Tribunal: CARF
Processo: 10825.908326/2016-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CYNTHIA ELENA DE CAMPOS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-02-28
Data de publicação: 2024-05-20

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2013 a 31/12/2013
COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do artigo 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado sob o critério da essencialidade ou relevância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica realizada pelo Contribuinte. Matéria consolidada pelo Superior Tribunal de Justiça em julgamento ao REsp no 1.221.170, processado em sede de recurso representativo de controvérsia.
DIREITO DE CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA. ARTIGO 373, INCISO I DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL
É ônus do Contribuinte apresentar as provas necessárias para demonstrar a liquidez e certeza de seu direito creditório, devendo ser aplicado o artigo 373, inciso I do Código de Processo Civil.
CRÉDITO. LABORATÓRIO. PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. POSSIBILIDADE.
Há possibilidade de apuração de créditos sobre os dispêndios incorridos com exames laboratoriais dos insumos e produtos utilizados pela indústria na produção de alimentos, incluindo os gastos com coleta e transporte do material a ser examinado, constituem custo da produção, essenciais para o desenvolvimento da atividade produtora.
INSUMOS. CREDITAMENTO. EMBALAGENS. TRANSPORTE. POSSIBILIDADE.
O custo com embalagens utilizadas para o transporte ou para embalar o produto para apresentação deve ser considerado para o cálculo do crédito no sistema não cumulativo das contribuições, quando pertinente e essencial ao processo produtivo.
COFINS. CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS INACABADOS, INSUMOS E EMBALAGENS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. POSSIBILIDADE
As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos inacabados e de insumos entre estabelecimentos da mesma empresa integram o custo de produção dos produtos fabricados e vendidos. Possibilidade de aproveitamento de créditos das contribuições não cumulativas.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10825.908326/2016-11
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-011.423 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
28 de fevereiro de 2024
Recorrente
FOUNTAIN AGUA MINERAL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2013 a 31/12/2013
COFINS.
CONTRIBUIÇÃO
NÃO-CUMULATIVA.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do artigo 3o, inciso II, da Lei no
10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado sob o critério da
essencialidade ou relevância de determinado bem ou serviço para a atividade
econômica realizada pelo Contribuinte. Matéria consolidada pelo Superior
Tribunal de Justiça em julgamento ao REsp no 1.221.170, processado em sede
de recurso representativo de controvérsia.
DIREITO DE CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA. ARTIGO 373, INCISO I DO
CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL
É ônus do Contribuinte apresentar as provas necessárias para demonstrar a
liquidez e certeza de seu direito creditório, devendo ser aplicado o artigo 373,
inciso I do Código de Processo Civil.
CRÉDITO.
LABORATÓRIO.
PRODUTOS
ALIMENTÍCIOS.
POSSIBILIDADE.
Há possibilidade de apuração de créditos sobre os dispêndios incorridos com
exames laboratoriais dos insumos e produtos utilizados pela indústria na
produção de alimentos, incluindo os gastos com coleta e transporte do material
a ser examinado, constituem custo da produção, essenciais para o
desenvolvimento da atividade produtora.
INSUMOS.
CREDITAMENTO.
EMBALAGENS.
TRANSPORTE.
POSSIBILIDADE.
O custo com embalagens utilizadas para o transporte ou para embalar o produto
para apresentação deve ser considerado para o cálculo do crédito no sistema
não cumulativo das contribuições, quando pertinente e essencial ao processo
produtivo.
COFINS. CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
INACABADOS,
INSUMOS
E
EMBALAGENS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. POSSIBILIDADE
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10825.908326/2016-11
Fl. 299
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-011.423 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.908326/2016-11

As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos inacabados
e de insumos entre estabelecimentos da mesma empresa integram o custo de
produção dos produtos fabricados e vendidos. Possibilidade de aproveitamento
de créditos das contribuições não cumulativas.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, em dar provimento parcial ao Recurso
Voluntário da seguinte forma: (i) por unanimidade de voto, para reverter as glosas referentes
aos itens (i.1) filme shrink; (i.2) serviços de industrialização em papelão (CFOP 5124); (i.3)
serviços de análises laboratoriais e manutenção de equipamentos; (i.4) serviços de manutenção
predial, referentes às diárias de lavarem e higienização de caixa d'água; (i.5) encargos com
embalagem/empacotamento; e (i.6) encargos com movimentação interna; e (ii) por maioria de
votos, em reverter as glosas referentes aos itens (ii.1) filme stretch, chapatex, papelão, caixa de
papelão
e
fita
adesiva;
e
(ii.2)
encargos
relativos
a
despesas
com
pallets,
paletização/despaletização. Vencidos os conselheiros Lázaro Antônio Souza Soares e Jorge Luís
Cabral, que mantinham as glosas sobre tais itens.

(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente

(documento assinado digitalmente)

Cynthia Elena de Campos – Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lázaro Antônio Souza
Soares, Marina Righi Rodrigues Lara, Jorge Luis Cabral, Anna Dolores Barros de Oliveira Sá
Malta, Cynthia Elena de Campos e Pedro Sousa Bispo (Presidente).
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão no 109-008.634,
proferido pela 3a Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 09 que, por
unanimidade de votos, julgou parcialmente procedente a manifestação de inconformidade, para
reconhecer o direito creditório adicional de R$ 1.169,09 relativamente ao PER/Dcomp no
41784.80153.270114.1.1.11-2760, a ser utilizado nas compensações indicadas no PER/Dcomp no
41175.37719.260214.1.3.11-6671, até o respectivo limite.
A decisão recorrida foi proferida com a seguinte ementa:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Período de apuração: 01/10/2013 a 31/12/2013
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. CONCEITO.
Conforme estabelecido no Parecer Normativo Cosit RFB n.° 5, de 2018, que produz
efeitos vinculantes no âmbito da RFB, o conceito de insumos, para fins de apuração de
Fl. 300
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-011.423 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.908326/2016-11

créditos da não cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins, deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços realizados pela pessoa jurídica.
ESSENCIALIDADE. RELEVÂNCIA.
O critério da essencialidade, nos termos do Parecer Normativo Cosit RFB n.° 5, de
2018, requer que o bem ou serviço creditado constitua elemento estrutural e inseparável
do processo produtivo ou da execução do serviço realizado pela contribuinte; já o
critério da relevância é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à
elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção
do sujeito passivo.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. MATERIAL DE EMBALAGEM.
O material que não se incorpora ao produto durante o processo de industrialização, mas
apenas depois de sua conclusão e que se destina tãosomente a preparar/embalar o
produto acabado para o transporte, não gera direito a créditos de PIS/Pasep ou Cofins.
SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO PREDIAL. SERVIÇOS DE INDUSTRIALIZAÇÃO
EM PAPELÃO. SERVIÇOS ADMINISTRATIVOS EM GERAL. SERVIÇOS DE
INFORMÁTICA.
Apenas os serviços efetiva e comprovadamente vinculados à produção podem ser
considerados insumos geradores de créditos das contribuições, assim, por falta de
comprovação, os serviços de manutenção predial, os serviços de industrialização em
papelão, os serviços administrativos em geral e os serviços de informática, não podem
ser acolhidos para tal fim.
SERVIÇOS DE ASSESSORIA EM GEOLOGIA PRESTADO POR PESSOA
JURÍDICA CONTRATADA.
As despesas com a contratação de pessoa jurídica para a prestação de serviços de
assessoria em geologia, vinculados à atividade da empresa contratante, constituem
insumos geradores de créditos da não cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins.
CRÉDITOS. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. BENS DO ATIVO IMOBILIZADO.
QUALIDADE
DO
MEIO
AMBIENTE.
MANUTENÇÃO
INDUSTRIAL.
SANITIZAÇÃO. TRATAMENTO DE EFLUENTES.
Deve ser revertida a glosa de encargos de depreciação sobre bens do ativo imobilizado
quando restar demonstrado que estão vinculados a despesas relacionadas a: assegurar a
qualidade do meio ambiente, realizar a manutenção industrial, promover a sanitização
do ambiente de produção e tratar os efluentes decorrentes do processo industrial, ou
seja, quando for demonstrado que os gastos incorridos se vinculam às normas legais.
Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte
Direito Creditório Reconhecido em Parte

