Tribunal: CARF
Processo: 19515.721473/2012-14
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VINICIUS GUIMARAES
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-08-15
Data de publicação: 2024-10-23

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/03/2007 a 30/04/2007, 01/07/2007 a 31/12/2007
RECURSO ESPECIAL. INEXISTÊNCIA DE DIVERGÊNCIA. NÃO CONHECIMENTO.
O Recurso Especial não deve ser conhecido, quando, do confronto da decisão recorrida com os paradigmas indicados, não restar configurada divergência interpretativa: para a caracterização de controvérsia jurisprudencial, é necessário que haja similitude fático-normativa entre as situações analisadas pelos paradigmas e aresto recorrido.

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/03/2007 a 30/04/2007, 01/07/2007 a 31/12/2007
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DACON NÃO RETIFICADO. APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação dos Demonstrativos de Apuração (DACON) retificadores dos respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/03/2007 a 30/04/2007, 01/07/2007 a 31/12/2007
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DACON NÃO RETIFICADO. APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação dos Demonstrativos de Apuração (DACON) retificadores dos respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
19515.721473/2012-14
ACÓRDÃO
9303-015.663 – CSRF/3a TURMA
SESSÃO DE
15 de agosto de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR E DO CONTRIBUINTE
RECORRENTES
NOKIA SOLUTIONS AND NETWORKS DO BRASIL TELECOMUNICACOES LTDA.

FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/03/2007 a 30/04/2007, 01/07/2007 a 31/12/2007
RECURSO
ESPECIAL.
INEXISTÊNCIA
DE
DIVERGÊNCIA.
NÃO
CONHECIMENTO.
O Recurso Especial não deve ser conhecido, quando, do confronto da
decisão recorrida com os paradigmas indicados, não restar configurada
divergência interpretativa: para a caracterização de controvérsia
jurisprudencial, é necessário que haja similitude fático-normativa entre as
situações analisadas pelos paradigmas e aresto recorrido.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/03/2007 a 30/04/2007, 01/07/2007 a 31/12/2007
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
DACON
NÃO
RETIFICADO.
APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à
apresentação dos Demonstrativos de Apuração (DACON) retificadores dos
respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores
trimestrais.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/03/2007 a 30/04/2007, 01/07/2007 a 31/12/2007
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
DACON
NÃO
RETIFICADO.
APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à
apresentação dos Demonstrativos de Apuração (DACON) retificadores dos
respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores
trimestrais.
Fl. 6128
DF CARF MF
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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, e, no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe
provimento, vencida a Conselheira Tatiana Josefovicz Belisario, que votou pela negativa de
provimento. Acordaram ainda os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não
conhecer do Recurso Especial oposto pelo Contribuinte.

