Tribunal: CARF
Processo: 16327.720621/2016-36
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO MONTEIRO LOUREIRO AMORIM
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-06-19
Data de publicação: 2024-07-16

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Data do fato gerador: 01/10/2011, 30/11/2012

PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. REQUISITOS DA LEI No 10.101/2000. CELEBRAÇÃO DO ACORDO NO FIM DO PERÍODO DE APURAÇÃO. DESCUMPRIMENTO DOS PRECEITOS LEGAIS.
A Lei no 10.101/2000 estabelece que os programas de metas e resultados devem estar pactuados antes do período de aferição de tais critérios para a fixação da PLR atribuída a cada empregado, pois o objetivo da PLR, como instrumento de integração entre o capital e o trabalho e incentivo à produtividade, é motivar o alcance dos resultados pactuados previamente. Não cumpre os requisitos legais da regra isentiva o acordo pactuado já no fim do período-base para apuração do valor de PLR, pois não estimulam esforço adicional do trabalhador a aumentar sua produtividade.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16327.720621/2016-36
ACÓRDÃO
9202-011.332 – CSRF/2a TURMA
SESSÃO DE
19 de junho de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR E DO CONTRIBUINTE
RECORRENTES
FAZENDA NACIONAL

BANCO VOTORANTIM S.A.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Data do fato gerador: 01/10/2011, 30/11/2012

PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. REQUISITOS DA LEI No
10.101/2000. CELEBRAÇÃO DO ACORDO NO FIM DO PERÍODO DE
APURAÇÃO. DESCUMPRIMENTO DOS PRECEITOS LEGAIS.
A Lei no 10.101/2000 estabelece que os programas de metas e resultados
devem estar pactuados antes do período de aferição de tais critérios para a
fixação da PLR atribuída a cada empregado, pois o objetivo da PLR, como
instrumento de integração entre o capital e o trabalho e incentivo à
produtividade, é motivar o alcance dos resultados pactuados previamente.
Não cumpre os requisitos legais da regra isentiva o acordo pactuado já no
fim do período-base para apuração do valor de PLR, pois não estimulam
esforço adicional do trabalhador a aumentar sua produtividade.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial do Contribuinte, e no mérito, por maioria de votos, negar-lhe provimento.
Vencidos os conselheiros Leonam Rocha de Medeiros, Fernanda Melo Leal e Ludmila Mara
Monteiro do Oliveira, que davam provimento. Votaram pelas conclusões os conselheiros Maurício
Nogueira Righetti e Sheila Aires Cartaxo Gomes. Acordam, ainda, por unanimidade de votos, em
não conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional, uma vez que, com a negativa de
provimento do Recurso Especial do Contribuinte e manutenção do lançamento em sua
integralidade, restou prejudicada a sua análise.
Sala de Sessões, em 19 de junho de 2024.
Fl. 1121
DF CARF MF
Original

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2

Assinado Digitalmente
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim – Relator

Assinado Digitalmente
Régis Xavier Holanda – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Mauricio Nogueira Righetti,
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Leonam Rocha de Medeiros,
Mario Hermes Soares Campos, Fernanda Melo Leal, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira e Régis
Xavier Holanda (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Especial interposto pelo contribuinte, bem como de Recurso
Especial interposto pela Fazenda Nacional, em face do acórdão no 2402-006.525 (fls. 730/764), o
qual negou provimento ao recurso voluntário, mantendo o crédito lançado, conforme ementa
abaixo:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/10/2011 a 30/11/2012
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. EMPREGADOS. ACORDO PRÉVIO.
As regras para percepção da PLR devem constituir-se em incentivo à produtividade,
devendo assim ser estabelecidas previamente ao período de aferição. Regras e/ou metas
estabelecidas no decorrer do período de aferição não estimulam esforço adicional.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. CABIMENTO.
Os juros de mora são aplicáveis sobre a multa de ofício, na medida em que ela é
integrante do crédito tributário não integralmente pago no vencimento.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, pelo voto de qualidade, em negar provimento
ao recurso voluntário. Vencidos os conselheiros João Victor Ribeiro Aldinucci (relator), Jamed
Abdul Nasser Feitoza, Renata Toratti Cassini e Gregorio Rechmann Junior que deram provimento
parcial ao recurso. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Mauricio Nogueira
Righetti.
Fl. 1122
DF CARF MF
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Em breve síntese, apesar de reconhecer: (i) a possibilidade concomitância entre os
planos [ponderando somente que “o descumprimento da regra de compensação não enseja a
tributação de todos os valores pagos pela empresa com base nos planos concomitantes, mas
apenas dos valores excedentes que não foram compensados” – fl. 750]; (ii) que os planos contêm
regras claras e objetivas; e (iii) não haver demonstração de efetiva substituição de remuneração
por PLR, o acórdão recorrido manteve o lançamento, por voto de qualidade, apenas em
decorrência da data de assinatura dos planos, sendo negado o pleito do contribuinte ante o fato
de que “os acordos foram todos pactuados após o início do período de apuração/aferição do
resultado” (fl. 764)
Utilizo trecho do relatório contido no recorrido, por bem retratar a questão:
Conforme Relatório Fiscal (fls. 301/331), as contribuições lançadas foram apuradas
sobre os valores de "Participação nos Lucros e Resultados" (PLR) da empresa, pagos aos
empregados nas competências 10/2011, 11/2011, 12/2011, 02/2012, 10/2012 e 11/2012, não
informados em Guias de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações
à Previdência Social (GFIP).
Os valores apurados pela fiscalização foram obtidos de planilhas de dados,
fornecidas pela empresa, e confirmados em folhas de pagamento e na contabilidade.
(...)