Por bem relatar os fatos, reproduzo abaixo o relatório da decisão de primeira
instância:
Trata o processo de manifestação de inconformidade (fls. 137/166) apresentada
em 18/12/2017, em face do deferimento parcial de pedido de ressarcimento de créditos
de Cofins não cumulativa relativa ao 4o trimestre de 2013, proveniente de operações
no mercado interno, constante do PER/Dcomp no 41784.80153.270114.1.1.11-2760,
conforme despacho decisório de 02/11/2017 (fls. 23/41) proferido pela DRF em
Bauru/SP, cuja ciência deu-se em 17/11/2017.
Conforme pg. 3 do PER/Dcomp, a contribuinte pleiteou o ressarcimento de R$
1.504.073,55. Após a pertinente análise, contudo, o valor deferido foi de R$
1.413.381,87. Aludido crédito, ao que consta, foi integralmente utilizado nas
Fl. 301
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-011.423 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.908326/2016-11

compensações indicadas no PER/Dcomp no 41175.37719.260214.1.3.11-6671, que
foram parcialmente homologadas.
Segundo o Relatório de Análise de Pedidos de Ressarcimento de Crédito de
PIS/Cofins, que serviu de base para a emissão do despacho decisório, foram apuradas
inconsistências na apuração de créditos por parte da contribuinte.
Em síntese, a fiscalização apurou que alguns itens adquiridos com o CFOP
1010/2101 (Compra para industrialização) foram, na realidade, utilizados no preparo
do produto acabado. Os itens identificados foram os seguintes:

Os itens listados, conforme esclarecido no relatório fiscal "são utilizados
exclusivamente para o transporte dos produtos acabados e não no seu processo
produtivo.”
Além disso, foram identificados vários serviços, utilizados como insumos pela
contribuinte, que, conforme apurado, não se relacionam com o processo produtivo de
água mineral natural. Por esse motivo, os créditos respectivos também foram glosados
pela fiscalização. São eles:

Na sequência, a fiscalização analisou o desconto de créditos sobre os bens do
ativo imobilizado com base nos encargos de depreciação e concluiu que deveriam ser
glosados os créditos apurados sobre a depreciação mensal de máquinas, equipamentos
e outros bens do ativo imobilizado que tinham sido utilizados nos centros de custo não
produtivos, ou seja: ADMINISTRAÇÃO PRODUÇÃO, ASSEG. QLDE E MEIO
AMBIENTE, DESPALETIZAÇÃO, EMBALAR/EMPACOTAR, MANUTENÇÃO
Fl. 302
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-011.423 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.908326/2016-11

INDUSTRIAL, MOVIMENTAÇÃO INTERNA, OPERAÇÕES CD, PALETIZAR,
SANITIZAÇÃO, SERVIÇOS GERAIS e TRATAMENTO DE EFLUENTES.
O relatório indica, ainda, que houve inconsistência no rateio dos créditos
realizado pela contribuinte pois “o sujeito passivo erroneamente informou nas Fichas
06A/16A do DACON todos os créditos por ele apurados como sendo vinculados a um
mesmo tipo de receita.” Em decorrência, foi realizado um novo rateio da receita de
vendas.
Aponta o relatório, também, que após os ajustes indicados, os créditos foram
recalculados, resultando no reconhecimento parcial do pleito.
As planilhas correspondentes aos ajustes necessários, constam do Relatório de
Análise de Pedidos de Ressarcimento de Crédito de PIS/Cofins.
Na manifestação apresentada, a contribuinte, após resumir as ocorrências do
processo, alega, em preliminar, a necessidade de julgamento conjunto dos processos
relativos aos períodos de 2012 e 2013, evitando-se, assim, decisões conflitantes sobre
a mesma matéria.
No tópico seguinte, discorre sobre a glosa de créditos sobre bens utilizados
como insumos. Afirma que todos os itens mencionados são necessários. Lista
jurisprudência e discorre sobre cada um dos bens cujos créditos foram glosados (filme
shrink, filme stretch, chapatex, papelão, caixa de papelão e fita adesiva).
A seguir, tece considerações sobre os serviços utilizados como insumos. Alega
que todos os serviços cujos créditos foram glosados são necessários. Discorre sobre
alguns dos serviços glosados e insiste na improcedência das glosas.
Quanto aos encargos de depreciação, diz ser indubitável que os custos
mencionados envolvem toda a sua produção e que as glosas devem ser afastadas. Tece
extensas considerações sobre cada custo cujo crédito foi objeto de glosa pela
fiscalização e pede a respectiva reversão.
Ao final, requer o provimento da manifestação e o reconhecimento integral do
direito pleiteado. Adicionalmente, requer a homologação das compensações
vinculadas. Pede, ainda, que o julgamento ocorra juntamente com os demais processos
dos anos de 2012 e 2013.
Consoante Termo de Apensação de fl. 232, o processo no 11080.737231/2019-
64 foi apensado ao presente.
Em 28/06/2021, conforme despacho de fl. 231, o processo foi encaminhado para
esta DRJ 09, em Curitiba/PR, para análise e julgamento.

A Contribuinte foi intimada da decisão de primeira instância em data de
07/02/2022 (Termo de Abertura de Documento de e-fls. 262), apresentando Recurso Voluntário
em data de 25/02/2022 (Termo de Análise de Solicitação de Juntada de fls. 265), pelo qual pediu
pelo integral provimento, o que fez nos seguintes termos:
(i) Seja determinado o julgamento em conjunto do presente feito com os
PAFs
no
10825.908318/2016-66,
10825.908319/2016-19,
10825.908320/2016-35, 10825.908321/2016-80, 10825.908322/2016-24,
10825.908323/2016-79, 10825.908324/2016-13, 10825.908325/2016-68,
10825.908327/2016-57, 10825.908338/2016-37 e 10825.908339/2016-81,
em razão da sua conexão, a fim de evitar-se decisões conflitantes sobre a
mesma matéria;
Fl. 303
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-011.423 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.908326/2016-11

(ii) Seja integralmente provido o presente recurso, para fins de reconhecer
integralmente os créditos de COFINS apurados no 4o trimestre de 2013,
objeto
do
PER/DCOMP
no
41784.80153.270114.1.1.11-2760
e,
consequentemente, homologar integralmente as compensações declaradas
no PER/DCOMP vinculadoao referido pedido de ressarcimento;
(iii) Caso persista alguma dúvida a respeito da vinculação dos insumos
glosados às atividades econômicas da Recorrente, seja determinada a
conversão do julgamento para a realização de diligência, nos termos do art.
16, IV do Decreto 70.235/72, sob pena de nulidade.
Através do Despacho de e-fls. 293, o processo foi encaminhado para inclusão em
lote e sorteio.
É o relatório.
Voto
Conselheira Cynthia Elena de Campos, Relatora.

