Tribunal: CARF
Processo: 10380.903933/2014-91
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-03-08
Data de publicação: 2024-04-25

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2010
DENUNCIA ESPONTÂNEA. ART 138 DO CTN. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a compensação tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a pagamento, não se aplicando, por conseguinte, o afastamento da multa moratória decorrente pelo adimplemento a destempo. Neste sentido, a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça pacificou entendimento segundo o qual é incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138 do CTN aos casos de compensação tributária, justamente porque, nessa hipótese, a extinção do débito estará submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o não pagamento do crédito tributário, havendo, por consequência, a incidência dos encargos moratórios. Precedentes; AgInt nos EDcl nos EREsp. 1.657.437/RS, Rel. Min. GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018; AgInt no REsp no 1798582/PR (08/06/2020).

Inteiro teor:
CSRF-T1
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10380.903933/2014-91
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.876 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
7 de março de 2024
Recorrente
M. DIAS BRANCO S.A. INDÚSTRIA E COMÉRCIO DE ALIMENTOS
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2010
DENUNCIA ESPONTÂNEA. ART 138 DO CTN. DECLARAÇÃO DE
COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a
compensação tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a
pagamento, não se aplicando, por conseguinte, o afastamento da multa
moratória decorrente pelo adimplemento a destempo. Neste sentido, a Primeira
Seção do Superior Tribunal de Justiça pacificou entendimento segundo o qual
é incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea previsto no art.
138 do CTN aos casos de compensação tributária, justamente porque, nessa
hipótese, a extinção do débito estará submetida à ulterior condição resolutória
da sua homologação pelo fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o não
pagamento do crédito tributário, havendo, por consequência, a incidência dos
encargos moratórios. Precedentes; AgInt nos EDcl nos EREsp. 1.657.437/RS,
Rel. Min. GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018; AgInt no REsp no
1798582/PR (08/06/2020).

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, por maioria de votos, acordam em negar provimento ao recurso,
vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli e José Eduardo Dornelas Souza
(substituto) que votaram por dar provimento.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente e Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, José Eduardo Dornelas Souza
(substituto), Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Fernando Brasil de Oliveira Pinto
(Presidente em exercício). Ausentes momentaneamente os Conselheiros Guilherme Adolfo dos
Santos Mendes e Jeferson Teodorovicz (substituto). Ausentes a Conselheira Maria Carolina
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10380.903933/2014-91
Fl. 125
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.876 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.903933/2014-91

Maldonado Mendonça Kraljevic, substituída pelo Conselheiro José Eduardo Dornelas Souza, e o
Conselheiro Luciano Bernart.

Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto por M. DIAS BRANCO S.A.
INDÚSTRIA E COMÉRCIO DE ALIMENTOS em face do Acórdão no 1302-006.093
(09/12/2021) cuja ementa, e respectivo dispositivo, restaram assim redigidos:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2010
ACÓRDÃO RECORRIDO. VÍCIO DE FUNDAMENTAÇÃO. NULIDADE.
INEXISTÊNCIA.
Não é nula por vício de fundamentação a decisão administrativa que aborda a
questão contida no recurso apresentado pelo sujeito passivo, esclarecendo as
razões para o não reconhecimento de direito creditório invocado.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2010
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. NÃO-CONFIGURAÇÃO.
A compensação não se equipara a pagamento para fins de configuração de
denúncia espontânea. Não há denúncia espontânea condicional.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar de nulidade, e, no mérito, por maioria de votos, em negar provimento
ao recurso voluntário, nos termos do voto do relatório e voto do relator,
vencidos os conselheiros Flávio Machado Vilhena Dias, Cleucio Santos Nunes
e Fabiana Okchstein Kelbert que votaram por dar provimento ao recurso.
O processo iniciou-se com o despacho decisório de fl. 6 que homologou
parcialmente a Declaração de Compensação (DComp) no 13217.97689.211210.1.3.04-6912
transmitida pelo contribuinte com base em suposto pagamento indevido a título de Imposto de
Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) referente ao período de apuração de junho de 2010. A
homologação da compensação foi parcial porque o crédito alegado já se encontrava parcialmente
utilizado para extinguir o débito compensado na DComp no 23965.92985.301110.1.3.04-1024.
Irresignado, o contribuinte interpôs Manifestação de Inconformidade que foi
julgada improcedente pela Delegacia da Receita Federal de Julgamento, cujo Acórdão (fls. 30-
33) recebeu a seguinte ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Fl. 126
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.876 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.903933/2014-91

Ano-calendário: 20010
COMPENSAÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO.
A restituição e/ou compensação de indébito fiscal com créditos tributários
vencidos e/ou vincendos, está condicionada à comprovação da existência do
crédito pleiteado.
Cientificado dessa decisão, o contribuinte interpôs Recurso Voluntário, no qual
aduziu a nulidade do Acórdão da DRJ por vício de fundamentação, e, no mérito, em síntese,
defende a ocorrência da denúncia espontânea por meio da apresentação da DComp e o
afastamento da multa de mora incidente sobre os débitos espontaneamente compensados.
Nos termos da ementa e do dispositivo já transcritos no início deste relatório, o
Acórdão no 1302-006.093 (fls. 78-84) rejeitou a preliminar de nulidade e, no mérito, negou
provimento ao recurso voluntário quanto à possibilidade da denúncia espontânea por meio de
compensação.
Cientificado do Acórdão, o Contribuinte interpôs o Recurso Especial (fls. 92-101)
suscitando divergência com relação à possibilidade de configuração da denúncia espontânea por
meio de compensação, apresentando como paradigma de divergência o Acórdão no 9303-
011.117, que veicula a seguinte ementa:
Acórdão paradigma no 9303-011.117:
COMPENSAÇÃO. EQUIVALENTE A PAGAMENTO. MULTA DE MORA.
EXCLUSÃO.
Efetuada a compensação (via Declaração de Compensação) considera-se como
equivalente a pagamento, é de ser afastada a cobrança da multa moratória nos
casos de transmissão da DCOMP a destempo, mas antes do início do
procedimento fiscal, como é o caso dos presentes autos.
Em seu Apelo, o Contribuinte sustenta, em suma, que a compensação e o
pagamento se equivalem para fins de aplicação da denúncia espontânea nos termos do art.
138 do CTN, requerendo a reforma do acórdão recorrido, para afastar a cobrança da multa
moratória e homologar plenamente as compensações realizadas.
O presidente da Câmara recorrida deu seguimento ao Recurso Especial, por meio
do Despacho de Admissibilidade de fls. 113-115, nos seguintes termos:
Realmente, há similitude fática entre os casos cotejados, e as decisões foram
tomadas em sentidos opostos.
Nas duas situações, os julgadores se ocuparam em examinar se o instituto da
denúncia espontânea previsto no art. 138 do CTN é ou não aplicável aos casos
de extinção de tributo mediante compensação.
Para o acórdão recorrido, “a compensação não se equipara a pagamento para
fins de configuração de denúncia espontânea. Não há denúncia espontânea
condicional”.
Fl. 127
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.876 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.903933/2014-91