5.15. Em virtude da existência de mais de um instrumento de negociação tratando
sobre PLR para o mesmo período, foi necessário verificar quais instrumentos foram utilizados pelo
contribuinte no pagamento da PLR aos seus empregados, bem como averiguar se houve
compensação dos valores pagos com base em tais instrumentos.
...
5.19. Da leitura dos dispositivos transcritos acima, resta evidente que há valores
pagos com base nas Convenções Coletivas (CCT) de PLR que não são compensados com quaisquer
outros instrumentos, uma vez que a parcela adicional de PLR e sua antecipação são não-
compensáveis conforme estabelece a própria CCT.
...
5.21. Dessa forma, conforme esclarecimento prestado pela empresa, os valores de
PLR pagos com base nos Acordos Coletivos não foram compensados com os valores pagos com
base nas Convenções Coletivas.
5.22. Claro está, portanto, que a empresa utiliza dois instrumentos contemplando
os mesmos empregados, Convenção Coletiva e Acordo Coletivo. Todavia, sabe-se que somente
uma das formas especificadas deve ser escolhida em comum acordo.
Ou se distribui lucros/resultados por intermédio de um Plano Próprio pactuado
entre comissão de empregados e empresa ou através de Convenção Coletiva ou através de Acordo
Fl. 1123
DF CARF MF
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Coletivo. Havendo pagamentos de PLR com base em instrumentos distintos, referentes aos
mesmos período, deve haver compensação entre eles.
(...)
5.38. Os Acordos de Participação nos Lucros ou Resultados do Banco Votorantim
S/A de 25/04/2011 e de 02/05/2011 dispõem, em suas Cláusulas Terceiras, que as regras para
pagamento da PLR bem como os respectivos critérios de aferição e cálculo encontram-se
dispostos nos Anexos I, II e III, que fazem parte dos respectivos Termos. Sendo a redação dos
Anexos de tais acordos basicamente idênticos, transcrevemos aqui excertos dos Anexos I e III do
Acordo datado de 25/04/2011.
...
5.41. Iniciando nossa análise pelo Anexo I, verificamos que sua Cláusula Terceira
determina que o valor da PLR dos empregados elegíveis será obtido por meio de uma fórmula
(VDF = (VRI / VRT) x VD). Um dos componentes dessa fórmula é o VRI - Valor Referencial
Individual, o qual é obtido pela fórmula (VBIS x FGA), sendo VBIS o Valor Base Individual Semestral
que corresponde a um valor referencial, de base semestral, atribuído a cada empregado. Estamos
aqui, portanto, diante de um valor atribuído pela empresa a seus empregados de forma
totalmente subjetiva e, assim, em desacordo com a legislação que proíbe a subjetividade de
critérios. Não temos metas estabelecidas, mas sim um valor previamente definido pela empresa
para cada empregado e desconhecido no acordo firmado. Não se sabe que parâmetros são
utilizados na obtenção desse VBIS nem sequer como se apura e/ou calcula o mesmo, tratando-se
na verdade de um critério totalmente discricionário.
(...)
5.44. Não é possível determinar como serão aferidas tais competências,
distanciando-se, dessa forma, dos preceitos legais sobre a matéria. Há inclusive uma competência
Atitude Empreendedora relacionada à agregação de valor dentro dos princípios da organização,
sem que haja qualquer definição de um valor de referência a partir do qual será considerada tal
agregação.
5.64. Além de todos os problemas até aqui relatados, pagamento de PLR com base
em mais de um instrumento de negociação, retroatividade da vigência do acordo, metas não
terem sido pactuadas previamente, ausência de regras claras e objetivas, dentre outros, há ainda
aquele relacionado ao fato de ter a empresa efetuado pagamento de remunerações por meio de
PLR.
(...)
5.66. Percebe-se claramente que, na realidade, as verbas pagas pela empresa a
título de PLR, nada mais são do que instrumento de premiação/ gratificação/ bonificação ou
qualquer que seja a sua nomenclatura, travestido de PLR, com nítido caráter retributivo e em
substituição salarial. Além disso, vimos que muitos empregados receberam valor superior à sua
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remuneração anual, na forma de PLR, sem incidência de contribuição social alguma. É evidente
que tais pessoas não estão prestando serviços à empresa por conta do salário "oficial" pelo qual
foram contratadas. A verdadeira remuneração dessas pessoas não é o salário "oficial" que
recebem e sim os valores exorbitantes travestidos de "participações nos resultados".
Em face do citado acórdão, o contribuinte apresentou embargos de declaração, os
quais foram rejeitados, conforme despacho 854/859.
Desta feita, o contribuinte apresentou Recurso Especial (fls. 869/892), visando
rediscutir a seguinte matéria: PLR - Da assinatura do acordo durante o período de apuração, com
base no paradigma no 9202-003.370. Pelo despacho de fls. 950/958, foi dado seguimento ao
Recurso Especial do contribuinte, admitindo-se a rediscussão da matéria.
Intimada, a Fazenda Nacional apresentou as contrarrazões ao recurso do
contribuinte (fls. 960/964), assim como recurso especial de fls. 965/989. Conforme despacho de
fls. 992/1016, foi dado parcial seguimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional, admitindo-se
a rediscussão das seguintes matérias:
a) PLR – Da desproporcionalidade de valores pagos, com base nos Paradigmas:
2301-003.095 e 2301-003.731;
c) PLR - Do pagamento de valor mínimo sem fixação de meta, com base nos
Paradigmas: 2803-003.689 e 2301-002.859; e
d) PLR - Da concomitância de instrumentos de PLR, com base no Paradigma 2401-
02.250.
Por outro lado, o mesmo despacho entendeu que não restou demonstrada a
divergência em relação à matéria “b) PLR - Da ausência de regras claras e objetivas”.
O contribuinte apresentou suas contrarrazões às fls. 1035/1047.