1. Pressupostos legais de admissibilidade
O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, motivo pelo qual deve ser conhecido.

2. Mérito
Conforme relatório, versa o presente litígio sobre Pedido de Ressarcimento de
créditos de Cofins não cumulativa relativa ao 4o trimestre de 2013, proveniente de operações no
mercado interno, constante do PER/Dcomp no 41784.80153.270114.1.1.11-2760, conforme
despacho decisório de 02/11/2017 (fls. 23/41) proferido pela DRF em Bauru/SP.
A contribuinte pleiteou o ressarcimento de R$ 1.504.073,55. Após a pertinente
análise, contudo, o valor deferido foi de R$ 1.413.381,87. Aludido crédito, ao que consta, foi
integralmente
utilizado
nas
compensações
indicadas
no
PER/Dcomp
no
41175.37719.260214.1.3.11-6671, que foram parcialmente homologadas.
Informou a Recorrente que tem como objeto social preponderante as atividades de
extração, envase, comércio, importação e exportação de águas minerais, bem como o comércio, a
importação e a exportação de vasilhames, engradados, embalagens e materiais de divulgação
relacionados a tais atividades.
Na consecução de suas atividades, necessita adquirir diversos bens e serviços
indispensáveis ao seu processo produtivo, cujos créditos de PIS e COFINS, todavia, foram
glosados pela Autoridade Fiscal – glosa posteriormente mantida pelo acórdão recorrido.
Em síntese, a controvérsia posta em litígio trata sobre as seguintes glosas:
(i)
filme shrink;
(ii)
filme stretch;
(iii) chapatex;
Fl. 304
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-011.423 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.908326/2016-11

(iv) papelão/caixa de papelão/chapa de papelão;
(v)
fita adesiva;
(vi) industrialização de papelão;
(vii) serviços de análises laboratoriais e manutenção de equipamentos;
(viii) serviços de manutenção predial;
(ix) encargos com administração/produção;
(x)
encargos relativos a despesas com paletização/despaletização
(xi) encargos com embalagem/empacotamento;
(xii) encargos com movimentação interna;
(xiii) encargos com operações no CD; e
(xiv) serviços gerais.
Passo à análise dos insumos indicados pela Contribuinte para aproveitamento dos
créditos objeto deste litígio.

2.1. Do conceito de insumos para aproveitamento de créditos de
PIS/COFINS.
Como observado na r. decisão recorrida, ao tempo em que a análise foi realizada
pela fiscalização, encontrava-se em vigor o conceito de insumos previsto nas Instruções
Normativas SRF nos 247, de 2002 (PIS/Pasep) e 404, de 2004 (Cofins).
Todavia, como já observado na decisão recorrida, o Egrégio Superior Tribunal de
Justiça concluiu através do julgamento do Recurso Especial no 1.221.170/PR, processado em
sede de recurso representativo de controvérsia, que o conceito de insumo, para efeito de tomada
de crédito das contribuições na forma do artigo 3o, inciso II das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003, deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer,
considerando a imprescindibilidade ou a importância de determinado item (bem ou serviço) para
o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
Ao julgar a questão, o Tribunal Superior destacou que a interpretação do termo
“insumo” de forma restritiva pela Fazenda desnatura o sistema não cumulativo.
Por esta razão, o STJ declarou a ilegalidade das Instruções Normativas SRF no
247/2002 e 404/2004, as quais, repito, restringiam o direito de crédito aos insumos que fossem
diretamente agregados ao produto final, ou que se desgastassem através do contato físico com o
produto ou serviço final.
Em síntese, a partir da decisão definitiva do STJ, restou pacificado que, no regime
não cumulativo das contribuições ao PIS e à COFINS, o crédito deve ser calculado sobre os
custos e despesas sobre bens e serviços intrínseco à atividade econômica da empresa.
Por sua vez, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional em 03/10/2018, publicou a
Nota Explicativa SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF, acatando o conceito de insumos para
crédito de PIS e Cofins fixado pelo Superior Tribunal de Justiça, conforme Ementa abaixo:

Fl. 305
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-011.423 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.908326/2016-11

Documento público. Ausência de sigilo.
Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade
da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004. Aferição do
conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa
de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V,
da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014.
Transcrevo os itens 14 a 17 da SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF:
"14. Consoante se depreende do Acórdão publicado, os Ministros do STJ adotara
uma interpretação intermediária, considerando que o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Dessa forma, tal aferição
deve se dar considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado
item para o desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na produção de bens
destinados à venda ou de prestação de serviços.
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo,
na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos
produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o
raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como
um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o
processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles
empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do
mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell
Marques." (sem destaques no texto original)
Destaco, ainda, o Parecer Normativo Cosit no 5, de17 de dezembro de 2018,
proferido com a seguinte Ementa:
Assunto. Apresenta as principais repercussões no âmbito da Secretaria da Receita
Federal do Brasil decorrentes da definição do conceito de insumos na legislação da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins estabelecida pela Primeira Seção do Superior
Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR.
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
Fl. 306
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-011.423 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.908326/2016-11

a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, inciso II.
Portanto, insumos para efeitos do art. 3o, II, da Lei 10.637/2002 e art. 3o, II, da Lei
10.833/2003, passou a abranger todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente
empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do
serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou impeça a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.

2.2. Da análise dos critérios de relevância e essencialidade sobre os insumos
indicados pela Contribuinte

2.2.1. Filme shrink, filme stretch, chapatex, papelão, caixa de papelão e fita
adesiva
Entende a DRJ de origem que os gastos com filme shrink, filme stretch, chapatex,
papelão, caixa de papelão e fita adesiva objetivam apenas preparar o produto para fins de
transporte. Não são itens que se incorporam ao produto durante o processo de industrialização.
Na prática constituem despesas com a embalagem dos produtos para simples transporte, e não
têm qualquer relação com o produto em si e, certamente, são realizados após a finalização do
processo de produção.
Para justificar a conclusão, o ilustre julgador a quo invocou os itens 55 e 56
do PN Cosit no 5, de 2018, que assim prevê:

Por sua vez, defende a Recorrente que tais insumos são necessários à atividade da
empresa e deve ser permitido o creditamento de PIS e COFINS, nos termos do que decidiu o STJ no
REsp no 1.221.170, uma vez que as mercadorias produzidas precisam ser empilhadas e embaladas
com filme plástico e acondicionadas em embalagens especiais para segurança do transporte e,
sobretudo, para garantir a qualidade do produto.
Fl. 307
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-011.423 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.908326/2016-11

Para tanto, justifica a utilização desses insumos da seguinte forma:
Filme Shrink:
Os filmes shrink são filmes de polietileno termo contrátil utilizados para agrupamento
de garrafas e galões de água mineral em fardos, de maneira a embalar e proteger o
produto para paletização e transporte. São produtos largamente utilizados na produção
de água mineral, atividade produtiva da Recorrente.

