Tribunal: CARF
Processo: 10880.959404/2016-72
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CARMEN FERREIRA SARAIVA
Órgão colegiado: Terceira Turma Extraordinária da Primeira Seção / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-02-08
Data de publicação: 2024-02-26

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2013
DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados em Per/DComp, mas pagos a destempo.

Inteiro teor:
S1-TE03
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10880.959404/2016-72
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1003-004.276 – 1a Seção de Julgamento / 3a Turma Extraordinária
Sessão de
08 de fevereiro de 2024
Recorrente
CONCESSIONARIA DA LINHA 4 DO METRO DE SÃO PAULO S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2013
DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a
lançamento por homologação regularmente declarados em Per/DComp, mas
pagos a destempo.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Carmen Ferreira Saraiva– Presidente e Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Márcio Avito Ribeiro Faria,
Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça, Gustavo de Oliveira Machado e Carmen Ferreira Saraiva.

Relatório
Per/DComp e Despacho Decisório
A Recorrente formalizou o Pedido de Ressarcimento ou Restituição/Declaração
de Compensação (Per/DComp) no 26351.81738.260416.1.6.02-2883 em 26.04.2016, e-fls. 203-
209, utilizando-se do crédito relativo ao saldo negativo de Imposto sobre a Renda da Pessoa
Jurídica (IRPJ) no valor de R$17.983.245,82 referente ao ano-calendário de 2013 para
compensação dos débitos ali confessados.
Consta no Despacho Decisório, e-fls. 212-219:
Analisadas as informações prestadas no documento acima identificado e
considerando que a soma das parcelas de composição do crédito informadas no
PER/DCOMP deve ser suficiente para comprovar a quitação do imposto devido e a
apuração do saldo negativo, verificou-se:
PARCELAS DE COMPOSIÇÃO DO CRÉDITO INFORMADAS NO
PER/DCOMP
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10880.959404/2016-72
Fl. 334
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1003-004.276 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10880.959404/2016-72

PARC. CREDITO
[...]
RETENÇÕES
FONTE
PAGAMENTOS ESTIM. COMP.
SNPA [...]
DEM.
COMPENSAÇOES
SOMA PARC.
CRED.
PER/DCOMP [...]
2.971.577,31
12.894.752,98
1.366.127,79
750.787,74
17.983.245,82
CONFIRMADAS
[...]
2.971.577,31
12.894.752,97
1.366.127,79
750.787,74
17.983.245,81

Valor original do saldo negativo informado no PER/DCOMP com
demonstrativo de crédito: R$ 17.983.245,82
Valor na DIPJ: R$ 17.983.245,82
Somatório das parcelas de composição do crédito na DIPJ: R$ 17.983.245,82
IRPJ devido: R$ 0,00
Valor do saldo negativo disponível = (Parcelas confirmadas limitado ao
somatório das parcelas na DIPJ) - (IRPJ devido) limitado ao menor valor entre saldo
negativo DIPJ e PER/DCOMP, observado que quando este cálculo resultar negativo, o
valor será zero.
Valor do saldo negativo disponível: R$ 17.983.245,81
Informações complementares da análise do crédito estão disponíveis na página
internet da Receita Federal, e integram este despacho.
O crédito reconhecido foi insuficiente para compensar integralmente os débitos
informados pelo sujeito passivo, razão pela qual: HOMOLOGO PARCIALMENTE a
compensação declarada no PER/DCOMP 36781.48809.150416.1.3.02-8280
Não
há
valor
a
ser
restituído/ressarcido
para
o(s)
pedido(s)
de
restituição/ressarcimento
apresentado(s)
no(s)
PER/DCOMP:
26351.81738.260416.1.6.02-2883 [...]
Enquadramento Legal: Art. 168 da Lei no 5.172, de 1966 (Código Tributário
Nacional). Art. 1o e inciso II do parágrafo 1o do art. 6o da Lei 9.430, de 1996. Art. 4o
da Instrução Normativa RFB no 1.300, de 2012. Art. 74 da Lei 9.430, de 1996. Art. 43
da IN RFB no 1.300, de 2012.
Manifestação de Inconformidade e Decisão de Primeira Instância
Cientificada, a Recorrente apresentou a manifestação de inconformidade. Está
registrado no Acórdão da 11a Turma da DRJ/06 no 106-012.818, de 29.04.2021, e-fls. 285-263:
Acordam os membros da 11a Turma de Julgamento, por unanimidade de votos,
JULGAR IMPROCEDENTE A MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE.
Recurso Voluntário
Notificada em 16.08.2021, e-fl. 269, a Recorrente apresentou o recurso voluntário
em 13.09.2021, e-fls. 271-286, esclarecendo que a peça atende aos pressupostos de
admissibilidade. Discorre sobre o procedimento fiscal contra o qual se insurge.
Relativamente aos fundamentos de fato e de direito aduz que:
II – DO DIREITO
II.1 – Da Comprovada Ocorrência da Denúncia Espontânea
Fl. 335
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1003-004.276 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10880.959404/2016-72

10. Como já salientado, na r. decisão recorrida foi aduzido que, na compensação
de débito via DCOMP, não seria possível o reconhecimento de denúncia espontânea.
11. Segundo o entendimento exarado na r. decisão recorrida, ao dispor sobre o
instituto da denúncia espontânea, o artigo 138 do CTN teria tratado o pagamento em
sua acepção restrita, não se confundindo com a compensação.
12. Todavia, referido entendimento não merece prevalecer. Isso porque, a
denúncia espontânea ocorre nas hipóteses de extinção do crédito tributário, o que
justamente ocorre quando há compensação. [...]
14. O entendimento manifestado pela 3a Turma da C. Câmara Superior de
Recursos Fiscais se aplica integralmente no caso concreto, pois, conforme
comprovado documentalmente nos autos, a compensação foi realizada antes do início
de procedimento fiscal, o que, aliás, não foi refutado na r. decisão recorrida.
Além disso, a compensação compreendeu o valor do principal acrescidos dos
juros de mora, conforme o disposto no artigo 138 do CTN.
15. Com efeito, antes do início de qualquer procedimento de fiscalização (ou
seja, espontaneamente), a Recorrente:
(I) na DCTF Original, não declarou débitos de IRPJ e de CSLL do mês de
dezembro de 2012;
(II) em 07/07/2015, liquidou os débitos de IRPJ e CSLL do mês de dezembro de
2012, mediante a transmissão do DCOMP no 18699.68619.070715.1.3.02-3784; e
(III) na mesma data, transmitiu eletronicamente a DCTF Retificadora,
declarando, pela primeira vez, os débitos (apurados e pagos) de IRPJ e CSLL do mês
de dezembro de 2012.
16. Por estar comprovadamente configurada a denúncia espontânea, nos termos
do artigo 138 do CTN, na DCOMP no 18699.68619.070715.1.3.02-3784, a Recorrente
não incluiu a multa de mora de 20%.
17. Portanto, no caso concreto, a Recorrente efetuou a liquidação integral dos
débitos, acrescidos de juros de mora, nos termos do artigo 138 do CTN, e,
posteriormente, transmitiu a DCTF, não havendo qualquer dúvida quanto à
configuração da denúncia espontânea.
18. A propósito, confira-se a redação do art. 138 do Código Tributário
Nacional: [...]
19. Assim, não é devida a multa de mora na hipótese em que configurada a
denúncia espontânea, tanto quando há pagamento, quanto quando há compensação,
pois ambas são hipóteses de extinção do crédito tributário. [...]
21. E nem poderia ser diferente, uma vez que o fato de a liquidação do débito
fiscal ter sido realizada pela Recorrente por meio de compensação não impede o
reconhecimento da denúncia espontânea no caso concreto.
22. Com efeito, o artigo 74, §2o, da Lei no 9.430/1996 é expresso em reconhecer
que a compensação extingue o crédito tributário sob condição resolutória de sua
ulterior homologação. Confira-se o dispositivo legal:
Fl. 336
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1003-004.276 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10880.959404/2016-72

“(...)
§2o A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito
tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação”.
23. Nesse cenário, se a Lei no 9.430/1996 e o próprio Código Tributário
Nacional atribuem à compensação exatamente o mesmo efeito jurídico atribuído ao
pagamento (o de extinguir o crédito tributário), não se pode admitir que seja dada
interpretação puramente literal ao que dispõe o artigo 138 do CTN, de modo a apenas
admitir
o
pagamento
para
configuração
da
denúncia
espontânea,
como
inadvertidamente fez a r. decisão recorrida.
24. A interpretação sistemática do artigo 138 do CTN indica que o legislador,
ao instituir a denúncia espontânea, objetivou privilegiar a boa-fé do contribuinte que
se antecipa ao Fisco e declara ter cometido uma infração ao dever de pagar tributos e,
com isso, tem excluída a imposição de penalidade, como cabalmente comprovado nos
autos e não refutado pela r. decisão recorrida.
25. Diante do exposto, e comprovada documentalmente a ocorrência da
denúncia espontânea, nos termos do artigo 138 do CTN, o recurso voluntário deve ser
provido para reformar a r. decisão recorrida, homologando-se todas as compensações
declaradas.
II.2 – Da Ausência de Confissão da Multa de Mora pela Recorrente 26. Além da
comprovada ocorrência da denúncia espontânea, cumpre à Recorrente destacar que a
multa de mora também não foi confessada no momento da transmissão da declaração
de compensação.
27. Com efeito, dispõe o §6o do artigo 74 da Lei no 9.430/1996 que:
“§6o A declaração de compensação constitui confissão de dívida e instrumento
hábil e suficiente para a exigência dos débitos indevidamente compensados.”
28. Como se verifica, a teor do §6o do artigo 74 da Lei no 9.430/1996 a
declaração de débito pelo contribuinte em declaração de compensação transmitida à
Receita Federal do Brasil constitui confissão de dívida, hábil e suficiente para
exigência de tributos indevidamente compensados.
29. Em outras palavras, a confissão de débitos pelo contribuinte por meio da
transmissão da declaração de compensação constitui crédito tributário, habilitando à
Receita Federal do Brasil a proceder à sua cobrança.
30. Por outro lado, nos casos em que o contribuinte não confessa o débito no
momento na declaração de compensação, não se pode considerar constituído o crédito
tributário, sendo de rigor que, caso apurada a existência de infração relativa ao
cumprimento de obrigação tributária, a autoridade administrativa deve proceder ao
lançamento de ofício para constituição de crédito tributário.
31. No caso concreto, a Recorrente transmitiu declaração de compensação
confessando os débitos acrescidos dos respectivos juros de mora, sem a multa de mora
de 20%.
32. Por sua vez, a autoridade administrativa, ao analisar as declarações de
compensação transmitidas pela Recorrente, identificou que a liquidação dos débitos
teria sido intempestiva.
Fl. 337
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1003-004.276 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10880.959404/2016-72