(documento assinado digitalmente)
Regis Xavier Holanda – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Vinícius Guimarães - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Semiramis
de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisario, Gilson Macedo Rosenburg Filho,
Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, Regis Xavier Holanda (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recursos especiais de divergência, interpostos pelo sujeito passivo e
Fazenda Nacional, contra a decisão consubstanciada no Acórdão n° 3402-006.465, de 23/04/2019,
que possui a seguinte ementa na parte que interessa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/03/2007 a 30/04/2007, 01/07/2007 a 31/12/2007
DÉBITO
TRIBUTÁRIO.
COMPENSAÇÃO.
EQUIPARAÇÃO
A
PAGAMENTO.
PRAZO
DECADENCIAL. IMPOSSIBILIDADE.
A compensação de parte do débito tributário lançado e exigido, embora constitua uma
das formas de extinção do crédito tributário, não se equipara a pagamento deste, para
efeito de contagem do prazo decadencial previsto no artigo 150, §4o do CTN.
(...)
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA.
Na forma do artigo 3o, § 4o, da Lei no 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de cinco
anos a contar da data de aquisição do insumo, o crédito apurado de contribuição não
cumulativa pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade de prévia
retificação do DACON.
Fl. 6129
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Em seu recurso especial, o sujeito passivo suscitou divergência jurisprudencial
quanto:
(i)
Decadência em face da equivalência da compensação com pagamento;
(ii) Não incidência do PIS e da COFINS sobre as receitas de exportação que não
representam ingresso de divisas.
Em exame de admissibilidade, deu-se seguimento parcial ao recurso especial para o
julgamento da primeira matéria, tendo sido considerado apto, para comprovação da divergência,
apenas o paradigma no 3301-007.001.
Cientificada das decisões, a Fazenda Nacional apresentou contrarrazões,
sustentando: (i) em preliminar, a inadmissibilidade do recurso, pois ausente a similitude fática e
normativa entre o aresto recorrido e o paradigma indicado; (ii) no mérito, a negativa de
provimento do recurso.
A Fazenda Nacional apresentou, ainda, recurso especial, suscitando divergência
quanto à seguinte matéria: necessidade de retificação da DACON para fins de aproveitamento de
crédito extemporâneo, apontando, como paradigma, o Acórdão no 9303-007.510.
Em análise de admissibilidade, deu-se seguimento ao recurso especial da Fazenda
Nacional.
O sujeito passivo apresentou, então, contrarrazões. Em preliminar, sustentou que o
recurso não deve ser conhecido, em face da: (i) ausência de apresentação do acórdão paradigma;
(ii) ausência de divergência jurisprudencial, uma vez que o acórdão paradigma não teria similitude
fática com o caso analisado; (iii) ausência de impugnação ao fundamento utilizado pelo acórdão
recorrido para dar provimento ao recurso voluntário da Recorrida na parte relativa ao crédito
extemporâneo e; (iv) ausência de indicação de legislação interpretada de forma divergente. No
mérito, postula, em síntese, pela manutenção da decisão recorrida.

VOTO

Conselheiro Vinícius Guimarães – Relator

Do Conhecimento
Recurso Especial do Sujeito Passivo

O recurso especial é tempestivo, mas não deve ser conhecido, pela ausência de
similitude fático-normativa entre as decisões contrapostas.
Fl. 6130
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Compulsando o paradigma indicado, Acórdão no 3301-007.001, observa-se que
aquela decisão se volta especificamente à apreciação da decadência com relação ao IPI,
especificamente no que tange à aplicação da norma prevista em seu regulamento - inciso III do
art. 124 do RIPI/02 -, segundo a qual a dedução de débitos, na apuração do imposto, por créditos
admitidos, sem resultar saldo credor, se equipara ao pagamento. Eis os excertos do voto condutor
do aresto paradigma:
Preliminar de decadência
À luz do § 4° do art. 150 do CTN, alegou que já havia decaído o direito de o Fisco lançar o
IPI relativo ao período de janeiro de 2003 a novembro de 2003, pois tomara ciência do
lançamento em 28/11/08. Invocou o citado dispositivo e não o inciso I do art. 173 do CTN,
em razão de ter havido compensação de débitos com créditos escriturais.
Assiste razão à recorrente.
O inciso III do art. 124 do RIPI/02, vigente à época da autuação, dispõe que considera-se
pagamento “a dedução dos débitos, no período de apuração do imposto, dos créditos
admitidos, sem resultar saldo a recolher”.
Confirmadas com os autos a data da ciência no dia 28/11/08 (fl. 520) e a escrituração e
compensação de créditos de IPI nos períodos de apuração janeiro a novembro de 2003 (fl.
71 a 238), dou provimento aos argumentos, para cancelar o lançamento de IPI relativo aos
meses de janeiro a novembro de 2003.
Tal quadro presente no paradigma - de análise normativa da possibilidade de
equiparação entre as deduções de créditos na apuração do IPI e o pagamento - não se encontra
presente no acórdão recorrido. Neste, discute-se a mera equiparação da compensação ao
pagamento para fins de determinação do marco inicial para a contagem da decadência no
lançamento de PIS/COFINS: situação fática e normativa totalmente diversa daquela enfrentada
pelo acórdão paradigma.
Diante da evidente dessemelhança entre os arestos contrapostos, entendo que o
recurso especial não deve ser conhecido.