Filme Stretch:
Os filmes stretch são filmes de polietileno estirável para envolver a carga final para
transporte após a organização e empilhamento dos fardos. Esta carga final se apoia
sobre os pallets de madeira para transporte, sendo o empilhamento dos fardos feito com
a utilização de Chapatex. São embalagens largamente utilizadas na produção de água
mineral, atividade produtiva da Recorrente.

Chapatex:
As chapas de fibra de madeira, conhecidas no mercado como chapatex, são utilizadas
para permitir o empilhamento dos fardos para preparação da carga final para transporte,
sendo inserida entre os níveis de empilhamento e antes da aplicação do filme stretch.

Fl. 308
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-011.423 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.908326/2016-11

Papelão/Caixa de Papelão/Chapa de Papelão:
As caixas de papelão (as chapas de papelão ou simplesmente o papelão) são utilizadas
no encaixotamento para o transporte de água mineral natural embalada em copos
plásticos.

Fita Adesiva:
As fitas adesivas, por sua vez, são utilizadas para fechamento das caixas de papelão e
para amarração no processo de paletização para o transporte dos produtos acabados.
Sem as fitas adesivas, não há como realizar o fechamento das caixas com os produtos
comercializados pela Recorrente e realizar o devido transporte das mercadorias.

Com razão à defesa.
Destaco o voto da Eminente Ministra Regina Helena Costa, que considerou os
seguintes conceitos de essencialidade ou relevância da despesa, que deve ser seguido por este
Conselho:
Essencialidade – considera-se o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente,
o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo
produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de
qualidade, quantidade e/ou suficiência;
Relevância - considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item
cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada
cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele
desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de
proteção individual EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência,
caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na
execução do serviço.
E, como já mencionado neste voto, reitero que os Itens 16 e 17 da NOTA SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF, o qual direciona o conceito de insumos adotado pelo STJ,
Fl. 309
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-011.423 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.908326/2016-11

devendo ser observado o “teste de subtração” a que se refere o voto do Eminente Ministro Mauro
Campbell Marques, sendo que a “definição de insumos como sendo aqueles bens ou serviços
que, uma vez retirados do processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da
empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal processo”.
O transporte de água mineral deve seguir as diretrizes da RESOLUÇÃO DA
DIRETORIA COLEGIADA – RDC No 173, DE 13 DE SETEMBRO DE 2006, que dispõe
sobre o Regulamento Técnico de Boas Práticas para Industrialização e Comercialização de Água
Mineral Natural, e tem por objetivo definir procedimentos a fim de garantir sua condição
higiênico-sanitária.
O regulamento em referência tem as seguintes previsões:
4.9 Transporte e comercialização
4.9.1 As operações de carga e descarga devem ser realizadas em plataforma externa à
área de processamento e os motores dos veículos devem permanecer desligados durante
a operação, a fim de evitar a contaminação das embalagens e do ambiente por gases de
combustão.
4.9.2 O veículo de transporte deve estar limpo, sem odores indesejáveis, livre de vetores
e pragas urbanas, dotado de cobertura e proteção lateral limpas, impermeáveis e
íntegras. O veículo não deve transportar água mineral natural ou água natural envasada
junto com outras cargas que comprometam a sua qualidade higiênico-sanitária.
4.9.3 O empilhamento das embalagens com água mineral natural ou com água
natural, durante o transporte, deve ser realizado de forma a evitar danos às
embalagens, a fim de não comprometer a qualidade higiênico-sanitária da água
envasada.
4.9.4 A água mineral natural ou a água natural envasada deve ser exposta à venda
somente em estabelecimentos comerciais de alimentos ou bebidas. Deve ser protegida
da incidência direta da luz solar e mantida sobre paletes ou prateleiras, em local
limpo, seco, arejado e reservado para esse fim.
4.9.5 A água mineral natural ou a água natural envasada e as embalagens retornáveis
vazias não devem ser estocadas próximas aos produtos saneantes, gás liquefeito de
petróleo e outros produtos potencialmente tóxicos para evitar a contaminação ou
impregnação de odores indesejáveis. (sem destaques no texto original)
Considerando a singularidade da cadeia produtiva da Recorrente, demonstrada nas
explicações trazidas em razões recursais, bem como das exigências traçadas pelas normas
sanitárias, a exemplo do Regulamento acima destacado, é de flagrante constatação que os itens
sob análise de fato são utilizados para proteção dos produtos até a destinação para consumo
humano, motivo pelo qual se enquadra nos critérios de essencialidade e essencialidade, cuja
subtração resulta em perda da qualidade, além de infringir disposições legais da Agência
Nacional de Vigilância Sanitária do Ministério da Saúde.
Outrossim, o reconhecimento do direito creditório sobre tais itens igualmente
já foi reconhecido por este CARF através dos seguintes precedentes:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
CREDITAMENTO A TÍTULO DE INSUMO (ART. 3° II, DA LEI 10.637/2002).
EMBALAGENS
PARA
TRANSPORTE
DE
FRUTAS
IN
NATURA.
POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com pallets, cantoneiras e demais produtos utilizados como
embalagem de transporte são insumos, conforme o art. 3°, II, da Lei n° 10.637/2002,
por serem essenciais e relevantes na atividade de produção das frutas in natura e a
Fl. 310
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-011.423 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.908326/2016-11

consequente venda no mercado interno e exportação. Os pallets, cantoneiras e demais
produtos utilizados como embalagem de transporte garantem a qualidade das frutas in
natura, mantendo a integridade delas, em virtude de sua fragilidade. (Acórdão no
3301-009.760 – Relatora: Conselheira Semíramis de Oliveira Duro)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2008
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com embalagens para proteção do produto durante o
transporte, como plástico, papelão e espumas, enquadram-se na definição de insumos
dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR.
Assim, embalagens utilizadas para o manuseio e transporte dos produtos acabados, por
preenchidos os requisitos da essencialidade ou relevância para o processo produtivo,
enseja o direito à tomada do crédito das contribuições. (Acórdão no 3301-009.488 –
Relator: Conselheiro Salvador Cândido Brandão Junior)

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 31/10/2009 a 31/12/2009
RECURSO ESPECIAL. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DE DIVERGÊNCIA
PARA CADA TEMA SUSCITADO. CONHECIMENTO PARCIAL.
Para que o recurso especial seja conhecido em sua totalidade, é necessário que o
recorrente comprove divergência jurisprudencial, mediante a apresentação de acórdão
paradigma que, enfrentando questão fática semelhante, aplique de forma diversa a
legislação apontada. No caso, o recurso especial interposto pelo Contribuinte não
comprova o dissenso jurisprudencial em relação a “gastos com aquisições de partes e
peças de reposição, combustíveis e lubrificantes e de serviços de montagem e
manutenção” e “direito à correção do valor do ressarcimento pela aplicação da Taxa
Selic”. E o Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional utiliza, no que se refere
ao “conceito de insumos”, paradigma em sentido contrário à decisão vinculante do STJ,
proferida na sistemática dos recursos repetitivos (Recurso Especial no 1.221.170/PR).
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 31/10/2009 a 31/12/2009
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. CONCEITO DE INSUMO. CRÉDITOS DA
NÃO-CUMULATIVIDADE.
OBSERVÂNCIA
DOS
CRITÉRIOS
DE
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
Conforme decidido pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso
Especial no 1.221.170/PR, integrado pelo Parecer Normativo Cosit/RFB no 5/2018, o
conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não-cumulatividade deve ser
aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
CRÉDITOS. GASTOS COM PALLETS, PARA PROTEÇÃO E TRANSPORTE DE
PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com pallets para proteção e transporte dos produtos
alimentícios, quando necessários à manutenção da integridade e natureza desses
produtos, enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça
(STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, em sede de recurso repetitivo, aplicado
no âmbito do CARF por força do disposto no § 2o do art. 62 do Anexo II do seu
Regimento Interno.
Fl. 311
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-011.423 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.908326/2016-11

