Tribunal: CARF
Processo: 15504.725706/2018-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARINA RIGHI RODRIGUES LARA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-02-28
Data de publicação: 2024-12-03

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/07/2013 a 30/09/2013
PRESCRIÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO. PIS E COFINS.
Dada natureza complexiva dos fatos geradores das contribuições ao PIS e à Cofins e o fato de se aperfeiçoarem no último dia do mês de apuração, deve ser considerado como termo inicial para contagem da prescrição o primeiro dia do mês subsequente ao de sua apuração.
CONCEITO DE INSUMOS. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170.
Nos termos do julgamento do REsp 1.221.170, sob o rito dos repetitivos, o conceito de insumos previsto no art. 3o, II, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03 deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica produtiva desempenhada pelo contribuinte.
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. UNIFORMES E SERVIÇOS DE LAVANDERIA.
Possibilidade de utilização de créditos decorrentes de gastos com uniformes e serviços de lavanderia, por se enquadrarem no conceito de insumos.
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. DIÁRIAS. SERVIÇOS DE FRETE.
Impossibilidade de utilização de créditos decorrentes de gastos com diárias relacionadas a fretes, por não se enquadrarem no conceito de insumos.
APURAÇÃO DE CRÉDITOS. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE.
A sistemática de tributação não cumulativa do PIS e da Cofins, prevista nas Leis no 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003, permite o desconto de créditos vinculados a despesas com frete, porém exclusivamente referente às operações de venda, não contemplando os fretes decorrentes da transferência de produtos acabados entre estabelecimentos ou centros de distribuição da mesma pessoa jurídica, posto que o ciclo de produção já se encerrou (não podendo mais ser caracterizado como insumo) e a operação de venda ainda não ocorreu, sendo tais movimentações de mercadorias realizadas apenas para atender a necessidades logísticas ou comerciais.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. AUSÊNCIA DE RETIFICAÇÃO PRÉVIA. POSSIBILIDADE.
Na forma do art. 3o, §4o, da Lei no 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de cinco anos a contar da aquisição do insumo, o crédito apurado não cumulatividade do PIS e Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade prévia retificação do Dacon por parte do contribuinte ou da apresentação de PER único para cada trimestre.
PROCESSO DE COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO. ÔNUS DA PROVA. CONTRIBUINTE
Tratando-se de processo de iniciativa do contribuinte é dele o ônus de comprovar a liquidez e certeza do crédito pleiteado.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15504.725706/2018-11
ACÓRDÃO
3302-011.434 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
28 de fevereiro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ITAMBÉ ALIMENTOS S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/07/2013 a 30/09/2013
PRESCRIÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO. PIS E COFINS.
Dada natureza complexiva dos fatos geradores das contribuições ao PIS e à
Cofins e o fato de se aperfeiçoarem no último dia do mês de apuração,
deve ser considerado como termo inicial para contagem da prescrição o
primeiro dia do mês subsequente ao de sua apuração.
CONCEITO DE INSUMOS. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170.
Nos termos do julgamento do REsp 1.221.170, sob o rito dos repetitivos, o
conceito de insumos previsto no art. 3o, II, das Leis no 10.637/02 e
10.833/03 deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da
atividade econômica produtiva desempenhada pelo contribuinte.
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. UNIFORMES E SERVIÇOS DE
LAVANDERIA.
Possibilidade de utilização de créditos decorrentes de gastos com
uniformes e serviços de lavanderia, por se enquadrarem no conceito de
insumos.
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. DIÁRIAS. SERVIÇOS DE FRETE.
Impossibilidade de utilização de créditos decorrentes de gastos com diárias
relacionadas a fretes, por não se enquadrarem no conceito de insumos.
APURAÇÃO DE CRÉDITOS. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE.
A sistemática de tributação não cumulativa do PIS e da Cofins, prevista nas
Leis no 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003, permite o desconto de créditos
vinculados a despesas com frete, porém exclusivamente referente às
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operações de venda, não contemplando os fretes decorrentes da
transferência de produtos acabados entre estabelecimentos ou centros de
distribuição da mesma pessoa jurídica, posto que o ciclo de produção já se
encerrou (não podendo mais ser caracterizado como insumo) e a operação
de venda ainda não ocorreu, sendo tais movimentações de mercadorias
realizadas apenas para atender a necessidades logísticas ou comerciais.
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
AUSÊNCIA
DE
RETIFICAÇÃO
PRÉVIA.
POSSIBILIDADE.
Na forma do art. 3o, §4o, da Lei no 10.833/2003, desde que respeitado o
prazo de cinco anos a contar da aquisição do insumo, o crédito apurado
não cumulatividade do PIS e Cofins pode ser aproveitado nos meses
seguintes, sem necessidade prévia retificação do Dacon por parte do
contribuinte ou da apresentação de PER único para cada trimestre.
PROCESSO DE COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO. ÔNUS DA PROVA.
CONTRIBUINTE
Tratando-se de processo de iniciativa do contribuinte é dele o ônus de
comprovar a liquidez e certeza do crédito pleiteado.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, em julgar o Recurso Voluntário da seguinte
forma: (i) por unanimidade de votos, em (i.1) conhecer parcialmente do recurso, não conhecendo
da alegação relativa à possibilidade de retificação dos pedidos de ressarcimento referentes aos
períodos de julho de 2014 a dezembro de 2014 e, na parte conhecida, em (i.2) dar parcial
provimento ao recurso para reverter as glosas relativas aos gastos com uniformes e serviços de
lavanderia; e (ii) pelo voto de qualidade, em manter a glosa sobre as despesas com fretes de
produtos acabados. Vencidas as conselheiras Marina Righi Rodrigues Lara (relatora), Anna Dolores
Barros de Oliveira Sá Malta e Cynthia Elena de Campos, que revertiam a glosa sobre tal despesa.
Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares.

