Tribunal: CARF
Processo: 14090.720284/2016-72
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-08-13
Data de publicação: 2024-10-22

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS DE CONCENTRADOS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como kit ou concentrado para refrigerantes constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes desses kits deverá ser classificado no código próprio da TIPI.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
14090.720284/2016-72
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-015.638 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
13 de agosto de 2024
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
COMPANHIA MARANHENSE DE REFRIGERANTES

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS
(IPI)
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
CLASSIFICAÇÃO
FISCAL.
KITS
DE
CONCENTRADOS
PARA
PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa
de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos
componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, e, no mérito, por unanimidade de votos, em
dar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Regis Xavier Holanda - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan,
Semiramis de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisario, Gilson Macedo
Rosenburg Filho, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, Regis Xavier Holanda
(Presidente).
Relatório

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 14090.720284/2016-72
Fl. 1543
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-015.638 - CSRF/3a Turma
Processo no 14090.720284/2016-72

Trata-se de Recurso Especial em face do Acórdão no 3402-009.588, de 22 de
setembro de 2021, que negou provimento ao recurso voluntário, cuja ementa abaixo reproduzo:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/04/2012 a 30/06/2012
AUTO
DE
INFRAÇÃO.
ERRO
DE
CLASSIFICAÇÃO
FISCAL.
RESPONSABILIDADE PASSIVA.
A responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do
agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato
(Artigo 136 do CTN). É legítima a sujeição passiva do destinatário, em lançamento de
ofício que teve por objeto a glosa de créditos de IPI tidos como indevido pela
fiscalização em razão de possível erro de classificação fiscal. Obrigatoriedade de
verificação de exigências legais sobre a mercadoria adquirida.
PROCEDIMENTO FISCAL ANTERIOR. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO.
INOCORRÊNCIA.
A glosa de créditos incentivados por erro de classificação fiscal da TIPI é possível
quando o mesmo critério não foi analisado em procedimento fiscal anterior sobre os
mesmos fatos geradores. Ausência de alteração de critério jurídico em regular
procedimento fiscal que resulte em lançamento fiscal diverso, não havendo que se falar
em violação ao artigo 146 do Código Tributário Nacional.
CRÉDITO DE IPI. AQUISIÇÕES DE INSUMOS ISENTOS PROVENIENTES DA
ZONA FRANCA DE MANAUS. RE 592.891. TEMA 322 DO STF. ART. 62 DO
RICARF/2015.
Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de
embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção,
considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2o, III, da
Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT. Tese fixada no
RE 592.891. Incidência do art. 62 do RICARF/2015.
"KITS
DE
CONCENTRADO
PARA
BEBIDA
NÃO
ALCOÓLICA".
CLASSIFICAÇÃO FISCAL.
O "kit de concentrado" constituído por diferentes componentes acondicionados
separadamente, apresentados em conjunto e em proporções fixas, não compromete o
tratamento como mercadoria única. Enquadramento na NCM 2106.90-10 EX 01.
A Fazenda Nacional interpôs recurso especial, onde suscitou divergência
jurisprudencial de interpretação da legislação tributária acerca da classificação dos kits
concentrados para fabricação de refrigerantes.
O recurso especial foi admitido nos termos do despacho de admissibilidade.
O Sujeito Passivo apresentou suas contrarrazões.
O processo foi distribuído a este relator conforme preceitua o RICARF.

É o relatório.

Voto
Fl. 1544
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-015.638 - CSRF/3a Turma
Processo no 14090.720284/2016-72

Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho - Relator.
Admissibilidade
O recurso é tempestivo, a matéria foi prequestionada e a divergência se fez
presente.
Saliente-se que o Sujeito Passivo não apresentou, em contrarrazões, óbice ao
conhecimento do recurso especial
Mérito
A lide posta nos autos se restringe à classificação dos Kits de Concentrado para
fabricação de refrigerantes.
O Acórdão no 3302-006.429, de 29 de janeiro de 2019, enfrentou o tema de forma
didática e irretocável, de modo que peço vênia para utilizar sua ratio decidendi como se minha
fosse para fundamentar esta decisão, nos termos do § 1o do art. 50 da Lei no 9.784, de 29 de
janeiro de 1999, in verbis:.
Da classificação fiscal dos produtos em análise
Concernente à classificação fiscal de kits para refrigerantes, o relatório fiscal informa
que os kits são adquiridos pela recorrente, em embalagens distintas. Exemplificando,
para o refrigerante coca-cola, o kit é composto de 2 partes, para o refrigerante coca-cola
zero, o kit é composto de 6 partes.
A recorrente classificou os kits como mercadoria única no código 2106.90.10 Ex 01, ao
passo que a fiscalização reclassificou cada parte do kit nos códigos 2106.90.10,
2106.90.90,
2916.31.21,
2916.19.11,
2918.14.00,
2918.15.00
e
3302.10.00,
fundamentando-a na decisão do Conselho de Cooperação Aduaneira incorporada na
NESH, de 23/08/1985, em análise do kits de fabricação de FANTA (marca do grupo
Coca-cola) e de outro refrigerante sabor cola, assim como pelas características do
próprio kit que as partes isoladas não caracterizam preparações compostas, por não
serem caracterizados como concentrados de que tratam os ex tarifários 01 e 02 do
código 2106.90.10.
A classificação fiscal é efetuada pela aplicação das Regras Gerais Interpretativas para o
Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias (RGI-SH),
constantes do Anexo à Convenção Internacional de mesmo nome, aprovada no Brasil
pelo Decreto Legislativo no 71/1988, e promulgada pelo Decreto no 97.409/1988, com
posteriores alterações aprovadas pelo Secretário da Receita Federal do Brasil, por força
da competência que lhe foi delegada pelo art. 2o do Decreto no 766/1993, bem assim
como das Regras Gerais Complementares (RGC) à Nomenclatura Comum do Mercosul
(NCM), constante da Tarifa Externa Comum (TEC) e da Tabela de Incidência do
Imposto Sobre Produtos Industrializados (TIPI), abaixo transcritas, conforme artigo 161
do Decreto no 4.544/2002, também reproduzido nos artigos 16 e 17 do Decreto no
2.367/1998:
REGRAS GERAIS PARA INTERPRETAÇÃO DO SISTEMA HARMONIZADO
1 Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo.
Para os efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das posições e
das Notas de Seção e de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos
das referidas posições e Notas, pelas Regras seguintes.

1 Art. 16. Far-se-á a classificação de conformidade com as Regras Gerais para Interpretação (RGI), Regras Gerais
Complementares (RGC) e Notas Complementares (NC), todas da Nomenclatura Comum do MERCOSUL (NCM),
integrantes do seu texto (Decreto-lei no 1.154, de 1o de março de 1971, art. 3o).
Fl. 1545
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-015.638 - CSRF/3a Turma
Processo no 14090.720284/2016-72