Recurso especial da Fazenda Nacional
O recurso especial da Fazenda Nacional deve ser conhecido, pelos fundamentos
consignados no despacho de admissibilidade, transcritos a seguir:
(...)

Exame da divergência jurisprudencial
A Fazenda suscita divergência quanto a necessidade de retificação da DACON para fins de
aproveitamento de créditos extemporâneos no regime não-cumulativo. Para tanto,
aponta como paradigma o Acórdão 9303-007.510. Segue abaixo sua ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2007 a 30/11/2008
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. APROVEITAMENTO.
O aproveitamento de créditos extemporâneo de PIS não cumulativo está
condicionado a apresentação dos Dacon retificadores dos respectivos trimestres,
demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais, bem como das
respectivas DCTF retificadoras.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
COFINS
Período de apuração: 01/01/2007 a 30/11/2008
Fl. 6131
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CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. APROVEITAMENTO.
O aproveitamento de créditos extemporâneo de PIS não cumulativo está
condicionado a apresentação dos Dacon retificadores dos respectivos trimestres,
demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais, bem como das
respectivas DCTF retificadoras.
Comparando-se os arestos, constata-se, facilmente, a divergência jurisprudencial.
O acórdão recorrido, ao admitir o aproveitamento do crédito extemporâneo, afastou a
necessidade de prévia retificação da DACON, conforme consignado na ementa do julgado:
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA.
Na forma do artigo 3o, § 4o, da Lei no 10.833/2003, desde que respeitado o prazo
de cinco anos a contar da data de aquisição do insumo, o crédito apurado de
contribuição não cumulativa pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem
necessidade de prévia retificação do DACON.
Lado outro, o paradigma, por seu voto condutor na matéria, assim expressa:
(...)
Verifico que ambos os arestos discutiram sobre os requisitos para o aproveitamento de
crédito extemporâneo de Pis/Cofins não cumulativo, tendo divergido sobre a
necessidade de apresentação, pelo contribuinte, do Dacon retificador para tal fim.
Portanto, está configurada a divergência jurisprudencial, a reclamar solução.
Conclusão
Diante do exposto, com fundamento no art. 67 do Anexo II do RICARF, proponho que seja
DADO SEGUIMENTO ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, quanto à
matéria “necessidade de retificação da DACON para fins de aproveitamento de créditos
extemporâneos no regime não-cumulativo”.
Veja-se que, embora o voto condutor da decisão recorrida relate o resultado de
diligência fiscal na qual a autoridade tributária teria analisado os créditos postulados no processo,
a fundamentação para o provimento do recurso restringe-se ao argumento de que não há
necessidade de prévia retificação do DACON e de que inexiste previsão legal que imponha a
retificação de obrigações acessórias como condição para aproveitamento dos créditos
extemporâneos, tese também evidenciada na ementa daquela decisão.
Observe-se que o acordão recorrido firma uma tese, independente de eventuais
contornos fáticos constantes do processo fiscal, de que não há necessidade de retificação de
obrigações acessórias para o aproveitamento de créditos extemporâneos de PIS/COFINS não
cumulativos.
Por sua vez, o paradigma indicado, também assentando-se no campo das teses,
traz entendimento diverso àquele sustentado na decisão recorrida: há a necessidade de
retificação do DACON para o aproveitamento de créditos extemporâneos de PIS/COFINS não
cumulativos.
Tendo em vista tais considerações, entendo que não há como prosperar nenhuma
das alegações trazidas em contrarrazões: (i) há, no recurso especial, reprodução da ementa do
paradigma indicado – satisfazendo o art. 118, § 11 do Regimento Interno do CARF; (ii) há
divergência jurisprudencial, pois restou claramente configurado o contraste de teses entre as
decisões – enquanto o recorrido defende que não há necessidade de retificação do DACON para o
aproveitamento do crédito extemporâneo, o paradigma defende que a retificação é necessária;
(iii) houve impugnação efetiva ao fundamento da decisão recorrida, qual seja, a desnecessidade
Fl. 6132
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de retificação do DACON para aproveitamento de créditos; (iv) há, no recurso especial, a indicação
da legislação interpretada de forma divergente – segundo o recurso, verifica-se “claramente a
divergência jurisprudencial acerca da interpretação da legislação tributária (artigo 3o, §1o , da Lei
no 10637/02 e artigo 3o, §1o , da Lei no 10833/03 e artigos 96 e 100, do CTN) quanto a necessidade
de retificação da DACON para fins de aproveitamento de crédito extemporâneo”.
Diante do exposto, voto por conhecer do recurso especial da Fazenda Nacional.
Do Mérito
Recurso especial da Fazenda Nacional
A controvérsia restringe-se à questão de saber se é necessária a retificação do
DACON e da DCTF para o aproveitamento de créditos extemporâneos de PIS/COFINS não-
cumulativos.
A decisão recorrida assinalou que o direito ao creditamento das contribuições não
cumulativas não exige a retificação de Dacon/DCTF, conforme excertos, extraídos de seu voto
condutor, a seguir transcritos:
Decisão recorrida --- voto vencido (condutor para a matéria)