33. Diante disso, foi utilizada parcela do direito creditório reconhecido para
liquidar, por compensação, multa de mora de 20% que não foi confessada na
declaração de compensação.
34. E, sem a confissão da multa de mora de 20% pela Recorrente na declaração
de compensação transmitida pela Receita Federal do Brasil, a autoridade
administrativa deveria ter procedido ao lançamento de ofício da multa de mora, de
forma isolada, para constituir o crédito tributário.
35. Apenas após a constituição do crédito tributário por meio do lançamento de
ofício, é que seria permitido à autoridade administrativa proceder à sua cobrança,
assegurando o amplo direito de defesa da Recorrente.
36. O que se verifica no caso concreto, no entanto, é que parcela do direito
creditório reconhecido pela Receita Federal do Brasil foi consumido para liquidar
débito que não foi previamente constituído, seja por meio de confissão do contribuinte
ou, ainda, por meio da realização do lançamento de ofício.
37. Nesse cenário, não se pode admitir a utilização do crédito reconhecido em
favor da Recorrente na liquidação de débito que não foi definitivamente constituído e,
por conseguinte, não é exigível.
38. Diante do exposto, e considerando-se que não houve a confissão da multa de
mora de 20% pela Recorrente no momento da transmissão da DCOMP, por mais este
motivo, o recurso voluntário deve ser provido para reformar a r. decisão recorrida.
II.3 – Da Improcedência do Procedimento de Imputação Proporcional do
Direito Creditório Reconhecido
39. Ainda que superadas as alegações acima, o que se admite apenas para
argumentar, é improcedente o procedimento de imputação proporcional do direito
creditório reconhecido.
40. No procedimento de compensação objeto do processo administrativo em
referência, a Recorrente utilizou o crédito decorrente de saldo negativo de IRPJ
apurado no encerramento do ano-calendário de 2013, no valor original de R$
17.983.245,82, para liquidar, por compensação, débitos de sua titularidade.
41. Apesar de ter reconhecido a integralidade do direito creditório pleiteado, a
Delegacia da Receita Federal do Brasil efetuou a imputação proporcional do crédito
reconhecido, para que abrangesse a multa de mora de 20% relativamente aos débitos
compensados após a respectiva data de vencimento.
42. Assim, o crédito não foi suficiente para liquidar todos os débitos
compensados pela Recorrente.
43. Ocorre, porém, que o procedimento de imputação proporcional do direito
creditório é absolutamente improcedente.
44. Isso porque, a partir da entrada em vigor da Lei no 9.430/96 não é mais
admitido o procedimento de imputação proporcional, tendo em vista a previsão legal,
específica, para a lavratura de auto de infração objetivando a constituição de crédito
tributário correspondente a multa e/ou juros de mora (isolada ou conjuntamente).
45. Confira-se o disposto no artigo 43 da Lei no 9.430/96:
Fl. 338
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1003-004.276 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10880.959404/2016-72

“Art. 43. Poderá ser formalizada exigência de crédito tributário correspondente
exclusivamente a multa ou a juros de mora, isolada ou conjuntamente.”
46. Nos termos do artigo 43 da Lei no 9.430/96, constatado pela Delegacia da
Receita Federal do Brasil a liquidação em atraso de tributo desacompanhado da multa
de mora, deve ser lavrado o auto de infração para exigir a multa de mora de forma
isolada, e não realizada a equivocada imputação proporcional do direito creditório
reconhecido em favor do contribuinte.
47. Aliás, se o valor principal foi efetivamente liquidado pelo contribuinte,
ainda que a destempo, não é razoável e jurídica a realização da imputação
proporcional do pagamento, tendo em vista que somente a multa de mora seria devida.
48. Dessa forma, e admitindo-se que, no caso concreto, teria havido
recolhimento a destempo desacompanhado da multa de mora de 20%, deveria a
Delegacia da Receita Federal do Brasil em São Paulo ter lavrado o auto de infração
para exigir unicamente a multa de mora de forma isolada, nos termos do artigo 43 da
Lei no 9.430/96. [...]
50. Diante do exposto, e considerando-se que, na vigência do art. 43 da Lei no
9.430/96, não deve ser admitido o procedimento de imputação proporcional, por mais
este argumento, o recurso voluntário deve ser provido para reformar a r. decisão
recorrida.
Com o objetivo de fundamentar as razões apresentadas na peça de defesa, faz
referências a entendimentos jurisprudenciais em seu favor.
No que concerne ao pedido conclui que:
III – DO PEDIDO
51. Por todo o exposto, é a presente para requerer seja dado provimento ao
recurso voluntário para reformar a r. decisão recorrida, afastando-se a multa de mora
de 20% e homologando-se todas as compensações declaradas.
52. Ainda, requer a juntada do anexo substabelecimento (Doc. 1).
É o Relatório.

Voto
Conselheira Carmen Ferreira Saraiva, Relatora.
Tempestividade
O recurso voluntário apresentado pela Recorrente atende aos requisitos de
admissibilidade previstos nas normas de regência, em especial no Decreto no 70.235, de 06 de
março de 1972, inclusive para os fins do inciso III do art. 151 do Código Tributário Nacional.
Assim, dele tomo conhecimento.
Delimitação da Lide
Conforme princípio de adstrição do julgador aos limites da lide, a atividade
judicante está constrita ao exame do mérito da existência do crédito relativo ao saldo negativo de
Fl. 339
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1003-004.276 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10880.959404/2016-72

IRPJ no valor de R$0,00 (R$17.983.245,82 - R$17.983.245,81) referente ao ano-calendário de
2013 pleiteado no presente processo (art. 15, art. 141 e art. 492 do Código de Processo Civil, que
se aplica supletiva e subsidiariamente ao Processo Administrativo Fiscal - Decreto no 70.235, de
02 de março de 1972). Sobre o litígio referente ao processo no 14094.720051/2015-59 em que foi
indeferido o pedido de cancelamento do Per/DComp, tem-se que os argumentos devem ser ali
analisados.
Necessidade de Comprovação da Liquidez e Certeza do Indébito
A Recorrente discorda do procedimento fiscal.
O sujeito passivo que apurar crédito relativo a tributo administrado pela RFB,
passível de restituição, pode utilizá-lo na compensação de débitos. A partir de 01.10.2002, a
compensação somente pode ser efetivada por meio de declaração e com créditos e débitos
próprios, que ficam extintos sob condição resolutória de sua ulterior homologação. Também os
pedidos pendentes de apreciação foram equiparados a declaração de compensação, retroagindo à
data do protocolo. O Per/DComp delimita a amplitude de exame do direito creditório alegado
pela Recorrente quanto ao preenchimento dos requisitos, de modo que em regra a retificação
somente é possível se encontrar pendente de decisão administrativa à data do envio do
documento retificador e o seu cancelamento é procedimento cabível ao sujeito passivo na forma,
no tempo e lugar previstos na legislação tributária (art. 165, art. 168, art. 170 e art. 170-A do
Código Tributário Nacional, art. 74 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996 com redação
dada pelo art. 49 da Medida Provisória no 66, de 29 de agosto de 2002, que entrou em vigor em
01.10.2002 e foi convertida na Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002).
Posteriormente, ou seja, em 31.10.2003, ficou estabelecido que o Per/DComp
constitui confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência dos débitos
indevidamente compensados, bem como que o prazo para homologação tácita da compensação
declarada é de cinco anos, contados da data da sua entrega até a intimação válida do despacho
decisório. Ademais, o procedimento se submete ao rito do Decreto no 70.235, de 6 de março de
1972, inclusive para os efeitos do inciso III do art. 151 do Código Tributário Nacional (§1o do
art. 5o do Decreto-Lei no 2.124, de 13 de junho de 1984, art. 17 da Medida Provisória no 135, de
30 de outubro de 2003 e art. 17 da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003).
A pessoa jurídica pode deduzir do tributo devido o valor do tributo pago ou retido
na fonte, incidente sobre receitas computadas na determinação do lucro real, bem como o IRPJ
ou CSLL determinado sobre a base de cálculo estimada no caso utilização do regime com base
no lucro real anual, para efeito de determinação do saldo de IRPJ ou CSLL negativo ou a pagar
no encerramento do período apurado de forma centralizada pelo estabelecimento matriz, ocasião
em que se verifica a sua liquidez e certeza (art. 8o do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de
1977, art. 34 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995 e art. 2o e art. 28 da Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996).
No presente caso, não remanesce nesta segunda instância qualquer parcela
remanescente título de direito creditório de saldo negativo de IRPJ do ano-calendário de 2013
referente a qual a Recorrente tenha interesse agir.
Denúncia Espontânea
A Recorrente aduz que se encontra amparada pela denúncia espontânea.
O Código Tributário Nacional estabelece:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do
Fl. 340
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Fl. 8 do Acórdão n.o 1003-004.276 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10880.959404/2016-72

depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do
tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de
qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a
infração.
A Solução de Consulta Cosit no 233, de 16 de agosto de 2019, esclarece:
Conclusão 36.
Pelo exposto, respondendo objetivamente às proposições apresentadas:
36.1 A configuração da denúncia espontânea deve necessariamente obedecer aos
preceitos do artigo 138 do CTN, sob pena de sua inocorrência. Já a forma de sua
instrumentalização está prevista na legislação tributária na forma das declarações das
obrigações acessórias. Assim, a comunicação da infração tributária e pagamento do
tributo nos termos do art. 138 do CTN não impede o lançamento da multa pelo atraso no
descumprimento das obrigações acessórias.
36.2 Atendidos os requisitos do art. 138 do CTN, a denúncia espontânea afasta a
aplicação de multa, inexistindo diferença, nesse caso, entre multa moratória e multa
punitiva.
36.3 A prestação a destempo da obrigação acessória pelo sujeito passivo, para
configurar denúncia espontânea da obrigação principal, não o elide da multa referente
ao descumprimento da obrigação acessória, posto que, são obrigações autônomas.
36.4. A comunicação da infração tributária e pagamento do tributo nos termos do art.
138 do CTN não impede o lançamento da multa pelo atraso no descumprimento das
obrigações acessórias a que estava sujeita
A denúncia espontânea da infração acompanhada do pagamento do tributo devido
e dos juros de mora, exclui a responsabilidade do sujeito passivo pela penalidade pecuniária em
função da inobservância da conduta prescrita na norma jurídica primária. A exteriorização de
vontade alcança a obrigação principal em que o tributo sujeito ao lançamento por homologação
ou auto lançamento que não esteja declarado à época e o recolhimento seja efetuado antes de
qualquer procedimento fiscal.
No Recurso Especial Repetitivo no 1149022/SP, Tema 385, proferido pelo
Superior Tribunal de Justiça (STJ) consta que:
TESE JURÍDICA
"A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte, após
efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por homologação)
acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer
procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência de diferença a
maior, cuja quitação se dá concomitantemente". [...]
EMENTA PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL.
TRIBUTOS
SUJEITOS
A
LANÇAMENTO
POR
HOMOLOGAÇÃO.
DECLARAÇÃO PARCIAL DE DÉBITO TRIBUTÁRIO ACOMPANHADO DO
PAGAMENTO INTEGRAL. POSTERIOR RETIFICAÇÃO DA DIFERENÇA A
MAIOR COM A RESPECTIVA QUITAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO.
1. A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte, após
efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por homologação)
acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer
procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência de diferença a
maior, cuja quitação se dá concomitantemente.
2. Deveras, a denúncia espontânea não resta caracterizada, com a consequente exclusão
da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação
Fl. 341
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Fl. 9 do Acórdão n.o 1003-004.276 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
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declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de vencimento, à vista ou
parceladamente, ainda que anteriormente a qualquer procedimento do Fisco (Súmula
360/STJ) (Precedentes da Primeira Seção submetidos ao rito do artigo 543-C, do CPC:
REsp 886.462/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe
28.10.2008; e REsp 962.379/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em
22.10.2008, DJe 28.10.2008).
3. É que "a declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição formal do
crédito, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se exigível,
independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificação ao
contribuinte" (REsp 850.423/SP, Rel. Ministro Castro Meira, Primeira Seção, julgado
em 28.11.2007, DJ 07.02.2008).
4. Destarte, quando o contribuinte procede à retificação do valor declarado a menor
(integralmente recolhido), elide a necessidade de o Fisco constituir o crédito tributário
atinente à parte não declarada (e quitada à época da retificação), razão pela qual
aplicável o benefício previsto no artigo 138, do CTN.
5. In casu, consoante consta da decisão que admitiu o recurso especial na origem (fls.
127/138): "No caso dos autos, a impetrante em 1996 apurou diferenças de recolhimento
do Imposto de Renda Pessoa Jurídica e Contribuição Social sobre o Lucro, ano-base
1995 e prontamente recolheu esse montante devido, sendo que agora, pretende ver
reconhecida a denúncia espontânea em razão do recolhimento do tributo em atraso,
antes da ocorrência de qualquer procedimento fiscalizatório. Assim, não houve a
declaração prévia e pagamento em atraso, mas uma verdadeira confissão de dívida e
pagamento integral, de forma que resta configurada a denúncia espontânea, nos termos
do disposto no artigo 138, do Código Tributário Nacional."
6. Consequentemente, merece reforma o acórdão regional, tendo em vista a
configuração da denúncia espontânea na hipótese sub examine.
7. Outrossim, forçoso consignar que a sanção premial contida no instituto da denúncia
espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou seja, as multas de caráter
eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas moratórias, decorrentes da
impontualidade do contribuinte.8. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao
regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.
No Recurso Especial Repetitivo no 1102577/DF, Tema 101, proferido pelo
Superior Tribunal de Justiça (STJ) consta que:
TESE JURÍDICA "O instituto da denúncia espontânea(art. 138 do CTN) não se aplica
nos casos de parcelamento de débito tributário". [...]
EMENTA
TRIBUTÁRIO.
PARCELAMENTO
DE
DÉBITO.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE. RECURSO REPETITIVO. ART. 543-C DO
CPC.
1. O instituto da denúncia espontânea(art. 138 do CTN) não se aplica nos casos de
parcelamento de débito tributário.
2. Recurso Especial provido. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da
Resolução 8/2008 do STJ.
Está registrado nos Recursos Especiais Repetitivos no 886462/RS e no 962379/RS,
Tema 61, proferido pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ):
TESE JURÍDICA
"Não resta caracterizada a denúncia espontânea, com a consequente exclusão da multa
moratória, nos casos de tributos declarados, porém pagos a destempo pelo contribuinte,
ainda que o pagamento seja integral". [...]
EMENTA TRIBUTÁRIO. ICMS. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. TRIBUTO
DECLARADO PELO CONTRIBUINTE E NÃO PAGO NO PRAZO. DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. NÃO CARACTERIZAÇÃO. SÚMULA 360/STJ.
Fl. 342
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1003-004.276 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10880.959404/2016-72

1 Nos termos da Súmula 360/STJ, "O benefício da denúncia espontânea não se aplica
aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas
pagos a destempo". É que a apresentação de Guia de Informação e Apuração do ICMS /
GIA, de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais / DCTF, ou de outra
declaração dessa natureza, prevista em lei, é modo de constituição do crédito tributário,
dispensando, para isso, qualquer outra providência por parte do Fisco. Se o crédito foi
assim previamente declarado e constituído pelo contribuinte, não se configura denúncia
espontânea(art. 138 do CTN) o seu posterior recolhimento fora do prazo estabelecido.
2. Recurso especial parcialmente conhecido e, no ponto, improvido. Recurso sujeito ao
regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08.
Consta no Acórdão 1a Turma CSRF no 9101-006.662, de 13.07.2023 (art. 50 da
Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999):
DENUNCIA
ESPONTÂNEA.
ART
138
DO
CTN.
DECLARAÇÃO
DE
COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a compensação
tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a pagamento, não se aplicando,
por conseguinte, o afastamento da multa moratória decorrente pelo adimplemento a
destempo. Neste sentido, a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça pacificou
entendimento, segundo o qual é incabível a aplicação do benefício da denúncia
espontânea previsto no art. 138 do CTN aos casos de compensação tributária,
justamente porque, nesta hipótese, a extinção do débito estará submetida à ulterior
condição resolutória da sua homologação pelo fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o
não pagamento do crédito tributário, havendo, por consequência, a incidência dos
encargos moratórios. Precedente: AgInt nos EDcl nos EREsp. 1.657.437/RS, Rel. Min.
GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018. [...]
Quanto ao mérito da parte conhecida, cumpre destacar que a 1 a Turma da CSRF já se
manifestou contrariamente à caracterização de denúncia espontânea e consequente
afastamento da multa moratória, mediante compensação de débitos em atraso. Neste
sentido, são os seguintes julgados:
MULTA MORATÓRIA. DENÚNCIA ESPONTÂNEA O instituto da denúncia
espontânea não tem aptidão para afastar a multa de mora decorrente da utilização de
débitos vencidos em Declaração de Compensação DCOMP. (Acórdão n° 9101-002.218
- Sessão de 3 de fevereiro de 2016).
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO CONFIGURAÇÃO Não se cogita da aplicação do
art. 138 do CTN quando não há pagamento, mormente quando as compensações
promovidas em atraso não foram acompanhadas dos juros de mora devidos. (Acórdão
n° 9101-002.516 - Sessão de 13 de dezembro de 2016).
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. NÃO CARACTERIZAÇÃO. A
extinção do crédito tributário por meio de compensação está sujeita à condição
resolutória da sua homologação. Caso a homologação, por qualquer razão, não se
efetive, tem-se por não pago o crédito tributário declarado, havendo incidência, de
consequência dos encargos moratórios. Nessa linha, sendo que a compensação ainda
depende de homologação, não se chega à conclusão de que o contribuinte ou
responsável tenha, espontaneamente, denunciado o não pagamento de tributo e realizado
seu pagamento com os acréscimos legais, por isso que não se observa a hipótese do art.
138 do CTN. (Jurisprudência das Primeira e Segunda Turmas do Superior Tribunal de
Justiça STJ). (Acórdão n° 9101-002.969 - Sessão de 5 de julho de 2017).
DENUNCIA
ESPONTÂNEA.
ART
138
DO
CTN.
DECLARAÇÃO
DE
COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE. Para fins de denúncia espontânea, nos
termos do art. 138, do CTN, a compensação tributária, sujeita a posterior homologação,
não equivale a pagamento, não se aplicando, por conseguinte, o afastamento da multa
moratória decorrente pelo adimplemento a destempo. (Acórdão n° 9101-004.231, de 6
de junho de 2019).
Fl. 343
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1003-004.276 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10880.959404/2016-72

E mais recentemente:
DENUNCIA
ESPONTÂNEA.
ART
138
DO
CTN.
DECLARAÇÃO
DE
COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE. Para fins de denúncia espontânea, nos
termos do art. 138, do CTN, a compensação tributária, sujeita a posterior homologação,
não equivale a pagamento, não se aplicando, por conseguinte, o afastamento da multa
moratória decorrente pelo adimplemento a destempo. Neste sentido, a Primeira Seção
do Superior Tribunal de Justiça pacificou entendimento segundo o qual é incabível a
aplicação do benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138 do CTN aos casos
de compensação tributária, justamente porque, nessa hipótese, a extinção do débito
estará submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo fisco, a qual,
caso não ocorra, implicará o não pagamento do crédito tributário, havendo, por
consequência, a incidência dos encargos moratórios. Precedente: AgInt nos EDcl nos
EREsp. 1.657.437/RS, Rel. Min. GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018. (Acórdão no
9101-006.557, de 6 de abril de 2023).
Do voto condutor do Acórdão n° 9101-002.516, são extraídos os fundamentos que se
prestam a refutar o entendimento defendido pelo sujeito passivo:
O cabimento da multa de mora sempre foi objeto de discussão frente ao entendimento
da Administração Tributária de que seu acréscimo seria exigível em todos os casos de
recolhimento em atraso. Argumentava-se, como de fato o fez a PFN, em suas razões
recursais, que o art. 138 do CTN somente excluía a imposição de multa de ofício,
mormente tendo em conta que o mesmo diploma legal, em seu art. 134, parágrafo único,
reconhecia a existência de penalidades de cunho moratório, além de trazer ressalva, em
seu art. 161, acerca da possibilidade de penalidades se somarem aos juros de mora
devidos em face de crédito tributário não integralmente pago no vencimento. Admitir-se
que o recolhimento espontâneo do tributo em atraso deveria ser acompanhado, apenas,
de juros de mora, resultaria na completa impossibilidade de exigência da multa de mora,
pois se o recolhimento fosse promovido antes do início do procedimento fiscal a multa
de mora não seria cobrada e, se iniciado o procedimento fiscal, já seria o caso de
aplicação da multa de ofício.
Contudo, em 08 de setembro de 2008, parte da discussão foi pacificada com a
publicação da Súmula n° 360, pelo Superior Tribunal de Justiça:
O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por
homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo.
Consolidou-se o entendimento no sentido de que o pagamento a destempo, ainda que
acrescido de juros de mora, não caracterizaria denúncia espontânea da infração, vez que
o Fisco já tinha conhecimento dos valores devidos em razão de prévia declaração
apresentada pelo sujeito passivo. Neste sentido, também, os julgados proferidos, logo na
seqüência, no Recurso Especial n° 886.462-RS e no Recurso Especial n° 962.379-RS, já
na sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 543-C do antigo Código de
Processo Civil.
Da ementa do primeiro extrai-se:
TRIBUTÁRIO.
ICMS.
EMBARGOS
A
EXECUÇÃO
FISCAL.
TRIBUTO
DECLARADO PELO CONTRIBUINTE E NÃO PAGO NO PRAZO. DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. NÃO CARACTERIZAÇÃO. SÚMULA 360/STJ. 1 - Nos termos da
Súmula 360/STJ, "O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos
sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a
destempo" . É que a apresentação de Guia de Informação e Apuração do ICMS - GIA,
de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, ou de outra
declaração dessa natureza, prevista em lei, é modo de constituição do crédito tributário,
dispensando, para isso, qualquer outra providência por parte do Fisco. Se o crédito foi
assim previamente declarado e constituído pelo contribuinte, não se configura denúncia
espontânea (art. 138 do CTN) o seu posterior recolhimento fora do prazo estabelecido .
2. Recurso especial parcialmente conhecido e, no ponto, improvido. Recurso sujeito ao
regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08.
Fl. 344
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1003-004.276 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10880.959404/2016-72