2. a) Qualquer referência a um artigo em determinada posição abrange esse
artigo mesmo incompleto ou inacabado, desde que apresente, no estado em que
se encontra, as características essenciais do artigo completo ou acabado.
Abrange igualmente o artigo completo ou acabado, ou como tal considerado
nos termos das disposições precedentes, mesmo que se apresente desmontado
ou por montar.
b Qualquer referência a uma matéria em determinada posição diz respeito a
essa matéria, quer em estado puro, quer misturada ou associada a outras
matérias. Da mesmo forma, qualquer referência a obras de uma matéria
determinada abrange as obras constituídas inteira ou parcialmente dessa
matéria. A classificação destes produtos misturados ou artigos compostos
efetua-se conforme os princípios enunciados na Regra 3.
3 Quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais
posições por aplicação da Regra 2-"b" ou por qualquer outra razão, a
classificação deve efetuar-se da forma seguinte:
a) A posição mais específica prevalece sobre as mais genéricas. Todavia,
quando duas ou mais posições se refiram, cada uma delas, a apenas uma parte
das matérias constitutivas de um produto misturado ou de um artigo composto,
ou a apenas um dos componentes de sortidos acondicionados para venda a
retalho, tais posições devem considerar-se, em relação a esses produtos ou
artigos, como igualmente específicas, ainda que uma delas apresente uma
descrição mais precisa ou completa da mercadoria.
b) Os produtos misturados, as obras compostas de matérias diferentes ou
constituídas pela reunião de artigos diferentes e as mercadorias apresentadas
em sortidos acondicionados para venda a retalho, cuja classificação não se
possa efetuar pela aplicação da Regra 3-"a", classificam-se pela matéria ou
artigo que lhes confira a característica essencial, quando for possível realizar
esta determinação.
c) Nos casos em que as Regras 3-"a" e 3-"b" não permitam efetuar a
classificação, a mercadoria classifica-se na posição situada em último lugar na
ordem numérica, dentre as suscetíveis de validamente se tomarem em
consideração.
4 As mercadorias que não possam ser classificadas por aplicação das Regras
acima enunciadas classificam-se na posição correspondente aos artigos mais
semelhantes.
5 Além das disposições precedentes, as mercadorias abaixo mencionadas estão
sujeitas às Regras seguintes:
a) Os estojos para aparelhos fotográficos, para instrumentos musicais, para
armas, para instrumentos de desenho, para jóias e receptáculos semelhantes,
especialmente fabricados para conterem um artigo determinado ou um sortido,
e suscetíveis de um uso prolongado, quando apresentados com os artigos a que
se destinam, classificam-se com estes últimos, desde que sejam do tipo
normalmente vendido com tais artigos. Esta Regra, todavia, não diz respeito
aos receptáculos que confiram ao conjunto a sua característica essencial.
b) Sem prejuízo do disposto na Regra 5-"a", as embalagens contendo
mercadorias classificam-se com estas últimas quando sejam do tipo
normalmente utilizado para o seu acondicionamento. Todavia, esta disposição
não é obrigatória quando as embalagens sejam claramente suscetíveis de
utilização repetida.
Fl. 1546
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-015.638 - CSRF/3a Turma
Processo no 14090.720284/2016-72

6 A classificação de mercadorias nas subposições de uma mesma posição é
determinada, para efeitos legais, pelos textos dessas subposições e das Notas de
Subposição respectivas, assim como, "mutatis mutandis", pelas Regras
precedentes, entendendo-se que apenas são comparáveis subposições do mesmo
nível. Para os fins da presente Regra, as Notas de Seção e de Capítulo são
também aplicáveis, salvo disposições em contrário.
REGRA GERAL COMPLEMENTAR (RGC)
1 (RGC-1) As Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado se
aplicarão, "mutatis mutandis", para determinar dentro de cada posição ou
subposição, o item aplicável e, dentro deste último, o subitem correspondente,
entendendo-se que apenas são comparáveis desdobramentos regionais (itens e
subitens) do mesmo nível.
REGRA GERAL COMPLEMENTAR DA TIPI (RGC/TIPI)
1 (RGC/TIPI-1) As Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado
se aplicarão, "mutatis mutandis", para determinar, no âmbito de cada código,
quando for o caso, o "Ex" aplicável, entendendo-se que apenas são
comparáveis "Ex" de um mesmo código.
Destacam-se, ainda, as Notas Explicativas do Sistema Harmonizado – NESH – que
representam a interpretação oficial do Sistema Hamonizado, oriunda da Organização
Mundial das Alfândegas – OMA. O parágrafo único do art. 1o do Decreto no 435, de
1992 dispôs que as NESH “constituem elementos subsidiários de caráter fundamental
para a correta interpretação do conteúdo das posições e subposições, bem como das
Notas de Seção, Capítulos, posições e subposições da Nomenclatura do Sistema
Harmonizado, anexas à Convenção Internacional de mesmo nome”.
As regras do Sistema Harmonizado devem ser seguidas pelos estados-membros
convenentes, conforme determina o artigo 1o do Decreto no 97.409/1988: "A Convenção
Internacional sobre o Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de
Mercadorias, apensa por cópia ao presente Decreto, será executada e cumprida tão
inteiramente como nela se contém.".
A classificação dada pela recorrente foi no código 2106.90.10 ex 01, dentro do capítulo
21 e da Seção IV - PRODUTOS DAS INDÚSTRIAS ALIMENTARES;
BEBIDAS,
LÍQUIDOS
ALCOÓLICOS
E
VINAGRES;
TABACO E SEUS SUCEDÂNEOS MANUFATURADOS, com os seguintes textos:
21.06
Preparações
alimentícias
não
especificadas
nem
compreendidas
noutras
posições.
2106.10.00
-Concentrados
de proteínas e
substâncias
proteicas
texturizadas
2106.90
-Outras
2106.90.10
Preparações
Fl. 1547
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-015.638 - CSRF/3a Turma
Processo no 14090.720284/2016-72