Já o paradigma entende que “a compensação (via Declaração de
Compensação) considera-se como equivalente a pagamento” e que “é de ser
afastada a cobrança da multa moratória nos casos de transmissão da DCOMP
a destempo, mas antes do início do procedimento fiscal”.
Desse modo, proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao recurso especial da
contribuinte.
[...]
Diante das considerações contidas no parecer acima, que aprovo e adoto, DOU
SEGUIMENTO ao recurso especial da contribuinte.
Cientificada da admissibilidade do recurso por meio do despacho datado de
16/09/2022 (fl. 116), a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (PGFN) apresentou em
03/10/2022 (fl. 123) tempestivas Contrarrazões, nas quais não se opõe ao conhecimento, e, no
mérito, em apertada síntese, requer a confirmação da decisão recorrida.
Em seguida, os autos foram submetidos a sorteio, cabendo-me o seu relato.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Relator.
1
CONHECIMENTO
O Recurso Especial é tempestivo e a Fazenda Nacional não se opôs ao
conhecimento do Apelo.
De toda forma, manifesto minha concordância quanto ao que foi disposto no
Despacho de Admissibilidade de fls. 113-115, para conhecer do recurso com relação à matéria
“possibilidade de configuração da denúncia espontânea por meio de compensação”.
2
MÉRITO
Conforme relatado, a divergência suscitada pelo Contribuinte resume-se à
possibilidade, ou não, de se considerar a compensação de débitos como apta a configurar a
denúncia espontânea prevista no art. 138 do CTN, de forma a equiparar a compensação ao
pagamento para fins de aplicação desse artigo.
Conforme já me manifestei no julgamento do Acórdão no 9101-005.264, de
relatoria da Conselheira Viviane Vidal Wagner julgado na sessão de 02/12/2020, em que pese
meus pronunciamentos anteriores sobre o tema1, tendo em vista a recente confirmação no âmbito

1 No sentido de que, nos termos do art. 156 do CTN, embora pagamento e compensação fossem institutos diversos
para fins de extinção do crédito tributário, o termo “pagamento” utilizado no art. 138 do CTN não poderia ser
Fl. 128
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.876 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.903933/2014-91

da 1a Turma do STJ, por unanimidade de votos, no AgInt no REsp no 1798582/PR, em
08/06/2020, no sentido de que pagamento e compensação não se equivalem para fins de
aplicação da denúncia espontânea de que trata o art. 138 do CTN - confirmando o entendimento
também unânime da 2a Turma da STJ (AgInt no REsp. no 1.720.601/CE em 23/05/2019) -,
curvei-me à tese já firmada, de forma unânime, entre todos os membros da 1a Seção do STJ.
Desse modo, para fundamentar meu voto, peço vênia para utilizar parte das razões
de decidir da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão no 9101-005.097:
Inicialmente importa contextualizar que a 1a Turma da CSRF já se manifestou
contrariamente à caracterização de denúncia espontânea na compensação de
débitos em atraso. Neste sentido são os seguintes julgados:
MULTA MORATÓRIA. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
O instituto da denúncia espontânea não tem aptidão para afastar a multa
de mora decorrente da utilização de débitos vencidos em Declaração de
Compensação DCOMP. (Acórdão no 9101-002.218 - Sessão de 3 de
fevereiro de 2016).
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO CONFIGURAÇÃO Não se cogita
da aplicação do art. 138 do CTN quando não há pagamento, mormente
quando as compensações promovidas em atraso não foram acompanhadas
dos juros de mora devidos. (Acórdão no 9101-002.516 - Sessão de 13 de
dezembro de 2016).
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
COMPENSAÇÃO.
NÃO
CARACTERIZAÇÃO.
A extinção do crédito tributário por meio de compensação está sujeita à
condição resolutória da sua homologação. Caso a homologação, por
qualquer razão, não se efetive, tem-se por não pago o crédito tributário
declarado, havendo incidência, de consequência, dos encargos
moratórios. Nessa linha, sendo que a compensação ainda depende de
homologação, não se chega à conclusão de que o contribuinte ou
responsável tenha, espontaneamente, denunciado o não pagamento de
tributo e realizado seu pagamento com os acréscimos legais, por isso que
não se observa a hipótese do art. 138 do CTN. (Jurisprudência das
Primeira e Segunda Turmas do Superior Tribunal de Justiça STJ).
(Acórdão no 9101-002.969 - Sessão de 5 de julho de 2017).
IMPUTAÇÃO DE PAGAMENTOS. LEGALIDADE.
A imputação proporcional dos pagamentos referentes a tributos,
penalidades pecuniárias ou juros de mora, na mesma proporção em que o
pagamento o alcança, encontra amparo no artigo 163 do Código
Tributário Nacional.

tomado no mesmo sentido daquele a que se refere o inciso I do art. 156 do CTN, devendo ser interpretado como
sinônimo de adimplemento. Nesse sentido, caso a declaração de compensação transmitida tivesse sido transmitida
após o vencimento do tributo que se desejava compensar, mas antes da confissão de dívida do contribuinte e do
início de procedimento fiscal por parte da Receita Federal, restaria configurada a denúncia espontânea de que trata o
art. 138 do CTN.
Fl. 129
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.876 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.903933/2014-91

DENUNCIA ESPONTÂNEA. ART 138 DO CTN. DECLARAÇÃO DE
COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a
compensação tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a
pagamento, não se aplicando, por conseguinte, o afastamento da multa
moratória decorrente pelo adimplemento a destempo. (Acórdão no 9101-
004.231, de 6 de junho de 2019).
Na mesma linha foi a decisão, por voto de qualidade2 proferida na sessão de 10
de setembro de 2019, e objeto do Acórdão no 9101-004.384.
Do voto condutor do Acórdão no 9101-002.516 são extraídos os fundamentos
que se prestam a refutar o entendimento da Contribuinte e validar o argumento
subsidiário da PGFN:
O cabimento da multa de mora sempre foi objeto de discussão frente ao
entendimento da Administração Tributária de que seu acréscimo seria exigível
em todos os casos de recolhimento em atraso. Argumentava-se, como de fato o
fez a PFN, em suas razões recursais, que o art. 138 do CTN somente excluía a
imposição de multa de ofício, mormente tendo em conta que o mesmo diploma
legal, em seu art. 134, parágrafo único, reconhecia a existência de penalidades de
cunho moratório, além de trazer ressalva, em seu art. 161, acerca da
possibilidade de penalidades se somarem aos juros de mora devidos em face de
crédito tributário não integralmente pago no vencimento. Admitir-se que o
recolhimento espontâneo do tributo em atraso deveria ser acompanhado, apenas,
de juros de mora, resultaria na completa impossibilidade de exigência da multa
de mora, pois se o recolhimento fosse promovido antes do início do
procedimento fiscal a multa de mora não seria cobrada e, se iniciado o
procedimento fiscal, já seria o caso de aplicação da multa de ofício.
Contudo, em 08 de setembro de 2008, parte da discussão foi pacificada com a
publicação da Súmula no 360, pelo Superior Tribunal de Justiça:
O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a
lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a
destempo.
Consolidou-se o entendimento no sentido de que o pagamento a destempo,
ainda que acrescido de juros de mora, não caracterizaria denúncia espontânea
da infração, vez que o Fisco já tinha conhecimento dos valores devidos em razão
de prévia declaração apresentada pelo sujeito passivo. Neste sentido, também, os
julgados proferidos, logo na seqüência, no Recurso Especial no 886.462-RS e no
Recurso Especial no 962.379-RS, já na sistemática dos recursos repetitivos
prevista no art. 543-C do antigo Código de Processo Civil. Da ementa do
primeiro extrai-se:
TRIBUTÁRIO. ICMS. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL.
TRIBUTO DECLARADO PELO CONTRIBUINTE E NÃO PAGO NO
PRAZO.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
NÃO
CARACTERIZAÇÃO.
SÚMULA 360/STJ.

