Tribunal: CARF
Processo: 16327.720987/2020-91
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANA CAROLINA DA SILVA BARBOSA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Segunda Seção / Primeira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-08-06
Data de publicação: 2024-08-26

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/12/2016
NULIDADE. INOCORRÊNCIA. FUNDAMENTAÇÃO. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA.
O atendimento aos preceitos estabelecidos no art. 142 do CTN, a ausência de cerceamento do direito de defesa, nos termos do art. 59 do Decreto no 70.235/1972 e a observância do contraditório e do amplo direito de defesa do contribuinte afastam a hipótese de nulidade do lançamento.
PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR ABERTA. APORTES SUPLEMENTARES. AUSÊNCIA DE PROPÓSITO PREVIDENCIÁRIO. INSTRUMENTO REMUNERATÓRIO. INCIDÊNCIA.
Os valores dos aportes a planos coletivos de previdência complementar em regime aberto, ainda que ofertado plano diferenciado a grupo ou categoria distinta de trabalhadores da empresa, não integram a base de cálculo da contribuição previdenciária, mas desde que não utilizados como instrumento de incentivo ao trabalho, concedidos a título de gratificação, bônus ou prêmio. A falta de comprovação do propósito previdenciário do plano, que deve destinar-se à formação de reservas para garantia dos benefícios contratados, implica a tributação das contribuições efetuadas pela empresa instituidora ao plano de previdência privada aberta.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16327.720987/2020-91
ACÓRDÃO
2101-002.855 – 2a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
6 de agosto de 2024.
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
BRADESCO S.A CORRETORA DE TÍTULOS E VALORES MOBILIÁRIOS
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/12/2016
NULIDADE. INOCORRÊNCIA. FUNDAMENTAÇÃO. CERCEAMENTO DO
DIREITO DE DEFESA.
O atendimento aos preceitos estabelecidos no art. 142 do CTN, a ausência
de cerceamento do direito de defesa, nos termos do art. 59 do Decreto no
70.235/1972 e a observância do contraditório e do amplo direito de defesa
do contribuinte afastam a hipótese de nulidade do lançamento.
PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR ABERTA. APORTES SUPLEMENTARES.
AUSÊNCIA
DE
PROPÓSITO
PREVIDENCIÁRIO.
INSTRUMENTO
REMUNERATÓRIO. INCIDÊNCIA.
Os valores dos aportes a planos coletivos de previdência complementar em
regime aberto, ainda que ofertado plano diferenciado a grupo ou categoria
distinta de trabalhadores da empresa, não integram a base de cálculo da
contribuição previdenciária, mas desde que não utilizados como
instrumento de incentivo ao trabalho, concedidos a título de gratificação,
bônus ou prêmio. A falta de comprovação do propósito previdenciário do
plano, que deve destinar-se à formação de reservas para garantia dos
benefícios contratados, implica a tributação das contribuições efetuadas
pela empresa instituidora ao plano de previdência privada aberta.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 496
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Original

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Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar
de nulidade e no mérito, por maioria de votos, negar provimento ao recurso, vencido o
conselheiro Wesley Rocha que dava provimento.
Sala de Sessões, em 6 de agosto de 2024..

Assinado Digitalmente
Ana Carolina da Silva Barbosa – Relatora

Assinado Digitalmente
Antonio Savio Nastureles – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Cleber Ferreira Nunes Leite,
Wesley Rocha, Marcelo de Sousa Sateles (suplente convocado(a)), Roberto Junqueira de Alvarenga
Neto, Ana Carolina da Silva Barbosa, Antonio Savio Nastureles (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário (e-fls. 451/484) interposto por BRADESCO S.A
CORRETORA DE TÍTULOS E VALORES MOBILIÁRIOS contra o Acórdão no. 108-014.790 (e-fls.
413/442) proferido pela 14a Turma da DRJ08, que negou provimento à Impugnação apresentada,
mantendo o lançamento de ofício, consolidado em 05/08/2020, da seguinte forma:
obrigação principal (Código de Receita 2141), referente às contribuições devidas
pela empresa, previstas no art. 22, incisos I e III, da Lei 8.212/91, incidente sobre a
remuneração paga a segurados empregados e contribuintes individuais, no
montante de R$ 2.496.258,36 (dois milhões, quatrocentos e noventa e seis mil
duzentos e cinquenta e oito reais e trinta e seis centavos), já acrescidos a multa e
os juros, abrangendo o período 01/01/2016 a 31/12/2016;
obrigação principal (Código de Receita 2158), referente à contribuição GILRAT
com FAP, prevista no art. 22, II, da Lei 8.212/91, incidente sobre a remuneração
paga a segurados empregados, no montante de R$ 39.017,71 (trinta e nove mil
dezessete reais e setenta e um centavos), já acrescidos a multa e os juros,
abrangendo os períodos de 01/03/2016 a 31/03/2016 e 01/12/2016 a
31/12/2016;
obrigação principal (Código de Receita 2164), referente à contribuição devida ao
FNDE - Salário Educação, incidente sobre a remuneração paga a segurados
empregados, totalizando o montante de R$ 195.088,77 (cento e noventa e cinco
mil oitenta e oito reais e setenta e sete centavos), já acrescidos a multa e os juros,
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abrangendo os períodos de 01/03/2016 a 31/03/2016 e 01/12/2016 a
31/12/2016; e
obrigação principal (Código de Receita 2249), referente à contribuição devida ao
INCRA, incidente sobre a remuneração paga a segurados empregados, totalizando
o montante de R$ 15.607,06 (quinze mil seiscentos e sete reais e seis centavos), já
acrescidos a multa e os juros, abrangendo os períodos de 01/03/2016 a
31/03/2016 e 01/12/2016 a 31/12/2016. (Relatório da decisão de piso, e-fl.
414/415)
As diferenças de contribuições sociais lançadas foram apuradas em razão de a
fiscalização ter considerado remuneração paga a segurados contribuintes individuais e
empregados o seguinte:
a) pagamentos a título de Previdência Privada e Complementar a Contribuintes
Individuais (Diretores Estatutários) não disponível a todos os empregados e não
oferecidos à tributação;
b) pagamentos a título de Previdência Privada e Complementar a Empregados
(Superintendentes, Gerentes) não disponível a todos os empregados e não
oferecidos à tributação.
Entendeu a fiscalização que as contribuições básicas da Instituidora (parte
empresa) referentes ao Contrato Previdenciário não foram objeto deste Auto de Infração, apenas
os aportes suplementares a seus diretores estatutários e superintendentes executivos, previstos
no item 5.2.3 e 5.2.4 do contrato, tinham a natureza de remuneração e não de previdência
complementar.
Conforme Termo de Verificação Fiscal, os referidos aportes suplementares feitos
para Presidente do Conselho, Conselheiros, Diretores Estatutários e Superintendentes Executivos
têm natureza remuneratória e se afastam dos objetivos buscados pelo art. 202 da Constituição
Federal e pelas Lei Complementar 109/01 e Lei 8.212/91, tendo em vista que:
a) os aportes suplementares em valores substanciais estão inseridos na política e
diretriz traçada pela companhia em relação a remuneração de seus
administradores e altos funcionários;
b) o regulamento do PGBL, quanto a esses aportes, não prevê regras claras em
relação às contribuições do patrocinador, cabendo à Diretoria deliberar a forma
de distribuição dos aportes suplementares, cujos valores são aprovados em
Assembleia da companhia; e
c) há a possibilidade de resgate da Parte Instituidora sem as condições
estabelecidas para os demais funcionários da Cia, não permitindo a constituição
de reserva para pagamento futuro benefício ao participante.
No lançamento, foi aplicada a multa de ofício no percentual de 75% (setenta e cinco
por cento) sobre as contribuições exigidas, nos termos do art. 35-A, da Lei n° 8.212, de
24/07/1991, acrescentado pela MP 449, de 03/12/2008, convertida na Lei n° 11.941, de
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27/05/2009, combinado com o art. 44, inciso I, da Lei n° 9.430, de 27/12/1996, com a redação
dada pela Lei n° 11.488/2007.