CRÉDITOS. DESPESAS COM LOCAÇÃO DE VEÍCULOS DE CARGA.
IMPOSSIBILIDADE. FALTA DE PREVISÃO LEGAL.
Somente são admitidas para fins de tomada de crédito da Contribuição para o
PIS/PASEP as despesas com aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a
pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa, não estando contempladas na
legislação (inciso IV do art. 3o da Lei no 10.637/2002) aquelas com locação de veículos
de carga, o que se endossa na Solução de Consulta Cosit no 1/2014.
CRÉDITOS. INSUMOS. DESPESAS COM GÁS GLP CILINDRO P-20.
São admitidas para fins de tomada de crédito da Contribuição para o PIS/PASEP as
despesas com gás GLP-cilindro P-20, utilizado em empilhadeiras alugadas, necessárias
às operações no processo produtivo. (Acórdão no 9303-014.369 - Relator: Conselheiro
Rosaldo Trevisan)
No v. Acórdão no 9303-014.369, ao analisar o enquadramento no conceito de
insumos sobre aquisição de pallets destinados tanto à proteção de mercadorias/produtos quanto
ao seu transporte, o ilustre Conselheiro Relator Rosaldo Trevisan esclareceu que a 3a Turma da
Câmara Superior deste CARF vem reconhecendo a possibilidade de tomada de créditos, o que
fez citando o v. Acórdão no 9303-011.407, no seguinte excerto:
“...conforme razões bem delineadas no acórdão ora recorrido, integrado pelos acórdãos
de embargos, há de ser mantido o reconhecimento do direito ao crédito com relação aos
itens listados no parágrafo anterior: ...(b) compras de pallets: utilizados em diversas
etapas do processo produtivo, para a movimentação das matérias-primas,
produtos intermediários e produtos acabados, evitando o contato com o solo e
diminuindo o risco de contaminação, preservando-se a integridade e qualidade dos
produtos. Também são utilizados como embalagem para produtos acabados.
Diante da essencialidade e relevância, também deve ser concedido o crédito”.
(Acórdão n o 9303-011.407, Rel. Cons. Vanessa Marini Cecconello, unânime em
relação ao tema dos pallets, sessão de 15/04/2021) (grifo nosso)
Portanto, entendo pela reversão da glosa sobre os itens filme shrink, filme stretch,
chapatex, papelão, caixa de papelão e fita adesiva.

2.2.2. Glosas de créditos sobre serviços utilizados como insumos
Argumenta a Recorrente que faz jus ao direito creditório sobre serviços utilizados
como insumos, uma vez que são indispensáveis para o desenvolvimento de suas atividades,
considerando que para o fornecimento de água mineral para consumo humano, submete-se a
diversos órgãos regulamentares, especialmente a Agência Nacional de Vigilância Sanitária -
ANVISA (Resolução RDC no 274/2005), o Ministério da Saúde (Portaria no 2.914/2011) e o
Departamento Nacional de Produção Mineral – DNPM (Resolução no 374/2009), bem como
precisa observar diversas legislações específicas, tais como o Código de Águas Minerais
(Decreto-Lei no 7.841/45), o Código de Mineração (Decreto-Lei no 227/67), Resoluções do
Conselho Nacional de Recursos Hídricos – CNRH, dentre outros.
Passo à análise dos serviços indicados como insumos pela Contribuinte:

2.2.2.1. Serviços de industrialização em papelão (CFOP 5124)
Argumentou a Recorrente que os serviços de industrialização de papelão referem-
se a serviços de industrialização por encomenda para fabricação das caixas ou chapas de
papelão (embalagens) utilizados pela Recorrente no transporte dos produtos acabados que
Fl. 312
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-011.423 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.908326/2016-11

fabrica, possibilitando a qualidade e o devido transporte dos produtos e, com isso, resultando na
essencialidade e necessidade da utilização de tais embalagens, razão pela qual gera o direito ao
crédito de PIS e de COFINS.
Por sua vez, o ilustre julgador de primeira instância concluiu que o item 56 do
Parecer Normativo Cosit no 5, de 2018 é absolutamente claro acerca da não consideração como
insumo dos gastos incorridos com a embalagem de produtos acabados.
Entendo que assiste razão à Recorrente.
Como já demonstrado no item anterior deste voto, justificou a Contribuinte que as
caixas de papelão são utilizadas no encaixotamento para o transporte de água mineral natural
embalada em copos plásticos.
Por sua vez, o Regulamento acima mencionado prevê no item 4.9.3 que o transporte
da água mineral deve ser realizado de forma a evitar danos às embalagens, a fim de não
comprometer a qualidade higiênico-sanitária da água envasada.
Com isso, da mesma forma como entendo que a Recorrente faz jus ao crédito
originado das caixas de papelão, igualmente as despesas incorridas com os serviços prestados
para produção por encomenda devem permitir o creditamento.
Portanto, reverto a glosa sobre estes serviços.

2.2.2.2. Serviços de análises laboratoriais e manutenção de equipamentos
Considerando o ramo de atuação da Recorrente, esta submete-se a uma série de
normas regulamentares e exigências de vigilância sanitária. Para desenvolver suas atividades
dentro das normas leais, necessita contratar regularmente serviços de análises laboratoriais da
água mineral produzida, tanto para atender aos requisitos específicos da legislação como, por
exemplo, identificar os limites máximos de substâncias orgânicas e inorgânicas, agrotóxicos,
cianotoxinas e desinfetantes exigidos pela ANVISA (Resolução RDC no 274/2005), quanto para
estruturar laboratórios próprios e apresentar laudos de análise dos parâmetros de qualidade ao
Ministério da Saúde (art. 20 da Portaria no 2.914/2011).
Com razão à defesa.
Conforme já destacado acima, observo que para apuração do critério da
relevância, a Eminente Ministra Regina Helena Costa esclareceu que “embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de
produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na
fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por
imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual EPI), distanciando-se, nessa medida,
da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na
produção ou na execução do serviço.
No caso, entendo que há possibilidade de apuração de créditos sobre os
dispêndios incorridos com exames laboratoriais dos insumos e produtos utilizados na produção
pela Recorrente.
Portanto, reverto a glosa sobre o crédito em referência.

