Tribunal: CARF
Processo: 10650.902212/2017-89
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO LORENZON YUNAN GASSIBE
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-06-18
Data de publicação: 2024-09-04

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/03/2014
NÃO CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITO. FRETES PARA FORMAÇÃO DE LOTE DE EXPORTAÇÃO. POSSIBILIDADE.
É permitido o desconto de crédito das contribuições em valores pagos a título de fretes para formação de lotes de exportação, por se tratar de operação de venda, conforme exigido no art. 3o, IX, da Lei no 10.833, de 2003, aplicando-se ao PIS por força do art. 15, II, da mesma lei.
NÃO-CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITO. DESPESAS COM LOCAÇÃO DE VEÍCULOS. IMPOSSIBILIDADE.
Não geram direito a crédito das contribuições as despesas com locação de veículos, quando não restar comprovado que os veículos locados participam efetivamente do processo produtivo ou que atendam ao critério da essencialidade e relevância, reservado ao conceito de insumo, previsto no art. 3o, II, das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003, sendo incabível, da mesma maneira, o enquadramento de tal despesa no inciso IV do mesmo art. 3o, posto que a locação de veículos não se confunde com a locação de máquinas e equipamentos.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10650.902212/2017-89
ACÓRDÃO
3202-001.758 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
18 de junho de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
FRUTAL BIOENERGIA LTDA
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/03/2014
NÃO
CUMULATIVIDADE.
DESCONTO
DE
CRÉDITO.
FRETES
PARA
FORMAÇÃO DE LOTE DE EXPORTAÇÃO. POSSIBILIDADE.
É permitido o desconto de crédito das contribuições em valores pagos a
título de fretes para formação de lotes de exportação, por se tratar de
operação de venda, conforme exigido no art. 3o, IX, da Lei no 10.833, de
2003, aplicando-se ao PIS por força do art. 15, II, da mesma lei.
NÃO-CUMULATIVIDADE.
DESCONTO
DE
CRÉDITO.
DESPESAS
COM
LOCAÇÃO DE VEÍCULOS. IMPOSSIBILIDADE.
Não geram direito a crédito das contribuições as despesas com locação de
veículos, quando não restar comprovado que os veículos locados
participam efetivamente do processo produtivo ou que atendam ao
critério da essencialidade e relevância, reservado ao conceito de insumo,
previsto no art. 3o, II, das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003,
sendo incabível, da mesma maneira, o enquadramento de tal despesa no
inciso IV do mesmo art. 3o, posto que a locação de veículos não se
confunde com a locação de máquinas e equipamentos.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em acolher a preliminar de
julgamento em conjunto e rejeitar a preliminar de cerceamento do direito de defesa e, no mérito,
em dar parcial provimento ao recurso voluntário, para (1) reverter as glosas dos créditos sobre as
despesas de “frete do açúcar até o porto para formação de lotes” e de “frete do açúcar e do
etanol até o terminal ferroviário e para formação de lotes”; e (2) reverter as glosas dos créditos
Fl. 1284
DF CARF MF
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decorrentes das despesas com os serviços de transporte de cana-de-açúcar entre os
estabelecimentos produtores da recorrente até o seu estabelecimento industrial, fornecidos por I.
B. LOGÍSTICA & TRANSPORTE LTDA, e de locação de equipamentos agrícolas, fornecidos por
SANDRO HENRIQUE DE CASTRO, de modo que a autoridade administrativa restaure os valores do
Pedido de Ressarcimento da recorrente e proceda ao cancelamento do lançamento, efetuado por
auto de infração, na medida dos efeitos desta decisão.
Sala de Sessões, em 18 de junho de 2024.

Assinado Digitalmente
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente e Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros Wagner Mota Momesso de
Oliveira, Juciléia de Souza Lima, Onízia de Miranda Aguiar Pignataro e Rodrigo Lorenzon Yunan
Gassibe (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Aline Cardoso de Faria.

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário interposto contra decisão proferida pela Delegacia da
Receita Federal de Julgamento, que julgou procedente, em parte, a manifestação de
inconformidade e reconheceu, em parte, o direito creditório da recorrente, formalizado em
pedido de ressarcimento, decorrente da apuração de COFINS não-cumulativa relativa ao 1o
trimestre de 2014, não havendo, assim, crédito suficiente para compensar integralmente os
débitos.
Por bem descrever os fatos, transcreve-se o relatório do acórdão recorrido:
“Trata-se de Manifestação de Inconformidade apresentada contra Despacho
Decisório no 2517410, emitido em 12.12.2018, que reconheceu em parte crédito
objeto do pedido de ressarcimento formalizado por meio do PER no
25630.96770.071117.1.5.19-9076 homologando-se as compensações declaradas
até esse limite.
O crédito objeto desses pedidos é decorrente da apuração de COFINS não-
cumulativa referente ao 1o trimestre de 2014. Porém, o crédito reconhecido foi
insuficiente para compensar integralmente os débitos informados pela
contribuinte.
Ciente do despacho decisório em 14.12.2018, o contribuinte manifestou
inconformidade em 14.01.2019, alegando que a legitimidade dos aludidos
créditos que resultaram na homologação parcial destas e outras PER/DCOMPS, já
constitui objeto de discussão nos autos do Processo Administrativo n° 10650-
Fl. 1285
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721.842/2018-35, ocasião a qual a Recorrente apresentou Impugnação em face
da autuação decorrente das glosas procedidas pela D. Fiscalização em relação aos
créditos de mesma origem dos períodos referentes aos 2°, 3° e 4o Trimestre de
2013, 1°, 2° 3° e 4o Trimestre de 2014 e 1°, 2° e 3o Trimestre de 2015.
