Tribunal: CARF
Processo: 10380.737664/2021-97
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ARNALDO DIEFENTHAELER DORNELLES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-10-17
Data de publicação: 2024-11-12

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/09/2016 a 31/12/2019
ALEGAÇÕES DAS PARTES. NÃO APRECIAÇÃO. NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
A autoridade julgadora não está obrigada a responder a todas as questões suscitadas pelas partes, bastando que enfrente aquelas capazes de infirmar a conclusão adotada.
DIREITO CREDITÓRIO. CERTEZA E LIQUIDEZ. ÔNUS DA PROVA.
Incumbe a quem alega o crédito o ônus de provar a sua existência (certeza do crédito), bem como de demonstrar o seu valor (liquidez do crédito).
NORMAS SUFRAMA. ART. 100, PARÁGRAFO ÚNICO, CTN. EXCLUSÃO DA MULTA, DOS JUROS DE MORA E DA CORREÇÃO MONETÁRIA. INAPLICÁVEL.
As normas a que se refere o parágrafo único do art. 100 do CTN são normas complementares de caráter tributário, e não qualquer norma publicada por qualquer órgão da administração. A observância a normas publicadas pela SUFRAMA, que tratam de critérios técnicos aplicáveis nas questões envolvidas na área de atuação daquele órgão, não tem o condão de afastar a multa, os juros de mora e a correção monetária devidos em razão dos tributos lançados pela Fiscalização.
MULTA QUALIFICADA. 150%. AUSÊNCIA DO QUALIFICADOR. INAPLICÁVEL.
Não restando caracterizada a sonegação, a fraude ou o conluio, inaplicável a multa qualificada (150%) prevista no inciso II do § 6o do art. 80 da Lei no 4.502/64.
JUROS MORATÓRIOS. MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. SÚMULA CARF N. 108.
Nos termos da Súmula CARF no 108, incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
SOLIDARIEDADE. ART. 124 CTN. SUJEIÇÃO PASSIVA. ART. 121 CTN.
O art. 124 do CTN, que trata da solidariedade em matéria tributária, nada mais é do que uma das formas de distribuição da responsabilidade pelo pagamento do tributo (ou da penalidade pecuniária) entre os sujeitos passivos da obrigação principal, não se prestando, por si só, para a determinação de qualquer sujeição passiva. Para que alguém possa ser responsabilizado solidariamente pelo pagamento de um tributo (ou de uma penalidade pecuniária), é preciso que, antes, esse alguém seja legitimado como sujeito passivo da obrigação tributária, o que deve ser feito à luz do art. 121 do CTN.

Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 01/09/2016 a 31/12/2019
KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. RGI-3 B. NOTA EXPLICATIVA XI.
Nos termos do que foi decidido no âmbito do Sistema Harmonizado, decisão essa que foi expressa na Nota Explicativa XI da RGI-3 (b), a classificação dos kits de refrigerantes deve se dar de forma individualizada para cada componente dos kits, e não como se mercadorias únicas fossem.
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. ATIVIDADE JURÍDICA. ATIVIDADE TÉCNICA. DIFERENÇAS.
A classificação de mercadorias é atividade jurídica, a partir de informações técnicas. O perito, técnico em determinada área (mecânica, elétrica etc.) informa, se necessário, quais são as características e a composição da mercadoria, especificando-a, e o especialista em classificação (conhecedor das regras do SH e de outras normas complementares), então, classifica a mercadoria, seguindo tais disposições normativas.

Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/09/2016 a 31/12/2019
APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. NOTA FISCAL. PRODUTOS ADQUIRIDOS COM ERRO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL E ALÍQUOTA. GLOSA DOS VALORES INDEVIDAMENTE APROPRIADOS. POSSIBILIDADE. LEI 4.502/1964, ART. 62.
A leitura do art. 62 da Lei no 4.502/1964 demanda ponderação. Quando o dispositivo legal se refere à necessidade de verificar se os produtos “estão acompanhados dos documentos exigidos e se estes satisfazem a todas as prescrições legais e regulamentares”, está-se a exigir do adquirente que verifique não só requisitos formais, mas a substância do documento, mormente quando de tal substância pode decorrer (ou não) crédito incentivado condicionado a características do fornecedor e da classificação da mercadoria ou enquadramento em “Ex Tarifário”, como nas aquisições isentas no âmbito da Zona Franca de Manaus, à luz do RE no 592.891/SP.
SÚMULA 509 STJ. BOA-FÉ. PROVA. DESCONHECIMENTO DA SITUAÇÃO DE FATO.
Para que se possa falar em boa-fé, necessário que as provas demonstrem que o contribuinte desconhece a situação de fato que chama a incidência da norma. No caso de aquisição de insumos para a produção de refrigerantes, necessário que o contribuinte desconheça o produto que adquire.
AQUISIÇÃO DE PRODUTOS DE LIMPEZA E LUBRIFICANTES. CRÉDITOS INDEVIDOS.
Aquisições de produtos de limpeza e lubrificantes, itens excluídos dos conceitos de matéria-prima e produto intermediário, não legitimam o aproveitamento de créditos do IPI.

Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/09/2016 a 31/12/2019
DECISÃO JUDICIAL. TRF. NÃO VINCULAÇÃO.
Nos termos do art. 99 do RICARF/2023, as decisões do Poder Judiciário que são de observância obrigatória por parte deste CARF são as decisões de mérito transitadas em julgado, proferidas pelo STF, ou pelo STJ em matéria infraconstitucional, na sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos, de tal sorte que as decisões do TRF não vinculam este CARF.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10380.737664/2021-97
ACÓRDÃO
3402-012.345 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
17 de outubro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
NORSA REFRIGERANTES S.A
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/09/2016 a 31/12/2019
ALEGAÇÕES DAS PARTES. NÃO APRECIAÇÃO. NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
A autoridade julgadora não está obrigada a responder a todas as questões
suscitadas pelas partes, bastando que enfrente aquelas capazes de infirmar
a conclusão adotada.
DIREITO CREDITÓRIO. CERTEZA E LIQUIDEZ. ÔNUS DA PROVA.
Incumbe a quem alega o crédito o ônus de provar a sua existência (certeza
do crédito), bem como de demonstrar o seu valor (liquidez do crédito).
NORMAS SUFRAMA. ART. 100, PARÁGRAFO ÚNICO, CTN. EXCLUSÃO DA
MULTA, DOS JUROS DE MORA E DA CORREÇÃO MONETÁRIA. INAPLICÁVEL.
As normas a que se refere o parágrafo único do art. 100 do CTN são
normas complementares de caráter tributário, e não qualquer norma
publicada por qualquer órgão da administração. A observância a normas
publicadas pela SUFRAMA, que tratam de critérios técnicos aplicáveis nas
questões envolvidas na área de atuação daquele órgão, não tem o condão
de afastar a multa, os juros de mora e a correção monetária devidos em
razão dos tributos lançados pela Fiscalização.
MULTA QUALIFICADA. 150%. AUSÊNCIA DO QUALIFICADOR. INAPLICÁVEL.
Não restando caracterizada a sonegação, a fraude ou o conluio, inaplicável
a multa qualificada (150%) prevista no inciso II do § 6o do art. 80 da Lei no
4.502/64.
JUROS MORATÓRIOS. MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. SÚMULA CARF N.
108.
Fl. 37538
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10380.737664/2021-97
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Nos termos da Súmula CARF no 108, incidem juros moratórios, calculados à
taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre
o valor correspondente à multa de ofício.
SOLIDARIEDADE. ART. 124 CTN. SUJEIÇÃO PASSIVA. ART. 121 CTN.
O art. 124 do CTN, que trata da solidariedade em matéria tributária, nada
mais é do que uma das formas de distribuição da responsabilidade pelo
pagamento do tributo (ou da penalidade pecuniária) entre os sujeitos
passivos da obrigação principal, não se prestando, por si só, para a
determinação de qualquer sujeição passiva. Para que alguém possa ser
responsabilizado solidariamente pelo pagamento de um tributo (ou de
uma penalidade pecuniária), é preciso que, antes, esse alguém seja
legitimado como sujeito passivo da obrigação tributária, o que deve ser
feito à luz do art. 121 do CTN.
Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 01/09/2016 a 31/12/2019
KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. RGI-3
B. NOTA EXPLICATIVA XI.
Nos termos do que foi decidido no âmbito do Sistema Harmonizado,
decisão essa que foi expressa na Nota Explicativa XI da RGI-3 (b), a
classificação dos kits de refrigerantes deve se dar de forma individualizada
para cada componente dos kits, e não como se mercadorias únicas fossem.
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. ATIVIDADE JURÍDICA. ATIVIDADE
TÉCNICA. DIFERENÇAS.
A classificação de mercadorias é atividade jurídica, a partir de informações
técnicas. O perito, técnico em determinada área (mecânica, elétrica etc.)
informa, se necessário, quais são as características e a composição da
mercadoria, especificando-a, e o especialista em classificação (conhecedor
das regras do SH e de outras normas complementares), então, classifica a
mercadoria, seguindo tais disposições normativas.
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/09/2016 a 31/12/2019
APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. NOTA FISCAL. PRODUTOS ADQUIRIDOS COM
ERRO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL E ALÍQUOTA. GLOSA DOS VALORES
INDEVIDAMENTE APROPRIADOS. POSSIBILIDADE. LEI 4.502/1964, ART. 62.
Fl. 37539
DF CARF MF
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A leitura do art. 62 da Lei no 4.502/1964 demanda ponderação. Quando o
dispositivo legal se refere à necessidade de verificar se os produtos “estão
acompanhados dos documentos exigidos e se estes satisfazem a todas as
prescrições legais e regulamentares”, está-se a exigir do adquirente que
verifique não só requisitos formais, mas a substância do documento,
mormente quando de tal substância pode decorrer (ou não) crédito
incentivado condicionado a características do fornecedor e da classificação
da mercadoria ou enquadramento em “Ex Tarifário”, como nas aquisições
isentas no âmbito da Zona Franca de Manaus, à luz do RE no 592.891/SP.
SÚMULA 509 STJ. BOA-FÉ. PROVA. DESCONHECIMENTO DA SITUAÇÃO DE
FATO.
Para que se possa falar em boa-fé, necessário que as provas demonstrem
que o contribuinte desconhece a situação de fato que chama a incidência
da norma. No caso de aquisição de insumos para a produção de
refrigerantes, necessário que o contribuinte desconheça o produto que
adquire.
AQUISIÇÃO DE PRODUTOS DE LIMPEZA E LUBRIFICANTES. CRÉDITOS
INDEVIDOS.
Aquisições de produtos de limpeza e lubrificantes, itens excluídos dos
conceitos de matéria-prima e produto intermediário, não legitimam o
aproveitamento de créditos do IPI.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/09/2016 a 31/12/2019
DECISÃO JUDICIAL. TRF. NÃO VINCULAÇÃO.
Nos termos do art. 99 do RICARF/2023, as decisões do Poder Judiciário que
são de observância obrigatória por parte deste CARF são as decisões de
mérito transitadas em julgado, proferidas pelo STF, ou pelo STJ em matéria
infraconstitucional, na sistemática da repercussão geral ou dos recursos
repetitivos, de tal sorte que as decisões do TRF não vinculam este CARF.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar de nulidade do Acórdão recorrido, suscitada pela RECOFARMA, e, no mérito, por
maioria de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário apresentado pela
RECOFARMA, unicamente para excluí-la do polo passivo da obrigação tributária, e em dar parcial
Fl. 37540
DF CARF MF
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PROCESSO 10380.737664/2021-97
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provimento ao Recurso Voluntário apresentado pela NORSA, unicamente para reduzir o
percentual da multa de ofício de 150% para 75%, em razão de ter sido afastado o conluio, vencidas
as conselheiras Mariel Orsi Gameiro e Cynthia Elena de Campos, que davam provimento em maior
extensão para afastar também a glosa de créditos provenientes da aquisição de concentrados da
Zona Franca de Manaus. As conselheiras Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta e Mariel Orsi
Gameiro acompanharam o relator pelas conclusões no que diz respeito à exclusão da RECOFARMA
do polo passivo da obrigação tributária.
(documento assinado digitalmente)
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente e Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Jorge Luís Cabral, Anna
Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Marcos Antonio Borges (substituto integral), Mariel Orsi
Gameiro, Cynthia Elena de Campos, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).