A recorrente foi cientificada do lançamento em 14/08/2020 (e-fl.327), e em
15/09/2020, apresentou Impugnação (e-fls.333/363), assim sintetizada pela decisão de piso:
2.1. Inicialmente alega que, muito embora toda a fundamentação constante do
Termo de Verificação Fiscal refira-se exclusivamente aos aportes suplementares
feitos em favor dos diretores estatutários e superintendentes executivos, os
lançamentos realizados contemplaram também, sem qualquer motivação para
tanto, os aportes voluntários efetuados em favor de alguns de seus
superintendentes e gerentes (empregados).
2.2. Esclarece que a Constituição Federal de 1988 no Título VIII - Da Ordem Social -
cuida da Seguridade Social e da Educação, da Cultura e do Desporto, prevendo as
ações dos Poderes Públicos e da sociedade destinadas a assegurar a todos os
direitos à saúde, à previdência e à assistência social (arts. 194 a 204) e à educação
(artigos 205 a 217). Enfatiza que a legislação ordinária, visando a participação dos
particulares nestas áreas, prevê que empresas, por iniciativa própria ou por força
de negociação coletiva, ofereçam a seus empregados benefícios, que são
prestações de caráter benemerente, em completa desconexão com seus aspectos
contra prestacionais, ou seja, sem relação com o trabalho prestado.
2.3. Acrescenta que, em face desta ausência do caráter contraprestacional, a
CF/88, a legislação ordinária, a doutrina e a jurisprudência têm reconhecido a
natureza assistencial e/ou previdenciária de tais prestações, que, assim, por
natureza não integram o salário, nem a remuneração dos empregados para
nenhum efeito. Conclui que este é o caso das prestações no âmbito da
previdência privada em causa que o Fisco pretende indevidamente incluir na base
de cálculo das contribuições ao INSS e Terceiros.
2.4. Afirma que, por força do disposto no artigo 195, inciso I, alínea "a", da CF/88,
a contribuição previdenciária somente pode incidir sobre verbas que
configurarem rendimentos do trabalho pago ou creditado a pessoa física, estando
expressamente excluídos dessa base os benefícios que, mesmo concedidos em
decorrência de contrato de trabalho ou de prestação de serviços, são despojados
de caráter remuneratório, como é o caso das prestações educacionais,
assistenciais e previdenciárias e outras, elencadas no parágrafo 9o, alíneas “a” a
“x”, do artigo 28 da Lei n o 8.212/91.
2.5. A Impugnante passa, então, a fazer um retrospecto da legislação que rege a
matéria (Previdência Privada), salientando que o assunto alcançou a status
constitucional, sendo regulado pelo art. 202 da Constituição da República de 1988
e pela Lei Complementar no 109/2001.
2.6. Assevera que, nos termos do parágrafo 2o do artigo 202 da CF/88, basta que
as contribuições da empresa destinadas a custear planos de previdência privada
em benefício dos empregados e dirigentes sejam pagas a entidades de
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previdência privada regularmente constituídas, cujos planos tenham sido
instituídos na forma da lei, para que não sejam consideradas integrantes da
remuneração. Acrescenta que esta previsão constitucional equivale a verdadeira
imunidade, na medida em que seu significado é claro: essa verba não pode ser
inserida na remuneração dos empregados nem para efeito da incidência de
direitos trabalhistas (13° salário, férias, FGTS e outras) nem para efeito de
incidências tributárias (IRPF, IRPJ, contribuições previdenciárias e de terceiros,
etc.), razão pela qual, sua interpretação deve ser ampla, inadmitindo-se quaisquer
limitações por normas de inferior hierarquia à constitucional, como já decidiu o
Supremo Tribunal Federal nos RREE no 109.484 e 116.492, onde se examinou a
inconstitucionalidade do artigo 1o , na parte em que alterou a redação do artigo
55, inciso III, da Lei n o 8.212/91 e acrescentou-lhe os parágrafos 3o , 4o e 5o, e dos
artigos 4o , 5o e 7o, todos da Lei n° 9.732/98, modificações que restringiram o
sentido e alcance da imunidade prevista no artigo 195, parágrafo 7o, da CF/88.
2.7. Dando seguimento aos seus argumentos, a Impugnante faz referência à LC no
109/01, que disciplina a matéria prevendo que: a) o regime de previdência
privada só pode ser operado por entidades de previdência complementar (artigo
2°); b) essas somente podem instituir e operar planos para os quais tenham
autorização específica (artigo 2°); c) as entidades de previdência privada são
classificadas em fechadas e abertas (artigo 4o c/c 31 e seguintes e 36 e seguintes);
d) os planos serão de várias modalidades conforme normas expedidas pelo órgão
regulador (artigo 7o , parágrafo único); e) os planos das entidades fechadas
podem ser instituídos por patrocinadores e instituidores devendo ser oferecidos a
todos os seus empregados e dirigentes (artigo 12 c/c o art.16); f) os planos das
entidades abertas podem ser individuais e coletivos e estes podem ser instituídos
para grupos de pessoas constituídos por uma ou mais categorias específicas de
empregados de um mesmo empregador (artigo 26, II, § 3o ); g) o resgate é de
previsão obrigatória nos planos de qualquer modalidade, constituindo um direito
do participante (artigo 27).
2.8. Cita a Resolução CNSP n o 6/97, que trazia as Normas e Critérios de
Operacionalização do Plano Gerador de Benefício Livre - PGBL, prevendo em seus
artigos 1o, 4o e 11 a possibilidade de planos na modalidade contribuições
variáveis, com valor e periodicidade livres, facultando efetuar contribuições
adicionais de qualquer valor e a qualquer tempo, e previsão obrigatória do direito
de resgate. Acrescenta que, como o caso em questão, trata-se de Plano Gerador
de Benefício Livre -PGBL, o resgate seria um direito do participante e deve ser a
ele oferecido, obrigatoriamente e a qualquer tempo, durante o prazo de
deferimento, respeitados apenas os prazos de carência e intermediário entre os
pedidos de resgate.
2.9. Cita, ainda, as modalidades previstas pela Resolução CNSP n o 139/05 e pelas
Circulares SUSEP hrs. 101/99, 183/02 e 338/07, para concluir que a Previdência
Privada, que no início era assemelhada à Previdência Oficial, evoluiu para abarcar
modalidades semelhantes a poupanças forçadas, como é o caso do tipo PGBL,
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cujas características são a total liberdade dos participantes e da instituidora
quanto ao pagamento das contribuições seja em relação aos valores aportados,
seja em relação à periodicidade desses aportes, e a garantia do direito de resgate
total ou parcial, a qualquer tempo, respeitados os prazos de carência e intervalo
entre os resgates previstos na legislação, sendo incabível comparar o PGBL com a
Previdência Oficial e com Planos de Previdência Privada de outras modalidades
em face da sujeição a regras legais distintas.
Da Função da Previdência Privada Complementar/Montantes das Contribuições
Efetuadas
2.10. Neste tópico, a Impugnante observa que a Previdência Privada visa
proporcionar a todos os beneficiários na inatividade remuneração integral ou o
mais próximo possível daquela percebida quando em atividade, de modo a não
acarretar uma sensível queda no padrão de vida do empregado/dirigente com o
advento da aposentadoria, razão pela qual, por óbvio, o plano deve oferecer aos
dirigentes benefícios diferentes daqueles oferecidos aos demais empregados, sob
pena de em relação a esses a previdência privada não atingir seus objetivos.
Acrescenta que, nessas condições, são os dirigentes que possuem maior
remuneração na ativa que mais precisam da complementação de aposentadoria
porque são os que mais perdem na inatividade em termos percentuais.
2.11. Passa, então, expor como se dariam, no caso concreto, os aportes ao plano
de previdência complementar, efetuados pelos participantes.
2.12. Inicialmente, esclarece que o Contrato Previdenciário prevê para todos
seus funcionários e administradores contribuições básicas mensais (que não
foram objeto dos autos de infração), sendo os aportes efetuados pelos
beneficiários correspondentes a 4% (quatro por cento) de seu salário base
mensal e os aportes efetuados pela Impugnante correspondentes a 5% (cinco
por cento) do salário base mensal.