dos
tipos
utilizados para
elaboração de
bebidas

Ex
01
-
Preparações
compostas,
não alcoólicas
(extratos
concentrados
ou
sabores
concentrados),
para
elaboração de
bebida
da
posição 22.02,
com
capacidade de
diluição
superior a 10
partes
da
bebida
para
cada parte do
concentrado

Ex
02
-
Preparações
compostas,
não alcoólicas
(extratos
concentrados
ou
sabores
concentrados),
para
elaboração de
bebida
refrigerante do
Capítulo
22,
com
capacidade de
diluição de
até 10 partes
da bebida para
cada parte do
concentrado
Os ex 01 e 02 se referem aos que se denominou de concentrados. A nota 3 do Capítulo
21 menciona sobre a natureza das preparações compostas:
3.-
Na acepção da posição 21.04, consideram-se “preparações alimentícias
compostas homogeneizadas” as preparações constituídas por uma mistura
finamente homogeneizada de diversas substâncias de base, como carne, peixe,
produtos hortícolas, frutas, acondicionadas para venda a retalho como
Fl. 1548
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Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-015.638 - CSRF/3a Turma
Processo no 14090.720284/2016-72

alimentos para crianças ou para usos dietéticos, em recipientes de conteúdo de
peso líquido não superior a 250 g. Para aplicação desta definição, não se
consideram as pequenas quantidades de ingredientes que possam ter sido
adicionados à mistura para tempero, conservação ou outros fins. Estas
preparações podem conter, em pequenas quantidades, fragmentos visíveis.
Já as NESH da posição 2106 assim dispuseram:
Desde que não se classifiquem em outras posições da Nomenclatura, a presente
posição compreende:
A)
As preparações para utilização na alimentação humana, quer no estado
em que se encontram, quer depois de tratamento (cozimento, dissolução ou
ebulição em água, leite, etc.).
[...]
Classificam-se especialmente aqui:
12)
As preparações compostas para fabricação de refrescos ou refrigerantes
ou de outras bebidas, constituídas por exemplo, por:
-
xaropes aromatizados ou corados, que são soluções de açúcar
adicionadas de substâncias naturais ou artificiais destinadas a conferir-lhes,
por exemplo, o gosto de certas frutas ou plantas (framboesa, groselha, limão,
menta, etc.), adicionadas ou não de ácido cítrico ou de agentes de conservação;
-
um xarope a que se tenha adicionado, para aromatizar, uma preparação
composta da presente posição (ver o no 7, acima), contendo, por exemplo, quer
extrato de cola e ácido cítrico, corado com açúcar caramelizado, quer ácido
cítrico e óleos essenciais de frutas (por exemplo, limão ou laranja);
-
um xarope a que se tenha adicionado, para aromatizar, sucos de frutas
adicionados de diversos componentes, tais como ácido cítrico, óleos essenciais
extraídos da casca da fruta, em quantidade tal que provoque a quebra do
equilíbrio dos componentes do suco natural;
-
suco de fruta concentrado adicionado de ácido cítrico (em proporção
que determine um teor total de ácido nitidamente superior ao do suco natural),
de óleos essenciais de frutas, de edulcorantes artificiais, etc.
Estas preparações destinam-se a ser consumidas como bebidas, por simples
diluição em água ou depois de tratamento complementar. Algumas preparações
deste tipo servem para se adicionar a outras preparações alimentícias.
Destarte, as notas indicam que as preparações compostas são constituídas por diversas
substâncias base, destinadas a serem consumidas como bebidas, por simples diluição em
água ou tratamento complementar.
Os produtos foram descritos pela recorrente como concentrados em partes e
classificados como preparações compostas em componentes. Assim, não se trata de um
único produto misturado, mas, na realidade tratam de várias componentes, os quais
saem da indústria fornecedora em embalagens individuais e são distribuídos como kits e
são distribuídos para as indústrias engarrafadoras que realizam etapa seguinte de
industrialização.
A classificação de mercadorias apresentadas em componentes poderia, em princípio ser
realizada, utilizando-se a RGI no 3, "b", perquirindo-se sua característica
essencial.Porém, as NESH das regras de interpretação, especialmente a nota XI da
Regra 3, "b":