Fl. 313
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-011.423 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.908326/2016-11

2.2.2.3. Serviços de informática
Argumentou a Recorrente que o serviço de informática adquirido está diretamente
relacionado com a manutenção de um nobreak utilizado pelo computador do almoxarifado, de
modo que é essencial para manutenção do correto funcionamento do sistema fornecimento de
materiais para a produção da Recorrente.
A DRJ de origem manteve a glosa por concluir que, ainda que tais serviços sejam
importantes para a empresa, é indiscutível que constituem despesas que não podem ser
consideradas como vinculadas diretamente à produção.
Considerando as mesmas razões demonstradas com relação aos serviço
administrativos e, uma vez que a Recorrente permaneceu inerte com seu ônus da prova sobre a
relevância e/ou essencialidade de tais serviços, entendo que deve ser mantida a glosa.

2.2.2.4. Serviços de manutenção predial
Argumentou a Recorrente que tais serviços são essenciais para se reconhecer o
direito ao crédito e se referem à adequação de SPDA para tendas, locação de andaimes e diárias
de lavarem e higienização de caixa d'água.
Argumentou ainda que, para a regular consecução das suas atividades produtivas,
é necessário que a estrutura utilizada pela Recorrente esteja em condições adequadas para
produzir suas mercadorias, em conformidade com as exigências legais para tanto (como por
exemplo, exigidas pela vigilância sanitária).
A DRJ de origem manteve a glosa por entender que a empresa não informou “se
houve aumento de vida útil do bem manutenido”, tampouco “qual a manutenção realizada e em
qual bem ela foi realizada”.
Com relação a este item, entendo que assiste razão à defesa.
A título de fundamentação e, na forma permitida pelo artigo 50, § 1o da Lei
no 9.784/19991, peço vênia para reproduzir o r. voto proferido pelo ilustre Conselheiro
Lázaro Antônio Souza Soares, condutor do v. Acórdão no 3402-009.8982, sobre a
possibilidade e forma de aproveitamento de crédito de serviços com manutenção predial:

1 Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos,
quando:
§ 1o A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em declaração de concordância com
fundamentos de anteriores pareceres, informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte integrante do
ato.

2 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2012 a 30/09/2012
APURAÇÃO DE CRÉDITOS SOBRE AQUISIÇÃO DE INSUMOS. NATUREZA JURÍDICA DOS BENS E
SERVIÇOS.
Os custos com bens e serviços somente podem servir de base de cálculo para a apuração de créditos do contribuinte
caso se enquadrem no conceito de insumo delineado pelo STJ no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, a partir dos
critérios de essencialidade e relevância dentro do processo produtivo.
APURAÇÃO DE CRÉDITOS. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE.
Fl. 314
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-011.423 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.908326/2016-11

Via de regra, este Conselho possui jurisprudência pacífica no sentido de
conceder o crédito sobre estes custos/despesas na forma de depreciação, conforme os
seguintes precedentes:
i) Acórdão no 9303-009.978, Sessão de 22 de janeiro de 2020:
2.3 MATERIAIS DE LIMPEZA; PEÇAS DO PARQUE FABRIL; SERVIÇOS DE
LIMPEZA (LAVAGEM E DESINFECÇÃO DAS INSTALAÇÕES, MÁQUINAS E
EQUIPAMENTOS INDUSTRIAIS); SERVIÇO DE LAVANDERIA INDUSTRIAL
(LAVAGEM DE UNIFORMES); E SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO PREDIAL
DO SETOR FABRIL
Com relação aos materiais e serviços de limpeza, conforme diligência efetuada no
processo, os mesmos abrangem a lavagem e desinfecção das instalações, máquinas e
equipamentos industriais; os serviços de lavanderia industrial (lavagem dos uniformes
utilizados pelos funcionários que atuam no processo produtivo). No acórdão recorrido,
foi reconhecido o direito ao crédito levando-se em consideração a atividade de cunho
alimentício desenvolvida pelo Contribuinte.
Peças do parque fabril, que se constituem em peças de reposição de máquinas, também
foram reconhecidos como insumos do processo produtivo do Contribuinte.
Quanto aos serviços de manutenção predial do setor fabril, consignou o acórdão
recorrido que “a diligência revela que a manutenção predial e os serviços de pintura e
construção civil foram realizados no estabelecimento fabril e a compra de todos os
itens foi utilizada nos estabelecimentos industriais, conforme demonstrado através das
cópias dos documentos fiscais e razão contábil”. Assim, somente os custos com a
manutenção predial e com os serviços de pintura do setor fabril foram
reconhecidos como passíveis de creditamento, e desde que não caracterizem
benfeitorias e melhoramentos que devam ser adicionados aos valores dos imóveis
para futuras depreciações.
Ocorre que os custos com os serviços de manutenção predial do setor fabril
acabam por se incorporar ao ativo imobilizado da empresa, havendo o
aproveitamento dos créditos por meio da depreciação dos imóveis. Por essa razão,
reconhecendo-se o direito ao crédito com relação a esse item, haveria um
aproveitamento em duplicidade do mesmo valor, razão pela qual, nesse ponto, há de
prosperar o recurso especial da Fazenda Nacional.

A sistemática de tributação não-cumulativa do PIS e da Cofins, prevista na legislação de regência Lei no 10.637, de
2002 e Lei no 10.833, de 2003, não contempla os dispêndios com frete decorrentes da transferência de produtos
acabados entre estabelecimentos ou centros de distribuição da mesma pessoa jurídica, posto que o ciclo de produção
já se encerrou e a operação de venda ainda não se concretizou, não obstante o fato de tais movimentações de
mercadorias atenderem a necessidades logísticas ou comerciais. Logo, inadmissível a tomada de tais créditos.
APURAÇÃO DE CRÉDITOS. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS SEMI-ELABORADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. POSSIBILIDADE.
Utilizando-se do “teste da subtração”, proposto na orientação intermediária adotada pelo STJ no REsp no
1.221.170/PR, constata-se que, sem a utilização de serviço de transporte (frete), seria impossível prosseguir na
atividade de produção, pois existem etapas que se realizam em ambientes fisicamente separados. Da mesma forma,
este serviço mostra-se imprescindível quando o produtor, no exercício de sua liberdade de empreender, decide
realizar alguma etapa produtiva em estabelecimento de terceiros, a chamada “industrialização por encomenda”.
O custo do transporte de mercadorias até o estabelecimento onde se dará a etapa produtiva, seja ele próprio ou
pertencente a terceiros, e do seu eventual retorno devem gerar créditos das contribuições, não como o item “frete”,
propriamente dito, pois o legislador determinou que apenas o frete de vendas gera créditos, mas como um serviço
utilizado como insumo, com base no art. 3o, inciso II, da Lei no 10.833/2003.
CRÉDITO DE FRETES. AQUISIÇÃO DE PRODUTOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO E COM CRÉDITO
PRESUMIDO.
Os custos com fretes sobre a aquisição de produtos tributados à alíquota zero e com crédito presumido geram direito
a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos.