2.13. Informa que, além dessas contribuições básicas, ao longo do período
autuado, efetuou para seus Diretores Estatutários "Contribuição Suplementar
Mensal” correspondente a 1 (um) salário base mensal, razão pela qual o total
das contribuições suplementares feitas para cada Diretor coincidiu exatamente
com o salário base mensal pago, e foi menor do que o total de suas
remunerações, compostas pelo salário base mensal e pelas remunerações
variáveis, o que pode ser facilmente observado pela documentação constante
dos autos e pelas atas deliberativas da remuneração variável (doc. 02).
2.14. Assevera que, por outro lado, como descrito na coluna I da planilha
constante do arquivo não paginável de fl. 259, os Diretores Estatutários
efetuaram a Contribuição Suplementar Mensal prevista no item 5.1.3 no
montante de 10% do salário base mensal, além da "Contribuição Suplementar
Eventual” prevista no item 5.1.4, segundo o qual "O Participante referido no
item 5.1.3 desta Cláusula efetuará Contribuição Suplementar Eventual, de valor
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equivalente a 10% (dez por cento) das parcelas eventualmente recebidas da
Instituidora a título de remuneração variável”.
2.15. Esclarece, ainda, que considerando o disposto no artigo 36 da Resolução
CNSP no 139/05 e no parágrafo único do artigo 8° da Circular SUSEP n° 338/07,
no caso concreto, o Contrato Previdenciário prevê também, no item 5.2.5, a
possibilidade da realização de “Contribuição Voluntária da Instituidora” de
caráter eventual (extraordinário), que, no ano de 2016, foi nos montantes
referidos na coluna J da planilha constante do arquivo não paginável de fl. 259.
Da Nulidade Parcial dos Autos de Infração Por Vício na Fundamentação Legal
2.16. Neste tópico, dando sequência à sua contestação, a Impugnante passa a
alegar a nulidade parcial do lançamento. Inicialmente, aponta que o Termo de
Verificação Fiscal é absolutamente silente quanto à "Contribuição Voluntária da
Instituidora" feita pela Impugnante a seus Gerentes e Supervisores
(empregados), tendo tratado tão somente da "Contribuição Suplementar
Mensal da Instituidora" aportada a seus Diretores, muito embora ambas as
contribuições façam parte da base de cálculo das autuações processadas.
2.17. Conclui que, por esta razão, constata-se manifesta existência de vício de
fundamentação no Termo de Verificação Fiscal no que tange à "Contribuição
Voluntária da Instituidora" efetuada na forma do item 5.2.5, do Contrato, a
ensejar a nulidade do lançamento quanto à suposta infração intitulada
"previdência privada e complementar a empregados não oferecidas à tributação",
nos termos da pacífica jurisprudência administrativa.
Da Improcedência das Alegações da Fiscalização
Do Montante dos Aportes
2.18. A Impugnação passa, então, a contestar as alegações feitas pela Fiscalização,
abordando, inicialmente, o valor do montante dos aportes suplementares
efetuados pela instituidora e pelos beneficiados.
2.19. Enfatiza que o salário base mensal pago aos Diretores era muito superior
ao "teto" da previdência oficial, além do fato de terem recebido, no período
autuado, remuneração variável, razão pela qual, não teria cabimento a alegação
da Fiscalização de que os aportes suplementares se aproximam muitas vezes da
totalidade do pró-labore somados às gratificações pagas aos administradores.
Cita exemplo em que o valor dos aportes corresponde a menos de 43% da
remuneração total paga ao Diretor.
2.20. Por fim, afirma que os aportes dos diretores beneficiados também
correspondem a valores inferiores à remuneração recebida. Cita exemplos de
diretores que efetuaram aportes correspondente a 34%, 57% e 56% das suas
remunerações.
Da Ausência de Regras Claras Quanto aos Aportes Efetuados.
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2.21. Sobre o assunto, a Impugnante observa que quando o legislador tributário
pretende que existam regras claras sobre determinada matéria, assim
expressamente dispõe, como, por exemplo, fez a Lei n° 10.101/00 quanto à
participação nos lucros e resultados (PLR). Acrescenta que, quanto aos aportes à
previdência complementar, tal exigência não existe, sendo a tese fiscal
decorrente de interpretação equivocada do artigo 10 da Lei Complementar
nr.109/01.
2.22. Sustenta que referido dispositivo legal não determina em ponto algum que
deva constar do regulamento do plano "a forma de cálculo dos aportes pela
Instituidora", mas apenas a "forma de cálculo dos benefícios", ou seja, os critérios
pelos quais os valores aportados que passarem a integrar o fundo de previdência
serão remunerados.
2.23. Assevera que os requisitos de elegibilidade referidos pelo artigo 10 da Lei
n° 109/01 são claramente definidos nos planos por ela mantidos, que foram
regularmente aprovados pela SUSEP (que seguramente não os aprovaria caso os
planos não tivessem sido elaborados de acordo com a legislação), deles
constando expressamente que os aportes são livres.
2.24. Salienta que, por se tratar a previdência privada aberta sob a modalidade
PGBL essencialmente de aplicação em fundos de investimento, sempre sujeitos às
naturais oscilações de mercado e que não geram um benefício previamente
definido (PGBL significa Plano Gerador de Benefício Livre) como ocorre na
previdência oficial, não teria cabimento se exigir, no caso concreto, a existência
de "critérios objetivos de planos previdenciários tais como idade e o tempo de
expectativa de vida dos beneficiários", que são imprescindíveis para o regime de
previdência oficial em que, por serem previamente definidos os benefícios, torna-
se necessário o denominado "equilíbrio atuarial", definido pelo MPS como sendo
"a garantia de equivalência, a valor presente, entre o fluxo das receitas estimadas
e das obrigações projetadas, apuradas atuarialmente, a longo prazo". Acrescenta
que tal exigência se aplicaria somente às Entidades Fechadas, cujos Planos de
Benefícios mais se assemelham aos da previdência oficial, conforme art. 18, § 2o,
da Lei Complementar 109/01.
2.25. Alega que às Entidades Abertas de Previdência Complementar, como é o
caso em questão, prevê a Lei Complementar n° 109/01, no inciso II do artigo 37,
tão somente que compete ao órgão regulador estabelecer as normas gerais de
contabilidade, auditoria, atuaria e estatística a serem observadas pelas entidades
abertas, normas estas que foram evidentemente observadas no caso concreto,
pois de outra forma, o Plano por ela mantido não teria sido aprovado pela SUSEP.
2.26. Lembra que, por ser o plano em questão um Plano Garantidor de Benefício
Livre (PGBL), deve ser necessariamente estruturado sob a modalidade
"contribuição variável", como prevê o artigo 2o da Circular SUSEP n° 338/07, de
modo que os critérios atuariais do plano apresentam-se no período de concessão
do benefício, que é o período em que o assistido fará jus ao pagamento do
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benefício (Resolução CNSP n° 93/2002, Anexo I, artigo 1o, XXVI) e não no período
de diferimento, assim definido como o período entre a data de início da cobertura
por sobrevivência e a data contratada para o início do pagamento do benefício
(Resolução CNSP n° 93/2002, Anexo I, artigo 1o , XXV). Acrescenta que é na
conversão do saldo (reserva) em benefício de renda mensal que se manifesta o
caráter atuarial do PGBL, no caso concreto, como está disposto no item 6.4.1
Contrato Previdenciário de outubro de 2014.
2.27. Sustenta que, quanto à Contribuição Voluntária referida no item 5.2.5 do
Contrato Previdenciário, em razão de seu caráter voluntário não há critérios
objetivos para os aportes efetuados pelo Impugnante, sem que tal fato, como
visto, implique em ofensa alguma à legislação tributária. Cita o art. 36 da
Resolução CNSP n° 139/05 e o art. 8o, parágrafo único, da Circular SUSEP n°
338/07.