2 Vencidos os conselheiros André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Lívia de Carli Germano, Amélia
Wakako Morishita Yamamoto e Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado).
Fl. 130
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Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.876 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.903933/2014-91

1 - Nos termos da Súmula 360/STJ, "O benefício da denúncia espontânea
não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação
regularmente declarados, mas pagos a destempo" .
É que a apresentação de Guia de Informação e Apuração do ICMS –
GIA, de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF,
ou de outra declaração dessa natureza, prevista em lei, é modo de
constituição do crédito tributário, dispensando, para isso, qualquer outra
providência por parte do Fisco. Se o crédito foi assim previamente
declarado e constituído pelo contribuinte, não se configura denúncia
espontânea (art. 138 do CTN) o seu posterior recolhimento fora do prazo
estabelecido .
2. Recurso especial parcialmente conhecido e, no ponto, improvido.
Recurso sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ
08/08.
No voto condutor deste julgado, o Ministro Teori Albino Zavascki destacou sua
abordagem do tema no julgamento de Embargos de Declaração no Recurso
Especial no 541.468:
" (...) Não se pode confundir nem identificar denúncia espontânea com
recolhimento em atraso do valor correspondente a crédito tributário
devidamente constituído. O art. 138 do CTN, que trata da denúncia
espontânea, não eliminou a figura da multa de mora, a que o Código
também faz referência (art. 134, par. único). A denúncia espontânea é
instituto que tem como pressuposto básico e essencial o total
desconhecimento do Fisco quanto à existência do tributo denunciado. A
simples iniciativa do Fisco de dar início à investigação sobre a existência
do tributo já elimina a espontaneidade (CTN, art. 138, par. único).
Conseqüentemente, não há possibilidade lógica de haver denúncia
espontânea de créditos tributários cuja existência já esteja formalizada
(=créditos tributários já constituídos) e, portanto, líquidos, certos e
exigíveis. Em tais casos, o recolhimento fora de prazo não é denúncia
espontânea e, portanto, não afasta a incidência de multa moratória.
Nesse sentido: Luciano Amaro, Direito Tributário Brasileiro, 10a ed., SP,
Saraiva, 2004, p. 440.
Conforme assentado em precedente do STJ, "não há denúncia espontânea
quando o crédito em favor da Fazenda Pública encontra-se devidamente
constituído por autolançamento e é pago após o vencimento"
Observou, ainda, que o alcance da jurisprudência consolidada limitava-se à não-
configuração de denúncia espontânea quando o tributo foi previamente declarado
pelo contribuinte:
4. Importante registrar, finalmente, que o entendimento esposado na
Súmula 360/STJ não afasta de modo absoluto a possibilidade de
denúncia
espontânea
em
tributos
sujeitos
a
lançamento
por
homologação. A propósito, reporto-me às razões expostas em voto de
relator, que foi acompanhado unanimente pela 1a Seção, no AgRG nos
EREsp 804785/PR, DJ de 16.10.2006:
"(...) 4. Isso não significa dizer, todavia, que a denúncia espontânea está
afastada em qualquer circunstância ante a pura e simples razão de se tratar
de tributo sujeito a lançamento por homologação. Não é isso. O que a
jurisprudência afirma é a não-configuração de denúncia espontânea
quando o tributo foi previamente declarado pelo contribuinte, já que,
nessa hipótese, o crédito tributário se achava devidamente constituído no
Fl. 131
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.876 - CSRF/1a Turma
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momento em que ocorreu o pagamento. A contrario sensu, pode-se
afirmar que, não tendo havido prévia declaração do tributo, mesmo o
sujeito a lançamento por homologação, é possível a configuração de sua
denúncia espontânea, uma vez concorrendo os demais requisitos
estabelecidos no art. 138 do CTN. Nesse sentido, o seguinte precedente:
"PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM
AGRAVO DE INSTRUMENTO. ART. 545 DO CPC. RECURSO
ESPECIAL. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. CTN, ART. 138. PAGAMENTO
INTEGRAL DO DÉBITO FORA DO PRAZO. IRRF. TRIBUTO SUJEITO
A
LANÇAMENTO
POR
HOMOLOGAÇÃO.
DIFERENÇA
NÃO
CONSTANTE DA DCTF. POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DA MULTA
MORATÓRIA. 1. É cediço na Corte que 'Não resta caracterizada a
denúncia espontânea, com a conseqüente exclusão da multa moratória,
nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação declarados
pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de vencimento.' (REsp n.o
624.772/DF, Primeira Turma, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de
31/05/2004) 2. A inaplicabilidade do art. 138 do CTN aos casos de
tributo sujeito a lançamento por homologação funda-se no fato de não
ser juridicamente admissível que o contribuinte se socorra do benefício
da denúncia espontânea para afastar a imposição de multa pelo atraso
no pagamento de tributos por ele próprio declarados. Precedentes: REsp
n.o 402.706/SP, Primeira Turma, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros,
DJ de 15/12/2003; AgRg no REsp n.o 463.050/RS, Primeira Turma, Rel.
Min. Francisco Falcão, DJ de 04/03/2002; e EDcl no AgRg no REsp n.o
302.928/SP, Primeira Turma, Rel. Min. José Delgado, DJ de 04/03/2002.
3. Não obstante, configura denúncia espontânea, exoneradora da
imposição de multa moratória, o ato do contribuinte de efetuar o
pagamento
integral
ao
Fisco
do
débito
principal,
corrigido
monetariamente e acompanhado de juros moratórios, antes de iniciado
qualquer procedimento fiscal com o intuito de apurar, lançar ou cobrar
o referido montante, tanto mais quando este débito resulta de diferença
de IRRF, tributo sujeito a lançamento por homologação, que não fez
parte de sua correspondente Declaração de Contribuições e Tributos
Federais. 4. In casu, o contribuinte reconhece a existência de erro em sua
DCTF e recolhe a diferença devida antes de qualquer providência do
Fisco que, em verdade, só toma ciência da existência do crédito quando
da realização do pagamento pelo devedor. 5. Ademais, a inteligência da
norma inserta no art. 138 do CTN é justamente incentivar ações como a
da empresa ora agravada que, verificando a existência de erro em sua
DCTF e o conseqüente autolançamento de tributos aquém do realmente
devido, antecipa-se a Fazenda, reconhece sua dívida, e procede o
recolhimento do montante devido, corrigido e acrescido de juros
moratórios." (AgRg no Ag 600.847/PR, 1a Turma, Min. Luiz Fux, DJ de
05/09/2005"".
(*) destaquei
Nestes termos, resta claro que o pagamento em atraso do tributo devido, ainda
que acrescido dos juros de mora e promovido antes do início de qualquer
procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a
infração, não caracteriza denúncia espontânea, se houve prévia declaração
constitutiva do débito. Em tais circunstância, o lançamento é desnecessário, o
Fisco pode promover a cobrança do crédito tributário e o sujeito passivo está
obrigado a pagá-lo com o acréscimo de multa de mora, além dos juros de mora.
Consolidado o entendimento de que era devida multa de mora no pagamento em
atraso de débitos declarados, estabeleceu-se a pretensão de aplicação do
Fl. 132
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.876 - CSRF/1a Turma
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entendimento sumulado a contrario sensu, ou seja, a exclusão da multa de mora
nos casos de pagamento em atraso de débitos não declarados. Isto também
porque o Superior Tribunal de Justiça firmou a natureza punitiva da multa
moratória ao cancelar a Súmula STJ no 191, segundo a qual inclui-se no crédito
habilitado em falência a multa fiscal simplesmente moratória , e substituí-la pela
Súmula STJ no 565, no sentido que a multa fiscal moratória constitui pena
administrativa, não se incluindo no crédito habilitado em falência .
Emerge daí a discussão acerca da necessidade de o pagamento, além de ser
acrescido dos juros de mora, ser acompanhado de instrumento de denúncia da
infração, bem como se esta denúncia deveria se dar por meio de documento
constitutivo do crédito tributário.
O Superior Tribunal de Justiça já se manifestou em sede de recursos repetitivos
acerca da hipótese em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do
débito tributário acompanhado do respectivo pagamento integral, retificaa
(antes de qualquer procedimento do fisco), noticiando a existência de diferença
a maior, cuja quitação se dá concomitantemente. A ementa do julgado proferido
no Recurso Especial no 1.149.022SP é a seguinte:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO
DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IRPJ
E
CSLL.
TRIBUTOS
SUJEITOS
A
LANÇAMENTO
POR
HOMOLOGAÇÃO.
DECLARAÇÃO
PARCIAL
DE
DÉBITO
TRIBUTÁRIO
ACOMPANHADO DO PAGAMENTO INTEGRAL.
POSTERIOR RETIFICAÇÃO DA DIFERENÇA A MAIOR COM A
RESPECTIVA
QUITAÇÃO.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO.
1. A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o
contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito tributário
(sujeito a lançamento por homologação) acompanhado do respectivo
pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento da
Administração Tributária), noticiando a existência de diferença a maior,
cuja quitação se dá concomitantemente.
2. Deveras, a denúncia espontânea não resta caracterizada, com a
conseqüente exclusão da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a
lançamento por homologação declarados pelo contribuinte e recolhidos
fora do prazo de vencimento, à vista ou parceladamente, ainda que
anteriormente a qualquer procedimento do Fisco (Súmula 360/STJ)
(Precedentes da Primeira Seção submetidos ao rito do artigo 543C, do
CPC: REsp 886.462/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em
22.10.2008, DJe 28.10.2008; e REsp 962.379/RS, Rel. Ministro Teori
Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe 28.10.2008).
3. É que "a declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição
formal do crédito, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida
ativa, tornando-se exigível, independentemente de qualquer procedimento
administrativo ou de notificação ao contribuinte" (REsp 850.423/SP, Rel.
Ministro Castro Meira, Primeira Seção, julgado em 28.11.2007, DJ
07.02.2008).
4. Destarte, quando o contribuinte procede à retificação do valor
declarado a menor (integralmente recolhido), elide a necessidade de o
Fisco constituir o crédito tributário atinente à parte não declarada (e
Fl. 133
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.876 - CSRF/1a Turma
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quitada à época da retificação), razão pela qual aplicável o benefício
previsto no artigo 138, do CTN.
5. In casu, consoante consta da decisão que admitiu o recurso especial na
origem (fls. 127/138):
"No caso dos autos, a impetrante em 1996 apurou diferenças de
recolhimento do Imposto de Renda Pessoa Jurídica e Contribuição
Social sobre o Lucro, ano-base 1995 e prontamente recolheu esse
montante devido, sendo que agora, pretende ver reconhecida a
denúncia espontânea em razão do recolhimento do tributo em
atraso,
antes
da
ocorrência
de
qualquer
procedimento
fiscalizatório.
Assim, não houve a declaração prévia e pagamento em atraso, mas
uma verdadeira confissão de dívida e pagamento integral, de forma
que resta configurada a denúncia espontânea, nos termos do
disposto no artigo 138, do Código Tributário Nacional."
6. Conseqüentemente, merece reforma o acórdão regional, tendo em vista
a configuração da denúncia espontânea na hipótese sub examine .
7. Outrossim, forçoso consignar que a sanção premial contida no
instituto da denúncia espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou
seja, as multas de caráter eminentemente punitivo, nas quais se incluem
as multas moratórias, decorrentes da impontualidade do contribuinte.
8. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do artigo
543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.
De tudo o quanto foi exposto até este momento sobressai a necessidade, para a
configuração da denúncia espontânea, de que haja pagamento total do tributo
anteriormente não declarado, acompanhado dos juros de mora, antes de
iniciado procedimento de ofício.
[...]
É certo que a compensação e o pagamento são formas de extinção do crédito
tributário, nos termos do art. 156, incisos I e II do CTN. Com a redação dada
pela Medida Provisória no 66, de 2002, convertida na Lei no 10.637, de 2002, ao
art. 74 da Lei no 9.430, de 1996, a compensação mediante apresentação de
Declaração de Compensação expressamente reconhecida como extintiva do
crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação 3.
Nestes termos, a compensação deixa de ser precedida de pedido para ser
promovida com efeitos extintivos imediatos, descritos de forma semelhante à
extinção prevista no art. 156, VII do CTN, para os casos de pagamento
antecipado e homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150

