Tribunal: CARF
Processo: 10980.724100/2019-19
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCELO JOSE LUZ DE MACEDO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-02-20
Data de publicação: 2024-05-14

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2015
APURAÇÃO DO LUCRO REAL. EXCLUSÃO DA REVERSÃO DE PROVISÃO. COMPROVAÇÃO DE INCLUSÃO DE RECEITA NA APURAÇÃO DO LUCRO LÍQUIDO
A neutralidade dos efeitos das provisões não dedutíveis sobre a determinação do IRPJ se dá (i) pela adição ao lucro líquido, vinculada à despesa decorrente da constituição da provisão e (ii) pela exclusão do lucro líquido, vinculada à receita decorrente da reversão da provisão.
APURAÇÃO DO LUCRO REAL. ADIÇÕES. CSLL REGISTRADA COMO CUSTO OU DESPESA.
Somente serão adicionados ao lucro líquido do respectivo período de apuração para efeito de determinação do lucro real os valores da CSLL que tenham sido registrados como custo ou despesa.
APURAÇÃO DO IMPOSTO. BENEFÍCIOS FISCAIS.
Deve ser mantido o lançamento quando os dados pertinentes às deduções dos benefícios fiscais na determinação do imposto a pagar indicados nos demonstrativos elaborados pela autoridade fiscal correspondem àqueles informados nos registros próprios referentes à apuração do IRPJ mensal por estimativa extraídos da Escrituração Contábil Fiscal (ECF).

Inteiro teor:
S1-C 3T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10980.724100/2019-19
Recurso
De Ofício e Voluntário
Acórdão no
1301-006.746 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
20 de fevereiro de 2024
Recorrentes
MONDELEZ BRASIL LTDA E FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2015
APURAÇÃO DO LUCRO REAL. EXCLUSÃO DA REVERSÃO DE
PROVISÃO. COMPROVAÇÃO DE INCLUSÃO DE RECEITA NA
APURAÇÃO DO LUCRO LÍQUIDO
A neutralidade dos efeitos das provisões não dedutíveis sobre a determinação
do IRPJ se dá (i) pela adição ao lucro líquido, vinculada à despesa decorrente
da constituição da provisão e (ii) pela exclusão do lucro líquido, vinculada à
receita decorrente da reversão da provisão.
APURAÇÃO DO LUCRO REAL. ADIÇÕES. CSLL REGISTRADA COMO
CUSTO OU DESPESA.
Somente serão adicionados ao lucro líquido do respectivo período de apuração
para efeito de determinação do lucro real os valores da CSLL que tenham sido
registrados como custo ou despesa.
APURAÇÃO DO IMPOSTO. BENEFÍCIOS FISCAIS.
Deve ser mantido o lançamento quando os dados pertinentes às deduções dos
benefícios fiscais na determinação do imposto a pagar indicados nos
demonstrativos elaborados pela autoridade fiscal correspondem àqueles
informados nos registros próprios referentes à apuração do IRPJ mensal por
estimativa extraídos da Escrituração Contábil Fiscal (ECF).

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
o Recurso de Ofício. Quanto ao Recurso Voluntário, acordam os membros do colegiado, (i) por
maioria de votos, em rejeitar a preliminar de nulidade, vencido o Relator, Conselheiro Marcelo
Jose Luz de Macedo; (ii) por maioria de votos, em rejeitar a proposta de diligência, vencido o
Relator, Conselheiro Marcelo Jose Luz de Macedo; e (iii), no mérito, por unanimidade de votos,
em negar-lhe provimento, nos termos do voto do Relator.
(documento assinado digitalmente)
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10980.724100/2019-19
Fl. 4922
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1301-006.746 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724100/2019-19

Rafael Taranto Malheiros - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Marcelo Jose Luz de Macedo - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Iagaro Jung Martins, Jose
Eduardo Dornelas Souza, Lizandro Rodrigues de Sousa, Marcelo Jose Luz de Macedo, Eduardo
Monteiro Cardoso e Rafael Taranto Malheiros (Presidente).
Relatório
Discute-se nos autos lançamento para cobrança de multa isolada de 50% pela falta
de recolhimento das estimativas mensais de IRPJ e CSLL referentes aos meses de julho de 2015
a novembro de 2015, com base no artigo 998, II, b, do Decreto no 9.580/2018, que instituiu o
Regulamento do Imposto de Renda (“RIR/18”).
Segundo consta do próprio “termo de conclusão do procedimento fiscal”, a
fiscalização foi instaurada “fim de se verificar, inicialmente, eventual inexatidão quanto ao
período de apuração de escrituração de receita, rendimento, custo ou dedução, ou do
reconhecimento do lucro, o que constituiria fundamento para lançamento da diferença do IRPJ
– e da CSLL –, atualização monetária e multa se resultasse, a uma, a postergação do pagamento
destes tributos para período de apuração posterior ao em que seria devido (no caso, os períodos
de apuração compreendidos entre o mês de julho do ano-calendário de 2015 e o mês de agosto
do ano-calendário de 2016) ou, a duas, a redução indevida do lucro real nos períodos de
apuração apontados, tudo nos exatos termos do artigo 273, “caput”, do Decreto n. 3.000/99.”
(fls. 8 do e-processo).
Dois questionamentos principais foram feitos no curso do procedimento fiscal,
como se observa pelo termo de conclusão, que traz também as respostas fornecidas pelo
contribuinte, veja-se (fls. 9/11 do e-processo):
“1. Esclarecer o motivo para a constituição das mesmas [provisões constituídas nas
contas 83220100_5224700321 – PROV DE NATUREZA TRUBT CREDITOS
INSUMOS ART 290 E 83220100_5224700421 – PROV DE NATUREZA TRUBT
CREDITOS INSUMOS ART 299]:
Fl. 4923
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1301-006.746 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724100/2019-19

“Resposta: Em 02.06.2010, a companhia ingressou com Ação Ordinária Declaratória
com pedido de tutela antecipada para o fim de que fosse reconhecido liminarmente o
direito de apropriar créditos de PIS e de Cofins correspondentes sobre todas as suas
entradas classificadas, conforme normas válidas para o Imposto de Renda, como custos
de produção (art. 290 do RIR) e despesas necessárias (art. 299 do RIR), sem prejuízo
dos demais créditos expressamente concedidos pelas Leis no 10.637/02 e 10.833/03.
“Em 1a instância, após indeferimento da Liminar e prolação de Sentença desfavorável
aos pedidos da autora, sobreveio, em 19.10.2011, Acórdão proferido pelo Tribunal
Regional Federal da 4a Região reconhecendo o direito da companhia ao
aproveitamento dos créditos sobre a aquisição de bens, direitos ou serviços
classificados como custos de produção e despesas necessárias, conforme os arts. 290 e
299 do RIR, para efeito de apuração da base de cálculo do PIS e da Cofins (o negrito e
o sublinhado não constam do original).
“Desta forma, diante do Acórdão favorável proferido pelo TRF4, em 19.10.2011, a
companhia passou a realizar a apropriação dos créditos e, contabilmente, provisionar
os valores (o sublinhado consta do original).
“Importante observar que após a constituição, as contas que controlavam a provisão
foram periodicamente acrescidas com os valores oriundos das apurações mensais até
outubro/2013, momento em que o mesmo TRF4 publicou novo Acórdão revisitando a
matéria e, desta vez, afastou a possibilidade da tomada dos créditos até então
apropriados.
“Assim após mudança de entendimento pelo TRF4, confirmada por decisão que, em
15.10.2013, inadmitiu o efeito suspensivo requerido pela autora em sede de Embargos
de Declaração opostos contra o Acórdão supracitado, a contribuinte depositou
judicialmente o valor integral da provisão constituída até então, relativamente ao
período de outubro/2011 a outubro/2013. Ato contínuo, passou a depositar
mensalmente os créditos objeto da presente demanda até a competência de julho/2015,
momento em que a companhia teve ciência da decisão que rejeitou os Embargos de
Declaração que foram opostos contra a decisão que inadmitiu o Recurso Especial
interposto pela contribuinte.
[...]
“4. Esclarecer o motivo pelo qual as provisões citadas foram revertidas em 2015, antes
da transformação em pagamento definitivo, em 2016, dos respectivos valores contidos
na conta 74520100 – DEPOSITOS JUDICIAIS.
Fl. 4924
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1301-006.746 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724100/2019-19

“Resposta: Em 26.06.2015, a companhia apresentou petição ao Tribunal Regional
Federal da 4a Região requerendo a imediata conversão em renda dos valores
depositados na Ação Declaratória no 5006556-81.2010.404.7000 em favor da União.
“Esse pedido, o qual gerou nítido benefício à União Federal, estava amparado na
liberalidade que a legislação conferia a parte autora e teve como objetivo evitar
eventuais discussões no curso dos autos no que se refere ao levantamento ou à
conversão do depósito judicial vinculado ao processo. Assim, a companhia dispôs de
direito do qual era detentora e, dispensando a garantia que lhe era conferida por lei
(depósito judicial), antecipou a destinação dos recursos em favor da União. Diante
desse evento, notório e devidamente formalizado em processo judicial, teve-se a
constituição de fato novo que fora replicado nos controles contábeis da companhia na
época.
“Cumpre ressaltar que tamanha era a clareza dos pontos trazidos pela companhia em
seu pleito, bem como sua legitimidade e pertinência, no que tange aos efeitos práticos
da solicitação, que os termos da petição foram referendados pela 4a Vara Federal de
Curitiba, em decisão de 04/12/2015, mesmo ano-calendário em que a reversão contábil
foi realizada”.
A fiscalização teria verificado, todavia, que a decisão judicial mencionada pelo
contribuinte não teria o condão de conferir aos créditos do PIS e da COFINS natureza diversa
das que lhe são próprias, nem tampouco de servir para dedução do valor devido de quaisquer
outros tributos que não do próprio PIS e COFINS.
Prosseguiu afirmando que o valor dos créditos da COFINS apurados de acordo
com o artigo 3o da Lei no 10.833/2003 se prestam, tão somente, para dedução do valor devido da
mesma contribuição, por expressa disposição do artigo 3o, §10, da mesma Lei no 10.833/2003.
Da mesma forma, os créditos da contribuição para o PIS somente se prestam para a dedução do
valor devido da mesma contribuição, por expressa disposição do artigo 15, inciso II, da Lei no
10.833/2003. Menciona ainda o Ato Declaratório Ato Declaratório Interpretativo no 3/2007, além
de precedentes do Superior Tribunal de Justiça (STJ).
No tocante à CSLL, destacou a fiscalização que, na parte A do e-Lacs, em que se
determina a base de cálculo estimada da CSLL até o mês de julho do ano-calendário de 2015,
nos exatos termos do artigo 222 do Decreto no 3.000/1999, combinado com o artigo 6o, parágrafo
Fl. 4925
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1301-006.746 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724100/2019-19

único, da Lei no 7.689/1988, identifica-se o seguinte lançamento de exclusão do lucro antes da
CSLL: "95: (-) Reversão dos Saldos das Provisões Não Dedutíveis R$ 289.167.827,25".
Por sua vez, na parte B respectiva foram identificados os lançamentos a crédito
relacionados ao lançamento acima transcrito e que somam, exatamente, R$ 289.167.827,25, com
destaque para o seguinte registro:

A fiscalização indica ainda a ocorrência dos mesmos registros nos meses
subsequentes do ano-calendário de 2015.
E com base nisso, concluiu que ficou provado que o contribuinte considerou os
valores dos créditos da contribuição para o PIS e da COFINS como hipótese de exclusão do
lucro líquido para fins de apuração da base de cálculo dos tributos devidos. Foi feita a
recomposição da base de cálculo estimada do IRPJ e da CSLL nos meses de julho a dezembro de
2015, glosando os valores lançados na conta “Reversão de Provisão não dedutível de Natureza
Tributária”.
Esse mesmo procedimento foi adotado para o caso do IRPJ, oportunidade na qual
também se verificou que o contribuinte teria considerado os créditos do PIS e da COFINS
hipóteses de exclusão do lucro líquido para fins de apuração do lucro real.
Para a fiscalização, seria devida a antecipação dos pagamentos de CSLL e de
IRPJ, inclusive do adicional, sem prévio exame da autoridade administrativa e até o último dia
útil do mês subsequente àquele que se referiu, determinados sobre base de cálculo estimada, haja
vista a opção irretratável do sujeito passivo manifestada com o levantamento do respectivo
balanço ou balancete de suspensão.
E tendo em vista que não foram efetuados os pagamentos, procedeu-se ao
lançamento de ofício da multa de 50%, exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento da
Fl. 4926
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1301-006.746 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724100/2019-19

estimativa mensal que deixou de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal no
ano-calendário correspondente, nos exatos termos do artigo 998, II, “b”, do Decreto no
9.580/2018, combinado com o artigo 106, II, “c”, do Código Tributário Nacional, com artigo 6o,
parágrafo único, da Lei no 7.689/1988, para o caso específico da CSLL.
O contribuinte apresentou então impugnação com suas razões de defesa, as quais
o acórdão recorrido resumiu de forma bastante precisa, veja-se (fls. 4824/4826 do e-processo):
III. PRELIMINARMENTE
III.I - NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO – VICIO MATERIAL – OFENSA AO
ARTIGO 142 DO CTN
Há uma desconexão entre a descrição e a fundamentação utilizada para embasar a
presente autuação fiscal (glosa de despesas com créditos de PIS e COFINS que seriam
indedutíveis), do racional de cálculo para recomposição das bases de cálculo do IRPJ e
da CSLL (glosa da exclusão dos valores referentes à reversão de provisão não dedutível
de natureza tributária).
Com relação às exclusões referentes aos valores constantes nas contas “Reversão de
Provisões não dedutíveis”, nota-se que não houve qualquer verificação por parte da
fiscalização acerca da legalidade da exclusão dos referidos valores, de modo que resta
evidente a ofensa ao artigo o 142, do CTN, por completa inobservância de dois
requisitos imprescindíveis ao lançamento, quais sejam, a verificação da ocorrência do
fato gerador e a determinação da matéria tributável.
Neste aspecto, importante ressaltar que não há qualquer vedação legal à exclusão dos
valores referentes à reversão de provisão não dedutível, de modo que o único motivo
plausível para a referida glosa, seria a verificação pela Autoridade Fiscal de que as
provisões não dedutíveis não teriam sido adicionadas ao lucro real no momento da sua
constituição, o que não foi feito pelo Fiscal.
Foi citado entendimento sobre o assunto expresso na Solução de Consulta DISIT n.
118/2010 e em acórdãos do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf).
Nesse sentido, caberia à Fiscalização, antes de efetuar a glosa da exclusão da reversão
de provisões, investigar e constatar se determinada provisão não foi adicionada em
momento anterior, o que não foi realizado pela Autoridade Fiscal no presente caso.
A Autoridade Fiscal fundamentou o lançamento fiscal na suposta exclusão de créditos
de PIS e COFINS da base de cálculo do IRPJ e CSLL (o que não faz qualquer sentido),
sob o fundamento de que os referidos valores somente podem ser deduzidos da base das
próprias contribuições.
No entanto, a Autoridade Fiscal recompôs a base de cálculo do IRPJ e da CSLL com os
valores referentes à reversão de provisões não dedutíveis, as quais foram adicionadas ao
lucro líquido em momento anterior, fato que, repise-se, não foi sequer analisado pelo
Fiscal, devendo ser anulada a presente autuação fiscal, em razão do nítido vício
material, por ofensa ao artigo 142 do CTN, o que acarreta cerceamento do direito de
defesa do contribuinte.
IV – DO DIREITO
Fl. 4927
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1301-006.746 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724100/2019-19