Dos Resgates Efetuados pelos Beneficiários
2.28. Alega que, em relação aos resgates efetuados pelos beneficiários, o art. 27
da Lei Complementar 109/01 não deixa dúvida de que, nos Planos de Previdência
Complementar Aberta, ao participante é possibilitado o resgate total das
contribuições vertidas ao plano Cita, ainda, o art. 19, parágrafo 3o, da Circular
SUSEP n° 338/07 e o art. 56, parágrafo 4o, da Resolução CNSP n° 139/05.
2.29. Enfatiza que a legislação previdenciária cuida do resgate como um direito do
participante, que poderá por ele ser exercido durante o prazo de deferimento
após prazo de carência de um ano civil completo, observado determinado
intervalo de tempo entre um resgate e outro, e as condições do contrato.
2.30. Assevera que, segundo a doutrina especializada, a liberdade de resgate, uma
das características de Planos de Previdência Complementar Aberta na modalidade
PGBL, tem por objetivo garantir ao participante a possibilidade de escolher se
deseja permanecer naquele fundo ou se prefere investir em outros ativos que
possam lhe proporcionar maiores rendimentos e, consequentemente, maior
garantia no futuro.
2.31. Observa que, por ser o resgate a qualquer tempo um direito do beneficiário
dos planos de previdência privada aberta, a Instituidora não tem qualquer
ingerência sobre os resgates eventualmente feitos por seus funcionários, sendo
da Entidade Aberta de Previdência Complementar a responsabilidade pela
fiscalização de sua compatibilidade com a legislação previdenciária.
2.32. Reitera que o resgate é assegurado uniformemente a todos, nos termos do
artigo 27 da Lei Complementar n° 109/01, da legislação correlata (Circular SUSEP
n° 338/07 e Resolução CNSP n° 139/05) e do Contrato Previdenciário, e,
especificamente, quanto à contribuição voluntária da Instituidora prevista no
artigo 5.2.5 do Contrato Previdenciário, seu resgate segue as regras específicas
estabelecidas no Contrato Previdenciário, devidamente respeitado o prazo de
carência determinado pela legislação (itens 9.1.2 e 9.1.3).
Fl. 504
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10
2.33. Conclui que se revelam improcedentes as objeções da fiscalização quanto
aos resgates efetuados pelos beneficiários das contribuições suplementares.
Da Suposta Violação à LC 109/2001
2.34. Neste tópico observa que, no que tange aos artigos 2o e 69 da Lei
Complementar n° 109/01, o suposto caráter não previdenciário do plano é, no
caso em questão, na verdade, premissa da alegada violação aos artigos, neles não
havendo nenhum elemento que permita concluir que o plano em questão,
aprovado pela SUSEP, não seja de natureza previdenciária.
2.35. Alega que, no caso concreto, não houve a suposta violação ao artigo 10 da
Lei Complementar n° 109/01, primeiramente porque, ao contrário do que afirma
a fiscalização, tal norma em momento algum determina que a forma de cálculo
dos aportes pela Instituidora deva estar claramente definida no regulamento do
plano.
2.36. Sustenta que, em relação aos planos mantidos junto a entidades abertas de
previdência privada, o artigo 28, § 9o, "p", da Lei 8.212/91, foi revogado pela Lei
Complementar n° 109/2001.
2.37. Cita o art. 26, inciso I, parágrafos 1o a 5o, da LC 109/2001, que, segundo o
seu entendimento, reconhece a possibilidade de celebração de plano
previdenciário coletivo na modalidade aberta, que não abranja todos os
empregados e diretores de uma pessoa jurídica já que pode ser contratado para
grupos de pessoas que poderão ser constituídos por uma ou mais categorias
específicas de empregados de um mesmo empregador.
2.38. Enfatiza que, o artigo 16 da Lei Complementar n° 109/01, ao tratar dos
Planos de Benefícios das Entidades Fechadas, estabelece que os planos devem ser
obrigatoriamente, oferecidos a todos os empregados dos patrocinadores ou
associados dos instituidores.
2.39. Conclui que, no caso concreto, aplica-se o artigo 26 da Lei Complementar n o
109/01, que disciplina os planos de previdência privada aberta, cujos aportes
suplementares podem abranger uma ou mais categorias específicas de
empregados de um mesmo empregador (§ 3o do artigo 26 da LC 109/2001), sendo
que nesse sentido milita a pacífica jurisprudência da C. 2a Turma da CSRF. Cita
decisão administrativa, razão pela qual não procedem as alegações da fiscalização
de que o plano mantido pela Impugnante violaria os artigos da Lei Complementar
n o 109/01.
Do Pedido
3. A Impugnante solicita que seja acolhida a presente impugnação para o fim de
se reconhecer a insubsistência dos autos lavrados, bem como sua nulidade
parcial, nos termos do exposto na impugnação. (grifos acrescidos)
Conforme antecipado, em 26/05/2021, os autos foram julgados pela DRJ, tendo
sido proferido o Acórdão no. 108-014.790 (e-fls. 413/442) assim ementado:
Fl. 505
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ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/12/2016
ARGUIÇÃO DE NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA.
Existindo no Auto de Infração a demonstração clara e precisa dos fatos que
suportaram o lançamento, oportunizando ao contribuinte o direito de defesa e ao
contraditório, bem como a observância aos pressupostos formais e materiais do
ato administrativo, nos moldes da legislação de regência, não há que se falar em
vício que dê ensejo a sua nulidade.
ARGUIÇÃO
DE
INCONSTITUCIONALIDADE
E
ILEGALIDADE.
INSTÂNCIA
ADMINISTRATIVA.
No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação, ou deixar de observar lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade, cujo reconhecimento encontra-se na esfera
de competência do Poder Judiciário.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS -DOUTRINA.
As decisões administrativas e judiciais, mesmo que reiteradas, não podem ser
estendidas genericamente a outros casos, aplicando-se e vinculando somente as
partes envolvidas naqueles litígios. O entendimento doutrinário, ainda que dos
mais consagrados juristas, não pode ser oposta ao texto explícito do direito
positivo, mormente em se tratando do direito tributário brasileiro, por sua estrita
subordinação à legalidade.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração:
01/01/2016 a 31/12/2016
SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO. PARCELAS INTEGRANTES.
Entende-se por salário de contribuição a remuneração auferida em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos a qualquer título,
durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma.
Somente as verbas arroladas no parágrafo 9o do artigo 28 da Lei no 8.212/1991
não integram o salário-de-contribuição.
PREVIDÊNCIA
COMPLEMENTAR.
NÃO
COMPROVAÇÃO
DE
CARÁTER
PREVIDENCIÁRIO. NATUREZA JURÍDICA DE REMUNERAÇÃO. NÃO DISPONÍVEL À
TOTALIDADE DOS EMPREGADOS E DIRIGENTES. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS.
Integram a remuneração e se sujeitam à incidência das contribuições sociais e
previdenciárias os aportes e as contribuições a plano de previdência privada
complementar efetuados pela empresa se não comprovado o caráter
previdenciário deles, bem como se referido plano não for disponível à totalidade
de seus empregados e dirigentes.
Impugnação Improcedente.
Fl. 506
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Crédito Tributário Mantido.
A recorrente foi devidamente cientificada do resultado de julgamento em
01/06/2021, conforme Termo de Ciência por abertura de mensagem (e-fl. 447).
O Recurso Voluntário (e-fls. 451/484) foi apresentado em 25/06/2021 reiterando os
argumentos apresentados em sede de Impugnação e requerendo o cancelamento do lançamento
bem como a nulidade parcial.
Os autos foram remetidos para julgamento pelo CARF.
Não foram apresentadas contrarrazões.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Ana Carolina da Silva Barbosa, Relatora
1.
Admissibilidade
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade
previstos no Decreto n° 70.235/72. Portanto, dele tomo conhecimento.
