Tribunal: CARF
Processo: 16682.720858/2022-16
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: BRUNO MINORU TAKII
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-09-19
Data de publicação: 2024-11-08

Ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Ano-calendário: 2018
PARECER NORMATIVO COSIT/RFB No 05/2018. A partir de interpretação adotada pelo Superior Tribunal de Justiça em relação ao conceito de insumos quando do julgamento do REsp no 1.221.170/PR (sob o rito dos repetitivos), à Receita Federal consolidou a matéria por meio do Parecer Normativo COSIT/RFB No 05/2018.
DESPESAS DE AFRETAMENTO DE EMBARCAÇÕES E AERONAVES. FRETES À UNIDADE PRODUTIVA.
As despesas incorridas com o afretamento de embarcações e aeronaves preenchem com os requisitos de relevância e essencialidade, devendo, portanto, ser considerados insumos.
CRÉDITO. GASTOS COM ARMAZENAGEM. POSSIBILIDADE.
A lei assegura o direito a desconto de crédito, tanto em relação a aquisições de insumos quanto a bens destinados à revenda, em relação a dispêndios com armazenagem, abarcando, por conseguinte, os dispêndios realizados nos Centros de Distribuição (embalagem, serviços de operação logística e de gestão e manutenção), observados os demais requisitos da lei.
CRÉDITO. INSUMO. CONCEITO. EXIGÊNCIAS REGULATÓRIAS INDISPENSÁVEIS AO EXERCÍCIO DA ATIVIDADE ECONÔMICA.
O conceito de insumo não abrange os gastos incorridos após o processo de fabricação, exceto aqueles incorridos para atender exigências regulatórias indispensáveis ao exercício de determinada atividade econômica ou à comercialização de um produto.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16682.720858/2022-16
ACÓRDÃO
3301-014.224 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
19 de setembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
SHELL BRASIL PETROLEO LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Ano-calendário: 2018
PARECER NORMATIVO COSIT/RFB No 05/2018. A partir de interpretação
adotada pelo Superior Tribunal de Justiça em relação ao conceito de
insumos quando do julgamento do REsp no 1.221.170/PR (sob o rito dos
repetitivos), à Receita Federal consolidou a matéria por meio do Parecer
Normativo COSIT/RFB No 05/2018.
DESPESAS DE AFRETAMENTO DE EMBARCAÇÕES E AERONAVES. FRETES À
UNIDADE PRODUTIVA.
As despesas incorridas com o afretamento de embarcações e aeronaves
preenchem com os requisitos de relevância e essencialidade, devendo,
portanto, ser considerados insumos.
CRÉDITO. GASTOS COM ARMAZENAGEM. POSSIBILIDADE.
A lei assegura o direito a desconto de crédito, tanto em relação a
aquisições de insumos quanto a bens destinados à revenda, em relação a
dispêndios com armazenagem, abarcando, por conseguinte, os dispêndios
realizados nos Centros de Distribuição (embalagem, serviços de operação
logística e de gestão e manutenção), observados os demais requisitos da
lei.
CRÉDITO.
INSUMO.
CONCEITO.
EXIGÊNCIAS
REGULATÓRIAS
INDISPENSÁVEIS AO EXERCÍCIO DA ATIVIDADE ECONÔMICA.
O conceito de insumo não abrange os gastos incorridos após o processo de
fabricação, exceto aqueles incorridos para atender exigências regulatórias
indispensáveis ao exercício de determinada atividade econômica ou à
comercialização de um produto.

Fl. 10680
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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar parcial
provimento ao recurso voluntário para reverter as glosas referentes aos créditos de serviço de
apoio marítimo, exceto serviço de movimentação de produtos acabados (petróleo bruto), vencido
o Conselheiro Márcio José pinto Ribeiro que votou pela reversão total e serviços portuários,
votando pelas conclusões os Conselheiros Oswaldo Gonçalves de Castro Neto e Neiva Aparecida
Baylon e vencidos os Conselheiros Paulo Guilherme Deroulede e Aniello Miranda Aufiero Jr., que
votaram por negar provimento a este tópico; por unanimidade de votos, em reverter as glosas de
despesas de afretamento de embarcações e aeronaves, e despesas com telecomunicação
vinculadas a obrigação legal. Vencido o relator, Márcio Jose Pinto Ribeiro, que votou pela reversão
das glosas de frete interno.
Assinado Digitalmente
Bruno Minoru Takii – Relator

Assinado Digitalmente
Aniello Miranda Aufiero Junior – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Paulo Guilherme Deroulede,
Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Marcio Jose Pinto Ribeiro, Bruno Minoru Takii, Neiva
Aparecida Baylon (substituto[a] integral), Aniello Miranda Aufiero Junior (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se o presente caso de auto de infração lavrado em 14/12/2022, referente a
créditos tributários de PIS/Pasep, no valor total de R$ 72.433.680,02, e de COFINS, no valor total
de R$ 333.633.921,23, referentes ao ano-calendário de 2018.
De acordo com o Termo de Verificação Fiscal – TVF (fls. 4.052-4.076), o
procedimento fiscal teve início em 22/01/2022, e tinha por objetivo verificar a conformidade da
apuração de créditos apropriados pela Recorrente, cuja base de cálculo informada totalizava R$
6.138.545.354,23:

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Das despesas fiscalizadas, uma parte foi contratada diretamente pela Recorrente, e
a outra, ocorreu por meio de consórcios da qual a empresa participa, de forma que, nesse
segundo caso, as apropriações ocorreram de forma proporcional, conforme contratos
identificados:

Após obtenção de esclarecimentos e da documentação, o Auditor Fiscal procedeu à
glosa de despesas que classificou em 07 categorias, a saber:

(a) Item 01 – Dispêndios para viabilização da atividade da mão de obra e
afretamento de embarcações e de aeronaves.
 Afretamento de embarcações: base de R$ 30.380.440,64 de contratação
direta, e R$ 527.822.177,65 de rateio.
 Afretamento de aeronaves: base de R$ 44.484.951,52 de contratação
direta

(b) Item 02 – Despesas com publicidade, propaganda, marketing e representantes
comerciais.
 Comissões e publicidade: base de R$ 109.657.578,66 de contratação
direta

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(c) Item 03 - Assessoria ou consultoria em informática.
 “Telecomunicações”,
“Outras
atividades
de
telecomunicações”,
“Internet”, “Consultoria de análise de risco à saúde”, “Detalhamento de
projeto”: base de R$ 5.047.055,13 por contratação direta, R$ 33.297,12
por consórcio

(d) Item 04 - Consultoria e serviços combinados de escritório e apoio
administrativo.
 “Consultoria”
e
“Serviços
combinados
de
escritório
e
apoio
administrativo”: base de R$ 999.336,47 por contratação direta

(e) Item 05 – Serviços portuários.
 “Serviços portuários”, “Serviço de Apoio Marítimo para E&P”, “Serviço
de Logística de E&P (serviços de logística relacionados à exploração de
petróleo, de gás natural e de outros recursos minerais, desde que
prestados diretamente a consórcios exploradores de tais recursos)”,
“Serviços Portuários”, “Transporte de Carga e Passageiro, Desembaraço
Aduaneiro e Logística”: base de R$ 803.869.919,94 por contratação
direta, R$ 1.061.221,69 por consórcio.

(f) Item 06 - Frete interno.
 Frete interno, base de R$ 8.457.139,99 por contratação direta, R$
1.331.118.648,67 por consórcio.

(g) Item 07 – Créditos extemporâneos.
 Créditos apropriados sem a retificação de declarações, base R$
7.416.378,79.

Em 16/11/2022, a Recorrente apresentou a sua Impugnação (fls. 4.085-4.197),
tendo prestado esclarecimentos e aduzido os seguintes argumentos recursais:

(a) A Recorrente é empresa que atua no setor de óleo e gás, e exerce as atividades
de “upstream”, que é a extração e produção petrolífera, e de “downstream”,
Fl. 10683
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que é a produção, comercialização, distribuição e comércio de graxas, parafinas
e lubrificantes.
(b) Quanto às glosas procedidas à atividade de upstream:
 Afretamento/contratação/aluguel de barcos de apoio e helicópteros:
trata-se de fretes contratados para o transporte de mantimentos, partes
e peças, máquinas, pessoal, combustível e insumos utilizados nos poços
de petróleo, do continente à plataforma de exploração.
 Despesas com apoio logístico (serviços portuários): trata-se de serviços
diversos (ex.: terceirização de mão de obra, operação de armazenagem,
serviços de logística portuária, embarque e desembarque de
mercadorias), destinados ao escoamento do petróleo bruto das
plataformas e sua posterior exportação/venda.
 Despesas com serviços de telecomunicação especializados: são despesas
incorridas para a manutenção de comunicação entre a plataforma e o
continente, bem como para o funcionamento de aparelhos na
plataforma. Há norma da Marinha (NORMAM-08/DPC) que determina
que a permanência de embarcações/estruturas em águas brasileiras
deve ser monitorada por hardwares e softwares que dependem do uso
dessa telecomunicação especializada.
 Despesas com serviços de apoio administrativo: trata-se de serviços
diversos de consultoria técnica.
(c) Quanto às glosas procedidas à atividade de downstream:
 Comissões pagas a parceiros e agentes comerciais sobre a venda de
lubrificantes: trata-se de comissões pagas a montadoras para a indicação
de uso de óleos e lubrificantes da Shell. Nesse tópico, houve o
apontamento de erro no cálculo procedido pela Fiscalização, isto porque
houve a inclusão indevida de “serviços relacionados à atividade de
exploração e produção de petróleo e gás”.
 Frete interno: frete incorrido no transporte de produtos acabados, que
saem da fábrica do RJ em direção a outros estabelecimentos da
Recorrente em todo o território nacional.
(d) Quanto às glosas pertinentes a ambas atividades:
 Créditos extemporâneos: trata-se de crédito que a Recorrente deixou de
apropriar por lapso (apropriou 50% em um primeiro momento), referente a
aquisições de óleo bruto para revenda, ocorridas entre 06/2017 e 08/2017,
Fl. 10684
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e apropriadas em 08/2018. Diz ter feito prova de que esses créditos não
foram apropriados em duplicidade.
 Houve requisição de baixa em diligência para a elucidação de eventual
questão probatória.
(e) Apontamento de erro de cálculo.