Este processo compôs lote sorteado para este relator em Sessão Pública.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Relator
Como exposto, trata-se de recurso especial interposto pelo Contribuinte assim
como de recurso apresentado pela Fazenda Nacional, cujo objeto envolve o debate acerca dos
seguintes temas:
i. Recurso do contribuinte: PLR - Da assinatura do acordo durante o período de
apuração.
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ii. Recurso da Fazenda: a) PLR – Da desproporcionalidade de valores pagos, c) PLR -
Do pagamento de valor mínimo sem fixação de meta e d) PLR - Da concomitância
de instrumentos de PLR.

I. RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
I.a. CONHECIMENTO
I.a.1. PLR - Da assinatura do acordo durante o período de apuração
Em seu recurso, relata o contribuinte que a data da assinatura dos planos não é
suficiente para descaracterizar a PLR paga aos funcionários, eis que a Lei no 10.101/2000 não
estabeleceu data limite para a formalização dessa negociação, além do que a sua celebração
durante o período de apuração das metas não é suficiente para se afirmar que os trabalhadores
não tinham ciência do plano e que isso não incentivaria o aumento da produtividade.
Sobre o tema, o acórdão recorrido sedimentou o seguinte em seu voto vencedor
(fls. 756 e ss):
A divergência com relação ao posicionamento do Relator, naquilo que foi
apreciado pelo colegiado e consubstanciado no tópico "da data da assinatura
dos planos", reside na possibilidade, ou não, em se pactuar acordos para o
pagamento de PLR em data anterior ao período aquisitivo ou período de apuração
do resultado/lucro sobre os quais se darão os pagamentos.
(...)
Reforçando, os meios eleitos pelas partes precisam, ainda que de forma indireta,
visar a saúde financeira/econômica da empresa, além de, minimamente, propiciar
o estímulo à produtividade potencial ou efetivo. É dizer, é de se esperar da força
de trabalhado uma participação diferenciada (mesmo potencial) seja
individualmente falando, seja no conjunto com os demais trabalhadores que
justifique esse pagamento desvinculado de sua remuneração.
(...)
Nesse rumo e admitindo como regra, para que se tenha, justificadamente
satisfeita a conjugação "EXPECTATIVA DE ALGO A MAIS DO TRABALHADOR" x
"PERCEPÇÃO DA PLR", tomando-a como causa e efeito, imperioso que o
conhecimento das regras e metas (definitivamente postas) por aqueles que
empreenderão esforços para sua consecução deva se dar previamente ao início
do período de apuração do resultado, vale dizer, até à "linha de largada" ou antes
do "início do jogo", sob pena de ter-se por desvirtuado o instituto.
Perceba-se que a questão de fundo, no tema até aqui abordado, seria o alcance
da expressão "pactuados previamente" utilizados pelo legislador quando se
referiu textualmente ao "programa de metas, resultados e prazo".
Teríamos, a partir daí, os seguintes questionamentos:
Fl. 1126
DF CARF MF
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1 – pactuados previamente a quê? ao pagamento, à apuração do resultado, ao
início do período de apuração?
2 – apenas quando as regras envolverem cumprimento de metas individuais ou
coletivas é que se deve haver o pacto prévio?
3 – e quando não envolver o cumprimento de metas individuais ou coletivas o
acordo pode ser pactuado após o período de apuração? Pode ser celebrado após
o início do período?
Para conduzir a uma definição, penso que devamos considerar, pode-se assim
dizer, duas linhas temporais: uma representando a data de início e término do
período de apuração, findo o qual o lucro ou resultado, caso houver, será
compartilhado com os trabalhadores; outra representando o programa de metas,
caso
conste
do
acordo,
aferíveis
individual
ou
coletivamente
(por
equipe/departamento/setor, etc).
Assim visualizado, impõe-se determinar em qual momento o posicionamento da
data de celebração do acordo atenderia aos ditames legais, aí considerado o tão
almejado incentivo à produtividade.
(...)
Não vejo que, pelo fato de não haver um “liame minimamente concreto entre a
prestação de serviço realizada pelo trabalhador e a lucratividade alcançada pela
pessoa jurídica, tanto mais quando se trata de uma instituição financeira com
milhares de funcionários”, os termos do negociado possam ser estabelecidos após
o início do período de aferição.
(...)
Se há a impossibilidade ressalva-se, nos planos com essa feição de atribuir ao
empregado qualquer conduta concreta que possa ter diretamente influenciado
no resultado do exercício, com maior propriedade não há como afirmar em qual
mês teria havido aquela participação ‘decisiva’. Se no primeiro, se no segundo ou
no último mês do período de apuração. Daí entender que, nesses casos, com
maior propriedade, o acordo deva ser ajustado antes do início do período de
aferição.
(...)
Assim concluindo, as indagações encimadas poderiam ser respondidas como
seguem:
Acordos que estipulam metas individuais ou em grupo:
1 – pactuados previamente ao início do período de apuração, por força da
literalidade do inciso II do § 1o do artigo 2o da Lei 10.101/2000.
Acordos que não estipulam metas individuais ou em grupo:
1 – igualmente pactuados previamente ao início do período de apuração, pela
inteligência do artigo 1o da Lei 10.101/2000.
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(...)
Ante o exposto e a considerar, como se extrai do voto condutor, que os acordos
foram todos pactuados após o início do período de apuração/aferição do
resultado, voto por NEGAR provimento ao recurso do sujeito passivo.
Por sua vez, cito trechos do acórdão paradigma no 9202-003.370 (fl. 934 e ss):
Paradigma 9202-003.370
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/12/2000 a 31/07/2006
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS DA EMPRESA - PLR. IMUNIDADE.
OBSERVÂNCIA À LEGISLAÇÃO DE REGÊNCIA. ACORDO PRÉVIO AO ANO BASE.
DESNECESSIDADE.
(...)
