Tribunal: CARF
Processo: 10875.720727/2018-17
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-06-06
Data de publicação: 2024-06-19

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2013
LUCROS NO EXTERIOR AUFERIDOS POR CONTROLADAS E COLIGADAS INDIRETAS. IMPOSSIBILIDADE DE TRIBUTAÇÃO DIRETA EM FACE DA NECESSIDADE DE CONSOLIDAÇÃO.
Os resultados auferidos por intermédio de investimentos indiretos em pessoas jurídicas sediadas no exterior serão consolidados, no balanço da controlada, para efeito de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL da investidora (beneficiária) no Brasil.
Inexiste previsão legal para a adição direta dos resultados da controlada, devendo ser aplicável a dita “consolidação vertical”.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10875.720727/2018-17
ACÓRDÃO
9101-007.029 – CSRF/1a TURMA
SESSÃO DE
6 de junho de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
RECORRIDA
CUMMINS BRASIL LIMITADA
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2013
LUCROS NO EXTERIOR AUFERIDOS POR CONTROLADAS E COLIGADAS
INDIRETAS. IMPOSSIBILIDADE DE TRIBUTAÇÃO DIRETA EM FACE DA
NECESSIDADE DE CONSOLIDAÇÃO.
Os resultados auferidos por intermédio de investimentos indiretos em
pessoas jurídicas sediadas no exterior serão consolidados, no balanço da
controlada, para efeito de determinação do lucro real e da base de cálculo
da CSLL da investidora (beneficiária) no Brasil.
Inexiste previsão legal para a adição direta dos resultados da controlada,
devendo ser aplicável a dita “consolidação vertical”.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, por maioria de votos, acordam em negar provimento, vencidos os
Conselheiros Edeli Pereira Bessa e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que votaram por dar
provimento.

Assinado Digitalmente
Luis Henrique Marotti Toselli– Relator

Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício
Fl. 1572
DF CARF MF
Original

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Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonca
Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo dos Santos Pereira Júnior, Jandir José Dalle
Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso especial (fls. 1.401/1.429) interposto pela Procuradoria Geral da
Fazenda Nacional (“PGFN”) em face do Acórdão no 1302-006.406 (fls. 1.385/1.398), o qual deu
parcial provimento ao recurso voluntário com base na seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2013
GLOSA DE CRÉDITO. IMPOSTO RETIDO. ÔNUS DA PROVA.
O ônus da prova da retenção de imposto de renda incumbe ao contribuinte. Os fatos
alegados tendentes a afastar a glosa do crédito decorrente dessa retenção devem ser
comprovados mediante documentação hábil.
CONTROLADAS DIRETAS E INDIRETAS. CONSOLIDAÇÃO DE RESULTADOS. FATOS
ANTERIORES À LEI 12973/2014. POSSIBILIDADE.
Os lucros e prejuízos auferidos por intermédio de outra pessoa jurídica na qual a
controlada no exterior mantenha qualquer tipo de participação societária, ainda que
indiretamente, poderão ser consolidados no balanço dessa controlada para efeito de
determinação do lucro real da beneficiária no Brasil.

