amortização.
Isso, porque (i) os Laudos de PPA (purchase price allocation) que acompanharam
as Combinações de Negócio não identificaram ágio sob a perspectiva contábil das
operações, aplicando-se a definição contida no Pronunciamento CPC 15, já que o
preço alocado se reverteu no valor justo dos ativos líquidos adquiridos, com
exceção da transação denominada de “Aquisição dos ativos Everest”; e (ii)
adotou-se a premissa que todos os ativos identificados individualmente possuíam
vida útil definida e, portanto, são passíveis de depreciação e amortização.
Por sua vez, o tratamento tributário aplicado a tais despesas também seguiu essa
natureza, apesar da denominação que foi atribuída pelo contribuinte nos livros
fiscais de apuração do IRPJ e da CSLL.
Desse modo, as despesas deduzidas da apuração do Lucro Real do período
analisado decorreram majoritariamente de depreciações e amortizações de ativos
tangíveis e intangíveis, distintos da amortização de eventual saldo de ágio
apurado nas aquisições, mesmo com relação às aquisições de participações
societárias nas quais houve a apuração de ágio fiscal segundo a redação original
do art. 20 do Decreto Lei no 1.598/77 (Rede Sul).
***
Finalmente, passo ao detalhamento de cada operação praticada pela Consulente
e que foi objeto dos autos de infração consubstanciados nos PAFs em referência,
a fim de esclarecer o contexto vinculado a cada uma delas, assim como para fixar
as premissas nas quais me baseei para a emissão das conclusões constantes do
presente Parecer.
1.1.Aquisição dos ativos da “Vivo 800”:
1.2.Contrato celebrado em 20 de dezembro de 2012;
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1.3.Objeto: aquisição de (i) 800 (oitocentas) torres de telecomunicações e (ii)
Contratos de Compartilhamento com os clientes da Vivo.
1.4.Preço: R$362.773.673,96 (trezentos e sessenta e dois milhões setecentos e
setenta e três mil seiscentos e setenta e três reais e noventa e seis centavos);
1.5.Avaliação dos ativos adquiridos e alocação do preço pago, conforme o Laudo
de Avaliação elaborado pelo American Appraisal:

1.6.Tratamento dos ativos adquiridos nos registros contábeis da SBA:
Os ativos adquiridos foram registrados segundo o critério de alocação evidenciado
no laudo de avaliação e representado no quadro acima, que alocou o preço pago
ao (i) ativo imobilizado, referente às torres adquiridas (ativo fixo) e (ii) ao ativo
intangível, que contemplou os Contratos de Clientes e a receita incremental
potencial relativa ao espaço livre para o arrendamento (Network Location
Intangible Asset).
Por sua vez, para cálculo da depreciação e amortização dos referidos ativos a
companhia adota os seguintes parâmetros (i) apuração com base no método
linear ao longo das vidas úteis estimadas e (ii) vida útil de (ii.a) 20 anos para os
“sites” (estruturas relacionadas à atividade de telecomunicações); e (ii.b) 10 e 12
anos para os intangíveis mencionados acima.
1.7.Reflexos fiscais na apuração do IRPJ/CSLL:
Segundo consta no termo de constatação da KPMG, para o ano de 2016 a SBA
efetuou a adição correspondente à diferença temporária do saldo de depreciação
segundo os critérios contábeis e a legislação fiscal. Como fomos informados que a
entidade manteve tratamento similar para os anos seguintes, as despesas de
depreciação e amortização dos ativos adquiridos foram ajustadas no Lalur e no
Lacs a fim de que apenas as parcelas dedutíveis segundo a legislação tributária
impactassem a base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
1.8.Fundamento para a glosa das despesas apontado pela fiscalização:
A autoridade fiscal alega que a legislação tributária não autoriza a dedutibilidade
do saldo de amortização fiscal de eventual ágio apurado nas operações de
aquisição de ativos, tendo em vista que a autorização é apenas voltada para as
operações de aquisição de participações societárias.
1.9.Considerações acerca dos procedimentos contábeis adotados pela SBA:
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Conforme se verificou do contexto apresentado para a operação acima, o que
ocorreu foi uma operação de Combinação de Negócios através da compra de
ativos fixos e ativos intangíveis. Assim, não ocorreu a compra de um investimento.
Ademais, conforme se verifica dos documentos vinculados à operação, em
especial o laudo de avaliação e para a alocação do preço, a operação não gerou
ágio, já que a integralidade da contraprestação transferida para a aquisição foi
alocada ao valor justo dos ativos adquiridos.
Por sua vez, é importante destacar que, conforme a avaliação feita pela
Administração da Sociedade, todos os ativos adquiridos possuíam vida útil
definida e, portanto, eram passíveis de depreciação e amortização.
Diante desse contexto, reputo acertado o tratamento contábil que foi adotado
pela SBA, considerando a alocação do preço pago ao valor justo dos ativos
adquiridos e a sua depreciação e amortização pelo seu prazo de vida útil.
Ademais, tendo em vista que a Legislação Tributária também reconhece os efeitos
da depreciação e da amortização para fins de apuração das bases tributáveis pelo
IRPJ e pela CSLL, é possível aduzir que o procedimento que foi adotado pela SBA
não causou danos ao erário. De uma forma ou de outra, o saldo total
depreciável/amortizado reduziria tanto o resultado contábil quanto o lucro real da
pessoa jurídica quando encerrada as suas respectivas vidas úteis, sendo que
eventuais diferenças, se verificadas, seriam apenas com critério de alocação
temporal de tais despesas.
2.Aquisição das participações societárias da Rede Sul:
2.1.Contrato celebrado em 24 de setembro de 2013;
2.2.Objeto: aquisição de ações da Brasil Sul Participações S.A., representativas de
100% do Capital Social da sociedade adquirida e, por conseguinte, da sociedade
Brasil Sul Participações Ltda. (único ativo detido pela adquirida à época);
2.3.Preço: conforme consta do contrato de compra e venda das ações, a
contraprestação prevista para a aquisição das ações foi segregada nas seguintes
rubricas:
(i)Uma parcela a ser paga em moeda corrente pelo comprador ao vendedor,
correspondente ao “Preço total estimado de compra”, no valor de R$107.174.623,
deduzido do valor de retenção de indenização, estimada em R$8.793.200,00,
resultando em R$98.381.423,00, que seria pago no fechamento; e
(ii)Uma parcela a ser paga em nome do vendedor e das sociedades do grupo
correspondente ao “Endividamento Amortizado” das sociedades e das “Despesas
não pagas do Vendedor”, que perfez o montante total de R$ 7.666.610,42.
(iii)O valor final que seria pago em contraprestação à aquisição do investimento
seria definido através do “Relatório de Ajuste do Comprador”, que estabeleceria o
“cálculo de boa fé dos componentes do preço de compra”. O referido documento
evidencia um ajuste positivo no valor de R$27.758.505,82.
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(iv)Ainda, conforme os dados que foram levantados pela KPMG no termo de
constatação, a SBA efetuou outros pagamentos cujos valores somam
R$5.137.614,48, além da quitação de passivo tributário no montante de
R$219.427,87 e de acordo judicial e custas no valor de R$4.023.357,80. Em que
pese tais montantes não constarem do referido relatório de ajuste, eles
compuseram os valores pagos pela SBA em decorrência do contrato firmado com
a vendedora.
Somando-se todos os valores acima, o montante transferido pela em decorrência
do contrato de compra e venda de ações é de R$143.186.939.65. tendo em vista
os valores que foram pagos durante o período iniciado em 24/09/2013 (data do
fechamento) e encerrado em 05/04/2019 (data do último pagamento relacionado
ao negócio praticado).
Não obstante o valor destacado acima, o laudo que foi elaborado pela KPMG em
março de 2013 apontou uma avaliação com base no fluxo de caixa descontado de
R$157.797.356,65.
A diferença desse valor e do montante efetivamente transferido pela SBA
decorre, possivelmente, do fato de que o laudo considerou uma parcela da
contraprestação contingente transferida para aquisição do negócio.. Registra-se,
ademais, que o laudo foi emitido em março de 2014 e que a última parcela
transferida pela SBA ocorreu apenas no ano de 2019.
Assim, é possível que tenha havido alterações decorrentes de eventos ocorridos
após a data de aquisição e fora do período de mensuração, que não pode exceder
a um ano da data da aquisição. Tais ajustes, por sua vez, não influenciam valor
justo da contraprestação contingente mensurada na data de aquisição do
investimento e serão reconhecidas segundo os procedimentos previstos no item
58 do Pronunciamento CPC 15.
2.4.Avaliação dos ativos adquiridos e alocação do preço:
Além das informações destacadas acima, o laudo elaborado pela KPMG, ao apurar
o valor das contraprestações transferidas para a aquisição do negócio, avaliado
em R$154,8 milhões, também apurou o ágio fiscal de R$113 milhões, tendo em
vista a diferença do custo de aquisição da investida e o seu valor de patrimônio
líquido, que na época era de R$36.381.924,00. Vale registrar, nesse ponto, que
para a apuração do custo de aquisição do ativo foi deduzida do valor das
contraprestações transferidas a parcela de R$8.793.200,00, referente à
indenização que seria retida pela adquirente. Assim, o custo de aquisição
considerado para a apuração do ágio fiscal foi de R$149 milhões.
Por sua vez, para fins de alocação contábil do preço, foi feita a seguinte
distribuição (i) ativo imobilizado e (ii) ativo intangível (contrato de clientes e
espaço livre para locação). Não foi apurado ágio contábil decorrente da operação.
No entanto, lembramos que à época dos fatos o regime fiscal do ágio era
diferente do regime contábil.
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2.5.Operações societárias ocorridas após a aquisição do investimento:
Conforme a Ata de Incorporação datada de março de 2014, verifica-se que a
sociedade adquirida, assim como a sua controlada, foram incorporadas pela SBA,
data em que ela passou a deter diretamente os ativos das sociedades
incorporadas.
2.6.Tratamento dos ativos adquiridos nos registros contábeis da SBA:
A partir das informações acima, deduz-se que não foi apurado e registrado pela
SBA ágio contábil decorrente da operação de aquisição do investimento, tendo
em vista que (i) o valor justo dos ativos líquidos adquiridos supera o valor do
preço pago para adquirir o negócio e (ii) 100% do preço foi alocado a ativos
identificados individualmente. Mais uma vez, lembramos que à época dos fatos o
regime fiscal do ágio era diferente do regime contábil.
Assim, tendo em vista o reconhecimento dos ativos acima identificados pelo seu
valor justo, considerando que foram adquiridos no contexto de uma combinação
de negócios, e considerando que todos eles possuem vida útil definida, conforme
a premissa adotada pela Administração da Sociedade, os ativos passaram a ser
depreciados e amortizados para fins contábeis.
2.7.Reflexos fiscais na apuração do IRPJ/CSLL:
Segundo consta no termo de constatação da KPMG, para o ano de 2016 o
confronto das adições e exclusões lançadas nos livros fiscais evidenciam um efeito
fiscal líquido negativo no montante de R$5.715.514,19. Ou seja, apurou-se uma
“exclusão líquida” nesse valor, que decorre da diferença dos prazos de vida útil
segundo os preceitos da contabilidade versus a regra fiscal.
Por se tratar de diferenças temporais, a SBA também controlava os referidos
saldos de amortização na parte B dos livros fiscais. Isso, porque, após esgotar as
quotas de amortização fiscais dos ativos, ela continuaria a reconhecer as despesas
apuradas segundo os critérios contábeis para determinação da vida útil. Tais
despesas, todavia, deverão ser adicionadas à apuração das bases tributáveis nos
períodos futuro, após esgotadas as quotas de amortização fiscal dos ativos, tendo
em vista que o seu reflexo já foi computado no cálculo do IRPJ e da CSLL.
2.8.Fundamento para a glosa das despesas apontado pela fiscalização:
Segundo se extrai do Termo de Verificação Fiscal que acompanhou os autos de
infração lavrados para glosar as despesas ora analisadas, verifica-se elas foram
consideradas indedutíveis porque a fiscalização entendeu que se tratava de
parcelas correspondentes à amortização fiscal de ágio, as quais não poderiam ser
deduzidas das bases tributáveis porque o valor efetivamente pago é inferior ao
valor justo dos ativos fixos e intangíveis identificados. Ou seja, considerou-se que
o ágio fiscal apurado seria inexistente.
2.9.Considerações sobre os procedimentos adotados pela SBA:
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Inicialmente, é importante destacar que o fundamento que foi apontado pela
fiscalização não condiz com o regramento previsto na legislação tributária à época
em que o negócio foi praticado, tendo em vista a definição de ágio constante da
redação original do art. 20 do Decreto Lei no 1.598/77, que correspondia apenas à
diferença do custo de aquisição para adquirir o investimento e o seu valor
patrimonial.
A incorreção quanto aos conceitos que foram adotados na elaboração do TVF
decorre da confusão entre o tratamento fiscal do ágio vigente à época dos fatos e
o tratamento contábil aplicado a Rede Sul.
3.Aquisição das participações societárias da Cary.
3.1.Contrato celebrado em 03 de dezembro de 2013.
3.2.Objeto: aquisição de ações da Caryopoceae SP Participações S.A.,
representativas de 100% do Capital Social da sociedade adquirida.
3.3.Preço: R$ 1.525.000.000,00 (um bilhão quinhentos e vinte e cinco milhões de
reais).
3.4.Avaliação dos ativos adquiridos e alocação do preço:
Foi elaborado Laudo de Avaliação pela KPMG LLP com o objetivo de (i) avaliar os
ativos da sociedade adquirida pelo seu valor justo e (ii) efetuar a alocação do
preço aos ativos líquidos da investida, considerando o valor justo apurado.
O resultado da avaliação resultou na segregação do preço pago em (i) ativo
imobilizado, correspondente às torres adquiridas, no valor de R$196.394mil; e (ii)
ativos intangíveis, referentes a contratos de clientes, contrato com terceiros e
intangível da localização da rede, os quais juntos somaram o montante de
R$1.328.606mil. Não foi apurado ágio na transação.
3.5.Operações societárias ocorridas após a aquisição do investimento:
Conforme a conforme a 10a alteração contratual 6 da SBA, em 31 de julho de
2014 foi aprovada a incorporação da Caryopoceae pela sociedade.
3.6.Tratamento dos ativos adquiridos nos registros contábeis da SBA:
Tendo em vista o que foi apontado no laudo de avaliação e PPA, a SBA registrou
os ativos tangíveis e intangíveis pelo seu valor justo, os quais foram segregados
pelos valores patrimoniais dos ativos e os saldos de mais- valia, e não registrou
saldo residual de ágio decorrente da operação.
Ainda, a Administração da sociedade partiu da premissa de que os ativos
adquiridos possuíam vida útil definida, conforme as Notas Explicativas que
acompanham as Demonstrações Financeiras de 2016. Assim, tais ativos foram