3.2.2.1. Quanto aos Itens 2.1, 2.2, 2.3 e 2.4 (A): Diferença entre as receitas de exportação
declaradas no DACON e contabilizadas pela empresa com relação ao ano calendário de
2007.
A Fiscalização glosou os seguintes créditos apropriados pela Contribuinte:
i) Parte dos créditos extemporâneos de PIS e COFINS apropriados pela Recorrente
diretamente em DACON referente ao ano de 2007, pois o artigo 8o, inciso I, alínea
"a" da IN 404/2003 dispõe que os créditos somente poderiam ser apurados no
mesmo mês das aquisições efetuadas.
A DRJ manteve a autuação por considerar que:
i) A legislação apenas admitiria a apropriação dos créditos extemporâneos na
DACON mediante a retificação das declarações (DACON e DCTF) do período relativo
ao respectivo crédito, sendo que deveria ter ocorrido sobre as aquisições, custos
ou despesas incorridos no mesmo mês;
ii) Após as retificações, o crédito remanescente de PIS e COFINS poderia ser
utilizado para dedução das contribuições em períodos posteriores.
A Recorrente argumenta que:
i) A forma de apropriação dos créditos extemporâneos por ela realizada está
correta, uma vez que a legislação permite a apropriação direta dos créditos nos
meses subsequentes na própria DACON, sendo que não há um procedimento
obrigatório que deve ser adotado pelo contribuinte;
ii) O artigo 3o, § 4o das Leis no 10.833/03 e 10.637/2002 não prevê que o
contribuinte está obrigado a aproveitar o crédito no mesmo mês em que foi
gerado, mas sim que a apuração do crédito de um determinado mês deve se
relacionar aos custos, despesas e aquisições do mesmo mês, não trazendo
obrigatoriedade de o contribuinte se utilizar desse crédito no mesmo mês;
iii) Ao adotar a forma considerada pela DRJ com a retificação da DACON e a
inclusão do valor do crédito que não foi considerado anteriormente, resultaria em
recolhimento de PIS e COFINS no período posterior passaria a ser maior do que
novo valor das contribuições apurado;
iv) Com a retificação da DCTF, o valor do DARF recolhido é superior ao devido,
reconhecendo-se, assim, a existência de um valor a maior a título de PIS e COFINS,
Fl. 6133
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ensejando em indébito tributário que poderá ser compensado por meio de
PER/DCOMP com a devida correção monetária;
v) A utilização do saldo remanescente do crédito de PIS e COFINS em períodos
subsequentes se dá mediante a apropriação direta na DACON dos créditos
extemporâneos, como fez a Recorrente.