3 Lei no 9.430, de 1996: Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado,
relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de
ressarcimento, poderá utilizálo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão. (Redação dada pela Lei no 10.637, de 2002)
§ 1o A compensação de que trata o caput será efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declaração na
qual constarão informações relativas aos créditos utilizados e aos respectivos débitos compensados. (Redação dada
pela Lei no 10.637, de 2002)
§ 2o A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob condição resolutória
de sua ulterior homologação. (Incluído pela Lei no 10.637, de 2002)

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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.876 - CSRF/1a Turma
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e seus §§ 1o e 4o. Cogita-se, assim, da equiparação da compensação a pagamento
para fins de caracterização de denúncia espontânea e conseqüente afastamento da
multa de mora na liquidação de débitos em atraso, caso o direito creditório
apontado pelo sujeito passivo seja reconhecido ao menos parcialmente.
Inicialmente cumpre observar que as manifestações do Superior Tribunal de
Justiça em sede de recursos repetitivos acerca da aplicação do art. 138 do CTN
se restringiram a casos nos quais houve efetivo pagamento, o que autoriza a livre
convicção acerca da questão.
Contudo, é possível recolher daqueles julgados a conclusão de que a denúncia
espontânea somente se caracteriza quando reporta fato desconhecido pelo Fisco.
A partir deste pressuposto, sem adentrar à equiparação da compensação a
pagamento, é possível excluir a ocorrência de denúncia espontânea em face de
débito antes confessado e posteriormente informado em DCOMP para extinção
mediante compensação. Já com referência aos débitos não declarados,
considerando que a DCOMP é, também, instrumento de confissão de dívida, a
indicação de débitos em atraso para compensação com acréscimo, apenas, dos
juros de mora, representaria conduta semelhante àquela examinada no Recurso
Especial no 1.149.022-SP, em rito de recursos repetitivos, a demandar avaliação
acerca admissibilidade da compensação como forma de extinção hábil a conferir
os benefícios da denúncia espontânea.
Invocando manifestação da Coordenação de Tributação da Secretaria da Receita
Federal do Brasil favorável ao reconhecimento da denúncia espontânea em face
de compensação, o Conselheiro Hélio Eduardo de Paiva Araújo assim se
posicionou no voto condutor do Acórdão no 1302-001.673:
[...]
Em que pese a controvérsia acerca da possibilidade ou não de restar
configurada a denuncia espontânea quando o pagamento se dá por
compensação, a Receita Federal, através da Nota Técnica no 1 COSIT de
18/01/2012, com fundamento no Ato Declaratório PGFN no 4 de 2011 e
Ato Declaratório PGFN no 8 de 2011, reconhece que a declaração de
compensação, se atendidos os demais requisitos, pode configurar
denúncia espontânea.
E isto porque, a compensação ou quaisquer outras formas de
adimplemento de obrigação são formas de pagamento que acarretam a
extinção da obrigação. Sendo forma de pagamento, a compensação
atende ao exigências do artigo 138 do CTN acima transcrito que dispõe
que “a responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da
infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e
dos juros de mora...”
Transcrevo abaixo, a parte da Nota Técnica no. 1 COSIT de 18/01/2012,
que trata do assunto:
“Aplicabilidade da denúncia espontânea no caso de compensação
18. Com relação à aplicabilidade da denúncia espontânea na
compensação de tributos, não se pode perder de vista que
pagamento e compensação se equivalem; ambos apresentam a
mesma natureza jurídica, seus efeitos são exatamente os mesmos:
a extinção do crédito tributário. Como conseqüência, a
compensação também é instrumento apto a configurar a denúncia
espontânea.
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.876 - CSRF/1a Turma
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18.1 Tanto é assim que o art. 28 da Lei no 11.941, de 27 de maio
de 2009, ao dar nova redação ao art. 6° da Lei no 8.218, de 29 de
agosto de 1991, conferiu à compensação o mesmo tratamento dado
ao pagamento para efeito de redução das multas de lançamento de
ofício.
18.2 Essa equiparação do pagamento e compensação na denúncia
espontânea resulta da aplicação da analogia, prevista como método
de integração da legislação pelo art. 108, I, do CTN.
18.3 Dessa forma, respondendo às indagações formuladas nas
letras h e i do item 3 desta Nota Técnica:
a) se o contribuinte não declara o débito na DCTF, porém efetua a
compensação desse débito na Dcomp, sendo os atos de confessar e
compensar concomitantes, aplicasse o mesmo raciocínio previsto
no item 10, ou seja, neste caso resta configurada a denúncia
espontânea prevista no art. 138 do CTN;
(...)
Revisão de ofício do lançamento 19. Uma vez identificadas pelas
unidades da RFB as situações em que se configuram a denúncia
espontânea, não deve ser exigida mais a multa de mora”
Ainda que assim não fosse, a denúncia espontânea, nos termos do artigo
138 do Código Tributário Nacional (CTN), assegura ao contribuinte que
confessar uma infração ao dever de pagar determinado tributo a
exclusão da multa que seria devida como penalidade por ter deixado de
cumprir a obrigação tributária.
Tal norma decorre do princípio da boa-fé que deve nortear as relações
obrigacionais entre Fisco e contribuinte e, por conta disso, somente se
aplica no caso de o Fisco não ter detectado a infração em abertura de
procedimento específico de fiscalização antes do contribuinte revelar tal
fato à autoridade fiscal.
A forma clássica de extinção do crédito tributário (aqui entendido como
obrigação tributária), é o pagamento, como aliás diz expressamente o
artigo 156, I, do CTN.
Contudo, o próprio artigo 156, em seu inciso II, elege a compensação
também com o forma de extinção do tributo Não poderia ser diferente,
pois a compensação nada mais é do que um encontro de contas entre
devedor e credor, em que ambos possuem um débito e um crédito
respectivo que se compensam, não havendo necessidade de que cada um
pague sua dívida para com o outro.
A compensação é aplicada plenamente no direito privado e foi também
prevista no direito tributário.
A peculiaridade é que no caso dos tributos somente a lei de cada ente
tributante pode definir as hipóteses de compensação e as regras a ela
aplicáveis.