Somente nas hipóteses em que o pagamento da verba intitulada de PLR não
observar os requisitos legais insculpidos na legislação específica, notadamente
artigo 28, § 9o, alínea “j”, da Lei no 8.212/91, bem como MP no 794/1994 e
reedições, c/c Lei no 10.101/2000, é que incidirão contribuições previdenciárias
sobre tais importâncias, em face de sua descaracterização como Participação nos
Lucros e Resultados.
A exigência de outros pressupostos, não inscritos objetivamente/literalmente na
legislação de regência, como a necessidade de formalização de acordo prévio ao
ano base, é de cunho subjetivo do aplicador/intérprete da lei, extrapolando os
limites das normas específicas em total afronta à própria essência do benefício, o
qual, na condição de verdadeira imunidade, deve ser interpretado de maneira
ampla e não restritiva.
(...)
Voto:
(...)
Como se depreende dos autos, afora as demais razões do lançamento fiscal,
afastadas pelo decisório combatido e que não fora objeto do Recurso da
Procuradoria, a ilustre autoridade lançadora achou por bem descaracterizar os
pagamentos efetuados pela contribuinte aos empregados a título de PLR, pelo
simples fato de inexistir acordo prévio ao ano base, o que implicaria dizer não
estarem presentes as exigências de metas e resultados para obtenção dos lucros.
Inobstante as substanciosas razões de fato e de direito ofertadas pelo fiscal
autuante em defesa da manutenção do crédito previdenciário, corroboradas pela
Procuradoria da Fazenda Nacional, seu entendimento, contudo, não tem o
condão de prosperar.
Fl. 1128
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Data vênia àqueles que divergem do entendimento deste Conselheiro, a
conclusão da exigência de acordo prévio para concessão da PLR encontra
sustentáculo nos incisos I e II, § 1°, artigo 2°, da Lei n° 10.101/2000 e/ou MP n°
794/1 994 e reedições. De conformidade com esses dispositivos legais, visando a
observância dos requisitos inseridos no § 1°, o legislador SUGERIU a utilização de
"I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa; e II -
programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente".
Observe-se, que em momento algum a lei impôs a observância de tais incisos.
Muito pelo contrário. Extrai-se do bojo do § 1o, artigo 2o, da Lei no 10.101/2000, a
expressão “podendo”, o que não representa uma obrigatoriedade, mas, sim, uma
faculdade.
O que a lei determina é a utilização de “[...] regras claras e objetivas quanto à
fixação dos direitos substantivos da participação e das regras adjetivas, inclusive
mecanismos de aferição das informações pertinentes ao cumprimento do
acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos para revisão
do acordo [...]”.
Assim, a exigência de acordo prévio é de cunho subjetivo do agente lançador ou
do julgador, mormente quando visa dar efetividade aos incisos I e II, § 1o, artigo
2o, da Lei no 10.101/2000, os quais não são de observância obrigatória. E, como já
sedimentado acima, a isenção/imunidade não comporta subjetivismo.
Ou seja, restou demonstrada a divergência jurisprudencial quanto à matéria da
assinatura do acordo de PLR durante o período de apuração, pois enquanto o acórdão recorrido
possui o entendimento de que a assinatura do acordo deva se dar previamente ao início do
período de apuração do resultado, sob pena de descumprimento do descumprimento do incentivo
à produtividade, o paradigma apresenta entendimento de que inexiste previsão legal no sentido
de estabelecer a necessidade de que o acordo seja formalizado anteriormente ao período no qual
se pretende avaliar o cumprimento de metas para pagamento de PLR.
Neste sentido, deve ser conhecido o recurso do Contribuinte.

I.b. MÉRITO
Inicialmente, antes de adentrarmos no mérito no caso concreto, entendo ser
necessária uma explanação sobre a incidência tributária no caso das verbas pagas como PLR. Para
tanto, valho-me do voto vencedor proferido pelo Conselheiro Carlos Henrique de Oliveira, no
acórdão no 2201-003.723, a conferir:
Como regra geral, as contribuições previdenciárias têm por base de cálculo a
remuneração percebida pela pessoa física pelo exercício do trabalho. É dizer: toda
pessoa física que trabalha e recebe remuneração decorrente desse labor é
segurado obrigatório da previdência social e dela contribuinte, em face do caráter
contributivo e da compulsoriedade do sistema previdenciário pátrio.
Fl. 1129
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De tal assertiva, decorre que a base de cálculo da contribuição previdenciária é a
remuneração percebida pelo segurado obrigatório em decorrência de seu
trabalho. Nesse sentido caminha a doutrina. Eduardo Newman de Mattera Gomes
e Karina Alessandra de Mattera Gomes (Delimitação Constitucional da base de
cálculo das contribuições sociais previdenciárias ‘in’ I Prêmio CARF de
Monografias em Direito Tributário 2010, Brasília: Edições Valentim, 2011. p. 483.),
entendem que:
“...não se deve descurar que, nos estritos termos previstos no art. 22, inciso
I, da Lei no 8.212/91, apenas as verbas remuneratórias, ou seja, aquelas
destinadas a retribuir o trabalho, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo disponibilizado ao empregador, é que
ensejam a incidência da contribuição previdenciária em análise” (grifos
originais)
Academicamente (OLIVEIRA, Carlos Henrique de. Contribuições Previdenciárias e
Tributação na Saúde ‘in’ HARET, Florence; MENDES, Guilherme Adolfo. Tributação
da Saúde, Ribeirão Preto: Edições Altai, 2013. p. 234.), já tivemos oportunidade de
nos manifestar no mesmo sentido quando analisávamos o artigo 214, inciso I do
Regulamento da Previdência Social, aprovado pelo Decreto no 3.048/99, que trata
do salário de contribuição:
“O dispositivo regulamentar acima transcrito, quando bem interpretado, já
delimita o salário de contribuição de maneira definitiva, ao prescrever que
é composto pela totalidade dos rendimentos pagos como retribuição do
trabalho. É dizer: a base de cálculo do fato gerador tributário
previdenciário, ou seja, o trabalho remunerado do empregado, é o total da
sua remuneração pelo seu labor” (grifos originais)
O final da dessa última frase ajuda-nos a construir o conceito que entendemos
atual de remuneração. A doutrina clássica, apoiada no texto legal, define
remuneração como sendo a contraprestação pelo trabalho, apresentando o que
entendemos ser o conceito aplicável à origem do direito do trabalho, quando o
sinalagma da relação de trabalho era totalmente aplicável, pois, nos primórdios
do emprego, só havia salário se houvesse trabalho.