Assinado Digitalmente
Marina Righi Rodrigues Lara – Relatora
Assinado Digitalmente
Lázaro Antônio Souza Soares – Redator designado
Assinado Digitalmente
Pedro Sousa Bispo – Presidente
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Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Lázaro Antônio Souza Soares,
Marina Righi Rodrigues Lara, Jorge Luís Cabral, Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Cynthia
Elena de Campos, Pedro Sousa Bispo (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o acórdão da DRJ, o qual julgou
parcialmente procedente a Manifestação de Inconformidade apresentada em oposição ao
Despacho Decisório, que deferiu parcialmente o direito creditório pleiteado.
Na origem, a Recorrente apresentou pedido de ressarcimento complementar de
créditos de Cofins – exportação, relativos ao 3o Trimestre de 2013.
Consta do Relatório de Auditoria Fiscal ter ocorrido a prescrição de parte do direito
ao ressarcimento complementar referente ao período. Para além disso, a fiscalização efetuou as
seguintes glosas relativas ao 3o Trimestre de 2013:
(i) despesas com ferramentas, serviços com ferramentas, cadeado, ureia, colas,
argamassa, massa corrida, vestuários, diárias, pedágios, lavanderia e
encadernação, por não se relacionarem com o processo produtivo da empresa,
não podendo, portanto, serem considerados como insumos;
(ii) despesas com operações não alcançadas pelas contribuições (PIS e Cofins);
(iii)despesas com devolução de pallets e pagamentos de diárias, por não suportar a
Recorrente o ônus com tais gastos;
(iv) créditos extemporâneos de fretes de produtos acabados e diárias, uma vez que
a extemporaneidade permitida pela norma seria para o aproveitamento
(utilização) dos créditos já apropriados, e não para apropriação de créditos não
apropriados em época própria;
(v) gastos com transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da pessoa
jurídica, por não encontrarem guarida na legislação de regência para o
creditamento.
Em sua Manifestação de Inconformidade, a Recorrente sustenta:
(i)
não ter ocorrido a retificação dos PERs anteriormente transmitidos, mas
novos pedidos complementares, autônomos, que objetivavam viabilizar o
ressarcimento do montante apurado, após revisão realizada;
(ii)
inocorrência do decurso do prazo prescricional em relação aos dois
primeiros meses de cada trimestre, uma vez que a transmissão do pedido
referente ao saldo credor de cada trimestre só poderia ter efetivamente
ocorrido no último mês da competência;
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(iii)
que a caracterização dos uniformes utilizados no interior da fábrica como
insumos, decorreria da sua utilização pelos funcionários no curso do
processo produtivo, bem como da necessidade de se atender às exigências
legais impostas pelos órgãos de vigilância sanitária;
(iv)
que a caracterização das ferramentas empregadas nas atividades (i) dos
mecânicos para a realização de manutenções no parque industrial, (ii) dos
eletromecânicos e (iii) dos técnicos no interior da fábrica como insumos,
decorreria do fato de serem essenciais para a manutenção do parque
industrial;
(v)
que os insumos adquiridos de pessoas jurídicas sujeitas ao regime do
Simples Nacional sofrem incidência de PIS e Cofins, que são recolhidos sobre
o total das receitas auferidas no mês. Assim, mesmo que não tenha sido
realizado, por alguma razão, o destaque nas Notas Fiscais dos referidos
tributos, seria inequívoca a incidência integral de PIS e Cofins nessas
operações, a qual tem o condão de gerar crédito básico das contribuições;
(vi)
que evidenciado o enquadramento das ferramentas no conceito de insumo,
deveriam ser deferidos, por decorrência lógica, os créditos apurados com as
despesas relativas aos serviços de manutenção destes bens;
(vii)
que as diárias vinculadas aos serviços de frete para a venda constituiriam
verdadeiro acréscimo do custo do frete na operação (que enseja o direito a
crédito nos termos do art. 3o, IX da Lei no 10.833/2003), essencial para a
atividade desenvolvida pela empresa;
(viii)
que a legislação passou a impor ao embarcador a responsabilidade pelo
pagamento do pedágio na ocasião do transporte rodoviário de cargas, o que
demonstraria a sua essencialidade para o processo produtivo da empresa;
(ix)
que os serviços de lavanderia seriam essenciais e relevantes para o processo
produtivo da empresa, já que decorreriam inclusive de imposição legal;
(x)
a possibilidade de apuração de créditos extemporâneos;
(xi)
que o frete para a transferência de produtos acabados não só constituiria
verdadeira etapa da operação de venda da mercadoria, nos termos do inciso
IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003, como também representaria dispêndio
essencial e diretamente vinculado à sua atividade econômica, devendo ser
considerados como insumos;
Ao final, requereu a baixa dos autos em diligência, oportunizando à contribuinte a
apresentação de outros esclarecimentos e/ou documentos que se entender necessários.
A DRJ julgou parcialmente procedente a Manifestação de Inconformidade
apresentada sustentando, em síntese:
 que a autoridade tributária responsável pela análise aceitou o pedido
complementar em formulário e o analisou, tendo deferido parcialmente o
crédito adicionalmente pleiteado, em função de glosas apreciadas no voto;
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 a prescrição dos créditos solicitados em prazo superior a 5 anos de sua
constituição;
 que a análise da apropriação de créditos da contribuição ao PIS/Pasep e à Cofins
não cumulativos sobre bens e serviços utilizados como insumos, deveria ser
feita com base no Parecer Normativo COSIT/RFB no 05, de 17/12/2018, que traz
as principais repercussões no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil
(RFB) do REsp no 1.22.1170/PR. Afirma que o exame das glosas deve ser
realizado considerando a essencialidade e a relevância de determinado item
para o desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na produção de
bens destinados à venda ou de prestação de serviços.
À luz de tais critérios, entendeu por reverter as seguintes glosas:
(i)
gastos com uniformes utilizados no interior da fábrica, que atendam aos
requisitos do §1o do art. 57 do Decreto no 9.013, de 2017;
(ii)
gastos, comprovados, com operações de aquisição de insumos de pessoas
jurídicas optantes pelo Simples Nacional.
Por outro lado, foram mantidas as glosas relativas a:
(i)
gastos com ferramentas utilizadas na manutenção de bens integrantes do
processo produtivo;
(ii)
gastos, não comprovados, com operações de aquisição de insumos de
pessoas jurídicas optantes pelo Simples Nacional;
(iii)
gastos com diárias, por não participarem do processo produtivo, premissa
básica para que se possa considerar algum item ou despesa como insumo;
(iv)
gastos com vale-pedágio, por não integrarem o valor do frete e não
constituir base de incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins;
(v)
gastos com serviços de lavanderia, pois apesar de serem essenciais, apenas
os serviços de limpeza que atendam aos requisitos do §1o do art. 57 do
Decreto no 9.013, de 2017, poderiam ser aceitos como insumos. Com os
documentos juntados aos autos, não seria possível segregar tais despesas,
devendo ser integralmente mantidas;
(vi)
créditos extemporâneos, já que a contribuinte deveria recalcular os tributos
devidos em cada período de apuração e retificar as respectivas declarações
entregues à Receita Federal, especialmente os Demonstrativos de Apuração
das Contribuições (ECDs), as Declarações de Débitos e Créditos Federais
(DCTFs);
(vii)
gastos com frete na transferência de produtos acabados entre
estabelecimentos, uma vez que, além de não poderem ser considerado
insumo para a produção, não constituem também frete na venda;
(viii)
gastos com pagamento de diárias vinculadas aos fretes na operação de
venda, por ausência de prova.
Ao final, indeferiu o pedido de diligência formulado pela contribuinte.
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A contribuinte interpôs Recurso Voluntário requerendo, em síntese, a reforma da
decisão recorrida, pelos mesmos fundamentos apresentados em sua Manifestação de
Inconformidade.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Marina Righi Rodrigues Lara, Relatora.
O Recurso Voluntário é tempestivo e, portanto, deve ser analisado.

1. Do conhecimento
Como relatado, sustenta a Recorrente em seu Recurso Voluntário que a DRF de Belo
Horizonte glosou parte dos créditos apurados no período de julho de 2014 a dezembro de 2014,
por entender que os pedidos de ressarcimento vinculados a esse período não poderiam ser objeto
de retificação.
No entanto, por não se tratar do período relativo ao PER objeto dos presentes
autos, qual seja, 3o trimestre de 2013, entendo que tal alegação não merece ser conhecida.
Como mencionado pela DRJ, no que tange ao período objeto dos presentes autos, a
autoridade tributária responsável pela análise aceitou o pedido complementar e o analisou, tendo
deferido parcialmente o crédito adicionalmente pleiteado, em função de glosas que serão objeto
de análise, a seguir.
Assim, por preencherem os requisitos de admissibilidade, conheço dos demais
pontos trazidos no Recurso Voluntário.

2. Da prescrição
No que tange à prescrição dos créditos objeto dos Pedidos de Ressarcimento
complementares, vinculados a julho e agosto de 2013, decidiu a DRJ por manter o entendimento
consignado pela fiscalização de que o termo inicial para contagem do prazo de cinco anos seria o
primeiro dia do mês subsequente ao de sua apuração.
A Recorrente, por sua vez, sustenta que, como a apuração do saldo credor passível
de ressarcimento ocorre ao final de cada trimestre, o termo a quo do prazo prescricional para
transmissão do PER somente poderia ser o dia subsequente ao final de cada trimestre do ano-
calendário.
Sem razão à Recorrente.
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Sobre o prazo prescricional, o art. 1o do Decreto no 20.910/1932 determina que as
dívidas passivas da União Federal prescrevem em cinco anos contados da data do ato ou fato do
qual se originaram. Especificamente sobre os créditos de PIS e Cofins, a RFB, por meio da Solução
de Divergência Cosit no 21/11, entendeu que, dada a natureza complexiva dos fatos geradores de
tais contribuições e o fato de se aperfeiçoarem no último dia do mês de apuração, deveria ser
considerado como termo inicial para contagem da prescrição o primeiro dia do mês subsequente
ao de sua apuração.
Assim, acerta a DRJ ao afirmar que apesar do pedido de ressarcimento ser relativo
ao trimestre, o que deve ser considerado para fins da contagem do prazo prescricional é a data da
sua apuração, que, como se sabe, ocorre mensalmente.
Dessa forma, considerando como primeiro dia do mês subsequente ao da apuração
dos créditos relativos à julho e agosto de 2013, os dias 01/08/2013 e 01/09/2013,
respectivamente, verifica-se que, no dia 28/09/2018, data em que foi protocolado o Pedido de
Ressarcimento, já havia transcorrido o prazo de 5 anos.
Quanto a este ponto deve ser, portanto, mantida a r. decisão recorrida.