XI)
A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por
diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em
Fl. 1549
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-015.638 - CSRF/3a Turma
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conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a
fabricação industrial de bebidas, por exemplo.
Esta nota afasta a aplicação da RGI 3, "b", implicando a classificação não como uma
mercadoria única, mas conforme cada componente da "mercadoria" apresentada. De
fato, ainda que a recorrente tenha tentado apresentar os diversos componentes com uma
mercadoria única, a própria NESH afastou esta possibilidade, ao excluir a aplicação da
RGI no 3, "b", o que, indiretamente, foi o que a recorrente fez.
Assim, cada componente deve ser classificado individualmente. Registre-se que esta
nota explicativa foi adicionada às NESH por decisão do Conselho de Cooperação
Aduaneira em 19/09/1985, ao apreciar, justamente, a classificação de partes destinadas à
fabricação de FANTA e um outro refrigerante sabor cola. Transcrevo abaixo o excerto
do voto vencedor proferido Conselheiro Waldir Navarro Bezerra, que bem explicou a
matéria:
"O segundo fundamento da autuação fiscal consiste na afirmação de a
classificação fiscal adotada pelo contribuinte ("Ex 01" do código 2106.90.10)
estaria equivocada, pois "preparações" deve ser entendida apenas como
produtos prontos para seu uso.
No caso sob análise, o fato de a RECOFARMA optar por entregar as “partes”
que compõem os “kits de concentrados” para posterior processamento
industrial
que
finalizará
o
produto
(nas
fábricas
engarrafadoras),
transformando o “concentrado” em refrigerantes, não impede que a
classificação do SH recaia sobre os componentes que, individualmente
considerados, foram agregados na forma de “kits”.
Os créditos de IPI em questão são oriundos de mercadorias constituídas por
diferentes componentes acondicionados separadamente e comercializadas em
conjunto, em proporções fixas, utilizadas na fabricação de bebidas como
refrigerantes, refrescos, néctares, isotônicos e bebidas à base de extrato de chá.
A recorrente se refere aos insumos em questão como sendo “concentrados”,
termo que é tecnicamente incorreto. Tais mercadorias serão identificadas como
“kits para fabricação de bebidas”, ou simplesmente “kits”.
Primeiramente, como relatado pelo Fisco, cite-se que um dos bens de produção
regional citado pela empresa para tentar justificar o aproveitamento de
créditos é o corante caramelo, matéria-prima usada na elaboração de
componentes de kits para refrigerantes sabor Cola. O corante é um produto
industrializado que não é resultado de processo de extração de um vegetal, e
por isto não atende ao requisito previsto na legislação. Outros insumos cujo
emprego no processo industrial não pode gerar direito à isenção do inciso III
do art. 95 do RIPI/2010, são o álcool neutro (aditivo que não é resultado de
processo de extração de um vegetal), o ácido cítrico (bem fabricado no Estado
de São Paulo) e o óleo de dendê (aditivo que entra em quantidades ínfimas na
fabricação de filmes plásticos para embalagem). É cediço que para fins da
aplicação da isenção prevista no artigo 95, inciso III, do RIPI/2010, deve haver
o emprego direto do bem extrativo no processo produtivo do contribuinte
beneficiado, pois matérias-primas são por definição aqueles bens que se
incorporam no processo de transformação do qual resulta a mercadoria
industrializada.
Dentre os insumos utilizados no processo de industrialização dos componentes
de kits para refrigerantes, o único que efetivamente se caracteriza com matéria-
prima agrícola e extrativa vegetal é o extrato de guaraná.
Muito bem, retornado a classificação do produto.
Fl. 1550
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-015.638 - CSRF/3a Turma
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A fiscalização afirma que o Laudo exarado pelo laboratório confirma de forma
inequívoca que a classificação fiscal adotada pelo Contribuinte está errada.
Veja-se:
(...)
Há que ser observado que no Laudo anexado aos autos, se verifica que os "kits
de concentrados" abrangem basicamente preparações líquidas e sólidas, sendo
estas últimas compostas de Ácido Cítrico, Sorbato de Sódio e Benzoato de
Sódio, que vem às vezes misturados com outros sais, e em outras isolados.
Os insumos objeto deste processo correspondem a um conjunto de matérias-
primas e produtos intermediários comercializados em forma de kits constituídos
de dois ou mais componentes, sendo que cada componente sai do
estabelecimento industrial em embalagem individual.
A recorrente trata tais "kits" como se fossem uma mercadoria única
denominada de “concentrado”, aplicando a alíquota prevista para o "Ex 01"
do código 2106.90.10 da TIPI, cujo texto está transcrito a seguir, sobre o valor
registrado nas respectivas notas fiscais de compras.
2106.90.10 Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas
Ex 01 Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores
concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de
diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado
Ex 02 Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores
concentrados), para elaboração de bebida refrigerante do Capítulo 22, com
capacidade de diluição de até 10 partes da bebida para cada parte do
concentrado
A alíquota da citada exceção tarifária era de 27% até 30/09/2012, passando a
ser de 20% a partir de 01/10/2012. Entretanto, diversas normas da NESH
(Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação
de Mercadorias) indicam que os componentes de kits para fabricação de
bebidas, não se caracterizam como uma mercadoria única.
II.3.1. Análise do item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b)
Considera-se que o fato de existir na NESH um item específico que regula os
produtos aqui em discussão é suficiente, por si só, para demonstrar o erro no
entendimento adotado pela VONPAR. Normalmente, diferentes matérias ou
artigos, quando embalados individualmente, devem ser classificados
separadamente, ainda que integrantes de uma mesma remessa.
Neste sentido, deve se observar, em especial, o item XI da Nota Explicativa da
RGI 3 b), transcrito a seguir, que exclui os bens destinados à fabricação de
bebidas do campo de aplicação da RGI 3 b) do Sistema Harmonizado:
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto
(mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação
industrial de bebidas, por exemplo.
O dispositivo acima mencionado foi incluído na NESH após análise efetuada
pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA) nos anos de 1985 e 1986, em
resposta a consultas recebidas de países membros da organização
internacional sobre a classificação de produtos com as mesmas características
dos "kits para fabricação de bebidas" produzidos no Brasil.
Fl. 1551
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-015.638 - CSRF/3a Turma
Processo no 14090.720284/2016-72