IV.I – DA APURAÇÃO DO LUCRO REAL – OBRIGAÇÃO LEGAL DE ADIÇÃO
DE PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS
Foram feitas referência a legislação tributária e jurisprudência administrativa sobre a
matéria em questão.
Com relação especialmente às provisões não dedutíveis, o art. 355 do RIR/99 estabelece
que na determinação do lucro real somente serão dedutíveis as provisões expressamente
autorizadas por lei. Nesse sentido, inexiste autorização legal para dedução de provisões
constituídas para pagamento de contribuições ao PIS e da COFINS.
Por essa razão, a Impugnante ao constituir as provisões não dedutíveis de natureza
tributária em exame, adicionou tais valores para fins de determinação do lucro real nos
anos anteriores, fato que não foi questionado pela Autoridade Fiscal. Posteriormente,
com a reversão das provisões não dedutíveis anteriormente constituídas, a Impugnante
efetuou a exclusão dos referidos valores para fins de determinação do lucro real, a fim
de neutralizar os efeitos fiscais.
No presente caso, não houve a necessária análise pela fiscalização quanto a
correspondência entre os valores adicionados ao lucro líquido no ano-calendário em que
foram provisionados, com os valores revertidos e contabilizados ano a ano, o que por si
só acarreta na nulidade do lançamento.
Conforme se verifica dos referidos documentos em anexo, a Impugnante constituiu
provisão de PIS e COFINS na conta contábil n. 83220100. Na referida conta, também
foram inseridos outros lançamentos referentes a provisões de contingências trabalhistas
e cíveis. Na DIPJ de 2013, verifica-se a adição dos valores referentes às provisões para
contingências na Ficha 9A, linha 50, como outras adições.
Desta forma, caso não sejam acolhidas as razões acima a respeito da nulidade do
lançamento fiscal por nítida ofensa ao artigo 142 do CTN, faz-se necessário ao menos a
baixa em diligência dos autos para comprovação de que os valores excluídos referentes
às reversões de provisões, foram devidamente adicionados ao lucro real em momento
anterior.
IV.II – EFEITOS DA RECOMPOSIÇÃO DAS BASES DE CÁLCULO DO IRPJ E DA
CSLL
Outra questão relevante que evidencia a inconsistência e fragilidade da autuação fiscal
ora impugnada, se refere aos efeitos da recomposição das bases de cálculo do IRPJ e da
CSLL, com relação aos seguintes aspectos:
a) Adição da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido: A Autoridade Fiscal
procedeu a adição da CSLL gerada por conta das glosas efetuadas. No entanto, a
CSLL indedutível do IRPJ é aquela reconhecida ou lançada como despesa, sendo que
no presente caso, o valor da CSLL supostamente gerado pelas glosas efetuadas pela
fiscalização não foi levado a resultado, de modo que é indevida sua adição na
recomposição do lucro real.
b) Falta de inclusão dos benefícios fiscais: Ao recompor o Lucro Real e calcular o
imposto supostamente devido, a fiscalização deixou de incluir as deduções
correspondentes, tal como o Programa de Alimentação do Trabalhador e outros
benefícios.
No presente caso concreto, verifica-se que o lucro líquido antes do IRPJ, ponto de
partida para a determinação do lucro real, foi reduzido somente pelo valor da CSLL
apurada e registrada pelo contribuinte em sua escrita contábil e na DIPJ.
Fl. 4928
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 1301-006.746 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724100/2019-19

Além disso, nota-se do cálculo da recomposição do Lucro Real que o Fiscal não
considerou as deduções correspondentes ao Programa de Alimentação do Trabalhador,
dentre outras.
Assim, considerando a ausência de qualquer menção com relação aos motivos pelos
quais houve a desconsideração de tais valores, deve ser reconhecida a nulidade da
autuação por erro material, na medida em que não a Autoridade Fiscal deixou de expor
os motivos e a fundamentação legal para tanto, o que acarreta em flagrante cerceamento
ao direito ao contraditório e à ampla defesa.
Cita legislação e jurisprudência do Carf sobre o assunto.
V – DO PEDIDO
Diante de todo o exposto, a Impugnante requer, preliminarmente, seja declarada a
nulidade do presente Auto de Infração, tendo em vista a falta de requisitos essenciais do
lançamento tributário, previstos no art. 142, do CTN, o que caracteriza vício
material insanável.
Caso as razões preliminares não sejam acolhidas, o que se faz apenas a título de
argumentação, a Impugnante requer seja julgada procedente a presente impugnação,
tendo em vista a legalidade do procedimento adotado pela mesma, qual seja a exclusão
de valores relativos à Reversão de Provisões não Dedutíveis, na medida em que tais
provisões foram devidamente adicionadas ao lucro líquido no momento de sua
constituição, conforme documentos por amostragem.
Ainda com relação ao mérito, caso não sejam acolhidas as razões acima, a Impugnante
requer sejam baixados em diligência os autos para comprovação das adições alegadas, o
que faz apenas por cautela, na medida em que resta evidente a nulidade do presente
lançamento.
À impugnação foram juntados os documentos de fls. 4435/4775.
Em uma primeira análise, a Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil
em Belo Horizonte (DRJ/BHE) entendeu por bem baixar o autos em diligência para a Unidade
de Origem verificar se o contribuinte teria lançado como receita do período os valores
correspondentes às reversões, veja-se (fls. 4795 do e-processo):
No caso da reversão da provisão indedutível, matéria objeto da autuação fiscal que
redundou no lançamento das multas isoladas, a exclusão controlada no e-Lalur e e- Lacs
é admitida desde que, contabilmente, tenha havido o lançamento dos valores
correspondentes como receita do período.
Contudo, a contribuinte, na impugnação, não deixou explicitada nenhuma referência ao
registro contábil contemporâneo da receita (atestando sua existência ou não) como
contrapartida à reversão da provisão indedutível.
Nessas circunstâncias, para que se possa emitir qualquer juízo de fato sobre a lide
instaurada, consoante o disposto nos arts. 18 e 29 do Decreto no 70.235, de 6 de março
de 1972, e alterações, necessário se faz que o julgamento seja convertido em diligência
para que sejam tomadas as seguintes providências:
1 - a autoridade fiscal verifique se os valores objeto da reversão da provisão
indedutível, que serviram de base para o lançamento, compuseram o resultado (lucro
Fl. 4929
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Fl. 9 do Acórdão n.o 1301-006.746 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724100/2019-19

líquido) dos meses de julho a dezembro de 2015, como receita do período, para fins
de apuração das estimativas mensais de IRPJ e CSLL;
2 - caso seja comprovado o registro da receita, mas de forma parcial, devem ser
efetuados novos cálculos da multa isolada relativamente ao IRPJ e à CSLL, nos
moldes apresentados no Termo de Conclusão do Procedimento Fiscal.
A respeito da proposta de diligência, o contribuinte manifestou-se nos autos
advertindo que “o requerido pela DRJ não foi objeto do presente Auto de Infração, assim como
as formas de contabilização da reversão sequer foram questionadas no lançamento.” (fls. 4802
do e-processo)
De maneira inusitada, a Delegacia de Fiscalização da Delegacia da Receita
Federal do Brasil em Curitiba – Paraná se recusou ao cumprimento da diligência com base na
alegação de que “a mera requisição de diligência da autoridade julgadora não dá azo a que se
realize exame depois de efetuado lançamento ex officio”, tendo em vista “a ausência de
fundamentos na legislação em vigor que imponham a este Serviço de Fiscalização atender”. E
diante da singularidade do caso, vejamos integralmente a justificativa que levou à Unidade de
Origem a essa conclusão (fls. 4803/4809 do e-processo):
Dizendo-se sob o abrigo protetor dos artigos 18 e 29, ambos do Decreto n. 70.235/72, e
alterações posteriores, a douta autoridade julgadora, “in verbis”, solicitou as seguintes
providências:
1. Verificar se os valores objeto da reversão da provisão indedutível, que serviram
de base para o lançamento, compuseram o resultado (lucro líquido) dos meses de
julho a dezembro de 2015, como receita do período, para fins de apuração das
estimativas mensais de IRPJ e CSLL;
2. Caso seja comprovado o registro da receita, mas de forma parcial, devem ser
efetuados novos cálculos da multa isolada relativamente ao IRPJ e à CSLL, nos
moldes apresentados no Termo de Conclusão do Procedimento Fiscal; e
3. Antes do retorno dos autos de e-processo administrativo fiscal à douta autoridade
julgadora, cientificar o sujeito passivo acima identificado do resultado da
“diligência”, facultando-lhe o direito de manifestar-se dentro no prazo de 30 (trinta)
dias.
2. Regularmente intimada nos exatos termos consignados na Resolução 2.304 – 2a
Turma da DRJ/BHE (folhas 4.788/95), o sujeito passivo acima identificado informou
“que toda a documentação pertinente, inclusive a necessária para verificar o que foi
requerido em diligência, já foi apresentada pelo contribuinte, motivo pelo qual, nada
mais tem a disponibilizar”.
3. A primeira e a segunda solicitações acima exigem análise descansada, inclusive
recorrendo-se à técnica de integração agasalhada pelo artigo 108, inciso I, do Código
Tributário Nacional, qual seja, a analogia.
4. Pois bem. Desde a revogação do artigo 19 do Decreto n. 70.235/72 pelo artigo 7o da
Lei n. 8.748/93, à autoridade julgadora restaram apenas 2 (duas) hipóteses para baixar
Fl. 4930
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1301-006.746 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724100/2019-19

os autos de e-processo administrativo fiscal e encaminhá-los à autoridade preparadora,
fora das quais, ressalte-se por oportuno, encontra-se legalmente impedida de promover
tal movimentação dos autos e haverá, “ipso facto”, de enfim cumprir com seu mister de
bem prestar sua contribuição na solução do litígio neles materializado. Vale dizer:
haverá de firmar sua convicção e decidir a matéria contando com os elementos que
formam os respectivos autos de e-processo administrativo fiscal.
5. Descartada, “ab ovo”, tratar-se, nos presentes autos, da hipótese de perícia, porque, a
par do que deixa de revelar a própria autoridade julgadora, àquela o § 1o do artigo 18 do
Decreto n. 70.235/72 prevê rito com nuanças próprias, quais sejam, a intimação do
perito da interessada para também realizar o exame e apresentar o respectivo laudo
dentro no prazo fixado, resta, tão-somente, verificar o cabimento das solicitações antes
transcritas dentro na hipótese de diligência.
6. Sob a designação de diligência o aplicador da norma e mais especificamente, a
autoridade julgadora, poderia ficar tentada a encaixar todo e qualquer procedimento
estranho a sua atividade específica que, a seu talante, entenda necessária à formação de
sua convicção (Decreto n. 70.235/72, artigo 29, “in fine”). Dado que a formação da
convicção da autoridade julgadora se trata de questão eminentemente subjetiva; vale
dizer, depende preponderantemente do sujeito que a analisa, seu controle torna-se, na
prática, senão impossível, extremamente difícil.
7. Grande passo se deu no sentido da eliminação completa de todo o subjetivismo que
permeava a questão com a entrada em vigor do § 8o do artigo 15 da Portaria MF n.
58/06, o qual, inegavelmente, em muito contribuiu para atenuá-lo, pois ao autorizar o
relator ou outro membro da turma a converter o julgamento em diligência tão-somente
para esclarecer matéria de fato, descartou, conseqüentemente, a hipótese de o relator ou
outro membro da turma converter o julgamento em “diligência” para esclarecer,
também, matéria de direito.
8. E não poderia ser diferente! Por não implicar coleta de informações ou de outros
elementos de interesse – vale dizer, em virtude do disposto no artigo 130 do Código de
Processo Civil revogado – por não implicar coleta de provas, impossível seria
conformar eventual solicitação para esclarecimento de matéria de direito ao
procedimento fiscal de diligência.
9. Posteriormente, veio a lume o inciso II do artigo 3o da Portaria SRF n. 11.371/07,
que, a bom tempo, porque supera todo o subjetivismo que possa eventualmente imperar,
define parâmetro de natureza objetiva para se verificar se, diante da requisição, a
autoridade preparadora e mais especificamente, a autoridade fiscal, encontra-se
efetivamente diante de verdadeira diligência, ou não.
Na primeira hipótese, firma-se a competência da autoridade julgadora para requisitar a
realização do procedimento fiscal de diligência e, conseqüentemente, a competência da
autoridade fiscal em exercício no Serviço de Fiscalização para a realização do
procedimento, em face do disposto no artigo 290, inciso III, do Regimento Interno da
Secretaria da Receita Federal do Brasil, aprovado pela Portaria MF n. 430/17. Na
segunda, isto é, objetivamente descaracterizada a diligência, aquelas competências
restam abaladas.
10. Da atenta leitura do dispositivo normativo não pode escapar a presente análise,
razão pela qual se toma a liberdade de aqui reproduzi-lo:
Artigo 3o Para fins do disposto nesta Portaria, entende-se por procedimento fiscal:
( ... “omissis” ... )
II – de diligência, ações que tenham por objeto a coleta de informações ou outros
elementos requeridos pelo sujeito passivo ou de interesse da administração
Fl. 4931
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1301-006.746 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724100/2019-19