2. Preliminar de nulidade dos autos de infração por vício de fundamentação
A Recorrente alega que os autos de infração seriam nulos por falta de
fundamentação, tendo em vista que incluiu na base de cálculo os valores relativos a título de
“Contribuição Suplementar Mensal da INSTITUIDORA” aportados nos termos do item 5.2.3 do
Contrato Previdenciário aos Diretores quanto os valores relativos à “Contribuição Voluntária da
INSTITUIDORA” efetuada na forma do item 5.2.5 aos Gerentes e Superintendentes. Contudo, o
Termo de Verificação Fiscal não teria versado sobre a “Contribuição Voluntária da INSTITUIDORA”
feita pela Recorrente a seus Gerentes e Supervisores (empregados), tendo tratado tão somente da
“Contribuição Suplementar Mensal da INSTITUIDORA” aportada a seus Diretores.
O Termo de Verificação Fiscal, às e-fls. 273 assim especificou:
Do Fato Gerador: Os fatos geradores de contribuições previdenciárias que fazem
parte deste Processo, tiveram as seguintes origens:
- aportes suplementares em contas de previdência complementar relacionados
nos itens 5.2.3 e 5.2.4 do contrato previdenciário de outubro de 2014 (anexo à
Resposta ao Termo de Início de Fiscalização – Doc 004), que regulamenta tanto a
contribuição básica, não sendo objeto deste Auto de Infração, quanto os aportes
suplementares. Os valores suplementares aportados pelo contribuinte neste PGBL
se afastam da natureza de previdência complementar caracterizando-se como de
natureza remuneratória conforme este Relatório Fiscal irá demonstrar.
Período do crédito previdenciário lançado: 01/2016 a 12/2016.
Fl. 507
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Sustenta, portanto, a existência de vício de fundamentação no Termo de Verificação
Fiscal no que tange à "Contribuição Voluntária da Instituidora" efetuada na forma do item 5.2.5,
do Contrato, a ensejar a nulidade do lançamento quanto à suposta infração intitulada "previdência
privada e complementar a empregados não oferecidas à tributação".
A decisão de piso concluiu que:
4.22. No caso em questão não há a ocorrência de qualquer das hipóteses contidas
no artigo 59 do Decreto no 70.235/72, que imponha a decretação da nulidade do
lançamento. O auto de infração foi lavrado em conformidade com o disposto no
art. 37, da Lei 8.212/91, no art. 142 do CTN e nos demais atos normativos que
disciplinam a matéria, possibilitando à autuada o pleno exercício do seu direito de
defesa, razão pela qual não vislumbro qualquer vício no lançamento e, dessa
forma, apresenta-se descabida a nulidade parcial suscitada. (e-fls. 430)
Pois bem.
Sobre os valores pagos, a Recorrente esclarece que: efetuou para seus Diretores
Estatutários “Contribuição Suplementar Mensal” (item 5.2.3) correspondente a 1 (um) salário
base mensal, razão pela qual o total das contribuições suplementares feitas pelo Recorrente para
cada Diretor coincidiu exatamente com o salário base mensal pago, e foi menor do que o total de
suas remunerações, compostas pelo salário base mensal e pelas remunerações variáveis, o que
pode ser facilmente observado pela documentação constante dos autos e pelas atas deliberativas
da remuneração variável (doc. 02 da impugnação). E ainda que a recorrente teria promovido o
pagamento, com base no item 5.2.5 a título de “Contribuição Voluntária da Instituidora”, que
tem caráter eventual e extraordinário, destacado na coluna J da planilha às e-fls. 259.
Portanto, teriam sido incluídos na autuação: todos os valores relativos à
“Contribuição Suplementar Mensal da INSTITUIDORA” aportados nos termos do item 5.2.3 do
Contrato Previdenciário foram pagos aos Diretores Estatutários (administradores) da Recorrente, e
todos os valores relativos à “Contribuição Voluntária da INSTITUIDORA” efetuada na forma do
item 5.2.5 foram pagos a Superintendentes e Gerentes (empregados), conforme colunas H e J da
planilha (e-fls. 259), elaborada com base nas informações prestadas pela própria Recorrente.
O Termo de Verificação Fiscal analisou em sua inteireza o Contrato Previdenciário –
PGBL, tratando das contribuições do participante e da Instituidora, inclusive o tem 5.2.5:
5.2. Contribuições da INSTITUIDORA
As contribuições da INSTITUIDORA observarão o disposto nos itens desta Cláusula
e seus valores não serão, em nenhuma hipótese, atrelados a metas de
desempenho individual dos Participantes.
(...)
5.2.3. Contribuição Suplementar Mensal de INSTITUIDORA - a INSTITUIDORA
efetuará contribuição suplementar mensal para os Participantes referidos no item
5.1.3 desta Cláusula. A Contribuição Suplementar Mensal da INSTITUIDORA
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corresponderá a um valor compreendido entre 0,5 (cinco décimos) e 4 (quatro)
vezes o Salário Base mensal do Participante referido no item 5.1.3 desta Cláusula.
O múltiplo de salário para a realização da Contribuição Suplementar Mensal de
INSTITUIDORA será definido semestralmente e aplicado para o semestre
imediatamente posterior, sendo único o múltiplo de salário para os Participantes
pertencentes a uma mesma categoria e/ou cargo
5.2.4. Contribuição Global Suplementar - nos termos do artigo 36 da Circular
SUSEP n. 139/2005, a INSTITUIDORA poderá efetuar Contribuição Global
Suplementar ao PGBL, de caráter eventual, com o objetivo de atribuir benefícios
previdenciários aos Participantes indicados no item 5.1.3 desta Cláusula. A
utilização dos recursos acumulados na Conta Global Suplementar se dará a
critério da INSTITUIDORA.
5.2.5. Contribuição Voluntária de INSTITUIDORA - A INSTITUIDORA efetuará
Contribuição Voluntária de valor e periodicidade por ela definidos. Para fins da
Contribuição Voluntária, serão elegíveis os Participantes que exerçam cargo de
Diretores, Superintendentes Executivos, Superintendentes, Gerentes Research
Sales Sr e PL e Economistas Sr da INSTITUIDORA, incluídos no Programa de
Incentivo a Longo Prazo - ILP mantido por ela.
Ademais, quando da descrição da base de cálculo, deixou claro que se referia ao
somatório dos aportes suplementares efetuados pela empresa no Contrato Previdenciário –
PGBL:
4. BASE DE CÁLCULO:
A base de cálculo do lançamento da infração – Previdência Privada - foi extraída
das planilhas fornecidas pelo contribuinte (Doc. Comprobatório 0004 da resposta
de 29/05/2020 ao Termo de Intimação de 05/03/2020) e refere-se ao somatório
dos aportes suplementares efetuados pela empresa no Contrato Previdenciário
– PGBL, de forma individualizada, por nome, mês de competência, valor e qual
plano se refere cada aporte.
Portanto, ficou bastante claro tratar-se de lançamento correspondente aos aportes
suplementares da Instituidora em contas de previdência complementar relacionados no contrato
previdenciário de outubro de 2014 (e-fls. 63/91). E não há nenhuma dúvida de que os pagamentos
têm como beneficiados membros do Conselho e Diretores Estatutários e ocupantes de cargos de
direção (superintendentes, gerentes) empregados da Companhia, conforme dispõe o item 5.1.3.,
do mesmo instrumento contratual.
No presente caso, entendo que não assiste razão à recorrente e estou de acordo
com a decisão de piso, no sentido de que os Autos de Infração atenderam as exigências do art. 142
do CTN e restou bastante claro que se tratava do somatório dos aportes suplementares efetuados
pela empresa, de modo que, não há que se falar em cerceamento do direito de defesa, nos termos
do art. 59 do Decreto no. 70.235/72. O trecho abaixo da decisão de piso analisou o argumento
com precisão:
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4.19. Por outro lado, os Autos de Infração estão revestidos de todos os requisitos
legais e atendem a todas as exigências do artigo 142 do CTN, quais sejam: a
identificação do fato gerador, a determinação da matéria tributável e a descrição
dos fatos relacionados à infração que se encontram no Relatório Fiscal (fls.
