Tribunal: CARF
Processo: 16561.720052/2018-18
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-08-06
Data de publicação: 2024-09-02

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2013, 2014
RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE. ART. 118 DO ANEXO DO RICARF. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece de Recurso Especial que aponta como paradigma de divergência acórdão que examine situação fática distinta da analisada no aresto recorrido.

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2013, 2014
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL. COBRANÇA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. NÃO CABIMENTO.
A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não há base legal que permita sua cobrança de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o IRPJ e CSLL apurados no final do período de apuração.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16561.720052/2018-18
ACÓRDÃO
9101-007.079 – CSRF/1a TURMA
SESSÃO DE
6 de agosto de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR E DO CONTRIBUINTE
RECORRENTES
FAZENDA NACIONAL

UOL DIVEO TECNOLOGIA LTDA (ATUAL DIGITAL SERVICES.UOL S.A.)
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2013, 2014
RECURSO
ESPECIAL
DE
DIVERGÊNCIA.
PRESSUPOSTOS
DE
ADMISSIBILIDADE. ART. 118 DO ANEXO DO RICARF. DIVERGÊNCIA NÃO
CARACTERIZADA. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece de Recurso Especial que aponta como paradigma de
divergência acórdão que examine situação fática distinta da analisada no
aresto recorrido.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2013, 2014
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL. COBRANÇA
CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS
APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. NÃO CABIMENTO.
A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de
estimativas mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não há base legal que permita
sua cobrança de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o
IRPJ e CSLL apurados no final do período de apuração.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, em: (i) por unanimidade de votos, não
conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional; (ii) quanto ao Recurso Especial do
Contribuinte: (a) por maioria de votos, não conhecer do recurso em relação ao “ágio DH&C”,
vencidos os Conselheiros Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Heldo Jorge dos Santos
Pereira Júnior e Jandir José Dalle Lucca que votaram por conhecer parcialmente do recurso,
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apenas em relação à parcela de 24% da aquisição realizada pela controlada UBN; (b) por voto de
qualidade, não conhecer do recurso quanto ao “ágio DBNI”, vencidos os Conselheiros Luis
Henrique Marotti Toselli, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Heldo Jorge dos Santos
Pereira Júnior e Jandir José Dalle Lucca que votaram pelo conhecimento; e (c) por unanimidade de
votos, conhecer do recurso relativamente à matéria “multas isoladas concomitantes”. No mérito,
por maioria de votos, acordam em dar provimento ao Recurso Especial do Contribuinte para
cancelar a exigências das multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas, vencidos os
Conselheiros Fernando Brasil de Oliveira Pinto (relator), Edeli Pereira Bessa e Luiz Tadeu
Matosinho Machado que votaram por negar provimento. Designado para redigir o voto vencedor
o Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli.
Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício e Relator

Assinado Digitalmente
Luis Henrique Marotti Toselli - Redator designado

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça
Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jandir José
Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).