Em sua defesa, a requerente afirma que a Fiscalização adotou uma interpretação
restritiva em relaçao ao conceito de insumos, bem como quanto à natureza e
extensao do processo produtivo desencadeado por ela, cuja natureza é a
agroindustrial.
Apontou ainda que a Fiscalização se apoiara na interpretação de que não haveria
processo produtivo de natureza agroindustrial, mas sim processos produtivos
autônomos: um de ordem agrícola (cultivo da cana de açúcar) e o outro de ordem
industrial (produção de açúcar e álcool).
Dessa forma, defendeu que a autoridade lançadora não compreendeu o processo
produtivo da impugnante como unidade, segregando sem nenhum fundamento
lógico ou legal, a etapa extrativa do processo das etapas de industrialização.
A manifestante trouxe a tona o atual entendimento do STJ sobre o conceito de
insumo, bem como o Parecer Normativo COSIT no 05, de 2018, que tratou da
legalidade da apuração de crédito nos dispêndios chamados "insumos dos
insumos", isto é, dos custos incorridos com o cultivo do insumo principal utilizado
na elaboração do produto final (como é o caso da cana-de-açúcar para a produção
de açúcar e álcool).
Desse modo, a contribuinte afirma que as glosas procedidas pela Fiscalização no
que se refere aos gastos incorridos com a obtenção do insumo (cana-de-açúcar)
estão em conflito com a jurisprudência mais atualizada do CARF, bem como
destoa da orientação do STJ e do Parecer Normativo Cosit no 05/2018.
A recorrente descreveu os bens que foram desconsiderados pela fiscalização e o
motivo pelo qual a glosa é improcedente:
I) Bens nas atividades agrícolas
Em síntese, conquanto os gastos para formação do canavial devam ser
contabilizados em Ativo Imobilizado, os custos para extração do Ativo Biológico da
lavoura (Cana-de- Acúcar) representam custos da obtenção de bens destinados ao
Ativo Circulante, de modo que tais dispêndios caracterizam-se como insumos da
produção de bens destinados à venda.
Neste tocante, veja-se que a relação de gastos glosados pela Fiscalização no
ANEXO I se refere, predominantemente, a custos com a aquisição de Óleo Diesel
para o abastecimento de Máquinas Colhedouras de Cana-de-Acúcar, Caminhões
Fertilizantes e de Irrigação, Tratores e Caminhões Comboios.
Pela sua própria descrição, pode-se verificar, com clareza, que os gastos com os
combustíveis em questão são empregados nos veículos que destinados ao
preparo e à colheita da cana (safra) para fins de obtenção do Ativo Biológico
Fl. 1286
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(Cana-de-Acúcar) que representam os estoques destinados à produção dos bens
finais comercializados pela Impugnante (álcool e açúcar), caracterizando-se,
assim, como dispêndios essenciais à produção, devendo, como tal, conferir direito
a créditos de PIS e de COFINS.
Nesse sentido, segue precedente da C. TERCEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO do
CARF, conforme se verifica da ementa a seguir transcrita:
"COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. ÓLEO DIESEL E GRAXAS UTILIZADOS NA
PRODUÇÃO DA CANA. DIREITO AO CREDITAMENTO.
Dá direito a crédito a aquisição de graxas e óleo diesel utilizados em maquinários
e veículos empregados na fase agrícola da produção do açúcar e álcool".
(detaques acrescidos)
(Acórdão 3402-003.817, 4a Câmara, 2a Turma Ordinária, Relator: Conselheiro
Diego Diniz Ribeiro, 26/01/2017)
Note-se que o E. CARF reconheceu créditos de PIS e de COFINS sobre os gastos
com combustíveis empregados em tratores e máquinas empregados na fase
agrícola do processo de produção e açúcar e álcool.
II) Bens não aplicados nem consumidos no processo produtivo
Os principais gastos objeto de glosa neste Item (ANEXO II) são os seguintes:
• Solução de Limpeza de Evaporador
• Soda Cáustica:
• Enxofre
• Gás Industrial
Parte destes itens se referem a aditivos químicos que são aplicados sobre a água
empregada na fase industrial do processo industrial, como forma de preservar a
operacionalidade das tubulações e caldeiras empregadas no processo produtivo.
Outros Itens glosados (como Enxofre e Soda Cáustica, por exemplo) são produtos
intermediários da produção de açúcar, que se consomem em decorrência da ação
direta exercida sobre o produto final, e - em razão disso - geram direito a créditos
de PIS e de COFINS até mesmo levando-se em conta o critério mais restrito da
legislação do IPI,
III) Tratamento de água
Entre os custos/despesas glosados neste item (anexo III), a Fiscalização glosou
créditos de itens como o “ acido tricloro isocianurico”, que se trata de um
composto específico utilizado na moenda e nas destiliarias, por exemplo. Ou
ainda, o “ANTICRUSTANTE OSMOSE (MSI 410)”, fundamentalmente utilizado no
tratamento da água consumida nas caldeiras.
Fl. 1287
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Tais itens são aplicados diretamente na fase industrial do procedimento, e têm a
finalidade de evitar a formação de deposição e corrosão dos sistemas de caldeira,
preservando a sua operacionalidade.