271/307) e nos próprios Autos de Infração (fls. 308/315 e 316/322). Nos Autos de
Infração encontram-se, ainda:
a) a descrição dos fatos e enquadramento legal das contribuições apuradas; b) o
demonstrativo de apuração dos valores das contribuições apuradas, com a
indicação, por competência, da base de cálculo, da alíquota aplicada para o
cálculo da contribuição, do valor devido e do percentual da multa de ofício; e c) o
demonstrativo de multa e juros de mora, com a indicação, mês a mês, do valor
devido, o percentual e valor da multa de ofício, o percentual e valor dos juros e o
valor total devido.
4.20. No Termo de Verificação Fiscal, estão expostas, minuciosamente, todas as
razões de fato e de direito que levaram à lavratura do auto de infração em
questão, ficando muito claro que a autoridade fiscal considerou como
remuneração os pagamentos feitos a contribuintes individuais e empregados, a
título de:
a) Previdência Privada e Complementar (aportes suplementares) a contribuintes
individuais (Diretores Estatutários) não disponível a todos os empregados e não
oferecidos à tributação; e
b) Previdência Privada e Complementar (aportes suplementares) a empregados
(Superintendes) não disponível a todos os empregados e não oferecidos à
tributação;
4.21. Assim, sobre referidas remunerações foram apurados os valores devidos
referentes às contribuições previdenciárias devidas pela empresa, previstas no
art. 22, incisos I, II e III, da Lei 8.212/91 (AI de fls. 308/315) e às contribuições
devidas a outras entidades e fundos, FNDE e INCRA (AI de fls. 316/322).
4.22. No caso em questão não há a ocorrência de qualquer das hipóteses contidas
no artigo 59 do Decreto no 70.235/72, que imponha a decretação da nulidade do
lançamento. O auto de infração foi lavrado em conformidade com o disposto no
art. 37, da Lei 8.212/91, no art. 142 do CTN e nos demais atos normativos que
disciplinam a matéria, possibilitando à autuada o pleno exercício do seu direito de
defesa, razão pela qual não vislumbro qualquer vício no lançamento e, dessa
forma, apresenta-se descabida a nulidade parcial suscitada.
Pelas mesmas razões, rejeito a preliminar de nulidade dos Autos de Infração.
3. Mérito
3.1. Breve síntese dos argumentos da Recorrente
Conforme destacado no relatório, a autoridade fiscal considerou que as Cláusulas
do Contrato Previdenciário celebrado em outubro de 2014 (e-fls. 63/91), devidamente aprovado
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pela SUSEP no Processo 15414.900990/2014-05 (conforme cláusula 1.1, e-fl. 63) não
apresentaram características de incentivo ao trabalho ou premiação, e as contribuições básicas da
Instituidora (parte empresa) não foram objeto deste Auto de Infração.
Contudo, o Contrato Previdenciário de outubro de 2014 regulamenta aportes
suplementares da empresa, para pessoas que exercem cargos específicos (Presidente do
Conselho, Conselheiros, Diretores Estatutários e Superintendentes Executivos) no plano
previdenciário da companhia. Estas contribuições complementares foram consideradas como
verbas remuneratórias, considerando que tiveram as seguintes as seguintes características:
- A contribuição suplementar da Instituidora (parte empresa) corresponderá a um
valor compreendido entre 0,5 (cinco décimos) e 4 vezes o salário base mensal do
participante. O múltiplo de salário para realização da Contribuição Suplementar
Mensal da instituidora será definido semestralmente e aplicado para o semestre
imediatamente posterior.
- Contribuição suplementar do participante, de periodicidade mensal e valor
correspondente a um percentual de 5% a 10% do salário base.
- Os participantes em gozo de benefícios passarão a se relacionar diretamente
com o Bradesco, ou seja, não haveria mais obrigações contratuais para a
Instituidora;
- Durante o período de diferimento, mediante expressa autorização da
Instituidora, o Participante poderá resgatar parte ou totalidade do saldo da Conta
Reserva do Participante - Parte Instituidora e Parte Participante, observada
somente a legislação;
- Por ocasião de seu desligamento da Instituidora, o Participante poderá resgatar
o saldo da Conta de Reserva do Participante - Parte Instituidora e Parte
Participante.
- O saldo da conta “contribuição suplementar mensal Instituidora” será integrado
à provisão matemática dos benefícios a conceder do participante, independente
do término do vínculo e do tempo de vinculação ao plano.
A fiscalização ainda destacou o seguinte:
1) a remuneração dos administradores é estabelecida pela Assembleia Geral,
cabendo à Diretoria a distribuição das verbas de remuneração e do custeio
previdenciário dos administradores e apresentou os valores constantes das
demonstrações contábeis apresentados pela recorrente, incluídos na categoria
de “Remuneração do Pessoal Chave da Administração”;
2) da análise dos aportes suplementares e dos valores resgatados pelos
participantes, juntamente com a possibilidade de os beneficiários relacionados
na cláusula 5.1 – diretoria, conselho e gerentes regionais poderem resgatar
qualquer valor, em qualquer momento, evidenciaria que os aportes
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suplementares seria uma forma do grupo Bradesco garantir ao beneficiário
que o valor do aporte suplementar efetuado pelo contribuinte em sua Conta
Reserva, imediatamente integre o patrimônio do beneficiário sem qualquer
condição, pois os aportes estão inseridos na política remuneratória do
contribuinte;
3) Os aportes suplementares para os participantes que exercem cargos específicos
no plano previdenciário da companhia, conforme expresso nos próprios
documentos societários da CIA, estão inseridos dentro da política e diretriz da
remuneração atribuída aos administradores pela CIA, não tendo relação com o
objetivo da previdência complementar encontrado nos planos previdenciários
extensivo a todos os empregados e administradores, que tem como finalidade
instituir e executar planos de benefícios de caráter previdenciário conforme
exposto nas Demonstrações Financeiras publicadas (Relatório Fiscal);
4) os aportes suplementares para os participantes que exercem cargos específicos
no plano previdenciário da companhia se afastam dos dispositivos da
Constituição Federal (art.202), da Lei Complementar 109/01 e Lei 8.212/91.
Alega a empresa, em razão do objetivo principal da aposentadoria complementar,
que é minorar para os trabalhadores (e para seus dependentes) os efeitos dos riscos sociais que os
atingirão, no caso, a velhice, a doença e eventualmente a invalidez e a morte, e que darão origem
à aposentadoria, que o plano deve oferecer aos dirigentes benefícios diferentes daqueles
oferecidos aos demais empregados, sob pena de em relação a esses a previdência privada não
atingir seus objetivos.
Justifica que faz sentido na lógica da previdência complementar que ela se
vocacione a atender trabalhadores de níveis mais altos, porque eles têm maior capacidade de
poupança e que quanto maior for a remuneração, mais próximos a tal remuneração devem ser os
aportes relativos à previdência complementar, pois, os dirigentes que possuem maior
remuneração são os que mais precisam de complementação de aposentadoria.
Alega que não faz qualquer sentido limitar os valores aportados para previdência
privada, que as regras do Contrato seriam bastante claras, e que em nenhum momento o artigo 10
da Lei Complementar no. 109/01 determina que “a forma de cálculo dos aportes pela Instituidora”
deva “estar claramente definidos no regulamento do plano e que todas as regras do plano
estariam em conformidade com a lei complementar, tanto que o plano foi aprovado pela SUSEP”.
Sustenta que os resgates efetuados teriam se dado também conforme as regras do
plano e que a Recorrente não teria como impedi-los, visto se tratar de Plano Gerador de Benefício
Livre – PGBL e por fim, que não haveria ofensa alguma à Lei Complementar no. 109/01.
Entendo que não assiste razão ao recorrente.
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A fiscalização reconheceu que o Plano em regras gerais estaria de acordo com o
propósito previdenciário da previdência complementar. O que a fiscalização questiona é a
natureza remuneratória dos aportes suplementares feitos para os dirigentes, que correspondem
a valores altos, sem relação com cálculos atuariais apropriados para previdência, que podem ser
levantados a qualquer tempo e que por estas razões, não teriam a natureza previdenciária, em
razão de não se destinarem à formação de reservas garantidoras para a implementação de
benefícios de previdência complementar.
