Tribunal: CARF
Processo: 15889.000324/2009-13
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FRANCISCO IBIAPINO LUZ
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-03-06
Data de publicação: 2024-04-10

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2007
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. AÇÃO JUDICIAL. CONCOMITÂNCIA. RENÚNCIA. SÚMULA CARF. ENUNCIADO No 1. APLICÁVEL.
Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do processo judicial.
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS. ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. DISPOSITIVOS LEGAIS QUE EMBASAM O LANÇAMENTO DECLARADOS INCONSTITUCIONAIS PELO STF. IMPROCEDÊNCIA DA AUTUAÇÃO.
Diante de declaração de inconstitucionalidade assentada pelo STF em relação aos dispositivos legais que embasam o lançamento fiscal, impõe-se o reconhecimento da improcedência da autuação fiscal.

Inteiro teor:
S2-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15889.000324/2009-13
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2402-012.543 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
6 de março de 2024
Recorrente
FUNDAÇÃO EDUCACIONAL DR RAUL BAUAB - JAHU
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2007
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL.
AÇÃO
JUDICIAL.
CONCOMITÂNCIA. RENÚNCIA. SÚMULA CARF. ENUNCIADO No 1.
APLICÁVEL.
Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito
passivo de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois
do lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo,
sendo cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de
matéria distinta da constante do processo judicial.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS
PREVIDENCIÁRIAS.
ENTIDADE
BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. DISPOSITIVOS LEGAIS
QUE
EMBASAM
O
LANÇAMENTO
DECLARADOS
INCONSTITUCIONAIS PELO STF. IMPROCEDÊNCIA DA AUTUAÇÃO.
Diante de declaração de inconstitucionalidade assentada pelo STF em relação
aos dispositivos legais que embasam o lançamento fiscal, impõe-se o
reconhecimento da improcedência da autuação fiscal.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado: (i) por voto de qualidade, não conhecer do
recurso voluntário interposto, face à propositura, pela Recorrente, de ação judicial com o mesmo
objeto, restando configurada a renúncia à via administrativa em face ao princípio da unidade de
jurisdição. Vencidos os conselheiros Gregório Rechmann Júnior e Rodrigo Rigo Pinheiro, que o
conheceram; e (ii) por maioria de votos, de ofício, cancelar o crédito tributário constituído, face a
inconstitucionalidade do inciso III do art. 55 da Lei no 8.212, de 1991, declarada pelo STF.
Vencido o conselheiro Francisco Ibiapino Luz (relator), que discordou do referido provimento de
ofício. Designado redator do voto vencedor o conselheiro Gregório Rechmann Júnior.
Julgamento realizado após a vigência da Lei no 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando
do cumprimento da decisão.
(documento assinado digitalmente)
Francisco Ibiapino Luz - Presidente e Relator
(documento assinado digitalmente)
Gregório Rechmann Júnior – Redator designado
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15889.000324/2009-13
Fl. 3455
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2402-012.543 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15889.000324/2009-13

Participaram da presente sessão de julgamento os Conselheiros: Gregório
Rechmann Júnior, Francisco Ibiapino Luz (Presidente), Rodrigo Duarte Firmino e Rodrigo Rigo
Pinheiro. Ausente a Conselheira Ana Cláudia Borges de Oliveira.
Relatório
Trata-se de recurso voluntário interposto contra decisão de primeira instância, que
julgou improcedente a impugnação apresentada pela Contribuinte com a pretensão de extinguir
crédito tributário referente às contribuições destinada a terceiros, entidades e fundos.
Lançamentos
No procedimento fiscal, foram constituídos créditos tributários decorrentes das
remunerações pagas aos segurados empregados e contribuintes individuais, conforme síntese do
quadro abaixo:
Item
Debcad
Rubrica
Período
PAF
39
37.240.518-5
Cont. patronal - SAT/RAT
1/05 a 1/08
15889.000321/2009-80
38
37.240.519-3
Cont. terceiros
1/05 a 12/05
15889.000322/2009-24
37
37.240.520-7
Cont. patronal - SAT/RAT
1/06 a 12/07
15889000323/2009-79
36
37.240.521-5
Cont. terceiros
1/06 a 12/07
15889.000324/2009-13
40
37.240.517-7
Cot. Seg. não descontadas
10/05 a 10/05
15889.000319/2009-19
Autuação e Impugnação
Por bem descrever os fatos e as razões da impugnação, adoto excertos do relatório
da decisão de primeira instância - Acórdão no 14-29.889 - proferida pela 6a Turma da Delegacia
da Receita Federal de Julgamento em Ribeirão Preto - DRJ/POR - transcritos a seguir (processo
digital, fls. 207 a 216):
Trata-se de Auto de Infração a obrigação principal - AI/DEBCAD n° 37.240.521-5
constituído em face da empresa acima identificada relativo às contribuições devidas a
outras entidades ou fundos, ditas “terceiros”, quais sejam SALÁRIO-EDUCAÇÃO,
INCRA, SESC E SEBRAE, em função da remuneração paga ou creditada aos segurados
empregados e contribuintes individuais (transportadores autônomos – SEST/SENAT)
que lhe prestaram serviços.
Informa o relato fiscal que tais contribuições são decorrentes do fato de o contribuinte,
que é pessoa jurídica de direito privado de caráter filantrópico, ter perdido o direito ao
gozo da isenção das contribuições sociais por não atender aos requisitos legais
insculpidos nos incisos II e III do art. 55 da Lei n° 8.212/91, conforme Ato Cancelatório
n° 001/2003 de 14/07/2003 e Acórdão Decisório n° 945/2003 de 17/12/2003 (anexos).
Afirma ainda que, embora a empresa tenha obtido a renovação da Certificação por força
da MP 447/2008, não protocolou novo pedido de isenção junto à Receita Federal do
Brasil. Assim, ao declarar-se em GFIP com o FPAS no código 639, típico de Entidades
Beneficentes em gozo da isenção, suprimiu as contribuições sociais previdenciárias
devidas que se constituem no presente Auto.
Importa o crédito tributário assim constituído em R$ 1.283.335,19 tps e tromta (um
milhão, duzentos e oitenta e três mil, trezentos e trinta e cinco reais e dezenove
centavos) consolidado em 03/11/2009, compreendendo o valor originário atualizado
mais juros e multa moratória.
Fl. 3456
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2402-012.543 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15889.000324/2009-13