Com a evolução dos direitos laborais, surge o dever de pagamento de salários não
só como decorrência do trabalho prestado, mas também quando o empregado
"está de braços cruzados à espera da matéria-prima, que se atrasou, ou do
próximo cliente, que tarda em chegar", como recorda Homero Batista (Homero
Mateus Batista da Silva. Curso de Direito do Trabalho Aplicado, vol 5: Livro da
Remuneração.Rio de Janeiro, Elsevier. 2009. pg. 7). O dever de o empregador
pagar pelo tempo à disposição, ainda segundo Homero, decorre da própria
assunção do risco da atividade econômica, que é inerente ao empregador.
Ainda assim, cabe o recebimento de salários em outras situações. Numa terceira
fase do direito do trabalho, a lei passa a impor o recebimento do trabalho em
situações em que não há prestação de serviços e nem mesmo o empregado se
Fl. 1130
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encontra ao dispor do empregador. São as situações contempladas pelos casos de
interrupção do contrato de trabalho, como, por exemplo, nas férias e nos
descansos semanais. Há efetiva responsabilização do empregador, quando ao
dever de remunerar, nos casos em que, sem culpa do empregado e normalmente
como decorrência de necessidade de preservação da saúde física e mental do
trabalhador, ou para cumprimento de obrigação civil, não existe trabalho. Assim,
temos salários como contraprestação, pelo tempo à disposição e por força de
dispositivos legais.
Não obstante, outras situações há em que seja necessário o pagamento de
salários A convenção entre as partes pode atribuir ao empregador o dever de
pagar determinadas quantias, que, pela repetição ou pela expectativa criada pelo
empregado em recebê-las, assumem natureza salarial. Típico é o caso de uma
gratificação paga quando do cumprimento de determinado ajuste, que se repete
ao longo dos anos, assim, insere-se no contrato de trabalho como dever do
empregador, ou determinado acréscimo salarial, pago por liberalidade, ou quando
habitual.
Nesse sentido, entendemos ter a verba natureza remuneratória quando presentes
o caráter contraprestacional, o pagamento pelo tempo à disposição do
empregador, haver interrupção do contrato de trabalho, ou dever legal ou
contratual do pagamento.
Assentados no entendimento sobre a base de cálculo das contribuições
previdenciárias, vejamos agora qual a natureza jurídica da verba paga como
participação nos lucros e resultados.
O artigo 7o da Carta da República, versando sobre os direitos dos trabalhadores,
estabelece:
Art. 7o São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que
visem à melhoria de sua condição social:
(...)
XI – participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração,
e, excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme
definido em lei;
De plano, é forçoso observar que os lucros e resultados decorrem do atingimento
eficaz do desiderato social da empresa, ou seja, tanto o lucro como qualquer
outro resultado pretendido pela empresa necessariamente só pode ser alcançado
quando todos os meios e métodos reunidos em prol do objetivo social da pessoa
jurídica foram empregados e geridos com competência, sendo que entre esses
estão, sem sombra de dúvida, os recursos humanos.
Nesse sentido, encontramos de maneira cristalina que a obtenção dos resultados
pretendidos e do conseqüente lucro foi objeto do esforço do trabalhador e
portanto, a retribuição ofertada pelo empregador decorre dos serviços prestados
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por esse trabalhador, com nítida contraprestação, ou seja, com natureza
remuneratória.
Esse mesmo raciocínio embasa a tributação das verbas pagas a título de prêmios
ou gratificações vinculadas ao desempenho do trabalhador, consoante a
disposição do artigo 57, inciso I, da Instrução Normativa RFB no 971, de 2009,
explicitada em Solução de Consulta formulada junto à 5aRF (SC no 28 –
SRRF05/Disit), assim ementada:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
PRÊMIOS DE INCENTIVO. SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO.
Os prêmios de incentivo decorrentes do trabalho prestado e pagos aos
funcionários que cumpram condições pré-estabelecidas integram a base de
cálculo das contribuições previdenciárias e do PIS incidente sobre a folha de
salários.
Dispositivos Legais: Constituição Federal, de 1988, art. 195, I, a; CLT art.
457, §1o; Lei no 8.212, de 1991, art. 28, I, III e §9o; Decreto no 3.048, de
1999, art. 214, §10; Decreto no 4.524, de 2002, arts. 2o, 9o e 50. (grifamos)
Porém, não só a Carta Fundamental como também a Lei no 10.101, de 2000, que
disciplinou a Participação nos Lucros e Resultados (PLR), textualmente em seu
artigo 3o determinam que a verba paga a título de participação, disciplinada na
forma do artigo 2o da Lei, “não substitui ou complementa a remuneração devida
a qualquer empregado, nem constitui base de incidência de qualquer encargo
trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da habitualidade” o que afasta
peremptoriamente a natureza salarial da mencionada verba.