Intimada dessa decisão, a PGFN interpôs o recurso especial, sustentando que o
entendimento que prevaleceu diverge do que restou decidido nos Acórdãos nos 101-97.070 e
9101-003.088.
Despacho de fls. 1.433/1.443 admitiu o Apelo apenas com base no segundo
paradigma, nos seguintes termos:
(...)
A Recorrente alega divergência a respeito da matéria possibilidade de se tributar
diretamente o lucro das controladas indiretas na forma do art. 74 da MP n. 2.158-
35/2001, sendo desnecessária a consolidação dos resultados das controladas diretas e
indiretas para determinação do lucro tributável na controladora brasileira.
Para esta matéria, indicou-se como paradigmas o acórdão no 101-97.0701 (da 1a Câmara
do então 1o Conselho de Contribuintes) e o acórdão no 9101-003.088 (1a Turma da CSRF)
que constam do sítio do CARF e não foram reformados.
Os referidos paradigmas foram assim ementados, no essencial:
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1o Paradigma – Ac. no 101-97.070:
(...)
2o Paradigma – Ac. no 9101-003.088:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2008
ART. 74 DA MP No 2.15835, DE 2001. TRATADO BRASIL LUXEMBURGO PARA EVITAR
DUPLA TRIBUTAÇÃO DE RENDA. MATERIALIDADES DISTINTAS.
Não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP no 2.15835, de
2001, e as dispostas na Convenção Brasil-Luxemburgo para evitar bitributação de
renda. Os lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo
investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento localizado
no exterior, ao final de cada ano-calendário.
OPERACIONALIZAÇÃO DA NEUTRALIDADE DO SISTEMA E SUPERAÇÃO DO
DIFERIMENTO DA TRIBUTAÇÃO.
A neutralidade do sistema de tributação quando investidor e investida estão
localizadas no Brasil opera-se mediante a exclusão dos resultado positivo da
investida apurado via Método de Equivalência Patrimonial no lucro real da
investidora, porque os lucros da investida já foram tributados no Brasil pela mesma
alíquota que seriam se o fossem pela investidora. Estando investidor no Brasil e
investida no exterior, se a alíquota no exterior é menor do que a brasileira, quebra-
se a neutralidade do sistema, e viabiliza-se diferimento por tempo indeterminado
da tributação, caso a investidora, que detém poder de decisão sobre a investida,
decida não distribuir os lucros. Por isso, o art. 74 da MP no 2.15835, de 2001, ao
determinar que os lucros sejam auferidos pelo investidor brasileiro, na medida de
sua participação, ao final de cada ano-calendário, dispondo sobre aspecto
temporal, evitou o diferimento, e, ao mesmo tempo, o art. 26 da Lei no 9.249, de
1995, autorizou a compensação dos impostos pagos no exterior, viabilizando a
neutralidade do sistema.
CONTROLE DIRETO E INDIRETO. LEGISLAÇÃO SOCIETÁRIA.
A legislação societária permite a construção de estruturas conforme a necessidade
do grupo econômico e tutela pela transparência das informações da rede de
empresas mediante métodos de avaliação de investimentos (MEP) e consolida
institutos para o exercício do poder e controle de cada ente empresarial. Nesse
contexto, o controle pode ser exercido de maneira direta ou indireta, pois o que
importa é o poder dos investidores para deliberar sobre o destino dos negócios do
grupo.
APURAÇÃO DOS LUCROS E OUTROS RESULTADOS NO EXTERIOR.
O art. 1o da IN SRF no 213, de 2002, com base na legislação tributária (art. 25 da
Lei no 9.249, de 1995 e 16 da Lei no 9.430, de 1996), e na legislação empresarial
dispondo sobre o conceito de controladas (arts. 116 e 243 da Lei no 6.404, de
1976 e art. 1098 do Código Civil), estabelece procedimentos para apurar os lucros
de controladas e coligadas e resultados de outras participações societárias. O rito
previsto nos §§ 1o, 2o, 3o, 4o e 5o da instrução normativa operacionaliza a
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apuração dos lucros (1) das controladas no exterior (diretas ou indiretas), que
serão adicionados ao lucro líquido da controladora no Brasil, (2) das coligadas,
que serão adicionados ao lucro da investidora, e (3) das filiais e sucursais que
serão adicionados ao lucro líquido da matriz no Brasil, que será, para os três
casos, considerado de forma individualizada, por filial, sucursal, controlada ou
coligada, vedada a consolidação dos valores. O § 6o dispõe sobre tributação
residual, que diz respeito a resultados não abrangidos pelos parágrafos
anteriores, auferidos por outros investimentos. (Destacou-se).
(...)
Análise do primeiro Paradigma (Ac. no 101-97.070)
Contexto fático do acórdão recorrido e do primeiro paradigma em termos de controle
acionário das controladas diretas e indiretas no exterior
Controle Acionário das controladas no exterior – Ac. Recorrido