Conforme sustentado pela autoridade lançadora, tais aportes suplementares
deveriam ser incluídos no salário de contribuição, por força do art. 28, incisos I e III da Lei no.
8.212/91, art. 214, § 9o, inciso XV do Decreto no. 3.048/99 e art. 9o da CLT, uma vez que não
poderiam ser considerados como contribuições pagas a título de programa de previdência
complementar, desvirtuando-se da permissão legislativa.
A Lei Complementar no. 109/20011, com fundamento no art. 2022 da Constituição
Federal, na redação dada pela Emenda Constitucional no 20, de 15 de dezembro de 1998, retirou
da base de cálculo das contribuições previdenciárias, os aportes feitos em Planos de Previdenciária
Complementar. Contudo, seja na previdência complementar fechada ou aberta, para fins de
exclusão do salário de contribuição, nos termos dos arts. 683 e 694 da LC no 109/2001, julgados do

1 “Art. 1o O regime de previdência privada, de caráter complementar e organizado de forma autônoma em relação ao
regime geral de previdência social, é facultativo, baseado na constituição de reservas que garantam o benefício, nos
termos do caput do art. 202 da Constituição Federal, observado o disposto nesta Lei Complementar”.
2 “Art. 202. O regime de previdência privada, de caráter complementar e organizado de forma autônoma em relação
ao regime geral de previdência social, será facultativo, baseado na constituição de reservas que garantam o benefício
contratado, e regulado por lei complementar. (Redação dada pela Emenda Constitucional no 20, de 1998) (Vide
Emenda Constitucional no 20, de 1998)
§ 1° A lei complementar de que trata este artigo assegurará ao participante de planos de benefícios de entidades de
previdência privada o pleno acesso às informações relativas à gestão de seus respectivos planos. (Redação dada
pela Emenda Constitucional no 20, de 1998)
§ 2° As contribuições do empregador, os benefícios e as condições contratuais previstas nos estatutos, regulamentos e
planos de benefícios das entidades de previdência privada não integram o contrato de trabalho dos participantes,
assim como, à exceção dos benefícios concedidos, não integram a remuneração dos participantes, nos termos da lei.
(Redação dada pela Emenda Constitucional no 20, de 1998)”
3 “Art. 68. As contribuições do empregador, os benefícios e as condições contratuais previstos nos estatutos,
regulamentos e planos de benefícios das entidades de previdência complementar não integram o contrato de
trabalho dos participantes, assim como, à exceção dos benefícios concedidos, não integram a remuneração dos
participantes.
§ 1o Os benefícios serão considerados direito adquirido do participante quando implementadas todas as condições
estabelecidas para elegibilidade consignadas no regulamento do respectivo plano.
§ 2o A concessão de benefício pela previdência complementar não depende da concessão de benefício pelo regime
geral de previdência social.”
4 “Art. 69. As contribuições vertidas para as entidades de previdência complementar, destinadas ao custeio dos planos
de benefícios de natureza previdenciária, são dedutíveis para fins de incidência de imposto sobre a renda, nos limites
e nas condições fixadas em lei.
§ 1o Sobre as contribuições de que trata o caput não incidem tributação e contribuições de qualquer natureza.
§ 2o Sobre a portabilidade de recursos de reservas técnicas, fundos e provisões entre planos de benefícios de
entidades de previdência complementar, titulados pelo mesmo participante, não incidem tributação e contribuições
de qualquer natureza.”
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CARF têm afirmado que se impõe a necessidade de identificação do caráter previdenciário do
plano de benefício com a finalidade de constituição de reservas.
Como destacado pela autoridade lançadora, o assunto já foi debatido por este
órgão em diversas ocasiões, em processos como o presente, de lançamento de contribuições
previdenciárias e em processos cuja autuação envolveram Imposto de Renda retido na Fonte
(IRRF)5, todos com o mesmo fundamento, de que os aportes feitos não teriam natureza
previdenciária e sim remuneratória. Vários destes casos analisados se referiram a planos de
previdência complementar das empresas do Grupo Bradesco, da qual a recorrente faz parte, que
apresentaram vícios semelhantes aos aqui detectados.
Considerando os processos que trataram das contribuições previdenciárias, vale
mencionar alguns dos Acórdãos:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2011
PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR ABERTA. PLANO COLETIVO. AUSÊNCIA DE
PROPÓSITO PREVIDENCIÁRIO. INSTRUMENTO REMUNERATÓRIO. INCIDÊNCIA.
Os valores dos aportes a planos coletivos de previdência complementar em
regime aberto, ainda que ofertado plano diferenciado a grupo ou categoria
distinta de trabalhadores da empresa, não integram a base de cálculo da
contribuição previdenciária, mas desde que não utilizados como instrumento de
incentivo ao trabalho, concedidos a título de gratificação, bônus ou prêmio. A
falta de comprovação do propósito previdenciário do plano, que deve destinar-se
à formação de reservas para garantia dos benefícios contratados, implica a
tributação das contribuições efetuadas pela empresa instituidora ao plano de
previdência privada aberta.
(Acórdão no. 2401-004.776, 2a Seção de Julgamento/4a Câmara/1a Turma
Ordinária, Recorrente: Banco Bradesco S/A, sessão de 09/05/2017.)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2014
PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR. DESCARACTERIZAÇÃO. INCIDÊNCIA.
Sujeitam-se à incidência de contribuição previdenciária os aportes patronais a
planos de previdência privada complementar, quando demonstrado o caráter
remuneratório das parcelas, descaracterizando o caráter previdenciário do plano.
(...) (Acórdão no.2201-005.533, 2a Seção de Julgamento/2a Câmara/1a Turma
Ordinária, Recorrente: Bradesco Seguros S/A, sessão de 08/10/2019).

5 Acórdão no. 1201-005.558, Recorrente: Bradesco Vida e Previdência S/A. Acórdão no. 1201-005.559, Recorrente:
Bradesco Vida e Previdência S/A. Acórdão 2201-004.973, Recorrente: Banco Bradesco. Acórdão no. 9202-010.642,
Recorrente: Banco Bradesco. Acórdão no. 9202-010.644, Recorrente: Banco Bradesco.

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ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2011
PREVIDÊNCIA PRIVADA COMPLEMENTAR ABERTA. CONCEDIDA A TÍTULO DE
REMUNERAÇÃO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
Integram a remuneração e se sujeitam à incidência de contribuição previdenciária
os aportes de contribuições a planos de previdência privada complementar, no
caso de não restar comprovado o caráter previdenciário destas contribuições.
(...) (Acórdão no. 9202-007.559, 2a Turma da CSRF, Recorrente: Banco Bradesco,
sessão de 25/02/2019).
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
PREVIDÊNCIA
PRIVADA
COMPLEMENTAR
ABERTA.
REMUNERAÇÃO
CARACTERIZADA. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
No caso de plano de previdência complementar em regime aberto, a empresa
pode eleger como beneficiários grupos de empregados e dirigentes pertencentes
a determinada categoria, desde que o benefício não se caracterize como incentivo
ao trabalho, gratificação ou prêmio, situação em que os respectivos valores
integram a remuneração e sujeitam-se à incidência de contribuição
previdenciária. (Acórdão no. 9202-008.086, 2a Turma da CSRF, Recorrente: Banco
Bradesco, sessão de 20/08/2019).
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2011
PREVIDÊNCIA PRIVADA COMPLEMENTAR ABERTA. REMUNERAÇÃO INDIRETA.
HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
Os aportes de contribuições a planos de previdência privada complementar
integram a remuneração e sujeitam-se à incidência das contribuições sociais
previdenciárias, quando descaracterizada a sua natureza previdenciária. (Acórdão
no. 9202-008.342, 2a Turma da CSRF, Recorrente Bradesco Vida e Previdência S/A,
sessão de 20/11/2019)
Da leitura dos acórdãos supramencionados fica claro que não basta que as
contribuições da empresa destinadas a custear planos de previdência privada em benefícios de
empregados e dirigentes sejam pagas a entidades de previdência privada regularmente
constituídas para que deixem de ser consideradas integrantes da remuneração. É fundamental
que a sistemática adotada pelo plano de previdência complementar seja coerente com seus
objetivos, quais sejam, a efetiva garantia de previdência complementar para os participantes.