O contribuinte interpôs impugnação na qual contesta o lançamento com os seguintes
argumentos, em síntese:
i) relata o histórico assistencial da Impugnante bem como de suas Certificações de
Entidade Beneficente de Assistência Social, desde o primeiro pleito obtido em 1970 até
o último deferido pela Resolução n° 003 de 2009, passando pela Certificação conferida
à Impugnante em 21 de outubro de 1974, com prazo de validade indeterminado e em
conformidade com a Lei n° 3.577/1959 e o Decreto-Lei n° 1.572/1977.
ii) entende que as Entidades que obtiveram o CEAS por prazo indeterminado não
necessitam do requerimento da isenção junto à Receita Federal do Brasil, com
supedâneo no Decreto-Lei n° 1.572/77 que ressalvou, nos §§ 1o e 2o de seu art. 1% a
permanência da isenção das entidades que já haviam sido certificadas; na mesma linha,
a Lei n° 8.212/91 no § 1° do art. 55 ressalvou os direitos adquiridos das entidades já
portadoras do CEAS, condicionados à observância dos requisitos por ele impostos; no
mesmo sentido o comando insculpido no art. 240, § 4° da recente Instrução Normativa
n° 971/2009;
iii) afirma não haver percepção de remuneração por nenhum dos diretores da
Impugnante, conforme seu estatuto constitutivo;
iv) no tocante ao Ato Cancelatório de isenção, no qual fundamentou-se o lançamento
fiscal, invoca a aplicação do art. 106, II, “c” do CTN, em razão de nova norma benéfica
ao contribuinte, a MP 446/2008, que determinou a concessão dos certificados em
relação aos processos administrativos ainda em trâmite no CNAS, bem como
determinou o arquivamento de representações propostas por autoridades fiscais ainda
não julgadas; reconhece que a referida MP foi rejeitada, no entanto seus efeitos
permaneceram, consoante o art. 62, § 11 da Constituição Federal/88; nesse compasso,
entende inaplicável a violação ao inciso II do art. 55, frente à Certificação obtida no
bojo daquela MP e do inciso III, pois não compete à RFB a verificação da prática
efetiva da assistência social por parte da Impugnante;
v) afirma ilíquido o Ato Cancelatório de Isenção n° 001/2003, uma vez que não faz
menção à data da infração que lhe deu causa, ferindo assim o quanto disposto no artigo
32, § 1° da Lei n° 12.101/2009, de maneira a que o contribuinte tenha conhecimento das
competências em que restou constatado o descumprimento da norma e os fatos
geradores de contribuições sociais referente às competências em análise.
vi) aduz não haver vínculo jurídico entre a norma que instituiu as contribuições às
outras entidades e fundos, notadamente aquelas destinadas ao SESC, SEBRAE e ao
INCRA e a Impugnante, que é entidade fundacional, beneficente, de assistência social
sem finalidades lucrativas, nesse compasso não praticando atos de comércio nem de
mercancia, não se subsumindo às normas de incidência.
Julgamento de Primeira Instância
A 6a Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Ribeirão Preto -
DRJ/JFA - julgou improcedente a contestação da Impugnante, nos termos do relatório e voto
registrados no Acórdão recorrido, cuja ementa transcrevemos (processo digital, fls. 207 a 216):
ASSUNTO: Outros Tributos ou Contribuições
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2007
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL. OUTRAS ENTIDADES OU FUNDOS.
Compete à Receita Federal do Brasil a fiscalização, a arrecadação e a cobrança das
contribuições destinadas às outras entidades ou fundos, na forma da legislação em vigor.
Devidas pelas empresas em geral, não somente pelas comerciárias ou rurais, as
contribuições destinadas ao SESC e ao INCRA.
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL. ENTIDADES BENEFICENTES. ISENÇÃO. LEI
ORDINÁRIA. PEDIDO DE RECONHECIMENTO DE ISENÇÃO DA COTA
PATRONAL.
Fl. 3457
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 2402-012.543 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15889.000324/2009-13

As entidades beneficentes ficam isentas das contribuições previstas nos artigos 22 e 23
da Lei de Custeio da Previdência Social desde que atendam todos os requisitos
insculpidos no artigo 55 da mesma Lei.
A Constituição Federal/88, ao dispor sobre a isenção das contribuições para a
seguridade social, preconiza lei ordinária para estabelecimento dos requisitos
necessários a serem atendidos pelas entidades de assistência social.
A entidade beneficente de assistência social que preencher todos os requisitos legais
para a concessão do beneficio da isenção das contribuições à Seguridade Social, deveria
requerer o reconhecimento desta condição junto à Delegacia da Receita Federal do
Brasil da jurisdição de seu estabelecimento matriz, fazendo provas, para então obter o
correspondente Ato Declaratório de reconhecimento da isenção que gerará efeitos, caso
deferido, a partir da data do protocolo do pedido.
Ato cancelatório da isenção oriundo de processo administrativo autoriza o lançamento
das contribuições sociais, máxime quando de seu julgamento definitivo.
Impugnação Improcedente
(Destaques no original)
Recurso Voluntário
Discordando da respeitável decisão, o Sujeito Passivo interpôs recurso voluntário,
ratificando os argumentando apresentados na impugnação, o qual, em síntese, traz de relevante
para a solução da presente controvérsia (processo digital, fls. 227 a 239):
1. Alega direito adquirido ao reportado benefício fiscal, já que detinha certificação
com prazo de validade indeterminado, o que dispensava a protocolização de novo requerimento
na Repartição Fiscal.
2. Referido direito adquirido foi também reconhecido em ação judicial impetrada
pela Recorrente contra a Fazenda Nacional, garantindo-lhe renovação automática do CEAS,
anexando cópia da sentença as fls. 240 a 247.
Contrarrazões ao recurso voluntário
Não apresentadas pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheiro Francisco Ibiapino Luz, Relator.
Admissibilidade
O recurso é tempestivo, pois a ciência da decisão recorrida se deu em 23/7/2010
(processo digital, fl. 223), e a peça recursal foi interposta em 24/8/2010 (processo digital, fl.
227), dentro do prazo legal para sua interposição. Contudo, embora atendidos os demais
pressupostos de admissibilidade previstos no Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, dele não
tomo conhecimento, ante a ante a preclusão consumativa vista no presente voto.
Fl. 3458
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 2402-012.543 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15889.000324/2009-13