RELATÓRIO
Trata-se de Recursos Especiais interpostos por UOL DIVEO TECNOLOGIA LTDA e pela
FAZENDA NACIONAL em face do Acórdão no 1401-004.267 (10/03/2020), cuja ementa e respectivo
dispositivo receberam a seguinte redação:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2013, 2014
ÁGIO. REESTRUTURAÇÃO SOCIETÁRIA. DEDUTIBILIDADE DA AMORTIZAÇÃO.
A pessoa jurídica que, em virtude de incorporação, inclusive reversa, absorver
patrimônio de sua investida, a qual tinha desdobrado o valor da participação em
seu capital em valor patrimonial e em ágio fundamentado em expectativa de
resultados futuros, somente poderá deduzir a despesa com a amortização desse
ágio se observadas certas condições, tais como, existência de substância
econômica e propósito negocial nas operações de reorganização societária,
independência entre si e possibilidade de livre negociação quanto a todas as
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pessoas jurídicas envolvidas na operação, ônus efetivo na aquisição do ágio para a
pessoa jurídica que o registrar em sua contabilidade e cujo patrimônio for
absorvido e reunião numa só pessoa jurídica do patrimônio que tiver sofrido o
encargo do ágio e o patrimônio que presumivelmente gerará os lucros que
justificaram o seu pagamento.
LANÇAMENTO DECORRENTE - CSLL
O decidido para o lançamento de IRPJ estende-se ao lançamento que com ele
compartilha o mesmo fundamento factual e para os quais não há nenhuma razão
de ordem jurídica que lhe recomende tratamento diverso.
PAT. DEDUÇÃO. POSSIBILIDADE
Devidamente demonstrado que cumpriu a contribuinte com os requisitos legais
para a dedutibilidade de valores da base de cálculo do IRPJ pagos a título de PAT,
deve ser permitida a sua dedução, devidamente respeitado os limites legais.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2013, 2014
LINDB. INAPLICABILIDADE.
O artigo 24 da LINDB dirige-se à revisão de ato, processo ou norma emanados da
Administração, bem como de contrato ou ajuste entabulados entre a
Administração e o particular, não se aplicando ao lançamento fiscal, já que este
não se ocupa da revisão de atos administrativos e não declara a invalidade de ato
ou de situação plenamente constituída. A edição de normas gerais em matéria
tributária é matéria reservada à lei complementar.
MULTA QUALIFICADA. OPERAÇÃO DE ÁGIO. DOLO NÃO DEMONSTRADO
Se não houver intuito de enganar, esconder, iludir, mas se, pelo contrário, o
contribuinte agiu de forma clara, deixando explícitos seus atos e negócios, de
modo a permitir a ampla fiscalização pela autoridade fazendária, e se agiu na
convicção e certeza de que seus atos tinham determinado perfil legalmente
protegido, não se pode duplicar a multa. Interpretar a norma tributária da
maneira que entendia razoável, não é conduta suficiente para qualificação da
penalidade.
DECADÊNCIA.
O prazo decadencial de qualquer expectativa de direito do contribuinte, que
reduza a base de cálculo de determinado tributo, tais como base de cálculo
negativa, amortização de bens do ativo, e o ágio (Súmula 116), somente começar
a fluir quando o contribuinte exerce seu direito perante o fisco, deduzindo tais
parcelas do saldo da base de cálculo do imposto devido, mesmo que a justificativa
de tal direito tenha ocorrido em períodos remotos.
Não demonstrada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação e devidamente
recolhido os tributos, deve ter inicio o prazo para a homologação tácito do
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tributo, de acordo com o art. 150, § 4o do CTN. Extingue-se o crédito tributário o
transcurso in albis do prazo previsto para a homologação expressa de 05 anos.
Assim, decaído o lançamento relativo ao ano-calendário de 2012.
JUROS SOBRE MULTA E LIMITE
A incidência de juros sobre multa já está devidamente sumulada por esse
Conselho não sendo possível a arguição de não incidência. Com relação ao limite
de 100% do valor do tributo, a súmula 2 desse CARF impede qualquer
manifestação sobre inconstitucionalidade de lei tributária.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
Para que reste configurada a responsabilidade tributaria de pessoas físicas ou
jurídicas, necessária a descrição da conduta prevista na norma para que tal
atribuição subsuma-se ao tipo descrito na lei tributária.
MULTA DE OFÍCIO. MULTA ISOLADA. NÃO CONCOMITÂNCIA.
À luz do princípio da legalidade e tendo em conta a redação atual da Lei 9.430,
art. 44, incisos I e II, não cabem mais questionamentos respeitantes à aplicação
concomitante das multas de ofício, pelo lançamento do imposto e da contribuição
anuais, e da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas mensais.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento
ao recurso de ofício. Também por unanimidade de votos: a) negar provimento ao
recurso voluntário (i) no tocante à aplicação do art. 24 da LINDB, (ii) em relação
aos juros sobre a multa de ofício e (iii) sobre a arguição de inconstitucionalidade
para a imposição de multa em valor superior a 100% do valor do tributo exigido;
b) dar provimento parcial à alegação de decadência, afastando a exigência relativa
ao ano calendário de 2012; e c) dar provimento total para (i) afastar a qualificação
da multa de ofício; neste ponto votaram pelas conclusões os Conselheiros Claudio
de Andrade Camerano e Nelso Kichel; (ii) afastar a responsabilidade solidária de
UOL e das pessoas físicas arroladas (dirigentes); neste ponto votaram pelas
conclusões os Conselheiros Carlos André Soares Nogueira e Nelso Kichel; e (iii)
para permitir a dedução dos valores do PAT da base do IRPJ. Por voto de
qualidade, negar provimento ao recurso em relação (i) às glosas de despesas com
ágio; vencidos os conselheiros Daniel Ribeiro Silva, Luciana Yoshihara Arcângelo
Zanin, Letícia Domingues Costa Braga (Relatora) e Eduardo Morgado Rodrigues; e
(ii) em relação à imposição da multa isolada sobre estimativas; vencidos os
conselheiros Daniel Ribeiro Silva, Luciana Yoshihara Arcângelo Zanin, Letícia
Domingues Costa Braga (Relatora) e Eduardo Morgado Rodrigues; neste ponto
acompanharam o voto da Relatora pelas conclusões os Conselheiros Daniel
Ribeiro Silva, Luciana Yoshihara Arcângelo Zanin e Eduardo Morgado Rodrigues.
Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Cláudio de Andrade
Camerano.
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Trata o presente processo de autos de infração de IRPJ e CSLL, referente aos anos-
calendários 2012, 2013 e 2014, decorrentes da glosa de despesas relacionadas ao ágio na
aquisição de participação acionária, denominados sinteticamente de “ágio DH&C” e “ágio DBNI”.
Por bem descrever os fatos e as alegações em litígio, aproveito parte do relatório da
decisão recorrida, naquilo que importa ao presente recurso, complementando-o ao final.
As razões elencadas pela fiscalização no TVF para o lançamento, estão a seguir
descritas:
i) inicialmente esclarece que foram dois ágios distintos objeto da verificação fiscal
e cujas amortizações foram glosadas. Um referente à aquisição do grupo Diveo
Broadbank Network Inc, doravante DBNI, cujo efeito fiscal da amortização se deu
na fiscalizada após a incorporação da DH&C Outsourcing S/A, doravante DH&C, e
o outro referente à aquisição da própria DH&C, cuja amortização, e consequente
efeito fiscal, também se deu após a sua incorporação pela fiscalizada;
ii) através de organogramas contidos no ítem 2.3 do TVF - DA RECONSTITUIÇÃO
DOS FATOS (fls. 2.430/2.440) a autoridade fiscal demonstra a sequência de atos
societários ocorridos na reorganização que culminou com a estrutura atual do
grupo, na qual o efeito fiscal da amortização dos ágios está sendo aproveitado,
numa tentativa de revelar a situação societária "antes e depois do filme", ou seja,
da reorganização societária implementada;
iii) neste sentido relatou os fatos desde a aquisição da Dorall Holding Ltda
(DORALL), pela UOL em 05/03/2009, até a incorporação da DH&C pelo fiscalizado
(DIVEO) em 30/04/2011, e a venda, pela DIVEO, de duas subsidiárias colombianas
em 02/03/2012, momento em que a configuração final da estrutura societária se
afirmou, com a UOL detendo 100% da fiscalizada e 99,99% da UBN Internet Ltda
(UBN);
iv) o chamado ágio da DH&C foi formado em duas operações. Uma na aquisição
de 100% da DORALL (que detinha 76% da DH&C) pela UOL em 05/03/2009 (ágio
de R$ 49.003.184,70), e o outro na aquisição dos restantes 24% do capital DH&C
pela UBN (controlada da UOL), também em 05/03/2009 (ágio de R$
12.586.927,24). A seguir a ilustração gráfica desta etapa;