Por sua essencialidade para o processo de produção de açúcar e álcool, tais gastos
devem conferir créditos de PIS e de COFINS, conforme já decidiu a C. TERCEIRA
SEÇÃO do E. CARF:
"COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DIREITO AO CREDITAMENTO
Dá direito a crédito na operação de açúcar e álcool a aquisição dos seguintes bens
e serviços: águas residuais, balança de cana, captação de água, laboratório
industrial/microbiológico, laboratório de cotesia, laboratório de metharizium,
laboratório de teor sacarose, limpeza operativa, "rouguing" e tratamento de água,
serviços de coleta de barro, fuligem, torta de filtro, corretivo de solo, espalhantes
adesivos, fertilizantes, herbicidas, inseticidas e irrigação, materiais de laboratório
e vidraria de laboratório, produtos químicos como sulfatos, ácidos, benzina,
reagentes, soluções, resinas, enzimas, biocida, fungicida, desingripantes,
pastilhas, colas, anticorrosivos, limpadores contatos, revelador, acelerador,
solventes, agentes coagulantes e clarificante. "(destaques acrescidos)
(Acórdão 3402-003.817, 3a Seção, 4a Câmara, 2a Turma, Relator: Diego Diniz
Ribeiro, 26/01/2017)
Por tais razões, devem ser afastadas as glosas sobre gastos com tratamento de
água empregada na produção.
IV) Serviços das lavouras de cana
Quanto aos dispêndios glosados pela Fiscalização no ANEXO IV, trata-se -
essencialmente - de serviços utilizados no transporte da cana-de-açúcar após a
colheita (safra), para as unidades fabris. Uma parte menos significativa das glosas
objeto deste item (ANEXO IV) se refere a serviços que visam o tratamento da
cana-de-açúcar para colheita (safra).
De um modo geral, os serviços em questão foram glosados, única e
exclusivamente, por estarem vinculados à fase agrícola do processo produtivo de
açúcar e álcool.
Faz-se, novamente, remissão ao precedente do CARF em que decidiu que todos os
gastos necessários à viabilização do corte (safra) e transporte da cana-de-açúcar
às unidades fabris devem conferir créditos de PIS e de COFINS no que se refere à
atividade de usinagem de açúcar e álcool.
A respeito dos serviços de aplicação de fertilizantes, herbicidas, inseticidas e
irrigação - que também foram glosados no ANEXO IV - já decidiu a C. TERCEIRA
SEÇÃO:
Assim, ao contrário do que concluiu a Fiscalização, os gastos tratados no ANEXO
IV se caracterizam como necessários à viabilização da atividade produtiva -
devendo, portanto, fazer jus aos créditos de PIS e de COFINS.
Fl. 1288
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V) Serviços de transporte da cana-de-açúcar e serviços de aplicação de
fertilizantes, irrigação, herbicidas e inseticidas
Quanto a este Item (ANEXO V), convém esclarecer que a Fiscalização, em razão de
equívoco constante das EFDs-Contribuições entregues pela Impugnante, que os
gastos objetos de glosa se refeririam ao transporte de empregados, uma vez que
a Impugnante equivocou-se ao utilizar os códigos 1601 (Transporte de Pessoas,
por qualquer meio) e 8888 (Serviços de Transporte de Funcionários) quanto a tais
operações.
Entretanto, para fins de análise do direito a créditos de PIS e de COFINS, deve
prevalecer a materialidade de tais operações, que envolveram, na verdade, o
transporte da cana-de-açúcar (e não de funcionários).
Tal fato está demonstrado pela juntada dos contratos de prestação de serviço
acostados à esta Impugnação (doe. 04) que retratam a prestação de serviços de
transporte de cana- de-açúcar entre os estabelecimentos produtores da
Impugnante até o estabelecimento Industrial e custos com locação de
equipamentos agrícolas que - de acordo com o mesmo raciocínio até aqui
definido - são essenciais para a manutenção da fonte produtiva.
A exemplo do quanto exposto, vale destacar trecho do contrato de prestação de
serviço de transporte com a empresa "IB LOGÍSTICA & TRANSPORTE LTDA." - que
responde pela maior parcela do valor glosado neste item:

O trecho do contrato destacado demonstra que os créditos que a Impugnante faz
jus se referem ao transporte de cana-de-açúcar da lavoura até o estabelecimento
Industrial.
VI) Fretes
Nestes itens (ANEXOS VI e VII) a Fiscalização procedeu a glosas de diversas
espécies de fretes, os quais descreveu da seguinte forma:
Mercado Interno:
• Frete do Açúcar até o Porto para a Formação de Lotes
• Frete da Cana de Açúcar da Lavoura para a Indústria
• Frete do Gesso a Lavoura
• Frete dos Suprimentos para a Lavoura
Mercado Externo
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• Frete do Açúcar e do etanol até o terminal ferroviário e para a formação de
lotes
Inicialmente, no que se refere aos fretes da cana-de-acúcar da lavoura para a
indústria, não há dúvidas de que tais gastos integram custos para obtenção dos
estoques do insumo essencial do processo produtivo da Impugnante, na linha do
quanto esclarece o já citado CPC/16.
Dessa forma, tais fretes relacionados ao transporte da cana-de-açúcar da lavoura
para a unidade industrial devem conferir créditos de PIS e de COFINS, conforme já
reconheceu a C. TERCEIRA SEÇÃO do E. CARF:
"(...) NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. AGROINDÚSTRIA. PRODUÇÃO DE CANA,
AÇÚCAR E DE ÁLCOOL A fase agrícola do processo produtivo de cana-de-açúcar
que produz o açúcar e álcool (etanol) também pode ser levada em consideração
para fins de apuração de créditos para a Contribuição em destaque. Precedentes
deste CARF.