tributária, inclusive para atender exigência de instrução processual, e que possam
resultar em constituição de crédito tributário ou aplicação de sanções administrativas
por não atendimento à intimação no curso do procedimento de diligência efetuada
por Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil (sublinhei).
11. A cláusula aparentemente limitativa da extensão do conteúdo normativo do
dispositivo acima transcrito não deve causar espécie ao aplicador da norma, pois não
desafia qualquer outro, vez que absolutamente ausente; isto é: não se encontra no bojo
da legislação de regência da matéria qualquer outro dispositivo que defina, que
conceitue o termo diligência, razão pela qual a definição, o conceito trazido pelo inciso
II do artigo 3o da Portaria RFB n. 6.478/17 desborda de seus próprios limites para se
aplicar a todo o universo da legislação tributária por meio de técnica de integração
agasalhada pelo artigo 108, inciso I, do Código Tributário Nacional, qual seja, a
analogia.
12. Superada esta aparente dificuldade sobre a qual o aplicador incauto da norma
eventualmente poderia tropeçar, impõe-se a detida análise do dispositivo antes
transcrito.
13. De sua atenta leitura infere-se, sem maior esforço hermenêutico, que só há que se
falar em verdadeira diligência se a informação buscada não estiver ou não puder ser
extraída dos elementos que já formam os respectivos autos de e-processo administrativo
fiscal. Ao contrário, caso a informação buscada estiver ou puder ser colhida dos
elementos que já formam os respectivos autos de e-processo administrativo fiscal, a
autoridade julgadora encontrar-se-á legalmente impedida de requisitar diligência
(simplesmente porque de diligência não se cuida) e haverá de valer-se de seus próprios
recursos, das mais diversas naturezas, para bem cumprir seu mister de pôr um fim ao
litígio decidindo a matéria.
14. É o caso! A verificação de se “os valores objeto da reversão da provisão indedutível,
que serviram de base para o lançamento, compuseram o resultado (lucro líquido) dos
meses de julho a dezembro de 2015, como receita do período, para fins de apuração das
estimativas mensais de IRPJ e CSLL” (folha 4.795) solicitada pela douta autoridade
julgadora tem como pressuposto insuperável a existência das informações no bojo dos
presentes autos de e-processo administrativo fiscal já trazidas pela própria interessada e
sem a necessidade do concurso da autoridade fiscal, com o que resta absolutamente
descaracterizada a hipótese de diligência, e conseqüentemente, a competência daquela
mesma autoridade para remeter estes autos a este Serviço de Fiscalização para a
mencionada verificação de se “os valores objeto da reversão da provisão indedutível,
que serviram de base para o lançamento, compuseram o resultado (lucro líquido) dos
meses de julho a dezembro de 2015, como receita do período, para fins de apuração das
estimativas mensais de IRPJ e CSLL” (folha 4.795), porque, conforme já se ressaltou
anteriormente, de verdadeira diligência não se cuida. Vale dizer: não há prova a ser
colhida no procedimento de verificação de se “os valores objeto da reversão da provisão
indedutível, que serviram de base para o lançamento, compuseram o resultado (lucro
líquido) dos meses de julho a dezembro de 2015, como receita do período, para fins de
apuração das estimativas mensais de IRPJ e CSLL” (folha 4.795), concebido pela douta
autoridade julgadora.
15. Descartadas as hipóteses de perícia e de diligência, conforme exaustivamente
demonstrado, vale recordar que “caso seja comprovado o registro da receita, mas de
forma parcial, devem ser efetuados novos cálculos da multa isolada relativamente ao
IRPJ e a CSLL, nos moldes apresentados no Termo de Conclusão do Procedimento
Fiscal” (folha 4.795) também não tem cabimento, porque, como já ventilado
anteriormente, o pronunciamento do autor do procedimento ou de outro servidor
designado para falar sobre a impugnação, que constava do artigo 19 do Decreto n.
70.235/72, foi expurgado do ordenamento jurídico por meio do artigo 7o da Lei n.
8.748/93. Deveras, com a diligência não se confundia e não se confunde, vez que esta,
como já ressaltado, por um lado, presta-se tão-somente a coletar informações ou outros
Fl. 4932
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1301-006.746 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724100/2019-19

elementos de interesse (Portaria RFB n. 6.478/17, artigo 3o, inciso II) e, por outro lado,
não se presta a desempenhar o papel de sucedânea da informação fiscal, instituto
diverso, elaborada, há época, pela autoridade fiscal em momento processual diverso e
por imposição legal e não por requisição de quem quer que seja.
16. Mas a verificação da impossibilidade de se atender à segunda solicitação da douta
autoridade julgadora não pára por aqui e a trilha de outro caminho se impõe norteada
pelas conseqüências do eventual atendimento de tal solicitação.
17. Neste passo é chegado o momento de se recordar as disposições do artigo 145 do
Código Tributário Nacional, segundo o qual o lançamento regularmente notificado ao
sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de, a uma, impugnação do sujeito
passivo, a duas, recurso de ofício e, a três, iniciativa de ofício da autoridade
administrativa, nos casos previstos no artigo 149 do mesmo Código.
18. O dispositivo prevê a existência de 2 (dois) ritos que não se confundem, que não se
comunicam, absolutamente estanques, não se permitindo a criação de “atalhos” que os
interliguem. Adotado 1 (um) deles, o outro resta necessariamente prejudicado. A
impugnação apresentada pelo estabelecimento acima identificado estabeleceu o rito
regido pelo Decreto n. 70.235/72, e alterações posteriores, e inaugurou a fase litigiosa
do procedimento, cujo fim cabe única e exclusivamente à douta autoridade julgadora em
face do disposto no artigo 25, incido I, do mencionado decreto.
19. Não bastassem as disposições do artigo 145 do Código Tributário Nacional e dos
artigos 14 e 25, inciso I, do Decreto n. 70.235/72 para se concluir pela impossibilidade
de se atender à segunda solicitação da douta autoridade julgadora, outra razão, também
de natureza processual – porque diz respeito à competência – conduz à mesma
conclusão.
20. Admitir a possibilidade de a autoridade fiscal, eventualmente, promover qualquer
alteração no lançamento nesta fase processual implica admitir a possibilidade
teratológica de se lhe atribuir competência para julgar a “causa petendi” e reservar
competência para a autoridade julgadora decidir sobre o pedido.
21. Não bastasse o absurdo seja da hipótese ventilada, isto é, o julgamento da causa de
pedir, seja da conseqüência que gera, isto é, a criação de 2 (dois) juízos para a superação
do litígio, condicionar a decisão da douta Delegacia da Receita Federal do Brasil de
Julgamento em Belo Horizonte, Minas Gerais, a uma, à verificação de se “os valores
objeto da reversão da provisão indedutível, que serviram de base para o lançamento,
compuseram o resultado (lucro líquido) dos meses de julho a dezembro de 2015, como
receita do período, para fins de apuração das estimativas mensais de IRPJ e CSLL”
(folha 4.795); e, a duas, “caso seja comprovado o registro da receita, mas de forma
parcial, devem ser efetuados novos cálculos da multa isolada relativamente ao IRPJ e a
CSLL, nos moldes apresentados no Termo de Conclusão do Procedimento Fiscal”
(folha 4.795), a ser levado a efeito por parte do Serviço de Fiscalização da Delegacia da
Receita Federal do Brasil em Curitiba, Paraná, transformaria o julgado daquela em mera
homologação seja lá de que instrumento processual inominado (e, quiçá, inominável)
adotaria este, o que, flagrantemente, desborda das atribuições cometidas àquele
colegiado.
22. Por fim, mas não por último e para que não pairem quaisquer dúvidas, inaplicável à
espécie a realização de exame posterior previsto no artigo 18, § 3o, combinado com o
artigo 16, § 6o, ambos do Decreto n. 70.235/72, por motivo bastante singelo. Os demais
dispositivos que formam o mencionado decreto e que se referem a exame; a saber: o
artigo 16, inciso IV; o artigo 18, § 1o, e o artigo 20, não conseguem destacar a
realização do exame da realização de diligências ou de perícias; isto é: não concebem a
realização de exame como se de atividade estranha àquelas outras duas se tratasse. Ora
se assim se comporta o Decreto n. 70.235/72, parece evidente que o exame mencionado
no § 3o de seu artigo 18 não pode ser o mesmo mencionado nos seus artigos 16, inciso
Fl. 4933
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 1301-006.746 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724100/2019-19

IV; 18, § 1o; e 20, o que remete o aplicador da norma imediatamente às normas gerais,
no caso, ao Código Tributário Nacional, para resolver a aparente antinomia.
23. Curiosamente, o Código Tributário Nacional expressamente prevê a realização de
exame apenas no âmbito das outras duas modalidades de lançamento que não a “ex
officio”; isto é: prevê a realização de exame quando cuida de lançamento por declaração
(conferir artigo 147, § 2o) e prevê a realização de exame quando trata de lançamento por
homologação (conferir artigo 150, “caput”). Se é verdade que o exame realizado depois
de efetuada seja uma, seja outra modalidade de lançamento, abre a possibilidade de a
autoridade administrativa – nos termos de ambos os referidos dispositivos do Código
Tributário Nacional – lavrar auto de infração ou emitir notificação de lançamento
complementar, agora tudo nos termos do artigo 18, § 3o, do Decreto n. 70.235/72,
menos verdade não é que o mesmo Código não abre a possibilidade de exame depois de
constituído o crédito tributário por meio do lançamento de ofício.
24. E assim deve ser, pelo simples motivo de o exame já ter sido realizado quando da
prática de toda a atividade prevista no artigo 142, “caput”, do Código Tributário
Nacional, pois o exame previsto no artigo 150, “caput”, do CTN não se constitui em
outra coisa senão: verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente,
determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o
sujeito passivo e sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
25. Apenas para restar patente o descabimento da realização de exame na fase em que se
encontra todo este processado e, conseqüentemente, a aplicação do disposto no artigo
18, § 3o, combinado com o artigo 16, § 6o, do Decreto n. 70.235/72 à espécie, recorde-se
que o artigo 906 do Decreto n. 3.000/99, que regulamentava a tributação, a fiscalização,
a arrecadação e a administração do imposto sobre a renda e proventos de qualquer
natureza, insistia em exigir a ordem escrita seja do Superintendente, seja do Delegado,
seja ainda do Inspetor da Receita Federal para que se realizasse um segundo exame em
relação ao mesmo exercício, o que só se admite no presente caso por amor à
argumentação. Em resumo: a mera requisição de diligência da autoridade julgadora não
dá azo a que se realize exame depois de efetuado lançamento “ex officio”.
26. Realizada a “diligência” e satisfatoriamente demonstrada a ausência de fundamentos
na legislação em vigor que imponham a este Serviço de Fiscalização atender: a uma, à
verificação de se “os valores objeto da reversão da provisão indedutível, que serviram
de base para o lançamento, compuseram o resultado (lucro líquido) dos meses de julho a
dezembro de 2015, como receita do período, para fins de apuração das estimativas
mensais de IRPJ e CSLL” (folha 4.795); e, a duas, “caso seja comprovado o registro da
receita, mas de forma parcial, devem ser efetuados novos cálculos da multa isolada
relativamente ao IRPJ e a CSLL, nos moldes apresentados no Termo de Conclusão do
Procedimento Fiscal” (folha 4.795), propõe-se: a uma, seja dada ciência deste
instrumento processual ao sujeito passivo acima identificado, abrindo-se-lhe prazo de
30 (trinta) dias para, se assim desejar, manifestar-se e, a duas, esgotado o prazo
assinado, com ou sem a manifestação do estabelecimento acima identificado, sejam
devolvidos os presentes autos de e-processo administrativo fiscal à Delegacia da Receita
Federal do Brasil de Julgamento em Belo Horizonte, Minas Gerais, para que bem
cumpra com seu mister de prestar sua contribuição na solução do litígio aqui
materializado.
Em sessão de 18/02/2020, a DRJ/BHE julgou procedente em parte a impugnação
do contribuinte reduzindo a multa isolada por falta de recolhimento das estimativas mensais de
IRPJ (fls. 4838 do e-processo):
Fl. 4934
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Fl. 14 do Acórdão n.o 1301-006.746 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Veja-se abaixo a ementa do julgado (fls. 4817/4818 do e-processo):
PRELIMINAR DE NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA.
Há de se rejeitar a preliminar de nulidade quando comprovado que a autoridade fiscal
cumpriu todos os requisitos pertinentes à formalização do lançamento, tendo o sujeito
passivo sido cientificado dos fatos e das provas documentais que motivaram a autuação
e, no exercício pleno de sua defesa, manifestado contestação de forma ampla e irrestrita,
que foi recebida e apreciada pela autoridade julgadora.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2015
APURAÇÃO DO LUCRO REAL. EXCLUSÃO DA REVERSÃO DE PROVISÃO.
COMPROVAÇÃO DE INCLUSÃO DE RECEITA NA APURAÇÃO DO LUCRO
LÍQUIDO.
A neutralidade dos efeitos das provisões não dedutíveis sobre a determinação do IRPJ
se dá (i) pela adição ao lucro líquido, vinculada à despesa decorrente da constituição da
provisão e (ii) pela exclusão do lucro líquido, vinculada à receita decorrente da reversão
da provisão.
ESTIMATIVAS
MENSAIS.
EFEITOS
DA
REVERSÃO
DE
PROVISÃO
INDEDUTÍVEL. MULTA ISOLADA.
Para convalidar a exclusão na apuração do lucro real dos valores de reversão das
provisões não dedutíveis deve ser comprovado o registro das receitas correspondes na
apuração das estimativas mensais de IRPJ.
A falta de comprovação dos procedimentos contábeis e fiscais inerentes à reversão de
provisão não dedutível enseja o lançamento de multa isolada no percentual de 50%, se
dela resultar falta de recolhimento de estimativa mensal de IRPJ no período competente.
APURAÇÃO DO LUCRO REAL. ADIÇÕES. CSLL REGISTRADA COMO CUSTO
OU DESPESA.
Somente serão adicionados ao lucro líquido do respectivo período de apuração para
efeito de determinação do lucro real os valores da CSLL que tenham sido registrados
como custo ou despesa.
APURAÇÃO DO IMPOSTO. BENEFÍCIOS FISCAIS.
Deve ser mantido o lançamento quando os dados pertinentes às deduções dos benefícios
fiscais na determinação do imposto a pagar indicados nos demonstrativos elaborados
pela autoridade fiscal correspondem àqueles informados nos registros próprios
referentes à apuração do IRPJ mensal por estimativa extraídos da Escrituração Contábil
Fiscal (ECF).
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2015
Fl. 4935
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 1301-006.746 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724100/2019-19

APURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO DA REVERSÃO DE
PROVISÃO. COMPROVAÇÃO DE INCLUSÃO DE RECEITA NA APURAÇÃO DO
LUCRO LÍQUIDO.
A neutralidade dos efeitos das provisões não dedutíveis sobre a determinação da CSLL
se dá (i) pela adição ao lucro líquido, vinculada à despesa decorrente da constituição da
provisão e (ii) pela exclusão do lucro líquido, vinculada à receita decorrente da reversão
da provisão.
ESTIMATIVAS
MENSAIS.
EFEITOS
DA
REVERSÃO
DE
PROVISÃO
INDEDUTÍVEL. MULTA ISOLADA.
Para convalidar a exclusão na apuração da base de cálculo da CSLL dos valores de
reversão das provisões não dedutíveis deve ser comprovado o registro das receitas
correspondes na apuração das estimativas mensais dessa contribuição.
A falta de comprovação dos procedimentos contábeis e fiscais inerentes à reversão de
provisão não dedutível enseja o lançamento de multa isolada no percentual de 50%, se
dela resultar falta de recolhimento de estimativa mensal de CSLL no período
competente.
APURAÇÃO DA CSLL. BENEFÍCIOS FISCAIS.
Deve ser mantido o lançamento quando os dados pertinentes às deduções dos benefícios
fiscais na determinação da CSLL a pagar indicados nos demonstrativos elaborados pela
autoridade fiscal correspondem àqueles informados nos registros próprios referentes à
apuração da CSLL mensal por estimativa extraídos da Escrituração Contábil Fiscal
(ECF).
Também é importante trazer à baila os fundamentos do voto do relator (fls.
4828/4838 do e-processo):
Devidamente cientificado do lançamento, o sujeito passivo apresentou a impugnação no
prazo legal previsto no art. 15 do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, motivo
pelo qual dela se toma conhecimento.
A impugnante arguiu a nulidade do lançamento argumentando que há uma desconexão
entre a descrição e a fundamentação utilizada para embasar a autuação fiscal (glosa de
despesas com créditos de PIS e COFINS que seriam indedutíveis), do racional de
cálculo para recomposição das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL (glosa da exclusão
dos valores referentes à reversão de provisão não dedutível de natureza tributária).
Acrescentou que, em razão do nítido vício material, por ofensa ao artigo 142 do CTN,
teria se ocorrido cerceamento do direito de defesa da contribuinte.
Tendo por base os autos de infração lavrados e o Termo de Conclusão do Procedimento
Fiscal, pode-se afirmar que foram observados todos os quesitos atinentes à formalização
da exigência fiscal previstos no art. 10 do Decreto no 70.235, de 1972, notadamente
quanto à qualificação do autuado, descrição dos fatos, disposição legal infringida e
penalidade aplicável.
As peças que integram o lançamento, em seu conjunto, dão amplo conhecimento dos
fatos motivadores da exigência, dos elementos caracterizadores da infração, da
composição da base de cálculo da multa isolada e dos demais componentes da autuação,
permitindo, por conseguinte, o exercício pleno da defesa do sujeito passivo.
Conforme consta expresso no Termo de Conclusão, e ficará evidenciado em detalhes na
análise do mérito, há conexão direta entre as matérias mencionadas pela impugnante,
uma vez que o lançamento das multas pela falta de recolhimento das estimativas
Fl. 4936
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 1301-006.746 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724100/2019-19

mensais de IRPJ e CSLL derivam dos efeitos da contabilização da reversão dos saldos
das provisões não dedutíveis, especificamente relacionadas às contas de provisão
83220100_5224700321 – PROV DE NATUREZA TRUBT CREDITOS INSUMOS
ART 290 E 83220100_5224700421 – PROV DE NATUREZA TRUBT CREDITOS
INSUMOS ART 299, as quais guardam relação com as despesas citadas pela
impugnante com créditos de PIS e Cofins não dedutíveis.
A impugnante pode se opor ao lançamento, mas não pode negar a existência dos
registros das irregularidades e a relação que se procurou estabelecer entre os fatos
narrados, documentos e a legislação aplicada.
Dessa forma, evidencia-se que a autoridade fiscal atuou em estrita conformidade com o
art. 142 do CTN, o qual determina que compete privativamente à autoridade
administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o
procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da
obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do
tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da
penalidade cabível.
Note-se, ademais, que a situação aventada pela defendente não se assenta aos casos de
nulidade definidos no art. 59 do Decreto no 70.235, de 1972, segundo o qual são nulos
os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os despachos e decisões proferidos
por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. Os autos de
infração foram lavrados por autoridade competente e não houve preterição do direito de
defesa – a rigor, é no processo administrativo, por meio da impugnação, que esse direito
é exercido.
É bom lembrar que o art. 60 do citado Decreto, preceitua que as irregularidades,
incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo 59 não importarão em nulidade
e serão sanadas quando resultarem em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes
houver dado causa, ou quando não influírem na solução do litígio.
Nessas condições, não configurado o cerceamento do direito de defesa da impugnante,
deve ser rejeitada a arguição de nulidade.
Outras questões abordadas pela impugnante, em relação às quais também arguiu a
nulidade do lançamento, serão vistas nos tópicos seguintes do Voto pertinentes à análise
do mérito.
II. Reversão de provisão não dedutível. Efeitos na apuração das estimativas mensais de
IRPJ e CSLL.
Conforme relatado no Termo de Constatação, a origem das provisões não dedutíveis em
debate reside no objeto de ação judicial, na qual teria sido reconhecido o direito da
companhia ao aproveitamento dos créditos sobre a aquisição de bens, direitos ou
serviços classificados como custos de produção e despesas necessárias, conforme os
arts. 290 e 299 do RIR, para efeito de apuração da base de cálculo do PIS e da Cofins.
Dessa forma, a companhia passou a realizar a apropriação dos créditos e, contabilmente,
a provisionar os valores.
No tocante à CSLL, destacou a fiscalização que, na parte A do Livro Eletrônico de
Apuração da Base de Cálculo da CSLL – e-Lacs, em que se determina a base de cálculo
estimada da CSLL até o mês de julho do ano-calendário de 2015, nos exatos termos do
artigo 222, “caput”, do Decreto n. 3.000/99, combinado com o artigo 6o, parágrafo
único, da Lei n. 7.689/88, identificou-se o seguinte lançamento de exclusão do lucro
antes da CSLL: "95: (-)Reversão dos Saldos das Provisões Não Dedutíveis
R$289.167.827,25".
Fl. 4937
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Fl. 17 do Acórdão n.o 1301-006.746 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724100/2019-19

Por sua vez, na parte B respectiva foram identificados os lançamentos a crédito
relacionados
ao
lançamento
acima
transcrito
e
que
somam,
exatamente,
R$289.167.827,25, com destaque do registros pertinentes às contas de provisão em
exame:

Sucessivamente, a fiscalização indicou a ocorrência dos mesmos registros nos meses
subsequentes do ano-calendário de 2015.
Concluiu a fiscalização que restou provado que o sujeito passivo considerou os valores
dos créditos da contribuição para o PIS e da Cofins hipóteses de exclusão do lucro
líquido para fins de apuração da base de cálculo da CSLL, o que impende a
recomposição da base de cálculo estimada da contribuição para cada um dos meses
compreendidos entre o mês de julho e o mês de dezembro do ano-calendário de 2015
por meio do procedimento de glosa daqueles valores dos créditos, conforme
demonstrado em cada mês.
Recomposta a base de cálculo, a fiscalização determinou o valor da contribuição mensal
sobre tal base estimada, nos termos da legislação pertinente.
Em seguida a autoridade fiscal demonstrou de forma semelhante a apuração do IRPJ, a
partir do Livro Eletrônico de Apuração do Lucro Real – e-Lalur.
A impugnante salientou que não existe autorização legal para dedução de provisões
constituídas para pagamento de contribuições ao PIS e da Cofins, motivo pelo qual, ao
constituir as provisões não dedutíveis de natureza tributária em exame, adicionou tais
valores para fins de determinação do lucro real nos anos anteriores, fato que não teria
sido questionado pela autoridade fiscal. Posteriormente, com a reversão das provisões
não dedutíveis anteriormente constituídas, a impugnante efetuou a exclusão dos
referidos valores para fins de determinação do lucro real, a fim de neutralizar os efeitos
fiscais.
Afirmou que não houve a necessária análise pela fiscalização quanto à correspondência
entre os valores adicionados ao lucro líquido no ano-calendário em que foram
provisionados, com os valores revertidos e contabilizados ano a ano, o que por si só
acarretaria a nulidade do lançamento.
Ressaltou ainda que seria necessária ao menos a baixa em diligência dos autos para
comprovação de que os valores excluídos referentes às reversões de provisões foram
devidamente adicionados ao lucro real em momento anterior.
No âmbito tributário, para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da
CSLL, são vedadas as deduções de qualquer provisão, exceto aquelas expressamente
previstas na legislação (art. 13, I, da Lei 9.250, de 26 de dezembro 1995); assim, no
caso de provisões indedutíveis, devem ser feitos os devidos ajustes na apuração do lucro
real (art. 6o do Decreto-lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977).
Nesse ponto, pode ser observado que não existe controvérsia quanto à indedutibilidade
das provisões constituídas, haja vista se tratar de valores provisionados pertinentes a
créditos de PIS e Cofins não dedutíveis na apuração do IRPJ e da CSLL.
Fl. 4938
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 1301-006.746 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724100/2019-19

Conforme já havia sido exposto na Resolução no 2.304, de 29/10/2019, a constituição de
uma provisão – registrada em conta patrimonial do passivo – se faz tendo como
contrapartida conta de despesa – registrada em conta de resultado. Ou seja, reconhece-
se, com base no princípio da competência, uma despesa cuja liquidação/pagamento se
dará em momento futuro. Tendo em vista sua natureza de despesa, a constituição de
provisão afeta negativamente o lucro líquido societário.
No momento futuro, em que, eventualmente, a conta provisão ainda registre saldo, é
necessário promover sua reversão. A reversão da provisão, de forma simétrica a sua
constituição, deve ser contabilizada tendo por contrapartida conta de receita. Ou seja,
como a despesa para qual se provisionou não se materializou (ou somente se realizou
parcialmente), realiza-se um lançamento contábil reconhecendo como receita a não
realização da despesa prevista. Dada sua natureza de receita, a reversão de provisão
afeta positivamente o lucro líquido societário.
Em uma situação em que todo valor constituído a título de provisão, por ser indedutível,
é revertido, as despesas computadas em períodos anteriores correspondem integralmente
às receitas reconhecidas nos períodos em que ocorre a reversão. Esta é mecânica
contábil intrínseca à contabilização das provisões.
Nas duas situações retratadas, a constituição da provisão indedutível e sua reversão,
registradas contabilmente como despesa e receita, respectivamente, não afetam a
apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, na medida em que são feitos os
devidos ajustes (adição ou exclusão). Somente assim fica conformada a neutralidade dos
efeitos tributários de um registro de uma provisão indedutível e de sua reversão.
Uma vez que a constituição de provisões indedutíveis tenha sido computada como
despesa, deve a contribuinte promover uma adição ao lucro líquido (controlada no e-
Lalur e e-Lacs) para efeito de determinação do IRPJ e da CSLL. A adição, nesse caso,
anula o efeito da constituição da provisão não dedutível contabilizada como despesa, e
este foi o procedimento que a impugnante sustenta ter sido efetivado.
De forma similar, no caso da reversão dessas provisões não dedutíveis (matéria objeto
da autuação fiscal), a contribuinte está autorizada a excluir no e-Lalur e e-Lacs os
valores pertinentes desde que contabilizados como receitas. Ou seja, a exclusão via e-
Lalur ou e-Lacs anula o efeito da reversão da provisão não dedutível contabilizada
como receita.
Em suma, a neutralidade dos efeitos das provisões não dedutíveis sobre a determinação
do IRPJ e da CSLL se dá (i) pela adição ao lucro líquido, vinculada à despesa
decorrente da constituição da provisão e (ii) pela exclusão do lucro líquido, vinculada à
receita decorrente da reversão da provisão.
A impugnante, nesse ponto, se limitou a defender o direito de exclusão no e-Lalur e no
e-Lacs dos valores pertinentes à reversão das provisões, sem nada dizer a respeito da
contabilização das receitas correspondentes, que evidenciaria a neutralidade tributária
que a própria defendente aventou na impugnação apresentada.
A título ilustrativo, podem ser citadas ementas de julgados do Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais (Carf) que evidenciam o entendimento ora expresso nos seguintes
termos:
Fl. 4939
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Fl. 19 do Acórdão n.o 1301-006.746 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724100/2019-19