Preliminares
Retorno de diligência
Manifestada controvérsia foi inicialmente apreciada na sessão do dia 9 de
novembro de 2022, quando mencionado julgamento foi convertido em diligência para que a
unidade preparadora da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil adotasse as providências
solicitadas por meio da Resolução no 2402-001.164, da qual extraio os seguintes excertos
(processo digital, fls. 311 a 315):
A Recorrente às fls. 324 dos autos menciona em seu Recurso Voluntário que o
lançamento foi realizado em função de não ser detentora do CEBAS, conforme Ato
Declaratório no. 01/2003 que culminou na extinção da sua isenção.
Ocorre que o processo não transitou em julgado, pois está pendente de julgamento do
Recurso Especial e Extraordinários interpostos, estando pendente de remessa aos
tribunais superiores pelo TRF da 1a Região.
Desta forma não é verdadeiro a alegação que teria sido transitada em julgado a favor da
Recorrente, o que garantiria a renovação de seu certificado de entidade beneficente de
assistência social e que não precisaria requerer a Receita Federal a respectiva isenção.
[...]
No entanto, na sentença prolatada, processo no. 2003.34.00.021728-5 ficou disposto
pelo Juiz:
“Diante do expostos previsto no artigo 469, I, do CPC resolvo o mérito da
demanda julgando procedente o pedido formulado pela postulante, para
reconhecer o direito adquirido a imunidade prevista no artigo 195, § 7o da CF
com a consequente renovação do CEAS enquanto a entidade continuar
preenchendo os requisitos constantes da Lei 3.577/59.”
[...]
Conclusão
Ante o exposto, a Receita Federal do Brasil da unidade de jurisdição terá que trazer aos
autos o documentos denominado CEAS por prazo indeterminado, onde a Requerente
menciona que não necessita do requerimento da isenção junto à RFB com fundamento
no Decreto-Lei 1.572/77 que ressalvou nos § 1o e 2o do seu art. 1o a permanência da
isenção das entidades que já haviam sido certificadas.
A RFB deverá demonstrar se a Recorrente continua preenchendo os requisitos
constantes da Lei 3577/59 conforme consta no dispositivo final da sentença do processo
no. 2003.34.00.021728-5.
Outrossim, deverão ser trazidos nos autos a cópia de todo o processo que a Recorrente
interpôs em juízo, com o escopo de analisar se ainda é válida a isenção.
Por fim, a Receita Federal do Brasil deverá anexar aos autos o referido Ato Cancelatório
de Isenção no. 001/2003 fazendo menção a data da infração que lhe deu causa.
(Destaques no original)
A Unidade demandada anexou documentação comprobatória de que dita matéria é
objeto de discussão judicial, exatamente como manifestei-me quando deixei de apresentar meu
voto por ter sido vencido quanto à diligência determinada pelo Colegiado (processo digital, fls.
1.207 a 3.439 e 3.441 a 3.448).
Fl. 3459
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2402-012.543 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15889.000324/2009-13

Concomitância de instâncias administrativa e judicial
Inicialmente, vale consignar que a contestação recursal da Contribuinte centrou-
se no suposto direito adquirido do reportado benefício fiscal, nada se referindo às questões
propriamente específicas da autuação, quais sejam: fatos geradores, bases de cálculo e alíquotas
aplicáveis.
Assim entendido, conforme se observa na documentação anexada, a Recorrente
impetrou ação judicial visando tutelar o suposto direito adquirido ao reportado benefício fiscal,
consoante excertos do recurso voluntário e da cópia de sentença, que passo a transcrever.
Recurso voluntário (processo digital, fl. 235):
Não verificada a necessidade de extinção do crédito tributário pela tese acima
explanada, necessário se faz observar decisão judicial nesse sentido, concedendo à
recorrente a garantia de isenção no caso concreto da Fundação Educacional Dr Raul
Bauab.
Em Ação Ordinária/Tributária, Processo no 2003.34.00.021728-5, em que a recorrente é
autora em face da União Federal (Fazenda Nacional), em trâmite junto à 21 Vara
Federal da Seção Judiciária do Distrito Federal, foi proferida sentença julgando
procedente o pedido formulado pela postulante, reconhecendo o direito adquirido à
imunidade prevista no art. 195, § 7°, da Constituição Federal, com a consequente
renovação do CEAS.
Sentença - processo judicial no 2003.34.00.021728-5/21 Vara Federal da Seção
Judiciária do Distrito Federal (processo digital, fls. 240 a 247):
FUNDAÇÃO EDUCACIONAL DR. RAUL BAUB - JAHU, devidamente
qualificada na inicial, ajuizou a presente Ação Ordinária, com pedido de Tutela
Antecipada, contra UNIÃO FEDERAL (FAZENDA NACIONAL), objetivando, em
sínteses á declaração de seu direito à manutenção da imunidade prevista no. art. 195, §
7o, da Constituição Federal, enquanto a entidade continuar preenchendo os requisitos
constantes da legislação vigente à época da sua obtenção, por configurar um direito
adquirido nos termos da Lei n° 3.577/59 e DL n° 1.577/77. Requer, ainda, que seja
determinado ao Conselho Nacional de Assistência Social - CNAS o julgamento do
Processo Administrativo n° 44006.003749/2000-06 e demais processos de renovação do
Certificado de Entidade de Assistência Social - CEAS da entidade requerente, de
acordo com a legislação vigente na oportunidade da obtenção do direito à manutenção
da imunidade.
[...]

.DECIDO.
A questão posta em juízo cinge-se a saber se as entidades filantrópicas e beneficentes
de assistência social reconhecidas como de utilidade pública federal na vigência do DL
no 1.577/77 têm direito adquirido à imunidade da contribuição previdenciária prevista
no art. 195, §7o, da Constituição Federal.
Nessa perspectiva, tratando-se de iguais objeto e pedido, restou configurada a
concomitância do processo administrativo com o judicial, implicando renúncia à via
administrativa em face do princípio da unidade de jurisdição. Logo, a unidade preparadora da
Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil deverá cumprir o decidido judicialmente.
A propósito, citado contexto já está pacificado por este Conselho mediante o
Enunciado no 1 de súmula da sua jurisprudência, nesses termos:
Fl. 3460
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 2402-012.543 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15889.000324/2009-13

Súmula CARF no 1:
Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ação
judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento de ofício,
com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabível apenas a apreciação,
pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do processo
judicial. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de
08/06/2018).
Conclusão
Ante o exposto, não conheço do recurso voluntário interposto.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Francisco Ibiapino Luz

Voto Vencedor
Conselheiro Gregório Rechmann Júnior, Redator designado.
Apesar de acompanhar o entendimento do ilustre Conselheiro Relator, no sentido
de que o recurso voluntário interposto pela Contribuinte não deve ser conhecido, à luz do quanto
disposto no Enunciado de Súmula CARF no 1, impõe-se, de ofício, o cancelamento do crédito
tributário objeto do presente processo administrativo fiscal, nos termos abaixo declinados.
Conforme exposto linhas acima, trata-se o presente caso de lançamento fiscal com
vista a exigir crédito tributário relativo às contribuições devidas às outras entidades ou fundos,
ditas “terceiros”, quais sejam SALÁRIO-EDUCAÇÃO, INCRA, SESC E SEBRAE, em função
da remuneração paga ou creditada aos segurados empregados e contribuintes individuais
(transportadores autônomos - SEST/SENAT) que lhe prestaram serviços.
Analisando-se o Relatório Fiscal (p. 71), em cotejo com o Ato Cancelatório de
Isenção de Contribuições. Sociais no 01/2003 (p. 75) e com o Acórdão no 945/2003 da 4a Câmara
de Julgamento do Conselho de Recursos da Previdência Social (p. 76), verifica-se que a autuação
está embasada na infração, por parte da empresa, ao quanto previsto no inciso III do artigo 55 da
Lei no 8.212/91.
Pois bem!
Acerca da imunidade prevista no art. 195, § 7o da CF/88, socorro-me aos escólios
do Conselheiro Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, objeto do Acórdão no 2201-007.842, de 01
de dezembro de 2020, in verbis:
1. Das Limitações ao Poder de Tributar e da Imunidade prevista no artigo 195, § 7o da
Constituição Federal
De início, registre-se que não há na Constituição brasileira de 1998 menção expressa à
existência aos direitos fundamentais dos contribuintes, sendo que no atual discurso
tributário-constitucional a expressão “limitações constitucionais ao poder de tributar”
começa a dar lugar à expressão “direitos fundamentais do contribuinte”, revelando,
assim, uma mudança de perspectiva em que as normas constantes do artigo 150 da
Constituição passam a ser vistas não mais do ponto de vista do Estado, como limites ao
Fl. 3461
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 2402-012.543 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15889.000324/2009-13