(4) serviços de transporte da cana colhida nas lavouras do contribuinte até a usina
de açúcar e álcool": (destaques acrescidos) (ACÓRDÃO n° 3201-004.207, Terceira
Seção
SEGUNDA CÂMARA, PRIMEIRA TURMA, Decisão de 25/09/2018)
Por outro lado, no que se refere aos fretes de transferência entre
estabelecimentos com vistas à formação de lotes para exportação, tais fretes
representam, em última análise, fretes indissociavelmente vinculados à venda.
Convém ressaltar que a legislação do PIS e da COFINS, ao dispor sobre as
hipóteses de reconhecimento de créditos, não refere a frete na venda, mas sim, a
frete na operação de venda (cf. art. 3, IX, da Lei n° 10.833/03).
Dessa forma, deve-se considerar como frete na operação de venda todos os fretes
relacionados à operação logística com a finalidade de venda, pois, no plano da
realidade, a concretização da venda não se faz possível sem tais dispêndios.
VII) Máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado
A respeito da possibilidade de conferir créditos de PIS e de COFINS sobre a
depreciação de máquinas empregadas na fase agrícola do processo produtivo de
açúcar e álcool, já decidiu a C. TERCEIRA SEÇÃO:
"COFINS. NÃO-CUMULA TIVIDADE. INSUMOS. DIREITO AO CREDITAMENTO.
Dá direito a crédito na operação de açúcar e álcool a aquisição dos seguintes bens
e serviços: balança de cana, captação e tratamento de água, atividades
laboratoriais, limpeza operativa e "rouguing" O mesmo vale para os custos com
aquisição de maquinários e depreciação de bens relacionados às atividades aqui
descritas. (...) Recurso Voluntário Provido em Parte" (destaques acrescidos)
(Acórdão 3402.004.758 - Terceira Seção, QUARTA CÂMARA - SEGUNDA TURMA,
25/10/2017)
Fl. 1290
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Em resumo, trata-se, à evidência, de itens indissociavelmente relacionados ao
processo produtivo da Impugnante - ou seja, um processo produtivo de natureza
agroindustrial. Destarte, são improcedentes as glosas efetuadas pela Fiscalização
no Item.
Em síntese, a recorrente requer que o julgamento desta manifestação de
inconformidade esteja condicionada ao resultado final do processo administrativo
no 10650-721.842/2018-35, visto que o deslinde do presente processo de
compensação/restituição depende, necessariamente, do desfecho da discussão
travada nos referidos autos.
Além disso, pede que seja reformado o referido despacho decisório, para efeito
de reconhecer o crédito e homologar integralmente as compensações pleiteadas.
É o relatório.”
A 5a Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Fortaleza (CE), em
decisão consubstanciada no Acórdão no 08-046.581, por unanimidade de votos, julgou a
manifestação de inconformidade procedente em parte, reconhecendo parte do direito creditório
pleiteado.
Inconformada com parte da decisão de primeira instância que negou seu
reivindicado direito, a interessada apresentou recurso voluntário, em que reforça os argumentos
contidos na manifestação de inconformidade e requer o seu provimento, com a reforma da
decisão a quo e a consequente homologação do restante de suas compensações, em peça recursal
com a seguinte estrutura:
I Dos fatos
II – Preliminar – da pendência de julgamento da impugnação apresentada em
processo de crédito relacionado (PAF no 10650-721.842/2018-35)
III – Do direito
III.1 – Nulidade da diligência e do v. Acórdão proferido no Processo no
10650-721.842/2018-35
III.2 – Esclarecimentos sobre a natureza dos produtos e serviços utilizados
pela recorrente – cujo v. Acórdão determinou a exclusão da glosa
III.3 – Necessidade de reforma parcial do v. Acórdão – créditos de frete para
formação de lotes
III.3 (sic) – Necessidade de reforma parcial do v. Acórdão – créditos de
transporte de funcionários
III (sic) Do pedido
Por fim, pede o que se segue:
“Por todo o exposto, requer se dignem V.Sas. a julgar totalmente procedente o
Recurso Voluntário para reformar parcialmente o v. acórdão recorrido,
Fl. 1291
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reconhecendo o direito ao crédito de PIS e COFINS sobre os gastos dispendidos
com frete para formação de lotes para venda, bem como para os gastos
identificados como “transporte de funcionários”, visto que estas despesas foram
classificadas equivocadamente pela Recorrente.”
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade, pelo
que dele tomo conhecimento.
1
PRELIMINAR
1.1 JULGAMENTO EM CONJUNTO COM O PROCESSO No 10650.721842/2018-35
O requerimento da recorrente de julgamento em conjunto com o processo de auto
de infração concluiu-se mediante a Resolução CARF no 3301-001.797, de 26.10.2022. Deste modo,
considera-se atendido o pedido.
1.2 DO CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA
A recorrente, em preliminar, sustenta que há prejuízo no seu direito de defesa após
a execução do resultado prolatado pela DRJ. Isto porque não é possível verificar as rubricas e os
valores, mês a mês, das glosas mantidas a partir do julgamento.