Para a impugnante, bastaria a fiscalização ter verificado que os valores excluídos
referentes às reversões de provisões foram devidamente adicionados ao lucro real em
momento anterior, postulando inclusive a realização de diligência para tal fim.
No tocante ao pedido de diligência, cumpre registrar que cabe ao administrador
tributário, por força do art. 18 do Decreto no 70.235, de 1972, determinar a realização de
diligências e perícias quando as entender necessárias, indeferindo as que considerar
prescindíveis.
Conforme enfatizado na Resolução no 2.304, de 29/10/2019 (fls.4781/4785), o que teria
ocorrido em momento anterior foi a constituição das provisões indedutíveis (despesa) e
sua adição na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, fato incontroverso,
uma vez que a fiscalização nada indicou contrariamente a esses registros pretéritos que
antecederam a reversão dessas provisões, esta sim matéria objeto da ação fiscal.
Reafirma-se, portanto, que a diligência postulada não é necessária para a solução do
litígio, motivo pelo qual o pedido da impugnante deve ser indeferido, consoante as
disposições contidas nos arts. 18 e 28 do Decreto no 70.235, de 1972.
A diligência necessária foi aquela determinada por meio da citada Resolução no 2.304,
de 29/10/2019, para que a autoridade fiscal verificasse se os valores objeto da reversão
da provisão indedutível, que serviram de base para o lançamento, compuseram o
resultado (lucro líquido) dos meses de julho a dezembro de 2015, como receita do
período, para fins de apuração das estimativas mensais de IRPJ e CSLL, lembrando que
a impugnante não deixou explicitada nenhuma referência ao registro contábil
contemporâneo da receita (atestando sua existência ou não) quando da reversão da
provisão indedutível.
A fim de dar cumprimento à diligência, a fiscalização expediu o Termo de Intimação de
fls. 4788/4789, instando a contribuinte a comprovar, por meio de documentos hábeis e
idôneos, “se os valores objeto da reversão da provisão indedutível, que serviram de base
Fl. 4940
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Fl. 20 do Acórdão n.o 1301-006.746 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724100/2019-19

para o lançamento, compuseram o resultado (lucro líquido) dos meses de julho a
dezembro de 2015, como receita do período, para fins de apuração das estimativas
mensais de IRPJ e CSLL”, nos exatos termos de autoria da autoridade julgadora.
Em resposta, a contribuinte, por meio do documento de fls. 4801/4802, argumentou que
o requerido pela DRJ não foi objeto do presente Auto de Infração, assim como as
formas de contabilização da reversão sequer foram questionadas no lançamento.
Informou ainda que toda a documentação pertinente, inclusive a necessária para
verificar o que foi requerido em diligência, já foi apresentada pela contribuinte, motivo
pelo qual nada mais teria a disponibilizar.
No relatório de diligência (fls. 4803/4809), a fiscalização registrou a resposta
apresentada pela contribuinte e, em extenso arrazoado, enfatizou a impossibilidade de
cumprir as determinações da Resolução.
Nesse ponto, cumpre anotar que, não havendo a apresentação de documentos
complementares solicitados à contribuinte em procedimento de diligência, não incumbe
à autoridade fiscal tecer nenhuma consideração adicional, nem refazer cálculos ou
análises com os elementos já contidos no processo.
A forma de se comprovar as alegações da defesa e atestar a correção dos procedimentos
de reversão das provisões indedutíveis é por meio da demonstração da regular
contabilização de todos os registros pertinentes, contábeis e fiscais, e foi isso que se
buscou nos documentos solicitados em diligência.
Nessas condições, não basta que sejam evidenciados os registros das adições no lucro
real efetuados à época da constituição das provisões indedutíveis, momento em que os
valores foram registrados na contabilidade como despesas. Esses registros são
insuficientes para autorizar a exclusão dos valores das reversões no e-Lalur e e-Lacs.
Conforme já ressaltado, para convalidar a exclusão no e-Lalur e e-Lacs dos valores de
reversão das provisões não dedutíveis, especificamente aquelas relacionadas à conta
83220100, objeto do lançamento, deve ser comprovado o registro das receitas
correspondes na apuração das estimativas mensais de IRPJ e CSLL do período autuado.
A exposição desses fatos já constava da narrativa contida na Resolução no 2.304, de
29/10/2019, da qual a contribuinte foi cientificada formalmente por registro expresso no
Termo de Intimação de fls. 4788/4789.
Contrariamente à alegação da impugnante, não há elementos no processo (a exemplo de
balanços ou balancetes mensais detalhados) que atestem o oferecimento da receita
decorrente da reversão das provisões não dedutíveis e justifiquem a exclusão operada na
apuração mensal do lucro real e da base de cálculo da CSLL.
A negativa da contribuinte em apresentar os documentos solicitados na Resolução e a
falta de indicação objetiva de supostos documentos do processo que atestariam os
registros de receitas correspondentes à reversão das provisões indedutíveis na apuração
das estimativas mensais dos períodos autuados acabam por confirmar as infrações que
lhe foram imputadas no lançamento, que redundaram na apuração das multas isoladas.
Não pode passar despercebida a contradição presente no fato de a impugnante se dispor
a apresentar documentos dos registros pretéritos da constituição das provisões não
dedutíveis (desnecessários, como já salientado), e de se omitir no tocante aos
comprovantes dos registros das receitas correspondentes na apuração das estimativas
mensais de IRPJ e CSLL, indispensáveis para a confirmação de suas alegações e para a
invalidação do lançamento.
Assim, deve ser mantida a exigência fiscal decorrente dos efeitos da exclusão das
reversões de provisões não dedutíveis na apuração das estimativas mensais de IRPJ e
Fl. 4941
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Fl. 21 do Acórdão n.o 1301-006.746 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724100/2019-19

CSLL, que redundaram no lançamento das multas isoladas, uma vez que não ficou
comprovado que os valores correspondentes integraram efetivamente as receitas do
período em que ocorreram as reversões.
III. Apuração da base de cálculo.
A impugnante pediu a recomposição das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, em razão
dos seguintes fatos:
a) adição da CSLL: a autoridade fiscal procedeu à adição da CSLL gerada por conta das
glosas efetuadas; no entanto, a CSLL indedutível do IRPJ é aquela reconhecida ou
lançada como despesa, sendo que no presente caso, o valor da CSLL supostamente
gerado pelas glosas efetuadas pela fiscalização não foi levado a resultado, de modo que
é indevida sua adição na recomposição do lucro real;
b) falta de inclusão dos benefícios fiscais: ao recompor o Lucro Real e calcular o
imposto supostamente devido, a fiscalização deixou de incluir as deduções
correspondentes, tal como o Programa de Alimentação do Trabalhador e outros
benefícios.
[...]
No Termo de Constatação é possível verificar que a CSLL apurada (demonstrativos de
fls. 77/81) foi adicionada integralmente na apuração do lucro real (demonstrativos de
fls. 96/100), porém, conforme enfatizou a defendente, o valor da parcela dessa CSLL
apurada decorrente das infrações capituladas no lançamento não foi reconhecido ou
lançado como despesa e, portanto, não é passível de adição na apuração do lucro real
para fins de determinação das estimativas mensais de IRPJ.
Cumpre observar que o valor da “Contribuição Social Sobre o Lucro Liquido”
adicionado pela própria contribuinte na Parte A do e-Lalur - Linha 9 (doc.
fls.4324/4371) deve ser mantido como adição na apuração feita no lançamento.
Assim, os valores pertinentes à “CSLL Apurada" nos demonstrativos fiscais, deduzidos
da CSLL adicionada no e-Lalur, devem ser excluídos da “Base de Cálculo do Imposto
de Renda" para fins de apuração do “IMPOSTO DE RENDA A PAGAR”
(demonstrativos de fls. 101/107), que serviu de base de cálculo das multas por falta de
recolhimento das estimativas mensais do IRPJ.
[...]
Registre-se que a CSLL apurada no lançamento não foi adicionada na apuração de sua
própria base de cálculo, motivo pelo qual não cabe nenhum reparo no que diz respeito à
apuração das multas por falta de recolhimento das estimativas mensais de CSLL.
Quanto à alegada falta de inclusão dos benefícios fiscais na apuração do lucro real,
cumpre observar que, nos demonstrativos fiscais de apuração do IMPOSTO DE
RENDA A PAGAR (fls. 101/107), constam deduções relacionadas a diversas rubricas,
tais como: Programa de Alimentação do Trabalhador e Valor da Remuneração da
Prorrogação da Licença-Maternidade (de julho a dezembro/2015); além de Operações
de Caráter Cultural e Artístico, de Fundos dos Direitos da Criança e do Adolescente e de
Atividades de Caráter Desportivo (em dezembro/2015).
Os valores consignados nos demonstrativos fiscais correspondem àqueles constantes
dos Relatórios de Impressão pertinentes ao Registro N620 - Apuração do IRPJ Mensal
por Estimativa, extraídos da Escrituração Contábil Fiscal (ECF), notadamente os
anexados às fls. 4383/4393, referentes aos meses de julho a dezembro/2015.
Não há registros de deduções na apuração da CSLL nos Relatórios de Impressão
relativos ao Registro N660 - Apuração da CSLL Mensal por Estimativa dos meses de
Fl. 4942
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Fl. 22 do Acórdão n.o 1301-006.746 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724100/2019-19

julho a dezembro de 2015 (doc. fls.4312/4320), motivo pelo qual fica convalidada a
apuração da CSLL A PAGAR constante dos demonstrativos fiscais de fls. 77/81.
Não tendo a impugnante apontado objetivamente nenhuma inconsistência nos valores
indicados nos demonstrativos fiscais, deve ser mantido o levantamento contido no
Termo de Constatação no que diz respeito às deduções mencionadas.
Houve interposição de recurso de ofício.
Irresignado, o contribuinte apresentou recurso voluntário no qual basicamente
reitera os seus argumentos de defesa. Não apresentou elementos de prova adicionais.
É o relatório do necessário.
Voto
Conselheiro Marcelo Jose Luz de Macedo, Relator.
Conhecimento do recurso de ofício
Conforme se verifica do acórdão recorrido “Quanto ao crédito tributário
exonerado, submeta-se à apreciação do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf), de
acordo com o art. 34, inciso I do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, e Portaria MF no
63, de 9 de fevereiro de 2017, por força de recurso de ofício, cumprindo esclarecer que, no caso,
este acórdão só será definitivo após o julgamento em segunda instância” (fls. 4819).
A própria DRJ/BEL demonstrou em planilha descritiva os valores exonerados (fls.
4838 do e-processo):

O ato administrativo que atualmente disciplina o teto para interposição de recurso
de oficio é a Portaria no 02/2023, que estabeleceu o limite de R$ 15.000.000,00. Assim, tendo em
vista o valor exonerado de R$ 4.088.118,58, não se conhece do recurso de ofício.
Tempestividade do recurso voluntário
Fl. 4943
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Fl. 23 do Acórdão n.o 1301-006.746 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724100/2019-19

À época em que proferido o acórdão recorrido, encontrava-se em vigor a Portaria
RFB no 543/2020, cujo teor previa a suspensão dos prazos administrativos em razão da pandemia
da Covid. Assim, depois que protocolado o recurso voluntário pelo contribuinte, a própria
Unidade de Origem tratou de analisar a sua tempestividade (fls. 4917 do e-processo):
Analisando o contido nos presentes autos, verificamos a tempestividade do Recurso
Voluntário apresentado pelo contribuinte em epígrafe, tendo em vista que a ciência do
Acórdão no 02- 98.360, proferido pela 2a Turma da Delegacia da Receita Federal de
Julgamento em Belo Horizonte (MG) ocorreu em 27/02/2020 (fls. 4845), e o protocolo
do questionamento, em 05/06/2020 (fls. 4846).
Salientamos que a tempestividade deu-se de acordo com o artigo 6o da portaria RFB
543, de 20/03/2020 (publicado em 23/03/2020), alterado pela Portaria RFB 936, de
29/05/2020:
“Art. 6o Ficam suspensos os prazos para prática de atos processuais no âmbito da RFB
até 30 de junho de 2020.”
Assim sendo, encaminhamos os autos ao CARF para apreciação do Recurso de Ofício e
do Recurso Voluntário, em conformidade com as disposições da Portaria MF no
343/2015 (D.O.U., de 10/06/2015) e alterações posteriores.
Portanto, confirmada a tempestividade da defesa, ela deve ser analisada por este
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”).
Preliminar de nulidade por vício do lançamento
Em que pese iniciarmos o nosso voto com o presente tópico de nulidade, o qual o
acatamos, é importante considerar que a turma entendeu por maioria rejeitar a presente nulidade,
razão pela qual o nosso voto restou vencido no ponto.
O contribuinte reitera em seu recurso voluntário a alegação de que o presente
lançamento estaria eivado de vício por afronta ao disposto no artigo 142 do CTN, o qual, dentre
outras coisas, “prevê a obrigatoriedade da Autoridade Administrativa, ao constituir o crédito
tributário por meio de processo administrativo, de: i) verificar a ocorrência do fato gerador; ii)
determinar a matéria tributável”. (fls 4862 do e-processo).
Ainda segundo o contribuinte, “não houve qualquer verificação por parte da
fiscalização acerca da legalidade da exclusão dos valores constantes nas contas “Reversão de
Provisões não dedutíveis.” (fls. 4863 do e-processo)
E conclui o contribuinte (fls. 4866 do e-processo):
Fl. 4944
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Fl. 24 do Acórdão n.o 1301-006.746 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724100/2019-19