realizados mediante a depreciação/amortização.
3.7.Reflexos fiscais na apuração do IRPJ/CSLL:
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O tratamento tributário conferido aos ativos adquiridos em decorrência da
aquisição do investimento e da incorporação da sociedade seguiu a mesma sorte
do tratamento contábil, sendo que a Consulente deduziu da apuração do IRPJ e da
CSLL os saldos de depreciação e amortização dos ativos. Por sua vez, a vida útil de
tais ativos e, por conseguinte, as taxas de depreciação aplicadas, foram definidas
segundo o previsto na legislação tributária.
As diferenças temporais identificadas entre os resultados contábil versus
tributário foram tratadas nos livros fiscais de apuração, que evidenciam um ajuste
positivo líquido no valor de R$6.725.819,94.
3.8.Fundamento para a glosa das despesas apontado pela fiscalização:
Segundo se extrai do Termo de Verificação Fiscal que acompanhou os autos de
infração em referência, a fiscalização apontou dois fundamentos para a glosa das
despesas que impactaram o resultado tributável pelo IRPJ e a CSLL, sendo:
3.8.1.A “tese principal”: os laudos de avaliação do investimento que suportaram
os lançamentos contábeis efetuados pela SBA evidenciam a alocação da
integralidade do preço pago para adquirir as participações aos ativos fixos e
intangíveis identificados, não havendo, portanto, valor residual que seria
atribuído ao ágio.
3.8.2.A “tese subsidiária: com incorporação da Caryopoceae pela SBA, não teria
havido a confusão patrimonial entre reais investidores e investida
como requisito exigido nos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/1997 para fins de
amortização fiscal do ágio.
Isso, porque os recursos utilizados para a aquisição do investimento teriam sido
suportados pelas sociedades que controlam a SBA, que teria sido um “simples
canal de passagem dos recursos financeiros vindos do real investidor no exterior”.
Além disso, os ativos que compunham o acervo patrimonial da sociedade
adquirida teriam sido transferidos a ela por meio da cisão parcial da Oi Móvel S.A.,
que era uma das sociedades investidas das vendedoras do investimento alienado
à SBA. Após essa cisão, o patrimônio líquido da Caryopoceae passou a ser
constituído exclusivamente pelo acervo cindido da Oi Móvel.
3.9.Considerações sobre os procedimentos adotados pela SBA:
No que se refere à identificação do “real adquirente” do negócio, as conclusões
que foram apontadas pela fiscalização não são condizentes com os procedimentos
previstos no Pronunciamento CPC 15 no que diz respeito à identificação do
adquirente, especialmente se considerarmos a aplicação dessa norma contábil no
contexto normativo brasileiro.
A legislação societária e alguns órgãos reguladores determinam a divulgação das
demonstrações contábeis individuais, as quais são elaboradas segundo as normas
internacionais de contabilidade. Assim, o que se tem é a aplicação de uma norma
contábil editada com o foco direcionado à elaboração e apresentação das
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demonstrações contábeis consolidadas para o reconhecimento de uma transação
de combinação de negócios nas demonstrações individuais das companhias.10
(10 Sobre o tema, confira-se os esclarecimentos constantes da Interpretação
Técnica ICPC 09: IN1. Após a edição do Pronunciamento Técnico CPC 15 –
Combinação de Negócios tornou-se necessária a emissão de determinadas
orientações e interpretações a respeito, principalmente, das demonstrações
contábeis individuais da entidade adquirente, uma vez que o Pronunciamento
Técnico CPC 15 está basicamente voltado à elaboração e apresentação das
demonstrações consolidadas.).
Isto posto, a análise da operação sob a ótica do CPC 15, assim como a aplicação da
referida norma contábil, deve ser feita individualmente para
cada entidade jurídica envolvida na operação. Isso vale para a identificação do
adquirente, que corresponderá à sociedade (entidade jurídica/individual) que (i)
obtém o controle do negócio adquirido ou, no caso de não ser possível verificar o
quesito do controle; (ii) transfere os recursos e/ou assume os passivos para a
aquisição do investimento.
No caso em comento, é possível afirmar que a entidade que adquiriu o controle
sobre a Cary foi a SBA, considerando que ela passou a ser a única sócia da
sociedade. Ademais, ainda que não fosse possível identificar o adquirente na
transação ora analisada com base no critério de controle, a análise dos itens B14 a
B18 do CPC 15 também leva à conclusão de que a SBA é a adquirente do negócio.
Isso, porque as informações extraídas dos autos do processo administrativo
analisado evidenciam que foi ela que efetuou o pagamento do preço pela
aquisição do negócio.
Ademais, a Consulente não registrou em seus livros contábeis saldo de ágio
decorrente da referida combinação de negócios. Isso, porque a integralidade do
valor justo das contraprestações transferidas para a aquisição do negócio foi
alocada aos ativos tangíveis e intangíveis adquiridos, de tal sorte que o custo de
aquisição de tais ativos foi levado ao resultado da sociedade através da
depreciação e amortização de tais ativos.
Essa foi a natureza atribuída a tais despesas nos livros fiscais. Desse modo, o
resultado tributável da SBA foi impactado pelas despesas de depreciação e
amortização dos ativos tangíveis e intangíveis adquiridos em decorrência da
compra das participações da Cary, que posteriormente foram incorporados ao seu
patrimônio.
4.Aquisição das participações societárias da Tupã.11 (11 A análise do contexto das
operações praticadas no âmbito da aquisição da Tapuã evidencia que elas são
muito similares às que foram praticadas na aquisição da Cary (tanto é que ambos
os contratos foram firmados entre as mesmas partes). Diante disso, optou-se por
resumir as considerações a respeito desse acordo, para ressaltar apenas os
aspectos mais relevantes e peculiares à transação, a fim de tornar o presente
Parecer técnico mais objetivo e didático.)
Fl. 7333
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4.1.Contrato celebrado em 24 de junho de 2014.
4.2.Objeto: aquisição de ações da totalidade das ações da Tupã Torres S.A.,
representativas de 100% do Capital Social da sociedade adquirida.
4.3.Preço: R$1.172.493.238,00 (um bilhão cento e setenta e dois milhões
quatrocentos e noventa e três mil duzentos e trinta e oito reais).
4.4.Avaliação dos ativos adquiridos e alocação do preço:
Foi elaborado Laudo de Avaliação pela KPMG LLP com o objetivo de (i) avaliar os
ativos da sociedade adquirida pelo seu valor justo e (ii) efetuar a alocação do
preço aos ativos líquidos da investida, considerando o valor justo apurado.
O resultado da avaliação resultou na segregação do preço pago em (i) ativo
imobilizado, correspondente às torres adquiridas, no valor de R$252.615.238 e (ii)
ativos intangíveis, referentes a contratos de clientes, contrato com terceiros e
intangível da localização da rede, os quais juntos somaram o montante de
R$919.878.000,00. Não foi apurado ágio na transação.
4.5.Operações societárias ocorridas após a aquisição do investimento:
Conforme a 12a alteração contratual da SBA, em 1o de dezembro de 2014 foi
aprovada a incorporação da Tupã pela sociedade
4.6.Tratamento dos ativos adquiridos nos registros contábeis da SBA:
Idem ao tratamento conferido aos ativos adquiridos em decorrência da Cary.
4.7.Reflexos fiscais na apuração do IRPJ/CSLL:
Idem ao tratamento conferido aos ativos adquiridos em decorrência da Cary,
sendo que as diferenças temporais identificadas entre os resultados contábil
versus tributário decorreram apenas dos saldos de depreciação, uma vez que não
há diferenças em relação ao prazo de vida útil dos ativos intangíveis, base para a
amortização.
Os ajustes efetuados dos saldos de depreciação que foram tratadas nos livros
fiscais de apuração evidenciam um ajuste negativo líquido no valor de
R$2.487.691,16.
4.8.Fundamento para a glosa das despesas apontado pela fiscalização:
Idem aos fundamentos apontados na glosa das despesas relacionadas à aquisição
da Cary.
4.9.Considerações sobre os procedimentos adotados pela SBA:
Idem aos fundamentos apontados na glosa das despesas relacionadas à aquisição
da Cary.
5.Aquisição dos ativos Everest.
5.1.Contrato celebrado em fevereiro de 2015.
5.2.Objeto: aquisição de quatro torres de comunicação.
Fl. 7334
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5.3.Preço: R$1.950.400,00 (um bilhão novecentos e cinquenta milhões
quatrocentos mil reais).
5.4.Avaliação dos ativos adquiridos e alocação do preço pago:
Conforme o Laudo de Avaliação elaborado pela KPMG Corporate Finance Ltda., o
preço de compra dos ativos foi alocado entre (i) ativo imobilizado, no valor de
R$1.019.045,00 e (ii) ativos intangíveis, segregados em (ii.a) contratos com
clientes, no valor de R$914.473,00 e (ii.b) uma parcela não alocada (goodwill), no
valor de R$16.882,00.
5.5.Tratamento dos ativos adquiridos nos registros contábeis da SBA:
Os ativos adquiridos foram registrados segundo o critério de alocação evidenciado
no laudo de avaliação e representado no quadro acima, que alocou o preço pago
ao (i) ativo imobilizado, referente às torres adquiridas (ativo fixo) e (ii) ao ativo
intangível, que contemplou (ii.a) os contratos de clientes e (ii.b) o saldo residual
de ágio.
Por sua vez, para cálculo da depreciação e amortização dos ativos que foram
identificados individualmente (e, portanto, com exceção do ágio), tem-se como
premissa que eles possuem vida útil definida e, portanto, são passíveis de
depreciação e amortização.
O saldo contábil atribuído ao ágio Everest, por sua vez, não foi amortizado, tendo
em vista que o valor atribuído ao referido ativo não fica sujeito à amortização e o
seu valor só será revisado por ocasião do Teste de Impairment, aplicando-se os
preceitos constantes do Pronunciamento Técnico CPC 01 - Redução ao Valor
Recuperável de Ativos.
5.6.Reflexos fiscais na apuração do IRPJ/CSLL:
Conforme o termo de constatação elaborado pela KPMG, foram lançadas as
despesas de depreciação e amortização vinculados aos ativos imobilizado e
intangíveis adquiridos e que foram individualmente identificados por ocasião da
transação. Ainda, foram efetuados os ajustes nos livros fiscais a fim de eliminar as
diferenças temporárias no que se refere ao resultado contábil versus o resultado
tributável apurado, gerando um saldo positivo no valor de R$16.654,68
decorrente da diferença dos prazos de depreciação contábil e fiscal.
Além disso, restou evidenciada a exclusão do montante de R$3.377,38 referente à
amortização fiscal do ágio, que seria amortizado pelo prazo de 05 anos.
5.7.Fundamento para a glosa das despesas apontado pela fiscalização:
A legislação tributária não autoriza a dedutibilidade do saldo de amortização fiscal
de eventual ágio apurado nas operações de aquisição de ativos, tendo em vista
que a autorização é apenas voltada para as operações de aquisição de
participações societárias.
5.8.Considerações acerca dos procedimentos adotados pela SBA:
Fl. 7335
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Conforme se verificou do contexto apresentado para a operação acima, o que
ocorreu foi uma operação de Combinação de Negócios na compra de ativos fixos
e ativos intangíveis. Assim, não ocorreu a compra de um investimento.
Conforme a avaliação feita pela Administração da Sociedade, os ativos adquiridos
e que foram identificados individualmente possuem vida útil definida e, portanto,
são passíveis de depreciação e amortização. Ainda, a operação gerou ágio no valor
residual de R$16.654,68, ao qual se aplica o teste de recuperabilidade do valor
apurado.
Diante desse contexto, reputo acertado o tratamento contábil que foi adotado
pela SBA, considerando a alocação do preço pago ao valor justo dos ativos
adquiridos e a sua depreciação e amortização pelo seu prazo de vida útil, assim
como do ágio pelo valor residual apurado, o qual não fica sujeito à amortização.
A mesma afirmação não pode ser aplicada aos procedimentos fiscais adotados, no
que se refere à amortização do ágio no valor de R$16.654,68, tendo em vista que
as normas tributárias vigentes à época da operação não permitem a exclusão da
parcela da sua amortização fiscal quando não ocorre a aquisição de participações
societárias.
Todavia, os valores que foram considerados pela fiscalização a título de ágio e
glosado da apuração do IRPJ e da CSLL somam R$274.341,94, referentes aos anos
de 2017 a 2019, em relação ao PTA no 17459-720.015/2022-26. Esse montante
supera o valor do próprio ágio que foi apurado, fato que evidencia que foram
consideradas despesas referentes à depreciação/amortização dos ativos
adquiridos.
6.Aquisição dos ativos Guarani.
6.1.Contrato celebrado em 12 de julho de 2013.
6.2.Objeto: Cessão do Direito de Exploração Comercial e Uso de Itens de
Infraestrutura:

6.3.Preço: R$ 686.725.000 (seiscentos e oitenta e seis milhões setecentos e vinte
e cinco milhões de reais). Além disso, há a previsão de pagamento do valor
adicional de R$36.283.056,00 (trinta e seis milhões duzentos e trinta e oito mil e
cinquenta e seis reais) em decorrência do aditamento ao contrato de cessão.
6.4.Avaliação dos ativos adquiridos e alocação do preço pago:
Fl. 7336
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Conforme o Laudo de Avaliação elaborado pela KPMG LLP (fls. 1951), as
contraprestações transferidas foram avaliadas pelo valor total de R$ contrato foi
avaliado pelo valor total de R$728.428mil, que foi segregado nos seguintes ativos
intangíveis:
6.5.Tratamento dos ativos adquiridos nos registros contábeis da SBA:
124102001
9
ATIVO
CONCESSAO DE DIREITO DE USO - OI 2.113 - GUARANI
686.725.000,00
686.725.000,00
124102002
9
ATIVO
CONTRAPRESTACAO DE CESSAO DE DIREITO DE USO - OI 2.113 - GUARAN
36.283.056,00
36.283.056,00
Ainda, tais ativos foram amortizados adotando-se o prazo de vida útil de 12 anos.
6.6.Reflexos fiscais na apuração do IRPJ/CSLL:
Conforme consta do próprio TVF elaborado pela fiscalização, o contribuinte
reconheceu despesas com amortização de direito de uso, cujo período de
amortização foi fixado em 12 anos.
Nos livros de apuração fiscal referentes ao ano-calendário de 2018, a referida
despesa foi adicionada e posteriormente excluída, de modo que os seus efeitos
fiscais não foram neutralizados.
6.7.Fundamento para a glosa das despesas apontado pela fiscalização:
Segundo se extrai do Termo de Verificação Fiscal que acompanhou os autos de
infração em referência, a fiscalização apontou dois fundamentos para a glosa das
despesas que impactaram o resultado tributável pelo IRPJ e a CSLL, sendo:
6.7.1.A “tese principal”: a legislação tributária não autoriza a dedutibilidade do
saldo de amortização fiscal de eventual ágio apurado nas operações de Contrato
de Cessão de Direitos, tendo em vista que a autorização é apenas voltada para as
operações de aquisição de participações societárias.
6.7.2.A “tese subsidiária: os recursos utilizados para a aquisição do investimento
teriam sido suportados pelas sociedades que controlam a SBA.
6.8.Considerações acerca dos procedimentos adotados pela SBA:
A partir da análise do contexto da operação que foi evidenciado acima, verifica-se
que a SBA não reconheceu ágio decorrente do contrato de concessão firmado e
tampouco deduziu do seu resultado contábil ou tributável parcela de amortização
fiscal de ágio.
Fl. 7337
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Os valores pagos em contrapartida ao contrato de concessão foram registrados no
ativo intangível da sociedade, sendo que o seu custo de aquisição está sendo
apropriado através da sua amortização.
No que se refere ao acordo firmado, destaca-se que ele não é incompatível com a
aplicação Pronunciamento Técnico CPC 04 (R1) - Ativo Intangível, que deve ser
aplicado em relação aos critérios de reconhecimento e mensuração do ativo. Uma
vez definido, de acordo com as diretrizes da referida norma contábil, que os
valores pagos em contrapartida aos direitos adquiridos decorrentes do contrato
de cessão atendam os critérios de reconhecimento do ativo intangível, ele será
reconhecido e mensurado nos termos do CPC 04 (R1).
7.Aquisição do investimento na Highline.
7.1.Contrato celebrado em 31 de dezembro de 2017.
7.2.Objeto: ações da da empresa Highline do Brasil Infraestrutura de
Telecomunicação S/A, representativas de x% do seu capital social.
7.3.Preço: R$734.132.379,05 (setecentos e trinta e quatro milhões cento e trinta e
dois mil setecentos e trinta e nove reais e cinco centavos), sendo que a
contraprestação prevista para a aquisição das ações foi segregada nas seguintes
rubricas, conforme consta do próprio TVF:
7.3.1.R$ 713.260.342,07, liberações correspondentes ao Closing I;
7.3.2.R$ 13.254,43, liberações correspondentes ao Closing II;
7.3.3.R$11.858.982,35,liberaçõescorrespondentesaoClosing III/Earnout;
7.3.4.R$ 1.055.516,87 liberações correspondentes ao Closing IV reajustes
realizados no contexto dos Closing Statements.
Assim, a parcela do preço contingente que foi considerada no laudo de avaliação
corresponde ao montante de R$12.431.497,22.
7.4.Avaliação dos ativos adquiridos e alocação do preço pago:
A alocação do preço de aquisição foi feita de modo a segregá-lo em ativos
tangíveis e intangíveis da sociedade, restando evidenciado que foi apurado ágio:
7.5.Operações societárias ocorridas após a aquisição do investimento:
A sociedade adquirida foi incorporada pela SBA em 31 de março de 2018.
7.6.Tratamento dos ativos adquiridos nos registros contábeis da SBA:

Fl. 7338
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Os ativos adquiridos foram registrados no ativo imobilizado e no ativo intangível
da sociedade, conforme as Demonstrações Contábeis do período encerrado em
12.2017:
Tendo em vista a indicação dos Laudos de que os ativos possuem vida útil
definida, eles passaram a ser depreciados e amortizados pela SBA após a
incorporação da sociedade adquirida, considerando os saldos de mais-valia
registrados por ocasião da aquisição das participações societárias e que
posteriormente foram transferidos aos próprios ativos que lhes deram causa.
7.7.Reflexos fiscais na apuração do IRPJ/CSLL:

Conforme consta do próprio TVF elaborado pela fiscalização, o contribuinte
reconheceu despesas de depreciação e amortização dos ativos intangíveis
registrados em decorrência da Combinação de Negócios e a posterior
incorporação da sociedade adquirida.
7.8.Fundamento para a glosa das despesas apontado pela fiscalização:
Segundo se extrai do Termo de Verificação Fiscal que acompanhou os autos de
infração em referência, a fiscalização apontou os seguintes fundamentos para a
glosa das despesas que impactaram o resultado tributável pelo IRPJ e a CSLL,
sendo:
7.8.1.os recursos utilizados para a aquisição do investimento teriam sido
suportados pelas sociedades que controlam a SBA, tendo em vista os contratos de
mútuo firmados com a matriz americana sem juros e sempre prorrogados.
7.8.2.além disso, o laudo que suportou a avaliação efetuada com relação aos
ativos adquiridos e o valor justo da contraprestação paga para a aquisição do
negócio teria sido apresentado tardiamente e não pode ser utilizado para
suportar os valores praticados na operação.
7.9.Considerações acerca dos procedimentos adotados pela SBA:
A partir da análise do contexto da operação que foi evidenciado acima, verifica-se
que a SBA não reconheceu ágio decorrente do contrato de aquisição das
participações societárias da Highline.
Por sua vez, o preço pago para a aquisição do investimento foi alocado aos ativos
imobilizado e intangíveis identificados na operação, segundo o critério de
Fl. 7339
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alocação constante do PPA. Desse modo, o resultado da SBA foi impactado pelas
despesas de depreciação e amortização relacionadas aos referidos ativos tangíveis
e intangíveis adquiridos.
***
Feitas essas considerações, estão corretos os procedimentos contábeis adotado
pela Consulente ao registrar as operações de Combinações de Negócios que
foram objeto dos Processos Administrativos Fiscais em referência.
Além disso, das informações extraídas do termo de constatação elaborado pela
KPMG e os demais documentos constantes dos autos, verificou-se que as
despesas reconhecidas pelo contribuinte e que impactaram a apuração do IRPJ e
da CSLL não causaram, a princípio, redução indevida das bases tributáveis (com
exceção da amortização do ágio na aquisição dos ativos Everest).
Se houver diferença tributável, ela será temporal, que ocasionará a postergação
ou a antecipação dos tributos. De toda forma, ao final da vida útil dos ativos, todo
o valor reconhecido será levado ao resultado.
Para que conste claro que a diferença é meramente temporal, suponha-se que
uma entidade tenha recebido mais valias na ordem de R$ 100 milhões de um
ativo imobilizado no âmbito de um Combinação de Negócios e que esse ativo
possui vida útil definida de 10 anos. Outrossim, considere-se que a contabilidade
aponta com base em suas premissas que esse ativo deverá ser depreciado a uma
taxa de 20% ao ano e que as regras tributárias indiquem que esse ativo deverá ser
depreciado a uma taxa de 10% ao ano.
É, portanto, evidente que o valor contábil da mais valia se extinguirá em um
período de 5 anos e que fiscalmente esse será reduzido a zero em um período de
10 anos. Todavia, ao se concluir o ciclo de dez anos, o ativo, quer seja
contabilmente, quer seja fiscalmente, estará integralmente depreciado, de sorte
que toda a mais valia já deverá ter sido baixada como despesa nos resultados de
cada ano.
Toda essa complexidade de temas contábeis jamais abordados, seja pela decisão da
DRJ, seja pelo voto do ilustre Conselheiro Relator, autoriza e exige a diligência que suscitei de
ofício durante os debates.
Assim, a fim evitar novo cerceamento ao direito da contribuinte, voto pela
conversão do julgamento em diligência, para que a administração tributária apresente relatório
fiscal acerca dos fundamentos contábeis apresentados nos termos de constatação anexos à
impugnação e às respostas ao parecer acima indicado.
DO MÉRITO
Conquanto vencido, por voto de qualidade, no tema relacionado à nulidade da
decisão da DRJ e pela conversão do julgamento em diligência, resta-me analisar o mérito com base
na prova trazida aos autos, cotejando-se os fundamentos trazido no voto do Conselheiro Relator.
Fl. 7340
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Divirjo das conclusões do voto em relação aos seguintes pontos:
a) Reconhecer a amortização do ÁGIO REDE SUL;
b) Afastar a multa isolada em concomitância com a multa de ofício.
Esclareço, complementarmente, que acompanho o relator em relação aos demais
pontos trazidos em seu voto, mas passo a me manifestar em relação aos dois pontos de
divergência acima mencionados.
AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO REDE SUL
Nesse ponto, o ilustre relator valeu-se das conclusões da DRJ para considerar que,
“com relação a tese de amortização dos intangíveis, há que se adotar o mesmo entendimento já
expresso nos itens anteriores. No caso em comento, não há direito a tal amortização. Os
intangíveis somente podem ser amortizados se: (a) for provável que os benefícios econômicos
futuros esperados atribuíveis ao ativo serão gerados em favor da entidade; e (b) o custo do ativo
possa ser mensurado com confiabilidade. Ocorre que tais itens não foram comprovados”.
Na prática, foi desconsiderada a metodologia de estudo para identificar o
sobrepreço da transação que ocasionou o ágio, porém, os fatos ocorridos remontam a período
anterior à Lei 12.973/2014, cujos reflexos não afetam a operação em questão.
Tal evidenciação está apontada no parecer do Prof. Dr. Carlos Auguto Daniel Neto,
juntado aos autos às fls. 6482/6541, cujas conclusões me parecem adequadas, a saber:
5. Em relação ao investimento em REDE SUL: (i) À época dos fatos, eram de
aplicação mandatória para fins fiscais as regras de alocação do preço adotadas
para fins contábeis ou havia disciplina fiscal distinta em relação ao ágio?; (ii) Como
era conceituada e avaliada a rentabilidade futura na legislação anterior à Lei no
12.973/2014? (iii) o laudo elaborado pela Recorrente estava de acordo com a
legislação (anterior) em vigor à época dos fatos? (iv) qual o fundamento adotado
pelo laudo, elaborado para amparar o registro do ágio e qual o método de
avaliação adotado?; (v) Tivesse a Recorrente adotado a operação alternativa
imaginada pelo Auto de Infração (aquisição direta dos ativos), teria ela o direito
de reconhecer a depreciação e amortização dos ativos? Nesse caso, o resultado
seria o mesmo ou distinto?
Resposta:
i) À época da aquisição, vigorava a redação original do art. 20 do Decreto-Lei no
1.598/77, segundo a qual o ágio, para fins tributários, correspondia simplesmente
à diferença entre o preço de aquisição e o valor de patrimônio líquido contábil da
controlada, podendo este ser fundamentado no i) valor de mercado de bens do
ativo superior ao custo contábil, ii) rentabilidade com base em previsão de
resultados de exercícios futuros, ou iii) fundo de comércio, intangíveis ou outras
razões econômicas (§ 2 do art. 20 do Decreto-lei no 1.598/77).
Fl. 7341
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ii) Na legislação anterior à Lei no 12.973/2014, a rentabilidade futura do
investimento, enquanto fundamento econômico do ágio pago, deveria ser
comprovado por meio de um laudo de avaliação, como o apresentado pela
Consulente à fiscalização, com base na metodologia do fluxo de caixa descontado.
iii) O Laudo de Avaliação estava de acordo com as metodologias de mensuração
do valor de mercado da empresa avaliada, tanto que não foi objeto de
contestação por parte da fiscalização.
iv) O Laudo de Avaliação se utilizou da metodologia do “fluxo de caixa
descontado” para se determinar o valor das participações societárias,
descontando desse valor o patrimônio líquido da adquirida, para se chegar ao
valor de aproximadamente R$ 113 milhões, pagos a título de goodwill.
v) Sim. Caso a Consulente tivesse adquirido os ativos diretamente, ela teria direito
às despesas de amortização e depreciação deles, por se tratar de bens
empregados em suas atividades econômicas. Nesse caso, os prazos de
amortização e depreciação dos ativos poderiam ser superiores ao prazo de
amortização do goodwill pago, gerando diferenças temporais entre os valores a
serem deduzidos, mas que seriam neutralizados ao final da vida útil dos ativos.
Pelos motivos expostos, dou parcial provimento ao Recurso para reconhecer a
amortização fiscal do ÁGIO REDE SUL.
DA EXONERAÇÃO DA MULTA ISOLADA EM CONCOMITÂNCIA À COBRANÇA COM A
MULTA DE OFÍCIO
O TVF indica o lançamento da multa isolada sobre a base de cálculo das estimativas
de IRPJ e CSLL não pagas no período, no percentual de 50%, em conjunto com a multa de ofício de
75%, que foi qualificada no caso em apreço.
A exigência da multa isolada teve como fundamento o art. 44, II, “b”, da Lei
9.430/96, que assim dispõe:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas: II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o
valor do pagamento mensal:
...
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que
tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição
social
sobre
o
lucro
líquido,
no
ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica.
Por sua vez, a exigência da multa de ofício de 75% encontra fundamento no inciso I
do mesmo artigo 44 da Lei 9.430/96, a saber:
Fl. 7342
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132
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
de falta de declaração e nos de declaração inexata 04. Remanesce no CARF
relevante discussão em relação à exigência das multas de forma
concomitante. De fato, a existência dos dispositivos legais leva a dois
possíveis entendimentos. O primeiro mantém a aplicação de ambos para
exigir conjuntamente tanto a multa de ofício quanto a isolada, enquanto o
segundo afasta a exigência da multa isolada pelo fenômeno da consunção.
Estou convencido de que a exigência das duas multas alcança o mesmo fenômeno
infracional: a falta de pagamento de determinado tributo sobre a mesma grandeza econômica.
Com efeito, as estimativas de tributos representam diferimento do momento em
que o fato jurídico relacionado ao IRPJ e a CSLL ocorre, no caso, o último dia do ano. A legislação
determina adiantamento desses tributos ao longo do exercício, vale dizer, exigem da contribuinte
estimar uma expectativa de lucro durante os meses do ano para adiantar valores que serão
consolidados ao final do período. Trata-se do mesmo tributo e mesma grandeza econômica: a
renda, auferida com base no Lucro Real e no Lucro Líquido.
Assim, ausente o pagamento de estimativas, os montantes não quitados são
incorporados à consolidação ao tributo devido no exercício, acrescido da multa de ofício de 75%,
sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata, nos termos acima indicados.
Porém, o Fisco exige uma segunda multa, no percentual de 50%, pelo fato das
estimativas não terem sido quitadas em suas respectivas competências, sob o entendimento de
que existe dispositivo expresso a esse respeito e não há como afastá-lo.
Entendo que há bis in idem sobre o mesmo fato, no caso, a ausência de pagamento
do tributo, que é o mesmo, seja devido pelo adiantamento de estimativa, seja pela consolidação
do lucro tributável ao final do exercício.
Por essa razão, conforme dispõe a Súmula CARF no 82, “após o encerramento do
ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não
recolhidas”. Isso porque ela faz parte do tributo lançado em relação ao exercício encerrado,
devendo o Fisco consolidar os valores globais para realizar o lançamento.
Daí exsurge a conclusão de que a multa isolada de 50% – que pode ser cobrada ao
longo do exercício não encerrado, tanto quanto a própria estimativa não paga – é também
incabível após o exercício encerrado, pois se aplica multa de ofício de 75%.
Fl. 7343
DF CARF MF
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133
Na prática, a exigência de estimativas deixa de existir ao final do ano-calendário,
tanto quanto seus consectários legais. Aquilo que não foi pago passa a ser objeto de lançamento
de ofício autônomo, que contemple todo o exercício.
Aplica-se o princípio da absorção ou princípio da consunção, que decorre da
conclusão de que a penalidade maior absorve a menor, quando tratarem do mesmo fato jurígeno.
Tem-se como objetivo aplicar assertivamente a legislação, pois, conforme leciona Fabio Brun
Goldsmidt, “admitir-se a possibilidade de incidência cumulativa de duas normas distintas, cada
uma informadora de uma pena/sanção distinta para um mesmo e único fato/ação, implicaria, na
prática, na criação de uma terceira punição, não antevista (lex praevia) nem contemplada (lex
certa) em diploma algum”1.
Cite-se, ainda, esclarecimentos doutrinários que trazem luzes a evidenciar o
equívoco em se pretender dar soluções diversas – e aqui as multas de ofício e isolada são soluções
diversas – para alcançar o mesmo fato jurídico a ser sancionado, evidenciando-se o bis in idem:
O princípio ne bis in idem ou no bis in idem constitui infranqueável limite
ao poder punitivo do Estado. Por meio dele procura-se impedir mais de
uma punição individual – compreendendo tanto a pena como a agravante
– pelo mesmo fato (a dupla punição pelo mesmo fato). É postulado
essencial de natureza material ou substancial – conteúdo material relativo
à imposição de pena -, ainda que se manifeste também no campo
processual ou formal, quando diz respeito à impossibilidade de
persecuções múltiplas. O conteúdo penal substancial do ne bis in idem
exige a concorrência da denominada tríplice identidade entre sujeito
(identidade subjetiva ou de agentes), fato (identidade fática) e fundamento
(necessidade de se evitar a dupla punição, quando o desvalor total do fato
é abarcado por apenas um dos preceitos incriminadores).2
De fato, não faz sentido penalizar duas vezes o mesmo fenômeno, qual seja, a falta
de pagamento do tributo, seja ele destacado como adiantamento por estimativa, seja o que veio a
ser consolidado no cômputo anual do tributado. Trata-se da mesma coisa!
Por isso mesmo, o CARF consolidou a Súmula no 105, que assim dispõe:
Súmula CARF no 105 (aprovada pela 1a Turma da CSRF em 08/12/2014)
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode
ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.