Ora, analisemos as inferências até aqui construídas. De um lado, concluímos que
as verbas pagas como obtenção de metas alcançadas tem nítido caráter
remuneratório uma vez que decorrem da prestação pessoal de serviços por parte
dos empregados da empresa. Por outro, vimos que a Constituição e Lei que
instituiu a PLR afastam – textualmente – o caráter remuneratório da mesma, no
que foi seguida pela Lei de Custeio da Previdência Social, Lei no 8.212, de 1991,
que na alínea ‘j’ do inciso 9 do parágrafo 1o do artigo 28, assevera que não integra
o salário de contribuição a parcela paga a título de “participação nos lucros ou
resultados da empresa, quando paga ou creditada de acordo com lei específica”
A legislação e a doutrina tributária bem conhecem essa situação. Para uns,
verdadeira imunidade pois prevista na Norma Ápice, para outros isenção,
reconhecendo ser a forma pela qual a lei de caráter tributário, como é o caso da
Lei de Custeio, afasta determinada situação fática da exação.
Não entendo ser o comando constitucional uma imunidade, posto que esta é
definida pela doutrina como sendo um limite dirigido ao legislador competente.
Tácio Lacerda Gama (Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico, Ed.
Quartier Latin, pg. 167), explica:
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"As imunidades são enunciados constitucionais que integram a norma de
competência tributária, restringindo a possibilidade de criar tributos"
Ao recordar o comando esculpido no artigo 7o, inciso XI da Carta da República não
observo um comando que limite a competência do legislador ordinário, ao
reverso, vejo a criação de um direito dos trabalhadores limitado por lei.
Superando a controvérsia doutrinária e assumindo o caráter isentivo em face da
expressa disposição da Lei de Custeio da Previdência, mister algumas
considerações.
Superando a controvérsia doutrinária e assumindo o caráter isentivo em face da
expressa disposição da Lei de Custeio da Previdência, mister algumas
considerações.
Nesse sentido, Luis Eduardo Schoueri (Direito Tributário 3aed. São Paulo: Ed
Saraiva. 2013. p.649), citando Jose Souto Maior Borges, diz que a isenção é uma
hipótese de não incidência legalmente qualificada. Nesse sentido, devemos
atentar para o alerta do professor titular da Faculdade de Direito do Largo de São
Francisco, que recorda que a isenção é vista pelo Código Tributário Nacional como
uma exceção, uma vez que a regra é que: da incidência, surja o dever de pagar o
tributo. Tal situação, nos obriga a lembrar que as regras excepcionais devem ser
interpretadas restritivamente.
Paulo de Barros Carvalho, coerente com sua posição sobre a influência da lógica
semântica sobre o estudo do direito aliada a necessária aplicação da lógica
jurídica, ensina que as normas de isenção são regras de estrutura e não regras de
comportamento, ou seja, essas se dirigem diretamente à conduta das pessoas,
enquanto aquelas, as de estrutura, prescrevem o relacionamento que as normas
de conduta devem manter entre si, incluindo a própria expulsão dessas regras do
sistema (ab-rogação).
Por ser regra de estrutura a norma de isenção “introduz modificações no âmbito
da regra matriz de incidência tributária, esta sim, norma de conduta” (CARVALHO,
Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 25a ed. São Paulo: Ed. Saraiva, 2013.
p. 450), modificações estas que fulminam algum aspecto da hipótese de
incidência, ou seja, um dos elementos do antecedente normativo (critérios
material, espacial ou temporal), ou do conseqüente (critérios pessoal ou
quantitativo).
Podemos entender, pelas lições de Paulo de Barros, que a norma isentiva é uma
escolha da pessoa política competente para a imposição tributária que repercute
na própria existência da obrigação tributária principal uma vez que ela, como dito
por escolha do poder tributante competente, deixa de existir. Tal constatação
pode, por outros critérios jurídicos, ser obtida ao se analisar o Código Tributário
Nacional, que em seu artigo 175 trata a isenção como forma de extinção do
crédito tributário.
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Voltando uma vez mais às lições do Professor Barros Carvalho, e observando a
exata dicção da Lei de Custeio da Previdência Social, encontraremos a exigência
de que a verba paga a título de participação nos lucros e resultados “quando paga
ou creditada de acordo com lei específica” não integra o salário de contribuição,
ou seja, a base de cálculo da exação previdenciária. Ora, por ser uma regra de
estrutura, portanto condicionante da norma de conduta, para que essa norma
atinja sua finalidade, ou seja impedir a exação, a exigência constante de seu
antecedente lógico – que a verba seja paga em concordância com a lei que
regula a PLR – deve ser totalmente cumprida.
Objetivando que tal determinação seja fielmente cumprida, ao tratar das formas
de interpretação da legislação tributária, o Código Tributário Nacional em seu
artigo 111 preceitua que se interprete literalmente as normas de tratem de
outorga de isenção, como no caso em comento.
Importante ressaltar, como nos ensina André Franco Montoro, no clássico
Introdução à Ciência do Direito (24aed., Ed. Revista dos Tribunais, p. 373), que a:
“interpretação literal ou filológica, é a que toma por base o significado das
palavras da lei e sua função gramatical. (...). É sem dúvida o primeiro passo
a dar na interpretação de um texto. Mas, por si só é insuficiente, porque
não considera a unidade que constitui o ordenamento jurídico e sua
adequação à realidade social. É necessário, por isso, colocar seus resultados
em confronto com outras espécies de interpretação”. (grifos nossos)
Nesse diapasão, nos vemos obrigados a entender que a verba paga à título de
PLR não integrará a base de cálculo das contribuições sociais previdenciárias se
tal verba for paga com total e integral respeito à Lei no 10.101, de 2000, que
dispõe sobre o instituto de participação do trabalhador no resultado da empresa
previsto na Constituição Federal.
Isso porque: i) o pagamento de verba que esteja relacionada com o resultado da
empresa tem inegável cunho remuneratório em face de nítida contraprestação
que há entre o fruto do trabalho da pessoa física e a o motivo ensejador do
pagamento, ou seja, o alcance de determinada meta; ii) para afastar essa
imposição tributária a lei tributária isentiva exige o cumprimento de requisitos
específicos dispostos na norma que disciplina o favor constitucional.