3. Do mérito
Quanto ao mês de setembro de 2013, verifica-se que foram mantidas as seguintes
glosas:
(i)
gastos com uniformes;
(ii)
gastos com serviços de lavanderia;
(iii)
gastos com ferramentas empregadas na manutenção de bens integrantes de
seu parque industrial;
(iv)
gastos com diárias;
(v)
gastos com bens e serviços de pessoas jurídicas optantes pelo Simples
Nacional;
(vi)
gastos com vale-pedágio,
(vii)
gastos com frete na transferência de produtos acabados entre
estabelecimentos;
(viii) créditos extemporâneos;
Antes de se adentrar especificamente em cada um dos itens mencionados, revelam-
se necessárias algumas considerações iniciais sobre o tema.
Recentemente, em sede de repercussão geral, na ocasião do julgamento do RE no
841.979/PE, o STF reconheceu a autonomia do legislador ordinário para disciplinar a não-
cumulatividade das contribuições sociais estabelecidas no art. 195, §12, da Constituição Federal
(CF/88). Paralelamente, restou decidido que o conceito de insumo para fins da não-
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cumulatividade do PIS e da Cofins não deriva de maneira estanque do texto constitucional. Nesse
sentido, o Ministro Relator Dias Toffoli reconheceu que o legislador ordinário teria competência
tanto para negar créditos em determinadas hipóteses, quanto para concedê-los em outras, de
forma genérica ou restritiva.
Diante desse contexto, concluiu pela validade das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, à
luz da não cumulatividade. Ou melhor, concluiu-se que as restrições positivamente expressas nas
leis não seriam por si só inconstitucionais e deveriam ser analisadas em cada caso concreto.
Especificamente sobre o conceito de insumos previsto no art. 3o, II, das Leis nos
10.637/02 e 10.833/03, destaca-se que o Ministro Relator não invalidou o julgamento do REsp no
1.221.170/PR, sob o rito dos repetitivos, de relatoria do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho. Pelo
contrário, entendeu que, por se tratar de matéria infraconstitucional, permaneceria o conceito de
insumo, objeto de julgamento pelo Superior Tribunal de Justiça.
O acórdão proferido na ocasião daquele julgamento foi publicado no dia
24/04/2018, com a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA
PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO
RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO
CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E
SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade
de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e
lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de
proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentam-se
as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções
Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do
sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas
Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos
critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou
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a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
(REsp n. 1.221.170/PR, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Seção,
julgado em 22/2/2018, DJe de 24/4/2018.)
Em síntese, restou pacificado que o conceito de insumo deve ser analisado à luz dos
critérios de essencialidade ou relevância. Como se sabe, o Relator do citado caso acompanhou as
razões sustentadas pela Ministra Regina Helena Costa, para quem os referidos critérios devem ser
entendidos nos seguintes termos:
“Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do
qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou,
quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no
item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada
cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele
desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção
individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada,
nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente do
que o da pertinência.”
Fazendo referência aos entendimentos que vinham sendo adotados por este
próprio Carf, sustentou a Ministra Regina Helena Costa, a necessidade de se analisar,
casuisticamente, a essencialidade ou a relevância de determinado bem ou serviço para o processo
produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa.
Nos termos do art. 98, inciso II, alínea b, da Portaria MF no 1.634, de 21 de
dezembro de 2023, Regimento Interno do Carf (Ricarf), o referido julgado é de observância
obrigatória e deve ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito
deste conselho.
Sobre o referido julgamento, foi publicada a NOTA SEI PGFN/MF no 63/2018, por
meio da qual a Procuradoria Geral de Fazenda Nacional (PGFN) reconheceu o conceito de insumos
para crédito de PIS e Cofins fixado naquela sede.
Entendo por oportuno destacar os seguintes trechos:
14. Consoante se depreende do Acórdão publicado, os Ministros do STJ adotaram a
interpretação intermediária, considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à luz
dos critérios de essencialidade ou relevância. Dessa forma, tal aferição deve se dar
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item para o
desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na produção de bens destinados à
venda ou de prestação de serviços.
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15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos, porém,
com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético levado a
efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar
a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como sendo
aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo, comprometem a
consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados direta ou
indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de
subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.” (sem grifos no
original)
(...)
37. Há bens essenciais ou relevantes ao processo produtivo que nem sempre são nele
diretamente empregados. O conceito de insumo não se atrela necessariamente ao
produto, mas ao próprio processo produtivo.
38. Não devem ser consideradas insumos as despesas com as quais a empresa precisa
arcar para o exercício das suas atividades que não estejam intrinsicamente relacionadas
ao exercício de sua atividade-fim e que seriam mero custo operacional. Isso porque há
bens e serviços que possuem papel importante para as atividades da empresa, inclusive
para obtenção de vantagem concorrencial, mas cujo nexo de causalidade não está
atrelado à sua atividade precípua, ou seja, ao processo produtivo relacionado ao produto
ou serviço.
39. Vale dizer que embora a decisão do STJ não tenha discutido especificamente sobre as
atividades realizadas pela empresa que ensejariam a existência de insumos para fins de
creditamento, na medida em que a tese firmada refere-se apenas à atividade econômica
do contribuinte, é certo, a partir dos fundamentos constantes no Acórdão, que somente
haveria insumos nas atividades de produção de bens destinados à venda ou de prestação
de serviços. Desse modo, é inegável que inexistem insumos em atividades administrativas,
jurídicas, contábeis, comerciais, ainda que realizadas pelo contribuinte, se tais atividades
não configurarem a sua atividade-fim.
(...)
41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques,
aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata
da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto tal método não esteja na tese
firmada, é um dos instrumentos úteis para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
Fl. 693
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ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a produção
ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente
o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida.
Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito
no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas
em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo.
44. Decerto, sob a ótica do produtor, não haveria sentido em fazer despesa desnecessária
(que não fosse relevante ou essencial do ponto de vista subjetivo, como se houvesse uma
menor eficiência no seu processo produtivo), mas adotar o conceito de insumo sob tal
prisma implicaria elastecer demasiadamente seu conceito, o que foi, evidentemente,
rechaçado no julgado. Esse tipo de despesa – importante para o produtor – configura
custo da empresa, mas não se qualifica como insumo dentro da sistemática de
creditamento de PIS/COFINS. Ainda que se possa defender uma importância global desse
tipo de custo para a empresa, não há importância dentro do processo produtivo da
atividade-fim desempenhada pela empresa.”
Ademais, com o intuito de expor as principais repercussões decorrentes da
definição do conceito de insumos no julgamento do REsp no 1.221.170/PR no âmbito da Receita
Federal do Brasil, foi emitido o Parecer Normativo Cosit no 5/2018, que consignou a seguinte
ementa:
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução
do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Assim, à luz de tais considerações, passa-se a analisar as glosas ainda objeto de
discussão nos presentes autos.

Fl. 694
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3.1.
Gastos com uniformes
Quanto aos gastos com uniforme, a DRJ entendeu ser possível a apropriação dos
créditos de PIS e Cofins em relação a estes itens, desde que enquadrados à hipótese prevista no
§1o do art. 57 do Decreto no 9.013/17, isto é, quando forem brancos ou de cor clara.
A Recorrente, por sua vez, sustenta que, os demais itens que tiveram as glosas
mantidas pela DRJ correspondem a jalecos, calças, calçados e outros bens utilizados pelos seus
funcionários que atuam no processo produtivo, não havendo dúvida a respeito do seu
enquadramento como insumo. Afirma que a Resolução no 275/02 da Anvisa não menciona que os
uniformes devem necessariamente ser brancos, mas tão somente devem ser de “cor clara”, o que
não implica que essa cor não possa ser azul ou cinza. Defende, ainda, que a DRJ, apesar de
reconhecer a possibilidade de creditamento de gastos com vestuários de cor branca/clara, não
teria considerado em seu cálculo algumas glosas relativas a tais itens.
Quanto a este ponto, assiste razão à Recorrente.
Considerando o conceito de insumo adotado no item anterior, verifica-se que tais
despesas com uniformes são essenciais e, como visto, muitas delas são, inclusive, altamente
relevantes para o processo de produção da Recorrente.
A essencialidade de tal item decorre da intrínseca relação entre a utilização de
vestimentas específicas e a adequada realização processo produtivo de fabricação de leites e
derivados, que, se ausentes, privam a qualidade das atividades realizadas. A relevância, por sua
vez, decorre de uma série de imposições legais que devem ser observadas pela contribuinte.
Como sustenta a Recorrente, por imposição dos órgãos de fiscalização sanitária
(Resolução RDC no 275, de 21 de outubro de 2002, editada pela Agência Nacional de Vigilância
Sanitária – Anvisa), os uniformes utilizados pelos manipuladores devem ser obrigatoriamente de
cor branca ou cor clara, não havendo qualquer vedação ao uso de uniformes cinzas ou azuis:

Para além disso, é importante destacar que o processo produtivo da Recorrente não
abrange apenas os funcionários manipuladores, existem também aqueles que atuam
produção/industrialização,
fracionamento,
armazenamento
e
transporte
de
alimentos
industrializados, os quais também possuem a necessidade de utilizarem vestimentas adequadas,
ainda que não de cores claras.
Fl. 695
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Dessa forma, entendo que devem ser revertidas as glosas relativas aos gastos,
devidamente comprovados, com aquisição dos vestuários utilizados na execução do processo
produtivo da Recorrente, incluindo calças, calçados e demais itens que compõe o uniforme de
seus colaboradores.
3.2.
Gastos com serviços de lavanderia
No que tange aos gastos com lavanderia, a DRJ apesar de também reconhecer a
essencialidade do serviço, sustenta que, apenas os serviços de limpeza que atendam aos requisitos
do §1o do art. 57 do Decreto no 9.013/2017, deveriam ser aceitos como insumos. Defende, porém,
que, ao analisar a descrição dos serviços de lavanderia, não seria possível realizar a sua
segregação, mantendo as glosas em sua integralidade.
A Recorrente, por sua vez, defende que os serviços constantes da Planilha 4 seriam
aqueles contratados para a lavagem de uniformes utilizados pelos funcionários inseridos em
setores do processo produtivo (recepção de leite, fabricação de latas, fabricação e envase de leite
em pó, leite condensado, creme de leite e doce de leite). Demonstra o CNAE de todos os
fornecedores.
Com razão à Recorrente.
Conforme destacado anteriormente, não apenas as despesas com uniformes, como
também com a sua higienização são essenciais e altamente relevantes para o processo de
produção da Recorrente, por imposição dos órgãos de fiscalização sanitária.
A essencialidade de tal serviço decorre da evidente relação entre higiene das
vestimentas e adequada realização processo produtivo de fabricação de leites e derivados, que, se
ausentes, privam, obviamente, a qualidade das atividades realizadas.
A relevância, por sua vez, decorre de uma série de imposições legais que devem ser
observadas pela contribuinte. A título exemplificativo, destaco o teor do art. 42, inciso XXVII, do
Decreto no 9.013/17:
Art. 42. O estabelecimento de produtos de origem animal deve dispor das seguintes
condições básicas e comuns, respeitadas as particularidades tecnológicas cabíveis, sem
prejuízo de outros critérios estabelecidos em normas complementares:
(...)
XXVII - local e equipamento adequados, ou serviço terceirizado, para higienização dos
uniformes utilizados pelos funcionários nas áreas de elaboração de produtos
comestíveis;
Verifica-se que o referido dispositivo não faz qualquer restrição à cor dos
uniformes, conforme defendido pela DRJ, sendo a higienização de tais vestimentas utilizadas pelos
funcionários serviço imprescindível para a realização da atividade de produção alimentícia.
Dessa forma, entendo que devem ser revertidas as glosas relativas às despesas,
devidamente comprovadas, com serviços de lavanderia tomados pela Recorrente.
Fl. 696
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3.3 Gastos com ferramentas e serviços empregados na manutenção de bens
integrantes de seu parque industrial
Com relação às glosas relativas à aquisição de ferramentas e serviços empregados
na manutenção de bens integrantes do parque industrial, a DRJ entendeu por afastar tais itens do
conceito de insumos, nos termos do Parecer Normativo Cosit no 5/2018.
A Recorrente, por sua vez, defende que, considerando o emprego das ferramentas
em seu processo produtivo, não haveria dúvida a respeito do seu enquadramento no conceito de
insumos. Da mesma forma, quanto aos serviços empregados na manutenção dos bens integrantes
do parque industrial, uma vez evidenciado o enquadramento das ferramentas no conceito de
insumo, estes deveriam ser também deferidos, por decorrência lógica.
Conforme já destacado no presente voto, o conceito de insumo deve ser analisado,
casuisticamente, à luz dos critérios da essencialidade ou relevância de determinado bem ou
serviço para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa.
No presente caso, porém, a Recorrente, apesar de sustentar que as ferramentas e
os serviços glosados eram efetivamente empregados em seu processo produtivo, em momento
algum ao longo do processo, se preocupou em demonstrar o alegado.
Não obstante a juntada de planilha em sua Manifestação de Inconformidade,
detalhando os itens glosados, verifica-se que a argumentação adotada é genérica, se limitando a
afirmar que seriam “FERRAMENTAS UTILIZADAS PELO SETOR DE MANUTENÇÃO EM TODOS OS
SETORES
PRODUTIVOS
DA
FÁBRICA”;
“FERRAMENTAS
DE
TRABALHO
PARA
OS
ELETROMECÂNICOS”; etc.
Verifica-se que a Recorrente deixa de identificar de forma detalhada como cada
uma dessas ferramentas e serviços se enquadra no conceito de insumos, demonstrando a sua
eventual essencialidade ou relevância para o seu processo produtivo.
Tratando-se de processo de iniciativa do contribuinte, incumbe a ele a prova da
liquidez e certeza do direito creditório indicado em seu Pedido de Ressarcimento, de modo que,
não havendo tal demonstração, não há como reverter as glosas efetuadas pela fiscalização,
quanto a este ponto.