No voto condutor deste julgado, o Ministro Teori Albino Zavascki destacou sua
abordagem do tema no julgamento de Embargos de Declaração no Recurso Especial n°
541.468: " (... ) Não se pode confundir nem identificar denúncia espontânea com
recolhimento em atraso do valor correspondente a crédito tributário devidamente
constituído. O art. 138 do CTN, que trata da denúncia espontânea, não eliminou a figura
da multa de mora, a que o Código também faz referência (art. 134, par. único). A
denúncia espontânea é instituto que tem como pressuposto básico e essencial o total
desconhecimento do Fisco quanto à existência do tributo denunciado. A simples
iniciativa do Fisco de dar início à investigação sobre a existência do tributo já elimina a
espontaneidade (CTN, art. 138, par. único). Conseqüentemente, não há possibilidade
lógica de haver denúncia espontânea de créditos tributários cuja existência já esteja
formalizada (=créditos tributários já constituídos) e, portanto, líquidos, certos e
exigíveis. Em tais casos, o recolhimento fora de prazo não é denúncia espontânea e,
portanto, não afasta a incidência de multa moratória. Nesse sentido: Luciano Amaro,
Direito Tributário Brasileiro, 10a ed., SP, Saraiva, 2004, p. 440.
Conforme assentado em precedente do STJ, "não há denúncia espontânea quando o
crédito em favor da Fazenda Pública encontra-se devidamente constituído por
autolançamento e é pago após o vencimento".
Observou, ainda, que o alcance da jurisprudência consolidada limitava-se à não
configuração de denúncia espontânea quando o tributo foi previamente declarado pelo
contribuinte:
4. Importante registrar, finalmente, que o entendimento esposado na Súmula 360/STJ
não afasta de modo absoluto a possibilidade de denúncia espontânea em tributos
sujeitos a lançamento por homologação. A propósito, reporto-me às razões expostas em
voto de relator, que foi acompanhado unanimente pela 1a Seção, no AgRG nos EREsp
804785/PR, DJ de 16.10.2006: "(...)
4. Isso não significa dizer, todavia, que a denúncia espontânea está afastada em qualquer
circunstância ante a pura e simples razão de se tratar de tributo sujeito a lançamento por
homologação. Não é isso. O que a jurisprudência afirma é a não configuração de
denúncia espontânea quando o tributo foi previamente declarado pelo contribuinte, já
que, nessa hipótese, o crédito tributário se achava devidamente constituído no momento
em que ocorreu o pagamento. A contrario sensu, pode-se afirmar que, não tendo havido
prévia declaração do tributo, mesmo o sujeito a lançamento por homologação, é
possível a configuração de sua denúncia espontânea, uma vez concorrendo os demais
requisitos estabelecidos no art. 138 do CTN. Nesse sentido, o seguinte precedente:
"PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTARIO. AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO
DE INSTRUMENTO. ART. 545 DO CPC. RECURSO ESPECIAL. DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. CTN, ART. 138. PAGAMENTO INTEGRAL DO DÉBITO FORA
DO
PRAZO.
IRRF.
TRIBUTO
SUJEITO
A
LANÇAMENTO
POR
HOMOLOGAÇÃO. DIFERENÇA NÃO CONSTANTE DA DCTF. POSSIBILIDADE
DE EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA. 1. É cediço na Corte que 'Não resta
caracterizada a denúncia espontânea, com a conseqüente exclusão da multa moratória,
nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação declarados pelo
contribuinte e recolhidos fora do prazo de vencimento.' (REsp n. ° 624.772/DF,
Primeira Turma, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 31/05/2004) 2. A
inaplicabilidade do art. 138 do CTN aos casos de tributo sujeito a lançamento por
homologação funda-se no fato de não ser juridicamente admissível que o contribuinte se
socorra do benefício da denúncia espontânea para afastar a imposição de multa pelo
atraso no pagamento de tributos por ele próprio declarados. Precedentes: REsp n. °
402.706/SP, Primeira Turma, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, DJ de 15/12/2003;
AgRg no REsp n.° 463.050/RS, Primeira Turma, Rel. Min. Francisco Falcão, DJ de
04/03/2002; e EDcl no AgRg no REsp n.° 302.928/SP, Primeira Turma, Rel. Min. José
Delgado, DJ de 04/03/2002. 3. Não obstante, configura denúncia espontânea,
exoneradora da imposição de multa moratória, o ato do contribuinte de efetuar o
pagamento integral ao Fisco do débito principal, corrigido monetariamente e
acompanhado de juros moratórios, antes de iniciado qualquer procedimento fiscal com o
Fl. 345
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 1003-004.276 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10880.959404/2016-72

intuito de apurar, lançar ou cobrar o referido montante, tanto mais quando este débito
resulta de diferença de IRRF, tributo sujeito a lançamento por homologação, que não
fez parte de sua correspondente Declaração de Contribuições e Tributos Federais. 4. In
casu, o contribuinte reconhece a existência de erro em sua DCTF e recolhe a diferença
devida antes de qualquer providência do Fisco que, em verdade, só toma ciência da
existência do crédito quando da realização do pagamento pelo devedor. 5. Ademais, a
inteligência da norma inserta no art. 138 do CTN é justamente incentivar ações como a
da empresa ora agravada que, verificando a existência de erro em sua DCTF e o
conseqüente autolançamento de tributos aquém do realmente devido, antecipa-se a
Fazenda, reconhece sua dívida, e procede o recolhimento do montante devido, corrigido
e acrescido de juros moratórios. " (AgRg no Ag 600.847/PR, 1a Turma, Min. Luiz Fux,
DJ de 05/09/2005"". [...]
Nestes termos, resta claro que o pagamento em atraso do tributo devido, ainda que
acrescido dos juros de mora e promovido antes do início de qualquer procedimento
administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração, não caracteriza
denúncia espontânea, se houve prévia declaração constitutiva do débito. Em tais
circunstância, o lançamento é desnecessário, o Fisco pode promover a cobrança do
crédito tributário e o sujeito passivo está obrigado a pagá-lo com o acréscimo de multa
de mora, além dos juros de mora.
Consolidado o entendimento de que era devida multa de mora no pagamento em atraso
de débitos declarados, estabeleceu-se a pretensão de aplicação do entendimento
sumulado a contrario sensu, ou seja, a exclusão da multa de mora nos casos de
pagamento em atraso de débitos não declarados. Isto também porque o Superior
Tribunal de Justiça firmou a natureza punitiva da multa moratória ao cancelar a Súmula
STJ n° 191, segundo a qual inclui-se no crédito habilitado em falência a multa fiscal
simplesmente moratória , e substituí-la pela Súmula STJ n° 565, no sentido que a multa
fiscal moratória constitui pena administrativa, não se incluindo no crédito habilitado em
falência.
Emerge daí a discussão acerca da necessidade de o pagamento, além de ser acrescido
dos juros de mora, ser acompanhado de instrumento de denúncia da infração, bem como
se esta denúncia deveria se dar por meio de documento constitutivo do crédito
tributário.
O Superior Tribunal de Justiça já se manifestou em sede de recursos repetitivos acerca
da hipótese em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito tributário
acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica (antes de qualquer
procedimento do fisco), noticiando a existência de diferença a maior, cuja quitação se
dá concomitantemente. A ementa do julgado proferido no Recurso Especial n°
1.149.022SP é a seguinte:
PROCESSUAL
CIVIL.
RECURSO
ESPECIAL
REPRESENTATIVO
DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL.
TRIBUTOS
SUJEITOS
A
LANÇAMENTO
POR
HOMOLOGAÇÃO.
DECLARAÇÃO PARCIAL DE DÉBITO TRIBUTÁRIO ACOMPANHADO DO
PAGAMENTO INTEGRAL. POSTERIOR RETIFICAÇÃO DA DIFERENÇA A
MAIOR COM A RESPECTIVA QUITAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO. 1. A denúncia espontânea
resta configurada na hipótese em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial
do débito tributário (sujeito a lançamento por homologação) acompanhado do
respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento da
Administração Tributária), noticiando a existência de diferença a maior, cuja quitação
se dá concomitantemente. 2. Deveras, a denúncia espontânea não resta caracterizada,
com a conseqüente exclusão da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a
lançamento por homologação declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de
vencimento, à vista ou parceladamente, ainda que anteriormente a qualquer
procedimento do Fisco (Súmula 360/STJ) (Precedentes da Primeira Seção submetidos
ao rito do artigo 543C, do CPC: REsp 886.462/RS, Rel. Ministro Teori Albino
Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe 28.10.2008). 3. É que "a declaração do
Fl. 346
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1003-004.276 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10880.959404/2016-72