[...] a Autoridade Fiscal fundamentou o lançamento fiscal na suposta exclusão de
créditos de PIS e COFINS da base de cálculo do IRPJ e CSLL (o que não faz
qualquer sentido), sob o fundamento de que os referidos valores somente podem
ser deduzidos da base das próprias contribuições.
No entanto, a Autoridade Fiscal recompôs a base de cálculo do IRPJ e da CSLL
com os valores referentes à reversão de provisões não dedutíveis, as quais foram
adicionadas ao lucro líquido em momento anterior, fato que, repise-se, não foi
sequer analisado pelo Fiscal, devendo ser anulada a presente autuação fiscal, em
razão do nítido vício material, por ofensa ao artigo 142 do CTN.
[grifos constam do original]
Ao analisar tal questão, a DRJ/BHE refuta de pronto os argumentos do
contribuinte e esclarece que (fls. 4828 do e-processo):
[... há conexão direta entre as matérias mencionadas pela impugnante, uma vez que o
lançamento das multas pela falta de recolhimento das estimativas mensais de IRPJ e
CSLL derivam dos efeitos da contabilização da reversão dos saldos das provisões não
dedutíveis, especificamente relacionadas às contas de provisão 83220100_5224700321
– PROV DE NATUREZA TRUBT CREDITOS INSUMOS ART 290 E
83220100_5224700421 – PROV DE NATUREZA TRUBT CREDITOS INSUMOS
ART 299, as quais guardam relação com as despesas citadas pela impugnante com
créditos de PIS e Cofins não dedutíveis.
A impugnante pode se opor ao lançamento, mas não pode negar a existência dos
registros das irregularidades e a relação que se procurou estabelecer entre os fatos
narrados, documentos e a legislação aplicada.
Conclui então que não estaria “configurado o cerceamento do direito de defesa da
impugnante”, razão pela qual “deve ser rejeitada a arguição de nulidade.” (fls. 4829 do e-
processo).
Nesse aspecto, muito embora o acórdão esteja certo ao asseverar que o
lançamento das multas deriva dos efeitos da contabilização da reversão dos saldos das provisões
não dedutíveis, as quais guardam relação com as despesas citadas pela impugnante com créditos
de PIS e COFINS não dedutíveis, ele não leva em consideração um aspecto crucial do
lançamento. E para explicar melhor essa questão, vejamos o que consta do próprio acórdão
recorrido (fls. 4829/4831 do e-processo):
Conforme relatado no Termo de Constatação, a origem das provisões não dedutíveis
em debate reside no objeto de ação judicial, na qual teria sido reconhecido o
direito da companhia ao aproveitamento dos créditos sobre a aquisição de bens,
direitos ou serviços classificados como custos de produção e despesas necessárias,
conforme os arts. 290 e 299 do RIR, para efeito de apuração da base de cálculo do
PIS e da Cofins. Dessa forma, a companhia passou a realizar a apropriação dos
créditos e, contabilmente, a provisionar os valores.
No tocante à CSLL, destacou a fiscalização que, na parte A do Livro Eletrônico de
Apuração da Base de Cálculo da CSLL – e-Lacs, em que se determina a base de cálculo
Fl. 4945
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Fl. 25 do Acórdão n.o 1301-006.746 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724100/2019-19

estimada da CSLL até o mês de julho do ano-calendário de 2015, nos exatos termos do
artigo 222, “caput”, do Decreto n. 3.000/99, combinado com o artigo 6o, parágrafo
único, da Lei n. 7.689/88, identificou-se o seguinte lançamento de exclusão do lucro
antes da CSLL: "95: (-) Reversão dos Saldos das Provisões Não Dedutíveis
R$289.167.827,25".
Por sua vez, na parte B respectiva foram identificados os lançamentos a crédito
relacionados
ao
lançamento
acima
transcrito
e
que
somam,
exatamente,
R$289.167.827,25, com destaque do registros pertinentes às contas de provisão em
exame:

Sucessivamente, a fiscalização indicou a ocorrência dos mesmos registros nos meses
subsequentes do ano-calendário de 2015.
Concluiu a fiscalização que restou provado que o sujeito passivo considerou os
valores dos créditos da contribuição para o PIS e da Cofins hipóteses de exclusão
do lucro líquido para fins de apuração da base de cálculo da CSLL, o que impende
a recomposição da base de cálculo estimada da contribuição para cada um dos
meses compreendidos entre o mês de julho e o mês de dezembro do ano-calendário
de 2015 por meio do procedimento de glosa daqueles valores dos créditos, conforme
demonstrado em cada mês.
Recomposta a base de cálculo, a fiscalização determinou o valor da contribuição mensal
sobre tal base estimada, nos termos da legislação pertinente.
Em seguida a autoridade fiscal demonstrou de forma semelhante a apuração do IRPJ, a
partir do Livro Eletrônico de Apuração do Lucro Real – e-Lalur.
A impugnante salientou que não existe autorização legal para dedução de
provisões constituídas para pagamento de contribuições ao PIS e da Cofins, motivo
pelo qual, ao constituir as provisões não dedutíveis de natureza tributária em
exame, adicionou tais valores para fins de determinação do lucro real nos anos
anteriores, fato que não teria sido questionado pela autoridade fiscal.
Posteriormente, com a reversão das provisões não dedutíveis anteriormente
constituídas, a impugnante efetuou a exclusão dos referidos valores para fins de
determinação do lucro real, a fim de neutralizar os efeitos fiscais.
Afirmou que não houve a necessária análise pela fiscalização quanto à
correspondência entre os valores adicionados ao lucro líquido no ano-calendário
em que foram provisionados, com os valores revertidos e contabilizados ano a ano,
o que por si só acarretaria a nulidade do lançamento.
Ressaltou ainda que seria necessária ao menos a baixa em diligência dos autos para
comprovação de que os valores excluídos referentes às reversões de provisões foram
devidamente adicionados ao lucro real em momento anterior.
No âmbito tributário, para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da
CSLL, são vedadas as deduções de qualquer provisão, exceto aquelas expressamente
previstas na legislação (art. 13, I, da Lei 9.250, de 26 de dezembro 1995); assim, no
caso de provisões indedutíveis, devem ser feitos os devidos ajustes na apuração do lucro
real (art. 6o do Decreto-lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977).
Fl. 4946
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Fl. 26 do Acórdão n.o 1301-006.746 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724100/2019-19

Nesse ponto, pode ser observado que não existe controvérsia quanto à
indedutibilidade das provisões constituídas, haja vista se tratar de valores
provisionados pertinentes a créditos de PIS e Cofins não dedutíveis na apuração do
IRPJ e da CSLL.
Conforme já havia sido exposto na Resolução no 2.304, de 29/10/2019, a constituição
de uma provisão – registrada em conta patrimonial do passivo – se faz tendo como
contrapartida conta de despesa – registrada em conta de resultado. Ou seja,
reconhece-se, com base no princípio da competência, uma despesa cuja
liquidação/pagamento se dará em momento futuro. Tendo em vista sua natureza
de despesa, a constituição de provisão afeta negativamente o lucro líquido
societário.
No momento futuro, em que, eventualmente, a conta provisão ainda registre saldo, é
necessário promover sua reversão. A reversão da provisão, de forma simétrica a sua
constituição, deve ser contabilizada tendo por contrapartida conta de receita. Ou
seja, como a despesa para qual se provisionou não se materializou (ou somente se
realizou parcialmente), realiza-se um lançamento contábil reconhecendo como
receita a não realização da despesa prevista. Dada sua natureza de receita, a
reversão de provisão afeta positivamente o lucro líquido societário.
Em uma situação em que todo valor constituído a título de provisão, por ser indedutível,
é revertido, as despesas computadas em períodos anteriores correspondem integralmente
às receitas reconhecidas nos períodos em que ocorre a reversão. Esta é mecânica
contábil intrínseca à contabilização das provisões.
Nas duas situações retratadas, a constituição da provisão indedutível e sua reversão,
registradas contabilmente como despesa e receita, respectivamente, não afetam a
apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, na medida em que são feitos
os devidos ajustes (adição ou exclusão). Somente assim fica conformada a
neutralidade dos efeitos tributários de um registro de uma provisão indedutível e
de sua reversão.
Uma vez que a constituição de provisões indedutíveis tenha sido computada como
despesa, deve a contribuinte promover uma adição ao lucro líquido (controlada no
e-Lalur e e-Lacs) para efeito de determinação do IRPJ e da CSLL. A adição, nesse
caso, anula o efeito da constituição da provisão não dedutível contabilizada como
despesa, e este foi o procedimento que a impugnante sustenta ter sido efetivado.
De forma similar, no caso da reversão dessas provisões não dedutíveis (matéria
objeto da autuação fiscal), a contribuinte está autorizada a excluir no e-Lalur e e-
Lacs os valores pertinentes desde que contabilizados como receitas. Ou seja, a
exclusão via e- Lalur ou e-Lacs anula o efeito da reversão da provisão não
dedutível contabilizada como receita.
Em suma, a neutralidade dos efeitos das provisões não dedutíveis sobre a
determinação do IRPJ e da CSLL se dá (i) pela adição ao lucro líquido, vinculada
à despesa decorrente da constituição da provisão e (ii) pela exclusão do lucro
líquido, vinculada à receita decorrente da reversão da provisão.
A impugnante, nesse ponto, se limitou a defender o direito de exclusão no e-Lalur e
no e-Lacs dos valores pertinentes à reversão das provisões, sem nada dizer a
respeito da contabilização das receitas correspondentes, que evidenciaria a
neutralidade tributária que a própria defendente aventou na impugnação
apresentada.
Fl. 4947
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 1301-006.746 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724100/2019-19

Perceba que o acórdão recorrido atribui ao próprio contribuinte a culpa pela não
comprovação da legitimidade das operações, já que este não teria comprovado a contabilização
das receitas correspondentes no período.
A nosso ver, todavia, essa premissa está equivocada. O procedimento de
fiscalização em face do contribuinte foi instaurado em 04/10/2018 (fls. 113/114 do e-processo) e
encerrado em 10/06/2019, por meio da lavratura do presente auto de infração (fls. 8 do e-
processo). Foram aproximadamente oito meses de fiscalização e diversas intimações fiscais,
sendo que em nenhuma delas a fiscalização levantou qualquer tipo de questionamento acerca da
contabilização de tais receitas.
Em verdade, a fiscalização estava preocupada apenas com o fato de o contribuinte
ter considerado os valores dos créditos da contribuição para o PIS e da COFINS hipóteses de
exclusão do lucro líquido para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL.
Conforme destacado no relatório do presente voto, a fiscalização se pautou em
dois questionamento principais voltados ao motivo que levou o contribuinte a constituir as
provisões nas contas “83220100_5224700321 – PROV DE NATUREZA TRUBT CREDITOS
INSUMOS ART 290” e “83220100_5224700421 – PROV DE NATUREZA TRUBT
CREDITOS INSUMOS ART 299”, e o motivo pelo qual as provisões citadas foram revertidas
em 2015, antes da transformação em pagamento definitivo, em 2016, dos respectivos valores
contidos na conta “74520100 – DEPOSITOS JUDICIAIS”.
E a partir da investigação de tais fatos, a fiscalização concluiu que o contribuinte
não poderia ter excluído os créditos de PIS e COFINS do lucro líquido, lançados em conta
“Reversão de Provisão Indedutível”, já que eles não seriam dedutíveis para fins de determinação
do Lucro Real e da base da CSLL, sem nunca ter investigado toda a sistemática de
contabilização das provisões não dedutíveis e a sua reversão. Vejamos os principais trechos
constantes do termo de conclusão fiscal que da mesma forma nos conduz a essa reflexão:
FOLHAS 58 do e-processo:
17. Nada obstante a expressa disposição legal e a interpretação que lhe conferem seja a
Administração Tributária, sejam as mais altas cortes do País, o sujeito passivo acima
identificado comportou-se em sentido diametralmente oposto, qual seja:
considerou os valores dos créditos da contribuição para o PIS e da COFINS
hipóteses de exclusão do lucro líquido para fins de apuração do lucro real e da base
de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL. Para tanto,
Fl. 4948
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Fl. 28 do Acórdão n.o 1301-006.746 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724100/2019-19

cumpre examinar, no uso da competência prevista no artigo 288 do RIR/18, a
Escrituração Contábil Fiscal – ECF do sujeito passivo acima identificado e, mais
precisamente, o Livro Eletrônico de Apuração da Base de Cálculo da CSLL – e-Lacs
em face do disposto no artigo 249, parágrafo único, inciso IX, do Decreto n. 3.000/99.
FOLHAS 72 do e-processo:
23. Portanto, conforme anunciado anteriormente e forte na disposição do artigo 226 do
Código Civil, restou provado e comprovado que o sujeito passivo acima identificado
considerou os valores dos créditos da contribuição para o PIS e da COFINS
hipóteses de exclusão do lucro líquido para fins de apuração da base de cálculo da
CSLL, o que impende a recomposição da base de cálculo estimada da contribuição para
cada um dos meses compreendidos entre o mês de julho e o mês de dezembro do ano
calendário de 2015 por meio do procedimento de glosa daqueles valores dos créditos
[...]
FOLHAS 95 do e-processo:
31. Portanto, conforme anunciado anteriormente no item 17. Mais acima e calçado na
disposição do artigo 226 do Código Civil, restou provado e comprovado que o sujeito
passivo acima identificado considerou os valores dos créditos da contribuição para
o PIS e da COFINS hipóteses de exclusão do lucro líquido para fins de apuração
do lucro real, o que mais uma vez impende a recomposição da base de cálculo
estimada do IRPJ para cada um dos meses compreendidos entre o mês de julho e o
mês de dezembro do ano-calendário de 2015 por meio do procedimento de glosa
daqueles valores dos créditos. Neste passo importa observar que os valores da CSLL
adicionados ao período de apuração na determinação do lucro real em face do disposto
no artigo 249, parágrafo único, inciso IX, do Decreto n. 3.000/99, como não poderia
deixar de ser, serão aqueles apurados no item 24, mais acima.
FOLHAS 101 do e-processo:
32. Recomposta a base de cálculo estimada do imposto para cada um dos meses
compreendidos entre o mês de julho e o mês de dezembro do ano-calendário de 2015
por meio do procedimento de glosa dos valores dos créditos da contribuição para o
PIS e da COFINS, resta determinar o valor do IRPJ mensal sobre tal base estimada,
nos exatos termos do argo 222, “caput”, do Decreto n. 3.000/995 [...]
Isto tanto nos parece verdade, que a corroborar com o exposto, ao analisar o caso
em um primeiro momento a própria DRJ/BHE determinou a sua conversão em diligencia para
que a origem verificasse se o contribuinte teria lançado como receita do período os valores
correspondentes às reversões, veja-se (fls. 4795 do e-processo):
No caso da reversão da provisão indedutível, matéria objeto da autuação fiscal que
redundou no lançamento das multas isoladas, a exclusão controlada no e-Lalur e e-
Lacs é admitida desde que, contabilmente, tenha havido o lançamento dos valores
correspondentes como receita do período.
Quer dizer, a Unidade de Origem tanto não considerou a possibilidade de reversão
das provisões que sequer chegou a analisar a questão da contabilização das receitas no período,
quer dizer, da neutralidade dos efeitos fiscais da reversão das provisões não dedutíveis, a que o
acórdão recorrido admite e chama a atenção. E a própria DRJ/BHE admite que “para que se
Fl. 4949
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Fl. 29 do Acórdão n.o 1301-006.746 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724100/2019-19