(...)
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Portanto, afasto este 1o primeiro paradigma (Ac. no 101-97.070) por não estar apto a
configurar uma divergência em face da falta de similitude fática entre os julgados
confrontados.
Análise do 2o Paradigma - Ac. no 9101-003.088
Em primeiro lugar assinale-se, como consignou a Recorrente, não há possibilidade de
anacronismo entre os acórdãos confrontados, na medida em que os fatos geradores
foram anteriores à Lei n. 12.973/2014 e posteriores a 2002, quiça fazendo-se alusão a IN
213/2002 referidas em ambos os acórdãos confrontados.
Outrossim, diferente do 1o paradigma, neste outro caso paradigmático aspectos
dissonantes tais como a acusação de “abuso de tratado” não compareceu, sendo a
divergência bastante patente e focada na temática proposta como divergente pela
Recorrente, a envolver a desnecessidade de consolidação dos resultados das controladas
diretas e indiretas para determinação do lucro tributável na controladora brasileira.
Nesse caso, diferente do que se deu no paradigma anterior, houve aqui também o
enfrentamento direto da questão relacionada à desnecessidade da denominada
“consolidação vertical”, fazendo-se inclusive referências explícitas às disposições do §§ 5o
e 6o do art. 1o da IN 213/2002, procurando uma coerência lógica entre eles, e dessa forma
declinando em relação ao § 6o, da referida IN, um entendimento completamente oposto
ao abraçado pelo acórdão recorrido.
A própria ementa do 2o paradigma, que bem representa o seu voto condutor deixa isso
bem claro:
(...)
Em resumo, enquanto o acórdão recorrido entende que inexiste previsão legal para a
adição direta dos resultados da controlada indireta nos resultados da controladora no
Brasil, dependendo para isso da prévia consolidação desses resultados no balanço da
controlada direta, por outro lado, o 2o paradigma abraça entendimento no sentido de que
as normas legais e infralegais alcançam igualmente as controladas diretas e indiretas sem
necessidade de se fazer a consolidação de resultados das controladas indiretas nas
diretas.
Para além disso, no caso específico deste 2o paradigma, esta 1a Turma da CSRF,
recentemente, na sessão de 1 de fevereiro de 2023, admitiu, a unanimidade, o referido
paradigma para fins de comprovar a divergência relacionada a situação fática nos mesmos
moldes da versada nos presentes autos, por meio do mesmo Ac. 9101-006.449, já referido
alhures, da Relatoria do I. Conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca, cujos trechos
relevantes que levaram ao conhecimento deste 2o paradigma são destacados a seguir:
(...)
Pelo exposto, proponho que esta matéria seja admitida a referida arguição de divergência,
mas apenas por meio do 2o paradigma (Ac. no 9101-003.088).
(...)

Chamada a se manifestar, a contribuinte ofereceu contrarrazões (fls. 1.451/1.468).
Questiona o conhecimento recursal e, no mérito, pugna pela manutenção do acórdão recorrido.
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É o relatório.

VOTO
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Relator

Conhecimento
O recurso especial é tempestivo e, ao contrário do que sustenta a parte recorrida,
atendeu os demais requisitos de admissibilidade.
A propósito, e conforme bem expôs o despacho de admissibilidade, o referido
segundo paradigma (Acórdão no 9101-003.088) inclusive já foi considerado, por esta C. Câmara de
Julgamento, como hábil a caracterizar a divergência da presente matéria por ocasião do Acórdão
no 9101-006.449, julgado nesse ponto à unanimidade de votos, em sessão de 01/02/20231.
Tendo isso em vista, e por concordar com a conclusão do juízo prévio de
admissibilidade, o recurso especial deve ser conhecido.