exercício de sua competência, mas, sim, a partir da perspectiva do contribuinte,
enquanto direitos e garantias subjetivos.
As limitações ao poder de tributar devem ser consideradas como direitos e garantias
fundamentais dos contribuintes porque decorrem, em geral, dos direitos fundamentais à
igualdade e à segurança jurídica e, em especial, dos direitos e garantias fundamentais à
propriedade e à liberdade, os quais, aliás, alicerçam e acabam conferindo identidade a
Constituição Federal.
E, aí, por força da cláusula de abertura constante do artigo 5o, § 2o da Constituição, a
qual representa uma cláusula que consagra a abertura material do sistema constitucional
de direitos fundamentais – decerto que o rol contido no artigo 5o da Constituição não
traz uma enumeração taxativa –, pode-se dizer que no campo do direito tributário as
limitações constitucionais ao poder de tributar acabam conferindo densidade normativa
e garantindo os direitos fundamentais da propriedade e da liberdade, os quais, a rigor,
conformam a própria forma de existir do poder de tributar. É nesses termos que se
posiciona Dalton Luiz Dallazem:
“E os direitos dos contribuintes seriam enquadráveis no ‘tipo’ direitos
fundamentais? Não teríamos dúvidas em dizer que sim, pois a proteção dos
contribuintes é construída a partir dos direitos fundamentais à liberdade e à
propriedade. A tributação é o ingresso autorizado, ou seja, dentro de certos limites,
no direito de liberdade e propriedade dos cidadãos, respeitados o mínimo vital, as
imunidades, a isonomia, a legalidade, a irretroatividade, a anterioridade etc.
Qualquer desvio de rota na atividade tributária constituirá um ingresso não
autorizado no direito de propriedade e liberdade dos cidadãos. Além disso, o próprio
Texto Supremo cuidou de garantir essa qualificação aos direitos dos contribuintes no
caput do art. 150 do Texto Supremo: “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas
ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios
(...).”
Fernando Facury Scaff e Antonio G. Moreira Maués dispõem que as limitações
constitucionais ao poder de tributar também devem ser consideradas como direitos
fundamentais porque explicitam uma gama de princípios que estão vinculados à
segurança jurídica, que, aliás, é a viga-mestra do Estado Democrático de Direito:
“É por tal fato que uma das seções do capítulo se denomina ‘Das Limitações ao
Poder de tributar’, e explicita uma gama de princípios constitucionais específicos
para o Direito Tributário, como direitos fundamentais dos contribuintes. Dentre esta
gama de princípios aplicados ao Direito Tributário podemos encontrar todo o rol de
direitos fundamentais vinculados à segurança jurídica das pessoas físicas e jurídicas
individualmente consideradas (...).”
A inserção dos princípios constitucionais tributários constantes do artigo 150 da
Constituição Federal no rol dos direitos e garantias fundamentais já foi reconhecida pelo
próprio Supremo Tribunal Federal quando do julgamento da Ação Direta de
Inconstitucionalidade n° 939/DF, haja vista que, na oportunidade, ao abordar ofensa
perpetrada por emenda constitucional ao princípio da anterioridade (artigo 150, inciso
III, “b”), concluiu-se que as “limitações ao poder de tributar” constituem direitos e
garantias individuais do cidadão enquanto contribuinte, aptas a atrair a incidência do
artigo 60, §4o, inciso IV da Constituição Federal.
De acordo com os ensinamentos de Rafael Pandolfo,
“O art. 60, §4, da Constituição Federal de 1998, veda a deliberação de proposta de
emenda constitucional tendente a abolir os direitos e garantias individuais dos
cidadãos. Entre os direitos e garantias subsumidos ao aludido dispositivo estão, sem
dúvida, os enunciados identificados como limites constitucionais que, tutelando os
contribuintes, impõem um obstáculo ao exercício da competência tributária das
diversas pessoas jurídicas de direito público.
Esses enunciados constitucionais foram alçados pelo legislador constituinte
originário à condição de cláusula pétrea porque sua finalidade revela uma das
Fl. 3462
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 2402-012.543 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15889.000324/2009-13

essências do Texto Constitucional e deve servir de critério às incursões
interpretativas sobre elas realizadas
(...).”
Mais recentemente, o Supremo Tributal Federal julgou o Recurso Extraordinário n°
573.675/SC com repercussão geral reconhecida e, na oportunidade, o relator, Ministro
Ricardo Lewandowski, afirmou que “(...) algumas dessas limitações constitucionais ao
poder de tributar constituem cláusulas pétreas, por se inserirem no contexto dos direitos
e garantias individuais, em especial no que toca aos princípios da igualdade tributária e
da vedação ao confisco”.
Nesse contexto, observe-se que muito embora as limitações ao poder de tributar
enquanto direitos e garantias fundamentais dos contribuintes estejam fortemente
consubstanciadas nos princípios constitucionais tributários encampados no artigo 150 da
Constituição Federal, decerto que o sistema dos direitos fundamentais dos contribuintes
não se encontra reunido, por assim dizer, em um amplo catálogo como uma espécie de
sistema próprio e fechado em si mesmo, de sorte que é possível verificar outros direitos
fundamentais dos contribuintes dispersos ao longo da Constituição, os quais são
denominados de direitos fundamentais formalmente constitucionais ou direitos
fundamentais dispersos.
É nesse contexto que se insere a norma jurídica do artigo 195, § 7o da Constituição
Federal, cuja redação segue transcrita abaixo:
“Constituição Federal de 1988
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes
contribuições sociais: (Vide Emenda Constitucional no 20, de 1998)
§ 7o São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes
de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.”
Ainda que o constituinte tenha disposto “são isentas”, decerto que a norma constante do
artigo 150, § 7o da Constituição Federal deve ser considerada, na verdade, como espécie
de imunidade tributária por se tratar de norma constitucional que acaba proibindo o
exercício da tributação para o custeio da seguridade social das entidades beneficentes,
conforme restou reconhecido pelo próprio Supremo Tribunal Federal quando do
julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade n° 2.028/DF. Aliás, é nesse sentido
que também se manifesta Sacha Calmon Navarro Côelho:
“O art. 195, § 7o, da Superlei, numa péssima redação dispõe que são isentas de
contribuições para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência
social.
Trata-se, em verdade, de uma imunidade, pois toda restrição ou constrição ou
vedação ao poder de tributar das pessoas políticas com habitat constitucional traduz
imunidade, nunca isenção, sempre veiculável por lei infraconstitucional.”
Paulo de Barros Carvalho também dispõe nesses termos:
“Vejamos, nesse sentido, o que preceitua o art. 195, § 7.°, da Constituição Federal:
São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de
assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei. Com a ressalva do
tropeço redacional, em que o legislador empregou isenção por imunidade, vê-se que
há impedimento expresso para a exigência de contribuição social das entidades
beneficentes referidas no dispositivo. Ora, ainda que para nós contribuição social
tenha a natureza jurídica de imposto ou de taxa, sabemos que a orientação
predominante é outra, discernindo essa figura, nitidamente, dos impostos.”
De todo modo, o que deve restar claro, por agora, é que a imunidade prevista no artigo
195, § 7o da Constituição Federal a qual, aliás, afasta a tributação das contribuições para
a seguridade social das entidades beneficentes de assistência social que atendam às
Fl. 3463
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2402-012.543 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15889.000324/2009-13