possa emitir qualquer juízo de fato sobre a lide instaurada, consoante o disposto nos arts. 18 e
29 do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, e alterações, necessário se faz que o
julgamento seja convertido em diligência para que sejam tomadas as seguintes providências
(fls. 4.795 do e-processo):
1 - a autoridade fiscal verifique se os valores objeto da reversão da provisão
indedutível, que serviram de base para o lançamento, compuseram o resultado (lucro
líquido) dos meses de julho a dezembro de 2015, como receita do período, para fins
de apuração das estimativas mensais de IRPJ e CSLL;
2 - caso seja comprovado o registro da receita, mas de forma parcial, devem ser
efetuados novos cálculos da multa isolada relativamente ao IRPJ e à CSLL, nos
moldes apresentados no Termo de Conclusão do Procedimento Fiscal.
Parece-nos bastante claro que a DRJ/BHE atuou para tentar salvar o trabalho da
fiscalização, a qual sequer havia atentado para tal questão.
Em resposta à diligência, o contribuinte peticionou explicando que nada do que
fora solicitado teria sido objeto do lançamento, razão pela qual não caberia naquele momento
processual inovar no lançamento para se buscar a forma pela qual se deu o procedimento de
reversão das provisões.
De fato, destaque-se mais uma vez, a fiscalização em momento algum questionou
a forma pela qual se deu a reversão das provisões, nem tampouco exigiu o registro das receitas
correspondentes na apuração das estimativas mensais de IRPJ e CSLL, de modo que não caberia
à DRJ/BHE pretender alterar os motivos e fundamentos que justificaram o lançamento.
O artigo 142 do CTN é bastante claro ao determinar que “Compete privativamente
à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o
procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido,
identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade.”
Já o artigo 145 do mesmo CTN assevera que o lançamento somente pode ser
alterado em virtude de impugnação do sujeito, recurso de ofício e iniciativa de ofício da
autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149.
Fl. 4950
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Fl. 30 do Acórdão n.o 1301-006.746 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724100/2019-19

Ao determinar a realização de diligência, nos parece que a autoridade julgadora
pretendeu de ofício alterar o próprio lançamento. Assim, vejamos a redação do artigo 149 do
CTN para visualizar em quais situações isso é possível:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos
seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da
legislação tributária;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos
termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária,
a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a
prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento
definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente
obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente
obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu
com dolo, fraude ou simulação;
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do
lançamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional
da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade
especial.
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o
direito da Fazenda Pública.
Ao realizar a leitura de cada um dos incisos acima transcritos, fica evidente que a
situação retratada nos presentes autos não se enquadra em nenhuma das hipóteses da norma,
motivo pelo qual é absolutamente indevida a tentativa de alteração e retificação do lançamento
por meio de procedimento de diligência. E isso tanto é verdade que a própria Unidade de Origem
se negou ao cumprimento da diligência, exatamente com base nos artigos 145 e 149 do CTN,
conforme novamente se demonstra (fls. 4807 do e-processo):
17. Neste passo é chegado o momento de se recordar as disposições do artigo 145 do
Código Tributário Nacional, segundo o qual o lançamento regularmente notificado ao
sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de, a uma, impugnação do sujeito
passivo, a duas, recurso de ofício e, a três, iniciativa de ofício da autoridade
administrativa, nos casos previstos no artigo 149 do mesmo Código.
Fl. 4951
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Fl. 31 do Acórdão n.o 1301-006.746 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724100/2019-19

18. O dispositivo prevê a existência de 2 (dois) ritos que não se confundem, que não se
comunicam, absolutamente estanques, não se permitindo a criação de “atalhos” que os
interliguem. Adotado 1 (um) deles, o outro resta necessariamente prejudicado. A
impugnação apresentada pelo estabelecimento acima identificado estabeleceu o rito
regido pelo Decreto n. 70.235/72, e alterações posteriores, e inaugurou a fase litigiosa
do procedimento, cujo fim cabe única e exclusivamente à douta autoridade julgadora em
face do disposto no artigo 25, incido I, do mencionado decreto.
19. Não bastassem as disposições do artigo 145 do Código Tributário Nacional e dos
artigos 14 e 25, inciso I, do Decreto n. 70.235/72 para se concluir pela impossibilidade
de se atender à segunda solicitação da douta autoridade julgadora, outra razão, também
de natureza processual – porque diz respeito à competência – conduz à mesma
conclusão.
20. Admitir a possibilidade de a autoridade fiscal, eventualmente, promover qualquer
alteração no lançamento nesta fase processual implica admitir a possibilidade
teratológica de se lhe atribuir competência para julgar a “causa petendi” e reservar
competência para a autoridade julgadora decidir sobre o pedido.
21. Não bastasse o absurdo seja da hipótese ventilada, isto é, o julgamento da causa de
pedir, seja da conseqüência que gera, isto é, a criação de 2 (dois) juízos para a superação
do litígio, condicionar a decisão da douta Delegacia da Receita Federal do Brasil de
Julgamento em Belo Horizonte, Minas Gerais, a uma, à verificação de se “os valores
objeto da reversão da provisão indedutível, que serviram de base para o lançamento,
compuseram o resultado (lucro líquido) dos meses de julho a dezembro de 2015, como
receita do período, para fins de apuração das estimativas mensais de IRPJ e CSLL”
(folha 4.795); e, a duas, “caso seja comprovado o registro da receita, mas de forma
parcial, devem ser efetuados novos cálculos da multa isolada relativamente ao IRPJ e a
CSLL, nos moldes apresentados no Termo de Conclusão do Procedimento Fiscal”
(folha 4.795), a ser levado a efeito por parte do Serviço de Fiscalização da Delegacia da
Receita Federal do Brasil em Curitiba, Paraná, transformaria o julgado daquela em mera
homologação seja lá de que instrumento processual inominado (e, quiçá, inominável)
adotaria este, o que, flagrantemente, desborda das atribuições cometidas àquele
colegiado.
Com efeito, o equívoco da fiscalização no enquadramento jurídico dos fatos,
enseja necessariamente no cancelamento da autuação.
Nada obstante o aduzido, destaque-se mais uma vez que restamos vencidos no
ponto, razão pela qual passamos para uma segundo proposta de encaminhamento.
Necessidade de conversão dos autos em diligência
Vencido na proposta de nulidade do lançamento por vício na fundamentação, não
resta outra alternativa a não ser a conversão dos autos em diligência para que a Unidade de
Origem possa cumprir o que já fora anteriormente determinado pela própria DRJ.
Fl. 4952
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Fl. 32 do Acórdão n.o 1301-006.746 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724100/2019-19

Conformo se viu, a DRJ determinou em um primeiro momento a conversão dos
autos em diligência o que foi prontamente rechaçado pela Unidade de Origem, que não cumpriu
com as determinações.
Assim, encaminhamos o presente voto para que a Unidade de Origem verifique se
o contribuinte lançou como receita do período os valores correspondentes às reversões, nos
termos do que já havia sido determinado pela DRJ (fls. 4795 do e-processo):
No caso da reversão da provisão indedutível, matéria objeto da autuação fiscal que
redundou no lançamento das multas isoladas, a exclusão controlada no e-Lalur e e- Lacs
é admitida desde que, contabilmente, tenha havido o lançamento dos valores
correspondentes como receita do período.
Contudo, a contribuinte, na impugnação, não deixou explicitada nenhuma referência ao
registro contábil contemporâneo da receita (atestando sua existência ou não) como
contrapartida à reversão da provisão indedutível.
Nessas circunstâncias, para que se possa emitir qualquer juízo de fato sobre a lide
instaurada, consoante o disposto nos arts. 18 e 29 do Decreto no 70.235, de 6 de março
de 1972, e alterações, necessário se faz que o julgamento seja convertido em diligência
para que sejam tomadas as seguintes providências:
1 - a autoridade fiscal verifique se os valores objeto da reversão da provisão indedutível,
que serviram de base para o lançamento, compuseram o resultado (lucro líquido) dos
meses de julho a dezembro de 2015, como receita do período, para fins de apuração das
estimativas mensais de IRPJ e CSLL;
2 - caso seja comprovado o registro da receita, mas de forma parcial, devem ser
efetuados novos cálculos da multa isolada relativamente ao IRPJ e à CSLL, nos moldes
apresentados no Termo de Conclusão do Procedimento Fiscal.
Mais uma vez, restamos vencidos no ponto, de modo que a proposta de diligência
foi rejeitada por maioria.
Assim, somente nos resta analisar o mérito da questão.
Mérito
Vencido na preliminar de nulidade e na proposta de realização de uma nova
diligência para que a Unidade de Origem cumpra efetivamente aquilo que fora determinado
anteriormente, não nos resta alternativa a não ser manter o acórdão recorrido pelos seus próprios
fundamentos.
Fl. 4953
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 1301-006.746 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724100/2019-19

Isto porque, considerando que a legitimidade do lançamento, a única forma de
verificar se a reversão das provisões foi adequadamente realizada, seria verificar como se deu a
contabilização das receitas correspondentes, o que evidenciaria a neutralidade tributária.
A forma de se atestar a correção dos procedimentos de reversão das provisões
indedutíveis é por meio da demonstração da regular contabilização de todos os registros
pertinentes, contábeis e fiscais, o que, aliás, foi objeto da proposta de diligência.
Nesse aspecto, a própria DRJ/BHE advertiu no acórdão recorrido de que “não há
elementos no processo (a exemplo de balanços ou balancetes mensais detalhados) que atestem o
oferecimento da receita decorrente da reversão das provisões não dedutíveis e justifiquem a
exclusão operada na apuração mensal do lucro real e da base de cálculo da CSLL.”
Por tal razão, inexistem motivos para reforma do acórdão recorrido, cujo
fundamento de mérito será mantido em sua inteireza, veja-se o que consta da fundamentação do
acórdão recorrido (fls. 4839/4838 do e-processo):
II. Reversão de provisão não dedutível. Efeitos na apuração das estimativas mensais de
IRPJ e CSLL.
Conforme relatado no Termo de Constatação, a origem das provisões não dedutíveis em
debate reside no objeto de ação judicial, na qual teria sido reconhecido o direito da
companhia ao aproveitamento dos créditos sobre a aquisição de bens, direitos ou
serviços classificados como custos de produção e despesas necessárias, conforme os
arts. 290 e 299 do RIR, para efeito de apuração da base de cálculo do PIS e da Cofins.
Dessa forma, a companhia passou a realizar a apropriação dos créditos e, contabilmente,
a provisionar os valores.
No tocante à CSLL, destacou a fiscalização que, na parte A do Livro Eletrônico de
Apuração da Base de Cálculo da CSLL – e-Lacs, em que se determina a base de cálculo
estimada da CSLL até o mês de julho do ano-calendário de 2015, nos exatos termos do
artigo 222, “caput”, do Decreto n. 3.000/99, combinado com o artigo 6o, parágrafo
único, da Lei n. 7.689/88, identificou-se o seguinte lançamento de exclusão do lucro
antes da CSLL: "95: (-)Reversão dos Saldos das Provisões Não Dedutíveis
R$289.167.827,25".
Por sua vez, na parte B respectiva foram identificados os lançamentos a crédito
relacionados
ao
lançamento
acima
transcrito
e
que
somam,
exatamente,
R$289.167.827,25, com destaque do registros pertinentes às contas de provisão em
exame:

Fl. 4954
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 1301-006.746 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724100/2019-19