3.4. Gastos com frete na transferência de produtos acabados entre
estabelecimentos
Quanto às despesas com frete em operações de transferência de produtos
acabados, decidiu a DRJ pela manutenção da glosa realizada pela autoridade fiscal, ao argumento
de que este não poderia ser considerado insumo para a produção, por se tratar de produto
acabado de modo que o processo produtivo nesse caso estaria encerrado.
Fl. 697
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Em contrapartida, alega a Recorrente, que essas remessas nada mais são do que
uma verdadeira etapa da própria operação de venda da mercadoria, nos termos do art. 3o, IX, da
Lei no 10.833/03. Ademais, sustenta que, ainda que se entenda que o frete das mercadorias
acabadas transportadas pela empresa entre seus estabelecimentos não se enquadre como frete
na operação de venda, tais despesas deveriam ser enquadradas como insumo, na hipótese de
creditamento prevista no inciso II dos arts. 3o das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, haja vista tratar-
se de dispêndios essenciais, diretamente vinculados à sua atividade econômica.
Com razão à Recorrente.
Como mencionado anteriormente, dispõe o referido inciso II, do art. 3o, que a
pessoa jurídica poderá descontar créditos relativos a bens e serviços, utilizados como insumo na
prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
No que tange ao serviço de frete de produtos acabados entre estabelecimentos,
entendo que, apesar de contabilmente pertencerem à fase posterior ao processo produtivo em
sentido estrito (custo), quando analisado do ponto de vista da atividade produtiva em sentido lato,
este pode ser considerado insumo.
É que, como abordado no Voto do Ministro Relator Napoleão Nunes Maia Filho, no
julgamento do REsp no 1.221.170/PR, não há que se falar em interpretação literal do direito ao
creditamento. O crédito de PIS e Cofins não consiste em benefício fiscal, tampouco é causa de
suspensão ou exclusão do crédito tributário, e menos ainda representa dispensa do cumprimento
de obrigações acessórias. Este decorre da própria dinâmica da não-cumulatividade de tais
contribuições. Nesse sentido, a possibilidade de restrição do direito creditório por parte do
legislador ordinário nada tem a ver com a interpretação restritiva, nos termos do art. 111 do CTN.
Assim, entendo que o mencionado inciso II, ao se referir a bens e serviços utilizados
como insumo na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, reporta-se à
atividade econômica de produção ou fabricação por inteiro e não apenas a um de seus estágios
específicos. Em outras palavras, pode-se dizer que o processo produtivo visto de forma ampla, não
corresponde a atos de produção em sentido estrito, iniciando-se em momento anterior e se
consumando na iminência da venda propriamente dita.
Tal entendimento, dialoga com o próprio fato gerador das contribuições para o PIS
e a Cofins, que não incidem sobre a produção de bens ou prestação de serviços, mas sobre o total
das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica. A questão foi inclusive abordada no voto do
Ministro Relator Dias Toffoli, no julgamento do RE no 841.979/PE, nos seguintes trechos:
“Como se viu, o texto constitucional não estipulou qual seria a técnica da não
cumulatividade a ser observada no tratamento da contribuição ao PIS e da COFINS no
regime não cumulativo.
Também se consignou, nas passagens anteriores, que o fato gerador dessas contribuições
é deveras distinto dos fatos geradores do ICMS e do IPI. Com efeito, o ICMS pressupõe a
circulação de mercadorias ou a prestação de certos serviços (isso é, serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação); e o IPI, a existência de produtos
Fl. 698
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industrializados. Por seu turno, a contribuição ao PIS e a COFINS pressupõem a existência
de faturamento ou de receita.
Cabe ainda destacar, como já o fez Marco Aurélio Greco, que o processo formativo de um
produto ou de uma mercadoria muito se diferencia do processo formativo da receita, a
qual, aliás, por estar vinculada a determinado contribuinte, não se submete,
propriamente, a um ciclo econômico . O mesmo se aplica quanto ao faturamento.
Nesse contexto, anote-se, por exemplo, que, para a formação de receita ou de
faturamento, o contribuinte poderá incorrer não só em gastos relacionados com aquele
processo formativo de produtos, mas também em outros quanto a bens ou serviços
imprescindíveis ou importantes para o exercício de sua atividade econômica.”
Nesse cenário, por não haver outra fase entre a produção/fabricação e a venda de
determinados produtos, o frete para a transferência interna de um produto que acabou de ser
produzido, enquanto em etapa anterior àquela de venda, deve ser analisado sob a ótica do inciso
II, do art. 3o, das Leis nso 10.637/02 e 10.833/03. A venda é o momento em que o sujeito passivo
aufere a receita que será tributada, de modo que, até aquele momento, os gastos essenciais e
relevantes para que tal operação possa ser executada devem ser reconhecidos como insumos.
A operação de venda, em sentido estrito, é tratada em um inciso próprio, qual seja,
o inciso IX. É que a partir daquele momento, findar-se-ia a atividade produtiva elencada no inciso
II, não podendo mais os serviços de fretes serem analisados sob aquela ótica.
Nessa linha, não haveria qualquer racionalidade em uma interpretação que negasse
o direito ao creditamento em relação ao serviço de frete, apenas por não se enquadrar
especificamente na hipótese prevista no inciso IX. Ou seja, como se o fato de se ter utilizado na
legislação a expressão frete “na operação de venda”, excluísse a possibilidade do creditamento
dos gastos com frete em qualquer outro momento anterior à venda.
No entanto, o fato de se aceitar o enquadramento de determinados tipos de fretes
como insumos, não implica uma leitura do inciso II como uma “cláusula de fechamento”, capaz de
abarcar qualquer bem ou serviço que guarde relação com a atividade econômica produtiva
desempenhada pelo contribuinte. É realmente imprescindível que se verifique, no caso concreto, a
essencialidade e relevância daquele bem ou serviço.
Conforme demonstrado pela Recorrente, o frete entre as unidades se faz necessário
como gasto inserido na logística de movimentação dos produtos produzidos pela atividade
industrial, representando, portanto, etapa essencial à atividade produtiva. Daí, o seu
enquadramento como insumo.
Nesse contexto, verifica-se que o serviço de transferência de produtos acabados
entre estabelecimentos configura etapa indispensável para que a mercadoria chegue aos seus
principais locais de venda, representando gasto essencial para que se concretize o objetivo final da
produção: a venda. Em outras palavras, o frete mesmo que de produtos acabados, vincula-se
diretamente à atividade produtiva, devendo ser considerado, portanto, como insumo.
Fl. 699
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Assim, entendo que devem ser revertidas as glosas relativas às despesas,
devidamente comprovadas, com frete na transferência de produtos acabados entre
estabelecimentos.