No caso de tributos federais, apesar de o CTN ser de 1966, a
compensação somente veio a ser inicialmente prevista pela Lei no 8.383,
de 1991.
Fl. 136
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.876 - CSRF/1a Turma
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Atualmente a Lei no 9.430, de 1996, com diversas alterações, é quem
disciplina no âmbito federal a compensação de tributos, sendo que há
normas da Receita Federal que regulamentam o instituto.
O artigo 74 da Lei 9.430 é expresso em dizer que a compensação
extingue o crédito tributário sob condição resolutória de sua posterior
homologação — essa última expressão apenas significa que a
compensação será analisada pelo Fisco no prazo de cinco anos para ser
então homologada ou não.
Assim, sendo a compensação uma extinção de obrigação tributária
legalmente reconhecida, não há dúvidas de que quando o contribuinte
usa o encontro de contas para pagar determinado tributo, e desde que
possa se aplicar a regra do art. 138 do CTN (especialmente que o tributo
não tenha sido objeto prévio de fiscalização pela Receita Federal), a
multa não poderá incidir nessa hipótese.
Ocorre que a Receita Federal (conforme Nota Técnica Cosit no 19/2012 e
Solução de Consulta da Cosit no 384/2014) tem manifestado ultimamente
o entendimento no sentido de que a compensação não teria sido
expressamente contemplada pelo artigo 138 do CTN que somente se
referiria ao “pagamento” como hipótese que permite a denúncia
espontânea.
Ora, essa interpretação do Fisco, além de ser totalmente literal, o que já
é um absurdo em si mesmo, contraria a interpretação sistemática que
deve ser feita dessa norma com as demais regras do próprio CTN e da
Lei 9.430.
Se o CTN e a Lei 9.430 expressamente outorgam à compensação o poder
de extinguir o crédito tributário, dando à compensação o mesmo efeito
jurídico que o pagamento, e levando em conta ainda a própria natureza
do encontro de contas como meio adequado à extinção de uma
obrigação, não se pode permitir que o Fisco se apoie em interpretação
literal e nitidamente arrecadatória.
Ademais, o intuito do legislador do CTN ao criar o instituto da denúncia
espontânea foi o de prestigiar o contribuinte de boa-fé que se antecipa ao
Fisco e declara ter cometido uma infração ao dever de pagar tributos e
com isso tem assegurada a exclusão da penalidade.
O uso da compensação como forma de pagamento não pode menosprezar
o direito à espontaneidade previsto na norma tributária que, por óbvio,
deve prevalecer contra a interpretação totalmente literal promovida pelo
Fisco Federal. O fato de a compensação depender de uma homologação
do Fisco nada altera a situação, até porque o pagamento também está
sujeito à homologação no prazo de cinco anos tratando-se de tributo
sujeito ao auto lançamento.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), por meio de sua 1a Turma, já teve
oportunidade de analisar essa questão no julgamento do Agravo
Regimental no Recurso Especial no 1136372/RS, relator o ministro
Hamilton Carvalhido (decisão publicada no Diário da Justiça em
18.05.2010), em que afirmou que fica caracterizada a denúncia
espontânea tanto no pagamento clássico, via guia de pagamento, quanto
na compensação, sendo que o único requisito para validar a denúncia
espontânea é justamente o fato de o Fisco não ter tido prévio
conhecimento da infração antes dessa informação ser revelada pelo
contribuinte. Segue abaixo a ementa do REsp em questão, in verbis:
Fl. 137
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.876 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.903933/2014-91

AGRAVO
REGIMENTAL
EM
RECURSO
ESPECIAL.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
COMPENSAÇÃO.
CARACTERIZAÇÃO. VIOLAÇÃO DO ARTIGO 557 DO
CÓDIGO
DE
PROCESSO
CIVIL.
INOCORRÊNCIA.
EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA OU PUNITIVA.
POSSIBILIDADE. IMPROVIMENTO.
1. Fundada a decisão na jurisprudência dominante do Tribunal, não
há falar em óbice para que o relator julgue o recurso especial com
fundamento no artigo 557 do Código de Processo Civil.
2. Caracterizada a denúncia espontânea, quando efetuado o
pagamento do tributo em guias DARF e com a compensação de
vários créditos, mediante declaração à Receita Federal, antes da
entrega das DCTFs e de qualquer procedimento fiscal, as multas
moratórias ou punitivas devem ser excluídas.
3. Agravo regimental improvido. (AgRg no REsp 1136372/RS.
Agravo Regimental no Recurso Especial 2009/00759399, Ministro
Hamilton Carvalhido (1112), T1 Primeira Turma, 04/05/2010, DJe
18/05/2010)
Assim, superada a possibilidade de se fazer configurada a denúncia
espontânea nos casos de compensação, entendo que não há mais o que se
discutir.
Diante do acima exposto, voto no sentido de DAR PROVIMENTO ao
recurso voluntário, para afastar a cobrança de multa moratória sobre os
débitos pagos através de compensação, uma vez que restou configurada a
denuncia espontânea.
(*) destaques acrescidos
Assim, como o próprio voto consigna, a orientação da Coordenação Geral de
Tributação da Secretaria da Receita Federal contida na Nota Técnica Cosit no
1/2012 foi revogada pela Nota Técnica Cosit no 19/2012. Além disso, também o
entendimento do Superior Tribunal de Justiça foi alterado.
É que o precedente acima referido, proferido pela Primeira Turma do Superior
Tribunal de Justiça, foi invocado na Segunda Turma daquele Tribunal ao decidir
Embargos de Declaração em Agravo Regimental no Recurso Especial no
1.375.380/SP, consoante expresso em sua ementa:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. PRESENÇA DE OMISSÃO.
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO ACOLHIDOS COM EFEITOS
INFRINGENTES. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. RECONHECIMENTO.
TRIBUTO
PAGO
SEM
PROCEDIMENTO
ADMINISTRATIVO
ANTERIOR E ANTES DA ENTREGA DA DCTF REFERENTE AO
IMPOSTO DEVIDO.
1. A decisão embargada afastou o instituto da denúncia espontânea,
contudo se omitiu para o fato de que a hipótese dos autos, tratada pelas
instâncias ordinárias, refere-se a tributo sujeito a lançamento por
homologação, tendo os ora embargantes recolhido o imposto no prazo,
antes de qualquer procedimento fiscalizatório administrativo.
2. Verifica-se estar caracterizada a denúncia espontânea, pois não houve
constituição do crédito tributário, seja mediante declaração do
contribuinte, seja mediante procedimento fiscalizatório do Fisco,
Fl. 138
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.876 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.903933/2014-91