Sucessivamente, a fiscalização indicou a ocorrência dos mesmos registros nos meses
subsequentes do ano-calendário de 2015.
Concluiu a fiscalização que restou provado que o sujeito passivo considerou os valores
dos créditos da contribuição para o PIS e da Cofins hipóteses de exclusão do lucro
líquido para fins de apuração da base de cálculo da CSLL, o que impende a
recomposição da base de cálculo estimada da contribuição para cada um dos meses
compreendidos entre o mês de julho e o mês de dezembro do ano-calendário de 2015
por meio do procedimento de glosa daqueles valores dos créditos, conforme
demonstrado em cada mês.
Recomposta a base de cálculo, a fiscalização determinou o valor da contribuição mensal
sobre tal base estimada, nos termos da legislação pertinente.
Em seguida a autoridade fiscal demonstrou de forma semelhante a apuração do IRPJ, a
partir do Livro Eletrônico de Apuração do Lucro Real – e-Lalur.
A impugnante salientou que não existe autorização legal para dedução de provisões
constituídas para pagamento de contribuições ao PIS e da Cofins, motivo pelo qual, ao
constituir as provisões não dedutíveis de natureza tributária em exame, adicionou tais
valores para fins de determinação do lucro real nos anos anteriores, fato que não teria
sido questionado pela autoridade fiscal. Posteriormente, com a reversão das provisões
não dedutíveis anteriormente constituídas, a impugnante efetuou a exclusão dos
referidos valores para fins de determinação do lucro real, a fim de neutralizar os efeitos
fiscais.
Afirmou que não houve a necessária análise pela fiscalização quanto à correspondência
entre os valores adicionados ao lucro líquido no ano-calendário em que foram
provisionados, com os valores revertidos e contabilizados ano a ano, o que por si só
acarretaria a nulidade do lançamento.
Ressaltou ainda que seria necessária ao menos a baixa em diligência dos autos para
comprovação de que os valores excluídos referentes às reversões de provisões foram
devidamente adicionados ao lucro real em momento anterior.
No âmbito tributário, para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da
CSLL, são vedadas as deduções de qualquer provisão, exceto aquelas expressamente
previstas na legislação (art. 13, I, da Lei 9.250, de 26 de dezembro 1995); assim, no
caso de provisões indedutíveis, devem ser feitos os devidos ajustes na apuração do lucro
real (art. 6o do Decreto-lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977).
Nesse ponto, pode ser observado que não existe controvérsia quanto à indedutibilidade
das provisões constituídas, haja vista se tratar de valores provisionados pertinentes a
créditos de PIS e Cofins não dedutíveis na apuração do IRPJ e da CSLL.
Conforme já havia sido exposto na Resolução no 2.304, de 29/10/2019, a constituição de
uma provisão – registrada em conta patrimonial do passivo – se faz tendo como
contrapartida conta de despesa – registrada em conta de resultado. Ou seja, reconhece-
se, com base no princípio da competência, uma despesa cuja liquidação/pagamento se
dará em momento futuro. Tendo em vista sua natureza de despesa, a constituição de
provisão afeta negativamente o lucro líquido societário.
No momento futuro, em que, eventualmente, a conta provisão ainda registre saldo, é
necessário promover sua reversão. A reversão da provisão, de forma simétrica a sua
constituição, deve ser contabilizada tendo por contrapartida conta de receita. Ou seja,
como a despesa para qual se provisionou não se materializou (ou somente se realizou
parcialmente), realiza-se um lançamento contábil reconhecendo como receita a não
realização da despesa prevista. Dada sua natureza de receita, a reversão de provisão
afeta positivamente o lucro líquido societário.
Fl. 4955
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Fl. 35 do Acórdão n.o 1301-006.746 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724100/2019-19

Em uma situação em que todo valor constituído a título de provisão, por ser indedutível,
é revertido, as despesas computadas em períodos anteriores correspondem integralmente
às receitas reconhecidas nos períodos em que ocorre a reversão. Esta é mecânica
contábil intrínseca à contabilização das provisões.
Nas duas situações retratadas, a constituição da provisão indedutível e sua reversão,
registradas contabilmente como despesa e receita, respectivamente, não afetam a
apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, na medida em que são feitos os
devidos ajustes (adição ou exclusão). Somente assim fica conformada a neutralidade dos
efeitos tributários de um registro de uma provisão indedutível e de sua reversão.
Uma vez que a constituição de provisões indedutíveis tenha sido computada como
despesa, deve a contribuinte promover uma adição ao lucro líquido (controlada no e-
Lalur e e-Lacs) para efeito de determinação do IRPJ e da CSLL. A adição, nesse caso,
anula o efeito da constituição da provisão não dedutível contabilizada como despesa, e
este foi o procedimento que a impugnante sustenta ter sido efetivado.
De forma similar, no caso da reversão dessas provisões não dedutíveis (matéria objeto
da autuação fiscal), a contribuinte está autorizada a excluir no e-Lalur e e-Lacs os
valores pertinentes desde que contabilizados como receitas. Ou seja, a exclusão via e-
Lalur ou e-Lacs anula o efeito da reversão da provisão não dedutível contabilizada
como receita.
Em suma, a neutralidade dos efeitos das provisões não dedutíveis sobre a determinação
do IRPJ e da CSLL se dá (i) pela adição ao lucro líquido, vinculada à despesa
decorrente da constituição da provisão e (ii) pela exclusão do lucro líquido, vinculada à
receita decorrente da reversão da provisão.
A impugnante, nesse ponto, se limitou a defender o direito de exclusão no e-Lalur e no
e-Lacs dos valores pertinentes à reversão das provisões, sem nada dizer a respeito da
contabilização das receitas correspondentes, que evidenciaria a neutralidade tributária
que a própria defendente aventou na impugnação apresentada.
A título ilustrativo, podem ser citadas ementas de julgados do Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais (Carf) que evidenciam o entendimento ora expresso nos seguintes
termos:

Fl. 4956
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Fl. 36 do Acórdão n.o 1301-006.746 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Para a impugnante, bastaria a fiscalização ter verificado que os valores excluídos
referentes às reversões de provisões foram devidamente adicionados ao lucro real em
momento anterior, postulando inclusive a realização de diligência para tal fim.
No tocante ao pedido de diligência, cumpre registrar que cabe ao administrador
tributário, por força do art. 18 do Decreto no 70.235, de 1972, determinar a realização de
diligências e perícias quando as entender necessárias, indeferindo as que considerar
prescindíveis.
Conforme enfatizado na Resolução no 2.304, de 29/10/2019 (fls.4781/4785), o que teria
ocorrido em momento anterior foi a constituição das provisões indedutíveis (despesa) e
sua adição na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, fato incontroverso,
uma vez que a fiscalização nada indicou contrariamente a esses registros pretéritos que
antecederam a reversão dessas provisões, esta sim matéria objeto da ação fiscal.
Reafirma-se, portanto, que a diligência postulada não é necessária para a solução do
litígio, motivo pelo qual o pedido da impugnante deve ser indeferido, consoante as
disposições contidas nos arts. 18 e 28 do Decreto no 70.235, de 1972.
A diligência necessária foi aquela determinada por meio da citada Resolução no 2.304,
de 29/10/2019, para que a autoridade fiscal verificasse se os valores objeto da reversão
da provisão indedutível, que serviram de base para o lançamento, compuseram o
resultado (lucro líquido) dos meses de julho a dezembro de 2015, como receita do
período, para fins de apuração das estimativas mensais de IRPJ e CSLL, lembrando que
a impugnante não deixou explicitada nenhuma referência ao registro contábil
contemporâneo da receita (atestando sua existência ou não) quando da reversão da
provisão indedutível.
A fim de dar cumprimento à diligência, a fiscalização expediu o Termo de Intimação de
fls. 4788/4789, instando a contribuinte a comprovar, por meio de documentos hábeis e
idôneos, “se os valores objeto da reversão da provisão indedutível, que serviram de base
para o lançamento, compuseram o resultado (lucro líquido) dos meses de julho a
dezembro de 2015, como receita do período, para fins de apuração das estimativas
mensais de IRPJ e CSLL”, nos exatos termos de autoria da autoridade julgadora.
Em resposta, a contribuinte, por meio do documento de fls. 4801/4802, argumentou que
o requerido pela DRJ não foi objeto do presente Auto de Infração, assim como as
formas de contabilização da reversão sequer foram questionadas no lançamento.
Informou ainda que toda a documentação pertinente, inclusive a necessária para
verificar o que foi requerido em diligência, já foi apresentada pela contribuinte, motivo
pelo qual nada mais teria a disponibilizar.
No relatório de diligência (fls. 4803/4809), a fiscalização registrou a resposta
apresentada pela contribuinte e, em extenso arrazoado, enfatizou a impossibilidade de
cumprir as determinações da Resolução.
Nesse ponto, cumpre anotar que, não havendo a apresentação de documentos
complementares solicitados à contribuinte em procedimento de diligência, não incumbe
Fl. 4957
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Fl. 37 do Acórdão n.o 1301-006.746 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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à autoridade fiscal tecer nenhuma consideração adicional, nem refazer cálculos ou
análises com os elementos já contidos no processo.
A forma de se comprovar as alegações da defesa e atestar a correção dos procedimentos
de reversão das provisões indedutíveis é por meio da demonstração da regular
contabilização de todos os registros pertinentes, contábeis e fiscais, e foi isso que se
buscou nos documentos solicitados em diligência.
Nessas condições, não basta que sejam evidenciados os registros das adições no lucro
real efetuados à época da constituição das provisões indedutíveis, momento em que os
valores foram registrados na contabilidade como despesas. Esses registros são
insuficientes para autorizar a exclusão dos valores das reversões no e-Lalur e e-Lacs.
Conforme já ressaltado, para convalidar a exclusão no e-Lalur e e-Lacs dos valores de
reversão das provisões não dedutíveis, especificamente aquelas relacionadas à conta
83220100, objeto do lançamento, deve ser comprovado o registro das receitas
correspondes na apuração das estimativas mensais de IRPJ e CSLL do período autuado.
A exposição desses fatos já constava da narrativa contida na Resolução no 2.304, de
29/10/2019, da qual a contribuinte foi cientificada formalmente por registro expresso no
Termo de Intimação de fls. 4788/4789.
Contrariamente à alegação da impugnante, não há elementos no processo (a exemplo de
balanços ou balancetes mensais detalhados) que atestem o oferecimento da receita
decorrente da reversão das provisões não dedutíveis e justifiquem a exclusão operada na
apuração mensal do lucro real e da base de cálculo da CSLL.
A negativa da contribuinte em apresentar os documentos solicitados na Resolução e a
falta de indicação objetiva de supostos documentos do processo que atestariam os
registros de receitas correspondentes à reversão das provisões indedutíveis na apuração
das estimativas mensais dos períodos autuados acabam por confirmar as infrações que
lhe foram imputadas no lançamento, que redundaram na apuração das multas isoladas.
Não pode passar despercebida a contradição presente no fato de a impugnante se dispor
a apresentar documentos dos registros pretéritos da constituição das provisões não
dedutíveis (desnecessários, como já salientado), e de se omitir no tocante aos
comprovantes dos registros das receitas correspondentes na apuração das estimativas
mensais de IRPJ e CSLL, indispensáveis para a confirmação de suas alegações e para a
invalidação do lançamento.
Assim, deve ser mantida a exigência fiscal decorrente dos efeitos da exclusão das
reversões de provisões não dedutíveis na apuração das estimativas mensais de IRPJ e
CSLL, que redundaram no lançamento das multas isoladas, uma vez que não ficou
comprovado que os valores correspondentes integraram efetivamente as receitas do
período em que ocorreram as reversões.
III. Apuração da base de cálculo.
A impugnante pediu a recomposição das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, em razão
dos seguintes fatos:
a) adição da CSLL: a autoridade fiscal procedeu à adição da CSLL gerada por conta das
glosas efetuadas; no entanto, a CSLL indedutível do IRPJ é aquela reconhecida ou
lançada como despesa, sendo que no presente caso, o valor da CSLL supostamente
gerado pelas glosas efetuadas pela fiscalização não foi levado a resultado, de modo que
é indevida sua adição na recomposição do lucro real;
b) falta de inclusão dos benefícios fiscais: ao recompor o Lucro Real e calcular o
imposto supostamente devido, a fiscalização deixou de incluir as deduções
Fl. 4958
DF CARF MF
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Fl. 38 do Acórdão n.o 1301-006.746 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724100/2019-19

correspondentes, tal como o Programa de Alimentação do Trabalhador e outros
benefícios.
[...]
No Termo de Constatação é possível verificar que a CSLL apurada (demonstrativos de
fls. 77/81) foi adicionada integralmente na apuração do lucro real (demonstrativos de
fls. 96/100), porém, conforme enfatizou a defendente, o valor da parcela dessa CSLL
apurada decorrente das infrações capituladas no lançamento não foi reconhecido ou
lançado como despesa e, portanto, não é passível de adição na apuração do lucro real
para fins de determinação das estimativas mensais de IRPJ.
Cumpre observar que o valor da “Contribuição Social Sobre o Lucro Liquido”
adicionado pela própria contribuinte na Parte A do e-Lalur - Linha 9 (doc.
fls.4324/4371) deve ser mantido como adição na apuração feita no lançamento.
Assim, os valores pertinentes à “CSLL Apurada" nos demonstrativos fiscais, deduzidos
da CSLL adicionada no e-Lalur, devem ser excluídos da “Base de Cálculo do Imposto
de Renda" para fins de apuração do “IMPOSTO DE RENDA A PAGAR”
(demonstrativos de fls. 101/107), que serviu de base de cálculo das multas por falta de
recolhimento das estimativas mensais do IRPJ.
[...]
Registre-se que a CSLL apurada no lançamento não foi adicionada na apuração de sua
própria base de cálculo, motivo pelo qual não cabe nenhum reparo no que diz respeito à
apuração das multas por falta de recolhimento das estimativas mensais de CSLL.
Quanto à alegada falta de inclusão dos benefícios fiscais na apuração do lucro real,
cumpre observar que, nos demonstrativos fiscais de apuração do IMPOSTO DE
RENDA A PAGAR (fls. 101/107), constam deduções relacionadas a diversas rubricas,
tais como: Programa de Alimentação do Trabalhador e Valor da Remuneração da
Prorrogação da Licença-Maternidade (de julho a dezembro/2015); além de Operações
de Caráter Cultural e Artístico, de Fundos dos Direitos da Criança e do Adolescente e de
Atividades de Caráter Desportivo (em dezembro/2015).
Os valores consignados nos demonstrativos fiscais correspondem àqueles constantes
dos Relatórios de Impressão pertinentes ao Registro N620 - Apuração do IRPJ Mensal
por Estimativa, extraídos da Escrituração Contábil Fiscal (ECF), notadamente os
anexados às fls. 4383/4393, referentes aos meses de julho a dezembro/2015.
Não há registros de deduções na apuração da CSLL nos Relatórios de Impressão
relativos ao Registro N660 - Apuração da CSLL Mensal por Estimativa dos meses de
julho a dezembro de 2015 (doc. fls.4312/4320), motivo pelo qual fica convalidada a
apuração da CSLL A PAGAR constante dos demonstrativos fiscais de fls. 77/81.
Não tendo a impugnante apontado objetivamente nenhuma inconsistência nos valores
indicados nos demonstrativos fiscais, deve ser mantido o levantamento contido no
Termo de Constatação no que diz respeito às deduções mencionadas.
Face ao exposto, voto por não conhecer do recurso de ofício. Quanto ao recurso
voluntário, voto para negar provimento ao recurso voluntário do contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
Marcelo Jose Luz de Macedo
Fl. 4959
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Fl. 39 do Acórdão n.o 1301-006.746 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Fl. 4960
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