RELATÓRIO
O presente processo trata, na origem, de Auto de Infração (e-fl. 34914 e ss.) lavrado
pela Fiscalização, onde foram glosados créditos de IPI relativos à aquisição de kits/concentrados
para a fabricação de refrigerantes, provenientes da Zona Franca de Manaus, que, na visão da
Fiscalização, apresentavam erro de classificação fiscal, bem como foram glosados créditos
indevidos de IPI relativos a produtos químicos que não se enquadravam no conceito de insumo, a
teor do Parecer Normativo COSIT no 65/79.
A Fiscalização, entendendo ter havido supervalorização indevida na aquisição de
kits/concentrados de refrigerantes, agravou a multa de ofício para 150% e trouxe para os autos,
como responsável solidária, a empresa fornecedora dos referidos kits/concentrados.
O crédito constituído no Auto de Infração, decorrente da exclusão dos créditos
glosados da escrita fiscal do contribuinte, alcançou o valor de R$ 289.274.903,29, sendo R$
108.736.811,28 relativo ao IPI, R$ 162.584.439,24 relativo à multa de ofício e R$ 17.953.652,77
relativo aos juros de mora (calculados até 08/2021).
Para fins de descrição dos fatos, a Fiscalização elaborou o Termo de Verificação
Fiscal no 01 (TVF-1 – e-fls. 34771 a 34824) e o Termo de Verificação Fiscal no 02 (TVF-2 – e-fls.
34825 a 34913), tendo abordado no TVF-1: a) a utilização de classificação fiscal indevida dos
insumos adquiridos junto à RECOFARMA e sua repercussão no cálculo dos créditos fictos; b) a
plena obediência e respeito à coisa julgada proveniente da ação judicial no 0009470-
05.1995.4.05.8100; c) a utilização indevida de produtos químicos como insumos, a teor do Parecer
Normativo CST no 65/1979; e d) as decisões judiciais sobre créditos de insumos isentos oriundos
da Zona Franca de Manaus; e no TVF-2: a) a supervalorização dos preços dos kits de insumos
adquiridos junto à RECOFARMA (pela inclusão, no preço, de royalties e de outros valores que
depois eram ressarcidos pela RECOFARMA à NORSA); b) a impossibilidade de aproveitamento de
Fl. 37541
DF CARF MF
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crédito calculado sobre base ilegítima; c) a impossibilidade de arbitramento de eventual direito
creditório; d) as penalidades cominadas às infrações descritas em ambos os termos de verificação;
e e) a responsabilização aos agentes que concorreram para as práticas infracionais.
Cientificada do Auto de Infração em 26/08/2021 (ver Termo de Ciência por
Abertura de Mensagem nas e-fls. 34973 a 34975), a NORSA (contribuinte) apresentou Impugnação
(e-fls. 34986 a 35084) em 24/09/2021 (ver Termo de Solicitação de juntada na e-fl. 34983), onde,
em síntese, defendeu:
(a) a tempestividade da Impugnação;
(b) a existência de orientação geral contida em ato público reconhecendo
expressamente que o produto elaborado pela RECOFARMA é o concentrado
classificado na posição da TIPI 2106.90.10 EX 01;
(c) o reconhecimento da classificação fiscal na ação anulatória no 1003920-
70.2018.4.01.3200;
(d) a natureza de produto único do concentrado adquirido, e a sua classificação
fiscal como tal;
(e) a aplicação da coisa julgada formada no MSI no 95.0009470-3 ao presente caso;
(f) a ilegalidade do TVF-1 pela ausência de arbitramento;
(g) o direito de calcular os créditos fictos de IPI com base na alíquota referente à
classificação fiscal da posição da TIPI 2106.90.10 EX 01;
(h) o conluio jamais poderia se caracterizar na celebração, por si, dos instrumentos
contratuais;
(i) a contabilização dos dispêndios e ingressos é ato unilateral da RECOFARMA;
(j) a fixação do preço do concentrado é direito exclusivo da RECOFARMA;
(k) a inexistência de conluio entre a NORSA e a RECOFARMA;
(l) a ilegalidade do TVF-2 pela ausência de arbitramento;
(m) o direito de calcular os créditos fictos de IPI com base na integralidade dos
valores tributáveis constantes das notas fiscais emitidas pela RECOFARMA;
(n) a idoneidade das notas fiscais e a qualidade de adquirente de boa-fé;
(o) a impossibilidade de exigência de multa, juros de mora e correção monetária,
em razão do disposto no art. 100, parágrafo único, do CTN;
(p) a inaplicabilidade de multa qualificada;
(q) o direito a crédito decorrente da aquisição de produtos utilizados de limpeza e
lubrificantes; e
(r) a improcedência da exigência de juros sobre a multa de ofício exigida no Auto
de Infração.
Cientificada do Auto de Infração em 26/08/2021 (ver Termo de Ciência por
Abertura de Mensagem nas e-fls. 34970 a 34972), a RECOFARMA (responsável solidária)
Fl. 37542
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apresentou Impugnação (e-fls. 35431 a 35497) em 27/09/2021 (ver Termo de Solicitação de
juntada na e-fl. 35428), onde, em síntese, defendeu:
(a) a tempestividade da Impugnação;
(b) a ilegitimidade passiva quanto à glosa de créditos de IPI relativos às aquisições
de produtos químicos;
(c) a classificação fiscal unificada dos concentrados na posição 2106.90.10 EX 01;
(d) a diferença de objetos e a consequente inexistência de incompatibilidade
material entre os pareceres do Laboratório Falcão Bauer e o Laudo do INT;
(e) a ilegal falta de arbitramento do valor tributável de cada parte do concentrado;
(f) a impossibilidade de manutenção da glosa de créditos, em razão da existência
de coisa julgada e de precedente vinculante do STF;
(g) a inexistência de irregularidades na base de cálculo dos créditos incentivados;
(h) a impossibilidade de responsabilização solidária da RECOFARMA pelo crédito
tributário;
(i) a invalidade integral da autuação por afronta ao art. 178 do CTN; e
(j) a impropriedade de qualificação da multa de ofício.
O julgamento em primeira instância, realizado em 22/08/2023 e formalizado no
Acórdão 108-039.001 - 27a Turma da DRJ08 (e-fls. 36579 a 36715), resultou em uma decisão, por
unanimidade de votos, de procedência parcial do conjunto das Impugnações, apenas para excluir
a responsabilidade tributária da RECOFARMA em relação aos créditos tributários constituídos em
face da glosa dos créditos básicos, mantendo-a em relação aos créditos incentivados, tendo o voto
vencedor se ancorado nos seguintes fundamentos:
(a) que “a alegação de nulidade por desconhecimento do Parecer Normativo CST no
65/79, ou mesmo por falta de sua juntada ao processo, é deveras descabida pela
sua absoluta impropriedade”;
(b) que “o dever de alegar e demonstrar o crédito suscitado é das interessadas, que
se recusam a fazê-lo”;
(c) “que o kit, por não se tratar de um produto unitário, deve ser classificado
individualmente em relação a cada um dos seus componentes”;
(d) que os pareceres assinados por renomados juristas não são, evidentemente,
laudos técnicos na acepção do art. 30 do PAF;
(e) que a classificação fiscal, com base na aplicação de regras internacionais, é de
competência legal da RFB;
(f) “que o conteúdo dos laudos ou pareceres devem ser adotados tão somente
quanto aos aspectos técnicos de sua competência, abstraindo-se dos
pronunciamentos que não representem exatamente esses aspectos técnicos”;
Fl. 37543
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(g) “que a decisão proferida pelo órgão aduaneiro chileno não vincula o
entendimento a ser dado no Brasil”;
(h) que não houve o reconhecimento da classificação por parte da Administração;
(i) que, “para um conjunto de produtos cujos componentes não se encontram
misturados, como é o kit, não faz sentido cogitar de homogeneização, visto que
este conceito só se aplica quando produtos ou substâncias diferentes são
misturados”;
(j) que o “Parecer Técnico de Projeto no 224/2007 deixa transparente que nele se
considera que o concentrado é uma mistura homogênea, nada tendo sido
mencionado que o concentrado possa se constituir de componentes separados
dispostos em embalagens individuais”;
(k) que “não há que se falar em competência da SUFRAMA ou de outro órgão
integrante da Administração Pública para efetuar a classificação fiscal de
mercadorias, cuja atribuição é da Administração Aduaneira, no caso do Brasil, a
RFB”;
(l) que nenhuma das decisões judiciais apresentadas dá amparo para dizer que “o
kit vendido pela Recofarma é um produto unitário, classificável no código
2106.90.10 Ex 01 da TIPI”:
(m) que “o Regulamento do IPI estabelece a obrigação de a adquirente examinar se
os documentos exigidos em relação aos produtos recebidos (no caso, as notas
fiscais) satisfazem a todas as prescrições do Regulamento, como consta do art.
327 do RIPI/2010”, o que inclui o exame da classificação fiscal dos produtos;
(n) “que apenas os gastos de produção podem compor a base de cálculo do crédito
incentivado”;
(o) que os fatos relatados pela Fiscalização, “quando analisados de forma
integrada, permite inferir que houve um deliberado conjunto de ações
concatenadas levadas a cabo pelas empresas interessadas, com uma clara
intenção de obtenção de vantagens tributárias que dele decorreriam”, “e não só
na esfera do IPI, tendo havido repercussões nos planos do IRPJ, CSLL, PIS e
COFINS, conforme noticiou a autoridade fiscal, dando conta da existência do
processo no 10980.724515/2020-18”;
(p) “que, no direito tributário, não é a realidade formal que prevalece, devendo a
legislação tributária ser aplicada de acordo com a realidade material
constatada”;
(q) “que a Fiscalização foi pródiga em demonstrar a prática de um planejamento
tributário abusivo que propiciou o aproveitamento de vantagens tributárias
indevidas pelas partes envolvidas, dentre as quais os créditos incentivados
calculados sobre uma base ilegítima”;
(r) que “produtos de higienização e limpeza dos equipamentos de produção das
bebidas e de seus vasilhames, lubrificantes, filtros, elementos filtrantes, tinta
utilizada na manutenção de equipamentos e demais bens que não exerçam ação
direta sobre o produto em fabricação não se revestem das condições que lhe
Fl. 37544
DF CARF MF
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possam caracterizar como produtos intermediários”, devendo a glosa dos
créditos em questão ser mantida;
(s) que “as vantagens auferidas só ocorreram porque ambas as partes (fornecedora
dos insumos e adquirente) acordaram, por conveniência mútua, dissimular seu
valor no preço dos kits de insumos”;
(t) que “a descrição incorreta dos insumos que geraram os créditos incentivados,
identificados como se fossem o concentrado do Ex 01 do código 2106.90.10 da
TIPI; a supervalorização das bases de cálculo utilizadas para apuração dos
créditos incentivados; o uso de incentivos fiscais indevidos; e, a apropriação de
créditos indevidos de grande magnitude são motivos suficientes para a
conclusão da existência de prática de atos dolosos visando à neutralização da
incidência do IPI”;
(u) que está “correta a aplicação da multa de ofício qualificada com fundamento no
art. 80, caput e § 6o, II, da Lei no 4.502/64”;
(v) que os “atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas, a que se
refere o inciso I do art. 100, são normas complementares das leis, dos tratados e
das convenções internacionais e dos decretos que versem sobre matéria
tributária”;
(w) “que nem a Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98, nem a Portaria
SUFRAMA no 192/2000, ou a Resolução CAS no 298/2007, integrada pelo
Parecer Técnico no 224/2007, poderiam ser enquadradas na categoria de atos
normativos de que trata o art. 100, CTN”;
(x) “que a exigência de acréscimos moratórios sobre a penalidade não é objeto do
lançamento. Portanto, a matéria não faz parte do litígio”;
(y) que “a incidência de juros sobre a multa de ofício possui amparo legal”; e
(z) que a responsabilização solidária da RECOFARMA é pertinente, mas “deve se
restringir aos créditos tributários constituídos em face da glosa dos créditos
incentivados”.
Cientificada da decisão da DRJ em 11/10/2023 (ver Termo de Ciência por Abertura
de Mensagem na e-fl. 36722), a NORSA (contribuinte) interpôs Recurso Voluntário (e-fls. 36728 a
36835) em 10/11/2023 (ver Termo de Solicitação de Juntada na e-fl. 36726), onde apresenta os
seguintes argumentos:
(a) que o Recurso Voluntário é tempestivo;
(b) que “A INDUSTRIALIZAÇÃO CONFORME O PPB CARACTERIZA A EFETIVA E
INTEGRAL INDUSTRIALIZAÇÃO DO PRODUTO NA ZFM E O PRODUTO PRODUZIDO
CONFORME O RESPECTIVO PPB É O PRODUTO LEGALMENTE BENEFICIADO PARA
FRUIÇÃO DO BENEFÍCIO DO ART. 9o DO DL No 288/61 (ART. 7o, CAPUT, § 6o E §
8o, B) DO DL No 288/67)”;
(c) que “a tese da DECISÃO de que os produtos adquiridos pela RECORRENTE da
RECOFARMA, apresentados sob a forma de "kits", seriam os insumos de
concentrado para bebidas não alcoólicas (i) não respeitou a distinção legal e
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técnica entre o processo produtivo básico de concentrado e o processo produtivo
básico de bebida; (ii) não observou o princípio da universalidade previsto no art.
90 do CC/02 c/c o art. 109 do CTN; (iii) afastou as conclusões técnicas dos laudos
do INT, ITAL e da UNICAMP; e (iv) desconsiderou a sentença proferida nos autos
da AO no 1003920-10.20L8.4.01.3200 ajuizada pela RECOFARMA (mantida pelo
acórdão do TRF da 1a Região)”;
(d) “que o concentrado constituído por partes líquidas ou por partes líquidas e
sólidas ("kits"), produzido conforme o PPB de "concentrado" (Portaria
Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98) e classificado pela SUFRAMA no seu
código 0653 ("concentrado para bebidas não alcoólicas"), é legalmente produto
único e é legalmente concentrado, por força do art. 1o, caput, § 6o e § 8o, b) , e
do art. 9o, ambos do DL no 288/67, e também por força do art. 90 do CC/02 c/c
art. 109 do CTN”;
(e) que, “pela Regra Geral de Interpretação no 1, o concentrado não
homogeneizado se classifica na posição fiscal 2106.90.10 EX 01, porque é a
posição mais específica uma vez que (i) não há nessa posição da TIPI o
qualificativo
homogeneizado,
restringindo
o
seu
alcance,
conforme
expressamente consta para outras posições e (ii) já foi atestado pelos laudos
técnicos do INT, do ITAL e da UNICAMP e pelo Parecer Técnico de Projeto no
224/2007-SPR/CGPRI/COAPI da SUFRAMA que a sua capacidade de diluição é
superior a 10 partes”;
(f) que “na coisa julgada formada no MSI no 95.0009470-3, o Poder Judiciário
também examinou a natureza do produto elaborado pelo fornecedor situado na
Zona Franca de Manaus e a sua classificação fiscal para fins de creditamento do
IPI e assegurou à RECORRENTE o direito de se creditar do IPI decorrente da
aquisição do concentrado em questão isento, assim compreendido como um
produto único e classificado na posição da TIPI que atualmente corresponde à
posição 2106.90.10 EX. 01, restando precluso o direito da autoridade fiscal de
rediscutir essa questão”;
(g) que “há especificação da própria RFB contida em atos públicos de caráter geral
no sentido de que o produto fabricado pela RECOFARMA e adquirido pela
RECORRENTE é classificado na posição fiscal 2706.90.10 EX. 01, atos esses
vinculatórios para as autoridades, inclusive, para a DRJ e o CARF (arts. 26-A do
Decreto no 70.235/72 e 62 do Regimento Interno do CARF) e devem ser
considerados no julgamento do presente processo, à luz do art. 24 da LINDB”;
(h) que “o AUTO violou o art. 148 do CTN, consoante entendimento do STJ, firmado
sob a sistemática de recursos repetitivos, porque, mesmo tendo reconhecido que
um dos supostos insumos do concentrado estaria classificado em posição fiscal
cuja alíquota de IPI seria de 5%, não calculou o respectivo crédito nem realizou o
respectivo arbitramento, enriquecendo ilicitamente a União Federal”;
(i) que “o modelo de negócios da TCCC é mundial, a fixação do preço do
concentrado é de inteira responsabilidade e discricionariedade da TCCC e a
autoridade fiscal e a DECISÃO não apresentaram qualquer fato que caracterize
ingerência pela RECORRENTE na forma como a RECOFARMA registrou em sua
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contabilidade seus ingressos e dispêndios para supostamente majorar
artificialmente o prego do concentrado, portanto, neste contexto, não há
possibilidade para conluio entre a RECORRENTE e a RECOFARMA”;
(j) que “o AUTO é ilegal, pois considera que a suposta majoração é parcial e, não
obstante, não arbitra o valor tributável do concentrado, sob a alegação de que
essa suposta majoração parcial do valor tributável tornaria inválida também o
arbitramento do valor tributável não questionado, caracterizando exigência de
tributo como forma de sanção de suposto ato ilícito, o que é vedado pelo art. 3o
do CTN, pois é notório que algum valor tributável deveria ser reconhecido para
fins de quantificação do crédito ficto de IPI, o que caracteriza nítido
enriquecimento ilícito e ofende entendimento proferido pelo STJ sob a
sistemática de recurso repetitivo”;
(k) que “tem direito de calcular o crédito ficto IPI com base na integralidade do
valor tributável constante nota fiscal emitida pela RECOFARMA”;
(l) que “não existe previsão em lei ou em decreto que atribua à RECORRENTE a
obrigação de verificar a correção da classificação fiscal e do valor tributável
constante das respectivas notas fiscais emitidas pelo fornecedor”;
(m) que “na qualidade de adquirente de boa-fé, a RECORRENTE tem direito a
manutenção do crédito de IPI decorrente da aquisição de insumos isentos
oriundos da Zona Franca de Manaus, porque não houve decretação de
inidoneidade das notas fiscais da RECOFARMA, em linha com a Súmula do STJ no
509”;
(n) que “a multa, os juros de mora e a correção monetária também não são
devidos, nos termos do art. 100, parágrafo único, do CTN, em razão (i) da
Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98, (ii) da Portaria da SUFRAMA
no 792/2000, (iii) da Resolução do CAS no 298/2001, integrada pelo Parecer
Técnico no 224/2007 e pelas "Informações Textuais do Produto", os quais são
atos administrativos materialmente tributários, e (iv) da Decisão no 281/85,
proferida pela Divisão de Tributação no âmbito do processo de consulta no
10768.026294/85-90”;
(o) que “é inaplicável a multa qualificada de 150% porque a AUTORIDADE e a
DECISÃO não comprovaram a ocorrência do crime de conluio”;
(p) que “a Lei no 14.689, de 20.09.2023, reduziu para 100% o percentual da multa
majorado nas hipóteses de incidência dos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/54 e
tal redução deve ser aplicada retroativamente ao presente caso, nos termos do
art. 106, II, c), do CTN”;
(q) que “tem direito aos créditos de IPI decorrentes da aquisição dos produtos de
limpeza e lubrificantes, que são utilizados e consumidos no processo produtivo
dos refrigerantes, conforme decidido pelo STJ em sede de recursos repetitivos e
Parecer Normativo CST no 65/79”; e
(r) que “é descabida a incidência de juros sobre a multa de ofício por ausência de
previsão legal”.
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Cientificada da decisão da DRJ em 16/10/2023 (ver Termo de Ciência por Abertura
de Mensagem na e-fl. 36725), a RECOFARMA (responsável solidária) interpôs Recurso Voluntário
(e-fls. 36728 a 36835) em 14/11/2023 (ver Termo de Solicitação de Juntada na e-fl. 36906), onde
apresenta os seguintes argumentos:
(a) que o Recurso Voluntário é tempestivo;
(b) que o Acórdão recorrido deve ser anulado por cerceamento do direito de
defesa;
(c) que “o Sistema Harmonizado reforça o enquadramento do concentrado da
Recofarma ao código 2106.90.10, Ex. 01”;
(d) que “as características técnicas desse produto atestam, sem sombra de dúvidas,
que se trata de um produto unitário”;
(e) que mais e uma solução de consulta confirmam a classificação unitária do
concentrado da Recofarma sob o código 2106.90.10 EX 01, “de modo que se
impõe o cancelamento das penalidades cobradas na autuação em epígrafe,
porquanto inaplicáveis àqueles que tiverem agido ou pago imposto de acordo
com interpretação constante de decisão fiscal”;
(f) que a acusação de dolo destoa da percepção do Poder do Judiciário, onde já
houve manifestação de “total concordância com a classificação fiscal do
concentrado da Recofarma ao código 2106.90.10, Ex. 01”;
(g) que “a menção feita na peça acusatória a uma nota fiscal de 1991 é descabida e
irrelevante”;
(h) que a Fiscalização se equivoca ao interpretar “o significado atribuído à NESH XI
da RGI 3.b”;
(i) que a exclusão do concentrado da RECOFARMA da abrangência da RGI 3.b pela
NESH XI só faz sentido se o produto estiver incluído no rol da NESH VI;
(j) que “sendo o concentrado da Recofarma entendido pelo Sistema Harmonizado
como uma mercadoria misturada, recorre-se então à parte final da NESH X da
RGI 2b, na qual se lê que tais produtos devem se classificar consoante a RGI 1”;
(k) que “é evidentemente equivocada a alegação do Fisco (fl. 34.780 e ss.) e da DRJ
(fl. 36.630 e ss.) de que as simplórias operações industriais executadas pela
Norsa descaracterizariam o produto vendido pela Recofarma como um
concentrado”;
(l) que a “Fiscalização, em postura validada pelo acórdão recorrido17 (fls.
36.623/36.625), deixou de arbitrar o valor tributável de cada parte do
concentrado conforme permissão do art. 148 do CTN”, e fez isso porque “o
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concentrado da Recofarma não é um produto divisível como outro insumo
qualquer”;
(m) “que a ata do CCA que serviu de justificativa à elaboração da NESH XI do RGI 3.b
não tem nenhuma importância para o direito brasileiro e para os fatos em
exame”;
(n) que “é simplesmente inconcebível a análise de classificação fiscal que ignora a
destinação do produto para levar em conta apenas a sua embalagem – ou, nas
palavras do acórdão (fl. 36.627), suas “características intrínsecas e
extrínsecas””;
(o) que não cabe à RFB fixar matéria técnica, “devendo-se valer das análises e
laudos emitidos pelos órgãos competentes”;
(p) que “em nenhum momento se defendeu que a Suframa teria a atribuição de
classificar mercadorias”, mas sim que, “conforme o Decreto no 7.139/10, cabe à
Suframa realizar a análise técnica dos projetos produtivos que visam à fruição
dos benefícios tributários da ZFM”;
(q) que “os demais órgãos do Estado, sobretudo a RFB, não podem ignorar o
entendimento da Suframa a respeito da realidade fático-jurídica que lhe
compete analisar – a exemplo dos concentrados produzidos pela Recofarma na
ZFM”;
(r) que, “tendo a Suframa, de maneira expressa e reiterada reconhecido o produto
da Recofarma como um concentrado, não cabe à Receita Federal redefini-lo, de
maneira a tornar sem efeito os atos da Suframa, numa clara invasão de
competência da autarquia”;
(s) que a RECOFARMA não homogeneíza o concentrado antes de vendê-lo porque
isso é impossível, por motivos físico-químicos;
(t) que “é visivelmente perceptível que os pareceres do Laboratório Privado Falcão
Bauer (docs. nos 11, 12, 13 e 14 da impugnação) não trazem nenhuma
contribuição à presente discussão”, uma vez que, “por determinação da RFB, o
Laboratório analisou individualmente cada componente do concentrado
fabricado pela Recofarma”;
(u) que inexiste “um “Valor Tributável Máximo” para o regime de créditos
incentivados”;
(v) que “o valor tributável pelo IPI é, inevitavelmente, aquele disposto nas notas
fiscais de saída do estabelecimento industrial”;
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(w) que, “ao considerarmos o preço do produto, torna-se claro que o valor
escriturado nas notas fiscais de saída do estabelecimento industrial é idôneo,
lícito e correto”;
(x) que “inexiste autorização normativa para que sejam afastados os preços
praticados por partes independentes e desimpedidas, sobretudo sob a alegação
de que tais montantes deveriam ser menores”;
(y) que emprega o método denominado Preço de Incidência, que “pressupõe a
aplicação de um percentual definido pela Recorrente sobre a receita líquida dos
engarrafadores”;
(z) que “as despesas decorrentes dos acordos de incentivo têm como finalidade
promover o aumento das unidades de volume vendidas, consistindo em
estratégia comercial para incrementar o consumo das bebidas”;
(aa)
que “o distribuidor não tem qualquer obrigação legal ou contratual de pagar
royalties”;
(bb)
que “o engarrafador paga o preço da mercadoria (concentrado), sendo
vedada contratualmente a cobrança de royalties, ao passo que a utilização das
marcas pelo engarrafador é deveras limitada nos termos do contrato, dado que
o acordo protege a TCCC contra o mau uso delas”;
(cc) que “as modestas etapas realizadas pelos engarrafadores – diluição e
engarrafamento – somente são realizadas em seus estabelecimentos em razão
da proximidade com os pontos de venda das bebidas finais, o que reduz os
custos logísticos da produção”;
(dd)
que “as etapas realizadas pelos engarrafadores são acessórias à sua
atividade principal, qual seja, distribuição das bebidas finais, que, como impõe a
legislação, pressupõe o uso gratuito da marca da TCCC”;
(ee)
que “a propriedade intelectual exerce influência sobre o preço do
concentrado, sobretudo por ser inviável dissociar o valor da marca do próprio
produto ou desconsiderá-lo como parte relevante do preço de compra”, mas “a
existência do valor da marca não converte o preço de compra da mercadoria em
um royalty”;
(ff) que são irrelevantes as controvérsias travadas em outros países;
(gg)
“que o próprio art. 124, I, do CTN, esclarece que o “interesse comum” que
enseja solidariedade deve ser oriundo de “situação que constitua fato gerador
da obrigação principal””;
(hh)
que “o interesse comum exigido pela norma somente é vislumbrado nas
hipóteses de realização conjunta do fato gerador, situações nas quais há a
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pluralidade de sujeitos passivos na qualidade de contribuintes, não de
responsáveis”;
(ii) que “inexiste simulação e/ou conluio no caso analisado – até porque nenhuma
prova foi produzida em sentido contrário”;
(jj) “que o modelo de negócios da empresa sempre foi transparente com os órgãos
governamentais”;
(kk)
que “enquanto a Fiscalização baseia o seu entendimento quanto à
impossibilidade de cessão gratuita da marca em meras conjecturas pessoais, a
operação aqui analisada encontra-se respaldada na legislação em vigor e
suportada por contrato idôneo firmado entre as partes”; e
(ll) que, em se mantendo “a qualificação da penalidade, é necessário que seu
percentual seja reduzido a 100%, haja vista ser incontroversa a falta da
reincidência específica exigida pela nova Lei no 14.689/23”.
Encaminhado o processo à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, foram
apresentadas Contrarrazões ao Recurso Voluntário (e-fls. 37350 a 37456), onde são defendidos os
seguintes pontos:
(a) a ausência de nulidade do Acórdão recorrido;
(b) a irrelevância da discussão acerca do cumprimento do PPB aprovado pela
Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98 para a solução da presente
controvérsia;
(c) a correta classificação fiscal adotada pela Fiscalização;
(d) a competência administrativa da Receita Federal do Brasil para verificação das
condições para a classificação fiscal dos produtos isentos, conforme previsto nos
arts. 176 a 179 do Código Tributário Nacional;
(e) a divisão de atribuições, e não um conflito de competências entre a RFB e a
SUFRAMA;
(f) a inexistência de atos oficiais que corroboram a classificação fiscal defendida
pela Recorrente e inaplicabilidade do art. 24 da LINDB;
(g) a irrelevância da suposta boa-fé da adquirente para efeito de aproveitamento
da classificação fiscal incorreta;
(h) a alíquota incidente na operação de venda dos supostos “kits” não foi questão
acobertada pela coisa julgada constituída no Mandado de Segurança Individual
no 95.0009470-3;
(i) a sentença proferida na Ação Anulatória n° 1003920-70.2018.4.01.3200, ainda
que estivesse transitado em julgado, não se revestiria do atributo da
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indiscutibilidade em relação a créditos tributários constituídos em outros
processos administrativos, sobretudo porque as razões de decidir não ficam
acobertadas pela coisa julgada;
(j) a ausência de ilegalidade por falta de arbitramento de créditos correspondentes
às únicas partes sujeitas à alíquota positiva;
(k) a não admissão da versão de que toda a remuneração paga pelas fabricantes de
bebidas, na execução desse contrato, se refere apenas ao bem corpóreo
chamado incorretamente de “concentrado” e de que absolutamente nada é
pago a título dos direitos imateriais envolvidos;
(l) as irregularidades na base de cálculo dos créditos incentivados;
(m) a confirmação do entendimento adotado pela Autoridade Fiscal brasileira pela
decisão do Tribunal Tributário dos EUA (USTC);
(n) a responsabilidade solidária da RECOFARMA;
(o) a legalidade da exigência de multa, de juros de mora e de correção monetária;
(p) a correta aplicação da multa qualificada;
(q) o não enquadramento dos produtos de limpeza e lubrificantes no conceito
normativo de insumos, segundo a legislação do IPI; e
(r) a cobrança de juros sobre a multa de ofício.
Em 24/07/2024, a NORSA atravessou petição nos autos a fim de noticiar o que
seriam cinco fatos novos, a saber:
(s) Em 04/04/2024 teria havido o julgamento do processo administrativo no
10980.724073/2018-95, de interesse da própria RECOFARMA, onde foi discutida
a exigência de diferenças de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, em razão de suposta
quantificação indevida do lucro da exploração justamente por suposta
majoração do preço do concentrado, tendo sido decidido, por unanimidade de
votos, que não houve dolo, conluio, fraude nem simulação da RECOFARMA na
fixação do preço do seu concentrado.
2. Em 15/04/2024, esta Turma teria analisado os processos administrativos
10073.722349/2019-14 e 13830.720089/2019-11, de interesse de outra
fabricante de produtos Coca-Cola, e também teria afastado “a suposta
majoração desse mesmo preço do concentrado, por constatar que não houve
conluio entre a fabricante e a RECOFARMA na fixação do preço dos
concentrados, tendo em vista que não foi apresentada qualquer prova que
demonstrasse a atuação conjunta da fabricante dos produtos Coca-Cola e da
RECOFARMA para majorar o preço do concentrado”.
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3. Em 22/02/2024, analisando caso semelhante, “a 1a Turma Ordinária da 2a
Câmara da 1a Seção do CARF concluiu no sentido de que não é suficiente para
configurar a ocorrência de dolo, conluio, fraude ou simulação a mera presunção
de sobrevalorização dos preços, sem que sejam apresentados os respectivos
elementos fáticos que comprovem a suposta prática do sobrepreço” (Acórdão no
1201-006.249).
4. Esta Turma “analisou casos idênticos ao presente e concluiu que a SUFRAMA é
competente para definir o produto incentivado conforme o PPB previsto em
Portaria Interministerial, reconhecendo, portanto, a natureza de "concentrado"
dos produtos elaborados pela RECOFARMA classificados no código SUFRAMA
0653 e na posição 2106.90.10 EX. 01 da TIPI”.
5. Em 22/12/2023, “foi publicado o art. 14 da Lei no 14.689, de 20.09.2023, que
limitou o montante das multas aplicadas ao percentual de 100% e determinou o
cancelamento automático do montante que exceda 100% da multa já exigida
em autuação fiscal.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, Relator.
O Recurso Voluntário da NORSA e o Recurso Voluntário da RECOFARMA são
tempestivos e preenchem os demais requisitos formais de admissibilidade, razão pela qual deles
se toma conhecimento.