anteriormente ao seu respectivo pagamento, o que, in casu, se deu com a
compensação de tributos. Ademais, a compensação efetuada possui efeito
de pagamento sob condição resolutória, ou seja, a denúncia espontânea
será válida e eficaz, salvo se o Fisco, em procedimento homologatório,
verificar algum erro na operação de compensação. Nesse sentido, o
seguinte precedente: AgRg no REsp 1.136.372/RS, Rel. Ministro
HAMILTON CARVALHIDO, PRIMEIRA TURMA, DJe 18/5/2010.
3. Ademais, inexistindo prévia declaração tributária e havendo o
pagamento do tributo antes de qualquer procedimento administrativo,
cabível a exclusão das multas moratórias e punitivas.
4. Embargos de declaração acolhidos com efeitos modificativos.
Todavia, em julgado recente a 2a Turma do Superior Tribunal de Justiça
reformou aquele posicionamento ao apreciar Agravo Interno no Recurso
Especial no 1.585.052RS, consoante expresso no voto condutor do julgado,
proferido pelo Ministro Humberto Martins:
[...]
Conforme consignado na análise monocrática, a denúncia espontânea é
uma benesse legal que exige para sua implementação o pagamento do
tributo devido, acrescido dos juros de mora correspondentes.
Logo, a hipótese do art. 138 do CTN exige o pagamento do tributo que
não se confunde com o pedido de compensação.
Quando, em vez de realizar o pagamento, o contribuinte apresenta
pedido de compensação, a extinção do crédito tributário está sujeita à
condição resolutória da sua homologação. Caso a homologação, por
qualquer razão, não se efetive, tem-se por não pago o crédito tributário
declarado, havendo incidência dos encargos moratórios.
Desse modo, sendo a compensação dependente de homologação, não se
chega à conclusão de que o contribuinte ou responsável tenha,
espontaneamente, denunciado o não pagamento de tributo e realizado
seu pagamento com os acréscimos legais, por isso que não se observa a
hipótese do art. 138 do CTN.
A propósito, esse é o entendimento da jurisprudência dominante do
Superior Tribunal de Justiça, como demonstram as ementas dos seguintes
julgados:
"PROCESSUAL
CIVIL.
AGRAVO
REGIMENTAL
NO
RECURSO ESPECIAL. SUPOSTA OFENSA AO ARTIGO 535
DO CPC. DEFICIÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA
284/STF. DISPOSITIVOS APONTADOS COMO VIOLADOS.
AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULA 211/STJ.
TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA
NÃO CONFIGURADA. AGRAVO NÃO PROVIDO.
1. É deficiente a fundamentação do recurso especial em que a
alegação de ofensa aos art. 535 do CPC se faz de forma genérica,
sem a demonstração exata dos pontos pelos quais o acórdão se fez
omisso, contraditório ou obscuro. Aplica-se, na hipótese, o óbice
da Súmula 284 do STF.
Fl. 139
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.876 - CSRF/1a Turma
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2. "Inadmissível recurso especial quanto à questão que, a despeito
da oposição de embargos declaratórios, não foi apreciada pelo
tribunal a quo." (Súmula 211/STJ).
3. "A extinção do crédito tributário por meio de compensação está
sujeita à condição resolutória da sua homologação. Caso a
homologação, por qualquer razão, não se efetive, tem-se por não
pago o crédito tributário declarado, havendo incidência, de
consequência, dos encargos moratórios. Nessa linha, sendo que a
compensação ainda depende de homologação, não se chega à
conclusão de que o contribuinte ou responsável tenha,
espontaneamente, denunciado o não pagamento de tributo e
realizado seu pagamento com os acréscimos legais, por isso que
não se observa a hipótese do art. 138 do CTN".(AgRg no AREsp
174.514/CE,
Rel.
Ministro
BENEDITO
GONÇALVES,
PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/09/2012, DJe 10/09/2012)
4. Agravo regimental não provido" (AgRg no REsp 1.461.757/RS,
Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 03/09/2015, DJe 17/09/2015 – grifo nosso.);
"PROCESSUAL
CIVIL
E
TRIBUTÁRIO.
AGRAVO
REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL.
MANDADO
DE
SEGURANÇA.
COMPENSAÇÃO.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
NÃO
CARACTERIZAÇÃO.
PRETENSÃO QUE ENCONTRA ÓBICE NA SÚMULA N. 7 DO
STJ. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC.
1. A revisão da conclusão do acórdão recorrido, no sentido da
ausência de direito líquido e certo a ser amparado pelo mandamus,
importaria em novo exame do conjunto fático-probatório dos
autos. Precedentes: AgRg no AREsp 144.012/MA, Rel. Ministro
Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 15/05/2012; AgRg no
AREsp 98.066/MG, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda
Turma, DJe 23/04/2012; REsp 1206178/DF, Rel. Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 17/11/2011; AgRg no
Ag 1378589/DF, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira
Turma, DJe 13/09/2011.
2. A extinção do crédito tributário por meio de compensação está
sujeita à condição resolutória da sua homologação. Caso a
homologação, por qualquer razão, não se efetive, tem-se por não
pago o crédito tributário declarado, havendo incidência, de
consequência, dos encargos moratórios. Nessa linha, sendo que a
compensação ainda depende de homologação, não se chega à
conclusão de que o contribuinte ou responsável tenha,
espontaneamente, denunciado o não pagamento de tributo e
realizado seu pagamento com os acréscimos legais, por isso que
não se observa a hipótese do art. 138 do CTN.
3. Agravo regimental não provido" (AgRg no AREsp 174.514/CE,
Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA,
julgado em 04/09/2012, DJe 10/09/2012 – grifo nosso.).
Por fim, esclareço que não se desconhece o precedente citado nas
razões recursais (EDcl no AgRg no REsp 1.375.380/SP, Rel. Ministro
HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 20/08/2015,
DJe 11/09/2015.).
Fl. 140
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.876 - CSRF/1a Turma
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Contudo, trata-se de julgamento isolado cuja tese contrária e
predominante nesta Corte, com julgamento de ambas as Turmas de
Direito Público, foi reafirmada pela Segunda Turma no julgamento do
AgRg no REsp 1.461.757/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques,
em 03/09/2015, DJe 17/09/2015.
Ante o exposto, não tendo a agravante trazido argumento capaz de
infirmar a decisão agravada, nego provimento ao agravo interno.
(negritou-se)
Vários Colegiados deste Conselho também manifestaram-se contrariamente à
denúncia espontânea mediante compensação, consoante expresso nas seguintes
ementas:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Exercício: 2004
[...]
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. EXCLUSÃO DA MULTA
DE MORA. INOCORRÊNCIA.
Pagamento e compensação são modalidades de extinção do crédito
tributário distintas, não apenas pela doutrina mas pelo próprio texto
legal. A denúncia espontânea, para que se configure, requer o pagamento
do tributo. Assim, no caso em que o contribuinte promove a extinção do
débito pela via da compensação, a denúncia espontânea não resta
caracterizada, e a multa moratória é devida, nos termos da lei, estando o
débito em atraso na data da compensação. (Acórdão no 1301-001.991,
Relator Conselheiro Waldir Veiga Rocha, sessão de 03 de maio de 2016)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/11/1993 a 31/07/1994
[...]
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO.
MULTA DE MORA.
Para caracterizar a denúncia espontânea, o art. 138 do CTN exige-se a
extinção do crédito tributário por meio de seu pagamento integral.
Pagamento e compensação são formas distintas de extinção do crédito
tributário.
Recurso Voluntário Negado (Acórdão no 3802-004.034, Relator
Conselheiro Waldir Navarro Bezerra, sessão de 27 de janeiro de 2015)
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
IMPUTAÇÃO DO DIREITO CREDITÓRIO RECONHECIDO AOS
DÉBITOS COMPENSADOS EM ATRASO. ALEGAÇÃO DE DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. Não se cogita da aplicação do art. 138 do CTN quando
não há pagamento. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. REGULARIDADE.
Fl. 141
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Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.876 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.903933/2014-91