Mérito
A controvérsia diz respeito à necessidade ou não de consolidação dos resultados
auferidos por investidas indiretas no balanço da controlada direta, para fins de definição da base
de cálculo da tributação em bases universais (TBU).
Trata-se de matéria conhecida e que conta com decisões proferidas por esta E. 1a
Turma da CSRF na mesma linha do acórdão recorrido.
Mais precisamente, e conforme já relatado, esse tema foi julgado em sessão de
01/02/2023, resultando no Acórdão no 9101-006.449, o qual, por maioria de votos, mostrou-se
favorável à “tese da consolidação vertical”.
De acordo com o voto vencedor, de autoria do ex. Cons. Gustavo Guimarães da
Fonseca e que por mim foi acompanhado:
(...)
E, de fato, ao nos debruçarmos sobre o regramento contido na prescrição regulamentar
em questão, não é possível alcançar-se uma leitura que não aquela que, literalmente, se
encontra ali exposta:
Art. 1o Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, por pessoa jurídica
domiciliada no Brasil, estão sujeitos à incidência do imposto de renda das pessoas jurídicas

1 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Luis Henrique
Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimarães da Fonseca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente).
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(IRPJ) e da contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL), na forma da legislação específica,
observadas as disposições desta Instrução Normativa.
§ 6o Os resultados auferidos por intermédio de outra pessoa jurídica, na qual a filial,
sucursal, controlada ou coligada, no exterior, mantenha qualquer tipo de participação
societária, ainda que indiretamente, serão consolidados no balanço da filial, sucursal,
controlada ou coligada para efeito de determinação do lucro real e da base de cálculo da
CSLL da beneficiária no Brasil.
Não há, aqui, tergiversações possíveis acerca do conteúdo desta prescrição. O § 6o, acima
reproduzido, vejam bem, não faz ressalvas, restrições ou apontamentos quanto a natureza
dos resultados a serem consolidados. Estes, quando observados por entidades
indiretamente controladas, serão consolidados no balanço da investida direta, a fim de
que, inclusive, se evite possíveis exigências dúplices sobre tais lucros.
Notem que, particularmente, no paradigma de no 9101-003.088, assentou-se a ideia de
que o parágrafo 6o em questão se destinaria a procedimentalizar a tributação do que
chama de “lucros residuais” tais como, v.g., os resultados advindos de aplicações
financeiras. E esta interpretação, por sua vez, decorreria do exame daquilo contido no § 5o
do art. 1o deste mesmo diploma regulamentar, que, assim, rezava:
§ 5o Para efeito de tributação no Brasil, os lucros serão computados na determinação do
lucro real e da base de cálculo da CSLL, de forma individualizada, por filial, sucursal,
controlada ou coligada, vedada a consolidação dos valores, ainda que todas as entidades
estejam localizadas em um mesmo país, sendo admitida a compensação de lucros e
prejuízos conforme disposto no § 5o do art. 4o desta Instrução Normativa.
Segundo o Colegiado que prolatou aquela decisão, a intepretação pretendida pelo
acórdão recorrido encerraria a criação de uma segunda hipótese de incidência, mormente
porque o § 5o, acima, já vedaria, inclusive, a consolidação dos valores percebidos por
filiais, sucursais, controladas ou coligadas. Mas este preceptivo não faz a ressalva que o §
6o faz; ele não trata da participação indireta, limitando-se, em verdade, a reproduzir o que
os artigos 25 da Lei 9.249/95 e 16 da Lei 9.430/96 já dispunham.
Todavia, estas leis nada dizem sobre a procedimentalização da tributação das empresas
indiretamente controladas. O que a IN fez, a partir do § 6o, foi, precisamente,
instrumentalizar o fisco a fim de permitir a tributação dos resultados das investidas
indiretas sem que se operasse, como já destacado, eventual bis in idem.
E, vale frisar, a exigência dúplice, factivelmente, poderá ocorrer, caso não se proceda à
consolidação anteriormente referida. Isto porque, para que isso não se suceda, seria