1 GOLDSCHMIDT, Fabio Brun. Teoria da proibição de bis in idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São
Paulo: Noeses, 2014, p. 316.
2 PRADO, Luis Regis. Bem jurídico-penal e constituição. 8 ed. Rio de Janeiro: Ed. Forense, 2019. p. 123-124.

Fl. 7344
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1102-001.525 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720015/2022-26
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Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de
17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012;
1402-001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-
001.263, de 10/04/2012
Importa registrar que a redação do citado dispositivo legal foi posteriormente
substituído pelo texto do art. 44, II, “b”, da Lei 9.430/963, levando à possível interpretação literal
de que a Súmula CARF 105 estaria revogada, pois trata de outro dispositivo.
Entendo que o racional da súmula é rigorosamente o mesmo e não houve nenhuma
revogação do seu conteúdo. A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas é a mesma
em ambas as redações e não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de
pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Com a vênia dos posicionamentos divergentes, entendo que a matéria tratada na
súmula é clara e converge com os posicionamentos do Superior Tribunal de Justiça e da Câmara
Superior de Recursos Fiscais.
Cite-se os precedentes das duas turmas do STJ que objetivamente afastam a
concomitância na cobrança das citadas multas:
DECISÕES DA 2a TURMA DO STJ

PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO. AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL
QUE NÃO IMPUGNA FUNDAMENTO DA DECISÃO DE ORIGEM. AGRAVO
INTERNO QUE DEIXA DE ATACAR FUNDAMENTO DA DECISÃO RECORRIDA.
SÚMULAS 283 E 284 DO STF. INCIDÊNCIA. RECURSO NÃO PROVIDO.
...
5. A Segunda Turma do STJ, em julgados mais recentes, continua a aplicar
o entendimento de que a vedação à cumulação das multas "isolada" e
"de ofício" persiste, mesmo após as alterações promovidas pela Lei
11.488/2007. Nesse sentido: AREsp 1.603.525/RJ, Rel. Min. Francisco
Falcão, Segunda Turma, DJe 25.11.20.
(AgInt no AREsp 1878192 / SC, Relator Ministro HERMAN BENJAMIN, T2 -
SEGUNDA TURMA, DJe 12/04/2022, unânime)

3 Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
...
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
...
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.