3.5. Gastos com diárias
No tocante aos gastos com diárias vinculadas aos fretes na operação de venda,
verifica-se que a DRJ manteve a glosa realizada pela autoridade fiscal de origem, por dois motivos:
(i) por não se enquadrar no conceito de insumos e (ii) por não ter restado comprovado que tais
gastos correspondiam à despesa com frete na venda.
Recorrente, por sua vez, defende que, tanto a fiscalização, como a DRJ, teria
deixado de considerar a integralidade da operação, e o fato de a transportadora contratada emitir
nota de serviço apartada para cobrança da diária, nos casos em que a data de entrega da
mercadoria é postergada por alguma razão. Afirma que, por se tratar de verdadeiro acréscimo do
custo do frete na operação de venda, essencial para a atividade desenvolvida pela empresa, não
haveria dúvida sobre a possibilidade do seu creditamento.
Sem razão à Recorrente.
Quanto a caracterização de tais gastos como insumos, como já mencionado
anteriormente, parte-se aqui de um raciocínio um pouco mais amplo do que aquele adotado pela
DRJ. Isto é, para fins de determinação da essencialidade e relevância de um determinado bem ou
serviço, a atividade produtiva não deve se limitar aos atos de produção/fabricação de
determinado produto em sentido estrito. Considera-se que deve ser feita uma análise da atividade
econômica de produção ou fabricação desempenhada pelo contribuinte, por inteiro.
O inciso II, contudo, não deve ser visto como uma “cláusula de fechamento” capaz
de abarcar qualquer bem ou serviço que guarde qualquer relação com a atividade econômica
produtiva desempenhada pelo contribuinte. É realmente imprescindível que se verifique, no caso
concreto, a essencialidade e relevância daquele bem ou serviço.
Especificamente sobre os gastos com diárias, entendo que a sua subtração não
acarreta a impossibilidade da realização da atividade produtiva da Recorrente, tampouco agrega
valor ao custo de aquisição da matéria prima utilizada para a execução de sua atividade produtiva.
As diárias pagas aos motoristas não estão diretamente relacionadas com a atividade produtiva
exercida pela contribuinte, constituindo, assim, uma mera despesa administrativa.
Nesse sentido, já se posicionou a 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais,
no Acórdão de no 9303-004.383, de Relatoria da Conselheira Tatiana Midori Migiyama:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/12/2002 a 31/12/2002
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INDÚSTRIA AVÍCOLA. INDUMENTÁRIA.
Fl. 700
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Deve-se observar, para fins de se definir “insumo” para efeito de constituição de crédito
de PIS e de Cofins, se o bem e o serviço são considerados essenciais na prestação de
serviço ou produção e se a produção ou prestação de serviço demonstram-se
dependentes efetivamente da aquisição dos referidos bens e serviços. No caso vertente, a
indumentária na indústria de processamento de carnes, por ser necessária e essencial à
atividade do sujeito passivo que, por sua vez, deve zelar pela higiene, segurança à saúde
dos consumidores e dos próprios empregados, além de sua utilização ser regulamentada
pela ANVISA, deve gerar crédito da contribuição ao PIS.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. FRETES E CARRETOS
Cabe à constituição de crédito de PIS os serviços de frete de mercadorias, bem como
carretos, vez serem essenciais para o transporte das mercadorias, eis que garante que o
consumidor receba os produtos adquiridos, assim como assegura sua atividade/produção
quando do transporte interno dessas mercadorias dentro da própria empresa.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. DESPESAS DE DIÁRIAS COM MOTORISTAS.
Por falta de previsão legal, não gera direito ao crédito do PIS as despesas relativas às
diárias com motoristas-despesa administrativa.
(...)
Recurso Especial do Procurador Negado.
Recurso Especial do Contribuinte Provido em Parte.
(Acórdão no 9303-004.383, 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, Conselheira
Relatora Tatiana Midori Migiyama; Conselheiro Redator designado Andrada Márcio
Canuto Natal, Sessão de 8 de novembro de 2016)
Dito isso, por não se enquadrarem no conceito de essencialidade ou relevância, já
mencionado anteriormente, os gastos com diárias vinculadas ao serviço de transporte não geram
direito ao crédito pleiteado.
Para além disso, quanto à alegação da Recorrente de que tais despesas constituem
verdadeiro acréscimo do custo do frete na operação de venda, ensejando o direito a crédito nos
termos do art. 3o, IX da Lei no 10.833/2003, também não assiste razão à Recorrente.
Como abordado na r. decisão recorrida, a Recorrente não foi capaz de comprovar
suas alegações de que as despesas glosadas estariam efetivamente relacionadas às operações de
frete na venda.
Em seu Recurso Voluntário, em que pese a Recorrente colacionar a seguinte tabela,
afirmando ser por ela possível a verificação de que tais despesas estariam vinculadas ao frete na
venda, entendo não ser possível extrair, com certeza, a referida alegação:

Fl. 701
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Para além disso, sustenta a Recorrente que o pagamento de diárias à
transportadora Rodobarros Transportes LTDA estaria vinculado a CTE complementar emitido pela
transportadora. No entanto, como abordado pela DRJ, a contribuinte não apresentou ao longo de
todo o processo qualquer documentação capaz de comprovar tal alegação.
Em se tratando, portanto, de processo de iniciativa do contribuinte, não tendo a
Recorrente se desincumbido do seu ônus probatório, não há como reverter tais glosas efetuadas
pela fiscalização, também quanto a este ponto.

3.6. Gastos com bens e serviços de pessoas jurídicas optantes pelo Simples
Nacional
No que se refere aos gastos com aquisição de insumos de pessoas jurídicas optantes
pelo Simples Nacional, a DRJ manteve parte das glosas relacionadas por ausência de comprovação
por parte da Recorrente.
A Recorrente sustenta, porém, que seria irrelevante, para fins de apropriação de
créditos de PIS e Cofins, o fato de as Notas Fiscais terem sido emitidas pelos vendedores com ou
sem o destaque das referidas contribuições.
Sem razão à Recorrente.
Como se extrai do acórdão recorrido partes das glosas não foram mantidas em
razão da falta de comprovação de destaque das contribuições em notas fiscais. Muito pelo
contrário, a DRJ reconhece a possibilidade de apuração de créditos referentes Á aquisição de bens
e serviços de pessoas jurídicas optantes pelo Simples Nacional, sem qualquer ressalva quanto a
este ponto.
A DRJ reconhece inclusive 3 notas fiscais apresentadas, mantendo o restante das
glosas pela simples inexistência de notas fiscais que pudessem comprovar a efetiva aquisição de
tais insumos. É que, sendo o presente processo de iniciativa da contribuinte, é dele o dever de
comprovar suas alegações.
Não tendo o contribuinte se desincumbido do seu ônus probatório, devem,
portanto, ser mantidas as referidas glosas.

3.7. Gastos com vale-pedágio
Quanto aos gastos com vale-pedágio, a DRJ manteve as glosas promovidas pela
fiscalização, sob o fundamento de que tais despesas não integram o valor do frete e não
constituem base de incidência do PIS e da Cofins.
A Recorrente, por sua vez, sustenta que, após o advento da Lei no 10.209/01,
tornou-se responsabilidade do embarcador (no caso, a Recorrente), o pagamento do pedágio na
Fl. 702
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ocasião do transporte rodoviário de cargas, de modo que, em razão da sua essencialidade, deveria
ser considerado como insumo da sua atividade produtiva.
Sem razão à Recorrente.
Nos termos do art. 2o da mencionada Lei no 10.209/01, o valor do Vale-Pedágio não
integra o valor do frete, não será considerado receita operacional ou rendimento tributável, nem
constituirá base de incidência de contribuições sociais ou previdenciárias.
Diante da referida exclusão, não há dúvida a respeito da aplicação do disposto no
art. 3o, § 2o, da Lei no 10.637/2002:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
I - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive
no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em
produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
Nesse sentido, destaco o entendimento adotado, por unanimidade de votos, por
esta 2a Turma Ordinária, no Acórdão no 3402-009.384, de relatoria do Conselheiro Lázaro Antônio
Souza Soares:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/10/2014 a
31/12/2014 PEDIDO DE RESSARCIMENTO. CRÉDITOS SOBRE VALE-PEDÁGIO. Não havendo
incidência das contribuições sociais não-cumulativas sobre o valor do vale-pedágio,
conforme determina o art. 2o da Lei no 10.209, de 2001, não há autorização para a
tomada de crédito sobre os dispêndios relacionados, a teor do inc. II do § 2° do art. 3° das
leis no 10.637/2002, e no 10.833/2003.
(3402-009.384 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária – Conselheiro
Relator Lázaro Antônio Souza Soares - Sessão de 27 de outubro de 2021)
Dessa forma, entendo que deve ser mantida a glosa quanto a este ponto.