Em sessão de 14/03/2024, a DRJ julgou a Impugnação parcialmente procedente,
limitando-se a procedência, contudo, ao apontamento do erro de cálculo feito para a Recorrente.
O acórdão no 101-0026.719 (fls. 10.538-10.569) foi assim ementado:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL –
COFINS
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
NÃO-CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
NECESSIDADE
DE
RETIFICAÇÃO DAS DECLARAÇÕES ORIGINALMENTE APRESENTADAS.
O aproveitamento de créditos extemporâneos das contribuições deve seguir o
regime da competência contábil, ou seja, deve ser realizado nas competências
(períodos de apuração) relativas aos fatos que lhes deram causa, havendo a
necessidade
de
se
realizar
a
retificação
das
obrigações
acessórias
correspondentes.
PIS E COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumo para fins de apuração de créditos no regime não cumulativo
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos critérios
da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica -
entendimento emanado pelo STJ no REsp 1.221.170/PR e Parecer Normativo
Cosit/RFB no 5/2018.
CONCEITO DE INSUMOS. APLICAÇÃO.
Somente podem ser considerados insumos itens aplicados no processo de
produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços a terceiros,
excluindo-se do conceito itens utilizados nas demais áreas de atuação da pessoa
jurídica, como administrativa, jurídica, contábil, etc.
PEDIDO DE DILIGÊNCIA/PERÍCIA. INDEFERIMENTO.
Não cabe a realização de diligência ou perícia quando se tratar de matéria de
prova a ser feita mediante a mera juntada de documentos pelo contribuinte,
quando da interposição da impugnação. Quando a verificação da procedência do
feito fiscal dependa de um conhecimento que um agente do fisco, por atribuição
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inerente ao cargo que ocupa, tenha que dominar, não há necessidade de
realização de diligência/perícia.

Em 18/04/2024, a Recorrente apresentou seu Recurso Voluntário, aduzindo
argumentos recursais semelhantes àqueles já trazidos em sua Impugnação.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Bruno Minoru Takii, Relator
O presente recurso é tempestivo e este colegiado é competente para apreciar este
efeito, nos termos do art. 65, Anexo Único, da Portaria MF no 1.364/2023, a qual aprova o
Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – RICARF.

1. Preliminares
1.1.
Erro de classificação
Aponta a Recorrente que a Fiscalização teria se equivocado ao incluir os “serviços
de apoio marítimo” como se fossem “afretamento de embarcação”, o que teria constado na
planilha “Item 1 do F100 do Consórcio 2018 Serviços” (fl. 4.077).
Explica que esses serviços consistiriam na movimentação de cargas entre o
continente e as plataformas e Floating Production Storage and Offloading - FPSOs, ao passo que o
afretamento seria “um contrato típico elaborado para contratação de um navio específico
diretamente com um armador”.
Em razão desse suposto equívoco, a Recorrente pede a anulação da glosa
procedida, tendo apontado os artigos 146 (alteração de critério jurídico) e 149 (deficiência no
lançamento) do CTN para justificar a sua posição.
Ao analisar a documentação, verifico que o “Contrato E&P 2050.0093130.14.2” (fls.
7.799-8.386) se refere, de fato, à prestação de serviços de apoio marítimo:

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Apesar disso, não entendo que essa seja uma causa de nulidade, uma vez que, tal
como salientou a DRJ à fl. 10.553, trata-se aqui de discordância relativa à nomenclatura, onde o
Auditor Fiscal entendeu por inserir o contrato de prestação de serviços marítimos dentro da
categoria de afretamento e a Recorrente, por sua vez, defende que se trata de coisas distintas.
Para o saneamento deste ponto, levarei em consideração a distinção apontada pela
Recorrente no momento da avaliação do mérito para que, caso o resultado referente ao
afretamento seja desfavorável à pretensão da Recorrente, esse posicionamento não se estenderá
automaticamente sobre o serviço de apoio marítimo.
E não tendo sido apresentada outra preliminar, prosseguimos com o mérito.