Da leitura do material, vemos que o item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b)
teve por origem consultas sobre a classificação fiscal de bens com
características idênticas a dos insumos adquiridos pela Recorrente, inclusive
bases para elaboração de FANTA (marca produzida pelas empresas do grupo
CocaCola) e de um refrigerante sabor Cola. Depois de uma demorada análise,
o CCA decidiu que os componentes individuais de bases para fabricação de
bebidas deveriam ser classificados separadamente.
O texto da análise do CCA, equivale a uma detalhada exposição de motivos
para o item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b), deixando claro que a criação
dessa Nota teve por objetivo determinar que os componentes dos kits para
fabricação de bebidas devem ser classificados separadamente nos códigos
apropriados para cada um deles. O Sistema Harmonizado é cogente e foi
internalizado no Brasil por meio do Decreto no 97.409, de 22/12/1988, cujo art.
1° expressa:
“Art. 1° A Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado de
Designação e de Codificação de Mercadorias, apensa por cópia ao presente
Decreto, será executada e cumprida tão inteiramente como nela se contém. ”
O artigo 98 da Lei no 5.172, de 25/10/1966 (CTN Código Tributário Nacional)
dispõe que:
Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a
legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.
O CCA decidiu incorporar a sua decisão sobre o assunto na NESH. Como a
legislação brasileira não deixa dúvidas de que devem ser cumpridas as normas
internacionais sobre o Sistema Harmonizado, a Nota XI da RGI 3 b) é
suficiente, por si só, para afastar a possibilidade de enquadramento dos
componentes dos "kits" em um código de classificação único.
As empresas defendem que a definição da classificação dos kits deve considerar
a motivação que o produto desperta em quem o adquire. No entanto, entendo
que a definição de classificação fiscal deve obedecer ao que diz a legislação,
não podendo ser determinada de acordo com o interesse comercial do
fabricante.
A seguir, passemos a analisar se os componentes de kits, individualmente
considerados, poderiam ser enquadrados no Ex 01 ao código 2106.90.10.
II.3.2. Do enquadramento no Ex 01 do código 2106.90.10
Ressalte-se que não há controvérsias de que os produtos fornecidos por
RECOFARMA são iguais aos referidos pelo item XI. Também não há
controvérsias de que para classificar um "kit" no "Ex 01" é preciso que ele seja
tratado como se fosse uma mercadoria única. A divergência está no fato de que
a fiscalização afirmou em seus Termos e Relatórios que o item XI determina
que os componentes individuais sejam classificados separadamente, enquanto
que VONPAR deu uma interpretação completamente oposta em seus Recursos.
Para que uma mercadoria se classifique no Ex 01 do código 2106.90.10, deve
apresentar as seguintes características: (a) Que seja uma preparação
composta; (b) Que não seja alcoólica; (c) Que se caracterize como extrato
concentrado ou sabor concentrado; (d) Que seja própria para elaboração de
bebida da posição 22.02, (e) Que tenha capacidade de diluição superior a 10
partes da bebida para cada parte do concentrado.
Fl. 1552
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-015.638 - CSRF/3a Turma
Processo no 14090.720284/2016-72