preciso se conhecer o tratamento dado pela legislação estrangeira a tais resultados,
inclusive quanto ao momento de sua tributação. Como os regramentos nacionais não
conseguem antever as regras de incidência dos países em que tais investidas estão
localizadas, poder-se-ia exigir o IR e a CSLL sobre os aludidos valores, antecipadamente, e,
em momento subsequente, em razão de regras estrangeiras específicas, se verificar um
novo impacto no resultado da controlada direta. Neste passo, as exações acima incidirão
sobre os lucros das indiretas e, subsequentemente, sobre o resultado da direta, já
impactado pela variação positiva observada nas suas controladas.
E a premissa adotada pelo acórdão de no 9101-003.088 é sofistica, rogata maxima venia,
justamente por presumir as regras de incidência preconizadas pela legislação alienígena:
não é possível antecipar, sem se debruçar sobre as respectivas regras de incidência
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preconizadas pelas leis estrangeiras, o que se sucederá quanto aqueles lucros (e nem seria
admissível fazer-se tal exame, a luz do que dispõe o art. 25, § 7o, da Lei 9.249/95).
Outrossim, e objetivamente quanto a alegação de que o § 6o se destinaria ao regramento
da exigência apenas de lucros residuais, estar-se-ia diante de claro criacionismo porque,
repise-se, este preceptivo não faz tal ressalva.
Agora, se ele desbordou os limites das leis que ele objetivou regulamentar, isto é outra
questão. É inegável que os julgadores deste CARF podem considerar a ilegalidade das
normas regulamentares expedidas pela Receita, mas os auditores fiscais estão, a elas,
vinculados. E estes auditores, responsáveis pelo lançamento, não podem, até mesmo por
força do princípio hierárquico, desconsiderá-las.
O § 6o do art. 1o da IN 213/02 tem nítido caráter instrumental e objetiva, precisamente,
regulamentar a exigência do IR da CSLL sobre os resultados percebidos pelas investidas
indiretas, situação não abarcada, em absoluto, pelas disposições do § 5o, que versa,
apenas, sobre a tributação dos lucros das controladas, coligadas ou sucursais nas quais o
contribuinte
tenha
participação
direta.
Outro
entendimento,
importaria
na
desconsideração da expressão “resultados auferidos por intermédio de outra pessoa
jurídica” – não existem palavras ou expressões inúteis na lei (ou, mais especificamente, na
regra infralegal).
Correta a decisão recorrida neste ponto. Sem a consolidação determinada pelo § 6o, o
lançamento não pode ser mantido, sendo impossível, inclusive, que as autoridades
julgadoras se façam substituir à autoridade fiscal para efetuar semelhante procedimento
(pena de se inovar o próprio ato de lançamento).

Esse entendimento, ressalte-se, também prevaleceu no Acórdão no 9101-006.7842,
assim ementado, de relatoria do Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2008, 2009, 2010
(...)
LUCROS NO EXTERIOR. ALCANCE DAS CONTROLADAS E COLIGADAS INDIRETAS.
CONSOLIDAÇÃO.
Os resultados auferidos por intermédio de outra pessoa jurídica, na qual a controlada no
exterior, mantenha qualquer tipo de participação societária, serão consolidados, no
balanço da controlada para efeito de determinação do lucro real e da base de cálculo da
CSLL da beneficiária no Brasil. Inexiste previsão legal para a adição direta dos resultados
da controlada indireta nos resultados da controladora indireta.

Nesse sentido, nenhum reparo cabe à decisão recorrida.

2 Sessão de 06 de novembro de 2023. Participaram do julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique
Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo
dos Santos Mendes, Viviani Aparecida Bacchmi, Luciano Bernart e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em
exercício). Matéria julgada por maioria de votos. Vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa e Guilherme Adolfo dos
Santos Mendes.
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Conclusão
Pelo exposto, nego provimento ao recurso especial.
É como voto.

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Luis Henrique Marotti Toselli

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