Fl. 315
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-011.423 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.908326/2016-11

Portanto, merece prosperar em parte a pretensão recursal neste ponto. Os itens
questionados tratam-se de insumos essenciais ao processo de fabricação dos alimentos
da empresa, tendo sido inclusive feita a verificação e comprovação por meio da
realização de diligência.
Dá-se parcial provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional neste ponto,
somente para restabelecer a glosa com relação aos serviços de manutenção predial do
setor fabril.

ii) Acórdão no 3002-001.222, Sessão de 8 de abril de 2020:
2.5 Manutenção predial
Este item engloba bens e serviços como argamassa, calcário, tintas, tomadas, torneira,
concreto usinado, eletroduto, condulete, joelho, serviço de pintura, serviço de
construção civil, etc. Ou seja, este item abrange os produtos e peças utilizados na
construção civil, aí inclusas as instalações hidráulicas e elétricas, e os serviços
contratados para o mesmo fim. No Despacho Decisório, corresponde à alínea f) na folha
17.
O crédito sobre este tipo de despesa somente pode ser reconhecido quando
demonstrado que foi efetuado na área fabril, industrial. Ademais, não é possível
tomar o crédito diretamente sobre os valores de aquisição de bens e serviços – o
valor de construções ou benfeitorias deve ser incluído no ativo imobilizado e o
creditamento se dá em relação às despesas de depreciação. Esse é o procedimento
previsto em Lei para os gastos com edificações e benfeitorias, bem como máquinas e
equipamentos incorporados ao ativo imobilizado, incisos VI e VII do art. 3o da Lei
10.637/2002.
Contudo, nenhum dos requisitos foi atendido. Não há qualquer informação sobre onde
ou como foram utilizados tais materiais e serviços. E o pedido de reconhecimento de
crédito foi feito de forma equivocada, porque considerado sobre o valor de aquisição
dos bens ou serviços, e não sobre a depreciação, como determina a Lei.
Portanto, nego provimento por esses dois motivos.
A base legal é o art. 3o, § 1o, inciso III, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003,
c/c o art. 48 da Lei no 4.506, de 1964:
Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de
bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei no 11.196,
de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa;
(...)
§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado mediante a
aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor: (Redação dada
pela Lei no 11.727, de 2008)
(...)
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI e
VII do caput, incorridos no mês;

Fl. 316
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3402-011.423 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.908326/2016-11

Lei no 4.506/64
Art. 48. Serão admitidas como custos ou despesas operacionais as despesas com reparos
e conservação corrente de bens e instalações destinadas a mantê-los em condições
eficientes de operação.
Parágrafo único. Se dos reparos, da conservação ou da substituição de partes resultar
aumento da vida útil prevista no ato de aquisição do respectivo bem, as despesas
correspondentes, quando aquele aumento for superior a um ano, deverão ser
capitalizadas, a fim de servirem de base a depreciações futuras.
Contudo, tais dispositivos devem ser analisados em harmonia com o disposto no
art. 15 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977:
Despesas Operacionais
Art. 15 - O custo de aquisição de bens do ativo permanente não poderá ser deduzido
como despesa operacional, salvo se o bem adquirido tiver valor unitário não superior a
Cr$ 3.000,00 ou prazo de vida útil que não ultrapasse um ano.
Art. 15. O custo de aquisição de bens do ativo não circulante imobilizado e intangível
não poderá ser deduzido como despesa operacional, salvo se o bem adquirido tiver valor
unitário não superior a R$ 1.200,00 (mil e duzentos reais) ou prazo de vida útil não
superior a 1 (um) ano. (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014)
Ressalto que o contribuinte não apresentou pedido subsidiário para que seus
dispêndios aqui discutidos pudessem gerar créditos sobre encargos de depreciação no
caso dos reparos, da conservação ou da substituição de partes resultar aumento da vida
útil prevista no ato de aquisição do respectivo bem.
Pelo exposto, voto por dar provimento parcial a este pedido, para reverter a
glosa de créditos originados de custos de aquisição de bens e serviços empregados em
manutenção predial cujo valor unitário não seja superior a R$ 1.200,00 (mil e
duzentos reais) ou prazo de vida útil não seja superior a 1 (um) ano.
Da mesma forma como concluiu o v. Acórdão ora citado, cujo voto foi
acompanhado por essa Relatora, entendo que o crédito sobre os serviços de manutenção predial
somente pode ser reconhecido quando demonstrado que foi efetuado na área fabril, industrial.

2.2.2.5. Encargos com administração/produção, serviços gerais e operações
no Centro de Distribuição
Argumentou a Recorrente que os custos gerais incorridos com administração da
produção estão relacionados diretamente com a produção propriamente dita, razão pela qual dão
direito a créditos de PIS e COFINS. Esclarece-se que não são custos relativos a um setor
administrativo da Recorrente, mas sim custos que envolvem toda a sua atividade como, por
exemplo, custos com lavadora de alta pressão para manutenção da limpeza das áreas de
produção, custos com plano de proteção de fontes de água, entre outros.
Com relação às despesas com serviços gerais, alegou a defesa que para o
desenvolvimento das suas atividades, a Recorrente se submete a uma rígida inspeção e
fiscalização de diversos órgãos, ANVISA, Ministério da Saúde etc., que impõem diversos
requisitos e padrões de higiene sanitária. Com isso, não há dúvida de que toda a atividade
produtiva da Recorrente deve ser submetida a um rígido acompanhamento de higiene e limpeza,
a fim de que a água mineral comercializada não seja contaminada e, consequentemente, não
venham causar danos à saúde de seus consumidores.
Fl. 317
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3402-011.423 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.908326/2016-11

E com relação às despesas com operações do Centro de Distribuição, alega a
defesa que estão relacionadas à armazenagem dos produtos da Recorrente e com os gastos
incorridos para venda das mercadorias dentro das normas legais e sanitárias que regem as
operações.
Argumenta que referidas despesas estão intimamente vinculadas com o final do
ciclo de produção da Recorrente e, portanto, indispensáveis para o desenvolvimento de sua
atividade.
Sem razão à defesa, uma vez que não trouxe provas, tampouco individualizou
quais serviços, especificamente, estão sendo considerados para o pedido do crédito.
Ademais, versando este litígio sobre pedido de crédito, aplica-se o artigo 373,
inciso I do Código de Processo Civil, que atribui o ônus da prova ao autor quanto ao fato
constitutivo de seu direito.
Destaco que não é o caso de conversão do julgamento do recurso em diligência,
uma vez que diligências e perícias devem ter por motivação a iniciativa da parte em demonstrar a
liquidez e certeza do direito invocado, não se prestando a suprir o ônus da prova legalmente
obrigatório.
Observo que este Colegiado sempre busca pela aplicação da verdade material para
exaurir toda e qualquer dúvida sobre a realidade fática. Todavia, não há como socorrer a parte
que permaneceu inerte quanto ao seu ônus da prova.
Neste sentido, destaco o Acórdão no 9303-007.218, proferido pela 3a Turma da
Câmara Superior de Recursos Fiscais3.
Portanto, mantenho a glosa sobre os créditos originados de tais serviços.