contribuinte elide a necessidade da constituição formal do crédito, podendo este ser
imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se exigível, independentemente de
qualquer procedimento administrativo ou de notificação ao contribuinte" (REsp
850.423/SP, Rel. Ministro Castro Meira, Primeira Seção, julgado em 28.11.2007, DJ
07.02.2008). 4. Destarte, quando o contribuinte procede à retificação do valor declarado
a menor (integralmente recolhido), elide a necessidade de o Fisco constituir o crédito
tributário atinente à parte não declarada (e quitada à época da retificação), razão pela
qual aplicável o benefício previsto no artigo 138, do CTN. 5. In casu, consoante consta
da decisão que admitiu o recurso especial na origem (fls. 127/138) "No caso dos autos, a
impetrante em 1996 apurou diferenças de recolhimento do Imposto de Renda Pessoa
Jurídica e Contribuição Social sobre o Lucro, ano-base 1995 e prontamente recolheu
esse montante devido, sendo que agora, pretende ver reconhecida a denúncia espontânea
em razão do recolhimento do tributo em atraso, antes da ocorrência de qualquer
procedimento fiscalizatório. Assim, não houve a declaração prévia e pagamento em
atraso, mas uma verdadeira confissão de dívida e pagamento integral, de forma que
resta configurada a denúncia espontânea, nos termos do disposto no artigo 138, do
Código Tributário Nacional." 6. Conseqüentemente, merece reforma o acórdão regional,
tendo em vista a configuração da denúncia espontânea na hipótese sub examine. 7.
Outrossim, forçoso consignar que a sanção premial contida no instituto da denúncia
espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou seja, as multas de caráter
eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas moratórias, decorrentes da
impontualidade do contribuinte. 8. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao
regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008. De tudo o quanto foi
exposto até este momento sobressai a necessidade, para a configuração da denúncia
espontânea, de que haja pagamento total do tributo anteriormente não declarado,
acompanhado dos juros de mora, antes de iniciado procedimento de ofício. [...]
É certo que a compensação e o pagamento são formas de extinção do crédito tributário,
nos termos do art. 156, incisos I e II do CTN. Com a redação dada pela Medida
Provisória no 66, de 2002, convertida na Lei no 10.637, de 2002, ao art. 74 da Lei no
9.430, de 1996, a compensação mediante apresentação de Declaração de Compensação
expressamente reconhecida como extintiva do crédito tributário, sob condição
resolutória de sua ulterior homologação.
Nestes termos, a compensação deixa de ser precedida de pedido para ser promovida
com efeitos extintivos imediatos, descritos de forma semelhante à extinção prevista no
art. 156, VII do CTN, para os casos de pagamento antecipado e homologação do
lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1o e 4o. Cogita-se, assim, da
equiparação da compensação a pagamento para fins de caracterização de denúncia
espontânea e conseqüente afastamento da multa de mora na liquidação de débitos em
atraso, caso o direito creditório apontado pelo sujeito passivo seja reconhecido ao
menos parcialmente.
Inicialmente cumpre observar que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça em
sede de recursos repetitivos acerca da aplicação do art. 138 do CTN se restringiram a
casos nos quais houve efetivo pagamento, o que autoriza a livre convicção acerca da
questão.
Contudo, é possível recolher daqueles julgados a conclusão de que a denúncia
espontânea somente se caracteriza quando reporta fato desconhecido pelo Fisco. A
partir deste pressuposto, sem adentrar à equiparação da compensação a pagamento, é
possível excluir a ocorrência de denúncia espontânea em face de débito antes
confessado e posteriormente informado em DCOMP para extinção mediante
compensação. Já com referência aos débitos não declarados, considerando que a
DCOMP é, também, instrumento de confissão de dívida, a indicação de débitos em
atraso para compensação com acréscimo, apenas, dos juros de mora, representaria
conduta semelhante àquela examinada no Recurso Especial no 1.149.022-SP, em rito de
recursos repetitivos, a demandar avaliação acerca admissibilidade da compensação
como forma de extinção hábil a conferir os benefícios da denúncia espontânea.
Fl. 347
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 1003-004.276 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10880.959404/2016-72

Invocando manifestação da Coordenação de Tributação da Secretaria da Receita Federal
do Brasil favorável ao reconhecimento da denúncia espontânea em face de
compensação, o Conselheiro Hélio Eduardo de Paiva Araújo assim se posicionou no
voto condutor do Acórdão no 1302-001.673: [...]
Em que pese a controvérsia acerca da possibilidade ou não de restar configurada a
denuncia espontânea quando o pagamento se dá por compensação, a Receita Federal,
através da Nota Técnica no 1 COSIT de 18/01/2012, com fundamento no Ato
Declaratório PGFN no 4 de 2011 e Ato Declaratório PGFN no 8 de 2011, reconhece que
a declaração de compensação, se atendidos os demais requisitos, pode configurar
denúncia espontânea.
E isto porque, a compensação ou quaisquer outras formas de adimplemento de
obrigação são formas de pagamento que acarretam a extinção da obrigação. Sendo
forma de pagamento, a compensação atende ao exigências do artigo 138 do CTN acima
transcrito que dispõe que “a responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da
infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de
mora...”.
Transcrevo abaixo, a parte da Nota Técnica no. 1 COSIT de 18/01/2012, que trata do
assunto:
“Aplicabilidade da denúncia espontânea no caso de compensação 18. Com relação à
aplicabilidade da denúncia espontânea na compensação de tributos, não se pode perder
de vista que pagamento e compensação se equivalem; ambos apresentam a mesma
natureza jurídica, seus efeitos são exatamente os mesmos: a extinção do crédito
tributário. Como conseqüência, a compensação também é instrumento apto a configurar
a denúncia espontânea.
18.1 Tanto é assim que o art. 28 da Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009, ao dar nova
redação ao art. 6° da Lei no 8.218, de 29 de agosto de 1991, conferiu à compensação o
mesmo tratamento dado ao pagamento para efeito de redução das multas de lançamento
de ofício.
18.2 Essa equiparação do pagamento e compensação na denúncia espontânea resulta da
aplicação da analogia, prevista como método de integração da legislação pelo art. 108, I,
do CTN.
18.3 Dessa forma, respondendo às indagações formuladas nas letras h e i do item 3
desta Nota Técnica: a) se o contribuinte não declara o débito na DCTF, porém efetua a
compensação desse débito na Dcomp, sendo os atos de confessar e compensar
concomitantes, aplicasse o mesmo raciocínio previsto no item 10, ou seja, neste caso
resta configurada a denúncia espontânea prevista no art. 138 do CTN; [...]
Revisão de ofício do lançamento
19. Uma vez identificadas pelas unidades da RFB as situações em que se configuram a
denúncia espontânea, não deve ser exigida mais a multa de mora” Ainda que assim não
fosse, a denúncia espontânea, nos termos do artigo 138 do Código Tributário Nacional
(CTN), assegura ao contribuinte que confessar uma infração ao dever de pagar
determinado tributo a exclusão da multa que seria devida como penalidade por ter
deixado de cumprir a obrigação tributária.
Tal norma decorre do princípio da boa-fé que deve nortear as relações obrigacionais
entre Fisco e contribuinte e, por conta disso, somente se aplica no caso de o Fisco não
ter detectado a infração em abertura de procedimento específico de fiscalização antes do
contribuinte revelar tal fato à autoridade fiscal.
A forma clássica de extinção do crédito tributário (aqui entendido como obrigação
tributária), é o pagamento, como aliás diz expressamente o artigo 156, I, do CTN.
Contudo, o próprio artigo 156, em seu inciso II, elege a compensação também com o
forma de extinção do tributo Não poderia ser diferente, pois a compensação nada mais é
do que um encontro de contas entre devedor e credor, em que ambos possuem um
Fl. 348
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 1003-004.276 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10880.959404/2016-72

débito e um crédito respectivo que se compensam, não havendo necessidade de que
cada um pague sua dívida para com o outro.
A compensação é aplicada plenamente no direito privado e foi também prevista no
direito tributário. A peculiaridade é que no caso dos tributos somente a lei de cada ente
tributante pode definir as hipóteses de compensação e as regras a ela aplicáveis. No caso
de tributos federais, apesar de o CTN ser de 1966, a compensação somente veio a ser
inicialmente prevista pela Lei no 8.383, de 1991. Atualmente a Lei no 9.430, de 1996,
com diversas alterações, é quem disciplina no âmbito federal a compensação de tributos,
sendo que há normas da Receita Federal que regulamentam o instituto. O artigo 74 da
Lei 9.430 é expresso em dizer que a compensação extingue o crédito tributário sob
condição resolutória de sua posterior homologação — essa última expressão apenas
significa que a compensação será analisada pelo Fisco no prazo de cinco anos para ser
então homologada ou não. Assim, sendo a compensação uma extinção de obrigação
tributária legalmente reconhecida, não há dúvidas de que quando o contribuinte usa o
encontro de contas para pagar determinado tributo, e desde que possa se aplicar a regra
do art. 138 do CTN (especialmente que o tributo não tenha sido objeto prévio de
fiscalização pela Receita Federal), a multa não poderá incidir nessa hipótese. Ocorre que
a Receita Federal (conforme Nota Técnica Cosit no 19/2012 e Solução de Consulta da
Cosit no 384/2014) tem manifestado ultimamente o entendimento no sentido de que a
compensação não teria sido expressamente contemplada pelo artigo 138 do CTN que
somente se referiria ao “pagamento” como hipótese que permite a denúncia espontânea.
Ora, essa interpretação do Fisco, além de ser totalmente literal, o que já é um absurdo
em si mesmo, contraria a interpretação sistemática que deve ser feita dessa norma com
as demais regras do próprio CTN e da Lei 9.430. Se o CTN e a Lei 9.430 expressamente
outorgam à compensação o poder de extinguir o crédito tributário, dando à
compensação o mesmo efeito jurídico que o pagamento, e levando em conta ainda a
própria natureza do encontro de contas como meio adequado à extinção de uma
obrigação, não se pode permitir que o Fisco se apoie em interpretação literal e
nitidamente arrecadatória. Ademais, o intuito do legislador do CTN ao criar o instituto
da denúncia espontânea foi o de prestigiar o contribuinte de boa-fé que se antecipa ao
Fisco e declara ter cometido uma infração ao dever de pagar tributos e com isso tem
assegurada a exclusão da penalidade. O uso da compensação como forma de pagamento
não pode menosprezar o direito à espontaneidade previsto na norma tributária que, por
óbvio, deve prevalecer contra a interpretação totalmente literal promovida pelo Fisco
Federal. O fato de a compensação depender de uma homologação do Fisco nada altera a
situação, até porque o pagamento também está sujeito à homologação no prazo de cinco
anos tratando-se de tributo sujeito ao auto lançamento.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), por meio de sua 1a Turma, já teve oportunidade de
analisar essa questão no julgamento do Agravo Regimental no Recurso Especial no
1136372/RS, relator o ministro Hamilton Carvalhido (decisão publicada no Diário da
Justiça em 18.05.2010), em que afirmou que fica caracterizada a denúncia espontânea
tanto no pagamento clássico, via guia de pagamento, quanto na compensação, sendo que
o único requisito para validar a denúncia espontânea é justamente o fato de o Fisco não
ter tido prévio conhecimento da infração antes dessa informação ser revelada pelo
contribuinte. Segue abaixo a ementa do REsp em questão, in verbis:
AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
COMPENSAÇÃO. CARACTERIZAÇÃO. VIOLAÇÃO DO ARTIGO 557 DO
CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL. INOCORRÊNCIA. EXCLUSÃO DA MULTA
MORATÓRIA OU PUNITIVA. POSSIBILIDADE. IMPROVIMENTO. 1. Fundada a
decisão na jurisprudência dominante do Tribunal, não há falar em óbice para que o
relator julgue o recurso especial com fundamento no artigo 557 do Código de Processo
Civil. 2. Caracterizada a denúncia espontânea, quando efetuado o pagamento do tributo
em guias DARF e com a compensação de vários créditos, mediante declaração à Receita
Federal, antes da entrega das DCTFs e de qualquer procedimento fiscal, as multas
moratórias ou punitivas devem ser excluídas. 3. Agravo regimental improvido. (AgRg
no REsp 1136372/RS. Agravo Regimental no Recurso Especial 2009/00759399,
Fl. 349
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Fl. 17 do Acórdão n.o 1003-004.276 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10880.959404/2016-72