Nos mesmos moldes como ocorre com as demais verbas tratadas pelo art. 28, §9o
da Lei no. 8.212/91, a existência de contornos objetivos para o pagamento de valores excluídos do
conceito de salário de contribuição é essencial para se evitar a criação de privilégios que acabam
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por desvirtuar os institutos representado verdadeiros pagamentos de remuneração ou gratificação
por trabalho prestado (Conselheira Rita Bacchieri, Acórdão no. 9202-007.559).
Seguindo raciocínio semelhante, tem-se o Acórdão no 2401-004.776, que retrata o
posicionamento aqui exposto:
Entretanto, quer na previdência complementar fechada ou aberta, para o fim de
exclusão da base de cálculo previdenciária, nos termos dos arts. 68 e 69 da LC no
109, de 2001, impõe-se a necessidade de identificação do caráter previdenciário
do plano de benefício com a finalidade de constituição de reservas. Senão
vejamos o que menciona a Constituição da República e a Lei complementar:
(...)
Como se observa, o incentivo estatal que afasta a tributação está vinculado
diretamente à instituição de planos de previdência complementar, os quais visam
estimular a poupança interna, proporcionando ao trabalhador, ou a seu
dependente, um determinado nível de renda futura e substitutiva/complementar
da remuneração da atividade laboral, cujos benefícios previstos nos planos,
geralmente, estão relacionados a ocorrência de eventos por sobrevivência, morte
ou invalidez total ou permanente.
Em vista disso, os valores dos aportes feitos ao plano de previdência, denominado
de contribuições, mesmo que estruturado na modalidade de contribuição
variável, devem ter por objetivo a constituição de reservas, as quais uma vez
investidas formarão a provisão matemática de benefícios a conceder.
Para fins fiscais, não é porque o plano de previdência privada aberta coletivo foi
autorizado pelo órgão competente e foi celebrado contrato com entidade de
previdência complementar regularmente constituída que a autoridade tributária
está impedida de desqualificá-lo.
No exercício das atividades de fiscalização tributária, continua competente o
agente fiscal para verificar, tendo em conta as circunstâncias do caso concreto, se
os valores não estão sendo utilizados como ferramenta de política remuneratória
da empresa destinada a incentivar ou retribuir o trabalho.
É óbvio que as contribuições vertidas para as entidades de previdência
complementar não podem servir de propósito para converter salário,
gratificação, bônus ou prêmio em parcelas não submetidas à tributação
previdenciária.
No presente caso, como destacado pela autoridade lançadora e pela decisão de
piso, os aportes suplementares feitos para os dirigentes representavam privilégio extensível
apenas a uma pequena parcela dos trabalhadores, quais sejam, seus diretores estatutários,
superintendentes e gerentes. Assim, ao contrário do que afirma a recorrente, constata-se, em
virtude de suas características, que seu intento nada tem a ver com a complementação de
proventos de aposentadoria, e que os pagamentos de altos valores por meio de aportes
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suplementares permitiam que os dirigentes recebessem, livre de contribuições previdenciárias,
parcelas remuneratórias em forma de previdência.
Como bem destacou a decisão de piso:
4.43. De fato, para o fim de exclusão da base de cálculo previdenciária, nos
termos dos arts. 68 e 69 da LC n° 109, de 2001, já acima transcritos,
evidentemente,
impõe-se
a
necessidade
de
identificação
do
caráter
previdenciário do plano de benefício com a finalidade de constituição de reservas
que garantam o benefício futuro do contratante.
4.44. O benefício fiscal, como se constata, está vinculado diretamente à
instituição de planos de previdência complementar, que visam estimular a
poupança interna, proporcionando ao trabalhador, ou a seu dependente, um
determinado nível de renda futura e substitutiva/complementar da remuneração
da atividade laboral, cujos benefícios previstos nos planos, geralmente, estão
relacionados a ocorrência de eventos por sobrevivência, morte ou invalidez total
ou permanente.
4.45. Assim, os valores dos aportes feitos ao plano de previdência, denominado
de contribuições, mesmo que estruturado na modalidade de contribuição
variável, devem ter por objetivo a constituição de reservas, as quais uma vez
investidas formarão a provisão matemática de benefícios a conceder. Do
contrário, não teria sentido nenhum a instituição de planos de previdência
complementar sem a possibilidade de reserva que possibilite o pagamento, no
futuro, do benefício do contratante.
4.46. Cabe enfatizar que a legislação que trata a matéria, no caso a Lei
complementar 109/2001 e a Lei 8.212/91, devem, evidentemente, estar em
consonância com o art. 202 da Constituição da República de 1988 (acima
transcrito), que dispõe que os planos de previdência privada sejam baseados na
formação de reservas que visem garantir o pagamento, em data futura, do
benefício contratado. Ou seja, a necessidade de formação de reserva futura, nos
planos de previdência privada, seja ele fechado ou aberto, que garanta o seu
propósito previdenciário, é requisito de natureza constitucional. Este requisito é
indispensável para a garantia do disposto no § 2o do próprio art. 202 da CF (não
integração das contribuições na remuneração dos participantes).
A fiscalização demonstrou que os aportes suplementares em valores substanciais
estão inseridos na política e diretriz traçada pela companhia em relação a remuneração de seus
administradores e altos funcionários e são definidos de forma unilateral pelo comitê de
remuneração da Companhia; tais valores podem ser resgatados pelos dirigentes, no mesmo mês,
nos anos seguintes àqueles dos aportes, frustrando o objetivo de complementação das
aposentadorias complementares.
A recorrente alega que o resgate é um direito do participante, e que, portanto,
cumpre a imposição legal; entretanto, como bem destacado pela decisão de piso, tal situação
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demonstra que os aportes suplementares não visam acumular poupança de longo prazo para
lastrear benefícios previdenciários futuros, mas, sim, evidente interesse da instituidora em
garantir que os valores vertidos integrem o patrimônio dos dirigentes, sem qualquer condição,
assegurando a sua disponibilidade a qualquer tempo.
A decisão de piso corroborou o entendimento da fiscalização ao analisar a relação
entre os aportes suplementares e os valores resgatados pelos dirigentes:
4.59. Conforme demonstrado pela Fiscalização, na tabela comparativa trazida no
TVF, os valores constantes nas IFRS da Impugnante, referentes ao rendimento do
trabalho assalariado - código561, pagos a diretores, são em alguns casos idênticos
aos valores de aportes da empresa, ou em outros praticamente similares.
Observa-se que os resgates foram de valores substanciais, cujas retiradas eram
feitas com habitualidade, em montantes bem próximos aos vertidos. O quadro
comparativo demonstra quão significativos são esses resgates comparados às
remunerações e aos próprios aportes. Tais constatações evidenciam que os
aportes suplementares, em questão, não visavam à constituição de reservas que
garantissem a concessão de benefícios futuros, contrariando, portanto, o disposto
no art. 202 da Constituição Federal e artigos 1o e 2o da LC 109/2001, denotando
remuneração indireta.
4.60. O fato de os resgates serem permitidos pela legislação, por si só, não tem o
condão de descaracterizar a natureza de previdência privada dos valores em
questão. No entanto assumem relevância ao compor o conjunto dos demais
elementos probatórios, ainda mais ao se considerar as circunstâncias, como no
caso em questão, em que a quase totalidade dos valores aportados foram
resgatados com habitualidade.
Diante do exposto, no caso em análise, entendo que os aportes suplementares
feitos no plano de previdência complementar têm natureza remuneratória, e, portanto, situam-se
no campo de incidência das contribuições previdenciárias, de modo que nego provimento ao
recurso voluntário.
4. Conclusão
Ante o exposto, conheço o recurso voluntário, rejeito a preliminar de nulidade e no
mérito, nego-lhe provimento.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Ana Carolina da Silva Barbosa

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