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PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44
DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
...
III - Conquanto a parte insista que a única hipótese em que se poderá
cobrar a multa isolada é se não for possível cobrar a multa de ofício, a
jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é pacífica ao afirmar que é
ilegal a aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas
nos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/1996. Nesse sentido: REsp
1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado
em 17/3/2015, DJe 24/3/2015 e AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator
Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em
17/9/2015, DJe 28/9/2015.
(AgInt no AREsp 1603525 / RJ, Relator Ministro FRANCISCO FALCÃO, T2 -
SEGUNDA TURMA, DJe 25/11/2020, unânime)

TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. OFENSA AOS ARTIGOS 489 E 1.022,
AMBOS, DO CPC/2015. NÃO CARACTERIZAÇÃO. MULTA ISOLADA E MULTA
DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI
11.488/2007). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
PRECEDENTES. RECURSO ESPECIAL CONHECIDO E NÃO PROVIDO.
...
5. Nesse sentido, no caso em apreço, me valho da linha argumentativa a
muito difundida nessa Corte, segundo a qual preleciona pela aplicação do
princípio da consunção ao exigir o cumprimento de medidas
sancionatórias. A rigor, o princípio da consunção não se dá em abstrato,
mas sim em concreto. É um preceito calcado na evolução do direito
ocidental de limitação das punições (e não de sua eliminação). Dentro
desse contexto, como critério de interpretação e aplicação do direito,
entende-se que, para cada conduta, uma só punição em concreto,
prevalecendo a maior, ainda que essa conduta possa ser enquadrada em
mais de um tipo legal de infração.
Precedentes no mesmo sentido.
6. Logo, o princípio da consunção ou da absorção é aplicável nos casos em
que há uma sucessão de condutas típicas com existência de um nexo de
dependência entre elas, hipótese em que a infração mais grave absorve
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as de menor gravidade, como no caso em apreço. Assim, em casos como
o ora analisado, deve-se imperar a lógica do princípio penal da
consunção, em que a infração mais grave abrange aquela menor que lhe
é preparatória ou subjacente, de forma que não se pode exigir
concomitantemente a multa isolada e a multa de ofício por falta de
recolhimento de tributo. Cobra-se apenas a multa de ofício pela falta de
recolhimento de tributo, em detrimento da multa prevista no artigo 12,
inciso III, da Lei 8.218/1991.
7. Recurso Especial conhecido e não provido.
(REsp 2104963 / RJ, Relator Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, 2a
Turma, DJe 19/12/2023, unânime)

DECISÃO DA 1a TURMA DO STJ

TRIBUTÁRIO. ADUANEIRO. MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO.
APLICAÇÃO
CONCOMITANTE.
IMPOSSIBILIDADE.
PRINCÍPIO
DA
CONSUNÇÃO.
1. A multa de ofício tem cabimento nas hipóteses de ausência de
pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos casos de
declaração inexata, sendo exigida no patamar de 75% (art. 44, I, da Lei n.
9.430/96).
2. A multa isolada é exigida em decorrência de infração administrativa, no
montante de 50% (art. 44, II, da Lei n. 9.430/96).
3. A multa isolada não pode ser exigida concomitantemente com a multa
de ofício, sendo por esta absorvida, em atendimento ao princípio da
consunção. Precedentes: AgInt no AREsp n. 1.603.525/RJ, relator Ministro
Francisco Falcão, Segunda Turma, DJe de 25/11/2020; AgRg no REsp
1.576.289/RS, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe
27/5/2016; AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator Ministro Mauro Campbell
Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp n. 1.496.354/PR, relator
Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe de 24/3/2015.
4. Recurso especial provido.
...
VOTO DO RELATOR
...
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Apesar de serem multas cominadas a hipóteses distintas, estou com a
jurisprudência
da
Segunda
Turma
no
que
compreende
pela
impossibilidade de exigência cumulativa de tais multas. Com efeito, a
infração que se pretende reprimir com a aplicação da multa isolada
prevista no inciso II já se encontra plenamente englobada pela multa de
75% prevista no inciso I, a qual visa coibir, de forma abrangente, todos os
casos de falta de pagamento ou recolhimento, desde que, havendo
tributos a serem lançados, seja possível a exigência da multa juntamente
com os tributos devidos, não havendo, portanto, cogitar do cabimento
concomitante da chamada 'multa isolada'. Em se tratando as multas
tributárias de medidas sancionatórias, aplica-se a lógica do princípio
penal da consunção, em que a infração mais grave abrange aquela menor
que lhe é preparatória ou subjacente.
...
(REsp 1708819 / RS, Relator Ministro SÉRGIO KUKINA, T1 - PRIMEIRA
TURMA, DJe 16/11/2023, unânime)
O tema evidencia posicionamento consolidado no Poder Judiciário, mas também
tem sido resolvido no mesmo sentido pela Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF,
conforme os recentes acórdãos abaixo indicados:
DECISÕES DA CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS

MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. MULTA
DE OFÍCIO PELA FALTA OU INSUFICIÊNCIA DE TRIBUTO. CONCOMITÂNCIA.
IMPOSSIBILIDADE. Apesar de a aplicação da Súmula CARF 105 ser restrita à
multa isolada “lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no
9.430, de 1996”, os argumentos que ensejaram a aprovação da referida
súmula são totalmente aplicáveis à multa isolada lançada com base no art.
44, inciso II, alínea b, da Lei no 9.430/1996, com a redação dada pelo art.
14 da Lei no 11.488/2007. (Acórdão no 9101-006.899 – CSRF / 1a Turma,
sessão de 3 de abril de 2024 )

MULTA ISOLADA - CONCOMITÂNCIA - PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO A multa
isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos antecipados deve
ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido, ainda que a
apuração definitiva após o encerramento do exercício redunde em
montante menor. Pelo princípio da absorção ou consunção, contudo, não
deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar, na
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mesma medida em que houver aplicação de sanção sobre o dever de
recolher em definitivo. Esta penalidade absorve aquela até o montante em
que suas bases se identificarem. (Acórdão no 9101-006.809 – CSRF / 1a
Turma, sessão de 16 de janeiro de 2024)

MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL. COBRANÇA
CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS
APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. NÃO CABIMENTO. A
multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de estimativas
mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não há base legal que permita sua
cobrança de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o IRPJ
e CSLL apurados no final do período de apuração. Deve subsistir, nesses
casos, apenas a exigência da multa de ofício. (Acórdão no 9101-006.852 –
CSRF / 1a Turma, sessão de 6 de março de 2024)

MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS
MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. O disposto na
Súmula no 105 do CARF é perfeitamente aplicável aos fatos geradores após
a alteração de redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Lei no
11.488, de 2007, aplicando-se, ao caso, o princípio da consunção.
Igualmente inaplicável, quando cobrada após o encerrado o ano-
calendário. (ACÓRDÃO 9101-007.042 – CSRF/1a TURMA, SESSÃO DE 7 de
junho de 2024)
Não bastante todo esse acervo de precedentes indicados, a aplicação do princípio
da consunção é uma solução interpretativa que decorre da observância do princípio da
proporcionalidade, que é condição do próprio Estado Democrático de Direito, mesmo que não
esteja – e nem precisaria estar – positivado diretamente na Constituição Federal, mas exsurge em
razão na necessidade de preservar a ideia de justiça material diante do princípio da segurança
jurídica, conforme leciona Gilmar Ferreira Mendes4, sendo confirmado, ainda, por autores como
Paulo Bonavides, que contempla a existência do princípio mediante cotejo das demais normas
garantidoras de direitos fundamentais, a saber:
Embora não haja sido ainda formulado como ́norma jurídica global ́, flui do
espírito que anima em toda sua extensão e profundidade o § 2o do art. 5o,
o qual abrange a parte não-escrita ou não-expressa dos direitos e
garantias, a saber, aqueles direitos e garantias cujo fundamento decorre da
natureza do regime, da essência impostergável do Estado de Direito e dos