Ministro Hamilton Carvalhido (1112), T1 Primeira Turma, 04/05/2010, DJe
18/05/2010)
Assim, superada a possibilidade de se fazer configurada a denúncia espontânea nos
casos de compensação, entendo que não há mais o que se discutir. Diante do acima
exposto, voto no sentido de DAR PROVIMENTO ao recurso voluntário, para afastar a
cobrança de multa moratória sobre os débitos pagos através de compensação, uma vez
que restou configurada a denuncia espontânea. [...]
Assim, como o próprio voto consigna, a orientação da Coordenação Geral de Tributação
da Secretaria da Receita Federal contida na Nota Técnica Cosit no 1/2012 foi revogada
pela Nota Técnica Cosit no 19/2012. Além disso, também o entendimento do Superior
Tribunal de Justiça foi alterado.
É que o precedente acima referido, proferido pela Primeira Turma do Superior Tribunal
de Justiça, foi invocado na Segunda Turma daquele Tribunal ao decidir Embargos de
Declaração em Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.375.380/SP, consoante
expresso em sua ementa:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. PRESENÇA DE OMISSÃO. EMBARGOS
DE DECLARAÇÃO ACOLHIDOS COM EFEITOS INFRINGENTES. DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. RECONHECIMENTO. TRIBUTO PAGO SEM PROCEDIMENTO
ADMINISTRATIVO ANTERIOR E ANTES DA ENTREGA DA DCTF REFERENTE
AO IMPOSTO DEVIDO. 1. A decisão embargada afastou o instituto da denúncia
espontânea, contudo se omitiu para o fato de que a hipótese dos autos, tratada pelas
instâncias ordinárias, refere-se a tributo sujeito a lançamento por homologação, tendo os
ora embargantes recolhido o imposto no prazo, antes de qualquer procedimento
fiscalizatório administrativo. 2. Verifica-se estar caracterizada a denúncia espontânea,
pois não houve constituição do crédito tributário, seja mediante declaração do
contribuinte, seja mediante procedimento fiscalizatório do Fisco, anteriormente ao seu
respectivo pagamento, o que, in casu, se deu com a compensação de tributos. Ademais,
a compensação efetuada possui efeito de pagamento sob condição resolutória, ou seja, a
denúncia espontânea será válida e eficaz, salvo se o Fisco, em procedimento
homologatório, verificar algum erro na operação de compensação. Nesse sentido, o
seguinte precedente: AgRg no REsp 1.136.372/RS, Rel. Ministro HAMILTON
CARVALHIDO, PRIMEIRA TURMA, DJe 18/5/2010. 3. Ademais, inexistindo prévia
declaração tributária e havendo o pagamento do tributo antes de qualquer procedimento
administrativo, cabível a exclusão das multas moratórias e punitivas. 4. Embargos de
declaração acolhidos com efeitos modificativos.
Todavia, em julgado recente a 2a Turma do Superior Tribunal de Justiça reformou
aquele posicionamento ao apreciar Agravo Interno no Recurso Especial no
1.585.052RS, consoante expresso no voto condutor do julgado, proferido pelo Ministro
Humberto Martins: [...] Conforme consignado na análise monocrática, a denúncia
espontânea é uma benesse legal que exige para sua implementação o pagamento do
tributo devido, acrescido dos juros de mora correspondentes. Logo, a hipótese do art.
138 do CTN exige o pagamento do tributo que não se confunde com o pedido de
compensação. Quando, em vez de realizar o pagamento, o contribuinte apresenta pedido
de compensação, a extinção do crédito tributário está sujeita à condição resolutória da
sua homologação. Caso a homologação, por qualquer razão, não se efetive, tem-se por
não pago o crédito tributário declarado, havendo incidência dos encargos moratórios.
Desse modo, sendo a compensação dependente de homologação, não se chega à
conclusão de que o contribuinte ou responsável tenha, espontaneamente, denunciado o
não pagamento de tributo e realizado seu pagamento com os acréscimos legais, por isso
que não se observa a hipótese do art. 138 do CTN.
A propósito, esse é o entendimento da jurisprudência dominante do Superior Tribunal
de Justiça, como demonstram as ementas dos seguintes julgados:
"PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL.
SUPOSTA
OFENSA
AO
ARTIGO
535
DO
CPC.
DEFICIÊNCIA
DE
FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF. DISPOSITIVOS APONTADOS COMO
Fl. 350
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 1003-004.276 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10880.959404/2016-72

VIOLADOS. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULA 211/STJ.
TRIBUTÁRIO.
COMPENSAÇÃO.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA
NÃO
CONFIGURADA. AGRAVO NÃO PROVIDO. 1. É deficiente a fundamentação do
recurso especial em que a alegação de ofensa aos art. 535 do CPC se faz de forma
genérica, sem a demonstração exata dos pontos pelos quais o acórdão se fez omisso,
contraditório ou obscuro. Aplica-se, na hipótese, o óbice da Súmula 284 do STF. 2.
"Inadmissível recurso especial quanto à questão que, a despeito da oposição de
embargos declaratórios, não foi apreciada pelo tribunal a quo." (Súmula 211/STJ). 3. "A
extinção do crédito tributário por meio de compensação está sujeita à condição
resolutória da sua homologação. Caso a homologação, por qualquer razão, não se
efetive, tem-se por não pago o crédito tributário declarado, havendo incidência, de
consequência, dos encargos moratórios. Nessa linha, sendo que a compensação ainda
depende de homologação, não se chega à conclusão de que o contribuinte ou
responsável tenha, espontaneamente, denunciado o não pagamento de tributo e realizado
seu pagamento com os acréscimos legais, por isso que não se observa a hipótese do art.
138
do
CTN".(AgRg
no
AREsp
174.514/CE,
Rel.
Ministro
BENEDITO
GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/09/2012, DJe 10/09/2012) 4.
Agravo regimental não provido" (AgRg no REsp 1.461.757/RS, Rel. Ministro MAURO
CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 03/09/2015, DJe
17/09/2015). [...]
"PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO
EM RECURSO ESPECIAL. MANDADO DE SEGURANÇA. COMPENSAÇÃO.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO CARACTERIZAÇÃO. PRETENSÃO QUE
ENCONTRA ÓBICE NA SÚMULA N. 7 DO STJ. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO
ART. 535 DO CPC. 1. A revisão da conclusão do acórdão recorrido, no sentido da
ausência de direito líquido e certo a ser amparado pelo mandamus, importaria em novo
exame do conjunto fático-probatório dos autos. Precedentes: AgRg no AREsp
144.012/MA, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 15/05/2012; AgRg
no AREsp 98.066/MG, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe
23/04/2012; REsp 1206178/DF, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda
Turma, DJe 17/11/2011; AgRg no Ag 1378589/DF, Rel. Ministro Benedito Gonçalves,
Primeira Turma, DJe 13/09/2011. 2. A extinção do crédito tributário por meio de
compensação está sujeita à condição resolutória da sua homologação. Caso a
homologação, por qualquer razão, não se efetive, tem-se por não pago o crédito
tributário declarado, havendo incidência, de consequência, dos encargos moratórios.
Nessa linha, sendo que a compensação ainda depende de homologação, não se chega à
conclusão de que o contribuinte ou responsável tenha, espontaneamente, denunciado o
não pagamento de tributo e realizado seu pagamento com os acréscimos legais, por isso
que não se observa a hipótese do art. 138 do CTN. 3. Agravo regimental não provido"
(AgRg no AREsp 174.514/CE, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 04/09/2012, DJe 10/09/2012) [...] Por fim, esclareço que não se
desconhece o precedente citado nas razões recursais (EDcl no AgRg no REsp
1.375.380/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em
20/08/2015, DJe 11/09/2015.).
Contudo, trata-se de julgamento isolado cuja tese contrária e predominante nesta Corte,
com julgamento de ambas as Turmas de Direito Público, foi reafirmada pela Segunda
Turma no julgamento do AgRg no REsp 1.461.757/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell
Marques, em 03/09/2015, DJe 17/09/2015. Ante o exposto, não tendo a agravante
trazido argumento capaz de infirmar a decisão agravada, nego provimento ao agravo
interno. [...]
Vários Colegiados deste Conselho também manifestaram-se contrariamente à denúncia
espontânea mediante compensação, consoante expresso nas seguintes ementas:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Exercício: 2004 [...]
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. EXCLUSÃO DA MULTA DE
MORA. INOCORRÊNCIA. Pagamento e compensação são modalidades de extinção do
crédito tributário distintas, não apenas pela doutrina mas pelo próprio texto legal. A
Fl. 351
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 1003-004.276 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10880.959404/2016-72