Observo que, em resposta à Resolução no 3402000.791 foi lavrado o Termo de Diligência
de fls. 57805789, pelo qual o I. Auditor Fiscal assim esclareceu sobre os créditos
extemporâneos:
Realizadas as análises individualizadas dos créditos, confirmados os recolhimentos
das contribuições incidentes nas importações de bens e serviços, e confrontados os
assentamentos contábeis com os Demonstrativos de Apuração das Contribuições
Sociais DACON apresentadas à Receita Federal do Brasil, conforme Anexo II deste
Termo, e demais elementos juntados neste processo administrativo, concluo que
não houve aproveitamento pretérito dos créditos extemporâneos apropriados pelo
contribuinte no ano-calendário de 2007, o quais foram objeto da constituição do
crédito tributário, conforme Quadros Demonstrativos de no 06 a 13 deste processo
administrativo.
Destaco que Recorrente é sujeita ao regime não cumulativo das contribuições e aos
comandos do artigo 1o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, os quais determinam que
a
incidência independe da denominação ou classificação fiscal.
Por fundamentação, cito o v. Acórdão no 9303-006.247, proferido pela 3a Turma da
Câmara Superior de Recursos Fiscais:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
COFINS
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
CRÉDITOS DA CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. RESSARCIMENTO. CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS. PEDIDO DE RESSARCIMENTO.
Na forma do art. 3o, § 4o, da Lei no 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de
cinco anos a contar da aquisição do insumo, o crédito apurado não cumulatividade
do PIS e Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade prévia
retificação do Dacon por parte do contribuinte ou da apresentação de PER único
para cada trimestre.
As Linhas 06/30 e 06/31 do DACON, denominadas respectivamente de “Ajustes
Positivos de Créditos” e de “Ajustes Negativos de Créditos”, contemplam a
hipótese de o contribuinte lançar ou subtrair outros créditos, além daqueles
contemporâneos à declaração.
Também a EFDPIS/Cofins, constante do Anexo Único do Ato Declaratório Executivo
COFIS no 34/2010, prevê expressamente a possibilidade de lançar créditos
extemporâneos, nos registros 1101/1102 (PIS) e 1501/1502 (Cofins).
Em suma, destaco que inexiste previsão legal que imponha a retificação das obrigações
acessórias para o aproveitamento extemporâneo dos créditos de PIS/Pasep e COFINS.
Com razão, o art. 3o, § 4o, das Leis no(s) 10.637/02 e 10.833/03 dispõe apenas que “o
crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subsequentes”.
Portanto, deve ser reformada a decisão recorrida neste ponto, para admitir o
creditamento extemporâneo, com o correspondente cancelamento da exigência quanto
aos itens 2.1, 2.2, 2.3, 2.4 (a).