Pois bem. No que se refere à condição citada na letra “a”, acima, esclareça-se
que a palavra "preparação" aplica-se a mercadoria que esteja preparada,
pronta para uso pelo adquirente. Não existe na legislação a hipótese de que um
bem formado por componentes individuais não misturados possa ser
enquadrado como uma preparação alimentícia. Cada embalagem individual
(por exemplo, embalagem que contenha uma mistura de extrato de noz de cola
com outros aromatizantes e com corante caramelo) forma uma preparação
composta.
Tais preparações, porém, não atendem às condições citadas nas letras “c” e
“e”, acima.
Nenhum componente dos "kits", isoladamente considerado, pode ser
identificado como um extrato ou sabor concentrado. Para que ficasse
caracterizado um produto chamado de "concentrado", o conteúdo das diversas
partes que compõem cada "kit" deveria estar reunido numa única parte, tanto
que as empresas criaram a ficção de que para fins de classificação fiscal os
"kits" formam uma mercadoria única.
Não se pode atribuir capacidade de diluição a nenhum componente dos kits
para fabricação de bebidas. Se o conteúdo de qualquer embalagem individual
fosse diluído, não apresentaria as mesmas características sensoriais e físico-
químicas da bebida que se pretende comercializar.
Tratando-se das preparações compostas para elaboração de bebidas da
posição 22.02, não há dúvida de que o concentrado diluído deve apresentar as
mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a
bebida na concentração normal, tanto que uma diferença fundamental entre o
Ex 01 e o Ex 02 é a "capacidade de diluição", que no primeiro é superior a "10
partes da bebida", enquanto no segundo é igual ou menor do que "10 partes da
bebida". Afinal, se a preparação diluída não resultar na bebida final, não há
como se definir sua capacidade de diluição em "partes da bebida por cada
parte do concentrado"..
A Lei no 8.918/1994, mandamento válido para qualquer bebida, foi
regulamentada pelo Decreto no 2.314/1994, posteriormente revogado pelo
Decreto no 6.871/2009. A seguir, estão transcritos artigos do Regulamento
vigente que tratam de concentrados:
Art. 13. A bebida deverá conter, obrigatoriamente, a matéria-prima vegetal,
animal ou mineral, responsável por sua característica sensorial, excetuando o
xarope e o preparado sólido para refresco.
[...].
§ 4o O produto concentrado, quando diluído, deverá apresentar as mesmas
características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida na
concentração normal."
(...)
Art. 30. O preparado líquido ou concentrado líquido para refrigerante, quando
diluído, deverá apresentar as mesmas características fixadas nos padrões de
identidade e qualidade para o respectivo refrigerante.
Assim, como nenhum componente se classifica no "Ex 01" do código
2106.90.10, resta definir o enquadramento correto para cada um deles,
procedimento efetuado com base na análise das características dos
ingredientes que fazem parte das embalagens individuais.
Fl. 1553
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-015.638 - CSRF/3a Turma
Processo no 14090.720284/2016-72