3.8. Créditos extemporâneos
Por fim, no que tange aos créditos extemporâneos, verifica-se que a DRJ, apesar de
reconhecer a possibilidade de seu aproveitamento em períodos subsequentes, sustenta que ao
fazê-lo, o contribuinte deveria recalcular os tributos devidos em cada período de apuração e
retificar as declarações entregues à Receita Federal. De todo modo, defende que, se o
contribuinte quiser ressarcir ou compensar o saldo credor não utilizado para dedução da
contribuição a pagar de meses subsequentes, seria necessário que se respeite o trimestre civil,
motivo pelo qual também deveriam ser mantidas as referidas glosas.
Fl. 703
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A Recorrente, por sua vez, sustenta a possibilidade de utilização extemporânea, isto
é, em mês subsequentes, de crédito não aproveitado em determinado mês. Afirma que carece de
razoabilidade promover a glosa do saldo credor por conta de mero erro formal na competência
relativa ao documento fiscal que lastreia o crédito apurado pela empresa.
Sobre a possibilidade de aproveitamento extemporâneo de créditos decorrentes do
regime da não-cumulatividade do PIS e da Cofins, é importante destacar os arts. 3o, § 4o das Leis
nos 10.637/2002 e 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subseqüentes.
Extrai-se do referido dispositivo, que não há na legislação em vigor qualquer
disposição que vede o aproveitamento de créditos de forma extemporânea, bem como inexiste
qualquer exigência de retificação do Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais
(DACON) e da Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF), conforme defendido
pela DRJ.
Nesse sentido, é o entendimento adotado pelos Acórdãos nos 9303-008.635 e 9303-
006.248, proferidos pela 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL-COFINS
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/10/2008
CRÉDITO
EXTEMPORÂNEO.
APROVEITAMENTO.
SEM
NECESSIDADE
PRÉVIA
DE
RETIFICAÇÃO DO DACON. POSSIBILIDADE.
Na forma do art. 3o, § 4o, da Lei n.o 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de cinco
anos a contar da aquisição do insumo e demonstrado a inexistência de aproveitamento
em outros períodos, o crédito extemporâneo decorrente da não-cumulatividade do PIS e
da Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade prévia retificação
do Dacon por parte do contribuinte.
(Acórdão no 9303-008.635 – 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais –
Conselheiro Relator Luiz Eduardo de Oliveira Santos – Conselheira Redatora Designada
Érika Costa Camargos Autran - Sessão de 15 de maio de 2019)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL-COFINS
Ano-calendário:2007
CRÉDITOS
DA
CONTRIBUIÇÃO
NÃO
CUMULATIVA.
RESSARCIMENTO.
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS. PEDIDO DE RESSARCIMENTO.
Na forma do art. 3o, §4o, da Lei no 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de cinco
anos a contar da aquisição do insumo, o crédito apurado não cumulatividade do PIS e
Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade prévia retificação do
Dacon por parte do contribuinte ou da apresentação de PER único para cada trimestre.
Fl. 704
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As Linhas 06/30 e 06/31 do DACON, denominadas respectivamente de “Ajustes Positivos
de Créditos” e de “Ajustes Negativos de Créditos”, contemplam a hipótese de o
contribuinte lançar ou subtrair outros créditos, além daqueles contemporâneos à
declaração. Também a EFD PIS/Cofins, constante do Anexo Único do Ato Declaratório
Executivo COFIS no34/2010, prevê expressamente a possibilidade de lançar créditos
extemporâneos, nos registros 1101/1102 (PIS) e 1501/1502 (COFINS).
(Acórdão no 9303-006.248 – 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais –
Conselheiro Relator Charles Mayer de Castro Souza – Sessão de 25 de janeiro de 2018)
Vale destacar que a necessidade de retificação das declarações originais tem como
fundamento o fato de que, o contribuinte, ao assim proceder, é capaz de comprovar o não
aproveitamento em duplicidade do crédito pleiteado.
Não se nega a importância de tal preocupação. A retificação, porém, não pode ser
considerada como a única forma de demonstração inequívoca de que o aproveitamento, afora do
mês em que o gasto incorrido, não teria gerado um duplo aproveitamento de créditos.
Dessa forma, desde que o direito ao crédito reste comprovado e esteja no prazo de
cinco anos a contar da aquisição do insumo, deverá ser reconhecido o direito do contribuinte ao
aproveitamento de créditos extemporâneos.
Ocorre que, no presente, a contribuinte apenas alega a possibilidade de se
aproveitar os créditos em competência diversa daquela em que os gastos foram incorridos. Apesar
de ser possível identificar a existência das notas fiscais a partir das planilhas formuladas pela
autoridade fiscal de origem, o contribuinte não juntou qualquer documento que fosse capaz de
demonstrar inequivocamente que tais créditos não teriam sido utilizados anteriormente, em
outros períodos.
Não tendo, portanto, a Recorrente se desincumbido do seu ônus de demonstrar a
liquidez e certeza dos créditos extemporâneos, entendo que tal glosa deve ser mantida.

4. Dispositivo
Pelo exposto, voto por conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não
conhecendo da alegação relativa à possibilidade de retificação dos pedidos de ressarcimento
referentes aos períodos de julho de 2014 a dezembro de 2014. Na parte conhecida, por dar parcial
provimento ao Recurso Voluntário para reverter as glosas relativas aos gatos com (i) uniformes; (ii)
serviços de lavanderia; e (iii) fretes com produtos acabados.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Marina Righi Rodrigues Lara