O direito creditório reconhecido deve ser imputado proporcionalmente
aos débitos compensados acrescidos de multa e juros de mora devidos até
a data da compensação. A imputação linear não tem amparo no Código
Tributário Nacional. (Acórdão no 1302-001.736, Relatora Conselheira
Edeli Pereira Bessa, sessão de 10 de dezembro de 2015)
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2002
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ATO DECLARATÓRIO
PGFN N° 04/2011. ATO DECLARATÓRIO PGFN N° 08/2011.
ABRANGÊNCIA.
AUSÊNCIA
DE
DISPOSIÇÃO
SOBRE
COMPENSAÇÃO.
Os Atos Declaratórios PGFN n° 04/2011 e n° 08/2011 autorizam a
dispensa de contestação em ações judiciais envolvendo a denúncia
espontânea, sendo que o primeiro ato define que a multa de mora deve
ser afastada e o segundo ato esclarece que caracteriza a denúncia
espontânea o pagamento, concomitante à retificação da declaração, da
diferença de débito declarado a menor, mas ambos os atos nada dispõem
sobre se a compensação configura ou não o instituto do art. 138 do CTN.
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO-EQUIPARAÇÃO A
PAGAMENTO.
Para efeito da caracterização da denúncia espontânea a compensação
não se equipara ao pagamento, já que possuem efeitos distintos, pois este
extingue o débito, instantaneamente, dispensando qualquer outra
providência posterior, e aquele sujeita-se a uma condição resolutória de
decisão de não-homologação, que pode retornar o débito à condição de
não-extinto.
COMPENSAÇÃO. MULTA DE MORA. LEGALIDADE. IMPUTAÇÃO.
REGULARIDADE.
Se a declaração de compensação é entregue posteriormente ao
vencimento dos débitos incidem-se multa e juros de mora, de acordo com
o art. 61 da Lei n° 9.430/96, que afasta a alegação de falta de previsão
legal, sendo válido o procedimento de imputação do crédito
primeiramente no principal e posteriormente nos respectivos acréscimos
moratórios, e assim sucessivamente para cada débito, em ordem
crescente de data de vencimento. (Acórdão no 1801-001.835, Relator
Conselheiro Roberto Massao Chinen, sessão de 05 de dezembro de 2013)
Oportuna a transcrição dos argumentos expostos pelo Conselheiro Roberto
Massao Chinen no voto condutor deste último acórdão citado:
De acordo com o legislador, o pagamento, ao lado da compensação, são
espécies do gênero “modalidades de extinção”. O que vale para o gênero
vale para a espécie, mas a recíproca não é verdadeira, lógica esta que se
extrai do silogismo aristotélico. Se a compensação também excluísse a
responsabilidade pela denúncia espontânea, porque não o fariam as
demais formas de extinção do crédito tributário? A dação em pagamento
em bens imóveis (inciso XI) configura denúncia espontânea? É mais
razoável e prudente concluir que, se o legislador pretendesse contemplar
a compensação, ou outras formas de extinção do crédito, não teria
escrito somente “pagamento” no caput do art. 138 do CTN. Se assim o
fez, é porque quis dizer que pagamento é pagamento, e não se confunde
Fl. 142
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.876 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.903933/2014-91

com compensação. E de fato, trata-se de duas espécies distintas, com
efeitos diferenciados. O pagamento extingue o débito, instantaneamente,
dispensando qualquer outra providência posterior. O mesmo não ocorre
com a compensação, porque ela se sujeita a uma condição (resolutória)
de decisão de não-homologação, que resolve (reverte) os efeitos, fazendo
com que o débito retorne à condição de não-extinto.
Teleologicamente falando, a denúncia espontânea guarda similaridade
com o instituto do arrependimento, do direito penal, que o CP garante
sob duas formas, o arrependimento eficaz (art. 15) e o posterior (art. 16).
Em ambas, o benefício (responder somente pelos atos já praticados e
redução da pena, respectivamente) somente é concedido quando houver
prova do arrependimento (impedimento do resultado no art. 15 e
reparação do dano e restituição da coisa no art. 16). Nos dois institutos,
o penal e o tributário, a função é a mesma: a prevalência da premiação
sobre o castigo. Se no direito penal exige-se certeza de que o acusado
está arrependido, o mesmo vale para a denúncia espontânea. E tal
certeza somente é obtida pelo pagamento.
Art. 15 O agente que, voluntariamente, desiste de prosseguir na execução
ou impede que o resultado se produza, só responde pelos atos já
praticados.(Redação dada pela Lei no 7.209, de 11.7.1984)
Art. 16 Nos crimes cometidos sem violência ou grave ameaça à pessoa,
reparado o dano ou restituída a coisa, até o recebimento da denúncia ou
da queixa, por ato voluntário do agente, a pena será reduzida de um será
reduzida de um a dois terços. (Redação dada pela Lei no 7.209, de
11.7.1984)
A título de reforço, constatei que vários dos processos de compensação
relacionados no início do acórdão já foram julgados em segunda
instância. Dentre estes, os que tiveram que enfrentar o assunto da
denúncia espontânea, todos, sem exceção, foram julgados no mesmo
sentido do presente voto, conforme atestam as seguinte ementas:
Número do Processo 19647.004707/2005-31
Contribuinte TELERN CELULAR S/A
Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO
Data da Sessão 12/09/2013
Relator(a) BENEDICTO CELSO BENÍCIO JÚNIOR
No Acórdão 1101-000.945
Acordam os membros do colegiado em: 1)por unanimidade de votos,
REJEITAR a argüição de nulidade; e 2)por voto de qualidade, NEGAR
PROVIMENTO ao recurso voluntário, vencido o Relator Conselheiro
Benedicto Celso Benício Júnior, acompanhado pelos Conselheiros
Marcelo de Assis Guerra e José Ricardo da Silva, nos termos do relatório
e votos que integram o presente julgado. Designada para redigir o voto
vencedor a Conselheira Edeli Pereira Bessa.
ALEGAÇÃO DE DENÚNCIA ESPONTÂNEA. Não se cogita da
aplicação do art. 138 do CTN quando não há pagamento, mormente se as
compensações promovidas em atraso não foram acompanhadas dos juros
de mora devidos.
Fl. 143
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.876 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.903933/2014-91