2. Desconto de créditos sobre insumos
Quanto à questão do conceito de insumo para fins de apuração de créditos de não-
cumulatividade das contribuições ao PIS/Pasep e COFINS, antes mesmo da posição vinculante
trazida pelo STJ no REsp no 1.221.170, havia já o entendimento neste E. CARF de que o critério
utilizado não poderia ser aquele adotado pela legislação do IPI – onde só de admite o
creditamento sobre matérias primas, produtos intermediários e materiais de embalagem
aplicados diretamente na produção –, pois extremamente restritivo e inadequado às previsões
legais específicas dessas contribuições, tampouco se poderia utilizar os critérios de dedutibilidade
previstos na legislação do IRPJ, uma vez que o texto legal das contribuições não prevê abertura e
liberdade semelhante àquela disposta no artigo 47 da Lei no 4.506/1964 (ex. Acórdão no 3202-
001.022, julgado pela 2a Turma Ordinária da 2a Câmara da 3a Seção na sessão de 27/11/2013).
Em sede de recurso repetitivo (Temas no 779 e 780), o STJ julgou o REsp no
1.221.170 na sessão de 22/02/2018, buscando cravar o ponto entre os extremos da restritividade
imposta na legislação do IPI – tese essa até então adotada pela RFB por meio das INs RFB no
247/2002 e 404/2004 – e, do outro lado, e a maior permissividade prevista nas normas atinentes
ao IRPJ.
Fl. 10687
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E sob a relatoria do Ministro Napoleão Nunes, foram fixadas as teses de que (a) as
INs da RFB eram ilegais, (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte, tendo-se apresentado a seguinte ementa ao acórdão:

TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB
O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e
da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.

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Consoante se verifica no voto do Ministro Cambell Marques, por se ter optado pela
adoção de critérios subjetivos, haveria a necessidade de análise casuística de cada rubrica,
adotando-se, para isso, o chamado “teste de subtração” onde, por meio de um exercício mental,
subtrai-se do cenário o custo/despesa “candidato” ao desconto de créditos de PIS/COFINS.
Desta forma, caso a subtração do item obste a atividade da empresa ou implique
em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes, tem-se que o
custo/despesa deve ser tido como insumo. Por outro lado, sendo negativa a resposta, obsta-se o
direito ao creditamento. É o que se verifica no trecho abaixo:

4. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da
Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que
viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser
direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade
mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a
atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto
ou serviço daí resultantes. Assim caracterizadas a essencialidade, a relevância, a
pertinência e a possibilidade de emprego indireto através de um objetivo “teste
de subtração”, que é a própria objetivação da tese aplicável do repetitivo, a
revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item - bem ou
serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte.

No âmbito da Administração Tributária, houve a publicação da Nota SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF nos termos do art. 19 da Lei no 10.522/2002 e, pela Receita
Federal, o Parecer Normativo Cosit no 05/2018.
Vale destacar, ainda, que o direito ao desconto de créditos de PIS/COFINS não se
limita à hipótese prevista no art. 3o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, ou seja, aos
insumos.
Contudo, para os demais casos, há a necessidade de adequação dos fatos/gastos às
normas autorizativas de creditamento, tal como é o caso, por exemplo, do art. 3o, inc. IX, e art. 15,
da Lei no 10.833/2003, o qual permite o desconto de créditos sobre gastos incorridos com a
atividade de armazenagem ou com o frete na operação de venda de mercadorias, desde que,
nesse segundo caso, o custo da operação seja arcado pelo vendedor.
Tendo-se passado em revista ao contexto jurisprudencial e doutrinário do que se
deve entender por “insumos” para fins de desconto de créditos de PIS/COFINS, passa-se à análise
específica das rubricas que foram objeto de questionamento.
Para facilitar a compreensão da extensão de cada tópico, adoto a ordem e os títulos
utilizados pela Fiscalização em seu TVF.
Fl. 10689
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2.1.
Item 01 – Dispêndios para viabilização da atividade da mão de obra e
afretamento de embarcações e de aeronaves.
A. Afretamento de embarcações
Conforme explicitado em seu Recurso Voluntário, uma das atividades econômicas
exercidas pela Recorrente é a extração e produção de petróleo e gás, que ocorre em plataformas
marítimas ou em navios-plataforma, conhecidos nesse ramo como Floating Production Storage -
FPSO, sendo que ambos ficam localizados a centenas de quilômetros da costa brasileira.
Por sua vez, o serviço de afretamento consiste na contratação de navios,
diretamente com o armador, para que esses transportem tudo o que for necessário para o
funcionamento das plataformas e das FPSOs, tal como partes e peças, máquinas e ferramentas,
equipamentos, combustíveis, insumos específicos para os poços de petróleo e pessoal. As
embarcações em questão são semelhantes a estas da fotografia abaixo:

Ao analisar os autos, foi possível confirmar essa informação com os contratos
juntados pela Recorrente às fls. 4.348/5.335, onde se especifica que os navios contratados tem o
objetivo de transporte geral de tudo o que for necessário ao abastecimento das instalações
offshore (Contrato firmando com a empresa Maersk – fls. 4.597-4.796):

Fl. 10690
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Levando-se em consideração que tanto a plataforma quanto a FPSO (estruturas
offshore) são unidades de produção da Recorrente e que, por óbvio, a subtração desse meio de
transporte faz com que tudo o que é necessário para o funcionamento dessas unidades produtivas
não chegue ao seu devido destino, entendo que resta positivamente preenchido o “Teste de
Subtração”, sendo necessário desfazimento da glosa em relação a essas específicas rubricas.
Ademais, conforme o próprio entendimento da Receita Federal disposto no artigo
176, §1o, inciso VIII, da IN RFB no 2.121/2022 os serviços contratados para o transporte de
insumos também devem ser considerados como insumos para fins de apuração de crédito de
PIS/COFINS de unidades produtivas:

Art. 176. Para efeito do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos, os bens
ou serviços considerados essenciais ou relevantes para o processo de produção
ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços (Lei no
10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de
2004, art. 37; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada
pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21).
§ 1o Consideram-se insumos, inclusive:
(...)VIII - serviços de transporte de insumos e de produtos em elaboração
realizados em ou entre estabelecimentos da pessoa jurídica;

Especificamente em relação ao transporte de pessoal (empregados e prestadores
de serviços), também há entendimento da Receita Federal no sentido de se considerar a operação
como insumo, conforme disposto no artigo 176, §1o, inciso VIII, da IN RFB no 2.121/2022:
Fl. 10691
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Art. 176 (...)
§ 1o (...)
XXI - dispêndios com contratação de pessoa jurídica para transporte da mão de
obra empregada no processo de produção de bens ou de prestação de serviços.

Desta forma, afasto a glosa para o afretamento de embarcações.

B. Afretamento de helicópteros
De acordo com esclarecimentos prestados pela Recorrente e documentos
acostados (fls. 4.260-4.347), os helicópteros contratados cumprem função semelhante à das
embarcações, porém, são utilizados em operações que exigem maior presteza no atendimento das
necessidades vivenciadas nas plataformas e FPSOs.
Quanto a essa específica rubrica, vale ainda pontuar que há precedente desta 1a
Turma, referente à empresa Petrobras, onde se reverteu as glosas feitas sobre os gastos com o
transporte aéreo de funcionários para as plataformas de petróleo. A seguir, transcrevo o
dispositivo do acórdão no 3301-013.510, da sessão de 24/10/2023:

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer, em
parte, do recurso voluntário, para, no mérito, dar-lhe parcial provimento, para
reverter as glosas dos créditos das despesas com (1) Construção, Manutenção e
Reparo Naval, (2) Inspeção de Equipamentos, (3) Limpeza Industrial (revertida no
relatório fiscal), (4) Projeto de Impacto Ambiental, (5) Hotelaria Marítima e
Terrestre, (6) Taxas Portuárias/Despesas Aduaneiras, (7) Tratamento de Impactos
Ambientais e (8) transporte aéreo de funcionários para as plataformas de
petróleo em alto mar. Por maioria de votos, negar provimento ao recurso
voluntário, para manter as glosas com Conservação e Limpeza das Áreas, Exames
Clínicos, Segurança do Trabalho e Serviço de Reflorestamento, Andaime
Montagem e Desmontagem, Construção e Instal. e Mon. Industriais e Obras de
Reforma/Const/Instal/Edificação em geral.

Desta forma, também deve ser revertida a glosa dos gastos com o afretamento
aéreo.

C. Contratação de serviços de apoio marítimo
Fl. 10692
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Conforme pontuado pela própria Recorrente em tópico preliminar, os serviços e
apoio marítimo diferem dos serviços de afretamento, especificamente no que diz respeito ao
objeto que é contratado.
Nos serviços de apoio marítimo, o transporte se presta à movimentação apenas à
movimentação de cargas, entre o continente e a plataforma, em ambas as direções, o que pode
envolver a entrega de insumos à plataforma e, inclusive, a movimentação de produto acabado
(petróleo bruto) ao continente, conforme é possível verificar no item 1.7.3 do contrato juntado às
fls. 7.799-8.386):

No específico caso de fretes sobre produtos acabados, conforme será tratado em
tópico específico, a posição aqui seria no sentido de manutenção da glosa.
Porém, como neste específico caso o Auditor Fiscal procedeu à glosa incluindo os
serviços de apoio marítimo à rubrica geral de afretamento, essa solução não deverá ser aqui
aplicada, isto porque, se assim se proceder, haverá alteração do critério jurídico utilizado no auto
de infração, o que é vedado em nosso ordenamento jurídico.
Sendo assim, relativamente aos serviços de apoio marítimo, entendo por aplicar as
mesmas razões e conclusões feitas para o afretamento marítimo, de forma a reverter a glosa sob
esses mesmos fundamentos, exceto no que diz respeito às despesas relativas à movimentação de
produtos acabados (petróleo bruto).