Do resultado da decisão de piso, constata-se que somente as glosas sobre as
despesas com fretes para formação de lotes para exportação restaram-se mantidas:
“Diante do exposto, encaminho meu voto no sentido de julgar procedente em
parte a impugnação, para estorno das glosas efetivadas pela autoridade fiscal em
relação aos créditos apurados sobre:
• bens e serviços utilizados na fase agrícola da produção;
• combustíveis e lubrificantes utilizados nas máquinas e veículos agrícolas;
• os gastos com desinfecção, dedetização e tratamento de água;
• os gatos relativos ao frete da cana de açúcar da lavoura para o estabelecimento
industrial;
• locação de equipamentos agrícolas;
• os encargos de depreciação dos bens do ativo imobilizado utilizados na
atividade agrícola da empresa.
Fl. 1292
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De outra parte ficam mantidas as glosas sobre os seguintes itens de despesas:
• frete do açúcar até o porto e para formação de lotes
• frete do açúcar e do etanol até o terminal ferroviário e para formação de lotes.
A fiscalização deverá liquidar o auto de infração, determinando o crédito
tributário a ser exigido.”
De fato, verifica-se que a tabela que contem os valores glosados no procedimento
fiscal e os valores modificados após a decisão de primeira instância apresenta, apenas, os valores
consolidados mensais, não havendo a discriminação das rubricas.
Nesse sentido, concordo com as razões do contribuinte sobre a dificuldade de
identificação dos valores das glosas revertidas e mantidas. Todavia, entendo que essa questão
resolve-se com a análise de mérito, de forma que, a depender do entendimento do Colegiado, as
glosas efetuadas pela autoridade fiscal serão revertidas em quase sua totalidade, desaparecendo,
a meu ver, o prejuízo ao contribuinte, em virtude de se tornar possível a verificação do saldo final
de direito creditório reconhecido.
Em decorrência disso, afasto a preliminar de mérito.
2
MÉRITO
2.1 CRÉDITO DE FRETES PARA FORMAÇÃO DE LOTE PARA EXPORTAÇÃO
A recorrente expõe que, da decisão recorrida, restaram-se mantidas as glosas sobre
os créditos com as despesas de “frete do açúcar até o porto para formação de lotes” e de “frete
do açúcar e do etanol até o terminal ferroviário e para formação de lotes”.
A autoridade fiscal, no Termo de Verificação Fiscal, sustentou que não há previsão
legal para o aproveitamento do crédito na transferência de produtos acabados, por não se
enquadrar como serviço utilizado como insumo à produção, bem como por não se tratar de uma
operação de venda, por entender que os bens estarão disponíveis para exportação futura.
Entende, também, com base na intepretação da Coordenação Geral de Tributação –
Cosit, que só é possível o crédito em operação literal de venda, quando há a entrega diretamente
aos clientes-adquirentes. Nesse sentido, interpretam-se os fretes em questão como meras
transferências, equivalentes ao transporte de produtos acabados entre o estabelecimento
produtor e depósitos, armazéns gerais ou centros de distribuição.
Desta maneira, classificou o “frete do açúcar até o porto e para formação de lotes”
como transporte no mercado interno e o “frete do açúcar e do etanol até o terminal ferroviário e
para formação de lotes” como mercado externo.
Por sua vez, a decisão recorrida entendeu que as remessas para formação de lote
para exportação, embora decorrentes de necessidade logística, não constituem despesas
Fl. 1293
DF CARF MF
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vinculadas a uma operação de venda ou a um adquirente determinado, deste modo, tal operação
não se enquadra na hipótese do art. 3o, IX, e 15, II, ambos da Lei no 10.833, de 2003, que se refere
exclusivamente ao frete na operação de venda.
A razão de decidir não é desarrazoada, deu-se através da interpretação literal da
letra da norma, já que o destino da mercadoria, ao menos temporário, é o recinto alfandegado e
somente em momento posterior haverá a exportação. Apesar de razoável, a interpretação neste
caminho não me parece a melhor para o art. 3o, IX, da Lei no 10.833, de 2003, no que diz respeito
às operações de remessa para formação de lote para exportação.
Revisito a legislação.
De acordo com o texto que rege as contribuições sujeitas ao regime da não-
cumulatividade, o serviço de frete que concede direito a desconto de crédito de PIS e COFINS se
dá, somente, em dois enquadramentos:
1. no art. 3o, II, das leis de regência, quando se tratar de serviço adquirido como
insumo na prestação de serviços ou na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda; ou
2. no art. 3o, IX e art. 15, da Lei no 10.833, de 2003, na operação de venda, quando
o ônus for suportado pelo vendedor.
Apesar da existência de duas regras legais que autorizem o crédito, não existe a
possibilidade de utilização indiscriminada do serviço de frete. A lógica do regramento é a relação
com o produto a ser vendido ou com o serviço a ser prestado. Nesse sentido, ou o frete liga-se,
intimamente, às matérias-primas adquiridas, que serão transformadas no bem acabado, ou o frete
vincula-se ao produto finalizado, precisamente na operação de venda.
Sublinho que a questão ora analisada afasta-se daquele frete de produtos acabados
entre estabelecimentos da mesma empresa. Sobre este tema, entendo ser incabível a aplicação do
art. 3o, IX, da Lei no 10.833, de 2003, de acordo com jurisprudência consolidada do STJ, exposta na
decisão do REsp 1.745.345-RJ, publicado em 18.06.2019, da Ministra Assusete Magalhães. Destaco
que este entendimento dominante não é vinculante perante a este Conselho, por inexistência de
decisão transitada em julgado proferida na sistemática de recursos repetitivos.