Logo, imprescindível o cumprimento dos requisitos da Lei no 10.101 para que o
valor pago a título de PLR não integre o salário de contribuição do trabalhador.
Vejamos quais esses requisitos.
Dispõe textualmente a Lei no 10.101/00:
Art. 2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação
entre a empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a
seguir descritos, escolhidos pelas partes de comum acordo:
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I - comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também, por um
representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria;
II - convenção ou acordo coletivo.
§ 1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras
claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação
e das regras adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações
pertinentes ao cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição,
período de vigência e prazos para revisão do acordo, podendo ser
considerados, entre outros, os seguintes critérios e condições:
I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;
II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
§ 2o O instrumento de acordo celebrado será arquivado na entidade
sindical dos trabalhadores.
...
Art. 3o ...
(...)
§ 2o É vedado o pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de
valores a título de participação nos lucros ou resultados da empresa em
mais de 2 (duas) vezes no mesmo ano civil e em periodicidade inferior a 1
(um) trimestre civil. (grifamos)
Da transcrição legal podemos deduzir que a Lei da PLR condiciona, como condição
de validade do pagamento: i) a existência de negociação prévia sobre a
participação; ii) a participação do sindicato em comissão paritária escolhida
pelas partes para a determinação das metas ou resultados a serem alcançados
ou que isso seja determinado por convenção ou acordo coletivo; iii) o
impedimento de que tais metas ou resultados se relacionem à saúde ou
segurança no trabalho; iv) que dos instrumentos finais obtidos constem regras
claras e objetivas, inclusive com mecanismos de aferição, sobre os resultados a
serem alcançados e a fixação dos direitos dos trabalhadores; v) a vedação
expressa do pagamento em mais de duas parcelas ou com intervalo entre elas
menor que um trimestre civil.
Esses requisitos é que devemos interpretar literalmente, ou como preferem
alguns, restritivamente. O alcance de um programa de PLR, ao reverso, não pode -
sob o prisma do intérprete do direito - discriminar determinados tipos de
trabalhadores, ou categorias de segurados. Não pode o Fisco valorar o programa
de metas, ou seja, entender que as metas são boas ou ruins, ou mesmo emitir
juízo sobre a participação sindical, devendo simplesmente verificar se as metas
são claras e objetivas e se houve a participação sindical. A autoridade lançadora
deve sim, verificar o cumprimento dos ditames da Lei no 10.101/00.
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Da lição apresentada, conclui-se que o ordenamento jurídico tributário outorgou
isenção para as verbas pagas ao título de PLR, desde que cumprido os requisitos legais
estabelecidos pela Lei no 10.101/2000, dentre os quais, destaca-se “i) a existência de negociação
prévia sobre a participação; ii) a participação do sindicato em comissão paritária escolhida pelas
partes para a determinação das metas ou resultados a serem alcançados ou que isso seja
determinado por convenção ou acordo coletivo; iii) o impedimento de que tais metas ou
resultados se relacionem à saúde ou segurança no trabalho; iv) que dos instrumentos finais
obtidos constem regras claras e objetivas, inclusive com mecanismos de aferição, sobre os
resultados a serem alcançados e a fixação dos direitos dos trabalhadores; v) a vedação expressa
do pagamento em mais de duas parcelas ou com intervalo entre elas menor que um trimestre
civil”.
Destaca-se que todos os requisitos mencionados devem ser obedecidos
cumulativamente, bastando que um deles esteja ausente para impossibilitar a utilização da
isenção ao pagamento das contribuições previdenciárias incidentes sobre tais verbas.

I.b.1. PLR - Da assinatura do acordo durante o período de apuração
A Lei no 10.101/2000 disciplina o seguinte:
Art.1o Esta Lei regula a participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da
empresa como instrumento de integração entre o capital e o trabalho e como
incentivo à produtividade, nos termos do art. 7o, inciso XI, da Constituição.
Participação nos lucros e prêmios
Art. 2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a
empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos,
escolhidos pelas partes de comum acordo:
I - comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também, por um
representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria;
II - convenção ou acordo coletivo.
(...)
Art. 3o A participação de que trata o art. 2o não substitui ou complementa a
remuneração devida a qualquer empregado, nem constitui base de incidência de
qualquer encargo trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da habitualidade.
De acordo com a legislação supracitada, percebe-se que o art. 2o, caput, incisos I e II
da Lei no 10.101/2000 dispõe acerca da obrigação da existência de negociação entre a empresa e
seus empregados, mediante comissão paritária, convenção ou acordo coletivo.
Tem-se, ainda, como requisitos, ter regras claras e objetivas quanto à fixação dos
direitos substantivos da participação e das regras adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das
informações pertinentes ao cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de
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vigência e prazos para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os seguintes
critérios e condições: i) índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa; ii)
programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
De fato, constata-se que não há determinação na Lei 10.101/00 sobre quão prévio
deve ser o ajuste e, principalmente, prévio a quê. Por outro lado, entendo que a anterioridade que
se espera de um programa de PLR não está relacionado ao art. 2o, §1o, inciso II da Lei no
10.101/2000, mas sim ao seu art. 1o, o qual aponta o instituto como instrumento de incentivo à
produtividade:
Art.1o Esta Lei regula a participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da
empresa como instrumento de integração entre o capital e o trabalho e como
incentivo à produtividade, nos termos do art. 7o, inciso XI, da Constituição.
Desta forma, é evidente que os programas de metas e resultados devem estar
pactuados antes do período de aferição dos critérios para a fixação da PLR atribuída a cada
empregado. Isto porque a norma estabelecida pelo art. 1o da Lei o 10.101/2000 dispõe a
“participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da empresa como instrumento de
integração entre o capital e o trabalho e como incentivo à produtividade, nos termos do art. 7o,
inciso XI, da Constituição”. Ou seja, é essencial que a verba de PLR seja uma recompensa pelo
esforço conjunto entre o capital e o trabalho para o alcance do critério previamente estabelecido,
uma vez que o objetivo dessa remuneração é motivar o trabalhador a aumentar sua
produtividade, superando o nível habitual ou ordinário.