denúncia espontânea, para que se configure, requer o pagamento do tributo. Assim, no
caso em que o contribuinte promove a extinção do débito pela via da compensação, a
denúncia espontânea não resta caracterizada, e a multa moratória é devida, nos termos
da lei, estando o débito em atraso na data da compensação. (Acórdão no 1301-001.991,
Relator Conselheiro Waldir Veiga Rocha, sessão de 03 de maio de 2016).
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/11/1993
a
31/07/1994
[...]
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
DECLARAÇÃO
DE
COMPENSAÇÃO. MULTA DE MORA. Para caracterizar a denúncia espontânea, o art.
138 do CTN exige-se a extinção do crédito tributário por meio de seu pagamento
integral. Pagamento e compensação são formas distintas de extinção do crédito
tributário. Recurso Voluntário Negado (Acórdão no 3802-004.034, Relator Conselheiro
Waldir Navarro Bezerra, sessão de 27 de janeiro de 2015).
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2003 [...]
IMPUTAÇÃO DO DIREITO CREDITÓRIO RECONHECIDO AOS DÉBITOS
COMPENSADOS EM ATRASO. ALEGAÇÃO DE DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
Não se cogita da aplicação do art. 138 do CTN quando não há pagamento.
IMPUTAÇÃO
PROPORCIONAL.
REGULARIDADE.
O
direito
creditório
reconhecido deve ser imputado proporcionalmente aos débitos compensados acrescidos
de multa e juros de mora devidos até a data da compensação. A imputação linear não
tem amparo no Código Tributário Nacional. (Acórdão no 1302-001.736, Relatora
Conselheira Edeli Pereira Bessa, sessão de 10 de dezembro de 2015).
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2002
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ATO DECLARATÓRIO PGFN N°
04/2011. ATO DECLARATÓRIO PGFN N° 08/2011. ABRANGÊNCIA. AUSÊNCIA
DE DISPOSIÇÃO SOBRE COMPENSAÇÃO. Os Atos Declaratórios PGFN n°
04/2011 e n° 08/2011 autorizam a dispensa de contestação em ações judiciais
envolvendo a denúncia espontânea, sendo que o primeiro ato define que a multa de
mora deve ser afastada e o segundo ato esclarece que caracteriza a denúncia espontânea
o pagamento, concomitante à retificação da declaração, da diferença de débito declarado
a menor, mas ambos os atos nada dispõem sobre se a compensação configura ou não o
instituto do art. 138 do CTN. COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO-
EQUIPARAÇÃO A PAGAMENTO. Para efeito da caracterização da denúncia
espontânea a compensação não se equipara ao pagamento, já que possuem efeitos
distintos, pois este extingue o débito, instantaneamente, dispensando qualquer outra
providência posterior, e aquele sujeita-se a uma condição resolutória de decisão de não-
homologação, que pode retornar o débito à condição de não-extinto. COMPENSAÇÃO.
MULTA DE MORA. LEGALIDADE. IMPUTAÇÃO. REGULARIDADE. Se a
declaração de compensação é entregue posteriormente ao vencimento dos débitos
incidem-se multa e juros de mora, de acordo com o art. 61 da Lei n° 9.430/96, que
afasta a alegação de falta de previsão legal, sendo válido o procedimento de imputação
do crédito primeiramente no principal e posteriormente nos respectivos acréscimos
moratórios, e assim sucessivamente para cada débito, em ordem crescente de data de
vencimento. (Acórdão no 1801- 001.835, Relator Conselheiro Roberto Massao Chinen,
sessão de 05 de dezembro de 2013).
Oportuna a transcrição dos argumentos expostos pelo Conselheiro Roberto Massao
Chinen no voto condutor deste último acórdão citado: De acordo com o legislador, o
pagamento, ao lado da compensação, são espécies do gênero “modalidades de
extinção”. O que vale para o gênero vale para a espécie, mas a recíproca não é
verdadeira, lógica esta que se extrai do silogismo aristotélico. Se a compensação
também excluísse a responsabilidade pela denúncia espontânea, porque não o fariam as
demais formas de extinção do crédito tributário? A dação em pagamento em bens
imóveis (inciso XI) configura denúncia espontânea? É mais razoável e prudente
concluir que, se o legislador pretendesse contemplar a compensação, ou outras formas
de extinção do crédito, não teria escrito somente “pagamento” no caput do art. 138 do
CTN. Se assim o fez, é porque quis dizer que pagamento é pagamento, e não se
confunde com compensação. E de fato, trata-se de duas espécies distintas, com efeitos
Fl. 352
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 1003-004.276 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10880.959404/2016-72

diferenciados. O pagamento extingue o débito, instantaneamente, dispensando qualquer
outra providência posterior. O mesmo não ocorre com a compensação, porque ela se
sujeita a uma condição (resolutória) de decisão de não homologação, que resolve
(reverte) os efeitos, fazendo com que o débito retorne à condição de não-extinto.
Teleologicamente falando, a denúncia espontânea guarda similaridade com o instituto
do arrependimento, do direito penal, que o CP garante sob duas formas, o
arrependimento eficaz (art. 15) e o posterior (art. 16). Em ambas, o benefício (responder
somente pelos atos já praticados e redução da pena, respectivamente) somente é
concedido quando houver prova do arrependimento (impedimento do resultado no art.
15 e reparação do dano e restituição da coisa no art. 16). Nos dois institutos, o penal e o
tributário, a função é a mesma: a prevalência da premiação sobre o castigo. Se no direito
penal exige-se certeza de que o acusado está arrependido, o mesmo vale para a denúncia
espontânea. E tal certeza somente é obtida pelo pagamento.
Art. 15 O agente que, voluntariamente, desiste de prosseguir na execução ou impede
que o resultado se produza, só responde pelos atos já praticados.(Redação dada pela Lei
no 7.209, de 11.7.1984).
Art. 16 Nos crimes cometidos sem violência ou grave ameaça à pessoa, reparado o dano
ou restituída a coisa, até o recebimento da denúncia ou da queixa, por ato voluntário do
agente, a pena será reduzida de um será reduzida de um a dois terços. (Redação dada
pela Lei no 7.209, de 11.7.1984).
A título de reforço, constatei que vários dos processos de compensação relacionados no
início do acórdão já foram julgados em segunda instância. Dentre estes, os que tiveram
que enfrentar o assunto da denúncia espontânea, todos, sem exceção, foram julgados no
mesmo sentido do presente voto, conforme atestam as seguinte ementas:
Número do Processo 19647.004707/2005-31 Contribuinte TELERN CELULAR S/A
Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO Data da Sessão 12/09/2013 Relator(a)
BENEDICTO CELSO BENÍCIO JÚNIOR No Acórdão 1101-000.945 Acordam os
membros do colegiado em: 1)por unanimidade de votos, REJEITAR a argüição de
nulidade; e 2)por voto de qualidade, NEGAR PROVIMENTO ao recurso voluntário,
vencido o Relator Conselheiro Benedicto Celso Benício Júnior, acompanhado pelos
Conselheiros Marcelo de Assis Guerra e José Ricardo da Silva, nos termos do relatório
e votos que integram o presente julgado. Designada para redigir o voto vencedor a
Conselheira Edeli Pereira Bessa. ALEGAÇÃO DE DENÚNCIA ESPONTÂNEA. Não
se cogita da aplicação do art. 138 do CTN quando não há pagamento, mormente se as
compensações promovidas em atraso não foram acompanhadas dos juros de mora
devidos. [...]
Número do Processo 19647.004708/2005-85 Contribuinte TELERN CELULAR S/A
Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO Data da Sessão 29/03/2011 Relator(a)
MARIA DE LOURDES RAMIREZ No Acórdão 1801-000.520 Acordam, os membros
do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso voluntário, nos
termos do voto da relatora. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. ENCARGOS MORATÓRIOS. INCIDÊNCIA. A denúncia espontânea
prevista no artigo 138 do CTN não exclui a multa de mora. Entender que o recolhimento
em atraso, feito de forma espontânea, exclui a multa de mora, é negar aplicação às leis
que determinam sua imposição, pois a espontaneidade no pagamento em atraso é
pressuposto da incidência da multa de mora. COMPENSAÇÃO. IMPUTAÇÃO
PROPORCIONAL. CABIMENTO. A imputação proporcional, quando os débitos
incluídos na Declaração de Compensação se encontram vencidos, não necessita de
previsão legal, tratando se simplesmente de critério aritmético para determinação de
quanto do valor devido foi possível extinguir com o crédito oferecido. [...]
Número do Processo 19647.004733/2005-69 Contribuinte TELEPISA CELULAR S.A.
Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO Data da Sessão 15/12/2010 Relator(a)
SELENE FERREIRA DE MORAES No Acórdão 1803-000.725 Acordam os membros
do colegiado, pelo voto de qualidade negar provimento ao recurso nos termos do voto
do relator. Vencidos os Conselheiros Marcelo Fonseca Vicentini, Luciano Inocêncio dos
Fl. 353
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Fl. 21 do Acórdão n.o 1003-004.276 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10880.959404/2016-72

Santos e Benedicto Celso Benício Júnior, que davam provimento ao recurso.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. DESCABIMENTO. O procedimento
do sujeito passivo por meio do qual confessa a existência de débito e requer
compensação não corresponde à denúncia espontânea de que trata o art. 138 do CTN,
uma vez que compensação não é pagamento. [...]
Ademais, a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça também possui
posicionamento unânime no sentido de que a compensação não dá azo à denúncia
espontânea, conforme voto do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, cujo trecho abaixo
reproduzimos (AgInt no REsp no 1798582 – PR): [...]
5. No mais, o acórdão recorrido e a decisão agravada estão em perfeita harmonia com a
jurisprudência atual e consolidada desta Corte. 6. Com efeito, a Primeira Seção
pacificou entendimento segundo o qual é incabível a aplicação do benefício da denúncia
espontânea previsto no art. 138 do CTN aos casos de compensação tributária,
justamente porque, nessa hipótese, a extinção do débito estará submetida à ulterior
condição resolutória da sua homologação pelo fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o
não pagamento do crédito tributário, havendo, por consequência, a incidência dos
encargos moratórios. Precedente: AgInt nos EDcl nos EREsp. 1.657.437/RS, Rel. Min.
GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018. [...]
PROCESSUAL
CIVIL.
TRIBUTÁRIO.
COMPENSAÇÃO.
CONDIÇÃO
RESOLUTÓRIA.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
REQUISITOS.
NÃO
OCORRÊNCIA. I - O presente feito decorre de ação objetivando o não recolhimento de
multa de mora no regime de denúncia espontânea, bem como o direito de compensar o
indébito. Na sentença, julgou-se procedente o pedido. No Tribunal Regional Federal da
5a Região, a sentença foi reformada. II - O Superior Tribunal de Justiça tem
entendimento no sentido de que não se aplica o benefício da denúncia espontânea
prevista no art. 138 do CTN, aos casos de compensação tributária. Nesse sentido: AgInt
nos EDcl nos EREsp n. 1.657.437/RS, Rel. Ministro Gurgel de Faria, Primeira Seção,
julgado em 12/9/2018, DJe 17/10/2018 e REsp n. 1.569.050/PE, Rel. Ministro Og
Fernandes, Segunda Turma, julgado em 5/12/2017, DJe 13/12/2017. III - Agravo
interno improvido (AgInt no REsp. 1.720.601/CE, Rel. Min. FRANCISCO FALCÃO,
DJe 7.6.2019).
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO
DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. EXTINÇÃO DE CRÉDITO
TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ART. 138 DO CTN.
NÃO
CARACTERIZAÇÃO.
ARGUMENTOS
INSUFICIENTES
PARA
DESCONSTITUIR A DECISÃO ATACADA. APLICAÇÃO DE MULTA. ART.
1.021, § 4o, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. DESCABIMENTO. (...) II
- Restou sedimentado nesta Corte o entendimento segundo o qual revela-se incabível a
aplicação do benefício da denúncia espontânea, previsto no art. 138 do CTN, aos casos
de compensação tributária, porquanto, em tal hipótese, a extinção do débito submete-se
à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo Fisco. (...) VI - Agravo Interno
improvido (AgInt no REsp. 1.473.998/SC, Rel. Min. REGINA HELENA COSTA, DJe
2.5.2019). 8. Ante o exposto, nega-se provimento ao Agravo Interno da Empresa. É o
voto.
Segue ainda a ementa do julgado:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO
ESPECIAL. ALEGAÇÃO GENÉRICA DE OFENSA AO ART. 1.022 DO CÓDIGO
FUX. SÚMULA 284/STF. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. INAPLICABILIDADE
DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA. PRECEDENTE DA PRIMEIRA SEÇÃO.
AGRAVO INTERNO DA EMPRESA NÃO PROVIDO. 1. As razões do Apelo Nobre
indicam genericamente ofensa ao art. 1.022 do Código Fux, sem apontar, de forma clara
e objetiva, em que consiste o suposto vício do acórdão recorrido e sem demonstrar a sua
importância para o deslinde da causa. Não é suficiente, para tanto, a mera afirmação
genérica da necessidade de análise, pelo julgado, de determinados dispositivos legais.
Incidência da Súmula 284 do STF. 2. A Primeira Seção pacificou entendimento
Fl. 354
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 1003-004.276 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10880.959404/2016-72