RECURSO VOLUNTÁRIO DA NORSA

1. Da natureza do produto adquirido
Primeira tese
A Recorrente, em seu Recurso Voluntário, traz uma primeira tese para discussão:
TESE: A INDUSTRIALIZAÇÃO CONFORME O PPB CARACTERIZA A EFETIVA E
INTEGRAL INDUSTRIALIZAÇÃO DO PRODUTO NA ZFM E O PRODUTO PRODUZIDO
CONFORME O RESPECTIVO PPB É O PRODUTO LEGALMENTE BENEFICIADO PARA
FRUIÇÃO DO BENEFÍCIO DO ART. 9o DO DL No 288/61 (ART. 7o, CAPUT, § 6o E § 8o,
B) DO DL No 288/67).
Ressalta ela que a discussão principal que gira em torno dessa tese “não é se está,
ou não, correta a classificação fiscal do produto elaborado pela RECOFARMA e adquirido pela
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RECORRENTE, mas sim se esse produto é, ou não, o concentrado para bebidas não-alcoólicas tal
como definido na Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98”.
Aponta a Recorrente que “há divergência de premissa entre a autoridade fiscal e a
DECISÃO e o contribuinte, qual seja, da natureza legal e técnica do produto elaborado pela
RECOFARMA e adquirido pela RECORRENTE: se concentrado ou se são seus próprios insumos; não
há divergência quanto à aplicação do direito ao caso concreto (interpretação das regras do
Sistema Harmonizado)”.
Explica que a Fiscalização e a DRJ partem do princípio que o produto não seria
concentrado, mas seus próprios insumos apresentados sob a forma de kit, devendo ser
classificados individualmente nas posições específicas da TIPI, enquanto ela defende que o
produto apresentado sob a forma de kit é o concentrado para bebidas não alcoólicas, classificado
pela SUFRAMA sob o código 0653 (“concentrado para bebidas não alcoólicas”), que deveria ser
classificado, por força da RGI-1, no código TIPI 2106.90.10 EX 01.
Para defender o seu ponto, de que o produto é o concentrado para bebidas não
alcoólicas e não os seus insumos, a Recorrente cita as normas isentivas previstas no DL no 288/67
para então arrematar que “o cumprimento do PPB de concentrado caracteriza legalmente a
integral e efetiva industrialização na ZFM do produto objeto do PPB, beneficiado pelo benefício
fiscal do art. 9o do DL no 288/67, que é oneroso, condicionado e por prazo determinado”.
Para a Recorrente, a industrialização conforme o PPB, além de caracterizar “a
efetiva e integral industrialização do produto na ZFM (segurança para a SUFRAMA)”, garantiria
que o produto resultante “é o produto juridicamente beneficiado pela e para a isenção do IPI
(segurança para o industrial)”.
A Recorrente traz ainda informações sobre a Portaria Interministerial
MPO/MICT/MCT no 08/98, que estabelece o PPB do concentrado, para concluir que “a etapa de
mistura não se confunde com a da homogeneização e esta é facultativa”.
Diz ainda que a SUFRAMA “editou a Resolução do CAS no 298/2007 e o Parecer
Técnico de Projeto no 224/2007-SPR/CGPRI/COAPI, integrados pelas “Informações Textuais do
Produto”, identificandoo produto como concentrado para bebidas não alcoólicas, submetido ao
PPB de CONCENTRADO da Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98, e o classificou em
seu código 0653 (“concentrado para bebidas não alcoólicas”) com a indicação da respectiva
classificação fiscal (2106.90.10 EX. 01), para fins específicos da fruição do benefício do art. 9o do
DL no 288/67, e especificou o compromisso assumido pela RECOFARMA”.
Sustenta que, como o produto atende as etapas do PPB, sendo certo que o
benefício continua em vigor, “esse produto é legalmente um concentrado constituído por partes
líquidas ou por partes líquidas e sólidas ("kits"), e como tal industrializado integral e efetivamente
na ZFM, para fins específicos de fruição dos incentivos fiscais administrados pela SUFRAMA (no
caso, do art. 9o do DL no 288/67)”
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Por isso defende que “a autoridade fiscal não pode desconsiderar a natureza legal
de concentrado e considerar esse produto como se fosse um “outro produto” ou um “produto
inexistente” para fins daquele mesmo incentivo, sob pena de ofensa a esses dispositivos e ao
princípio da segurança jurídica que rege em especial os benefícios fiscais onerosos, condicionados e
por prazo certo”.
A Recorrente reconhece a competência da RFB para classificar fiscalmente os
produtos, mas reclama que a RFB deveria sempre respeitar a natureza do produto definida pelo
PPB determinado pela SUFRAMA, “no caso, respeitando a natureza de “concentrado para bebidas
não alcoólicas”, classificado pela SUFRAMA no seu código 0653 (“concentrado para bebidas não
alcoólicas”)”.
Apesar de dizer que a discussão nesse tópico não versaria sobre a classificação
fiscal, a NORSA refere “que há sentença e acórdão do TRF da 1a Região (que manteve a referida
sentença) proferidos na ação anulatória ajuizada pela RECOFARMA (fornecedora do concentrado
adquirido pela RECORRENTE) que confirmam o entendimento acima exposto de que o produto
fabricado pela RECOFARMA e adquirido pela RECORRENTE é o concentrado classificado na posição
2106.90.10 EX. 01 (DOC. 01)”.
Ao final, a Recorrente pede que o Auto de Infração seja cancelado, “porque resta
comprovado que o produto elaborado pela RECOFARMA e adquirido pela RECORRENTE é o
concentrado, e não seus próprios insumos, e autoridade fiscal reclassificou produto diverso do
“concentrado para bebidas não alcoólicas”, classificado no código SUFRAMA 0653 (“concentrado
para bebidas não alcoólicas”)”.
Em primeiro lugar, é preciso que se esclareça que, nos termos do art. 99 do
RICARF/2023, as decisões do Poder Judiciário que são de observância obrigatória por parte deste
Colegiado são as decisões de mérito transitadas em julgado, proferidas pelo STF, ou pelo STJ em
matéria infraconstitucional, na sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos, de tal
forma que a decisão do TRF da 1 a Região, trazida aos autos pela Recorrente, não vincula este
Colegiado.
Em segundo lugar, cabe destacar que, apesar de a Recorrente dizer que a discussão
neste tópico não gira em torno da classificação do produto, o que ela quer, de fato, é discutir a
classificação do produto. Ou, melhor dizendo, o que ela quer é subordinar a classificação do
produto às normas estabelecidas pela SUFRAMA.
Quando ela propõe que se discuta se o produto elaborado pela RECOFARMA é ou
não o concentrado para bebidas não alcoólicas, nos termos dos atos publicados pela SUFRAMA,
isso só faria sentido se, em algum momento, tivesse sido questionada a aplicação dos benefícios
fiscais para a RECOFARMA, o que não é o caso. A própria Recorrente reconhece “que o benefício
continua em vigor, o que significa que o PPB sempre foi cumprido”.
Fl. 37555
DF CARF MF
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Para fins de classificação fiscal, querer discutir se o produto elaborado pela
RECOFARMA é ou não o concentrado para bebidas não alcoólicas, nos termos dos atos publicados
pela SUFRAMA, é um equívoco grave.
É bem verdade que o primeiro aspecto que deve ser levado em consideração
quando se vai classificar uma mercadoria, até mesmo antes de se pensar na aplicação de qualquer
uma das regras de classificação dispostas no Sistema Harmonizado, é a identificação da
mercadoria e a sua completa caracterização. Mas essa identificação não pode estar, e não está,
restrita àquilo que dizem os atos da SUFRAMA.
Aliás, para fins de classificação fiscal, é irrelevante se o produto é chamado de
concentrado, de mistura, de preparo, de combinado ou de qualquer outra coisa. O que importa
são as características do produto, que, uma vez identificadas, devem ser levadas em consideração
para fins de aplicação das regras de classificação estabelecidas pelo Sistema Harmonizado.
Assim, não havendo questionamento se o produto elaborado pela RECOFARMA é
ou não o concentrado para bebidas não alcoólicas, para fins de fruição dos benefícios fiscais
estabelecidos pela ZFM, e sendo irrelevante essa caracterização para fins de classificação fiscal,
não há nada a prover em relação a essa tese levantada pela Recorrente.
Segunda tese
A Recorrente, em sua segunda tese, traz outros argumentos que comprovariam a
natureza de concentrado para bebidas não alcoólicas:
TESE: A tese da DECISÃO de que os produtos adquiridos pela RECORRENTE da
RECOFARMA, apresentados sob a forma de "kits", seriam os insumos de
concentrado para bebidas não alcoólicas (i) não respeitou a distinção legal e
técnica entre o processo produtivo básico de concentrado e o processo produtivo
básico de bebida; (ii) não observou o princípio da universalidade previsto no art.
90 do CC/02 c/c o art. 109 do CTN; (iii) afastou as conclusões técnicas dos laudos
do INT, ITAL e da UNICAMP; e (iv) desconsiderou a sentença proferida nos autos
da AO no 1003920-10.20L8.4.01.3200 ajuizada pela RECOFARMA (mantida pelo
acórdão do TRF da 1a Região)
Para defender a sua tese, a Recorrente cita, além da Portaria Interministerial
MPO/MICT/MCT no 08/98 a Portaria Interministerial MDIC/MCTIC no 35/2012, que estabelece o
PPB dos refrigerantes, refrescos, bebidas isotônicas e bebidas energéticas elaborados na ZFM,
insistindo na tese já afastada no tópico anterior de que os atos relativos ao PPB determinariam a
natureza do produto para fins de classificação fiscal.
Quanto à aplicação do art. 90 do Código Civil de 2002, c/c com o art. 109 do CTN, no
sentido de que “bens que possuam uma mesma destinação unitária devem ser considerados uma
universalidade de fato e, por isso, tratados em conjunto, nunca separadamente”, é preciso dizer
que a classificação de mercadorias tem regras próprias a serem observadas.
Fl. 37556
DF CARF MF
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Conforme veremos com mais detalhes quando adentrarmos especificamente na
classificação dos produtos que aqui se discute, os produtos apresentados de forma separada só
podem ser considerados de forma unitária se as regras do Sistema Harmonizado assim o
determinem. Isso pode ser feito por meio de uma nota específica ou por meio da aplicação da RGI-
2 ou da RGI-3.
Esse ponto é reconhecido, inclusive, no Parecer Técnico de autoria de Helder Silva
Chaves, José Antônio Schöntag e Ricardo José de Souza Pinheiro, apresentado pela RECOFARMA.
Observe-se o excerto a seguir, extraído da e-fl. 36062:
Para poder aplicar a RGI 1 à preparação destinada à elaboração de bebidas é
necessário que esse produto seja reconhecido como uma matéria unitária. Com
base apenas nos ditames da RGI 1 não se pode fundamentar essa conclusão.
Passando para a RGI 2, que trata de ‘Artigos incompletos, inacabados,
desmontados, misturados ou compostos’, ao final de sua Nota X, encontra-se o
seguinte dispositivo:
“Os produtos misturados que constituam preparações mencionadas como
tais, numa Nota de Seção ou de Capítulo ou nos dizeres de uma posição,
devem classificar-se por aplicação da regra 1.”
Trata-se, como se vê, de um enunciado da RGI 2 que faz remissão à RGI 1 em
relação a produtos misturados que constituam preparações mencionadas como
tais nos dizeres de uma posição.
É necessário, então, encontrar algum outro dispositivo que considere o produto
objeto este parecer como sendo um produto já misturado, para efeito de
classificação fiscal, evidentemente.
Na sequência, a Recorrente traz de volta neste ponto a sentença e o acórdão do TRF
da 1a Região citado no tópico anterior, que, conforme já explicitado, não vinculam este Colegiado.
Para finalizar esse tópico, a Recorrente traz o laudo técnico emitido pelo INT, o
laudo técnico emitido pela ITAL e o laudo técnico emitido pela Faculdade de Engenharia de
Alimentos da UNICAMP, que confirmariam que o produto fabricado pela RECOFARMA, conforme
PPB definido na Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98, é um produto único.
No que diz respeito a laudos técnicos, é preciso lembrar que, nos termos do que
dispõem o caput e o § 1o do art. 30 do Decreto no 70.235, de 1972, eles só devem ser
considerados em seus aspectos técnicos, o que não inclui a classificação fiscal da mercadoria.
Art. 30. Os laudos ou pareceres do Laboratório Nacional de Análises, do Instituto
Nacional de Tecnologia e de outros órgãos federais congêneres serão adotados
nos aspectos técnicos de sua competência, salvo se comprovada a improcedência
desses laudos ou pareceres.
§ 1° Não se considera como aspecto técnico a classificação fiscal de produtos.
...
Fl. 37557
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Em outras palavras, o laudo deveria identificar a mercadoria, e não tentar classificá-
la à luz do Sistema Harmonizado.
Sobre a matéria, reproduzo ainda excerto do voto condutor do Acórdão 3401-
004.380, de relatoria do i. Conselheiro Rosaldo Trevisan, que bem diferencia a atividade técnica
desenvolvida pelo perito da atividade jurídica desenvolvida pelo responsável pela classificação.
2. Da classificação de mercadorias - aspectos técnicos e jurídicos
É notório que a classificação de mercadorias é hoje tema complexo, que
demanda atenção de especialistas na matéria. No entanto, não se pode confundir
especialistas em classificação de mercadorias com especialistas em informar
o que são determinadas mercadorias (em geral, peritos). Essas duas
categorias parecem ser confundidas nos quesitos efetuados pela fiscalização.
O perito não tem a função de classificar mercadorias na nomenclatura. O
perito químico, por exemplo, tem a função de, a partir de análise da
composição de determinada mercadoria, informar qual é seu nome técnico e
quais são suas características. Esses aspectos são eminentemente técnicos.
A classificação de mercadorias é atividade jurídica, a partir de informações
técnicas. O perito, técnico em determinada área (mecânica, elétrica etc.) informa,
se necessário, quais são as características e a composição da mercadoria,
especificando-a, e o especialista em classificação (conhecedor das regras do SH
e de outras normas complementares), então, classifica a mercadoria, seguindo
tais disposições normativas.
Tais atividades não se confundem.
Em relação às conclusões a que chegaram os laudos, mais especificamente no
sentido de que o produto adquirido pela Recorrente é um produto único, reforçamos o antedito
de que, para fins de classificação fiscal, os produtos apresentados de forma separada só podem
ser considerados de forma unitária se as regras do Sistema Harmonizado assim o determinem.
De outro giro, o fato de os laudos técnicos dizerem que o produto é único não o
torna único para fins de classificação fiscal.
Outro argumento da Recorrente em relação a este tópico é o fato de que a Aduana
do Chile já atestou a natureza de produto único para o produto aqui discutido.
Sobre isso, nem seria preciso lembrar que as decisões de classificação de outra
administração aduaneira não vinculam a classificação fiscal a ser adotada no Brasil, embora
possam e devam ser levadas em consideração para efeitos de estudos.
De qualquer forma, não é correto dizer que a Aduana do Chile atestou a natureza
de “produto único”, como quer fazer crer a Recorrente. O mais correto seria dizer que a Aduana
do Chile entendeu que os produtos comercializados em forma de kits para a produção de
refrigerantes, à luz do Sistema Harmonizado, devem ser classificados de forma unitária. Essas são
duas conclusões bem diferentes.
Fl. 37558
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Por fim, a Recorrente cita a decisão no 287/85, proferida pela Divisão de Tributação
no âmbito do processo de consulta no 10768.026294/85-90, que teria atestado que as
preparações para fabricação de bebidas da marca Coca-Cola eram, à época, classificadas no código
2107.02.99, que corresponde à classificação atual no código 2106.90.10 EX 01.
Sem nem mesmo precisarmos olhar o conteúdo da referida solução de consulta,
salta aos olhos a impropriedade do argumento. Isso porque a Convenção Internacional sobre o
Sistema Harmonizado de Designação e Codificação de Mercadorias foi criada no ano de 1983,
tendo entrado em vigor em 01/01/1988. O Brasil torna-se signatário desta Convenção em
31/10/1986 e ratifica sua adesão em 08/11/1988, com a promulgação se dando em 22/12/1988
por meio do Decreto no 97.409 e vigência a partir do ano de 1989.
Ou seja, na data da publicação da solução de consulta, sequer havia o Sistema
Harmonizado para fins de classificação de mercadorias, de tal sorte que não é possível invocarmos
as suas razões de decidir para fins de classificação fiscal nos dias de hoje.
Diante de tudo o que foi exposto, também não há nada a prover neste tópico.
2. Da classificação fiscal
A Recorrente formula a seguinte tese para defender a classificação fiscal dos
produtos adquiridos da RECOFARMA no código 2106.90.10 EX 01 da TIPI:
TESE: Pela Regra Geral de Interpretação no 1, o concentrado não homogeneizado
se classifica na posição fiscal 2106.90.10 EX 01, porque é a posição mais específica
uma vez que (i) não há nessa posição da TIPI o qualificativo homogeneizado,
restringindo o seu alcance, conforme expressamente consta para outras posições
e (ii) já foi atestado pelos laudos técnicos do INT, do ITAL e da UNICAMP e pelo
Parecer Técnico de Projeto no 224/2007-SPR/CGPRI/COAPI da SUFRAMA que a
sua capacidade de diluição é superior a 10 partes
Em caso de não aceitação da tese levantada no tópico anterior, a Recorrente passa
a defender “que o produto elaborado pela RECOFARMA consiste em preparações compostas e,
portanto, deve ser classificado na posição 2106.90.10 EX. 01”.
Reclama da decisão recorrida que teria afirmado “que o produto, constituído por
partes líquidas e sólidas, não seria uma preparação composta”.
Defende que “a interpretação da TIPI deve ser feita à luz dos dizeres do seu próprio
texto” e “supletivamente” pela NESH”.
Analisa o texto do EX 01 do código TIPI 2106.90.10 para defender que é ali que deve
ser classificado o produto adquirido da RECOFARMA.
Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores
concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de
diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado
De forma bem resumida, os argumentos são esses:
Fl. 37559
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 O texto da posição refere-se a “preparações compostas” e não a
“preparação composta”, o que já induz que o produto pode ser constituído
por partes;
 O critério específico determinado pelo texto da posição é a destinação do
bem: quando se compra um conjunto de produtos com a finalidade
específica de fabricação de refrigerante, é esse o enquadramento prescrito
pela legislação aplicável e mão a consideração individualizada das partes
desse mesmo conjunto;
 Por força da RGI-1, para que não fosse aplicada essa posição da TIPI, o
próprio texto da posição teria que expressa e especificamente excluir do seu
alcance o concentrado não homogeneizado (o constituído por partes
líquidas ou por partes líquidas e sólidas – kits);
 No texto do EX 01 não há a restrição de que o produto deve estar
homogeneizado, uma vez que lá consta apenas referência ao termo
“preparações compostas”, sem a adição do qualitativo homogeneizadas;
Sustenta que, “firmada a premissa de que o produto elaborado pela RECOFARMA é
uma preparação composta, ele somente pode ser classificado como tal em uma posição única, qual
seja, na posição da TIPI 2106.90.10 EX 01, em aplicação da Regra Geral de Interpretação 1 do
Sistema Harmonizado que determina que deve ser adotada a posição mais específica para
classificar a mercadoria quando esta existir”, e busca justificar da seguinte forma:
a) as Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado são aplicadas
sequencialmente, devendo-se passar ás Regras 2 e 3 apenas se a Regra 1 não for
aplicável ao caso;
b) a posição da TIPI 2106.90.10 EX. 01 é a mais específica a ser aplicada ao
produto elaborado pela RECOFARMA em razão da sua destinação e da sua
diluição: utilização na elaboração das bebidas da posição 22.02 e capacidade de
diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado; e
c) o Parecer Técnico de Projeto no 224/2007-SPR/GCPRI/COAPI da SUFRAMA e os
laudos técnicos do INT, do ITAL e da UNICAMP atestam que (i) a utilização do
produto é para elaboração das bebidas da posição 22.02 e (ii) a capacidade de
diluição do referido produto é superior a 10 partes da bebida para cada parte do
concentrado (vide itens 3.1.18., 3.2.18., 3.2.19. e 3.2.10. acima).
Acrescenta que, mesmo com a utilização das RGI-2 e RGI-3, a conclusão seria a
mesma, pelos seguintes motivos:
a) a Regra 2 b) que trata de produtos misturados, em sua nota explicativa X,
dispõe textualmente que “os produtos misturados que constituam preparações
mencionadas como tais, numa Nota de Seção ou de Capítulo ou nos dizeres de
uma posição, devem classificar-se por aplicação da Regra 1”;
Fl. 37560
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b) a Regra 3 a) impõe a especificidade como critério para a solução da dúvida de
enquadramento e, no caso, é indiscutível que a posição mais específica é
justamente a 2106.90.10. EX. 01; e
c) a Regra 3 b) determina que deve ser considerada a posição relativa à matéria
que lhe confira a característica essência e, no caso, a característica essencial do
produto também leva para a posição 2106.90.10 EX. 01.
A Recorrente antecipa ainda a defesa ao que dispõe a Nota XI da Regra 3 b) das
NESH, utilizada pela DRJ para embasar o seu entendimento. Para ela, essa Nota XI “funciona como
diretriz interpretativa que não prevalece diante do próprio texto (do próprio “dizer”) das posições
especificamente previstas pela legislação nacional”, de tal sorte que ela “só seria aplicável se não
houvesse na legislação brasileira (como não há em outros países) uma posição específica para a
classificação de mercadorias constituídas por diferentes componentes (preparações compostas)
para a fabricação específica de refrigerante”.
E termina seus argumentos relativos á classificação fiscal com os seguintes
registros:
a) a decisão do Conselho de Cooperação Aduaneira de 23.08.1985 envolve apenas
a legislação dos países mencionados na consulta que motivou aquela decisão (a
saber, Japão, Canadá, Maurícia, Austrália, Suécia e Holanda) e, naqueles países, o
concentrado para bebidas não alcoólicas não é classificado numa posição
específica, como o é e sempre foi na legislação brasileira, razão pela qual, naquela
decisão, foi preciso utilizar as Regras Gerais de Interpretação secundárias (2 e
3.b);
b) a divergência nas posições existentes nos países objeto daquela decisão do
Conselho de Cooperação Aduaneira e no Brasil decorre do fato de que, no Sistema
Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias, apenas os seis
primeiros dígitos das classificações discais devem ser uniformes, sendo facultado
aos países membros da Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado a
criação de subdivisões (art. 3o da referida Convenção Internacional sobre o
Sistema Harmonizado, anexa ao Decreto no 97.409/1988);
c) como visto, no Brasil, há posição específica com mais de seis dígitos, a saber:
21.06.90.10. EX. 01;
d) além disso, tal decisão do Conselho de Cooperação Aduaneira consistiu em
mero trabalho preparatório que não tem natureza de parecer do Comitê de
Sistema Harmonizado da Organização Mundial das Aduanas (OMA) e que não
integra a coletânea publicada no site da RFB; e
e) como demonstrado acima, existem decisões proferidas por órgão aduaneiro de
outro país que examinaram o “kit” para fabricação de produtos da marca Coca-
Cola (entregues em partes) e concluíram que tais produtos devem ser
considerados um produto único e enquadrados em uma única classificação fiscal,
Fl. 37561
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da mesma forma que sustentado pela RECORRENTE (tradução juramentada e
decisões proferidas pelo órgão aduaneiro do Chile – Chile Aduana Customs).
A discussão que envolve a classificação fiscal de ““kits” contendo preparações dos
tipos utilizados para elaboração de bebidas da posição 22.02, além de outros ingredientes
acondicionados individualmente, adquiridos de RECOFARMA INDÚSTRIA DO AMAZONAS LTDA,
CNPJ 61.454.393/0001-06, fornecedor localizado em Manaus/AM”, não é nova neste Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, podendo ser observado um alinhamento entre as turmas da 3a
Seção de Julgamento no sentido de classificar cada um dos componentes desses “kits” em seu
próprio código da TIPI, e não como produto único na posição 21.06.90.10 EX. 01, como reclamam
as Recorrentes.
As ementas a seguir reproduzidas a título de exemplo, uma de cada turma que
compõe a 3a Seção de Julgamento, e todas elas referentes a julgamentos realizados neste ano de
2024, confirmam este alinhamento, embora nem sempre as decisões tenham contado com a
unanimidade dos votos dos conselheiros integrantes dos colegiados:
(Acórdão 3201-011.551, de 29/02/2024 – Processo no 10980.728700/2019-48 –
Relator: Hélcio Lafetá Reis – Unanimidade de votos)
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. KITS CONCENTRADOS.
INSUMOS. PRODUTOS DISTINTOS.
Os chamados “kits concentrados” para refrigerantes, dada a sua natureza de
produtos vendidos separadamente, ainda que em conjunto, não podem ser
classificados em código único como se fossem uma preparação composta, pois
cada um dos produtos vendidos conjuntamente tem sua classificação fiscal
individualizada.
(Acórdão 3301-014.035, de 17/04/2024 – Processo no 10980.731867/2019-96 –
Redator designado: Wagner Mota Momesso de Oliveira – Voto de qualidade)
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA PRODUÇÃO DE BEBIDAS.
A mercadoria descrita como “kit” ou “concentrado” para elaboração de bebidas,
constituída por um conjunto de diferentes componentes acondicionados
separadamente que só se tornam uma preparação composta para elaboração de
bebidas após mistura realizada em processo industrial realizado no
estabelecimento do comprador, não pode ser classificada no código 2106.90.10 -
Ex 01 da Tipi como se fosse uma mercadoria única.
Os componentes desses “kits” ou “concentrados” também não podem ser
classificados individualmente no código 2106.90.10 - Ex 01 da Tipi quando não
apresentam as características essenciais da bebida final, ou seja, quando não têm
a capacidade de resultar na bebida final mediante simples diluição ou tratamento
complementar.
(Acórdão 3302-014.080, de 28/02/2024 – Processo no 10980.724952/2013-11 –
Relatora: Denise Madalena Green – Maioria de votos)
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. KIT PARA FABRICAÇÃO DE BEBIDAS NÃO
ALCOÓLICAS.
Fl. 37562
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Bases de bebidas constituídas por diferentes componentes embalados em
conjunto em proporções fixas e pretendidos para a fabricação de bebidas, mas
não capazes de serem usados para consumo direto sem processamento posterior
não poderão ser classificados tendo como referência a Norma 3 (b), uma vez que
eles não podem nem ser considerados como produtos compostos, nem como
produtos colocados em sortidos para venda a varejo. Os componentes individuais
deveriam ser classificados separadamente. NESH - Notas Explicativas do Sistema
Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias, Regra
Interpretativa Geral 3 (b)
(Acórdão 3401-012.680, de 28/02/2024 – Processo no 10976.720043/2017-98 –
Redatora designada: Sabrina Coutinho Barbosa – Maioria de votos)
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA FABRICAÇÃO DE REFRIGERANTES. NCM
2106.90.10 (EX-01).
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa
de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos
componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
(Acórdão 3402-011.758, de 15/04/2024 – Processo no 10073.722349/2019-14 –
Relator: Jorge Luís Cabral – Maioria de votos)
CLASSIFICAÇÃO FISCAL DE MERCADORIAS. APLICAÇÃO DE EX-TARIFÁRIO.
ADEQUAÇÃO ÀS NORMAS DA NESH.
A classificação fiscal de mercadorias somente admite a aplicação de extarifário
quando a correta adequação às normas interpretativas do Sistema Harmonizado
classifica a mercadoria no item ou subitem relativo ao extarifário pretendido. A
impossibilidade de aplicação da Regra 3.b, da NESH, item XI, implica na
impossibilidade de classificação em conjunto de kits para a produção de
concentrados de refrigerantes, acondicionados em itens separados e de diferente
composição individual, numa única posição. Caberia a classificação de cada
componente do kit, na posição que lhe for própria.
(Acórdão 9303-015.408, de 13/06/2024 – Processo no 10980.724074/2018-30 –
Relator: Rosaldo Trevisan – Unanimidade de votos)
CLASSIFICAÇÃO
FISCAL.
CONCENTRADOS.
KITS
PARA
PRODUÇÃO
DE
REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa
de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos
componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
Fl. 37563
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Este Colegiado, na sua atual composição, que conta com dois conselheiros
fazendários e três conselheiras representantes dos contribuintes, juntamente com uma
conselheira fazendária suplente, também teve a oportunidade de recentemente se manifestar a
respeito dessa matéria em dois processos julgados no mês de agosto de 2024, tendo adotado, por
maioria de votos, a mesma decisão dos Acórdãos acima transcritos. Embora os Acórdãos ainda
não estejam disponíveis no sítio do CARF, ambos tiveram seu resultado registrado em Ata, nos
seguintes termos:
(Acórdão 3402-012.159, de 22/08/2024 – Processo no 19311.720153/2019-18 –
Relator: Jorge Luís Cabral)
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em
negar provimento ao Recurso de Ofício e em afastar a preliminar de nulidade do
Auto de Infração suscitada no Recurso Voluntário, para, no mérito, por
unanimidade de votos, dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para
reverter as glosas relativas às tampas e rolhas plásticas, e, por maioria de votos,
para manter as glosas decorrentes da classificação fiscal dos kits para
refrigerantes, vencidas as conselheiras Mariel Orsi Gameiro e Cynthia Elena de
Campos, que revertiam essas glosas.
(Acórdão 3402-012.160, de 22/08/2024 – Processo no 19311.720155/2019-07 –
Relator: Jorge Luís Cabral)
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em
rejeitar as preliminares de nulidade do Auto de Infração e do Acórdão recorrido,
para, no mérito, dar parcial provimento aos Recursos Voluntários da AMBEV e da
PEPSI nos seguintes termos: I) por maioria de votos, para: (i) afastar a
sobrevaloração dos preços, em razão de deficiência probatória por parte da
Autoridade Tributária, vencido o conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles,
que entendia haver sobrevaloração; e (ii) manter as glosas decorrentes da
classificação fiscal dos kits para refrigerantes, vencidas as conselheiras Mariel
Orsi Gameiro e Cynthia Elena de Campos, que revertiam essas glosas; e II) por
unanimidade de votos, para: (i) afastar a qualificação da multa de ofício, em razão
de deficiência probatória por parte da Autoridade Tributária; e (ii) afastar a
responsabilidade solidária da Pepsi. O conselheiro Arnaldo Diefenthaeler
Dornelles votou pelas conclusões em relação aos tópicos II).(i) e II).(ii) e a
conselheira Mariel Orsi Gameiro votou pelas conclusões em relação ao tópico
II).(ii).
Conforme se observa nos dispositivos acima reproduzidos, este relator tem o
entendimento de que os kits de refrigerantes não podem ser classificados como se produtos
únicos fossem, devendo os componentes dos kits ser classificados de forma individualizada, cada
um em seu próprio código da TIPI.
Vejamos as razões na sequência.
O principal argumento trazido pela Recorrente para defender a classificação dos kits
de refrigerantes no código 21.06.90.10 EX. 01 da TIPI é que o produto é único (preparações
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compostas – concentrado para bebidas não alcoólicas), e que, a partir dessa premissa, a
classificação deve se dar, obrigatoriamente, pela aplicação direta da RGI-1.
Mas aqui me parece haver um equívoco no argumento apresentado pela
Recorrente, uma vez que, para que pudéssemos classificar os kits de refrigerantes a partir da
aplicação direta da RGI-1, sem considerarmos, especialmente, as RGI-2 e RGI-3, seria preciso que
esses produtos fossem materialmente únicos, o que, definitivamente, não é o caso dos kits que se
encontram em discussão no presente processo (não há discussão sobre isso).
Não estamos dizendo, com isso, ao menos não neste momento, que esses kits, para
efeitos de classificação fiscal, não possam ser considerados produtos únicos. O que estamos
dizendo é que, para que os kits de refrigerantes possam ser considerados produtos únicos para
fins de classificação fiscal, é preciso que o Sistema Harmonizado assim autorize.
E não havendo nota específica nesse sentido, o que poderíamos cogitar, em tese,
seria a aplicação da RGI-2 ou da RGI-3.
Digo em tese porque essas regras tratam de artigos incompletos ou inacabados, de
artigos desmontados ou por montar, de produtos misturados e de artigos compostos, bem como
de obras constituídas pela reunião de artigos diferentes e de mercadorias apresentadas em
sortidos acondicionados para venda a retalho. E, se olharmos essas regras (RGI-2 e RGI-3) de
forma mais cuidadosa, teremos uma grande dificuldade para enquadrarmos os kits de
refrigerantes nas hipóteses ali previstas.
Não obstante as dificuldades que possamos encontrar para a classificação que se
encontra em discussão nos autos, fato é que nos deparamos com dois possíveis caminhos a seguir,
cuja escolha vai depender das conclusões a que cheguemos a partir da análise de aplicabilidade
das RGI-2 e RGI-3 para o presente caso: 1. se qualquer uma dessas regras for aplicável para os kits
de refrigerantes, a classificação deverá se dar como se produtos únicos fossem; ou 2. se ambas as
regras forem inaplicáveis, deverá ser adotada classificação individualizada para cada um dos
componentes dos kits de refrigerantes.
O curioso é que essa mesma questão, há mais de quarenta anos, no distante ano de
1984, já havia sido posta em discussão (e resolvida) no âmbito do antigo Conselho de Cooperação
Aduaneira (CCA), atual Organização Mundial das Aduanas (OMA). Repito: HÁ MAIS DE QUARENTA
ANOS!
Se olharmos a tradução juramentada do documento produzido pela CCA sobre a
discussão (e-fls. 32797 a 32849) veremos que três administrações aduaneiras signatárias do SH
levantaram dúvidas sobre a forma de classificação de kits de refrigerantes, sendo expressamente
questionada a aplicação da RGI-3 (b) para fins de classificação em uma única posição:
1. O Secretariado recebeu cartas de três administrações em busca de
aconselhamento sobre a classificação no CCCN da Base de Preparação da Bebida
Fanta Frutada, Concentrado de Mirinda laranja e Concentrado de Pepsi-cola. S
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cópias destas cartas encontram-se como anexo a este documento assim
denominados Anexos I a III deste documento.
2. Em uma das cartas, foi levantada uma questão em relação a se a base da
bebida deveria ser classificada numa única posição pela aplicação da Regra de
Interpretação 3 (b) ou os componentes individuais deveriam ser classificados em
separado.
O Secretariado, considerando a relevância do tema, propôs que a discussão fosse
levada para a Sessão Conjunta do Comitê de Nomenclatura e do Comitê de Sistema Harmonizado
Interino, que seria realizada em outubro de 1985.
3. O Secretariado considerou que estas referências levantaram importantes
questões de classificação que deveriam ser examinadas pelo Comitê de
Nomenclatura e pelo Comitê de Sistema Harmonizado Interino. Portanto o
Secretariado propôs incluir estas questões na Agenda da Sessão Conjunta do
Comitê de Nomenclatura (55a Sessão) e do Comitê de Sistema Harmonizado
Interino (5a Sessão) a ser realizada em outubro de 1985.
A fim de preparar um documento que seria apresentado na Sessão Conjunta, o
Secretariado solicitou que as administrações aduaneiras enviassem informações e suas opiniões
até o dia 15 de junho de 1985.
Em um primeiro momento, a Administração Australiana entendeu que os kits de
refrigerantes deveriam ser classificados em uma única posição (2107) com a aplicação da RGI-2 (a),
o que foi descartado pelo Secretariado:
9. A Administração Australiana declarou em sua resposta que as bases das
bebidas em questão deveriam ser classificadas em uma única posição (posição
21.07) com a aplicação da Regra Interpretativa 2 (a) (ver Anexo IV).
10. A Regra Interpretativa 2 (a) aplica-se a um artigo incompleto ou inacabado,
contanto que, quando importado, tenha o caráter essencial do artigo completo ou
acabado. O Parágrafo (III) da Nota explicativa à Regra 2 (a) determina que “Tendo
em conta o escopo das posições da Seção I a IV da Nomenclatura, esta Regra não
se aplica normalmente a produtos destas Seções.”
11. O Secretariado, por isso, considera que a Regra 2 (a) não deveria ser aplicada
às bases das bebidas em questão.
O Secretariado também entendeu que a RGI-3 (b) seria inaplicável para o caso:
12. Regra Interpretativa 3 (b) aplica-se a:

12.1 Misturas

12.2 Produtos compostos consistindo-se de diferentes materiais;

12.3 Produtos compostos consistindo-se de diferentes componentes; e

12.4 Produtos apresentados em sortidos.
13. As bases das bebidas em questão, quando importadas, claramente não são
misturas.
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14. Na opinião do Secretariado, também não são produtos compostos
consistindo-se de diferentes materiais. Conforme colocado pela Administração
Canadense, o conceito de produtos compostos implica que os produtos como um
todo devem constituir uma única entidade.
15. No que diz respeito a produtos compostos constituídos por diferentes
componentes, o parágrafo (IX) da Nota Explicativa à Regra 3 (b) determina que:
“Para os fins desta Regra, serão considerados produtos compostos constituídos
por diferente componentes não apenas aqueles em que os componentes são
agregados um ao outro de modo a formar um conjunto praticamente inseparável,
mas também aqueles com componentes separáveis, contanto que estes
componentes sejam adaptados entre si e sejam mutuamente complementares e
que, juntos, formem um todo que fosse difícil de vender em separado.” A Nota
Explicativa também estabelece que, como regra geral, os componentes destes
produtos compostos sejam colocados em uma embalagem comum para venda a
varejo. Estas exigências não são satisfeitas no caso dos produtos em questão.
16. As bases das bebidas em questão são importadas a granel, e não satisfazem os
critérios indicados na Nota Explicativa relativa a “mercadorias apresentadas em
sortidos”.
17. Consequentemente, a Regra Interpretativa 3 (b)não parece ser aplicável às
bases das bebidas em questão.
18. Nesse sentido, deve ser dada atenção à Nota 3 da Seção VI e à Nota da Seção
VII que tratam de casos em que os componentes são misturados após a
importação. Não existe nota similar relativa a produtos da Seção IV.
Implicitamente, também pareceria que a Nota Interpretativa 3 (b) não abrange os
tipos de casos cobertos pela Nota 3 da Seção VI e a Nota da Seção VII.
Diante dessas conclusões, o Secretariado opinou pela classificação separada dos
componentes individuais:
19. Tendo em vista o acima exposto, o Secretariado é de opinião que os
componentes individuais deveriam ser classificados separadamente tanto de
acordo com o presente CCCN quanto o Sistema Harmonizado.
Chamados a decidir se os diferentes componentes das bases das bebidas deveriam
ser classificados em separado ou em conjunto como um produto único, o Comitê de Nomenclatura
e o Comitê de Sistema Harmonizado Interino se posicionaram no sentido de eles deveriam ser
classificados separadamente, tendo sido anotado apenas um voto divergente em cada Comitê:
6. Quando a matéria foi colocada em votação, o Comitê de Nomenclatura (por 18
votos a 1) e o Comitê do Sistema Harmonizado Interino (por 15 votos a 1)
concordaram que os componentes individuais deveriam ser classificados
separadamente.
Com a finalidade de deixar clara a inaplicabilidade da RGI-3 (b) para a classificação
dos kits de refrigerantes, o que, consequentemente, indicaria a classificação separada de seus
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componentes, os Comitês concordaram em incorporar o conteúdo da decisão nos comentários a
esta RGI-3 (b), o que foi feito nos seguintes termos:
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto
(mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação
industrial de bebidas, por exemplo.
Conforme se percebe, a questão específica que envolve a classificação de kits de
refrigerantes já foi analisada e pacificada no âmbito do Sistema Harmonizado. Se antes da decisão
tomada pelo Comitê de Nomenclatura e pelo Comitê de Sistema Harmonizado Interino, no
distante ano de 1985, pudesse haver uma legítima dúvida a respeito da forma de classificação
desses kits, se como produto único ou de forma individualizada, não há qualquer margem para
que a dúvida perdure após essa decisão. A classificação dos kits de refrigerantes, por expressa
determinação do Sistema Harmonizado, deve se dar de forma individualizada para cada
componente dos kits.
Foi nesse mesmo sentido que seguiu o voto vencedor do i. Conselheiro Leonardo
Correia Lima Macedo no Acórdão 3201-005.477, de 17/06/2019, que reproduzo a seguir:
Classificação Fiscal
A Recorrente defende sua classificação fiscal. Ocorre que a turma durante a
sessão de julgamento entendeu por maioria que não assiste razão a Recorrente.
Inicialmente compete esclarecer que a classificação fiscal de mercadorias na
Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) é matéria de competência da
Secretaria da Receita Federal do Brasil, nos termos do disposto nos arts. 48 a 50
da Lei no 9.430, de 27/12/1996, nos arts. 46 a 53 do Decreto no 70.235, de
6/03/1972, no art. 1o do Decreto no 97.409, de 22/12/1988, no art. 2o do Decreto
no 766, de 3/03/1993, nos arts. 88 a 102 do Decreto no 7.574, de 29/09/2011, e
nos arts. 2o a 4o do Decreto no 7.660, de 23/12/2011.
A NCM toma por base a Convenção Internacional do Sistema Harmonizado de
Designação e de Codificação de Mercadorias (Convenção do SH) administrado
pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA), também conhecido como
Organização Mundial de Aduanas (OMA), cuja sede fica em Bruxelas.
A Convenção do SH é a base de todos os Acordos de comércio negociados na
Organização Mundial do Comércio (OMC) e em outros organismos internacionais.
Tal instrumento possui atualmente 157 partes contratantes dentre países
territórios e uniões econômicas. O Brasil é signatário da referida Convenção desde
31/10/1986, tendo ratificado sua adesão em 08/11/1988. A promulgação da
Convenção do SH foi feita por meio do Decreto n° 97.409, de 22/12/1988.
De forma resumida, a Convenção do SH possui seis Regras Gerais de Interpretação
(RGI) que servem de pilares para o sistema de codificação de mercadorias.
No presente caso, da leitura dos autos, resta claro que o CCA, atualmente OMA,
por intermédio dos países membros signatários da Convenção do SH, dentre os
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quais está o Brasil, já havia se pronunciado nos anos 1985 e 1986 quanto a
classificação fiscal objeto da disputa.
47. Diversas normas da NESH (Notas Explicativas do Sistema Harmonizado
de Designação e de Codificação de Mercadorias) indicam que os
componentes de kits para fabricação de bebidas não se caracterizam como
uma mercadoria única.
48. Neste sentido, deve se observar, em especial, o item XI da Nota
Explicativa da RGI 3 b), transcrito a seguir (Anexo Único – Parte 1 da
Instrução Normativa no 807, de 11/01/2008), que exclui os bens destinados
à fabricação de bebidas do campo de aplicação da RGI 3 b) do Sistema
Harmonizado:
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por
diferentes
componentes
acondicionados
separadamente
e
apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em
proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por
exemplo.
49. O dispositivo mencionado no parágrafo anterior foi incluído na NESH
após análise efetuada pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA) nos
anos de 1985 e 1986, em resposta a consultas recebidas de países membros
da organização internacional sobre a classificação de produtos com as
mesmas características dos kits para fabricação de bebidas produzidos no
Brasil.
50. O texto da análise do CCA, cuja tradução juramentada foi providenciada
pela fiscalização, equivale a uma detalhada exposição de motivos para o
item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b), deixando claro que a criação dessa
Nota teve por objetivo determinar que os componentes dos kits para
fabricação de bebidas devem ser classificados separadamente nos códigos
apropriados para cada um deles. (e-fl. 11)
Inicialmente cabe reproduzir trechos onde o CCA/OMA discorre de forma clara
quanto o histórico da consulta formulada por alguns países membros da
Convenção do SH acerca da classificação das bases de bebidas constituídas por
diferentes componentes.
CLASSIFICAÇÃO DE BASES DE BEBIDAS CONSTITUÍDAS POR DIFERENTES
COMPONENTES IMPORTADOS EM CONJUNTO EM PROPORÇÕES FIXAS EM
UMA REMESSA
(Item C.I.6 em Agenda)
I. HISTÓRICO
1. O Secretariado recebeu cartas de três administrações em busca de
aconselhamento sobre a classificação no CCCN da Base de Preparação da
Bebida Fanta Frutada, Concentrado de Mirinda Laranja e Concentrado de
Pepsi-Cola. As cópias destas três cartas encontram-se como anexo a este
documento assim denominados Anexos I a III deste documento.
2. Em uma das cartas, foi levantada uma questão em relação a se a base da
bebida deveria ser classificada numa única posição pela aplicação da Regra
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de Interpretação 3 (b) ou os componentes individuais deveriam ser
classificados em separado.
(...)
7. As bases das bebidas em questão consistem-se dos seguintes
componentes:
Base da Bebida Fanta
Parte I — Predominantemente ácido cítrico seco (acima de 90%) e cor
artificial.
Parte 1 B — Benzoato de sódio, em forma seca.
Parte 2 — Mistura de esteres (acetato de etilo, acetato de amuo, butirato
de etilo, butirato de isoamila e outros), como sabores e cores artificiais em
etanol (52% v/v) e álcool superior (conforme analisado por nossos
químicos).
Concentrado de Mirinda Laranja -
M-3 Emulsão de Laranja
Água tratada Ocultado (w/w)
Goma arábica Ocultado (w/w)
BVO Ocultado (w/w)
Sabor natural Ocultado (w/w)
Cor artificial Ocultado (w/w)
Ácido cítrico Ocultado (w/w)
Benzoato de sódio Ocultado (w/w)
Ácido ascórbico Ocultado (w/w)
Hidroxianisolbutilado Ocultado (w/w)
100,00
M-3 Acidulante de Laranja
Ácido cítrico Ocultado (w/w)
Benzoato de sódio Ocultado (w/w)
100.00
Concentrado de Pepsi-Cola
- Concentrado de Pepsi-Cola "AB — OS"
- Concentrado de Pepsi-Cola "B2 — D"
8. A questão a ser considerada é se as bases das bebidas acima
mencionadas deveriam ser classificadas sob uma única posição ou os
componentes individuais deveriam ser classificadas separadamente.
(...)
10. A Regra Interpretativa 2 (a) aplica-se a um artigo incompleto ou
inacabado, contanto que , quando importado, tenha o caráter essencial do
artigo completo ou acabado. O Parágrafo (III) da Nota Explicativa à Regra 2
(a) determina que "Tendo em conta o escopo das posições da Seção I a VI
da Nomenclatura, esta Regra não se aplica normalmente a produtos destas
Seções."
11. O Secretariado, por isso, considera que a Regra 2 (a) não deveria ser
aplicada às bases das bebidas em questão.
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12. Regra Interpretativa 3 (b) aplica-se a;
12.1 Misturas
12.2 Produtos compostos consistindo-se de diferentes materiais;
12.3 Produtos compostos consistindo-se de diferentes componentes;
e
12.4 Produtos apresentadas em sortidos.
13. As bases das bebidas em questão, quando importadas, claramente não
são misturas.
14. Na opinião do Secretariado, também não são produtos compostos
consistindo-se
de
diferentes
materiais.
Conforme
colocado
pela
Administração Canadense, o conceito de produtos compostos implica que
os produtos como um todo devem constituir uma única entidade.
15. No que diz respeito a produtos compostos constituídos por diferentes
componentes, o parágrafo (IX) da Nota Explicativa à Regra 3 (b) determina
que:
"Para os fins desta Regra, serão considerados produtos compostos
constituídos por diferentes componentes não apenas aqueles em que os
componentes são agregados um ao outro de modo a formar um conjunto
praticamente inseparável, mas também aqueles com componentes
separáveis, contanto que estes componentes sejam adaptados entre si e
sejam mutuamente complementares e que , juntos, formem um todo que
fosse difícil de vender em separado." A Nota Explicativa também estabelece
que, como regra geral, os componentes destes produtos compostos sejam
colocados em uma embalagem comum para venda a varejo. Estas
exigências não são satisfeitas no caso dos produtos em questão.
16. As bases das bebidas em questão são importadas a granel, e não
satisfazem os critérios indicados na Nota Explicativa relativa a "mercadorias
apresentadas em sortidos".
17. Consequentemente, a Regra Interpretativa 3 (b) não parece ser
aplicável às bases das bebidas em questão.
18. Nesse sentido, deve ser dada atenção à Nota 3 da Seção VI e à Nota da
Seção VII que tratam de casos em que os componentes são misturados
após importação. Não existe nota similar relativa a produtos da Seção IV.
Implicitamente, também pareceria que a Nota Interpretativa 3 (b) não
abrange os tipos de casos cobertos pela Nota 3 da Seção VI e a Nota da
Seção VII.
19. Tendo em vista o acima exposto, o Secretariado é de opinião que os
componentes individuais deveriam ser classificados separadamente tanto
de acordo com o presente CCCN quanto o Sistema Harmonizado.
20. O Secretariado considera que os componentes individuais da Base da
Bebida Fanta e Concentrado de Mirinda Laranja são classificáveis como
segue:
Base da Bebida Fanta -
Parte I: posição 38.19 (posição HS 38.23);
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Parte IB: posição 29.14 (posição HS 29.16) ou posição 38.19 (posição HS
38.23), dependendo do grau de pureza;
Parte 2: posição 22.09 (posição HS 22.08).
Concentrado de Mirinda Laranja
M-3 Emulsão de Laranja : posição 21.07 (posição HS 21.06)
M-3 Acidulante de Laranja: posição 38.19 (posição HS 38.23).
(...)
23. Os dois Comitês são convidados a decidir em relação a questão geral
quanto a se os diferentes componentes das bases das bebidas em questão
deveriam ser classificados em separado ou conjuntamente como um
produto único.
Tradução juramentada no 189/2015, constante dos autos, e-fls. 262 a 315
Veja-se que ao final do relato histórico, o Secretariado da OMA, formado por
oficiais técnicos de diferentes nacionalidades, externa sua opinião quanto a
classificação em separado dos componentes dos kits para fabricação de bebidas.
O Secretariado então convida os Comitês de Nomenclatura e o Comitê do Sistema
Harmonizado, formado por representantes do países membros da Convenção do
SH, a examinarem o caso.
DECISÕES DO COMITÊ DE NOMENCLATURA E DO COMITÊ DO SISTEMA
HARMONIZADO INTERINO
1.O Comitê de Nomenclatura e o Comitê do Sistema Harmonizado Interino
examinaram a classificação de bases de bebidas constituídas por diferentes
componentes importados em conjunto em proporções fixas em uma
remessa, levando em conta os comentários feitos nos Docs. 32.707, 32.735
e 32.850.
(...)
6. Quando a matéria foi colocada em votação, o Comitê de Nomenclatura
(por 18 votos a 1) e o Comitê do Sistema Harmonizado Interino (por 15
votos a 1) concordaram que os componentes individuais deveriam ser
classificados separadamente.
7. No que concerne à classificação dos componentes individuais, devido à
falta de informações suficientes, os Comitês julgaram-se incapazes de
examinar a matéria. Consequentemente, concordaram em estudar esta
matéria posteriormente nas próximas sessões com base nas informações a
serem fornecidas pelos delegados durante a sessão intercalar. Assim sendo,
o Delegado da Holanda declarou que sua Administração tinha alguma
experiência em relação a tais bases de bebidas e enviaria ao Secretariado
um documento contendo mais detalhes sobre os constituintes.
8. Finalmente, os Comitês concordaram em incorporar o conteúdo da
decisão no comentário à Regra lnterpretativa 3 (b), como um exemplo da
não-aplicação desta Regra. O Secretariado apresentará uma minuta a ser
julgada pelo Grupo de Trabalho Conjunto em sua sessão de março de 1986.
Tradução juramentada no 189/2015, constante dos autos, e-fls. 262 a 315
Fl. 37572
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A conclusão do Comitê de Nomenclatura e o Comitê do Sistema Harmonizado
Interino do CCA/OMA é idêntica a do Secretariado, ou seja, quanto a classificação
em separado dos componentes dos kits para fabricação de bebidas.
Em decorrência de toda a discussão no âmbito do CCA/OMA, houve alteração das
Notas Explicativas do SH, conforme abaixo.
NOTAS EXPLICATIVAS A HS E CCCN ALTERADA
Regra Interpretativa Geral 3 (b) Item (X)
No final, insira o novo parágrafo a seguir:
"Bases de bebidas constituídas por diferentes componentes embalados em
conjunto em proporções fixas e pretendidos para a fabricação de bebidas,
mas não capazes de serem usados para consumo direto sem
processamento posterior não poderão ser classificados tendo como
referência a Norma 3 (b), uma vez que eles não podem nem ser
considerados como produtos compostos", nem como produtos colocados
em sortidos para venda a varejo"
Tradução juramentada no 189/2015, constante dos autos, e-fls. 262 a 315
Dessa forma, por decisão dos países membros, signatários da Convenção do SH,
as bases das bebidas constituídas por diferentes componentes estão excluídas da
RIG 3(b), devendo ser classificadas de forma separada.
A determinação da Convenção do SH de classificar os componentes de forma
individual oficializada nos anos 80 continua válida conforme consta atualmente da
Regra Interpretativa Geral 3 (b) item (XI).
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por
diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados
em conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a
fabricação industrial de bebidas, por exemplo.
NESH – Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias. Instrução Normativa RFB no 1788, de
08.02.2018 (DOU de 14.02.2018).
Resta esclarecer que os documentos apresentados pela Recorrente, produzidos
por autoridades administrativas nacionais sem competência legal para interpretar
a Convenção do SH ou os laudos técnicos de renomados institutos, em nada
modificam o entendimento dos países membros da Convenção do SH.
O Brasil é signatário da Convenção do SH e tem a obrigação de harmonizar a
classificação fiscal adotada em seu território aduaneiro com os demais países
membros. Note-se que a harmonização dos códigos do SH é relevante para
estatísticas, políticas comerciais, controles administrativos, dentre outros,
ultrapassando discussões de natureza tributária.
A lide está restrita a assunto resolvido na seara da classificação fiscal resolvida na
década de 80 e mundialmente anunciada por meio das Notas Explicativas do
Sistema Harmonizado (NESH). A NESH é publicada nos diversos idiomas dos países
signatários,
estando
disponível
para
consulta/compra
na
internet
(http://wcoomdpublications.org/).
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37
Assim, o entendimento majoritário da turma de julgamento alinha-se com a
posição das partes signatárias da Convenção do SH expressados no âmbito do
CCA/OMA.
Nega-se provimento ao Recurso Voluntário.
Por fim, deixo de contrapor de forma pormenorizada os demais argumentos
trazidos pela Recorrente neste tópico, por entender que a análise feita no âmbito do CCA (atual
OMA) sobre a classificação dos kits de refrigerantes, e a decisão lá tomada para incluir o item XI
nos comentários à RGI-3 (b), já demonstram a sua total improcedência.
Diante de todo o exposto, nego provimento na matéria para manter a classificação
dos kits de refrigerante de forma individualizada, a partir de cada um de seus componentes, e não
como se produtos únicos fossem.
3. Da coisa julgada no MSI 95.0009470-3
A Recorrente traz como novo argumento que a natureza do produto elaborado pela
RECOFARMA, e a sua classificação fiscal para fins de creditamento do IPI, foi examinada no
Mandado de Segurança Individual no 95.0009470-3, que teria feito coisa julgada sobre a matéria, e
firma a seguinte tese:
TESE: Na coisa julgada formada no MSI no 95.0009470-3, o Poder Judiciário
também examinou a natureza do produto elaborado pelo fornecedor situado na
Zona Franca de Manaus e a sua classificação fiscal para fins de creditamento do
IPI e assegurou à RECORRENTE o direito de se creditar do IPI decorrente da
aquisição do concentrado em questão isento, assim compreendido como um
produto único e classificado na posição da TIPI que atualmente corresponde à
posição 2106.90.10 EX. 01, restando precluso o direito da autoridade fiscal de
rediscutir essa questão.
A Recorrente informa ter impetrado “o referido MSI no 95.0008470-3 para
assegurar o seu direito ao crédito de IPI relativo à aquisição de concentrado isento oriundo de
fornecedor situado na Zona Franca de Manaus, considerando a sua classificação fiscal na posição
21.06.90 da TIPI/88 e a respectiva alíquota aplicável, que era de 40%, à época da impetração do
MSI”.
Informa ainda que, “em 18.06.1997, transitou em julgado a decisão que concedeu
integralmente a segurança, nos termos do pedido inicial, assegurando à RECORRENTE o direito ao
crédito do IPI decorrente da aquisição do concentrado isento oriundo de fornecedor situado na
Zona Franca de Manaus e utilizado na fabricação de refrigerantes cuja saída é sujeita ao IPI”.
Por isso defende que, “ao ser concedida integralmente a segurança nos termos do
pedido inicial, restou necessariamente decidido que o produto ora em discussão era o concentrado,
classificado na posição da TIPI 2106.90.10 EX. 01, porque o código TIPI correspondente à época a
essa posição constou expressamente do pedido inicial formulado e não foi questionada pela
autoridade, tendo sido reconhecida a existência do direito creditório do IPI”.
Fl. 37574
DF CARF MF
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PROCESSO 10380.737664/2021-97
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Esse argumento trazido pela Recorrente também não é novo neste Conselho. A
discussão que envolve a aplicação da coisa julgada formado no âmbito do MSI no 95.0009470-3 já
foi analisada em alguns processos em que a Recorrente é parte.
O Acórdão no 3201-005.720, de 25 de setembro de 2019, de relatoria do i.
Conselheiro Paulo Roberto Duarte Moreira, afastou os argumentos da Recorrente por entender
que a classificação fiscal dos produtos sob litígio não havia sido objeto de análise no MSI no
95.0009470-3, deixando consignado que “o provimento judicial reconheceu definitivamente o
direito ao crédito nas aquisições isentas de matérias-primas de fornecedores localizados na ZFM,
quer se caracterizam concentrados, na concepção da fornecedor/adquirente, ou como kits de
ingredientes, como entendeu a Fiscalização e a DRJ”.
No mesmo sentido vai o voto vencido do Acórdão no 3402-010.051, de 24 de
novembro de 2022, de lavra do i. Conselheiro Pedro Sousa Bispo, cujo excerto reproduzo a seguir,
adotando-o como se minhas fossem as razões de decidir:
Argui a Recorrente que ao caso tem aplicação a coisa julgada formada no MSC no
91.0047783-4 e MSI no 95.0009470-3, com o consequente reconhecimento do
direito da Recorrente ao crédito de IPI decorrente da aquisição de concentrado
para elaboração dos seus refrigerantes.
...
No que concerne ao MSI, afirma que os fatos geradores praticados pela Norsa, de
fevereiro a dezembro de 2017 estão abrangidos pela coisa julgada formada no
MSI 95.0009470-3, o que não foi objeto de manifestação pela DRJ.
...
Voltando ao tema principal do deste tópico, ao contrário do afirmado pela
recorrente em sua defesa, a aplicação da coisa julgada dos Mandados de
Segurança citados não acarreta o provimento do Recurso Voluntário, pois, nos
referidos mandamus, não foi discutida o fundamento principal da glosa
perpetrada pela Fiscalização, relativa a questão de classificação fiscal tratada nos
presentes autos, conforme se verá a seguir.
Da leitura das peças processuais juntadas aos autos, percebe-se que a
classificação fiscal dos produtos adquiridos e as consequentes alíquotas incidentes
na saída da Recofarma não foram objetos daquelas lides.
Eis alguns trechos da petição inicial do MSC no91.0047783-4:
...
Fl. 37575
DF CARF MF
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PROCESSO 10380.737664/2021-97
39
Da mesma forma, o pedido do MSI 95.0009470-3 vai exatamente no mesmo
sentido, conforme trechos da petição inicial:

Nesse processo, o contribuinte obteve decisão favorável da justiça federal, nos
seguintes termos:

Observa-se que pela leitura parcial das petições iniciais e decisões dos processos,
tanto no MSC, como no MSI, tem objeto diferente do aqui discutido no processo
ora analisado. Naqueles MSs não há qualquer questionamento sobre a
classificação adotada pela empresa, pois no processo ela apresentou o produto
adquirido como “concentrados” classificados na posição 2106.90 (cuja alíquota
era de 40%), decidindo o Juiz, com base nessas informações, no sentido de
Fl. 37576
DF CARF MF
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40
“assegurar à parte impetrante o direito de se creditar dos valores relativos ao IPI,
nas operações de aquisição de concentrado, ainda que essas operações sejam
isentas do mesmo imposto, na origem” (fl. 4.468), sem qualquer referência à
correção da classificação fiscal do “concentrado” apresentada pela empresa ou à
alíquota a ser aplicada no cálculo dos créditos.
Tampouco nesses mandamus foi levado à discussão ao judiciário se os kits devem
ser considerados matérias únicas (composto) ou reunião de vários insumos com
classificações próprias. Se a Recorrente pretendesse que fosse analisada a
Classificação Fiscal de seus produtos, teria que prestar informações corretas sobre
suas características. Entretanto, a empresa não mencionou que o produto que ela
tratou como uma preparação única era na realidade um conjunto de mercadorias
constituídas por diferentes componentes acondicionados separadamente.
Essa questão do erro da classificação fiscal dos kits é que fundamentou a presente
autuação, pois entendeu a Fiscalização que está incorreto o enquadramento dos
“kits” no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI, como fez a recorrente, porquanto
seus componentes não podem ser classificados como se fossem mercadoria única,
não sendo possível utilizar a alíquota (20%) correspondente ao citado Ex para
cálculo do crédito do IPI. Segundo sustenta, o contribuinte não teria direito a
crédito algum nessas operações, vez que a classificação fiscal individual dos
componentes dos “kits” se dá em códigos sujeitos, em sua maioria, à alíquota zero
do IPI, e quando sujeitos à alíquota maior que zero o crédito tampouco é devido,
por falta de elementos de provas apresentadas nos autos para o cálculo.
Com efeito, resta evidente que nos mandados de seguranças citados apenas se
discutiu a garantia do próprio direito à isenção e ao crédito decorrente da
aquisição de bens isentos, não fizeram parte da lide nesses processos judiciais,
portanto, a discussão sobre a classificação fiscal dos bens adquiridos, e as
consequentes alíquotas aplicadas para quantificar os créditos, matérias essas que
são as de mérito principais discutidas no processo ora analisado, como se verá
mais adiante.
Assim, por possuírem objetos distintos do presente processo, os julgados dos MSC
no 91.0047783-4 e MSI no 95.0009470-3 não legitimam os pretendidos créditos
relativos aos componentes dos “kits” recebidos da Recofarma. Tampouco, há
ofensa à coisa julgada quando o Fisco, ao apurar o “imposto que seria devido caso
não houvesse a isenção”, verifica que com a correta classificação dos produtos,
não haveria créditos a aproveitar, porque o referidos produtos eram, na sua maior
parte (à exceção de um), tributados à alíquota zero, razão pela qual não poderia a
Recorrente ter se creditado de IPI no período fiscalizado relativo aos insumos
oriundos da ZFM.
Dessarte, nego provimento na matéria.
4. Do reconhecimento expresso que o produto é o concentrado
Em outra linha de argumentação, a Recorrente tenta convencer que a RFB “já
reconheceu inúmeras vezes de forma pública e expressa que o produto elaborado pela
Fl. 37577
DF CARF MF
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RECOFARMA é o concentrado classificado na posição da TIPI 2106.90.10 EX. 01 e que embasou a
edição dos Decretos Presidenciais”. Eis a tese posta:
TESE: Há especificação da própria RFB contida em atos públicos de caráter geral
no sentido de que o produto fabricado pela RECOFARMA e adquirido pela
RECORRENTE é classificado na posição fiscal 2706.90.10 EX. 01, atos esses
vinculatórios para as autoridades, inclusive, para a DRJ e o CARF (arts. 26-A do
Decreto no 70.235/72 e 62 do Regimento Interno do CARF) e devem ser
considerados no julgamento do presente processo, à luz do art. 24 da LINDB.
Traz o art. 24, parágrafo único, do DL no 4.657/1942 (LINDB) para defender “que a
revisão na esfera administrativa da validade de atos administrativos levará em consideração as
orientações gerais contidas em atos públicos de caráter geral, bem como as adotadas por prática
administrativa reiterada e de amplo conhecimento público”.
Informa ela que, em 30/05/2018, “foi publicado o Decreto Presidencial no 9.394,
que alterou de 20% para 4% a alíquota dos produtos classificados na posição 2106.90.10 EX 01”, e
afirma que a Nota COEST/CETAD no 071, de 30.05.2018, “que embasou a exposição de motivos
apresentada pelo Ministro da Fazenda para aprovação do Decreto no 9.394/2018”, teria
reconhecido expressamente que o objeto da redução da alíquota seria o produto fabricado pela
RECOFARMA.
Acrescenta que “todas as manifestações da RFB demonstram que o referido Decreto
teve como objetivo reduzir a alíquota dos concentrados para refrigerantes oriundos da ZFM
utilizados na elaboração de bebidas da marca Coca-Cola para diminuir os créditos decorrentes da
aquisição dos referidos produtos”.
Diante disso, a Recorrente defende “que a edição do Decreto Presidencial no
9.394/2018 é ato público de caráter geral que confirma que o produto elaborado pela RECOFARMA
é o concentrado classificado na posição 21.06.90.10 EX. 01, uma vez que os atos da RFB que
respaldaram tal edição afirmam pública e expressamente que a redução da alíquota dos
concentrados classificados na referida posição visa a atingir os insumos isentos oriundos da ZFM
utilizados na fabricação de refrigerantes e que geram crédito do imposto ao adquirente em
decorrência de decisão transitada em julgado”.
Mas não tem razão a Recorrente. A Nota COEST/CETAD no 071/2018, quando
estima o impacto de eventual redução da alíquota incidente sobre concentrados classificados no
código 2106.90.10 EX 01 da TIPI, não faz qualquer referência ao produto em si, de tal forma que
não é possível, dali, extrair a conclusão de que estamos a falar do produto adquirido pela NORSA
da RECOFARMA.
Por outro lado, em relação às mencionadas manifestações da RFB, seria um exagero
querer equiparar uma reportagem que apenas cita “uma fonte da Receita” e uma coletiva de
imprensa realizada pela RFB a ato público de caráter geral.
Fl. 37578
DF CARF MF
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Esse argumento trazido pela Recorrente foi recentemente afastado, por
unanimidade de votos, no julgamento do processo no 10480.725940/2018-41 (Acórdão no 3201-
011.914), onde a Recorrente também é parte. Naquele julgamento, realizado em 23/07/2024, o i.
Conselheiro Hélcio Lafetá Reis deixou consignado em seu voto que, nas manifestações do órgão
identificadas pela Recorrente, fez-se referência aos produtos classificados no código TIPI
2106.90.10 Ex 01, mas sem identificá-los.
Segue excerto do Acórdão 3201-011.914, o qual adoto como razões de decidir:
Por outro lado, o Recorrente alega que, com a redução da alíquota de 20% para
4% para os produtos classificados no código 2106.90.10 Ex 01, promovida por
meio do Decreto no 9.394/2018, a Receita Federal pretendeu reduzir os créditos
fictos decorrentes de aquisições de insumos isentos (concentrados) oriundos da
Zona Franca de Manaus (ZFM) e, por decorrência, aumentar a arrecadação
tributária, o que tornava inconteste que o produto por ele adquirido é aquele
previsto na referida posição da TIPI.
Segundo ele, a interpretação autêntica do Decreto no 9.394/2018 formulada pela
própria Receita Federal é vinculante, inclusive para o CARF, por força do art. 26-A
do Decreto no 70.235/1972 e do art. 62 do seu Regimento Interno.
No entanto, mesmo que se admita a existência da alegada “interpretação
autêntica” da Receita Federal, não se pode ignorar que, nas manifestações
daquele órgão identificadas pelo Recorrente, fez-se referência aos produtos
classificados no código TIPI 2106.90.10 Ex 01 mas sem identificá-los. Nesse código,
conforme já dito, classificam-se os concentrados já misturados, dependentes
apenas da diluição final a se realizar no ambiente produtivo do adquirente,
hipótese essa, conforme já dito exaustivamente neste voto, não coincidente com
a sob análise nestes autos.
O fato de a redução da alíquota de 20% para 4% ter como objetivo o aumento da
arrecadação em nada altera a presente análise, pois, aqui, conforme já apontado,
controverte-se sobre componentes vendidos separadamente, ainda que em uma
operação conjunta, situação em que os argumentos do Recorrente não se
ajustam.
Não há, portanto, o alegado reconhecimento expresso por parte da RFB de que os
produtos que se encontram em litígio no presente processo classificam-se na posição da TIPI
21.06.90.10 EX. 01, razão pela qual nego provimento na matéria.
5. Da ausência de arbitramento
A Recorrente argumenta, de forma subsidiária, que haveria uma ilegalidade no Auto
de Infração, uma vez lá teria sido reconhecido “que um dos supostos insumos do concentrado
estaria classificado em posição fiscal cuja alíquota de IPI seria de 5%, mas deixou de calcular o
respectivo crédito”, e, por isso, apresenta a seguinte tese:
TESE: O AUTO violou o art. 148 do CTN, consoante entendimento do STJ, firmado
sob a sistemática de recursos repetitivos, porque, mesmo tendo reconhecido que
Fl. 37579
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um dos supostos insumos do concentrado estaria classificado em posição fiscal
cuja alíquota de IPI seria de 5%, não calculou o respectivo crédito nem realizou o
respectivo arbitramento, enriquecendo ilicitamente a União Federal.
Reclama que “a reclassificação dos produtos adquiridos pela RECORRENTE decorre
de um entendimento da AUTORIDADE no exercício da atividade de revisão do lançamento e, pois,
caberia a ela, e unicamente a ela, ter reconhecido, por arbitramento, nos termos do art. 148 do
CTN, que define o lançamento tributário como sendo ato administrativo vinculado, pois é certo que
o valor tributável é diferente de 0 (zero)”.
Defende “que o STJ decidiu no julgamento do REsp no 1.045.412-BA, de relatoria do
Ministro LUIZ FUX, sob a sistemática dos recursos repetitivos e, pois, de observância obrigatória
pelo CARF, nos termos do art. 62 do RICARF, que o erro na quantificação do tributo constitui erro
de direito, isto é, importa no cancelamento do auto de infração. o qual somente pode ser
lavrado novamente caso ainda esteja dentro do prazo decadencial”.
Aponta ainda que, “em relação aos meses de janeiro a março de 2011, deveria ter
sido reconhecida também a alíquota de 14% para cálculo do crédito ficto de IPI relativo às partes
do concentrado classificadas na posição 2706.90.10”.
Por fim, sustenta “que tal ilegalidade acarreta o cancelamento integral do AUTO,
pois não é lícito que a autoridade julgadora determine a sua correção nessa parte e,
consequentemente, a quantificação do valor do crédito, pois essa determinação importaria na
alteração do critério jurídico da autuação, o que violaria o art. 146 do CTN”.
Sem razão a Recorrente.
Como podemos observar no excerto do TVF-1 a seguir reproduzido, extraído das e-
fl. 34817 do presente processo, a Fiscalização deixou de calcular o crédito relativo aos
componentes dos kits que teriam sido reclassificados para códigos da TIPI com alíquota positiva
pelo fato de que a empresa não teria informado o valor individual dos componentes dos kits:
Em resposta à quela intimação – igualmente ratificada pela intimada neste
procedimento fiscal, de acordo com sua manifestação de 25/11/2019 ao
mencionado Termo de Intimação 03, assim se pronunciou a pessoa jurídica em
atenção:

2. Quanto ao item 1 do TERMO, a PETICIONÁRIA esclarece que:
(i) não adquiriu os componentes do “kit” de forma individualizada, e sim um
produto único, qual seja, o concentrado para refrigerantes; e
(ii) nas respectivas notas fiscais emitidas pela RECOFARMA, constam apenas
os valores pagos pelo concentrado, não tendo a PETICIONÀRIA qualquer
informação referente ao valor de cada componente do kit.
Portanto, nos termos colocados acima, também neste procedimento fiscal a
empresa interditou integralmente a possibilidade de que fossem desvelados
importes creditícios em seu favor, em relação aos insumos adquiridos de
Fl. 37580
DF CARF MF
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RECOFARMA, cuja alíquota IPI na TIPI seja positiva, pois defende que inexiste tal
valor individualizado, considerando, à revelia do entendimento fiscal, o “KIT”
como insumo uno, não ocorrendo nas notas fiscais de entrada valores
correspondentes a “partes do concentrado”.
Assim, mais uma vez, resta prejudicado o esforço fiscal, mediante conduta
obstativa exclusiva do contribuinte, em prover o aludido valor do crédito ficto à
industrial, nos termos colocados na decisão judicial supramencionada.
E, como se sabe, em se tratando de direito creditório, o ônus da prova quanto à
certeza e liquidez do crédito incumbe a quem o alega, no caso, à Recorrente.
Assim, não tendo a Recorrente se desincumbido do ônus de demonstrar a certeza
(existência) e liquidez (valor) dos créditos relativos aos itens reclassificados para códigos da TIPI
com alíquota positiva, não há outro caminho possível a seguir senão negar provimento ao Recurso
Voluntário na matéria.
6. Da supervalorização e do conluio entre a RECOFARMA e a NORSA
Primeira tese
A Recorrente lança a seguinte tese para se defender da acusação feita pela
Fiscalização de que haveria conluio entre a RECOFARMA e a NORSA para a supervalorização dos
concentrados adquiridos:
TESE: O modelo de negócios da TCCC é mundial, a fixação do preço do
concentrado é de inteira responsabilidade e discricionariedade da TCCC e a
autoridade fiscal e a DECISÃO não apresentaram qualquer fato que caracterize
ingerência pela RECORRENTE na forma como a RECOFARMA registrou em sua
contabilidade seus ingressos e dispêndios para supostamente majorar
artificialmente o prego do concentrado, portanto, neste contexto, não há
possibilidade para conluio entre a RECORRENTE e a RECOFARMA.
Aponta que a DRJ manteve o Auto de Infração “por entender que a RECORRENTE e a
RECOFARMA teriam atuado em conluio para majorar o preço do concentrado e,
consequentemente, o crédito ficto de IPI aproveitado pela RECORRENTE”.
Defende que “o "eventual" conluio jamais se caracterizaria na celebração, por si,
dos instrumentos contratuais, mas, no caso e como o próprio AUTO e a DECISÃO observam, o
conluio dar-se-ia na forma de contabilização pela RECOFARMA dos seus referidos dispêndios e
ingressos e na fixação do valor tributável”.
Sustenta que “a contabilização dos dispêndios e ingressos é ato unilateral da
RECOFARMA, assim como a definição do valor tributável, porque é ela que realiza o fato gerador
da obrigação tributária”, e complementa dizendo que “a fixação do preço do concentrado é direito
exclusivo da TCCC”.
Fl. 37581
DF CARF MF
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Destaca ter firmado com a RECOFARMA um típico contrato de adesão, de tal sorte
que “não tem liberdade sequer para negociar as cláusulas previstas no contrato de fabricação
celebrado com a TCCC”.
Diz que é a TCCC quem: a) aprova os programas de marketing que serão
implementados pela Recorrente; b) tem a faculdade de decidir se e quando contribuirá para os
programas de marketing da Recorrente e em que valor; e c) indica um fornecedor autorizado para
fabricação do concentrado no Brasil, no caso a RECOFARMA.
Cita cláusulas do contrato que favoreceriam a sua tese.
Afirma que nem o Auto de Infração e nem a decisão recorrida “negam a existência
das despesas de marketing nem o cumprimento do acordo de incentivo de vendas”.
Questiona: “como pela simples assinatura do contrato de fabricação de adesão com
a TCCC, a RECORRENTE teria intercedido para que os royalties, que não eram devidos à TCCC,
conforme contrato firmado com a própria TCCC, lhe fossem cobrados pela RECOFARMA dentro do
preço do concentrado e contabilizados de forma a majorar o valor tributável?”.
Sustenta que o conluio pressuporia “participação dolosa na contabilização de
dispêndios e ingressos da RECOFARMA para sobrevalorizar o valor tributável”.
Pondera que “os fatos narrados no processo tributário americano, mencionado pela
AUTORIDADE no próprio AUTO, é inconteste que o modelo de negócios da TCCC no Brasil é o
mesmo utilizado no resto do mundo”.
Cita cinco acórdãos do CARF que teriam analisado “casos semelhantes ao presente,
de interesse de outra fabricante de bebidas (AMBEV), e concluíram que o fato de o fornecedor do
concentrado contribuir financeiramente para as despesas de “marketing” da respectiva bebida não
caracteriza indevida majoração do valor tributável dos concentrados”.
Por tudo o quanto exposto, a Recorrente afirma não ter havido “conluio entre a
RECOFARMA e a RECORRENTE para a suposta majoração do valor tributável”.
Nesse ponto, entendo assistir razão à Recorrente.
Em que pese a Fiscalização ter se esforçado para determinar a artificialidade do
preço dos concentrados adquiridos pela Recorrente, ela o faz, preponderantemente, olhando do
ponto de vista da RECOFARMA (fornecedor).
Não resta claro no Auto de Infração de que forma a Recorrente teria concorrido
para a supervalorização dos concentrados por ela adquiridos.
Dizer que, “sob o ponto de vista da fiscalizada, as contribuições financeiras se
constituíram em mecanismo que permitiu a supervalorização de preços”, e que “os altos
montantes que NORSA “economizou” ao não precisar assumir despesas de sua responsabilidade
foram por ela utilizados para pagar os preços cobrados por RECOFARMA” não permite afirmar,
Fl. 37582
DF CARF MF
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como fez a Fiscalização, que o “vai e vem” de valores entre as empresas “jamais ocorreria caso
não houvesse interesse comum, doloso, em inflar os montantes dos benefícios fiscais”.
Também não me parece haver elementos de prova suficientes nos autos que
permitam afirmar que os instrumentos contratuais firmados entre a TCCC e a Recorrente “não
representaram fielmente a essência dos negócios realizados”, ou seja, “que teria ocorrido “uma
simulação do negócio jurídico, mediante as ações empreendidas por RECOFARMA e NORSA”.
É no mínimo razoável o argumento da Recorrente de que se trata de contrato por
adesão, que não permite a alteração de qualquer cláusula lá presente, assim como também é
razoável o argumento de que o preço dos concentrados é uma prerrogativa do fornecedor,
especialmente em se tratando de contrato de adesão.
Não estou dizendo com isso que não há artificialidade nos preços de venda dos
concentrados fornecidos pela RECOFARMA, mas tão somente que não há provas nos autos de que
a Recorrente tenha qualquer responsabilidade por esta alegada supervalorização.
Assim, não havendo prova nos autos de que a Recorrente agiu em conluio com a
RECOFARMA para fins de supervalorização do preço dos concentrados adquiridos, é de se dar
razão à Recorrente neste ponto.
Segunda tese
Ainda sobre a supervalorização dos concentrados adquiridos da RECOFARMA, a
Recorrente propõe a seguinte tese:
TESE: O AUTO é ilegal, pois considera que a suposta majoração é parcial e, não
obstante, não arbitra o valor tributável do concentrado, sob a alegação de que
essa suposta majoração parcial do valor tributável tornaria inválida também o
arbitramento do valor tributável não questionado, caracterizando exigência de
tributo como forma de sanção de suposto ato ilícito, o que é vedado pelo art. 3o
do CTN, pois é notório que algum valor tributável deveria ser reconhecido para
fins de quantificação do crédito ficto de IPI, o que caracteriza nítido
enriquecimento ilícito e ofende entendimento proferido pelo STJ sob a
sistemática de recurso repetitivo.
Para a Recorrente, a partir do momento em que a Fiscalização entendeu que havia
uma supervalorização do preço dos concentrados adquiridos da RECOFARMA, ela deveria ter
quantificado essa supervalorização e, sobre o restante, que seria o preço efetivo, “deveria ter sido
calculado o IPI para fins de crédito nos termos da legislação da Zona Franca de Manaus”.
Mas também aqui a Recorrente não tem razão.
Não há crédito a ser reconhecido pelo simples fato de que os produtos que a
Fiscalização entendeu como supervalorizados têm a eles associada, em geral, a alíquota de 0% do
IPI, de tal sorte que o crédito ficto daí resultante é nulo.
Fl. 37583
DF CARF MF
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Dessa forma, não havendo a possibilidade de obtenção de crédito ficto do IPI, não
há que se falar em arbitramento do preço do produto adquirido pela Recorrente da RECOFARMA.
7. Da responsabilidade
A Recorrente busca afastar sua responsabilidade sobre o crédito constituído pela
Fiscalização lançando mão da seguinte tese:
TESE: Não existe previsão em lei ou em decreto que atribua à RECORRENTE a
obrigação de verificar a correção da classificação fiscal e do valor tributável
constante das respectivas notas fiscais emitidas pelo fornecedor.
Sustenta ela “que não tem a obrigação de verificar a correção da classificação fiscal
dos concentrados e do valor tributável nas notas fiscais emitidas pela RECOFARMA e, pois, tem
direito à manutenção dos créditos de IPI em questão”.
Cita a legislação para dizer que: a) o art. 62 da Lei no 4.502/64 traz uma série de
determinações para o adquirente, mas não exige que ele examine a correção da classificação fiscal
dos produtos realizada pelo fornecedor; b) os RIPI 1972, 1979 e 1982 dispuseram específica e
expressamente sobre a obrigação de o adquirente examinar a correção da classificação fiscal do
produto consignada na nota fiscal pelo fornecedor, com a previsão de multa pelo
descumprimento; c) o extinto TRF e o STJ já decidiram que a obrigação para o adquirente verificar
a correção da classificação fiscal, prevista nos RIPI 1972, 1979 e 1982, não encontra amparo legal
no art. 62 da Lei no 4.502/64; e d) os RIPI 1998, 2002 e 2010 deixaram de dispor sobre matéria.
Menciona dois acórdãos do CARF proferidos no ano de 2017, ambos de relatoria do
i. Conselheiro Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, onde teria se decidido que, “se o crédito do
IPI é calculado pelo adquirente com base na respectiva nota fiscal, a autoridade administrativa não
pode proceder a sua glosa, em razão do justamente do disposto no art. 62 da lei no 4.502/64”.
Essa também não é uma matéria nova neste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais, que já teve a oportunidade de prolatar inúmeras decisões em sentido contrário ao que
defende a Recorrente.
Recentemente, em 10/04/2024, a 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais
teve a oportunidade de analisar Recurso Especial interposto pela ora Recorrente contra o Acordão
no 3301-005.546, que versava exatamente sobre o tema aqui discutido. Um dos paradigmas
invocados pela ora Recorrente para sustentar a dissidência jurisprudencial que justificaria o
recurso Especial, inclusive, é o mesmo citato pela Recorrente no Recurso Voluntário que aqui se
encontra em julgamento (Acórdão no 3401-003.751, de 26/04/2017).
Nesse julgamento, a matéria restou pacificada pela 3a Turma da Câmara Superior,
que, por unanimidade de votos, negou provimento ao Recurso Especial.
Por refletir o meu entendimento, reproduzo e adoto como razões de decidir, o voto
prolatado pelo i. Conselheiro Rosaldo Trevisan no julgamento realizado pela 3a Turma da Câmara
Superior em 10/04/2024 (Acórdão no 9303-015.038):
Fl. 37584
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PROCESSO 10380.737664/2021-97
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Do mérito
A matéria trazida à cognição deste Colegiado uniformizador de jurisprudência
interpretativa, trata sobre a (in)existência de obrigação para o adquirente da
mercadoria de verificar a correção da classificação fiscal consignada pelo
fornecedor do produto na respectiva Nota Fiscal de entrada.
No Acórdão recorrido, ao interpretar o art. 62 da Lei no 4.502/1964, concluíram
unanimemente os julgadores que a classificação fiscal está inserida na redação do
texto vigente, sendo dever do adquirente verificar se os documentos fiscais
satisfazem todas as prescrições legais e regulamentares. Defendeu-se que a
interpretação do dispositivo não deve se restringir apenas aos aspectos formais
do documento fiscal, mas também abrange a análise de seu conteúdo, como a
descrição do produto, o valor, o peso e a classificação fiscal, devendo o
adquirente comunicar ao Fisco e ao fornecedor qualquer incorreção.
No Recurso Especial, o Contribuinte alega que o art. 62 da Lei no 4.502/1964 não
estabelece a obrigação de o adquirente verificar a correção da classificação fiscal
indicada na nota fiscal, que os regulamentos de IPI de 2002 e o de 2010 (atual)
expressamente suprimiram essa obrigação; e (c) o CARF está vinculado ao
disposto nos regulamentos de IPI (Decretos), por força do art. 26-A do Decreto no
70.235/1972, e do art. 62 do RICARF, sendo a única conclusão jurídica e lógica
possível no sentido de que não está contida na expressão “...prescrições legais e
regulamentares” a obrigação de o adquirente verificar a correção da classificação
fiscal indicada da nota fiscal.
No Relatório Fiscal, afirma o Fisco que houve erro na classificação fiscal do
produto fornecido pela RECOFARMA, o que permite a glosa do crédito, pois a
classificação correta tem uma alíquota igual a 0 (zero). Assim, não haveria
crédito, já que o valor do IPI calculado sobre os produtos, como se devido fosse,
seria zero. O fisco, recorde-se, realizou a coleta dos “kits” elaborados pela
RECOFARMA, bem como juntou aos autos fotos dos “kits” (fls. 302 a 313; 343 a
359), solicitando Laudo Pericial pelo Centro Tecnológico de Controle de Qualidade
Falcão Bauer, identificando os ingredientes contidos em cada parte dos “kits”,
sendo os resultados anexados ao presente processo (fls. 64 a 101).
Concluiu a Fiscalização que estes produtos devem ser classificados no código
2106.90.10, como uma “Preparação do tipo utilizado para elaboração de
bebidas”, cuja alíquota é ZERO. Confira-se trecho do Relatório Fiscal (fl. 32 e 36):
“(...) A alíquota da citada exceção tarifária (“Ex 01”) vigente à época dos
fatos (4o trim./2012 – 4o trim./2013) era de 20% (Decreto no 7.660, de
23/12/2011, alterado pelos Decreto no 7.742, de 30/05/2012), com redução
de 50% nos termos do Decreto no 8.017, de 17/05/2013 (concentrados que
contenham extrato de semente de guaraná)”.
“(...) No caso de componentes que correspondam a uma mistura de
ingredientes comumente utilizados em diversos produtos da indústria
alimentícia, tais como sais, acidulantes e conservantes, deve ser aplicado o
código
2106.90.90,
reservado
às
“Preparações
alimentícias
não
Fl. 37585
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49
especificadas nem compreendidas noutras posições - Outras - Outras”,
também tributado à alíquota zero do IPI.
É dizer, ainda que, contrariamente ao que foi demonstrado alhures, fosse
possível aplicar-se a isenção de que trata o art. 237, c/c art. 95,III, ou do art.
81, II (amparado por decisão judicial, conforme entendimento da
fiscalizada) do RIPI/2010, a CMR não poderia creditar-se do valor do IPI
calculado, como se devido fosse, sobre a aquisição de kits de concentrados
da RECOFARMA, haja vista que o valor do imposto “como se devido fosse”
é zero!” (grifo nosso)
O Contribuinte afirma que as Notas Fiscais emitidas pela RECOFARMA atendem a
todos os requisitos, de forma que, na qualidade de adquirente de boa-fé teria
direito à manutenção do referido crédito de IPI.
Primeiramente. cabe ressaltar que, em matéria tributária, a culpa ou o dolo do
agente é, em regra, irrelevante para que se configure descumprimento à
legislação tributária, posto que a responsabilidade pela infração tributária é
objetiva, nos termos do art. 136 do CTN.
De outro lado, alega-se que alguns dos Regulamentos do IPI anteriores (RIPI de
1972, 1979 e 1982), ao regulamentar o art. 62 do da Lei no 4.502/1964, traziam
consigo uma disposição expressa de que a verificação das prescrições legais das
notas fiscais incluíam a classificação fiscal, porém, na redação do RIPI 2002
(Decreto no 4.544, art. 266) e na atual redação do art. 327 do RIPI/2010, tal
especificação foi retirada do texto, que passou a ter a mesma redação do art. 62
da referida Lei no 4.502/1964. Confira-se:
Lei 4.502/1964:
“Art. 62. Os fabricantes, comerciantes e depositários que receberem ou
adquirirem para industrialização, comércio ou depósito, ou para emprego
ou utilização nos respectivos estabelecimentos, produtos tributados ou
isentos, deverão examinar se eles se acham devidamente rotulados ou
marcados ou, ainda, selados se estiverem sujeitos ao sê-lo de controle, bem
como se estão acompanhados dos documentos exigidos e se estes
satisfazem a todas as prescrições legais e regulamentares.
§ 1o Verificada qualquer falta, os interessados, a fim de se eximirem de
responsabilidade, darão conhecimento à repartição competente, dentro de
oito dias do recebimento do produto, ou antes do início do consumo ou da
venda, se este se der em prazo menor, avisando, ainda, na mesma ocasião
o fato ao remetente da mercadoria.”
(...) (grifo nosso)
RIPI/2020 - Decreto 7.212/2010:
“Art. 327. Os fabricantes, comerciantes e depositários que receberem ou
adquirirem para industrialização, comércio ou depósito, ou para emprego
ou utilização nos respectivos estabelecimentos, produtos tributados ou
isentos, deverão examinar se eles se acham devidamente rotulados ou
marcados ou, ainda, selados se estiverem sujeitos ao selo de controle, bem
Fl. 37586
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como se estão acompanhados dos documentos exigidos e se estes
satisfazem a todas as prescrições deste Regulamento (Lei no 4.502, de 1964,
art. 62).
§ 1o Verificada qualquer irregularidade, os interessados comunicarão por
escrito o fato ao remetente da mercadoria, dentro de oito dias, contados
do seu recebimento, ou antes do início do seu consumo, ou venda, se o
início se verificar em prazo menor, conservando em seu arquivo cópia do
documento com prova de seu recebimento (Lei no 4.502, de 1964, art. 62, §
1o ).
§ 2o A comunicação feita com as formalidades previstas no § 1o exime de
responsabilidade os recebedores ou adquirentes da mercadoria pela
irregularidade verificada (Lei no 4.502, de 1964, art. 62, § 1o).” (...) (grifo
nosso)
Como se vê, o art. 327 do RIPI/2010 nada mais faz do que reproduzir o art. 62 da
Lei 4.502/1967, quando determina que o adquirente da mercadoria tem o dever
legal de verificar se as mercadorias recebidas em seu estabelecimento “...estão
acompanhadas dos documentos exigidos e se estes satisfazem a todas as
prescrições deste Regulamento” (grifo nosso). E permite ao adquirente comunicar
eventuais inconsistências (conforme § 1o).
No primeiro paradigma indicado (Acórdão no 3401-003.751, de 26/04/2017),
recordo que se tratava de caso de nulidade da autuação, na parte impactada pela
a discussão a respeito da classificação fiscal, em processo em que o autuante
sequer remeteu a reclassificação a qualquer regra do Sistema Harmonizado, e a
decisão de piso tratou do tema em uma página, com pouca tecnicidade. A falha
no enquadramento e as deficiências do lançamento me levaram a acompanhar o
relator, Cons. Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, inclusive no item referente
à apropriação indevida de créditos, tendo em conta o destaque do fornecedor
com alíquota que seria maior. Naquela ocasião, invocou o relator como
fundamento o Acórdão no 3402-00.719, em que o colegiado unanimemente
assentou:
“OBRIGAÇÕES DOS ADQUIRENTES, RESPONSABILIZAÇÃO TRIBUTÁRIA.
A responsabilização do adquirente de produtos sujeitos ao selo de controle,
que os receba sem tal condição, só se aplica quando a exigência seja
identificável pela classificação fiscal aposta nos documentos de aquisição ou
pela simples identificação da mercadoria. Se, entretanto, a classificação
fiscal, reconhecida em ato da própria SRF, indica tratar-se de produto não
sujeito ao selo, eventual reclassificação fiscal, baseada em laudo técnico
elaborado, apenas pode afetar o fabricante.” (grifo nosso)
E destacou o relator do Acórdão no 3401-003.751, após citar tal precedente, que
“O caso concreto tratado pelo voto é justamente aquele do exemplo dado, em que
a norma exige, de maneira expressa e cogente, um conhecimento específico da
adquirente sobre seus fornecedores”, reconhecendo que, em casos específicos
pode ser exigido do fornecedor a verificação da classificação da mercadoria.
Fl. 37587
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Nesse raciocínio acompanhamos o relator, naquela ocasião, diante da
precariedade do lançamento, e do afastamento do erro de classificação, com a
declaração de nulidade, o que colocava em cheque a própria correção da alíquota
adotada, e, por consequência, da alíquota referente ao crédito tomado.
Analisando caso diferente, e relativo ao mesmo sujeito passivo presente nestes
autos (NORSA REFRIGERANTES S.A.), a própria 1a Turma Ordinária da 4a Câmara
da 3a Seção do CARF proferiu o Acórdão no 3401-005.943, em 27/02/2019, sob a
relatoria do Cons. Lázaro Antônio Souza Soares, concluindo, majoritariamente
(vencido apenas o Cons. Leonardo Ogassawara de Araújo Branco) que:
“RESPONSABILIDADE DO RECORRENTE POR ERRO NA CLASSIFICAÇÃO
FISCAL DO CONCENTRADO.
A autuação em nenhum momento teve por base a falta de conferência,
pelo recorrente, da classificação fiscal adotada, bem como nenhuma multa
regulamentar foi aplicada por não cumprimento desta exigência, mas tão
somente a multa de ofício pelo não recolhimento do IPI devido.”
Por ter participado de ambos os julgamentos (Acórdão no 3401-003.751, de
26/04/2017, e no 3401-005.943, de 27/02/2019), acompanhei a evolução do
entendimento do colegiado sobre o tema, separando o que seria uma imputação
de responsabilidade por penalidade decorrente da ausência de cumprimento de
uma obrigação da simples responsabilização por tomada de crédito indevido, em
situações recorrentes e em que o conhecimento do fornecedor (inclusive de sua
localização geográfica e de seu processo produtivo) afeta o benefício fiscal
concedido.
Verificando o lançamento de que trata o presente processo, percebe-se que o
adquirente não alega que a classificação apontada pelo fornecedor estava
incorreta. Pelo contrário, o tema da classificação é debatido, entendendo a
recorrente que o fornecedor havia aplicado o código NCM (e o “Ex Tarifário”)
corretos no produto transacionado.
Depois de laudos técnicos atestou-se no presente processo a mesma conclusão
existente em vários outros: que o “Ex Tarifário” não se aplicava à mercadoria, que
não se tratava de “concentrado”, e que a mercadoria era tributada à alíquota
zero, não gerando crédito.
Não se aplica ao recorrente multa por erro de classificação fiscal, ou por
descumprimento de obrigação de verificar a correta classificação. Mas impede-se
que se credite indevidamente de tributo, ainda mais quando se sabia desde 2010,
qual era a classificação correta, como narra o relator no acórdão recorrido (fl.
10377):
“Ressalte-se que a administração tributária, desde 2010, já analisou estes
produtos e concluiu por uma determinada classificação fiscal. Assim, ao
contrário do que afirma a Recorrente, há uma solução de consulta
afirmando a classificação fiscal 2106.90.10, tal qual dada pela fiscalização
nestes autos.(...)”
Fl. 37588
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No que se refere à verificação de regularidade das notas fiscais, à luz do comando
do art. 62 da Lei no 4.502/1964, tema que chega a este colegiado uniformizador
de jurisprudência, assim decidiu o acórdão recorrido (fl. 10379):
“(...) entendo que a classificação fiscal está incluída na redação do texto
vigente ao dizer que é dever do adquirente verificar se os documentos
fiscais satisfazem todas as prescrições legais e regulamentares. A
interpretação deste dispositivo, a meu ver, não deve se restringir apenas
aos aspectos formais do documento fiscal, mas também à análise de seu
conteúdo ideológico, tais como descrição do produto, valor, peso e
classificação fiscal, devendo comunicar ao Fisco e ao fornecedor qualquer
incorreção.”
Reforça essa necessidade a metodologia de crédito adotada na sistemática da não
cumulatividade para o IPI. Não pode ser tomado crédito indevido de uma
operação tributada à alíquota zero, eventualmente informada de forma incorreta
pelo fornecedor na nota fiscal. Por certo que o art. 62 da Lei no 4.502/1964 dá
conta dessa situação, em qualquer das regulamentações do IPI ao longo das
últimas décadas.
Se a verificação já é importante nos casos de crédito básico, é imprescindível nos
casos de crédito presumido, em que uma escrituração do imposto com alíquota
positiva pode gerar crédito mesmo nos casos de aquisição isenta (é o caso da
Zona Franca de Manaus, conforme decidido pelo STF, de forma vinculante, no
Recurso Extraordinário no 592.891/SP).
E o próprio RIPI/2010 prevê, v.g., entre as correções que podem ser efetuadas na