Caso não fosse assim, os empregados não teriam conhecimento do esforço
necessário para fazer jus a verba, nem de quanto esta seria. Portanto, não há como atender às
disposições da Lei 10.101/2000, e apurar os valores a serem pagos a título de PLR, sem a prévia
formalização do acordo.
Ou seja, é de rigor que a celebração de acordo sobre PLR preceda aos fatos que se
propõe a regular. Isto porque o objetivo da PLR é incentivar o alcance dos resultados pactuados
previamente.
Sabe-se que cada caso deve ser analisado com sua peculiaridade, pois fatores
externos ou burocráticos podem impedir pactuação dos termos do acordo antes do período de
aferição. Sendo assim, a comprovação de sua assinatura com antecedência razoável ao término do
período de aferição (ou momento após o início do período) são hipóteses que podem flexibilizar a
regra de pactuação prévia dos termos do acordo de PLR.
No caso dos autos, extrai-se do relatório fiscal que os instrumentos de PLR foram
assinados quando já decorridos boa parte do período base a que se referiam, conforme o seguinte
trecho (fls. 305/306):
a) Acordo de Participação nos Lucros ou Resultados do Banco Votorantim S/A,
datado de 25/04/2011, com vigência retroativa no período de 01/01/2011 a
31/12/2011;
Fl. 1137
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b) Acordo de Participação nos Lucros ou Resultados do Banco Votorantim S/A,
datado de 02/05/2011, com vigência retroativa no período de 01/01/2011 a
31/12/2011;
c) Acordo Coletivo de Trabalho Programa Próprio de Participação nos Resultados
Banco Votorantim S/A, datado de 25/10/2012, com vigência retroativa no
período de 01/01/2012 a 31/12/2012;
d) Acordo Coletivo de Trabalho Programa Próprio de Participação nos Resultados
Banco Votorantim S/A, datado de 29/10/2012, com vigência retroativa no
período de 01/01/2012 a 31/12/2012;
e) Convenção Coletiva de Trabalho sobre Participação dos Empregados nos Lucros
ou Resultados dos Bancos em 2011, datada de 21/10/2011, com vigência
retroativa no período de 01/09/2011 a 31/08/2012; e
f) Convenção Coletiva de Trabalho sobre Participação dos Empregados nos Lucros
ou Resultados dos Bancos em 2012, datada de 02/10/2012, com vigência
retroativa no período de 01/09/2012 a 31/08/2013.
Sobre essas duas últimas CCTs, itens “e” e “f” acima (acostadas aos autos como
arquivo não paginável à fl. 157), há uma particularidade: apesar delas tratarem que suas
respectivas vigências seriam de 01/09/2011 a 31/08/2012 e de 01/09/2012 a 31/08/2013,
respectivamente, ambas traziam regras que dispunham acerca da antecipação dos valores em até
10 dias após a assinatura da CCT tomando por referência o lucro líquido apurado ao final do
primeiro semestre (já conhecido quando da assinatura). Esse ponto é de suma importancia, pois,
na prática, a CCT de 2012, assinada em 02/10/2012, estaria fundamentando pagamentos de
antecipações de PLR com base em apurações já encerradas, vale dizer, no final de 06/2012. O
mesmo ocorre para a CCT de 2011.
Destarte, nota-se que todos os acordos foram firmados após decorridos muitos
meses dos respectivos períodos-base (pelo menos 05 meses, ou quase metade do ano), de modo
que não se pode admitir o cumprimento da regra de pactuação prévia, pois os acordos foram
firmados quando já se conhecia boa parte dos índices que serviram de base para a apuração da
PLR.
Destarte, por estar-se tratando de uma ferramenta de incentivo à produtividade
por meio de regras do instrumento de negociação, por questão lógica, devem ser estabelecidas
previamente ao exercício a que se referem (ou ao menos com antecedência razoável ao término
do período de aferição), caso contrário não estimulariam tal esforço adicional, descumprindo o
real intuito da PLR, disposto em legislação.
Sendo assim, entendo que os acordos de PLR devem ser pactuados com
antecedência razoável ao término do período de aferição, de modo a transparecer de forma
inequívoca aos empregados o esforço necessário que deve cumprir para fazer jus a verba
previamente acordada.
Fl. 1138
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Portanto, as verbas decorrentes dos acordos firmados pela contribuinte não
cumpriram a regra de pactuação prévia, não merecendo reforma o acórdão recorrido neste ponto.

II. RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL
Em razão do não provimento do recurso especial interposto pelo contribuinte,
reputo como prejudicada a análise do recurso especial da Fazenda Nacional.
Como exposto no despacho de admissibilidade, “o voto vencedor, de qualidade,
trata apenas da questão relativa à data de assinatura dos planos, no entanto, suficiente para
manter todo o lançamento pelo fato de que basta o descumprimento de um único requisito para
que o PLR seja descaracterizado como um todo” (fl. 995).
Desta feita, negado provimento ao recurso do contribuinte e, consequentemente,
mantendo-se integralmente o lançamento, entendo que o recurso especial da União não possui
mais utilidade.

III. CONCLUSÃO
Diante do exposto, voto por CONHECER do recurso especial do contribuinte, para
NEGAR-LHE provimento.
Quanto ao recurso especial da Fazenda Nacional, voto pelo seu NÃO
CONHECIMENTO, pois prejudicada a sua análise ante a negativa de provimento do recurso do
contribuinte e, consequentemente, a manutenção do lançamento.
Assinado Digitalmente
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim

Fl. 1139
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