A questão atinente à necessidade de retificação de DACON/DCTF, com vistas ao
aproveitamento de créditos extemporâneos de PIS/COFINS não cumulativos, tem sido enfrentada
em diversos julgamentos desta Câmara Superior, tendo este colegiado julgado que é necessária a
Fl. 6134
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retificação de DACON/DCTF. Nesse sentido, veja-se, por exemplo, o Acórdão no 9303-014.842, de
14/03/2024, de minha relatoria.
Assinale-se, ainda, o Acórdão no. 9303-014.684, de 22/02/2024, no qual restou
decidido, por voto de qualidade, a impossibilidade de aproveitamento de créditos extemporâneos
sem a retificação dos DACONs respectivos. Nessa linha, trago, como razões de decidir no presente
voto, os fundamentos consignados no voto vencedor – Redator Designado Gilson Macedo
Rosenburg Filho – do mencionado acórdão, abaixo transcritos:
Essa matéria foi enfrentada com maestria pelo Acórdão no 9303-010.080, de 23 de janeiro
de 2020, e reflete, mutatis mutandis, o posicionamento vencedor do Colegiado, de forma
que trago à baila sua ratio decidendi para fundamentar e decisão, verbis:
“(...) Com todo respeito ao voto da ilustre relatora, mas discordo de suas conclusões
apenas, quanto ao aproveitamento de créditos extemporâneos, sem a devia retificação
dos respectivos DACON e DCTF.
O direito de se aproveitar créditos da COFINS sobre os custos/despesas com insumos
utilizados na produção de bens e/ ou na prestação de serviços está previsto no art. 3o da
Lei no 10.833/2003, que assim dispõe:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes,
exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de
2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou
entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos
estabelecimentos da pessoa jurídica;
(...).
§ 1o Observado o disposto no §15 deste artigo, o crédito será determinado mediante a
aplicação da alíquota prevista no caput do art.2o desta Lei sobre o valor:
(...);
II - dos itens mencionados nos incisos III a V e IX do caput, incorridos no mês;
(...).
§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subsequentes.
(...).
Já o art. 74 da Lei no 9.430/1996, assim dispõe quanto ao ressarcimento/compensação
dos créditos:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em
julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal,
passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos
próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão.
(...).
§ 12. A Secretaria da Receita Federal disciplinará o disposto neste artigo, podendo, para
fins de apreciação das declarações de compensação e dos pedidos de restituição e de
ressarcimento, fixar critérios de prioridade em função do valor compensado ou a ser
restituído ou ressarcido e dos prazos de prescrição.
(...).
Por sua vez a IN SRF no 600, de 28/12/2005, que disciplinou o ressarcimento/
compensação do saldo credor das contribuições do PIS e da COFINS, ambas com
incidência não cumulativa, assim dispõe:
Art. 1o A restituição e a compensação de quantias recolhidas a título de tributo ou
contribuição administrados pela Secretaria da Receita Federal (SRF), a restituição e a
compensação de outras receitas da União arrecadadas mediante Documento de
Fl. 6135
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Arrecadação de Receitas Federais (Darf) e o ressarcimento e a compensação de créditos
do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) serão efetuados
conforme o disposto nesta Instrução Normativa.
Art. 3o A restituição a que se refere o art. 2o poderá ser efetuada:
(...).
§ 1o A restituição de que trata o inciso I será requerida pelo sujeito passivo mediante
utilização do Programa Pedido Eletrônico de Ressarcimento ou Restituição e Declaração
de Compensação (PER/DCOMP) ou, na impossibilidade de sua utilização, mediante o
formulário Pedido de Restituição constante do Anexo I, ao qual deverão ser anexados
documentos comprobatórios do direito creditório.
Art. 21. Os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurados na forma do
art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e do art. 3o da Lei no 10.833, de 29
de dezembro de 2003, que não puderem ser utilizados na dedução de débitos das
respectivas contribuições, poderão sê-lo na compensação de débitos próprios, vencidos
ou vincendos, relativos a tributos e contribuições de que trata esta Instrução Normativa,
se decorrentes de:
I - custos, despesas e encargos vinculados às receitas decorrentes das operações de
exportação de mercadorias para o exterior, prestação de serviços a pessoa física ou
jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de
divisas, e vendas a empresa comercial exportadora, com o fim específico de exportação;