Nesse sentido, importante reproduzir os seguintes precedentes do STJ:
“PROCESSUAL
CIVIL
E
TRIBUTÁRIO.
AGRAVO
INTERNO.
ENUNCIADO
ADMINISTRATIVO No 3 DO STJ. DESPESAS DE FRETE. TRANSFERÊNCIA INTERNA DE
MERCADORIAS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
MESMA
EMPRESA.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. CONCLUSÕES FÁTICOS DO ACÓRDÃO
RECORRIDO. REEXAME. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 7/STJ.
(...)
2. Em casos que tais, esta Corte já definiu que as despesas de frete somente
geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses de venda ou
revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de despesas de frete
Fl. 1294
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relacionadas às transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da
mesma empresa, por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda
ou revenda. Nesse sentido: AgRg no REsp 1.386.141/AL, Rel. Ministro Olindo
Menezes (desembargador Convocado do TRF 1a Região), Primeira Turma, DJe
14/12/2015; AgRg no REsp 1.515.478/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin,
Segunda Turma, DJe 30/06/2015.
3. Agravo interno não provido.”
(STJ, AgInt no AgInt no REsp 1.763.878/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, SEGUNDA TURMA, DJe de 1o/03/2019).
“TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. LEIS NoS 10.637/02 E 10.833/03. REGIME DA NÃO-
CUMULATIVIDADE. DESPESAS DE FRETE RELACIONADAS A TRANSFERÊNCIAS
INTERNAS DE MERCADORIAS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
1. O direito ao creditamento na apuração da base de cálculo do PIS e da COFINS,
nos termos das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, decorre da utilização de
insumo que se incorpora ao produto final, e desde que vinculado ao desempenho
da atividade empresarial.
2. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor
nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de creditamento
de despesas de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para
estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente ligadas
às operações de venda ou revenda. Precedentes.
3. “A norma que concede benefício fiscal somente pode ser prevista em lei
específica, devendo ser interpretada literalmente, nos termos do art. 111 do CTN,
não se admitindo sua concessão por interpretação extensiva, tampouco
analógica” (AgRg no REsp no 1.335.014, CE, relator Ministro Castro Meira, DJe de
08.02.2013) .
4. Agravo regimental desprovido”
(STJ, AgRg
no REsp
1.386.141/AL, Rel. Ministro
OLINDO
MENEZES
(DESEMBARGADOR CONVOCADO DO TRF 1a REGIÃO), PRIMEIRA TURMA, DJe de
14/12/2015)
“TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. DESPESAS DE
FRETE RELACIONADAS À TRANSFERÊNCIA INTERNA DE MERCADORIAS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
1. Controverte-se sobre a possibilidade de utilização das despesas de frete,
relacionadas
à
transferência
de
mercadorias
entre
estabelecimentos
componentes da mesma empresa, como crédito dedutível na apuração da base
de cálculo das contribuições à Cofins e ao PIS, nos termos das Leis 10.637/2002 e
10.833/2003.
Fl. 1295
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2. A legislação tributária em comento instituiu o regime da não-cumulatividade
nas aludidas contribuições da seguridade social, devidas pelas empresas optantes
pela tributação pelo lucro real, autorizando a dedução, entre outros, dos créditos
referentes a bens ou serviços utilizados como insumo na produção ou fabricação
de bens ou produtos destinados à venda.
3. O direito ao crédito decorre da utilização de insumo que esteja vinculado ao
desempenho da atividade empresarial. As despesas de frete somente geram
crédito quando relacionadas à operação de venda e, ainda assim, desde que
sejam suportadas pelo contribuinte vendedor.
4. Inexiste, portanto, direito ao creditamento de despesas concernentes às
operações de transferência interna das mercadorias entre estabelecimentos de
uma única sociedade empresarial.
5. Recurso Especial não provido”
(STJ, REsp 1.147.902/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA,
DJe de 06/04/2010).
“TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. PIS E COFINS. LEIS 10.637/2002 E
10.833/2003. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. DESPESAS DE FRETE.
TRANSFERÊNCIA INTERNA DE MERCADORIAS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA
MESMA EMPRESA. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. INTERPRETAÇÃO LITERAL.
1. Consoante decidiu esta Turma, "as despesas de frete somente geram crédito
quando relacionadas à operação de venda e, ainda assim, desde que sejam
suportadas pelo contribuinte vendedor". Precedente.
2. O frete devido em razão das operações de transportes de produtos acabados
entre estabelecimento da mesma empresa, por não caracterizar uma operação de
venda, não gera direito ao creditamento.
3. A norma que concede benefício fiscal somente pode ser prevista em lei
específica, devendo ser interpretada literalmente, nos termos do art. 111 do CTN,
não se admitindo sua concessão por interpretação extensiva, tampouco analógica.
Precedentes.
4. Agravo regimental não provido”
(STJ, AgRg no REsp 1.335.014/CE, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA
TURMA, DJe de 08/02/2013).
Pois bem.
As rubricas da matéria controvertida, a meu ver, devem ser analisadas sob a
possibilidade de enquadramento no art. 3o, IX, e art. 15, da Lei no 10.833, de 2003. Para isso,
deve-se verificar se a remessa para formação de lote vincula-se à “operação de venda”, nos
termos exigidos pelo dispositivo citado.