2.2.
Item 05 – Serviços portuários.
O item 05 da glosa fiscal abrange itens de natureza diversa, conforme é possível ser
verificar na lista de rubricas trazidas pela Fiscalização:

“Serviços portuários”, “Serviço de Apoio Marítimo para E&P”, “Serviço de
Logística de E&P (serviços de logística relacionados à exploração de petróleo, de
gás natural e de outros recursos minerais, desde que prestados diretamente a
Fl. 10693
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consórcios exploradores de tais recursos)”, “Serviços Portuários”, “Transporte de
Carga e Passageiro, Desembaraço Aduaneiro e Logística”

De acordo com esclarecimentos prestados pela própria Recorrente em sua peça
recursal, as despesas integrantes desse centro de custo são semelhantes àquelas de apoio
marítimo e, em grande parte, estão relacionadas a atividades que ocorrem após o processo
produtivo da atividade de upstream, tais como o transbordo de óleo bruto, o transporte de óleo
cru, reboques de embarcações utilizadas no escoamento da produção, bem como serviços
portuários diversos de apoio no embarque e desembarque de produtos:

Assim, como as despesas relacionadas nessa rubrica estão relacionadas a atividades
que ocorrem após o processo produtivo de upstream, ainda que necessárias à atividade
econômica como um todo, entendo que a glosa procedida em relação a esse item deve ser
mantida, exceto no que diz respeito aos serviços de apoio marítimo não relacionados ao produto
acabado, nos termos do tópico anterior.

2.3.
Itens
02
(Despesas
com
publicidade, propaganda,
marketing
e
representantes comerciais), 03 (Assessoria ou consultoria em informática), 04
(Consultoria e serviços combinados de escritório e apoio administrativo)
Fl. 10694
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De acordo com as informações providas pela própria Recorrente, os gastos
referentes ao item 02 se referem, basicamente, ao pagamento de comissões às montadoras de
veículos para essas promovam e recomendem a utilização dos produtos Shell nos veículos que
fabricam.
Embora os gastos com marketing e propaganda sejam necessários a toda e
qualquer atividade empresarial, não se pode dizer que esse tipo específico de despesa seja
realmente essencial ou relevante para a sua atividade econômica, ao menos dentro do conceito
trazido pelo STJ, pois não atende ao “Teste de Subtração”, sendo essa a posição majoritária
verificada neste E. CARF:

CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITO PIS/COFINS. PROPAGANDA E MARKETING.
IMPOSSIBILIDADE Os serviços de marketing, propaganda e publicidade podem
subsumir-se ao conceito de insumo aptos a gerar créditos das contribuições
parafiscais desde que seja demonstrada e provada a essencialidade, relevância e a
sua insuprimibilidade para o desempenho da atividade.
(CARF. 2a Turma 3o Câmara 3a Seção. PAF no 10855.722334/2018-78. Acórdão no
3302-012.005. Rel. Cons. Raphael Madeira Abad. Pub. 17/01/2022)

Quanto às despesas referentes aos itens 03 (assessoria e consultoria em
informática) e 04 (Consultoria e serviços combinados de escritório e apoio administrativo), em
princípio, embora sejam necessários para a empresa como um todo, essas não estão vinculadas à
atividade produtiva de empresa industrial – ressalvada a hipótese de existência de imposição legal
de determinados serviços –, tal como exigido textualmente no artigo 3o, inciso II, das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003, sendo esse o entendimento, inclusive, apresentado pelo STJ no AgInt
no REsp no 1.437.025, sob a relatoria do Ministro Mauro Campbell Marques:

RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/2015. AGRAVO INTERNO EM
RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS NÃO-
CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3o, II, DA LEI N.
10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003. PERTINÊNCIA, ESSENCIALIDADE
E RELEVÂNCIA AO PROCESSO PRODUTIVO. TEMA JULGADO PELO RECURSO
REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA RESP. N. 1.221.170-PR. EMPRESA
FRANQUEADORA QUE TEM POR OBJETO A FABRICAÇÃO E A COMERCIALIZAÇÃO
DE ARTIGOS TÊXTEIS. DESPESAS COM PUBLICIDADE E "MARKETING". DESPESAS
NÃO ESSENCIAIS AO PROCESSO PRODUTIVO SEGUNDO O PRECEDENTE
REPETITIVO. AGRAVO MANIFESTAMENTE INADMISSÍVEL. MULTA DO ART. 1.021,
§4o, DO CPC/2015.
1. A Primeira Seção deste Superior Tribunal de Justiça julgou, em sede de recurso
representativo da controvérsia, o REsp. n. 1.221.170 - PR onde foram apreciados e
Fl. 10695
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definidos os critérios para se obter o conceito de insumos para as contribuições
ao PIS/PASEP e COFINS, não-cumulativas, consoante artigos 3o, II, da Lei
10.637/2002 e 3o, II, da Lei 10.833/2003.
2. À semelhança do caso ora em julgamento, o precedente repetitivo foi
construído por sobre julgamento em mandado de segurança na origem
impetrado por empresa que atua no ramo de alimentos. Considerou-se ali que
as despesas com promoções, propagandas, telefone e comissões são "custos" e
"despesas" não essenciais ao processo produtivo da empresa que atua no ramo
de alimentos. Mutatis mutandis, as mesmas conclusões são aplicáveis para
empresas que atuam no ramo de vestuário.
3. Indiferente aí a condição de se estar diante de contrato de franquia, pois não
há nada em tal atividade que faça as despesas com propagandas terem maior
relevância que nas demais atividades que fazem uso do mesmo serviço de
"marketing" (v.g. como no caso do precedente repetitivo onde se tratava de
empresa do ramo alimentício).
4. Desnecessidade de retorno dos autos à origem também diante da afirmação
contida no voto-vencedor na Corte de Origem de que "[...] consoante o contrato
de franquia que instrui os autos, os franqueados pagam mensalmente uma
quantia destinada a constituir um fundo, com o qual são custeadas as despesas
com propaganda a publicidade. Logo, havendo dúvidas quanto a quem
efetivamente arca com o ônus atinente a tais despesas, também por esse
fundamento o mandamus não merece prosperar, de vez que não cabe, nesta