segundo o qual é incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea previsto no
art. 138 do CTN aos casos de compensação tributária, justamente porque, nessa
hipótese, a extinção do débito estará submetida à ulterior condição resolutória da sua
homologação pelo fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o não pagamento do crédito
tributário, havendo, por consequência, a incidência dos encargos moratórios.
Precedente: AgInt nos EDcl nos EREsp. 1.657.437/RS, Rel. Min. GURGEL DE
FARIA, DJe 17.10.2018. 3. Agravo Interno da Empresa não provido.
Neste julgado, evidencia-se o entendimento unânime dos Ministros da Primeira Turma
do Superior Tribunal de Justiça (Ministros Napoleão Nunes Maia Filho, Benedito
Gonçalves, Sérgio Kukina, Regina Helena Costa e Gurgel de Faria), no AgInt no REsp
no 1798582/PR, bem como o entendimento também unânime dos Ministros da Segunda
Turma do Superior Tribunal de Justiça (Ministros Francisco Falcão, Herman Benjamin,
Og Fernandes, Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães), no AgInt no REsp. no
1.720.601/CE. Por todo o exposto, voto por conhecer parcialmente do recurso especial
do contribuinte para, no mérito da parte conhecida, negar-lhe provimento.
O pressuposto da denúncia espontânea é o pagamento efetuado antes de qualquer
procedimento administrativo relacionado com a infração, nos termos do inciso I do art. 156 do
Código Tributário Nacional. Ordinariamente o pagamento é levado a efeito em dinheiro pela
rede arrecadadora na forma, no lugar e no tempo determinados na legislação. Nesse sentido, para
a configuração da denúncia espontânea sobressai a necessidade de que haja pagamento total do
tributo anteriormente não declarado e confessado, acompanhado dos juros de mora, antes de
iniciado procedimento de ofício. O instituto da denúncia espontânea não se aplica nos casos de
débito tributário confessado como o parcelamento e a compensação (inciso II do art. 156 e art.
155-A do Código Tributário Nacional).
A Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, prescreve:
Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a
partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica,
serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por
cento, por dia de atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente
ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até
o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à
taxa a que se refere o § 3o do art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao
vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de
pagamento.
O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a
lançamento por homologação regularmente declarados em Per/DComp, mas pagos a destempo,
caso em ficam sujeitos às determinações do art. 61 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996.
A tese protetora exposta na peça recursal, assim sendo, não está demonstrada.
Declaração de Concordância
Consta no Acórdão da 11a Turma da DRJ/06 no 106-012.818, de 29.04.2021, e-fls.
285-263, cujos fundamentos de fato e direito são acolhidos de plano nessa segunda instância de
julgamento (art. 50 da Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999 e § 12o do art. 114 do Anexo do
Regimento do CARF, aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023):
No caso vertente, o crédito informado em DCOMP foi totalmente reconhecido.
As compensações não foram integralmente homologadas em razão dos acréscimos da
Fl. 355
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 1003-004.276 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10880.959404/2016-72

multa de mora aos débitos compensados após o vencimento. Nesse sentido, as
informações complementares ao Despacho Decisório [...].
Dentre outros argumentos, a interessada alegou a ocorrência da denúncia
espontânea, consubstanciado no art. 138 do CTN, o que afastaria a incidência da multa
de mora. [...]
Sobre o assunto, o Ato Declaratório PGFN no 8, de 20 de dezembro de 2011, de
aplicação vinculante na seara administrativa [...].
Assim, com base no referido ato e no art. 138 do CTN, somente na situação em
que o contribuinte declara a menor, paga integralmente o débito declarado e depois
retifica a declaração para maior, extinguindo concomitantemente o débito por meio de
pagamento, configura-se a denúncia espontânea.
O CTN, em seu artigo 156, estabelece as formas de extinção do crédito
tributário e o pagamento é apenas uma delas, não se confundindo com as outras,
dentre elas a compensação. O art. 138 do CTN, ao se reportar ao pagamento do tributo
devido, tem que manter consonância com o citado artigo 156, no qual o pagamento
está considerado em sua acepção primária e restrita.
Em consequência, conclui-se:
• que se considera ocorrida a denúncia espontânea, para fins de aplicação do
artigo 19 da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002:
- o quando o sujeito passivo confessa a infração, inclusive mediante a sua
declaração em DCTF, e até este momento extingue a sua exigibilidade com o
pagamento, nos termos do Ato Declaratório PGFN no 4, de 20 de dezembro de 2011;
- quando o contribuinte declara a menor o valor que seria devido e paga
integralmente o débito declarado, e depois retifica a declaração para maior, quitando-
o, nos termos do Ato Declaratório PGFN no 8, de 20 de dezembro de 2011;
• não se considera ocorrida denúncia espontânea, para fins de aplicação do
artigo 19 da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002:
- quando o sujeito passivo paga o débito, mas não apresenta declaração ou outro
ato que dê conhecimento da infração confessada;
- quando o sujeito passivo declara o débito a menor, mas não paga o valor
declarado e posteriormente retifica a declaração, pagando concomitantemente todo o
débito confessado;
- quando o sujeito passivo compensa o débito confessado, mediante
apresentação de Dcomp;
- quando o sujeito passivo declara o débito, mas o paga a destempo.
Pelo exposto, não implica denúncia espontânea a compensação de débito
confessado mediante apresentação de DComp. E não há aí qualquer contradição com
os pronunciamentos do Supremo Tribunal Federal, do Superior Tribunal de Justiça e
com os Pareceres da PGFN, todos citados na manifestação de inconformidade. Isso
porque esses pronunciamentos judiciais e da PGFN reconhecem a denúncia
espontânea quando há extinção do tributo mediante pagamento, e não compensação.
Pelo contrário, a “jurisprudência do STJ consolidou-se no sentido de que é
incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea, previsto no art. 138 do
CTN, aos casos de compensação tributária” , sendo pertinente a aplicação da multa de
mora, o que também tem sido reconhecido no âmbito do CARF. [...]
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Fl. 24 do Acórdão n.o 1003-004.276 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10880.959404/2016-72

Portanto, não havendo pagamento, não se configura a denúncia espontânea nos
termos do art. 138, sendo cabível a multa de mora expressamente prevista no art. 61 da
Lei no 9.430/96: [...]
cobrança da multa de mora sobre o débito confessado e não pago
tempestivamente prescinde do lançamento de ofício de que trata o art. 43 da Lei no
9.430/96 ou mesmo da confissão da própria multa. Se a DCOMP é transmitida após o
vencimento do tributo, sobre este incidirão os acréscimos moratórios na forma da
legislação de regência, quais sejam, juros e multa de mora previstos no art. 61 da Lei
no 9.430/96.
Ao lado disso, a compensação do tributo é acompanhada da compensação, na
mesma proporção, dos correspondentes acréscimos legais, de forma análoga ao
previsto no art. 167 do CTN para a restituição. É a chamada imputação proporcional.
Tal entendimento é reforçado pela redação dada pela Lei no 11.488/2007 ao art.
44 da Lei no 9.430/96, revogando a hipótese antes versada no inciso II do § 1o, de
lançamento da multa de ofício isolada sobre o tributo pago após o vencimento, mas
sem o acréscimo da multa de mora.
Não é sem razão que, utilizando-se da determinação contida no § 14 do art. 74
da Lei no 9.430/96, dispõe o art. 43 da IN RFB no 1.300/2012, citado no Despacho
Decisório e em vigor à data da transmissão da DCOMP [...].
Dessa forma, correto o procedimento adotado no Despacho Decisório que
homologou parcialmente a compensação declarada, em virtude da aplicação da multa
de mora e da imputação proporcional, previstas nas normas de regência supracitadas.
Isto posto, voto por considerar a manifestação de inconformidade improcedente,
para confirmar o Despacho Decisório contestado.
O Acórdão da 11a Turma da DRJ/06 no 106-012.818, de 29.04.2021, e-fls. 285-
263, está perfeitamente fundamentado de forma explícita, clara e congruente e em harmonia com
a legislação tributária.
Jurisprudência
No que concerne aos entendimentos jurisprudenciais, cabe esclarecer que somente
devem ser observados os atos para os quais a lei atribua eficácia normativa, o que não se aplica
ao presente caso (art. 100 do Código Tributário Nacional). Ademais, o Parecer Normativo Cosit
no 23, de 06 de setembro de 2013, determina “que acórdãos do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais - CARF não constituem normas complementares da legislação tributária,
porquanto não existe lei que lhes confira efetividade de caráter normativo”.
Princípio da Legalidade
Tem-se que nos estritos termos legais este procedimento está de acordo com o
princípio da legalidade ao qual o agente público está vinculado em razão da obrigatoriedade da
aplicação da lei de ofício. Trata-se de poder-dever funcional irrenunciável vinculado à norma
jurídica, cuja atuação está direcionada ao cumprimentos das determinações constantes no
ordenamento jurídico. Como corolário encontra-se o princípio da indisponibilidade que decorre
da supremacia do interesse público no que tange aos direitos fundamentais (art. 37 da
Constituição Federal, art. 116 da Lei no 8.112, de 11 de dezembro de 1990, art. 2o da Lei no
9.784, de 29 de janeiro de 1999, art. 26-A do Decreto no 70.235, de 06 de março de 1972 e art.
98 do Anexo do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de
dezembro de 2023).
Fl. 357
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Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 1003-004.276 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10880.959404/2016-72

Dispositivo
Em assim sucedendo, voto em negar provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Carmen Ferreira Saraiva

Fl. 358
DF CARF MF
Original