II - custos, despesas e encargos vinculados às vendas efetuadas com suspensão, isenção,
alíquota zero ou não-incidência; ou
(...).
Art. 22. Os créditos a que se referem os incisos I e II e o § 4o do art. 21, acumulados ao
final de cada trimestre-calendário, poderão ser objeto de ressarcimento.
(...).
§ 3o Cada pedido de ressarcimento deverá:
I - referir-se a um único trimestre-calendário.
II - ser efetuado pelo saldo credor remanescente no trimestre calendário, líquido das
utilizações por dedução ou compensação.
Ora, segundo essas normas legais, os créditos da COFINS devem ser apurados
mensalmente e deduzidos do valor da contribuição calculada sobre o faturamento mensal.
Já o crédito não aproveitado no mês, poderá sê-lo nos meses seguintes, sendo que o saldo
credor trimestral poderá ser objeto de ressarcimento/compensação, mediante a
transmissão de PER/DCOMP.
O instrumento legal para se apuara os créditos da contribuição é o Dacon mensal que
deve ser preenchido e transmitido a RFB pelo contribuinte. Já a IN SRF no 590, de 22 de
dezembro de 2005, assim dispõe:
Art. 11. Os pedidos de alteração nas informações prestadas no Dacon serão formalizados
por meio de Dacon retificador, mediante a apresentação de novo demonstrativo
elaborado com observância das mesmas normas estabelecidas para o demonstrativo
retificado.
§1o O Dacon retificador terá a mesma natureza do demonstrativo originariamente
apresentado, substituindo-o integralmente, e servirá para declarar novos débitos,
aumentar ou reduzir os valores de débitos já informados ou efetivar qualquer alteração
nos créditos informados em demonstrativos anteriores. (...) § 4o A pessoa jurídica que
entregar o Dacon retificador, alterando valores que tenham sido informados em DCTF,
deverá apresentar, também, DCTF retificadora.
(...).
Assim, nos casos em que se deixa de apurar créditos relativos a determinados meses, ou
seja, deixa de apropriá-los, é necessário retificar o Dacon relativo ao período em que o
crédito não foi apropriado, a fim de incluí-lo na apuração. A apuração extemporânea de
créditos só é admitida mediante retificação das declarações e demonstrativos
correspondentes, em especial as DCTF e os Dacon.
Fl. 6136
DF CARF MF
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O ressarcimento/compensação de créditos extemporâneos da COFINS é possível, desde
que retificados os respectivos Dacon e as DCTF. No presente caso, conforme
demonstrados nos autos, o contribuinte não transmitiu os Dacon retificadores nem as
DCTF.
Diante do exposto, voto por DAR PROVIMENTO ao recursos especial da Fazenda, quanto
ao aproveitamento de créditos extemporâneos, sem a devida retificação dos Dacon e
DCTF”.
Em resumo, temos que a verificação dos valores a ser apurados se dá por meio dos
DACONs apresentados pelo Contribuinte, conforme definido pela IN SRF 384, de 2004.
Isto porque no regime da não-cumulatividade, a utilização de créditos não aproveitados à
época própria (créditos extemporâneos) deve ser precedida da revisão da apuração -
confronto entre créditos e débitos - do período a que pertencem tais créditos. Os créditos
extemporâneos devem ser utilizados para desconto, compensação ou ressarcimento em
procedimentos referentes aos períodos específicos a que pertencem.
Assim, a utilização do crédito pressupõe primeiro a sua apuração, com o registro
apropriado no DACON, sendo necessário ainda compensar o crédito com débitos do
próprio mês, e havendo saldo remanescente, compensá-lo sucessivamente nos meses
subseqüentes.
Desta forma, não se constatando a prévia apuração do montante a ser aproveitado,
mediante a devida retificação dos DACON (e da DCTF), não se pode ter como certa a
dedução de tais créditos extemporâneos e, portanto, a glosa de tais créditos deve ser
mantida por absoluta falta de liquidez e certeza”.
Acrescento ainda que, os arts. 3o, § 4o, das Leis no 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003,
permitem que um crédito já apurado em um determinado mês, e não utilizado, possa ser
aproveitado em meses posteriores. Porém não permite que se aproveite um crédito não
apurado no mês incorrido seja efetuado diretamente em outro período de apuração.
Portanto para esse aproveitamento seria necessário uma apuração prévia relativa aos
períodos de apuração correspondentes. Situação que demanda no mínimo a retificação
dos DACON dos períodos anteriores. As exigências impostas pelas IN SRF utilizadas pela
Fiscalização têm suporte no art. 92 da Lei no 10.833, de 2003 que delegou a SRF a
regulamentação da operacionalização dos aproveitamentos desses créditos.
Penso que a análise tanto da existência quanto da natureza do crédito possam ser
devidamente aferidas dentro do período específico de geração do crédito. Como os
créditos referem-se a 4 ou 5 anos antes do seu efetivo aproveitamento, há que se