Fl. 705
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VOTO VENCEDOR
Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, Redator designado.
Com as vênias de estilo, em que pese o muito bem fundamentado voto da
Conselheira Relatora Marina Righi Rodrigues Lara, ouso dela discordar quanto à sua decisão de
cancelar a glosa dos créditos vinculados ao frete de transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da pessoa jurídica. Explico.
Inicialmente, tendo em vista que para a presente análise é relevante verificar se
este tipo de frete, enquanto serviço adquirido pelo sujeito passivo, se enquadra no conceito de
insumo para fins de creditamento de PIS e de COFINS no regime não-cumulativo, deve-se
determinar qual seria este conceito e quais as condições para analisar a subsunção de cada
produto e/ou serviço ao mesmo.
A matéria foi levada ao Poder Judiciário e, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR,
conforme procedimento previsto para os Recursos Repetitivos, datado de 22/02/2018, o Superior
Tribunal de Justiça decidiu que o conceito de insumos no âmbito do PIS e da COFINS deve se
pautar pelos critérios da essencialidade e relevância dos produtos adquiridos em face à atividade
econômica desenvolvida pela empresa, nos seguintes termos:
EMENTA
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, (...). DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE
OU RELEVÂNCIA. (...).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o, II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
Fl. 706
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instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual EPI.
(...)
VOTO
(...)
31. Reconheça-se que a interpretação restritiva do conceito de insumos, para fim
de creditamento relativo às contribuições PIS/COFINS, tem realmente prevalecido
nesta Corte Superior; eis a indicação de decisões nesse sentido, aliás
esmeradamente elaboradas por um dos seus mais cuidadosos, meritosos e
percucientes julgadores:
(...)
37. Contudo, a reflexão nos mostra que o conceito estreito de insumo, para além
de inviabilizar a tributação exclusiva do valor agregado do bem ou do serviço,
como determina a lógica do comando legal, decorre de apreensão equivocada,
com a devida vênia, do art. 111 do CTN em que, aliás, insiste, persiste e não
desiste a Fazenda Pública, como se trabalhasse algo aleatório ou incerto, num
ambiente em que se prima pelas certezas, qual seja, o ambiente da tributação.
(...)
41. Todavia, após as ponderações sempre judiciosas da eminente Ministra
REGINA HELENA COSTA, acompanho as suas razões, as quais passo a expor:
(...)
É importante registrar que, no plano dogmático, três linhas de entendimento são
identificáveis nos votos já manifestados, quais sejam:
i) orientação restrita, manifestada pelo Ministro Og Fernandes e defendida pela
Fazenda Nacional, adotando como parâmetro a tributação baseada nos créditos
físicos do IPI, isto é, a aquisição de bens que entrem em contato físico com o
produto, reputando legais, via de consequência, as Instruções Normativas da SRF
ns. 247/2002 e 404/2004;
ii) orientação intermediária, acolhida pelos Ministros Mauro Campbell Marques e
Benedito Gonçalves, consistente em examinar, casuisticamente, se há emprego
direto ou indireto no processo produtivo ("teste de subtração"), prestigiando a
avaliação dos critérios da essencialidade e da pertinência. Tem por corolário o
reconhecimento da ilegalidade das mencionadas instruções normativas,
porquanto extrapolaram as disposições das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003; e
iii) orientação ampliada, protagonizada pelo Ministro Napoleão Nunes Maia Filho,
Relator, cujas bases assenhoreiam-se do conceito de insumo da legislação do
IRPJ. Igualmente, tem por consectário o reconhecimento da ilegalidade das
Fl. 707
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instruções normativas, mostrando-se, por esses aspectos, a mais favorável ao
contribuinte.
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o
item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na
fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria),
seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI),
distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos
termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do
serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência.
No caso em tela, observo tratar-se de empresa do ramo alimentício, com
atuação específica na avicultura (fl. 04e).
Assim, pretende sejam considerados insumos, para efeito de creditamento no
regime de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS ao qual se
sujeitam, os valores relativos às despesas efetuadas com "Custos Gerais de
Fabricação", englobando água, combustíveis e lubrificantes, veículos, materiais e
exames laboratoriais, equipamentos de proteção individual - EPI, materiais de
limpeza, seguros, viagens e conduções, "Despesas Gerais Comerciais"
("Despesas com Vendas", incluindo combustíveis, comissão de vendas, gastos
com veículos, viagens, conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções
e propagandas, seguros, telefone e comissões) (fls. 25/29e).
Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos pela
jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se analisar,
casuisticamente, se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou de
relevância para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa.
Observando-se essas premissas, penso que as despesas referentes ao pagamento
de despesas com água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames
laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual - EPI,
em princípio, inserem-se no conceito de insumo para efeito de creditamento,
assim compreendido num sistema de não-cumulatividade cuja técnica há de ser a
de "base sobre base".
(...)
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DF CARF MF
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42. Diante do exposto, voto pelo parcial conhecimento do Recurso Especial, para,
nesta extensão, dar-lhe parcial provimento, a fim de determinar o retorno dos
autos à instância ordinária, nos termos da fundamento supra.
A partir do quanto decidido pelo STJ, observa-se que foi expressamente refutada a
tese do “conceito ampliado” de insumos, pelo qual todas as despesas que fossem importantes
para o funcionamento da pessoa jurídica poderiam gerar crédito das contribuições, o que teria
como consequencia sua equivalência às despesas dedutíveis para o IRPJ. Da mesma forma, foi
rejeitada a tese da Fazenda Nacional de aplicar o conceito de insumo do IPI (orientação restritiva).
Prevaleceu a orientação intermediária, consistente em examinar, casuisticamente,
se há emprego direto ou indireto no processo produtivo ("teste de subtração"), prestigiando a
avaliação dos critérios da essencialidade (pertinência) e da relevância.
Deve ser destacado que toda a análise sobre os bens/serviços que podem gerar
créditos se refere à essencialidade e relevância destes dentro do processo produtivo, como
indicam os trechos acima destacados em negrito no Acórdão do STJ. Imaginar que dispêndios fora
deste pudessem gerar crédito significaria admitir que as aquisições para setores administrativos,
que também são essenciais e relevantes para qualquer empresa, igualmente gerariam créditos.
Em verdade, essa delimitação consta expressamente do art. 3o, caput, inciso II das
Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
De imediato se percebe a necessidade de delimitar o momento de início e fim do
processo produtivo, verificável casuisticamente, porém com possibilidade de apresentação de
alguns princípios gerais. Assim, em geral, o processo produtivo se inicia quando os insumos que
estavam estocados, em galpões de estocagem, silos ou tanques são movimentados para sofrerem
transformações físicas, químicas, ou serem agregados/montados a outros insumos, visando a
obter um produto novo, objeto da atividade do contribuinte.
Logo, até o momento em que estes insumos estão apenas armazenados,
“aguardando” para serem requisitados pelo setor de produção, seja em processos contínuos ou
processos “à batelada”, sem sofrerem qualquer tipo de ação física, química, ou de montagem,
preservando ainda as mesmas características físico-químicas de quando foram adquiridos, não se
deve considerar iniciado qualquer processo produtivo.
Fl. 709
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A contrario sensu, deve ser considerado finalizado o processo produtivo quando
todas as etapas necessárias à fabricação do produto final já tiverem ocorrido, estando este no
mesmo estado físico-químico em que se dará a sua comercialização.
Partindo dessas premissas, e considerando que o presente tópico trata da
possibilidade de incluir os gastos com fretes (serviços de transporte) no conceito de insumos aptos
a gerar créditos das contribuições, vejamos a seguir o entendimento do STJ sobre esta questão.
O REsp no 1.221.170/PR, representativo da controvérsia, foi afetado para
julgamento sob o rito dos Recursos Repetitivos, e tratava de um caso concreto de empresa do
ramo alimentício que pleiteava o creditamento sobre os valores relativos às despesas efetuadas
com "Custos Gerais de Fabricação", englobando: água, combustíveis e lubrificantes, veículos,
materiais e exames laboratoriais, equipamentos de proteção individual - EPI, materiais de limpeza,
seguros, viagens e conduções, "Despesas Gerais Comerciais" ("Despesas com Vendas", incluindo
combustíveis, comissão de vendas, gastos com veículos, viagens, conduções, fretes, prestação de
serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone e comissões).
O STJ, após definir, em abstrato, como deveria ser aferido o conceito de insumo,
aplicou a tese jurídica ao caso concreto em julgamento, determinando o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custos e despesas com: água, combustíveis e
lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção
individual (EPI), excluindo a possibilidade de creditamento do frete, nos termos do voto-vogal do
Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, págs. 38/39 do REsp no 1.221.170/PR:
EMENTA
(...)
1. Discute-se nos autos o conceito de insumos previsto no art. 3o, II, das Leis nos
10.637/02 e 10.833/03 para fins de dedução de créditos da base de cálculo do Pis
e da Cofins na sistemática não cumulativa.
(...)
4. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da
Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que
viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser
direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade
mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a
atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto
ou serviço daí resultantes. Assim caracterizadas a essencialidade, a relevância, a
pertinência e a possibilidade de emprego indireto através de um objetivo “teste de
subtração”, que é a própria objetivação da tese aplicável do repetitivo, a revelar a
imprescindibilidade e a importância de determinado item - bem ou serviço - para
o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
Fl. 710
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5. Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão a priori incluídos os
seguintes "custos" e "despesas" da recorrente: gastos com veículos,
ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes,
fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações
de serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões. É
que tais "custos" e "despesas" (“Despesas Gerais Comerciais”) não são
essenciais, relevantes e pertinentes ao processo produtivo da empresa que atua
no ramo de alimentos, de forma que a exclusão desses itens do processo
produtivo não importa a impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da
produção e nem, ainda, a perda substancial da qualidade do serviço ou produto e
não há obrigação legal para sua presença.
(...)
7. ACOMPANHO O RELATOR e proponho o seguinte dispositivo: Recurso especial
parcialmente conhecido e, nessa parte, parcialmente provido para determinar o
retorno dos autos à origem para que a Corte a quo analise a possibilidade de
dedução de créditos em relação aos custos e despesas com água, combustível,
materiais de exames laboratoriais e materiais de limpeza e equipamentos de
proteção individual - EPI conforme o conceito de insumos definido acima, tudo
isso considerando a estreita via da prova documental do mandado de segurança.
Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ n. 8/08
(ementa já alterada na conformidade dos dois aditamentos).
Em outro trecho do REsp no 1.221.170/PR, o Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, à pág. 144, esclarece o resultado do julgamento:
Registro que o provimento do recurso deve ser parcial porque, tanto em meu
voto, quanto no voto da Min. Regina Helena, o provimento foi dado somente em
relação aos "custos" e "despesas" com água, combustível, materiais de exames
laboratoriais, materiais de limpeza e, agora, os equipamentos de proteção
individual - EPI.
Ficaram de fora gastos com veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções,
comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do
art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções
e propagandas, telefone e comissões.
Originalmente o meu voto havia sido no sentido de "DIVERGIR PARCIALMENTE do
Relator para CONHECER PARCIALMENTE do recurso especial e, nessa parte, DAR-
LHE PARCIAL PROVIMENTO, com o retorno dos autos à origem". Assim o fiz na
vocalização original de meu voto e no primeiro aditamento.
Ocorre que, com o realinhamento do voto do Relator, Min. Napoleão Nunes
Maia Filho, à tese que propusemos eu e a Min. Regina Helena, meu voto resta
mantido, contudo com a observação de que agora ACOMPANHO o Relator para
CONHECER PARCIALMENTE do recurso especial e, nessa parte, DAR-LHE PARCIAL
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PROVIMENTO, com o retorno dos autos à origem, conforme o explicitado
(alterações já realizadas na ementa proposta no voto-vogal).
Ou seja, no próprio REsp no 1.221.170/PR, representativo da controvérsia e julgado
sob o rito previsto para os Recursos Repetitivos, foi decidido que ficam de fora gastos com fretes,
salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03. Vejamos o que consta neste
dispositivo legal, específico para a Cofins, cujo texto é reproduzido na Lei no 10.637/2002,
específica para o PIS:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Observe-se que a lei concede, no inciso IX do caput do art. 3o, o creditamento sobre
o frete especificamente na operação de venda, mas silencia em relação ao frete na operação de
compra, ou na operação de movimentação interna, o que indica, à toda evidência, que seu
creditamento não está permitido, como já decidido expressamente no julgamento do REsp no
1.221.170/PR.
Logo, neste caso específico não será possível valer-se dos critérios de essencialidade
e relevância, pois, sendo o frete entre estabelecimentos do contribuinte relativo ao transporte de
produto já acabado, não há como tratar este serviço como insumo do processo produtivo, tendo
em vista que este já se encontra encerrado. Diferentemente seria a situação caso se referisse a
frete de produtos em elaboração, por exemplo, remetidos para industrialização por encomenda,
uma vez que o processo produtivo ainda está se desenvolvendo.
Da mesma forma, não é possível considerar que este dispêndio possa ser
considerado “frete na operação de venda”, pelo simples fato de que os produtos aqui analisados
ainda não foram vendidos, mas simplesmente transferidos entre estabelecimentos do
contribuinte por questões de conveniência mercadológica. O Auditor-Fiscal não realizou nenhuma
glosa de créditos originados de frete de operação de venda, mas tão somente de créditos
originados de fretes “intercompany”, como reconhece o próprio contribuinte.
Como se pode constatar, o art. 3o trata do frete em inciso próprio (inciso IX), por
não considerar que este serviço seja um “insumo do processo produtivo”, objeto do inciso II.
Apesar de respeitar as opiniões em contrário, isto me parece bastante óbvio pois, como dito, já
está encerrado o processo produtivo, uma vez que se trata de “produtos acabados”, e não de
“produtos em elaboração”. É lição comezinha de Direito que a Lei não utiliza palavras ou
expressões inúteis; se o serviço de frete de venda fosse insumo do processo produtivo, totalmente
desnecessário incluir um inciso adicional para a ele se referir, pois já estaria incluso no inciso II.
Pela mesma razão, o frete na movimentação interna de produtos acabados é um
serviço que não se refere ao processo produtivo. Se o legislador quisesse incluir este serviço como
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fonte de crédito, haveria um dispositivo próprio, assim como existe para o frete na venda. Aliás,
seria até mesmo dispensável qualificar o frete, delimitando-o como “frete na venda”; bastaria a
mera referência ao serviço de “frete”, seja ele referente à venda dos produtos ou apenas à sua
distribuição por questões de logística.
Levar a mercadoria para locais próximos dos compradores, ou deixar que estes
paguem o frete para adquirir os produtos diretamente da matriz, é meramente uma estratégia
comercial do vendedor. Mesmo que se insista em caracterizar o frete intercompany como insumo,
fazendo-se o “teste de subtração”, elemento balizador para os conceitos de “essencial e
relevante” observo que, mesmo sem este “frete interno”, a mercadoria continuaria sendo
produzida; a exclusão desse item do “processo produtivo” (para aqueles que advogam essa tese)
não importa a impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a
perda substancial da qualidade do serviço ou produto e não há obrigação legal para sua presença,
nos termos do julgamento do REsp no 1.221.170/PR:
VOTO
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS
DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB
O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
(...)
33. Em recente julgado, a Segunda Turma desta Corte reconheceu o direito de
uma empresa que se dedica à produção e comercialização de alimentos a
compensar créditos de PIS/COFINS resultantes da compra de produtos de limpeza
e desinfecção e de serviços de dedetização empregados no processo produtivo,
conforme se verifica na ementa:
(...)
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o., II, da Lei 10.637/2002, e art. 3o., II, da
Lei 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam
o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma
da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade
da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço
daí resultantes.
(...)
41. Todavia, após as ponderações sempre judiciosas da eminente Ministra REGINA
HELENA COSTA, acompanho as suas razões, as quais passo a expor:
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(...)
É importante registrar que, no plano dogmático, três linhas de entendimento são
identificáveis nos votos já manifestados, quais sejam:
(...)
ii) orientação intermediária, acolhida pelos Ministros Mauro Campbell Marques e
Benedito Gonçalves, consistente em examinar, casuisticamente, se há emprego
direto ou indireto no processo produtivo ("teste de subtração"), prestigiando a
avaliação dos critérios da essencialidade e da pertinência. Tem por corolário o
reconhecimento da ilegalidade das mencionadas instruções normativas,
porquanto extrapolaram as disposições das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003; e
(...)
5. Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão a priori incluídos os
seguintes "custos" e "despesas" da recorrente: gastos com veículos, ferramentas,
seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo
na hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de
pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões. É que tais
"custos" e "despesas" (“Despesas Gerais Comerciais”) não são essenciais,
relevantes e pertinentes ao processo produtivo da empresa que atua no ramo de
alimentos, de forma que a exclusão desses itens do processo produtivo não
importa a impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção e nem,
ainda, a perda substancial da qualidade do serviço ou produto e não há obrigação
legal para sua presença.
6. Quanto aos "custos" e "despesas" com água, combustível, lubrificante,
materiais de exames laboratoriais e materiais de limpeza e equipamentos de
proteção individual - EPI, é o caso de devolver os autos ao Tribunal de origem para
que seja analisada, à luz do conceito de insumos aqui adotado, a possibilidade de
dedução de créditos desses itens conforme se verifique sua pertinência, relevância
e essencialidade ao processo produtivo, ainda que por aplicação indireta,
consoante o “teste de subtração”. Em assim sendo, deverão ser considerados
insumos na forma do art. 3o, II, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003.
(...)
Outrossim, não basta, que o bem ou serviço tenha alguma utilidade no processo
produtivo ou na prestação de serviço: é preciso que ele seja essencial. É preciso
que a sua subtração importe na impossibilidade mesma da prestação do serviço
ou da produção, isto é, obste a atividade da empresa, ou implique em substancial
perda de qualidade do produto ou serviço daí resultante. Veja-se que este conceito
já foi tocado por Marco Aurélio Grego em passagem que transcrevemos ao
enfrentar a impossibilidade de ser adotado o conceito de "insumos" próprio do IPI.
O mesmo conceito foi mencionado no voto do Conselheiro Gilberto de Castro
Moreira Junior, em passagem também já citada de acórdão do CARF.
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Neste sentido, as seguintes decisões do Superior Tribunal de Justiça (STJ):
i) AgInt no AREsp 2.081.417/AM, Relator Ministro AFRÂNIO VILELA, órgão julgador
T2 - Segunda Turma, data do julgamento 26/02/2024:
EMENTA AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. DESPESAS COM
FRETE.
TRANSFERÊNCIA
INTERNA
DE
MERCADORIAS.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE. AGRAVO INTERNO DESPROVIDO.
1. Em relação à contribuição ao PIS e à COFINS, não originam crédito as despesas
realizadas com frete para a transferência das mercadorias entre estabelecimentos
da sociedade empresária.
2. Não apresentação pela parte agravante de argumentos novos capazes de
infirmar os fundamentos que alicerçaram a decisão agravada.
3. AGRAVO INTERNO CONHECIDO E DESPROVIDO.