________________________________________________
Número do Processo 19647.004708/2005-85
Contribuinte TELERN CELULAR S/A
Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO
Data da Sessão 29/03/2011
Relator(a) MARIA DE LOURDES RAMIREZ
No Acórdão 1801-000.520 Acordam, os membros do colegiado, por
unanimidade de votos, negar provimento ao recurso voluntário, nos
termos do voto da relatora.
DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
ENCARGOS MORATÓRIOS. INCIDÊNCIA.
A denúncia espontânea prevista no artigo 138 do CTN não exclui a multa
de mora. Entender que o recolhimento em atraso, feito de forma
espontânea, exclui a multa de mora, é negar aplicação às leis que
determinam sua imposição, pois a espontaneidade no pagamento em
atraso é pressuposto da incidência da multa de mora. COMPENSAÇÃO.
IMPUTAÇÃO
PROPORCIONAL.
CABIMENTO.
A
imputação
proporcional, quando os débitos incluídos na Declaração de Compensação
se encontram vencidos, não necessita de previsão legal, tratando-se
simplesmente de critério aritmético para determinação de quanto do valor
devido foi possível extinguir com o crédito oferecido.
_________________________________________________
Número do Processo 19647.004733/2005-69
Contribuinte TELEPISA CELULAR S.A.
Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO
Data da Sessão 15/12/2010
Relator(a) SELENE FERREIRA DE MORAES
No Acórdão 1803-000.725
Acordam os membros do colegiado, pelo voto de qualidade negar
provimento ao recurso nos termos do voto do relator. Vencidos os
Conselheiros Marcelo Fonseca Vicentini, Luciano Inocêncio dos Santos e
Benedicto Celso Benício Júnior, que davam provimento ao recurso.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. DESCABIMENTO. O
procedimento do sujeito passivo por meio do qual confessa a existência
de débito e requer compensação não corresponde à denúncia espontânea
de que trata o art. 138 do CTN, uma vez que compensação não é
pagamento.
[...]
[...]
Fl. 144
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.876 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.903933/2014-91

Por fim, registre-se que a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça já
firmou posicionamento unânime em favor do entendimento aqui defendido.
Neste sentido é a manifestação invocada no voto do Ministro Napoleão Nunes
Maia Filho ao apreciar, na Primeira Turma da Primeira Seção, o Agravo Interno
no Recurso Especial no 1798582 – PR:
[...]
5. No mais, o acórdão recorrido e a decisão agravada estão em perfeita harmonia
com a jurisprudência atual e consolidada desta Corte.
6. Com efeito, a Primeira Seção pacificou entendimento segundo o qual é
incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138
do CTN aos casos de compensação tributária, justamente porque, nessa hipótese,
a extinção do débito estará submetida à ulterior condição resolutória da sua
homologação pelo fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o não pagamento do
crédito tributário, havendo, por consequência, a incidência dos encargos
moratórios. Precedente: AgInt nos EDcl nos EREsp. 1.657.437/RS, Rel. Min.
GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018.
7. Ainda:
PROCESSUAL
CIVIL.
TRIBUTÁRIO.
COMPENSAÇÃO.
CONDIÇÃO
RESOLUTÓRIA.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
REQUISITOS.
NÃO
OCORRÊNCIA.
I - O presente feito decorre de ação objetivando o não recolhimento de multa de
mora no regime de denúncia espontânea, bem como o direito de compensar o
indébito. Na sentença, julgou-se procedente o pedido. No Tribunal Regional
Federal da 5a Região, a sentença foi reformada.
II - O Superior Tribunal de Justiça tem entendimento no sentido de que não se
aplica o benefício da denúncia espontânea prevista no art. 138 do CTN, aos
casos de compensação tributária.
Nesse sentido: AgInt nos EDcl nos EREsp n. 1.657.437/RS, Rel. Ministro Gurgel
de Faria, Primeira Seção, julgado em 12/9/2018, DJe 17/10/2018 e REsp n.
1.569.050/PE, Rel. Ministro Og Fernandes, Segunda Turma, julgado em
5/12/2017, DJe 13/12/2017.
III - Agravo interno improvido (AgInt no REsp. 1.720.601/CE, Rel. Min.
FRANCISCO FALCÃO, DJe 7.6.2019).
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL.
CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. EXTINÇÃO DE
CRÉDITO TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ART.
138 DO CTN. NÃO CARACTERIZAÇÃO. ARGUMENTOS INSUFICIENTES
PARA DESCONSTITUIR A DECISÃO ATACADA. APLICAÇÃO DE MULTA.
ART. 1.021, § 4o, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015.
DESCABIMENTO.
(...)
II - Restou sedimentado nesta Corte o entendimento segundo o qual revela-se
incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea, previsto no art. 138
do CTN, aos casos de compensação tributária, porquanto, em tal hipótese, a
extinção do débito submete-se à ulterior condição resolutória da sua
homologação pelo Fisco.
Fl. 145
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.876 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.903933/2014-91

(...)
VI - Agravo Interno improvido (AgInt no REsp. 1.473.998/SC, Rel. Min.
REGINA HELENA COSTA, DJe 2.5.2019).
8. Ante o exposto, nega-se provimento ao Agravo Interno da Empresa. É o voto.
Referido julgado, proferido em 08 de junho de 2020, está assim ementado:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO
ESPECIAL. ALEGAÇÃO GENÉRICA DE OFENSA AO ART. 1.022 DO
CÓDIGO FUX. SÚMULA 284/STF. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA.
INAPLICABILIDADE DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA. PRECEDENTE DA
PRIMEIRA SEÇÃO. AGRAVO INTERNO DA EMPRESA NÃO PROVIDO.
1. As razões do Apelo Nobre indicam genericamente ofensa ao art. 1.022 do
Código Fux, sem apontar, de forma clara e objetiva, em que consiste o suposto
vício do acórdão recorrido e sem demonstrar a sua importância para o deslinde
da causa. Não é suficiente, para tanto, a mera afirmação genérica da necessidade
de análise, pelo julgado, de determinados dispositivos legais. Incidência da
Súmula 284 do STF.
2. A Primeira Seção pacificou entendimento segundo o qual é incabível a
aplicação do benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138 do CTN aos
casos de compensação tributária, justamente porque, nessa hipótese, a extinção
do débito estará submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação
pelo fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o não pagamento do crédito
tributário, havendo, por consequência, a incidência dos encargos moratórios.
Precedente: AgInt nos EDcl nos EREsp. 1.657.437/RS, Rel. Min. GURGEL DE
FARIA, DJe 17.10.2018.
3. Agravo Interno da Empresa não provido.
Este acórdão evidencia o entendimento unânime dos atuais Ministros da
Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça (Ministros Napoleão Nunes
Maia Filho, Benedito Gonçalves, Sérgio Kukina, Regina Helena Costa e Gurgel
de Faria), em decisão proferida em 08/06/2020 (AgInt no REsp no
1798582/PR), e o entendimento unânime dos atuais Ministros da Segunda
Turma do Superior Tribunal de Justiça (Ministros Francisco Falcão, Herman
Benjamin, Og Fernandes, Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães), em
decisão proferida em 23/05/2019 (AgInt no REsp. no 1.720.601/CE).
Correto, portanto, o acréscimo da multa moratória na imputação do direito
creditório parcialmente reconhecido aos débitos compensados em atraso.
Por tais razões, deve ser DADO PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN.
Pelas razões expostas, não há como se prover o Apelo do Contribuinte.
Fl. 146
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.876 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.903933/2014-91

3
CONCLUSÃO
Ante o exposto, voto por CONHECER do Recurso Especial do Contribuinte para,
no mérito, NEGAR-LHE PROVIMENTO.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto

Fl. 147
DF CARF MF
Original