Todavia, entendo que exceção deve ser feita em relação às despesas de “serviços
de telecomunicações”, referente à estrutura especial montada para o oferecimento de
comunicação entre a plataforma e o continente, pois há norma da Marinha que, de certa forma,
obriga as empresas do setor a incorrerem com esse específico tipo de despesa.
A norma em questão é a NORMAM-08/DPC:

3. REQUISITOS BÁSICOS 3.1 - Estação de Bordo (Embarcação) a) ser dotada de um
sistema de localização automático associado a um sis tema de comunicações
capazes de gerar e transmitir seus dados de posição para uma Estação Base; b)
transmitir automaticamente os seguintes dados de posição: localização (latitude e
longitude), data/hora (GMT) e a identificação da embarcação; c) os dados de
posição deverão ser referenciados ao DATUM WGS-84; d) transmitir
automaticamente os dados de posição para a Estação Base, obedecendo a
seguinte periodicidade:
Desta forma, mantenho as glosas em relação a essas específicas rubricas.
I) Apoio marítimo: uma vez a cada duas horas; II) Transporte de petróleo, gás e
seus derivados: uma vez a cada seis horas; III) Aquisição de dados relacionados à
Fl. 10696
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indústria do petróleo: uma vez a cada duas horas; IV) Navio Sonda: uma vez a
cada 12 horas; e V) Plataforma de Perfuração: uma vez a cada 24 horas. e) possuir
alimentação elétrica, principal e de emergência; f) ser, automaticamente, suprido
de alimentação elétrica de emergência na eventual falta ou desligamento da
alimentação elétrica principal; g) permitir a inserção automática de dados de
posição, sem a interferência do operador; h) possuir um AVL com a seguinte
precisão da localização: círculo de incerteza de raio menor ou igual a 500
(quinhentos) metros com centro no ponto de latitude/longitude informados; e i)
possuir um canal de comunicações (coordenação) com a Estação Base

Neste específico ponto, é relevante pontuar que as despesas incorridas por
obrigação legal, mesmo quando não estejam diretamente ligadas ao processo produtivo, devem
ser consideradas como insumos, conforme entendimento da RFB no art. 176, § 1o, inciso II, da IN
RFB no 2.121/2022:

Art. 176. Para efeito do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos, os bens
ou serviços considerados essenciais ou relevantes para o processo de produção
ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços (Lei no
10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de
2004, art. 37; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada
pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21).
§ 1o Consideram-se insumos, inclusive:
(...)II - bens ou serviços que, mesmo utilizados após a finalização do processo de
produção, de fabricação ou de prestação de serviços, tenham sua utilização
decorrente de imposição legal;

Sendo assim, entendo que devam ser mantidas as glosas incluídas nos itens 02, 03 e
04, fazendo-se exceção, contudo, às despesas de telecomunicação especial das plataformas e
FPSOs.

2.4.
Item 06 (frete interno)
Conforme esclarecimentos prestados pela própria Recorrente, trata-se o frete
interno de despesas incorridas com o transporte de produtos acabados a atividade downstream
(óleos e lubrificantes), da unidade produtora aos centros de distribuição da empresa, dizendo,
ainda, que essa despesa seria essencial para a venda de seus produtos.
Meu entendimento a priori sobre gastos com o transporte de produtos acabados
entre estabelecimentos da mesma empresa não se enquadra no conceito de insumo traçado pelo
Fl. 10697
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STJ e, por esse motivo, não seria possível a apuração de créditos de PIS/COFINS sob esse
fundamento.
Esse entendimento tem amparo, inclusive, em decisões posteriores ao REsp no
1.221.170 proferidas pelo próprio STJ, sendo exemplo disso o AgInt no REsp n. 1.978.258/RJ,
relatado pela Ministra Regina Helena Costa e julgado em 23/05/2022, cuja ementa é apresentada
abaixo:

TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL.
CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. VIOLAÇÃO AO ART. 535
DO CPC/1973. INOCORRÊNCIA. DESPESAS COM FRETE. TRANSFERÊNCIA INTERNA
DE MERCADORIAS. CREDITAMENTO. ILEGITIMIDADE. DISSÍDIO JURISPRUDENCIAL.
NÃO DEMONSTRADO. AUSÊNCIA DE COTEJO ANALÍTICO ENTRE OS JULGADOS
CONFRONTADOS. APLICAÇÃO DE MULTA. ART. 1.021, § 4o, DO CÓDIGO DE
PROCESSO CIVIL DE 2015. DESCABIMENTO.
I - Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte na sessão realizada em
09.03.2016, o regime recursal será determinado pela data da publicação do
provimento jurisdicional impugnado. In casu, aplica-se o Código de Processo Civil
de 2015 para o presente Agravo Interno, embora o Recurso Especial estivesse
sujeito ao Código de Processo Civil de 1973.
II - A Corte de origem apreciou todas as questões relevantes apresentadas com
fundamentos suficientes, mediante apreciação da disciplina normativa e cotejo ao
posicionamento jurisprudencial aplicável à hipótese. Inexistência de omissão,
contradição ou obscuridade.
III - É pacífico o entendimento no Superior Tribunal de Justiça segundo o qual as
despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas
hipóteses de venda ou revenda, revelando-se incabível reconhecer o direito de
creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das
mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa.
IV - Para a comprovação da divergência jurisprudencial, a parte deve proceder ao
cotejo analítico entre os julgados confrontados, transcrevendo os trechos dos
acórdãos os quais configurem o dissídio jurisprudencial, sendo insuficiente, para
tanto, a mera transcrição de ementas.
V - Em regra, descabe a imposição da multa prevista no art. 1.021, § 4o, do Código
de Processo Civil de 2015 em razão do mero desprovimento do Agravo Interno em
votação unânime, sendo necessária a configuração da manifesta inadmissibilidade
ou improcedência do recurso a autorizar sua aplicação, o que não ocorreu no
caso.
VI - Agravo Interno improvido.” (AgInt no REsp n. 1.978.258/RJ, relatora Ministra
Regina Helena Costa, Primeira Turma, julgado em 23/5/2022, DJe de 25/5/2022)
Fl. 10698
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Na doutrina e na jurisprudência, há corrente que entende que a expressão utilizada
pela legislação, “frete na operação de venda”, alcançaria a todos os fretes contratados para o
transporte de produtos acabados, isto porque, não fosse esse o sentido e alcance da norma, teria
o legislador se valido de expressão menor, tal como “frete na venda” ou “frete incorrido na
venda”.
Entretanto, é importante salientar que, nesse mesmo dispositivo, exige-se que, para
que se tenha direito ao creditamento nessa modalidade, o gasto incorrido com o frete deve ser
suportado pelo vendedor, fato esse que só pode ocorrer na operação final, de transporte entre o
estabelecimento do vendedor e o estabelecimento do adquirente, isto porque, para os fretes
antecedentes, determinam as normas contábeis (item 11 da Resolução CFC no 1.170/2009) que
esses devem ser acrescidos ao custo de aquisição da mercadoria e, se assim o é, o ônus financeiro
de tais fretes é transferido ao adquirente via preço, impedindo, dessa forma, a possibilidade de
aplicação do art. 3o, inciso IX, e art. 15, da Lei no 10.833/2003.
Desta forma, quanto a essa matéria recursal, voto pela manutenção da decisão da
DRJ.

2.5.
Item 07 (Créditos extemporâneos)
A Fiscalização procedeu à glosa de créditos apropriados extemporaneamente, sob o
argumento de que não haveria previsão legal para a adoção desse tipo de procedimento e que,
para o aproveitamento dos créditos, seria necessária a retificação de todas as declarações,
alocando as despesas em suas devidas competências.
O meu entendimento acerca do assunto é o de que a retificação das obrigações
acessórias é uma prova forte de não ocorrência do consumo dos créditos em períodos anteriores,
mas não deve ser tido como um óbice intransponível para a tomada de créditos, uma vez que não
há previsão legal nesse sentido.
Todavia, isso não quer dizer que um lançamento desamarrado de créditos
extemporâneos deva ser aceito pela Administração Tributária, isto porque, quando o contribuinte
assim procede, atrai para si o ônus de provar (a) a materialidade dos créditos apropriados e (b) a
não ocorrência do consumo desses créditos em períodos anteriores.
No específico caso trazido a julgamento, os créditos extemporâneos se referem a
aquisições de óleo bruto para revenda, onde a Recorrente teria apropriado, dentro da
competência correta (06/2017 a 08/2017), 50% dos créditos possíveis, e o restante em 08/2018,
após a detecção do erro de cálculo.
Para tentar comprovar a materialidade de seu direito, a Recorrente juntou as notas
fiscais de aquisição (fls.3.949/3.982), bem como as EFDs, acostadas a partir da fl. 10.468.
Fl. 10699
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Porém, não se deu ao trabalho de demonstrar a não utilização desses créditos ao
longo das competências pregressas ao lançamento extemporâneo, razão pela qual a glosa deve
ser mantida.

3. Conclusão
Diante do exposto, voto por reverter (a) as glosas referentes aos créditos de serviço
de apoio marítimo, exceto serviço de movimentação de produtos acabados (petróleo bruto), e (b)
as glosas de despesas de afretamento de embarcações e aeronaves, e despesas com
telecomunicação vinculadas a obrigação legal.

Assinado Digitalmente
Bruno Minoru Takii

Fl. 10700
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