ii) AgInt no AREsp 2.410.624/RS, Relator Ministro PAULO SÉRGIO DOMINGUES,
órgão julgador T1 - Primeira Turma, data do julgamento 26/02/2024:
EMENTA TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO. AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL.
PIS/COFINS. DESPESAS COM FRETE. TRANSFERÊNCIA INTERNA DE MERCADORIAS.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. ACÓRDÃO RECORRIDO EM HARMONIA COM
TESE JURÍDICA FIXADA EM JULGAMENTO SOB O RITO DOS RECURSOS
REPETITIVOS. TEMA 779/STJ. PROVIMENTO NEGADO.
1. A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça (STJ), ao apreciar o Recurso
Especial 1.221.170/PR (Tema 779/STJ), sob a sistemática do recurso repetitivo,
consolidou a orientação de que, para fins do creditamento relativo à contribuição
ao PIS e da COFINS, "o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte".
2. O Tribunal de origem reconheceu que as despesas com frete decorrente da
transferência de produtos entre estabelecimentos da própria empresa não se
enquadravam no conceito de insumos, não gerando crédito para abatimento da
base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS, o que se alinha à orientação
consolidada nesta Corte Superior em hipóteses análogas.
3. Agravo interno a que se nega provimento.

iii) AgInt no AREsp 2.306.076/SP, Relator Ministro HERMAN BENJAMIN, órgão
julgador T2 - Segunda Turma, data do julgamento 16/10/2023:
EMENTA PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO. EMBARGOS A EXECUÇÃO FISCAL.
PIS/COFINS. FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. CONCEITO
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DE INSUMO. ENTENDIMENTO DO STJ. ATIVIDADES APTAS A GERAÇÃO DE
CRÉDITO. SÚMULA 7/STJ.
1. O entendimento do Tribunal de origem está em consonância com a orientação
do Superior Tribunal de Justiça. Com efeito, não é toda e qualquer despesa que se
pode inserir no conceito de insumo para viabilizar a compensação com o PIS e a
Cofins. À guisa de exemplo, na hipótese dos autos, bem decidiu a Corte a quo ao
afastar os custos de frete das despesas passíveis de creditamento de PIS e Cofins.
Precedente: AgInt no AREsp. 874.800/SP, Rel. Min. Francisco Falcão, Segunda
Turma, DJe de 4/5/2020.
2. Afastar o entendimento a que chegou o Colegiado de origem, de modo a
classificar as atividades mencionadas pela recorrente como aptas à geração do
direito ao crédito vindicado, requer o revolvimento do acervo fático-probatório
dos autos, o que encontra impedimento na Súmula 7/STJ.
3. Agravo Interno não provido.

iv) AgInt no REsp 1.978.258/RJ, Relator Ministro REGINA HELENA COSTA, órgão
julgador T1 - Primeira Turma, data do julgamento 23/05/2022:
EMENTA TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO
ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. VIOLAÇÃO AO
ART. 535 DO CPC/1973. INOCORRÊNCIA. DESPESAS COM FRETE. TRANSFERÊNCIA
INTERNA
DE
MERCADORIAS.
CREDITAMENTO.
ILEGITIMIDADE.
DISSÍDIO
JURISPRUDENCIAL. NÃO DEMONSTRADO. AUSÊNCIA DE COTEJO ANALÍTICO
ENTRE OS JULGADOS CONFRONTADOS. APLICAÇÃO DE MULTA. ART. 1.021, § 4o,
DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. DESCABIMENTO.
I - Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte na sessão realizada em
09.03.2016, o regime recursal será determinado pela data da publicação do
provimento jurisdicional impugnado. In casu, aplica-se o Código de Processo Civil
de 2015 para o presente Agravo Interno, embora o Recurso Especial estivesse
sujeito ao Código de Processo Civil de 1973.
II - A Corte de origem apreciou todas as questões relevantes apresentadas com
fundamentos suficientes, mediante apreciação da disciplina normativa e cotejo ao
posicionamento jurisprudencial aplicável à hipótese. Inexistência de omissão,
contradição ou obscuridade.
III - É pacífico o entendimento no Superior Tribunal de Justiça segundo o qual as
despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas
hipóteses de venda ou revenda, revelando-se incabível reconhecer o direito de
creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das
mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa.
IV - Para a comprovação da divergência jurisprudencial, a parte deve proceder ao
cotejo analítico entre os julgados confrontados, transcrevendo os trechos dos
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acórdãos os quais configurem o dissídio jurisprudencial, sendo insuficiente, para
tanto, a mera transcrição de ementas.
V - Em regra, descabe a imposição da multa prevista no art. 1.021, § 4o, do Código
de Processo Civil de 2015 em razão do mero desprovimento do Agravo Interno em
votação unânime, sendo necessária a configuração da manifesta inadmissibilidade
ou improcedência do recurso a autorizar sua aplicação, o que não ocorreu no
caso.
VI - Agravo Interno improvido.
No mesmo sentido, os seguintes precedentes da Câmara Superior de Recursos
Fiscais, todos decididos por unanimidade:
i) Acórdão no 9303-015.064, Relator Conselheiro GILSON MACEDO ROSENBURG
FILHO, Sessão de 10 de abril de 2024:
PIS. CRÉDITO SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE.
Em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3o da Lei no
10.833, de 2003, e nos termos decididos pelo STJ e do Parecer Cosit no 5, de 2018,
em regra somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de
créditos da Contribuição da COFINS, bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica
no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do
conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo
exceções justificadas.
(...)
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, e, no mérito, por unanimidade
de votos, em dar-lhe provimento, para manter a glosa dos custos com fretes dos
produtos acabados entre estabelecimentos do Contribuinte.

ii) Acórdão no 9303-015.019, Relator Conselheiro ROSALDO TREVISAN, Sessão de
09 de abril de 2024:
DESPESAS.
FRETES.
TRANSFERÊNCIA
DE
PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
EMPRESA.
IMPOSSIBILIDADE.
JURISPRUDÊNCIA
ASSENTADA E PACÍFICA DO STJ.
Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das leis de
regência das contribuições não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos em relação a
fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma
empresa.
(...)
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Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, e, no mérito, por unanimidade
de votos, dar-lhe provimento. Votou pelas conclusões a Conselheira Tatiana
Josefovicz Belisário.
Conforme se verifica, o tema é pacífico em ambas as Turmas do STJ, bem como na
Câmara Superior deste Conselho.
Com base no entendimento acima, decidiu a Turma, por voto de qualidade, negar
provimento ao recurso neste particular

Assinado Digitalmente
Lázaro Antônio Souza Soares

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