Fl. 1296
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Não parece haver contestação de que exportação é, efetivamente, uma operação
de venda, bem como, não há elementos para descaracterizar o fato de que houve exportação.
Logo, trata-se de uma questão de direito e não de fato.
A autoridade fiscal embasou a glosa na premissa da Solução de Divergência/Cosit no
11, de 2007, de que a legislação exigiu, para gerar direito ao crédito, a entrega dos bens vendidos
diretamente aos adquirentes. A recorrente, de outro modo, entende que todas as despesas
relacionadas à logística com a finalidade de venda são passíveis de crédito.
Entendo que tanto a interpretação restritiva quanto a extensiva encontram
empecilhos para acolhimento. Isso porque a questão está na resolução do que vem a ser
“operação de venda”, como exige a legislação, não havendo restrição sobre a espécie de venda,
como defende a Solução de Divergência, nem há liberalidade para se admitir com base, apenas, na
intenção de venda.
Avançando na busca pela solução da questão, ao dispor sobre o imposto sobre a
exportação, o parágrafo único do art. 24 do CTN considera a entrega como efetuada no porto ou
no lugar da saída do produto. E, em obediência ao art. 214 do CTN, o Poder Executivo conveniou
com os Estados medidas para regulamentar o imposto sobre operações relativas à circulação de
mercadorias – ICMS. Nesse sentido, celebrou-se o Convênio ICMS no 83, de 2006, que dispõe
sobre procedimentos de controle das remessas de mercadorias para formação de lote de
exportação em recintos alfandegados:
Cláusula primeira Por ocasião da remessa para formação de lotes em recintos
alfandegados para posterior exportação, o estabelecimento remetente deverá
emitir nota fiscal em seu próprio nome, sem destaque do valor do imposto,
indicando como natureza da operação “Remessa para Formação de Lote para
Posterior Exportação”.
Parágrafo único. Além dos demais requisitos exigidos, a nota fiscal de que trata o
caput deverá conter:
I - a indicação de não-incidência do imposto, por se tratar de saída de mercadoria
com destino ao exterior;
II - a identificação e o endereço do recinto alfandegado onde serão formados os
lotes para posterior exportação.
Cláusula segunda Por ocasião da exportação da mercadoria o estabelecimento
remetente deverá:
I - emitir nota fiscal relativa a entrada em seu próprio nome, sem destaque do
valor do imposto, indicando como natureza da operação “Retorno Simbólico de
Mercadoria Remetida para Formação de Lote e Posterior Exportação”;
II - emitir nota fiscal de saída para o exterior, contendo, além dos requisitos
previstos na legislação de cada Unidade Federada:
Fl. 1297
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a) a indicação de não-incidência do imposto, por se tratar de saída de mercadoria
com destino ao exterior;
b) a indicação do local de onde sairão fisicamente as mercadorias;
c) os números das notas fiscais referidas na cláusula primeira, correspondentes às
saídas para formação do lote, no campo “Informações Complementares”.
(Redação original, efeitos até 31.08.19)
Parágrafo único. Na hipótese de ser insuficiente o campo a que se refere a alínea
“c” do inciso II desta cláusula, poderão os números de notas fiscais serem
indicados em relação anexa ao respectivo documento fiscal. (Redação original,
efeitos até 31.08.19) (destaquei)
O Convênio ICMS no 119, de 2019, e o Convênio ICMS no 169, de 2021, alteraram o
Convênio ICMS no 83, de 2006, contudo, tais alterações não estavam vigentes à época dos fatos
ora analisados.
O que a reprodução da norma acima visa demonstrar é que a remessa para
formação de lote de exportação é uma etapa da operação de venda mediante exportação, na
medida em que, após a efetiva exportação, o remetente deverá emitir nota fiscal de entrada de
retorno simbólico de mercadoria remetida para formação de lote e, em seguida, uma nota fiscal
de saída para o exterior.
Em outras palavras, se inicialmente há uma nota fiscal de saída de remessa para
formação de lote e, após a exportação, há uma nota fiscal de entrada de retorno simbólico,
verifica-se, de grosso modo, uma “neutralização” dos efeitos da operação remessa, que se
converterá definitivamente em venda mediante a emissão da nota fiscal de saída para o exterior.
Todo esse fluxo comprova, a meu ver, que a remessa para formação de lote se trata de uma etapa
exigida pela legislação para a exportação, configurando, portanto, operação de venda para efeitos
do art. 3o, IX, da Lei no 10.833, de 2003.
Desta maneira, modifico, a partir deste voto, meu entendimento no sentido de ser
possível o desconto de crédito sobre as despesas com fretes na remessa para formação de lote de
exportação, uma vez que a mercadoria encontra-se já vendida, com destino a território
estrangeiro, apenas aguardando o embarque para exportação em recinto alfandegado,
enquadrando-se tal operação como venda, conforme disposto no art. 3o, IX, da Lei no 10.833, de
2003, para a COFINS, estendendo-se ao PIS por força do art. 15, II, da mesma lei.
Com efeito, voto por reverter as glosas dos créditos sobre as despesas de “frete do
açúcar até o porto para formação de lotes” e de “frete do açúcar e do etanol até o terminal
ferroviário e para formação de lotes”.