2.2.2.6. Encargos relativos a despesas com pallets, paletização/despaletização,
embalagem/empacotamento
Argumentou a Recorrente que os pallets têm por objetivo garantir a segurança na
movimentação das cargas (mecanização para levantamento e deslocamento do produto
transportado) e são amplamente utilizados no processo produtivo da Recorrente, uma vez que
são utilizados na armazenagem e no transporte do produto industrializado a ser comercializado.
Argumentou ainda que a paletização é o empilhamento dos produtos
industrializados pela Recorrente (água mineral) sobre os pallets, que são envolvidos pelo filme
stretch para o armazenamento e o transporte. Já a despaletização se refere à retirada dos produtos
do pallet como insumo do estoque, utilizado na sua linha de produção.
Com relação à embalagem/empacotamento, alegou a defesa que tais despesas são
referentes aos custos incorridos para a aplicação dos filmes shrink para agrupamento em fardos e
posterior aplicação dos filmes stretch para envolver os fardos para paletização e transporte. São

3 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL COFINS
Data do Fato Gerador: 20/04/2007
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. Incumbe ao sujeito passivo a demonstração, acompanhada das
provas hábeis, da composição e a existência do crédito que alega possuir junto à Fazenda Nacional para
que sejam aferidas sua liquidez e certeza pela autoridade administrativa.
Fl. 318
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3402-011.423 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.908326/2016-11

despesas que estão atreladas ao final da produção da Recorrente, necessárias para a
comercialização dos seus produtos, de modo que geram direito ao crédito do PIS e da COFINS.
Como já tratado acima, aplicando os ITENS 4.9.3 e 4.9.4 do Regulamento
Técnico de Boas Práticas para Industrialização e Comercialização de Água Mineral Natural,
resta demonstrada a obrigatoriedade de utilização de pallets para proteção da água envasada de
incidência direta da luz solar, bem como a necessidade de transporte sem risco de danos às
embalagens, a fim de não comprometer a qualidade higiênico-sanitária da água envasada,
Com isso, adotando os mesmos critérios já mencionados neste voto, entendo pela
reversão da glosa sobre tais créditos.

2.2.2.7. Encargos com movimentação interna
Alega a defesa que As despesas relativas à movimentação interna decorrem da
armazenagem dos produtos fabricados pela Recorrente (art. 3o, IX, da Lei no 10.833/03),
vinculados à atividade produtiva da empresa. Sem esses serviços, é inviável seu produto chegar
em perfeitas condições ao consumidor final.
Com razão à defesa.
Na sistemática de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep, os
gastos com frete por prestação de serviços de transporte de insumos, incluindo os produtos
inacabados, entre estabelecimentos industriais do próprio contribuinte propiciam a dedução de
crédito como insumo de produção/industrialização de bens destinados à venda, nos termos do
artigo 3o, II da Lei no 10.833/2003, que assim dispõe:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
[...]
II – bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, [...]; (grifos não originais)
Os fretes em referência são essenciais e relevantes para a atividade da empresa
Recorrente, uma vez que estão vinculados às etapas de industrialização do produto e seu objeto
social e, com isso, podem ser inseridos no conceito de insumos em razão da essencialidade ao
processo produtivo, nos moldes definidos pelo Superior Tribunal de Justiça.
Para o fim de identificar a essencialidade e relevância de tais insumos, destaco a
identificação apontada pela Eminente Ministra Regina Helena Costa em seu r. voto:
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do
qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou,
quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de
fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição
legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida,
da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço.
Fl. 319
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Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3402-011.423 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.908326/2016-11

Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente do
que o da pertinência. (sem destaques no texto original)
E como já citado em Item 3 deste voto, os itens 14 a 17 da NOTA SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF, expõe que deve ser considerada a imprescindibilidade ou a
importância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade produtiva,
adotando o “teste de subtração”, ou seja, quando retirado do processo produtivo, implique na
impossibilidade da realização ou comprometa a consecução da atividade-fim da empresa.
Adotando o conceito de insumo para aproveitamento de créditos de PIS e
COFINS definido pelo STJ, conclui-se que os fretes realizados para transferência de produtos
acabados entre as unidades da Recorrente são serviços intrínseco à sua atividade econômica,
tratando-se, portanto, de insumos para aproveitamento de créditos da contribuição para o PIS,
permitidos pelo artigo 3o, inciso II da Lei no 10.637/2002.
Neste sentido já decidiu este Tribunal Administrativo em processos da mesma
Contribuinte, a exemplo do v. Acórdão no 3302-007.270, de relatoria do Ilustre Conselheiro
Raphael Madeira Abad, proferido no Processo Administrativo Fiscal no 11080.907193/201590,
cuja Ementa abaixo reproduzo:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2013 a 31/12/2013
CRÉDITOS
DA
NÃO-CUMULATIVIDADE.
INSUMOS.
DEFINIÇÃO.
APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF. O conceito de insumo
deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou
serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de
recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste conselho.
CRÉDITO DE PIS.
Os custos com os serviços de transporte intercompany de matérias-primas, produtos
intermediário e produtos acabados, com os serviços realizados nos navios e nos portos
tendentes a retirar as mercadorias dos porões e destiná-las à empresa, bem como os
valores dispendidos com aluguéis de imóveis, máquinas e caminhões utilizados na
indústria, aquisição de embalagem, aquisição de equipamentos de proteção individual
(EPI), movimentação de materiais, armazenagem e tratamento de resíduos geram
créditos de PIS quando demonstrado que são essenciais e relevantes para a atividade do
contribuinte.
No mesmo sentido se posiciona a Câmara Superior de Recursos Fiscais, a
exemplo dos acórdãos abaixo citados:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
PIS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES.
MOVIMENTAÇÃO DE INSUMOS E PRODUTOS EM ELABORAÇÃO.
Geram direito aos créditos da não cumulatividade, a aquisição de serviços de fretes
utilizados para a movimentação de insumos e produtos em elaboração no próprio
estabelecimento ou entre estabelecimentos do contribuinte.
PIS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não cumulativos sobre os valores
relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma
Fl. 320
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3402-011.423 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.908326/2016-11

empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo. Conquanto a
observância do critério da essencialidade, é de se considerar ainda tal possibilidade,
invocando o art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei 10.833/03, eis que a inteligência desses
dispositivos considera para a r. constituição de crédito os serviços intermediários
necessários para a efetivação da venda quais sejam, os fretes na operação de venda.
(Acórdão no 9303-008.058)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008
DESPESAS.
FRETES.
TRANSFERÊNCIA/TRANSPORTE.
PRODUTOS
INACABADOS E INSUMOS. ESTABELECIMENTOS PRÓPRIOS, CRÉDITOS.
POSSIBILIDADE.
As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos em elaboração
(inacabados) e de insumos entre estabelecimentos do contribuinte integram o custo de
produção dos produtos fabricados/vendidos e, consequentemente, geram créditos da
contribuição, passíveis de desconto do valor apurado sobre o faturamento mensal.
(Acórdão no 9303-007.283).
Portanto, assiste razão à Recorrente, devendo ser afastada a glosa em análise.

3. Dispositivo
Ante o exposto, conheço e dou provimento parcial ao Recurso Voluntário, para
reverter as glosas referentes aos itens (i) filme shrink, filme stretch, chapatex, papelão, caixa de
papelão e fita adesiva; (ii) serviços de industrialização em papelão (CFOP 5124); (iii) serviços de
análises laboratoriais e manutenção de equipamentos; (iv) serviços de manutenção predial,
referentes às diárias de lavarem e higienização de caixa d'água; (v) encargos relativos a despesas
com pallets, paletização/despaletização; (vi) encargos com embalagem/empacotamento; e (vii)
encargos com movimentação interna.

É como voto.

(assinado digitalmente)
Cynthia Elena de Campos

Fl. 321
DF CARF MF
Original