4 MENDES, Gilmar. Jurisdição constitucional. São Paulo: Saraiva, 1996.
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princípios que este consagra e que fazem inviolável a unidade de
Constituição.5
Exige-se a aplicação de tal princípio sempre que a controvérsia jurídica analisada
demande a verificação da razoabilidade da medida proposta – nela consideradas a necessidade e
adequação que são partes do princípio da razoabilidade – e a realização da justiça – considerada
como proporcionalidade em sentido estrito.
Ao se aplicar a proporcionalidade, considerando-se seu valor jurídico como princípio
constitucional, o intérprete deve lhe conferir posição de destaque, a fim de que esteja no ápice da
pirâmide normativa proposta por Kelsen e possa sublimar seus efeitos sob as situações jurídicas
postas à análise interpretativa. Segue-se aqui à proposta doutrinária de Willis Santiago Guerra
Filho, para que o princípio da proporcionalidade é capaz de dar um ‘salto hierárquico’ (hierarchical
loop) ao ser extraído do ponto mais alto da ‘pirâmide’ normativa para ir até a sua ‘base’, onde se
verificam os conflitos concretos, validando as normas individuais ali produzidas, na forma de
decisões administrativas, judiciais, etc.6
E como alcançar os elementos da proporcionalidade? Como responder ao que é
necessário, adequado e justo? O caso concreto dirá, mas há considerações gerais que podem
responder a essas perguntas.
Este relator já teve oportunidade de manifestar seu posicionamento em artigo
publicado que tratou sobre a proporcionalidade e os limites ao poder sancionador tributário, cujas
razões ali indicadas apontam para a solução da presente demanda. Eis o resumo do que importa à
presente análise (grifou-se):
Deverá o intérprete, assim, verificar se a norma infracional é alcançada
pelo elemento da adequação ou idoneidade, que consiste na condição de
que o meio utilizado pelo legislador é apropriado e oportuno à finalidade
pretendida. Indaga-se a pertinência da norma ao objetivo pleiteado,
considerando todos os parâmetros que o ordenamento jurídico determina,
devendo ser afastada a norma quando o resultado pretendido pela sua
aplicação demonstre inadequação com as garantias constitucionais e com
os direitos da parte contra quem a norma infracional é dirigida ou que seja
impertinente à obtenção de uma finalidade de interesse público.
...
Outrossim, além de adequado, o ato normativo deve ser o menos gravoso
à obtenção da finalidade lícita a que se destina, devendo-se perquirir se é
possível alcançar a pretensão estatal de forma alternativa menos

5 BONAVIDES, Paulo. Curso de Direito Constitucional. 11. ed. São Paulo: Malheiros, 2001.
6 GUERRA FILHO, Willis Santiago. Princípio da Proporcionalidade e teoria do direito. In: GRAU, Eros Roberto; GUERRA
FILHO, Willis Santiago. (Coord.). Direito Constitucional – estudos em homenagem a Paulo Bonavides. São Paulo:
Malheiros, 2001, p. 275.
Fl. 7350
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PROCESSO 17459.720015/2022-26
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prejudicial, que leve a resultado semelhante, para que se tenha cumprido
o segundo requisito: a necessidade ou exigibilidade. Note-se que caberá
ao intérprete analisar a existência de outros meios possíveis para o
atendimento da finalidade pública perquirida.
Por fim, ainda que determinada circunstância passe pelo desafio do crivo
da adequação e da necessidade, tem-se que o ato normativo deverá
atender à proporcionalidade em sentido estrito, a qual demanda que a
medida escolhida entre duas possíveis seja a que menor dano cause
àquela que se afaste, servindo à ponderação e ao balanceamento dos
preceitos existentes no ordenamento jurídico. Assim, “De um lado da
balança, devem ser postos os interesses protegidos com a medida, e, do
outro, os bens jurídicos que serão restringidos ou sacrificados por ela”
(SARMENTO, 1996)7.
Traçados os parâmetros, observa-se que a cobrança concomitante das multas em
questão não se amolda em nenhum fator do princípio da proporcionalidade, pelo evidente bis in
idem que decorre de tal postura interpretativa.
Em primeira abordagem, não é possível identificar em que medida a aplicação é
necessária, pois se preserva a aplicação da multa mais onerosa, no caso, a multa de ofício, que
absorve a menor.
Quando ao segundo requisito da proporcionalidade, a adequação também está
ameaçada com o lançamento duplo das multas sobre o mesmo fenômeno jurídico. O infrator está
sendo devidamente penalizado nos termos do Ordenamento Jurídico, sendo inadequada a medida
perpetrada pela administração tributária.
Ao fim, há de se investigar se quesito da proporcionalidade em sentido estrito foi
atendido, ou seja, se o duplo lançamento de multas representa medida justa. Penso que o fator
justiça não pode ser afastado em nenhuma hipótese e a solução que preserve o princípio da
consunção resolve a questão de forma plena, mediante a aplicação da lei sem o excesso da dupla
penalizada, porquanto indevida.
Para escolher o caminho certo a seguir – e aqui me valho de critério de
sopesamento que não inflija direitos da contribuinte e também do próprio Fisco –, colho de
antiquíssima lição de Aristóteles que propugna que a justiça realiza “um certo tipo de
proporção.(...) E o justo assim entendido é um meio com relação aos extremos, que prejudicam a
proporção (o proporcional é de fato meio; e o justo, por outro lado, é proporcional).(...) Tudo isto
nos possibilita concluir que o justo – em sentido em que aqui o entendemos – é o proporcional, e

7 ALBUQUERQUE, Fredy José Gomes de. A Proporcionalidade e os Limites ao Poder Sancionador Tributário. In: Novos
Tempos do Direito Tributário, Coords.: VIANA FILHO, Jefferson de Paula; CESTINO JÚNIOR, José Osmar; FILGUEIRAS,
Ingrid Baltazar Ribeiro; GOMES, Pryscilla Régia de Oliveira. Curitiba: Editora Íthala, 2020, p. 74-76.
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que o injusto, ao contrário, é o que nega a proporção. Na injustiça, um dos termos torna-se, então,
muito grande e o outro, muito pequeno” 8.
Penso ser inteiramente desproporcional em seu sentido estrito, norteado pelo fator
justiça, penalizar duplamente a mesma matriz fenomênica do qual exsurge o dever de pagar
tributos.
Todos esses fundamentos revelam a necessidade de afastar a exigência
concomitante da multa isolada em conjunto com a multa de ofício.
DA MULTA QUALIFICADA
O voto do Conselheiro Relator afastou a qualificação da multa de ofício, em razão
da inexistência de dolo relacionado à alegada prática de fraude, sonegação ou conluio, que de fato
não existiram. Pelos mesmos fundamentos, entendo que a multa qualificada deve ser exonerada.
DISPOSITIVO
Ante o exposto, reconheço a nulidade da decisão recorrida e voto para o processo
retorne à DRJ para novo julgamento, ante o cerceamento ao direito de defesa da contribuinte e,
uma vez afastada tal preliminar pelo colegiado, por voto de qualidade, voto pela conversão do
julgamento em diligência, para que a administração tributária apresente relatório fiscal acerca dos
fundamentos contábeis apresentados nos termos de constatação anexos à impugnação e às
respostas ao parecer acima indicado. Conquanto vencido nesses temas, ambos por voto de
qualidade, no mérito, dou parcial provimento ao Recurso Voluntário para (a) exonerar a glosa da
amortização fiscal do ÁGIO REDE SUL, (b) exonerar a multa isolada de todas as operações e (c)
exonerar a multa qualificada de todas as operações.
É como declaro o voto.

Assinado Digitalmente
Fredy José Gomes de Albuquerque

8 ARISTÓTELES. Obra jurídica. Livro I. São Paulo: Ícone Editora, 1997.
Fl. 7352
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