exigências estabelecidas em lei, deve ser considerada, em conjunto com os princípios
constantes do artigo 150 da Constituição, como limitações ao poder de tributar e, por
conseguinte, como direitos e garantias fundamentais dos contribuintes.
E, aí, tratando-se de limitação ao poder de tributar, decerto que os requisitos para a
fruição da imunidade tal qual prevista no artigo 195, 7o da Constituição Federal
encontram-se materialmente previstos no artigo 14 do Código Tributário Nacional
justamente por conta do mandamento constitucional contido no artigo 146, inciso II da
Constituição, o qual, a propósito, dispõe, claramente, que cabe à lei complementar
regular as limitações constitucionais ao poder de tributar.
2. Da inteligência do artigo 146, II da Constituição Federal e da aplicação do artigo 14
do CTN
A Constituição Federal elenca as matérias cuja disciplina será reservada, em caráter
complementar, através de veículo legislativo próprio, que exige quórum qualificado,
sendo que há muito que a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal firmou-se no
sentido de que apenas será exigível Lei Complementar nas hipóteses em que a própria
Constituição expressamente a ela faz alusão com referência a determinada matéria, o
que implica dizer que quando a Carta Magna alude genericamente a “lei” para
estabelecer princípio de reserva legal, a lei aí compreenderá tanto a lei ordinária, nas
suas diferentes modalidades, quanto a própria Lei Complementar. Em outras palavras, a
necessidade de edição de Lei Complementar não é presumida e, portanto, somente será
exigível nos casos expressamente previstos na Constituição.
Além de exigir Lei Complementar para dispor sobre os conflitos de competências em
matéria tributária, sobre as limitações constitucionais ao poder de tributar e sobre
normas gerais em matéria de legislação tributária nos termos do artigo 146, incisos I, II
e III, a Constituição também exige Lei Complementar para (i) prevenir desequilíbrios de
acordo com o artigo 146-A, (ii) para instituição de empréstimos compulsórios,
conforme dispõe o artigo 148, (iii) no que diz com o exercício do poder tributário
residual da União quanto a instituição de impostos e contribuições para a seguridade
social à luz dos artigos 154, inciso I, e 195, § 4o, (iv) para instituição do imposto sobre
grandes fortunas, vide artigo 153, inciso VII, (v) para regular a competência quanto à
instituição do imposto causa mortis e doação em certos casos nos moldes do artigo 155,
§ 1o, inciso III, bem como (vi) para os fins previstos nos artigos 155, § 2o, inciso XII,
156, inciso III, e 156, § 3o.
Observe-se, por oportuno, o que dispõe o artigo 146 da Constituição Federal:
“Constituição Federal de 1988
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente
sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos
discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo
e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades
cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para
as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso
do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12
e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239. (Incluído pela Emenda
Constitucional no 42, de 19.12.2003).”
Fl. 3464
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2402-012.543 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15889.000324/2009-13

A partir do uso da interpretação sistemática, afirma-se que a Lei Complementar é o
veículo adequado para regular as imunidades tributárias e, em especial, a imunidade das
entidades beneficentes de assistência social prevista no artigo 195, § 7o da Constituição
Federal, porquanto se é certo que o próprio artigo 146, inciso II determina
expressamente que cabe à Lei complementar regular as limitações constitucionais ao
poder de tributar, também é certo que as imunidades pertencem ao gênero de tais
limitações, de modo que a conclusão não pode ser outra senão de que as imunidades
apenas podem ser reguladas por Lei Complementar.
Com efeito, pouco importa se a imunidade é de impostos ou de contribuições. Por se
tratar de uma limitação ao poder de tributar, a regulamentação somente pode ser
efetivada mediante Lei Complementar. A análise aí é um tanto lógica: se toda limitação
ao poder de tributar é regulada por lei complementar; se a imunidade é limitação ao
poder de tributar; logo, a imunidade é (e deve ser) regulada tão-somente por Lei
Complementar.
E nem se diga que o artigo 195, § 7o da Constituição Federal constitui exceção ao artigo
146, inciso II da Carta por referir-se à “lei” e não à “lei complementar”. Tal argumento
não resiste à simples constatação de que a alínea “c” do inciso VI do artigo 150, ao
prescrever sobre a imunidade dos impostos, refere-se, também, exclusivamente à “lei”,
e não à “lei complementar”, sendo que, ainda assim, não se cogita da ideia de que o
artigo 150, inciso VI, alínea “c” possa representar uma exceção à regra prescrita no
artigo 146, inciso II da Constituição. Por coerência, se se afirma que a imunidade do
artigo 195, § 7o constitui uma exceção ao artigo 146, inciso II, deve-se consignar, em
mesmo tom, e seguindo-se as regras da lógica – eis aí o princípio da identidade – , que o
artigo 150, inciso VI, alínea “c” representaria, também, uma exceção ao artigo 146,
inciso II da Constituição.
E, aí, tanto o artigo 150, inciso VI, alínea “c” da Constituição quanto o próprio artigo
195, § 7o empregam a expressão “lei” sem o predicativo “complementar”, restando-se
concluir, pois, que a lei exigida ali é a mesma lei exigida aqui, sendo que, como os dois
dispositivos constitucionais tratam de imunidades, a lei que estabelece os requisitos para
o gozo da imunidade dos impostos deve ser da mesma espécie da lei que estabelece os
requisitos para a fruição da imunidade das contribuições sociais. É bem verdade que
“(...) o constituinte qualificou a lei exigida como complementar em alguns lugares e
como ordinária em outros, pecando pela inconsistência redacional do texto
constitucional. Daí não se aplicar, no caso, o princípio de hermenêutica ubi lex
voluit dixit. Disse aqui e ali, mas não disse acolá. Só mesmo o recurso à
interpretação sistemática, que busca dentro do próprio sistema estabelecido
internamente pela Constituição, é que pode demonstrar a solução uniforme que não
cause estupefação e discrepância teratológica entre normas do mesmo quilate e com
o mesmo objetivo.
Como os dois preceitos (parágrafo 7o do artigo 195 e alínea c do inciso VI do artigo
150) conferem direito à imunidade, não há dúvida de que os requisitos para seu
exercício somente podem ser prescritos por meio da mesma espécie de lei, a lei
complementar, em respeito ao artigo 146, II. Sustentar o oposto significa arrostar a
Constituição, violar o seu próprio sistema interno e fazer letra morta do dispositivo,
pois se ele não se aplica às contribuições, visto que no parágrafo 7o do artigo 195
somente foi utilizada a expressão “lei” (gênero normativo), não se aplica, de igual
modo, aos impostos, uma vez que o termo “lei” (gênero normativo), utilizado na
alínea c do inciso VI do artigo 150, também não foi qualificado como
complementar.
Admitir que nos dois preceitos foi excepcionada a necessidade de lei complementar
(admitindo o afastamento em um preceito, deve ser admitido no outro, senão ter-se-á
uma posição sem coerência com o sistema jurídico) corresponde a aceitar que o
artigo 146, II, não tem aplicação, ou, o que é a mesma coisa, tornar o artigo 146, II,
sem nenhuma eficácia, como que revogando-o por uma via tão oblíqua quanto
inconsistente, por meio de uma interpretação incoerente.
Fl. 3465
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Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 2402-012.543 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15889.000324/2009-13