perquirir, se naquela data, eram créditos apropriáveis segundo a legislação de regência da
época. Entendo ser injustificável a negativa do contribuinte de fazer os ajustes relativos a
cada período de apuração, conforme recomendado pela Fiscalização.
Correto o entendimento exarado pelo ilustre ex-conselheiro Waldir Navarro Bezerra, ao
transcrever o seguinte trecho da decisão da DRJ no Acórdão no 3402-003.148, de
20/07/2016:
"(...) É que a razão de ser da necessidade de segregação dos créditos por períodos de
apuração, no âmbito das contribuições sociais apuradas pelo regime não cumulativo, se
deve ao fato de que os créditos, neste regime, são passíveis de utilização segundo
requisitos que só são aferíveis dentro do próprio período de apuração. Em outras
palavras, é preciso que, em cada período de apuração, exista uma perfeita definição da
natureza dos créditos e de que forma o sujeito passivo chegou aos saldos passíveis de
utilização por qualquer uma das formas previstas (desconto, compensação ou
ressarcimento)”.
Relevante também transcrever trecho do voto proferido pelo ilustre ex-conselheiro e ex-
presidente da 3a Seção de Julgamento do CARF, Henrique Pinheiro Torres, no acórdão no
9303-003.478, de 25/02/2016, acerca do mesmo tema:
(...) É inegável que, como bem apontou o acórdão recorrido, nos termos do § 4o do artigo
3o da Lei no 10.833, de 2003, que disciplina a utilização do crédito, o montante não
aproveitado em um mês poderá sê-lo em períodos superiores, mas tal comando, com o
devido respeito, não possui o alcance defendido.
Fl. 6137
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Em primeiro lugar, há que se ter em mente que o dispositivo, como já antecipado, trata da
utilização do crédito apurado, de modo que sequer se poderia cogitar antinomia entre os
dispositivos.
Em outras palavras, nos termos dos comandos legais, o crédito apurado sob a égide do §
1o (circunstância logicamente antecedente) poderá ser aproveitado nos termos do § 4o.
Admitir que a forma de utilização influencie a de apuração, com a devida licença, é
inverter a lógica estabelecida pelo legislador.
E não se alegue que a aplicação da restrição em comento decorre de mero formalismo.
Trata-se de norma instrumental que visa ao controle do correto emprego dos créditos.
Sem tal distinção, esse controle restaria extremamente dificultado (e porque não dizer
inviabilizado).
Apenas para ilustrar alguma dessas dificuldade, há que relembrar que, dependendo da
destinação dos produtos, os créditos terão aplicação diversa (dedução da contribuição,
compensação ou ressarcimento), apurados com base em parâmetros diversos (mensal ou
trimestral)”.
Por fim, também registro o raciocínio empreendido pelo ilustre ex-conselheiro José
Fernandes do Nascimento proferido no Acórdão no 3302-004.156, de 22/05/2017:
“(...) Não se pode olvidar, ademais, que o registro extemporâneo de créditos, se permitido
fosse, além do descumprimento do disposto no art. 3o, § 1o, das Leis 10.637/2002 e
10.833/2003, impossibilitaria ou dificultaria em muito o controle das operações com
direito a crédito. Se houvesse tal permissão, como saber se as operações registradas
extemporaneamente não foram registradas anteriormente no mês correspondente e nos
seguintes? Somente mediante a realização de auditoria em todos os meses anteriores ao
registro extemporâneo do crédito seria possível confirmar ou não essa informação.
Ademais, tendo em conta que a autoridade fiscal não é autorizada a fiscalizar/auditar os
períodos pretéritos não alcançados pelo procedimento fiscal em curso, o registro de
operações de créditos extemporâneas, por certo, oportunizaria e facilitaria a prática de
fraudes, mediante a apropriação, por mais de uma vez, de crédito de uma mesma
operação”.
Registro que este também é o entendimento prevalente nos últimos julgados desta 3a
Turma da CSRF, como pode ser verificado no Acórdão no 9303-011.780, de 18/08/2021, de
minha relatoria, Acórdão no 9303-009.738, de 11/11/2019 de relatoria do Conselheiro
Jorge Olmiro Lock Freire e Acórdão no 9303-009.660, de 16/10/2019 de relatoria do
Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas.
Ressalto, apenas, que no julgamento só se discutiu a obrigatoriedade de retificação do
DACON e não da DCTF.
Forte nestes argumentos, dou provimento ao recurso da Fazenda Nacional.

Diante do exposto, voto dar provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional.
Conclusão
Diante do acima exposto, voto por (i) não conhecer do recurso especial interposto
pelo sujeito passivo e (ii) conhecer do recurso especial da Fazenda Nacional, dando-lhe
provimento.
(documento assinado digitalmente)
Vinícius Guimarães

Fl. 6138
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