Fl. 1298
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2.2 CRÉDITOS DE SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS INCORRETAMENTE
ESCRITURADOS
A recorrente informa que apresentou informações incorretas na EFD-Contribuições,
nos quais foram utilizados os códigos “1601 – transporte de pessoas, por qualquer meio” e “8888
– serviços de transporte de funcionários” para os serviços de transporte de cana-de-açúcar e entre
os estabelecimentos produtores e os estabelecimentos industriais e para as despesas com locação
de equipamentos agrícolas. Para comprovar sua alegação, apresenta planilhas, telas do Cadastro
Nacional da Pessoa Jurídica – CNPJ e contratos de prestação de serviços.
Defendo que os erros de preenchimento nos diversos registros e formulários das
declarações devem ser retificados para retratar de forma fidedigna a realidade, contudo, tais
erros, quando devidamente comprovados, não podem servir de fundamento para o cerceamento
de direitos assegurados em lei. Isso porque os equívocos no preenchimento de obrigações
acessórias não possuem o condão de inviabilizar o direito de crédito das contribuições,
especialmente quando a própria fiscalização, a partir de outros meios de prova fornecidos pelo
contribuinte, consegue obter as informações demandadas durante o procedimento de
investigação.
Já me manifestei, em diversas ocasiões, sobre a importância da escrituração no
campo/bloco correto da EFD-Contribuições, principalmente em relação aos créditos
extemporâneos, sobre os quais entendo que o pleiteante deva apresentar a apuração das
contribuições de períodos anteriores para verificação se tal crédito fora ou não utilizado. O
propósito não é a obrigação acessória em si mesma, mas que esta represente, de forma
verdadeira, os fatos. O que se quer impedir é o aproveitamento em duplicidade e não o
impedimento do crédito.
Pois bem.
A empresa VALDECIR OSORIO DA SILVA, de CNPJ no 13.244.275/0001-12, consta
como responsável pela locação de equipamentos agrícolas. Os equipamentos foram listados como
dois caminhões a serem utilizados em serviço de oficina volante e borracharia. Há um termo
aditivo que reajusta o valor mensal a ser pago e é válido para apenas um dos dois caminhões do
contrato original.
O inciso IV do art. 3o das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, prevê o
aproveitamento de crédito sobre “aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa
jurídica, utilizados nas atividades da empresa”. E o inciso II do art. 3o dos citados diplomas dispõe
sobre o crédito de “bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda”.
Acontece que não se pode argumentar que a locação de veículos para serviços de
oficina volante e borracharia equiparam-se a locação de equipamentos agrícolas. Nesse sentido, a
locação de veículos não atende ao critério da essencialidade e relevância, pois esses critérios estão
reservados aos bens e serviços inseridos no conceito de insumo, previsto no art. 3o, II acima. Da
Fl. 1299
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mesma maneira, não geram direito a crédito das contribuições as despesas com locação de
veículos, quando não restar comprovado que os veículos locados participem efetivamente do
processo produtivo.
Portanto, a despesa sobre os veículos locados junto à VALDECIR OSORIO DA SILVA
deve ter a glosa mantida, posto que a despesa não se insere no conceito de insumo, tampouco se
enquadra como máquina ou equipamento.
A empresa I. B. LOGÍSTICA & TRANSPORTE LTDA, de CNPJ no 10.687.862/0001-98,
consta como contratada para prestar os serviços de transporte de cana-de-açúcar entre os
estabelecimentos produtores da recorrente até o seu estabelecimento industrial, localizado no
endereço indicado no contrato, na cidade de Frutal/MG.
Já a empresa SANDRO HENRIQUE DE CASTRO, de CNPJ no 05.549.577/0001-70,
figura como responsável pela locação de equipamentos agrícolas, que consta como sendo um
trator para coleta seletiva nas instalações da recorrente.
Entendo que os dois casos enquadram-se efetivamente no art. 3o, II, das Leis nos
10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, por se tratar de serviços utilizados como insumos na
produção. Para eles, a recorrente reconheceu o erro e apresentou os documentos que entende
necessários para assegurar seu direito. Portanto, evidenciado o erro, caberia, a meu ver, a
atribuição de multa por erro de preenchimento, mas não a glosa, que deriva da ausência de
direito.
Diante disso, reverto as glosas dos créditos decorrentes das despesas com os
serviços de transporte de cana-de-açúcar entre os estabelecimentos produtores da recorrente até
o seu estabelecimento industrial, fornecidos por I. B. LOGÍSTICA & TRANSPORTE LTDA, e de
locação de equipamentos agrícolas, fornecidos por SANDRO HENRIQUE DE CASTRO, por se
enquadrarem no conceito de insumo.
3
CONCLUSÃO
Diante de todo o exposto, voto por acolher a preliminar de julgamento em conjunto
e rejeitar a preliminar de cerceamento do direito de defesa e, no mérito, dar parcial provimento
ao recurso voluntário, para (1) reverter as glosas dos créditos sobre as despesas de “frete do
açúcar até o porto para formação de lotes” e de “frete do açúcar e do etanol até o terminal
ferroviário e para formação de lotes”; e (2) reverter as glosas dos créditos decorrentes das
despesas com os serviços de transporte de cana-de-açúcar entre os estabelecimentos produtores
da recorrente até o seu estabelecimento industrial, fornecidos por I. B. LOGÍSTICA & TRANSPORTE
LTDA, e de locação de equipamentos agrícolas, fornecidos por SANDRO HENRIQUE DE CASTRO, de
modo que a autoridade administrativa restaure os valores do Pedido de Ressarcimento da
recorrente e proceda o cancelamento do lançamento, efetuado por auto de infração, na medida
dos efeitos desta decisão.
Fl. 1300
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Assinado Digitalmente
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe

Fl. 1301
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