O objetivo do constituinte ao exigir lei complementar para regular as imunidades
impondo as condições para o exercício do direito de os sujeitos discriminados não
serem tributados, quer seja por meio de impostos, quer seja por meio de
contribuições sociais securitárias, é o de uniformizar o comportamento de todas as
pessoas políticas diante da mesma situação: reconhecimento do direito à imunidade.
Se a imunidade é um direito, sua contrapartida é um dever: o dever de respeitar os
limites do poder de tributar. Aceitar que lei ordinária é veículo adequado para impor
os requisitos exigidos para o reconhecimento do direito à imunidade corresponde a
admitir a existência de mais de cinco mil leis prescrevendo requisitos diversos,
considerando-se o número de Municípios que poderiam editar leis próprias,
aplicáveis para que os sujeitos discriminados na Constituição tenham reconhecido
seu direito à imunidade dos impostos.”
De fato, é preciso compatibilizar a previsão do artigo 146, inciso II da Constituição
Federal com a referência genérica à “lei” constante dos artigos 150, inciso VI, alínea “c”
e 195, § 7o da Constituição, de modo que no que diz com a regulamentação das
condições materiais para o gozo das imunidades, impõe-se a utilização de lei
complementar em decorrência da inafastabilidade da incidência do referido artigo 146,
inciso II, restando à lei ordinária apenas o papel de estabelecer requisitos formais. E, aí,
registre-se que o artigo 14 do Código Tributário Nacional, o qual regula a imunidade
dos impostos, deve ser aplicável à imunidade das contribuições sociais justamente pela
falta de regulamentação específica.
Consoante ensinamentos de José Eduardo Soares de Melo13, a “lei” a que alude o artigo
195, § 7o da Constituição Federal é a Lei Complementar:
“A lei (referida no § 7o do art. 195) significa ‘lei complementar’ (Código Tributário
Nacional) que, relativamente à imunidade dos impostos para as instituições de
assistência social, estabelece (no art. 14) os requisitos seguintes: I – não distribuírem
qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a título de lucro ou
participação no seu resultado; II – aplicarem integralmente no País os seus recursos
na manutenção dos seus objetivos institucionais; III – manterem escrituração de suas
receitas e despesas em livros revestidos de formalidade, capazes de assegurar sua
exatidão.”
Ives Gandra da Silva Martins14 também se posiciona no sentido de que a regra
constante do artigo 195, § 7o apresenta natureza de autêntica imunidade e não de
isenção. Confira-se:
“O § 7o do artigo 195 não cuida de isenção, mas de imunidade. O art. 175 do Código
Tributário Nacional declara que a isenção corresponde à exclusão do crédito
tributário com o nascimento da obrigação correspondente. Na isenção nasce, pois, a
obrigação, sendo anulado o crédito, ou seja, o direito da Fazenda a receber o
quantum da obrigação nascida. Na imunidade não há nascimento da obrigação
tributária, nem, por conseguinte, do crédito, que tem a mesma natureza daquela. A
vedação ao poder de tributar é absoluta, razão pela qual a imunidade só pode ser
concedida pela Constituição.
[...]
Como se percebe, o constituinte utilizou- se mal do vocábulo ‘isenção’, pois
pretendeu, de rigor, outorgar uma autêntica imunidade”.
De acordo com as lições de Rafael Pandolfo, reconhecendo-se a imprecisão
terminológica das expressões “isenção” e “lei” constante do artigo 195, § 7° da
Constituição Federal, deve-se substitui-las, coerentemente, por “imunidade e “lei
complementar. É ver-se:
“O princípio lógico da identidade veda a criação de um minotauro jurídico (metade
imunidade e metade ‘isenção constitucional’), de sorte que o erro constatado no
antecedente de uma norma deve ser estendido ao consequente. Explicamos: o § 7o
do art. 195 da Constituição Federal fala em isenção e lei ordinária. O erro é evidente,
mas coerente, visto que as isenções constituem institutos inseridos dentro da
Fl. 3466
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2402-012.543 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15889.000324/2009-13

competência tributária das pessoas políticas, razão pela qual podem ser fixadas e
alteradas por lei ordinária. Entretanto, ao reconhecermos a imprecisão terminológica
da expressão ‘isenção’, devemos estendê-la ao enunciado ‘lei’, substituindo-os,
coerentemente, por ‘imunidade’ e ‘lei complementar’, respectivamente, mantendo-
se, assim, congruência com o alcance semântico fixado pelo STF acera da natureza
do instituto em questão. O legislador constituinte foi impreciso, é certo, mas não foi
incoerente, pois exigiu espécie normativa compatível com o instituto por ele
considerado existente (isenção). A correção significativa engendrada pelo Supremo
não pode consertar parcialmente o equívoco redacional, sob pena de incorrer em
incoerência lógica, desconsiderando a identidade que abrange toda a unidade
normativa.”
Dito isto, a “lei” a que se refere o artigo 195, § 7o da Constituição Federal é a Lei
Complementar, ou seja, o Código Tributário Nacional, cujo artigo 14 deve ser aplicado
analogicamente tanto em decorrência da falta de Lei complementar que cuide das
condições materiais para o gozo da imunidade das contribuições da seguridade social
das entidades beneficentes de assistência social como também para que a imunidade ali
prevista não reste sem eficácia16.
A propósito, note-se que o artigo 14 do Código Tributário Nacional foi recepcionado
pela Constituição de 1998 e estabelece os únicos requisitos ou condições materiais
exigíveis para o gozo das imunidades previstas nos artigos 150, inciso VI, alínea “c” e
195, § 7o da Constituição, não cabendo à lei ordinária, portanto, dispor sobre a matéria
em razão da reserva decorrente do artigo 146, inciso II da Constituição, restando-se
perceber, pois, que o legislador ordinário poderá, apenas, estabelecer requisitos formais
quanto ao gozo das imunidades.
Confira-se, portanto, o que dispõe o artigo 14 do Código Tributário Nacional:
“Lei n° 5.172/66
TÍTULO II - Competência Tributária
CAPÍTULO II - Limitações da Competência Tributária
SEÇÃO II - Disposições Especiais
Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9o é subordinado à observância
dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a
qualquer título; (Redação dada pela Lcp no 104, de 2001)
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus
objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de
formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
§ 1o Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1o do artigo 9o, a
autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.
§ 2o Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9o são
exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das
entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos
constitutivos.”
Nesse contexto, destaque-se que o legislador ordinário acabou alterando o 55 da Lei n°
8.212/91e estabeleceu requisitos inclusive de ordem material para que a entidade
beneficente de assistência social usufrua da imunidade prevista no artigo 195, § 7o da
Constituição Federal, sendo que a constitucionalidade do referido artigo 55 foi objeto de
discussão e, portanto, acabou sendo levada ao Supremo Tribunal Federal por meio do
Recurso Extraordinário n° 566.622/RS com repercussão geral reconhecida (Tema n°
32). E, aí, recentemente o Plenário do STF julgou o referido recurso em conjunto com
as Ações Diretas de Inconstitucionalidade n° 2.028, 2.036, 2.228 e 2.621 e fixou a tese
do Tema de repercussão geral n° 32.
Fl. 3467
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2402-012.543 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15889.000324/2009-13