Para tanto, a Solução de Consulta SRRF02/DIANA no 5/2010, de 20/05/2010,
ratificada pela Informação COANA/CECLAM no 8/2015, de 12/03/2015,
classificou da seguinte maneira os componentes de kit para preparação de
bebida refrigerante, sabor laranja:
a) NCM 2106.90.10 Preparação para aromatização de bebida refrigerante, com
sabor laranja, constituída de água potável (70%), gomas naturais de laranja
(20,44%), aromatizante sabor laranja (5,8%), corantes, ácido cítrico anidro e
conservantes, em embalagem de 50kg;
b) NCM 2916.31.21 Benzoato de sódio, em embalagem de 15kg, e;
c) NCM 2918.14.00 Ácido cítrico anidro, em embalagem de 67kg. Além de
suas embalagens individuais, os componentes do kit também se encontram
acondicionados conjuntamente em uma segunda embalagem, formando um
único volume.
Dispositivos Legais: 1a RGI/SH (texto das posições 2106, 2916 e 2918 e texto
da nota 5C, do capítulo 29), 6a RGI/SH (texto das subposições 2106.90,
2916.31 e 2918.14) e 1a Regra Geral Complementar (texto do item 2916.31.2 e
dos subitens 2106.90.10 e 2916.31.21), da Tarifa Externa Comum, do Mercosul,
aprovada pela Resolução Camex no 43/2006, e suas alterações, e com subsídios
das Notas Explicativas do Sistema Harmonizado.
Observe-se que a Solução de Consulta, publicada no Diário Oficial da União
de 04/06/2010, foi o primeiro [...] ato [...] da Administração Tributária que
definiu a classificação fiscal de "kits" para fabricação de bebidas.
Constata-se no caso, que os componentes mais importantes dos "kits para
fabricação de bebidas" são aqueles que contêm extratos e ingredientes
aromatizantes específicos para a bebida a ser industrializada (por exemplo,
componentes que contenham extrato de cola ou extrato de guaraná), devendo
ser classificados no código 2106.90.10, como uma “Preparação do tipo
utilizado para elaboração de bebidas”, cuja alíquota do IPI é zero.
A Procuradoria da Fazenda Nacional em suas contrarrazões ressalta que, (...)
a capacidade de diluição dos “concentrados” fornecidos pela Recofarma
foram anabolizados com ingredientes que elevaram substancialmente a
capacidade de diluição nas empresas engarrafadoras, como é o caso da
VONPAR".
Concluindo, essa preparação, não se classifica no "Ex 01" do código
2106.90.10, pois, conforme já explicado, a embalagem individual não contém
todos os ingredientes necessários para caracterizar um produto chamado de
“concentrado”. A impossibilidade de classificação no "Ex 01" do código
2106.90.10, decorre do fato de que no momento da ocorrência do fato gerador
os componentes não estão misturados, e sim acondicionados em embalagens
individuais.
Neste sentido, citam-se, também, os Acórdãos no 3302-006.113, 3402-004.988, 3201-
003.462, 3301-005.324.

Forte nestes argumentos, voto por conhecer do recurso da Fazenda Nacional. No
mérito, dou provimento integral ao recurso da Fazenda Nacional.
É como voto
Fl. 1554
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-015.638 - CSRF/3a Turma
Processo no 14090.720284/2016-72

(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho

Fl. 1555
DF CARF MF
Original