nota fiscal, a relativa a “...destaque que deixou de ser efetuado na época própria,
ou que foi efetuado com erro de cálculo ou de classificação, ou, ainda, com
diferença de preço ou de quantidade” (art. 407, XII). Ademais, o mesmo RIPI/2010
traz, em seu art. 413, os requisitos da nota fiscal, entre os quais está incluída a
classificação do produto (inciso IV, “c”).
Assim, a leitura do art. 62 da Lei no 4.502/1964 demanda ponderação, que todos
os precedente aqui citados efetuaram, diante dos casos concretos analisados em
cada julgamento. Quando o dispositivo legal se refere à necessidade de verificar
se os produtos “estão acompanhados dos documentos exigidos e se estes
satisfazem a todas as prescrições legais e regulamentares”, está-se a exigir do
adquirente que verifique não só requisitos formais, mas a substância do
documento, ainda mais quando de tal substância pode decorrer (ou não) crédito
incentivado condicionado a características do fornecedor e da classificação da
mercadoria ou enquadramento em “Ex Tarifário”, como nas aquisições isentas no
âmbito da Zona Franca de Manaus, à luz do RE no 592.891/SP.
Como é cediço, o Supremo Tribunal Federal (STF) por ocasião do julgamento do
Recurso Extraordinário no 592.891/SP, com transito em julgado, em sede de
repercussão geral, decidiu que “Há direito ao creditamento de IPI na entrada de
insumos (matéria-prima e material de embalagem) adquiridos junto à Zona
Franca de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos
Fl. 37589
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regionais constante do art. 43, § 2o , III, da Constituição Federal, combinada com o
comando do art. 40 do ADCT”. Observa-se que o creditamento na conta gráfica do
IPI se dá quando a alíquota do produto adquirido sob o regime isentivo for
positiva, conforme a Nota SEI PGFN no 18/2020. A apropriação de créditos
incentivados ou fictos, calculados sobre produtos isentos adquiridos de
estabelecimentos localizados na ZFM, somente é admitida se houver alíquota
positiva do IPI para o produto/insumo adquirido para industrialização. No caso de
identificação de erro na classificação fiscal, cuja classificação correta revela que os
produtos adquiridos estavam sujeitos à alíquota zero, não há possibilidade de
geração de crédito.
Assim, não merece reforma o Acórdão recorrido, cabendo a negativa de
provimento ao Recurso Especial interposto pelo Contribuinte.
Dessarte, nego provimento na matéria.
8. Da boa-fé e da idoneidade das notas fiscais
A Recorrente traz para a discussão a Súmula 509 do STJ, que diz que é lícito ao
comerciante de boa-fé aproveitar os créditos de ICMS decorrentes de nota fiscal posteriormente
declarada inidônea, quando demonstrada a veracidade da compra e venda, e, a partir dela,
constrói a seguinte tese:
TESE: Na qualidade de adquirente de boa-fé, a RECORRENTE tem direito a
manutenção do crédito de IPI decorrente da aquisição de insumos isentos
oriundos da Zona Franca de Manaus, porque não houve decretação de
inidoneidade das notas fiscais da RECOFARMA, em linha com a Súmula do STJ no
509.
Defende a aplicação da súmula para todos os impostos não cumulativos, inclusive o
IPI, visto que não há dispositivo na legislação do IPI prevendo qualquer tratamento diferenciado.
Com isso, afirmando ser adquirente de boa-fé, a Recorrente diz ter direito à
manutenção do crédito de IPI que foi glosado pela Fiscalização.
Sobre a matéria, reproduzo excerto do voto do i. Conselheiro Oswaldo Gonçalves de
Castro Neto no Acórdão 9303-015.034, de 10/04/2024, o qual adoto como se minhas fossem as
razões de decidir:
2.4. Em sua Súmula 509 (respaldada no repetitivo descrito no REsp
1.148.444/MG) o Tribunal da Cidadania fixou entendimento no sentido de ser
“lícito ao COMERCIANTE DE BOA-FÉ APROVEITAR OS CRÉDITOS de ICMS
decorrentes de nota fiscal posteriormente declarada inidônea, quando
demonstrada a veracidade da compra e venda” – Súmula esta que pretende a
Recorrente ver aplicada ao caso em voga por analogia.
2.4.1. De saída, a fiscalização não questiona a idoneidade das Notas Fiscais
emitidas pelos fornecedores da Recorrente e, menos ainda, a idoneidade dos
fornecedores. O que a fiscalização aponta é que a Recorrente escriturou
indevidamente créditos a alíquota de 20% quando, em verdade, deveria tê-los
Fl. 37590
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escriturados com “alíquota zero”. Portanto, a situação em liça menos se
assemelha àquela – frequentemente julgada por esta Turma – de glosa de Notas
por fornecedores inidôneos e mais se assemelha àquela – julgada com a mesma
frequência – de glosa de créditos por não enquadramento nos requisitos legais. É
dizer, pouco importa o que o fornecedor da Recorrente, a Recorrente ou o fisco
entendam ou ainda a intenção (boa ou má) de cada um, o que importa é o que
determina o legislador e, no caso, o legislador determina o creditamento de
acordo com a classificação fiscal, obviamente, correta.
2.4.2. Outrossim, nosso Código Civil trata da boa e da má-fé em inúmeros artigos,
sempre com a régua de conhecimento de determinada situação. Com efeito, o
artigo 1255 e seguintes do Código Civil dispõe que aquele que planta em terreno
alheio, sem saber que pertence a terceiro, procede de boa-fé e terá direito a
indenização, a contrariu sensu aquele que planta em terreno alheio sabendo-o,
procede de má-fé. Prossegue a Matrícula Substantiva, presumindo má-fé do
proprietário do terreno quando a plantação ou edificação é feita em sua presença
(ou seja, quando ele sabia da situação ilícita):
Art. 1.255. Aquele que semeia, planta ou edifica em terreno alheio perde,
em proveito do proprietário, as sementes, plantas e construções; se
procedeu de boa-fé, terá direito a indenização.
Parágrafo
único.
Se
a
construção
ou
a
plantação
exceder
consideravelmente o valor do terreno, aquele que, de boa-fé, plantou ou
edificou, adquirirá a propriedade do solo, mediante pagamento da
indenização fixada judicialmente, se não houver acordo.
Art. 1.256. Se de ambas as partes houve má-fé, adquirirá o proprietário as
sementes, plantas e construções, devendo ressarcir o valor das acessões.
Parágrafo único. Presume-se má-fé no proprietário, quando o trabalho de
construção, ou lavoura, se fez em sua presença e sem impugnação sua.
2.4.1. Ademais, a doutrina civilista taxa de adquirente de má-fé aquele que traz ao
seu patrimônio coisa que sabia que era litigiosa (art. 457 CC). Ao final, e o que
parece definitivo, o possuidor de boa-fé é aquele que “ignora o vício ou o
obstáculo que impede a aquisição da coisa” (art. 1.201 CC) perdendo este status a
partir do momento que “as circunstâncias façam presumir que o possuidor não
ignora que possui indevidamente” (art. 1.202 CC).
2.4.2. Desta forma, boa-fé é a confiança de se estar agindo conforme a Lei, sem
intuito de lesar e a má-fé é o conhecimento da situação ilícita, é o saber que lesa
outrem (Fides bona contraria est fraudi et dolo). Em nosso caso, a boa-fé, em uma
primeira leitura, poderia se desdobrar em dois aspectos, no conhecimento dos
fatos, ou melhor, no conhecimento do produto adquirido e no conhecimento da
classificação fiscal. No entanto, o tema classificação fiscal é jurídico. O
enquadramento de uma mercadoria na NESH ou na TIPI é uma atividade
hermenêutica, própria do jurista, e a ninguém é dado alegar desconhecimento da
lei. Nos sobra, portanto, apenas a análise do desconhecimento de fato.
Fl. 37591
DF CARF MF
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2.4.3. Portanto que se possa falar em boa-fé necessário que a Recorrente
desconheça a situação de fato chama a incidência da norma, necessário que ela
desconheça o produto que adquire. Afirmar que a Recorrente, fabricante de
refrigerantes, presente na mesa de milhões de brasileiros e bilhões de pessoas
pelo mundo, desconhece a composição dos principais insumos utilizados em sua
produção é um tanto espantoso, já em abstrato (Como assim? A Recorrente não
sabe o que coloca em seu refrigerante?).
2.4.4. Para alívio daqueles que consomem refrigerantes, a Recorrente demonstra
conhecer, e muito bem, os produtos que adquire; tanto que faz acompanhar sua
impugnação documentos com detalhes dos processos produtivos e da
composição de cada um dos insumos.
Destarte, a Recorrente bem conhece o produto que adquire e, ao menos por
ficção jurídica, deveria conhecer a classificação fiscal, não havendo que se falar
em boa-fé.
2.4.5. Ao final, a Súmula do Superior Tribunal de Justiça é aplicável quando
demonstrada a veracidade da compra e venda, isto é, quando os fatos que cercam
a operação de transferência de propriedade correspondem à hipótese normativa,
e, no caso, por decisão inatacável, há divergência entre o descrito em nota fiscal e
a hipótese normativa no tema classificação fiscal de mercadorias.
2.4.6. Destarte, com razão o Acórdão recorrido ao afastar a possibilidade de
creditamento com base na boa-fé da Recorrente, como em outros precedentes
desta Casa:
DIREITO AO CRÉDITO DE IPI. ALEGAÇÃO DE BOA-FÉ. IMPOSSIBILIDADE. A
boa fé do adquirente não é suficiente para garantir o direito ao crédito
como se devido fosse se ausentes os requisitos legais previstos na norma de
regência. (Acórdão 3302-012.741 – Relator Gilson Macedo Rosenburg Filho)
IPI. RESPONSABILIDADE PELA CLASSIFICAÇÃO FISCAL INDICADA NAS NOTAS
FISCAIS DOS “KITS”. BOA-FÉ DO ADQUIRENTE. O art. 136 do CTN determina
que a intenção do agente não deve ser levada em conta na definição da
responsabilidade por infrações tributárias. O fato de ter agido de boa-fé
não permite ao contribuinte se locupletar de crédito ao qual não tem
direito. A boa-fé do adquirente é sempre levada em conta na graduação da
multa de ofício aplicável pois, caso fosse constatada a intenção do
Recorrente de fraudar o Fisco, ou seja, presente o dolo, outra teria sido a
consequencia da sua conduta, pois incidiria na previsão de multa
qualificada prevista no art. 44, § 1o, da Lei no 9.430/96. (Acórdão 3401-
006.881 – Relator Lázaro Antônio Souza Soares)
Nada a prover na matéria.
9. Da exigência de multa, juros de mora e correção monetária
Com a tese apresentada na sequência, a Recorrente sustenta que “a multa, os juros
de mora e a correção monetária também não seriam devidos em razão do disposto no art. 100,
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parágrafo único, do CTN, que estabelece que a observância de atos normativos tem o condão de
excluir a cobrança de multa, juros de mora e correção monetária”.
TESE: A multa, os juros de mora e a correção monetária também não são devidos,
nos termos do art. 100, parágrafo único, do CTN, em razão (i) da Portaria
Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98, (ii) da Portaria da SUFRAMA no
792/2000, (iii) da Resolução do CAS no 298/2001, integrada pelo Parecer Técnico
no 224/2007 e pelas "Informações Textuais do Produto", os quais são atos
administrativos materialmente tributários, e (iv) da Decisão no 281/85, proferida
pela Divisão de Tributação no âmbito do processo de consulta no
10768.026294/85-90.
Para a Recorrente, a Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98, a Portaria
da SUFRAMA no 192/2000, a Resolução do CAS no 298/2007, integrada pelo Parecer Técnico no
224/2007, e a Decisão na 287/85, proferida pela Divisão de Tributação da RFB, são atos
administrativos materialmente tributários, devendo ser aplicado, portanto, o parágrafo único do
art. 100 do CTN.
Novamente sem razão a Recorrente.
Não é por acaso que a Recorrente sustenta que os atos acima referidos são “atos
administrativos materialmente tributários”.
O parágrafo único do art. 100 do CTN, quando fala que a observância de normas
complementares exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização
do valor monetário da base de cálculo do tributo, por óbvio que se refere a normas
complementares de caráter tributário, e não a qualquer norma publicada por qualquer órgão da
administração. Não é à toa que este art. 100 está inserido no Título I do Livro Segundo do CTN,
que trata de “Legislação Tributária”.
Aliás, o art. 96 do CTN expressamente diz isso quando cita as normas
complementares (art. 100) como parte da “legislação tributária”.
LIVRO SEGUNDO
NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
TÍTULO I
Legislação Tributária
CAPÍTULO I
Disposições Gerais
Seção I
Disposição Preliminar
Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as
convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem,
no todo ou em parte, sôbre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.
Seção II
Leis, Tratados e Convenções Internacionais e Decre
(...)
Fl. 37593
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Seção III
Normas Complementares
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos:
I – os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II – as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a
que a lei atribua eficácia normativa;
III – as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV – os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e
os Municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a
imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor
monetário da base de cálculo do tributo.
A ideia que está por trás desse dispositivo legal é a preservação da segurança
jurídica das relações tributárias estabelecidas entre o ente tributante e o administrado, evitando-
se, com isso, que o administrado, mesmo cumprindo com as orientações passadas pela
administração tributária, possa ser de alguma forma onerado por essa mesma administração.
Por isso não podem os atos emanados pela SUFRAMA, que tratam de critérios
técnicos aplicáveis nas questões envolvidas na área de atuação daquele órgão, terem o efeito
pretendido pela Recorrente de afastar a multa, os juros de mora e a correção monetária devidos
em razão dos tributos lançados pela Fiscalização. Eles não são atos tributários.
Quanto à Decisão no 287/85, proferida pela Divisão de Tributação da RFB, já
tivemos a oportunidade de nos manifestarmos sobre ela no tópico 1 nos seguintes termos:
Por fim, a Recorrente cita a decisão no 287/85, proferida pela Divisão de
Tributação no âmbito do processo de consulta no 10768.026294/85-90, que teria
atestado que as preparações para fabricação de bebidas da marca Coca-Cola
eram, à época, classificadas no código 2107.02.99, que corresponde à
classificação atual no código 2106.90.10 EX 01.
Sem nem mesmo precisarmos olhar o conteúdo da referida solução de consulta,
salta aos olhos a impropriedade do argumento. Isso porque a Convenção
Internacional sobre o Sistema Harmonizado de Designação e Codificação de
Mercadorias foi criada no ano de 1983, tendo entrado em vigor em 01/01/1988. O
Brasil torna-se signatário desta Convenção em 31/10/1986 e ratifica sua adesão
em 08/11/1988, com a promulgação se dando em 22/12/1988 por meio do
Decreto no 97.409 e vigência a partir do ano de 1989.
Ou seja, na data da publicação da solução de consulta, sequer havia o Sistema
Harmonizado para fins de classificação de mercadorias, de tal sorte que não é
possível invocarmos as suas razões de decidir para fins de classificação fiscal nos
dias de hoje.
Assim, inaplicável o parágrafo único do art. 100 do CTN em relação à Portaria
Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98, à Portaria da SUFRAMA no 192/2000 e à Resolução do
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CAS no 298/2007, integrada pelo Parecer Técnico no 224/2007, por não se tratarem normas
complementares de caráter tributário, bem como à Decisão no 287/85, proferida pela Divisão de
Tributação da RFB, por não se referir à classificação fiscal no âmbito do Sistema Harmonizado.
Dessarte, também nesse ponto nego provimento ao Recurso Voluntário.
10. Da inaplicabilidade de multa qualificada ao caso concreto
Em relação à multa qualificada, a Recorrente levanta a seguinte tese:
TESE: É inaplicável a multa qualificada de 150% porque a AUTORIDADE e a
DECISÃO não comprovaram a ocorrência do crime de conluio.
Defende que a multa qualificada de 150% não é devida porque não há provas de
que tenha havido conluio entre a Recorrente e a RECOFARMA, e reforça vários argumentos já
analisados nos itens anteriores deste voto.
E tem razão a Recorrente.
O inciso II do § 6o do art. 80 da Lei no 4.502/64 estabelece que a multa de ofício
(75%) será duplicada (150%) caso ocorra uma das hipóteses previstas nos art. 71, 72 e 73 dessa
mesma lei.
Ou seja, o que autoriza a aplicação da multa em dobro é o fato de ter sido
caracterizada uma das seguintes hipóteses: sonegação, fraude ou conluio.
E, como vimos no tópico 6 deste voto, não há provas nos autos de que a
Recorrente tenha agido em conluio com a RECOFARMA para fins de supervalorização do preço dos
concentrados adquiridos, e nem que tenha praticado fraude ou sonegado algum tributo.
E não havendo conluio (ou fraude ou sonegação), inaplicável a multa qualificada
prevista no inciso II do § 6o do art. 80 da Lei no 4.502/64.
Nesse sentido, afasto a multa qualificada de 150%, devendo ela retornar para o
percentual previsto no caput do art. 80 da Lei no 4.502/64 (75%).
11. Da redução no percentual da multa qualificada
A Recorrente pede, ainda, que, caso seja mantida a aplicação da multa qualificada,
ela seja reduzida de 150% para 100%, tendo em vista a alteração introduzida pela Lei no
14.689/2023. Eis a tese:
TESE: A Lei no 14.689, de 20.09.2023, reduziu para 100% o percentual da multa
majorado nas hipóteses de incidência dos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/54 e tal
redução deve ser aplicada retroativamente ao presente caso, nos termos do art.
106, II, c), do CTN.
Como já foi reconhecida a inaplicabilidade da multa qualificada no presente caso,
deixo de analisar a matéria.
12. Dos créditos da aquisição de insumos
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A tese da vez, apresentada pela Recorrente no presente tópico, pode ser assim
explicitada:
TESE: A RECORRENTE tem direito aos créditos de IPI decorrentes da aquisição dos
produtos de limpeza e lubrificantes, que são utilizados e consumidos no processo
produtivo dos refrigerantes, conforme decidido pelo STJ em sede de recursos
repetitivos e Parecer Normativo CST no 65/79.
Para a Recorrente, “não há dúvida de que os produtos de limpeza, utilizados para
assepsia e sanitização, integram o processo produtivo dos refrigerantes, já que inerentes à sua
produção, inclusive, por exigências sanitárias são utilizados de forma obrigatória e, pois, está
correto o creditamento do imposto”.
Refere a Portaria no 123/2021, do MAPA, e o Decreto no 6.871/2009, “que
objetivam garantir a qualidade das bebidas e estabelecem requisitos que devem ser observados
pela RECORRENTE em seu processo produtivo”.
Diz ser “inconteste que a utilização dos produtos de limpeza e lubrificantes também
atende aos requisitos estabelecidos pela jurisprudência do STJ para fins de aproveitamento do
crédito de IPI (RESP no 1.075.508 - SC, DJe de 13.10.2009, julgado sob a sistemática de recursos
repetitivos, visto que (i) não integram o ativo imobilizado e (ii ) são consumidos integralmente no
processo de industrialização dos refrigerantes”.
Cita o inciso I do art. 226 do RIPI/2010 para dizer que ele expressamente reconhece
o direito a crédito do produto que, embora não se integrando ao novo produto, seja consumido
no processo de industrialização.
Afirma que o próprio Parecer Normativo CST no 65/79, mencionado pela DRJ,
reconhece que a expressão “consumidos” deve ser entendida no seu sentido amplo.
Explica que, “embora os produtos de limpeza e lubrificantes não tenham
necessariamente contato direto com a bebida (produto final), tais produtos entram em contato
direto com as embalagens dos refrigerantes, uma vez que são utilizados para higienizar as próprias
embalagens, bem como as máquinas e lubrificar as esteiras, onde são elaborados os
refrigerantes”.
Por tudo isso, a Recorrente defende ter direito ao crédito básico do IPI em relação a
esses produtos de limpeza e lubrificantes.
Mais uma vez, sem razão a Recorrente.
Essa matéria já foi objeto de análise na 3a Turma da Câmara Superior, que, por
unanimidade de votos, negou provimento ao Recurso Especial apresentado pelo contribuinte.
Reproduzo a seguir, e adoto como se minhas fossem as razões de decidir, o excerto
do voto condutor do Acórdão 9303-014.431, de 17/10/2023, do i. Conselheiro Jorge Olmiro Lock
Freire (redator ad hoc: Conselheiro Rosaldo Trevisan):
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2 - GLOSA DE PRODUTOS DE LIMPEZA E LUBRIFICANTES – CRÉDITOS BÁSICO
A defesa discorda da glosa de créditos do IPI, decorrentes da aquisição de
produtos de limpeza e de lubrificantes. Afirma que os produtos de limpeza são
utilizados para assepsia e sanitização, integrando o processo produtivo das
bebidas e devem ser obrigatoriamente utilizados, inclusive, por exigências
sanitárias.
Alega que, embora os produtos de limpeza e os lubrificantes não tenham contato
direto com a bebida, entram em contato direto com as embalagens das bebidas,
visto que são utilizados para higienizar as máquinas e lubrificar as esteiras, onde
são elaboradas as bebidas.
Acrescenta que o art. 226, I, do RIPI, de 2010, ao dispor sobre o direito ao crédito
relativo à aquisição de matéria-prima, produto intermediário e material de
embalagem, expressamente reconhece que dá direito ao crédito o produto que,
embora não se integrando ao novo produto, seja consumido no processo de
industrialização. Nesse contexto, o Parecer Normativo CST no 65, de 1979,
reconhece que a expressão “consumido” deve ser entendida no seu sentido
amplo.
Ocorre que os produtos utilizados para assepsia, lubrificação, sanitização, limpeza,
higienização, filtragem (em especial, produtos de limpeza), não se enquadram nos
conceitos de matéria-prima (MP), produto intermediário (PI) e material de
embalagem (ME), à luz do art. 226, I, do RIPI, de 2010, a seguir transcrito:
Art. 226. Os estabelecimentos industriais e os que lhes são equiparados
poderão creditar-se (Lei no 4.502, de 1964, art. 25):
I - do imposto relativo a matéria-prima, produto intermediário e material de
embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos
tributados, incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos
intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto,
forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos
entre os bens do ativo permanente;
Matéria-prima é a substância principal que se utiliza no fabrico de alguma coisa,
substância
essa
procedente
da
natureza
e utilizada
para, mediante
transformação, produzir espécie nova, além de ser a qualidade do que está em
estado bruto, que precisa ser trabalhado.
Produto é o resultado de um processo fabril, sendo que produto intermediário
pressupõe a superveniência de um produto final, nesse contexto.
O art. 226, I, do RIPI, de 2010, suso transcrito, dispõe que se incluem entre as
matérias-primas e os produtos intermediários, aqueles itens que, embora não se
integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização,
salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente.
O alcance da expressão “aqueles que, embora não se integrando ao novo
produto, forem consumidos no processo de industrialização” é estabelecido pelo
Parecer Normativo CST no 65, de 1979, que assevera:
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...
10. Resume-se, portanto, o problema na determinação do que se deva
entender como produtos “que embora não se integrando ao novo produto,
forem consumidos no processo de industrialização”.
10.1 – Como o texto fala em “incluindo-se entre as matérias-primas e os
produtos intermediários”, é evidente que tais bens hão de guardar
semelhança com as matérias-primas e os produtos intermediários “stricto
sensu”, semelhança esta que reside no fato de exercerem na operação de
industrialização função análoga a destes, ou seja, se consumirem em
decorrência de um contato físico, ou melhor dizendo, de uma ação
diretamente exercida sobre o produto em fabricação, ou por este
diretamente sofrida.
10.2 – A expressão “consumidos”, sobretudo levando-se em conta que as
restrições “imediata
e
integralmente”, constantes
do
dispositivo
correspondente do Regulamento anterior, foram omitidas, há de ser
entendida em sentido amplo, abrangendo, exemplificativamente, o
desgaste, o desbaste, o dano e a perda de propriedades físicas ou químicas,
desde que decorrentes de ação direta do insumo sobre o produto em
fabricação, ou deste sobre o insumo.
...
Os produtos de limpeza e os lubrificantes, mesmo que sejam consumidos no
processo produtivo de bebidas, não guardam qualquer semelhança com matérias-
primas e produtos intermediários por não exercerem função análoga aos
referidos insumos. Deve-se enfatizar: são produtos de limpeza e lubrificantes.
Em remate, deve ser mantida essa glosa.
Isso posto, nego provimento na matéria.
13. Dos juros sobre a multa de ofício
A última tese trazida pela Recorrente em seu Recurso Voluntário diz respeito à
exigência de juros sobre a multa de ofício, a qual reputa como incabível:
TESE: É descabida a incidência de juros sobre a multa de ofício por ausência de
previsão legal.
Mas também aqui não há nada a prover.
A matéria está sumulada neste CARF e é vinculante para este Colegiado:
Súmula CARF no 108
Aprovada pelo Pleno em 03/09/2018
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
(Vinculante, conforme Portaria ME no 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019).