Especificamente em relação ao julgamento do RE 566.622/RS, destaque-se que o
STF, por maioria, nos termos do voto do Relator Ministro Marco Aurélio, deu provimento ao
apelo extraordinário e declarou a inconstitucionalidade de todo o artigo 55 da Lei no
8.212/91, in verbis:
Em síntese conclusiva: o artigo 55 da Lei no 8.212, de 1991, prevê requisitos para o
exercício da imunidade tributária, versada no § 7o do artigo 195 da Carta da República,
que revelam verdadeiras condições prévias ao aludido direito e, por isso, deve ser
reconhecida a inconstitucionalidade formal desse dispositivo no que extrapola o
definido no artigo 14 do Código Tributário Nacional, por violação ao artigo 146, inciso
II, da Constituição Federal. Os requisitos legais exigidos na parte final do mencionado §
7o, enquanto não editada nova lei complementar sobre a matéria, são somente aqueles
do aludido artigo 14 do Código. Chego à solução do caso concreto ante a
inconstitucionalidade formal do artigo 55 da Lei no 8.212, de 1991, e a moldura
fática delineada no acórdão recorrido.
(...)
Assim, sendo estreme de dúvidas – porquanto consignado na instância soberana no
exame dos elementos probatórios do processo – que a recorrente preenche os requisitos
veiculados no Código Tributário, dou provimento ao recurso para, declarando a
inconstitucionalidade formal do artigo 55 da Lei no 8.212, de 1991, restabelecer o
entendimento constante da sentença e assegurar o direito à imunidade de que trata
o artigo 195, § 7o, da Carta Federal e, consequentemente, desconstituir o crédito
tributário inscrito na Certidão de Dívida Ativa no 32.725.284-7, com a extinção da
respetiva execução fiscal. Ficam invertidos os ônus de sucumbência. (destaquei)
Outrossim, conforme exposto pela Conselheira Ana Cláudia Borges no Acórdão
no 2402-009.377, de 13 de janeiro de 2021, tem-se que:
Posteriormente, em 19/12/2019, o STF acolheu parcialmente os embargos de declaração
opostos pela União para assentar a constitucionalidade tão somente do inciso II do art.
55 da Lei no 8.212/91, nos seguintes termos (Acórdão publicado em 11/05/2020,
Redatora para o Acórdão Ministra Rosa Weber):
a) É exigível lei complementar para a definição do modo beneficente de atuação das
entidades de assistência social contempladas no art. 195, § 7o, da CF, especialmente no
que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas observadas (Tema no 32);
b) Lei ordinária pode regular aspectos procedimentais referentes à certificação,
fiscalização e controle administrativo;
c) É constitucional o art. 55, II, da Lei no 8.212/1991, na redação original e nas redações
que lhe foram dadas pelo art. 5o da Lei 9.429/1996 e pelo art. 3o da Medida Provisória no
2.187-13/2001.
Por fim, em março de 2020, o STF concluiu o julgamento da ADI 4480, que versa sobre
as regras previstas na Lei 12.101/09 como condições de certificação para entidades de
educação e de assistência social e declarou a inconstitucionalidade dos arts. 13, III, §1o,
I e II, §§ 3o e 4o, I e II, §§ 5o, 6o e 7o; 14, §§ 1o e 2o; 18, caput; 31 e 32, §1o, da Lei no
12.101/09, afastando as exigências de concessão de bolsas de estudo por entidades de
educação e de atendimento integralmente gratuito pelas instituições de assistência social
como condição para obtenção do CEBAS e, por consequência, para usufruir da
imunidade sobre contribuições sociais.
Nesse sentido, destaco trecho do voto condutor de relatoria do Ministro Gilmar Mendes:
“Igualmente, entendo que o caput do art. 18, que condiciona a certificação à entidade de
assistência social que presta serviços ou realiza ações sócioassistenciais de forma
gratuita, também adentra seara pertencente à lei complementar, estando, portanto,
eivado de inconstitucionalidade. [...] Essa questão foi examinada pelo Supremo Tribunal
Federal no julgamento conjunto das ADIs 2.028; 2.036; 2.228; e 2.621, bem como no
RE-RG 566.622, paradigma da repercussão geral. Naquela ocasião, a Corte assentou a
Fl. 3468
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 2402-012.543 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15889.000324/2009-13

inconstitucionalidade do inciso III do art. 55 da Lei 8.212/1991 e seus parágrafos,
na redação da Lei 9.732/1998, tendo em vista a imposição de prestação do serviço
assistencial, de educação ou de saúde de forma gratuita e em caráter exclusivo, ao
fundamento de se referir a requisito atinente aos lindes da imunidade, sujeito a previsão
em lei complementar” (STF, ADI 4480, V t d Ministro Gilmar Mendes, p. 31,
27/03/2020). (grifei)
Ora, da leitura do excerto supra reproduzido, resta claro e evidente que:
(i) por ocasião do julgamento do RE 566.622, restou reconhecida a
inconstitucionalidade formal de todo o artigo 55 da Lei no 8.212, de 1991;
(ii) posteriormente, em sede de embargos de declaração, restou reconhecida a
constitucionalidade do inciso II do art. 55 da referida Lei. Neste sentido, confira-se os excertos
abaixo reproduzidos do Acórdão de Embargos de Declaração no Recurso Extraordinário no
566.622, de 18/12/2019:
Como já enfatizado, a questão de fundo subjacente a todas essas ações de controle
abstrato – ADIs convertidas em ADPFs – bem como ao RE 566.622, julgado sob o rito
da repercussão geral, diz respeito à legitimidade de dispositivos da legislação ordinária
para estabelecer requisitos e procedimentos a serem cumpridos para fins de
enquadramento na qualificação de entidades beneficentes de assistência social, de que
trata o art. 195, § 7o, da CF, in verbis:
(...)
Não paira dúvida, pois, sobre a convicção de que a delimitação do campo semântico
abarcado pelo conceito constitucional de “entidades beneficentes de assistência social”,
por inerente ao campo das imunidades tributárias, sujeita-se à regra de reserva de lei
complementar, consoante disposto no art. 146, II, da Carta Política.
Qual é, pois, a dificuldade que aqui se apresenta? Tanto a tese estrita (refletida na
ementa do RE 566.622 e na tese de repercussão geral do tema no 32) – segundo a qual
todo e qualquer aspecto relacionado ao regime jurídico das entidades beneficentes de
assistência social, de que cogita o art. 195, § 7o, da CF, somente pode ser positivado
mediante lei complementar – quando a tese flexível – segundo a qual aspectos
meramente procedimentais, que não dizem respeito à própria definição de tais
entidades, podem ser veiculados mediante lei ordinária – autorizam, consideradas as
normas examinadas nos casos em apreço, resultados similares: a procedência total das
ADIs 2028 e 2036, parcial das ADIs 2228 e 2621, e o provimento do RE 566.622.
No exame das ações diretas, a Corte concluiu pela inconstitucionalidade formal de
preceitos normativos não veiculados mediante lei complementar que inovavam na
ordem jurídica ao exigirem contrapartidas diversas para o gozo da imunidade objeto do
art. 195, § 7o, da CF. Nesse enfoque, o resultado do julgamento das ADIs não deixa de
ser coerente com a procedência do recurso extraordinário.
As teses jurídicas subjacentes a uma e outra decisão se mostram, de fato, antagônicas –
circunstância ensejadora, aliás, da oposição dos presentes embargos de declaração.
E a contradição entre as teses não se limita ao campo teórico, mas antes se traduz em
incerteza que se espraia para o campo normativo. É que, a prevalecer a tese
consignada no voto condutor do julgamento do RE 566.622, deve ser reconhecida a
declaração incidental da inconstitucionalidade de todo o art. 55 da Lei no
8.212/1991, inclusive em sua redação originária, cabendo ao art. 14 do CTN a
regência da espécie.
A prevalecer, a seu turno, o voto condutor das ADIs, do Ministro Teori Zavascki, deve
ser reconhecida a declaração de inconstitucionalidade apenas do inciso III e dos §§ 3o,
4o e 5o do art. 55 da Lei no 8.212/1991, acrescidos pela Lei no 9.732/1998,
permanecendo constitucionalmente hígido o restante do dispositivo, em particular o seu
inciso II, que, objeto das ADIs 2228 e 2621, teve a pecha de inconstitucional
Fl. 3469
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 2402-012.543 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15889.000324/2009-13

expressamente afastada, conforme o julgamento das ADIs, tanto em relação à sua
redação originária quanto em relação às redações que lhe foram dadas pelo art. 5o da Lei
9.429/1996 e pelo art. 3o da Medida Provisória no 2.187-13/2001.
(...)
Outro aspecto a ser enfrentado é o fato de que, tal como redigida, a tese de repercussão
geral aprovada nos autos do RE 566.622 sugere a inexistência de qualquer espaço
normativo que pudesse ser integrado por legislação ordinária, o que, na minha leitura,
não é o que deflui do cômputo dos votos proferidos.
Neste ponto, tendo em vista a ambiguidade da sua redação, sugiro nova formulação que
melhor espelhe, com a devida vênia, o quanto decidido por este Colegiado, com base no
voto condutor do saudoso Ministro Teori Zavascki:
“A lei complementar é forma exigível para a definição do modo beneficente de atuação
das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da CF,
especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas
observadas.”
Tal formulação vai ao encontro de recente decisão unânime deste Colegiado ao
julgamento da ADI 1802/DF (Relator Ministro Dias Toffoli, julgamento em 12.4.2018,
Tribunal Pleno, DJ 03.5.2018), em que reafirmada a jurisprudência reiterada desta Casa
no sentido de reconhecer legítima a atuação do legislador ordinário, no trato de questões
procedimentais, desde que não interfira com a própria caracterização da imunidade.
(...)
Conclusão
(...)
II. Embargos de declaração no RE 566.622 acolhidos em parte para, sanando os vícios
identificados:
(i) assentar a constitucionalidade do art. 55, II, da Lei no 8.212/1991, na redação original
e nas redações que lhe foram dadas pelo art. 5o da Lei 9.429/1996 e pelo art. 3o da
Medida Provisória no 2.187-13/2001; e
(ii) a fim de evitar ambiguidades, conferir à tese relativa ao tema no 32 da repercussão
geral a seguinte formulação:
“A lei complementar é forma exigível para a definição do modo beneficente de atuação
das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da CF,
especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas
observadas.”
Como se vê, saneando a contradição existente entre as teses jurídicas objeto das
Ações Diretas e do Recurso Extraordinária - sendo aquela no sentido de que deve ser
reconhecida a declaração de inconstitucionalidade apenas do inciso III e dos §§ 3o, 4o e 5o do
art. 55 da Lei no 8.212/1991, acrescidos pela Lei no 9.732/1998, permanecendo
constitucionalmente hígido o restante do dispositivo, em particular o seu inciso II e esta no
sentido de que deve ser reconhecida a declaração incidental da inconstitucionalidade de todo o
art. 55 da Lei no 8.212/1991, o STF decidiu, repita-se:
(i) assentar a constitucionalidade do art. 55, II, da Lei no 8.212/1991, na redação
original e nas redações que lhe foram dadas pelo art. 5o da Lei 9.429/1996 e pelo art. 3o da
Medida Provisória no 2.187-13/2001; e
(ii) a fim de evitar ambiguidades, conferir à tese relativa ao tema no 32 da
repercussão geral a seguinte formulação:
Fl. 3470
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 2402-012.543 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15889.000324/2009-13

“A lei complementar é forma exigível para a definição do modo beneficente de atuação
das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da CF,
especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas
observadas.”
Resta claro e evidente, pois, pelo menos no entendimento deste Conselheiro, que
o STF, ao assentar a constitucionalidade do inciso II do art. 55 da Lei no 8.212/1991, decidindo
que a lei complementar é forma exigível para a definição do modo beneficente de atuação das
entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da CF, especialmente no que se
refere à instituição de contrapartidas a serem por elas observadas, reconheceu a
inconstitucionalidade formal dos demais dispositivos do referido art. 55, notoriamente do seu
inciso III - norma que embasa o lançamento fiscal que deu origem ao presente processo no que
tange à matéria em análise.
Neste espeque, a norma que fundamenta o presente lançamento fiscal vai de
encontro ao quanto decidido pelo Egrégio STF, segundo o qual, repita-se, a lei complementar é
forma exigível para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência
social contempladas pelo art. 195, § 7o, da CF, especialmente no que se refere à instituição de
contrapartidas a serem por elas.
Neste contexto, impõe-se o cancelamento, de ofício, do crédito tributário objeto
do presente processo administrativo fiscal, vez que embasado em dispositivo legal declarado
inconstitucional pelo Egrégio STF.
Conclusão
Ante o exposto, voto no sentido de não conhecer o recurso voluntário interposto,
nos termos do Enunciado de Súmula CARF no 1, porém, de ofício, cancelar o crédito tributário
exigido, vez que embasado em dispositivo legal declarado inconstitucional pelo STF.
(documento assinado digitalmente)
Gregório Rechmann Junior

Fl. 3471
DF CARF MF
Original