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RECURSO VOLUNTÁRIO DA RECOFARMA

1. Do cerceamento de defesa
A Recorrente reclama que o Acórdão da DRJ se absteve de apreciar alguns
argumentos de mérito aduzidos nas impugnações, ou o fez de forma superficial, mas só especifica
um ponto que teria deixado de ser analisado (item 4.1.3 – “Da diferença de objetos e da
consequente inexistência de incompatibilidade material entre os pareceres do Laboratório Falcão
Bauer e Laudo do INT”).

Diz que, “ao deixar de refutar suficientemente os argumentos e incorrer na descrita
omissão, prejudica-se sobremaneira a defesa da Recorrente, que não saberá quais os fundamentos
para a recusa dos mencionados pontos”.
Por isso pede “a anulação do acórdão recorrido, determinando-se que as questões
apontadas sejam expressamente decididas pela DRJ”.
Não vejo o alegado cerceamento do direito de defesa.
A autoridade julgadora não é obrigada a responder a todas as questões suscitadas
pelas partes, bastando que enfrente aquelas capazes de infirmar a conclusão adotada. É dessa
forma que o STJ vem decidindo, a exemplo do que vemos nos EDcl no MS 21.315-DF:
PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA
ORIGINÁRIO.
INDEFERIMENTO
DA
INICIAL.
OMISSÃO,
CONTRADIÇÃO,
OBSCURIDADE, ERRO MATERIAL. AUSÊNCIA.
1. Os embargos de declaração, conforme dispõe o art. 1.022 do CPC, destinam-se
a suprir omissão, afastar obscuridade, eliminar contradição ou corrigir erro
material existente no julgado, o que não ocorre na hipótese em apreço.
2. O julgador não está obrigado a responder a todas as questões suscitadas pelas
partes, quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a decisão. A
prescrição trazida pelo art. 489 do CPC/2015 veio confirmar a jurisprudência já
sedimentada pelo Colendo Superior Tribunal de Justiça, sendo dever do julgador
apenas enfrentar as questões capazes de infirmar a conclusão adotada na decisão
recorrida.
3. No caso, entendeu-se pela ocorrência de litispendência entre o presente
mandamus e a ação ordinária n. 0027812-80.2013.4.01.3400, com base em
jurisprudência desta Corte Superior acerca da possibilidade de litispendência
entre Mandado de Segurança e Ação Ordinária, na ocasião em que as ações
intentadas objetivam, ao final, o mesmo resultado, ainda que o polo passivo seja
constituído de pessoas distintas.
4. Percebe-se, pois, que o embargante maneja os presentes aclaratórios em
virtude, tão somente, de seu inconformismo com a decisão ora atacada, não se
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divisando, na hipótese, quaisquer dos vícios previstos no art. 1.022 do Código de
Processo Civil, a inquinar tal decisum.
5. Embargos de declaração rejeitados.
(EDcl no MS 21.315/DF, Rel. Ministra DIVA MALERBI (DESEMBARGADORA
CONVOCADA TRF 3a REGIÃO), PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 08/06/2016, DJe
15/06/2016)
No caso dos autos, o Acórdão recorrido não se furtou de analisar os principais
argumentos trazidos pela ora Recorrente em sede de impugnação, tendo construído sua decisão
com observância ao disposto no art. 31 do Decreto no 70.235, de 1972 (que deve ser interpretado
de acordo com o entendimento do STJ):
Art. 31. A decisão conterá relatório resumido do processo, fundamentos legais,
conclusão e ordem de intimação, devendo referir-se, expressamente, a todos os
autos de infração e notificações de lançamento objeto do processo, bem como às
razões de defesa suscitadas pelo impugnante contra todas as exigências.
Nesse sentido, nada a prover neste ponto.
2. Da classificação fiscal
A Recorrente combate a classificação fiscal adotada pela Fiscalização com os mais
variados argumentos, que se encontram espalhados ao longo de sua densa peça recursal.
Já adianto que, em relação a este ponto, não serei exaustivo na análise dos
argumentos trazidos em voluntário, uma vez que, relativamente à classificação fiscal dos kits de
refrigerantes, já expus meu posicionamento no tópico 2 do Recurso Voluntário da NORSA. Além
disso grande parte dos argumentos trazidos pela RECOFARMA já foram analisados, uma vez que
presentes, também, no Recurso Voluntário da NORSA.
Não obstante, algumas observações precisam ser feitas.
Antes, porém, é de se esclarecer que, no tocante à discussão envolvendo os laudos
“técnicos” trazidos ao processo, não obstante algumas observações já terem sido feitas quando da
análise do Recurso Voluntário da NORSA, é de se acrescentar que eles não são relevantes diante
dos critérios utilizados por este relator para a classificação dos kits de refrigerante (ver tópico 2 do
recurso Voluntário da NORSA). Por isso não faremos mais nenhuma observação a respeito.
A Recorrente inicia o tópico relativo à classificação fiscal dos kits de refrigerantes
apontando dois aspectos a serem investigados, um normativo e outro fático.
No aspecto normativo, a Recorrente parte da indagação se haveria algum
impedimento legal à classificação do concentrado vendido pela RECOFARMA no código 2106.90.10
EX 01 da TIPI.
E a resposta é sim. A Nota XI da Regra 3 b) das NESH claramente impede a
classificação dos kits de refrigerantes de forma unitária, conforme já exaustivamente exposto no
item 2 do Recurso Voluntário da NORSA.
Fl. 37600
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A Recorrente sabe desse impedimento, e por isso se esforça tanto em seu Recurso
Voluntário para diminuir a importância das deliberações do Comitê de Nomenclatura e do Comitê
de Sistema Harmonizado Interino, tomadas no distante ano de 1985.
É tão evidente o esforço dispendido pela Recorrente que ela chega a contratar
pareceres de notáveis juristas para tentar defender o indefensável.
Mas a tarefa não é simples, por isso as contradições tornam-se evidentes.
Quando entra na análise da classificação, a Ministra Ellie Gracie vê, corretamente,
os concentrados da Recorrente inseridos na Nota XI da Regra 3 b) das NESH, mas se equivoca
quando interpreta que, na impossibilidade de aplicação da RGI-3, há abrigo para os concentrados
na RGI-2.
86. Em exercício de ardilosa prestidigitação com as normas de classificação,
tentam encobrir o preceito específico contido nas Regras Gerais para
Interpretação do Sistema Harmonizado – RGI-SH. Especificamente, a Regra no 3,
que cuida de procedimentos a serem adotados nos casos em que possa haver
dúvidas quando da classificação de produtos. Para essas hipóteses, estabelece tal
regra um rol de soluções passíveis de serem adotadas, consoante o princípio da
subsidiariedade. E, em sua Nota Explicativa XI contempla, com absoluta clareza, a
hipótese dos concentrados produzidos pela Recofarma. Diz a referida NE: “A
presente regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto
(mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação
industrial de bebidas, por exemplo.”
87. Ou seja, aquilo que a fiscalização considera impossível de ser considerado para
fins tributários como um conjunto, uma mercadoria, vai perfeitamente descrito
no dispositivo supramencionado, que retrata com absoluta fidelidade as
condições em que são acondicionadas para comercialização as mercadorias
produzidas pela Recofarma.
88. Não sendo aplicável a RGI 3, constata-se na NE X da RGI 2 que: “Os produtos
misturados que constituam preparações mencionadas como tais, numa nota de
Seção ou de Capítulo ou nos dizeres de uma posição, devem classificar-se por
aplicação da Regra 1”.
Vejo dois problemas nessa conclusão. O primeiro é que, se houvesse abrigo na RGI-
2, não cogitaríamos a aplicação da RGI-3. O segundo é que a Nota X da RGI-2, mencionada no
parecer, fala em produtos misturados, mas os concentrados da Recorrente definitivamente não
são produtos misturados, uma vez que apresentados em separado.
Já o parecer de autoria de Helder Silva Chaves, José Antônio Schöntag e Ricardo
José de Souza Pinto parece endereçar melhor a análise. O parecer afirma que, para poder aplicar a
RGI-1 aos concentrados é necessário que esse produto seja reconhecido como uma mercadoria
unitária, o que demonstra que ele não é.
Fl. 37601
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Quando vai para a RGI-2, o parecer para na mesma Nota X mencionada acima, e
vislumbra a remessa para a RGI-1, mas pondera que sua aplicação só seria possível se outro
dispositivo considerasse o kit como produto misturado, o que demonstra que ele não é.
O que surpreende, na sequência, é que o parecer faz um esforço retórico enorme
para extrair da Nota XI da RGI-3, ao arrepio do que foi decidido no âmbito do Conselho de
Cooperação Aduaneira, a conclusão de que, para efeitos de classificação fiscal, aquele conjunto de
componentes já deve ser tratado como sendo uma preparação composta para a elaboração de
bebidas.
Ou seja, o parecer parte de um texto elaborado com a intenção de deixar positivado
que os kits de refrigerante não podem ser classificados em conjunto para concluir que esse
mesmo texto permite tratar os kits de refrigerante como produtos únicos.
Isso é um equívoco gigantesco.
No aspecto fático, a Recorrente propõe que se investigue se, tecnicamente, esse
produto é único.
Nesse ponto, a Recorrente endereça mal a discussão. A questão a ser resolvida no
presente processo não é se, tecnicamente, o produto é único, mas sim se, à luz do Sistema
Harmonizado, o produto pode ser classificado de forma unitária.
E essa foi a exata dúvida que levou o antigo Conselho de Cooperação Aduaneira a
deliberar sobre a matéria. Alguns países entendiam que seria possível, à luz do sistema
harmonizado, classificar os kits de refrigerante de forma unitária, e outros entendiam que os kits
de refrigerantes deveriam ser classificados de forma individualizada para cada componente.
Mas, mesmo aqueles que entendiam que a classificação deveria se dar de forma
unitária, sabiam que ela não poderia se dar pela aplicação direta da RGI-1. A aplicação direta da
RGI-1 só é possível quando o produto é materialmente único.
Não sendo materialmente único, o produto só poderá ser classificado de forma
unitária caso haja autorização para isso dentro do próprio Sistema Harmonizado, seja em nota de
Capítulo ou de Seção, seja pela aplicação da RGI-2 ou da RGI-3.
E o que decidiu o antigo Conselho de Cooperação Aduaneira, de forma expressa, é
que a RGI-3 (o CCA nem cogitou em utilizar a RGI-2) não se aplica para os kits de refrigerantes, de
tal sorte que deveriam ser classificados de forma individualizada a partir de seus componentes.
Para positivar essa decisão, os Comitês concordaram em incorporar a Nota XI na
Regra 3 b) das NESH.
Então, se antes da decisão tomada pelo Comitê de Nomenclatura e pelo Comitê de
Sistema Harmonizado Interino, no distante ano de 1985, pudesse haver uma legítima dúvida a
respeito da forma de classificação desses kits, se como produto único ou de forma individualizada,
não há qualquer margem para que a dúvida perdure após essa decisão. A classificação dos kits de
Fl. 37602
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refrigerantes, por expressa determinação do Sistema Harmonizado, deve se dar de forma
individualizada para cada componente dos kits.
Na sequência, a Recorrente busca traçar uma linha do tempo para demonstrar “as
sucessivas manifestações das autoridades competentes que confirmam a classificação unitária do
concentrado da Recofarma sob o código 2106.90.10, Ex. 01”.
Os primeiros documentos dessa lista (PN CST 863/71 e Consulta 407.986, Telex
Circular no 1.325/85 e Decisão no 287/85 e Consulta no 10.768-026.294/85-90) são todos
anteriores à entrada em vigor da Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado de
Designação e Codificação de Mercadorias (entrada em vigor em 01/01/1988), de tal sorte que
nenhum deles se presta a estabelecer a classificação do produto nos dias atuais.
Em relação aos demais atos citados pela Recorrente, à exceção de julgados
administrativos e judiciais que não possuem força para vincular este Colegiado, podemos dizer
que nenhum deles trata especificamente da classificação fiscal dos concentrados, apesar de a
Recorrente querer que sim.
Dessarte, nada a prover em relação à classificação de kits de refrigerante.
Das irregularidades na base de cálculo dos créditos incentivados
A Recorrente reclama que a Fiscalização, não satisfeita em questionar a natureza
dos produtos (se concentrados ou não), busca ainda decompor a receita de venda de tais
mercadorias em outras rubricas, a fim de reduzir o montante correspondente à base de cálculo
dos créditos de IPI.
Acusa a Fiscalização de ter criado, sem qualquer respaldo legislativo, a figura do
valor tributável máximo, como instrumento para erodir os benefícios constitucionalmente
outorgados à Zona Franca de Manaus.
Diz que a alegação da Fiscalização de que o preço estaria demasiadamente elevado
se sustenta nos seguintes pontos:
 O preço dos concentrados supera o valor agregado dos seus insumos, de
modo que haveria uma sobrevalorização do produto;
 As empresas autuadas teriam supostamente agido em conluio, a fim de
majorar o preço dos concentrados por meio da inclusão de despesas de
publicidade em tal montante;
 Partindo da ficção de que a RECOFARMA teria como verdadeiro objetivo
explorar a marca Coca-Cola, a Fiscalização pressupõe a cobrança de royalties
pela Recorrente contra os engarrafadores, verba que estaria oculta no boj
dos preços dos concentrados.
Passa a defender a inexistência de um valor tributário máximo.
Fl. 37603
DF CARF MF
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Aduz que o elemento primordial do valor da operação tributável é justamente o
preço convencionado no negócio jurídico de venda do produto industrializado, conforme expresso
no art. 14, §1o, da Lei no 4.502/64.
Afirma que o art. 487 do Código Civil autoriza a estratégia de precificação adotada
pela Recorrente há décadas (preço de incidência).
Sustenta que o valor tributável pelo IPI é, inevitavelmente, aquele disposto nas
notas fiscais de saída do estabelecimento industrial.
Cita decisão do CARF que já teria rechaçado pretensão idêntica da Fiscalização.
Defende que inexiste autorização normativa para que sejam afastados os preços
praticados por parte independentes e desimpedidas, sobretudo sob a alegação de que tais
montantes deveriam ser menores.
Busca demonstrar a regular precificação dos concentrados pela RECOFARMA.
Aduz dois argumentos para justificar o alto valor dos kits de refrigerantes:
 os concentrados contêm a fórmula que é de propriedade intelectual da
TCCC, composta pelos principais ingredientes que caracterizam a bebida
final, sendo que é este insumo que confere o aroma e o sabor que os
consumidores associam à marca;
 a marca naturalmente repercute no valor dos produtos a ela associados, de
forma que, caso a percepção da marca Coca-Cola tenha uma piora aos olhos
dos consumidores, a bebida final se desvalorizará, o que também ocorrerá
com seu principal insumo, isso é, o concentrado.
Acrescenta que o concentrado se distingue de potenciais substitutos, o que dá à
RECOFARMA margem ampla para fixar seu preço, sem ater-se à engessada precificação com base
principalmente em custos de fabricação.
E conclui dizendo que é despropositado falar em supervalorização, na medida em
que a valorização dos produtos diferenciados é atribuída, em verdade, pelos olhos dos
consumidores, que adquirem a bebida e depositam suas legítimas expectativas nos seus atributos
sensoriais (decorrentes do concentrado).
Busca demonstrar a relevância e o propósito das despesas de publicidade e
propaganda, bem como ausência de artificialidade no preço praticado.
Explica que as despesas decorrentes dos acordos de incentivos têm como finalidade
promover o aumento das unidades de volume vendidas, consistindo em estratégia comercial para
incrementar o consumo das bebidas.
Afirma haver um claro propósito negocial: quanto mais bebida final o engarrafador
vender, mais concentrados será a ele vendido.
Fl. 37604
DF CARF MF
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Ao final, conclui a Recorrente que : (i) as despesas de publicidade devem ser
incluídas no valor tributável do IPI, por serem incorporadas ao preço (SRF no 82/2001 e art. 195,
III, do RIPI/10); (ii) o Carf já reconheceu o propósito negocial do compartilhamento de despesas e
da instituição de incentivos comerciais no mercado de bebidas (Ac. 201-64.572/88), inclusive em
precedentes específicos da Coca-Cola (101-94.097, 101-94.104 e 01-05.238); e (iii) o montante e o
sucesso dos incentivos comerciais não podem ser considerados indícios de ilicitude, dado que
alinhados com o tamanho e o histórico das operações da Coca-Cola. É o caso, portanto, de
desconstituição da autuação nesse ponto.
Defende não ter qualquer obrigação legal ou contratual de pagar royalties.
Explica que “não possui razão para cobrar pela licença de uso de marca, porque, em
decorrência da lei, este uso é conferido gratuitamente aos engarrafadores, bastando considerar a
existência do art. 132 da Lei no. 9.279/1996 para verificar a falta de fundamento na tese fiscal”.
Admite que a propriedade intelectual exerce influência sobre o preço do
concentrado, sobretudo por ser inviável dissociar o valor da marca do próprio produto ou
desconsiderá-lo como parte relevante do preço de compra. Entretanto, a existência do valor da
marca não converte o preço de compra da mercadoria em um royalty.
Sustenta serem irrelevantes as controvérsias travadas em outros países, e faz breve
apontamento sobre o processo em trâmite na United States Tax Court.
Como se percebe, a Recorrente, neste ponto, busca defender o acerto da
precificação dos kits de refrigerante vendidos para a NORSA.
Em que pesem os esforços da Fiscalização para demonstrar a artificialidade dos
preços de venda dos kits de refrigerante, pela inclusão na base de cálculo de alegados royalties,
despesas de publicidade e propaganda e de incentivos comerciais, fato é que a Fiscalização não
logrou êxito em trazer aos autos os elementos de prova suficientes que demonstrem, sem
qualquer sobra de dúvida, que o preço declarado nas vendas de kits de refrigerante da
RECOFARMA para a NORSA tenha sido verdadeiramente afetado. E o ônus, nesse caso, era, sem
qualquer sombra de dúvida da própria Fiscalização.
E se não há comprovação, não há nada.
Não está a se dizer, com isso, que não exista uma artificialidade nos preços
praticados pela Recorrente, mas tão somente que a Fiscalização não conseguiu comprovar a
afetação por ela afirmada.
Assim, na falta de elementos probatórios mais contundentes, é de se dar razão à
Recorrente neste tópico para manter os preços de venda, dos produtos entregues para a NORSA,
conforme declarado.
Da responsabilidade solidária
Fl. 37605
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A Fiscalização, entendendo que havia uma falsidade ideológica envolvendo o
Contrato de Fabricação, trouxe a RECOFARMA para o presente processo como responsável
solidária.
Para firmar sua tese, a Fiscalização lançou mão do art. 124, inciso I, do CTN.
A Recorrente, ao se defender nesse tópico, aponta que o próprio art. 124, inciso I,
do CTN, esclarece que o “interesse comum” que enseja solidariedade deve ser oriundo de
“situação que constitua fato gerador da obrigação principal”.
Para a Recorrente, o “interesse comum” que enseja solidariedade deve ser oriundo
de “situação que constitua fato gerador da obrigação principal”, ou seja, de fato ou relação
jurídica que representa o antecedente da regra-matriz de incidência tributária.
Em outras palavras, a Recorrente sustenta que “o interesse comum exigido pela
norma somente é vislumbrado nas hipóteses de realização conjunta do fato gerador, situações nas
quais há a pluralidade de sujeitos passivos na qualidade de contribuintes, não de responsáveis”.
Por isso pede sua exclusão do polo passivo da autuação.
E tem razão a Recorrente.
Isso porque o art. 124 do Código Tributário Nacional não pode servir de
fundamento para, por si só, justificar a responsabilidade tributária da Recorrente.
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato
gerador da obrigação principal;
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de
ordem.
A solidariedade de que trata o art. 124 do CTN nada mais é do que a possibilidade
de o ente tributante cobrar o tributo (ou a penalidade pecuniária) de todos os sujeitos passivos
(contribuintes e responsáveis), ou de apenas um deles, sem qualquer benefício de ordem. Em
outras palavras, é uma das formas de distribuição da responsabilidade pelo pagamento do tributo
(ou da penalidade pecuniária) entre os sujeitos passivos da obrigação principal.
Mas observe-se que, para que alguém possa ser responsabilizado solidariamente
pelo pagamento de um tributo, é preciso que, antes, esse alguém seja legitimado como sujeito
passivo da obrigação tributária, o que deve ser feito à luz do art. 121 do CTN, a seguir reproduzido:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento
de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que
constitua o respectivo fato gerador;
Fl. 37606
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II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação
decorra de disposição expressa de lei.
No presente caso, o que pretendeu a Fiscalização foi estabelecer a solidariedade da
RECOFARMA pelo pagamento de débitos de IPI devidos pela NORSA.
No entanto, a RECOFARMA, em relação a esses débitos, não pode ser considerada
nem contribuinte e nem responsável, razão pela qual não pode ser chamada ao processo como
solidária ao pagamento dos tributos.
Diante disso, excluo a Recorrente do polo passivo da obrigação tributária.
Da simulação e do conluio
A Recorrente sustenta inexistir simulação ou conluio no caso analisado, e
acrescenta que nenhuma prova foi produzida em sentido contrário. Por isso pugna pela reforma
do Acórdão recorrido em relação a essas matérias.
Lista a Recorrente as três condutas arguidas pela Fiscalização que caracterizariam a
simulação ou o conluio:
 Conduta 1: manutenção, pelas empresas, da aparência de que não existe
relação entre os repasses efetuados a título de contribuições para marketing
e incentivos de vendas e os preços dos concentrados para bebidas. Apesar
dessa arguição, conclui-se do relatório que, independentemente de quais
parcelas específicas a Fiscalização questione, o verdadeiro ataque se dirige à
precificação com base na receita dos engarrafadores (preço de incidência);
 Conduta 2: omissão, pelo Contrato de Fabricação firmado entre os
engarrafadores e a TCCC, de suposta existência de pagamentos relativos a
royalties no negócio jurídico entabulado entre as partes. Tais royalties,
segundo o Fisco, estariam embutidos também no preço dos concentrados
para bebidas – conduta que já configura objeto de outros processos
administrativos;
 Conduta 3: ação conjunta das empresas para classificar erroneamente os
concentrados para bebidas e ocultar as parcelas que deveriam compor o
valor tributável.
Não havendo nos autos elementos probatórios que caracterizem, de forma
inequívoca, a simulação ou o conluio entre a RECOFARMA e a NORSA, é de se concordar com a
Recorrente que devem ser afastadas as acusações de simulação e de conluio feitas pela
Fiscalização.
Da impropriedade de qualificação da multa de ofício
A Recorrente, apontando não haver no presente processo indícios sólidos de
fraude, simulação ou conluio, pede o afastamento da multa qualificada.
Fl. 37607
DF CARF MF
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PROCESSO 10380.737664/2021-97
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Não obstante a Recorrente ter razão em seu pleito, é de se relembrar que a multa
qualificada já foi afastada quando da análise do tópico 10 do Recurso Voluntário da NORSA, de tal
sorte que nada mais há a ser provido.
Da redução da multa, com fundamento na Lei no 14.689/23
Por fim, a Recorrente pede que, caso se mantenha a qualificação da multa de ofício,
que ela seja reduzida para 100%, haja vista ser incontroversa a falta da reincidência específica
exigida pela nova Lei no 14.689/23.
Não obstante, como já foi afastada a multa qualificada no presente caso, deixo de
analisar a matéria.
Conclusão
Diante do exposto, voto por rejeitar a preliminar de nulidade do Acórdão recorrido,
suscitada pela RECOFARMA, e, no mérito, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário
apresentado pela RECOFARMA, unicamente para excluí-la do polo passivo da obrigação tributária,
e em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário apresentado pela NORSA, unicamente para
reduzir o percentual da multa de ofício de 150% para 75%.

(documento assinado digitalmente)
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles

Fl. 37608
DF CARF MF
Original