v) em 05/12/2009 a UOL aumentou capital na UBN com as cotas de capital que
detinha na DORALL, de forma que a UBN passou a controlar diretamente 100% do
Fl. 5154
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capital da DORALL, sendo que a UOL manteve o controle de 99,99% da UBN, como
se vê no organograma abaixo:

vi) em 31/12/2009 a DORALL, que detinha diretamente 76% da DH&C, foi
incorporada por esta, de sorte que a UBN passou a controlar diretamente 100%
da DH&C, como se vê no organograma abaixo:

vii) na mesma data de 31/12/2009, "a UBN sofreu cisão parcial, na parcela que
controlava a DH&C e a parte cindida foi incorporada pela própria DH&C, num
processo de incorporação reversa parcial...", de forma que o ágio da DH&C,
outrora registrado integralmente na UBN, passou a constar do ativo da própria
DH&C, como se vê no organograma abaixo:

viii) já o chamado ágio da DBNI foi formado a partir da aquisição pela DH&C do
grupo DBNI sediado no exterior, representado pelas ações da holding DIVEO
BROADBAND NETWORKS, INC (DBNI), no valor de R$ 712 milhões, através de
contrato internacional assinado em 13/12/2010, nominado como "CONTRATO E
PLANO DE INCORPORAÇÃO" (fls. 2.255/2.322, cuja tradução encontra-se no
arquivo não paginável à fl. 66) entre a DH&C, a DBNI, a DH&C Merger Sub Inc
(MERGER), demais empresas do grupo DBNI e a UOL, sendo que os recursos
financeiros utilizados nesta operação vieram de subscrição de aumento de capital
da UOL na própria DH&C, ocorrida em 27/12/2010, no montante de R$ 746
milhões (fls. 2.363/2.373), e que gerou um ágio de R$ 620 milhões;
Fl. 5155
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ix) como atos societários preparatórios desta aquisição, citou a criação da
MERGER em 23/11/2010 (fl. 2.254), empresa estrangeira subsidiária da DH&C nos
Estados Unidos, e logo após, em 28/12/2010, a sua incorporação pela DBNI,
ficando assim o organograma societário neste momento:

x) em 31/03/2011 ocorreram diversas incorporações de empresas do grupo DBNI
sediadas no exterior, por empresas do mesmo grupo, também sediadas no
exterior, de sorte que a DBNI ficou com o controle direto da brasileira Comutação
Digital Ltda (COMUTAÇÃO), e indireto da DIVEO, como se vê no organograma
abaixo:

Fl. 5156
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xi) ainda em 31/03/2011 a DBNI foi dissolvida, propiciando que a DH&C passasse a
ter o controle direto da COMUTAÇÃO e indireto da DIVEO, como se vê no
organograma abaixo:

xii) em 28/04/2011 a fiscalizada altera seu nome para Uol Diveo S/A (nome atual),
e um dia após, em 29/04/2011, incorpora a COMUTAÇÃO e a Link-Up
Telecomunicações Digital Ltda (LINK-UP), como se vê no organograma abaixo:

xiii) em 30/04/2011, um dia após as incorporações da COMUTAÇÃO e LINKUP, a
fiscalizada incorpora reversamente a DH&C, passando a ter em seus registros
contábeis os ágios "DH&C" e "DNBI", anteriormente registrados na DH&C, como
se vê no organograma abaixo:

Fl. 5157
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xiv) finalizando as etapas desta reorganização societária, em 02/03/2012, a DIVEO
vende as últimas subsidiárias estrangeiras do grupo DBNI, ficando a estrutura
societária ao final do planejamento da seguinte forma:

xv) no tocante aos requisitos indispensáveis para a dedutibilidade fiscal da
amortização do ágio nos termos do art. 386 do então vigente RIR/99 (arts. 7o e 8o
da Lei no 9.532/1997), a autoridade fiscal elenca os seguintes: a) obrigatória
extinção da participação societária (investimento) mediante "o "encontro" da
participação societária adquirida e do ágio pago por tal participação em um
mesmo patrimônio ("confusão patrimonial")"; b) a pessoa jurídica que absorver o
patrimônio de outra nestas condições ainda "deve ter efetivamente suportado o
ágio por ele registrado"; c) este ágio suportado e registrado deve "ter propósito
negocial e substrato econômico a justificar a sua origem"; d) "deve também esse
ágio ter como fundamento econômico a rentabilidade futura da controlada"; e) "o
laudo que atesta esse fundamento econômico deve estar arquivado como
comprovante da escrituração do ágio"; f) "por fim, a sua amortização deverá
obedecer ao mínimo de 1/60 para cada mês do período de apuração";
xvi) a partir da enumeração dos requisitos legais acima, a fiscalização demonstra
quais deles estiveram ausentes no caso concreto sob análise, como será visto a
seguir, autorizando, portanto, a glosa fiscal da amortização do ágio;
xvii) inicia afirmando que não houve a "confusão patrimonial" de nenhum dos
ágios registrados na fiscalizada com a incorporação da DH&C, ou seja, não
vislumbrou a autoridade fiscal "o encontro num mesmo patrimônio dos ágios com
os respectivos investimentos que lhes deram origem". Assevera ainda o auditor
que " no caso de uma incorporação, para que o ágio registrado seja dedutível, nos
termos do artigo 386 do RIR/99, deve a pessoa jurídica que efetivamente
suportou o ágio pago na aquisição de um investimento incorporar esse
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investimento. O ágio deve ser de fato pago por alguma das pessoas jurídicas que
participam da incorporação, fusão ou cisão societária. Se assim não for, será
impossível o ágio ir de encontro com o investimento que lhe deu causa";
xviii) no caso concreto afirma que "Com a incorporação da DH&C pela DIVEO, não
houve o encontro num mesmo patrimônio, dos ágios pagos pela empresa UOL
com a própria empresa UOL. Quem efetivamente adquiriu o grupo DBNI e,
anteriormente a DH&C, não as incorporou";
xix) neste sentido sustenta a autoridade fiscal que para o primeiro ágio da DH&C,
"quem de fato arcou com o pagamento do ágio da participação societária da
Dorall, e DH&C foi a empresa UOL; mesmo com a transferência do referido ágio
para a UBN (que foi cindida parcialmente e cuja parte cindida foi incorporada pela
DH&C), essa "mais valia" nunca saiu do patrimônio de seu adquirente originário, a
empresa UOL. Foi esta última que o suportou, ele não foi pago pela empresa
incorporada parcialmente (UBN), nem pela incorporada (DH&C)";
xx) já para o segundo ágio pela aquisição da DBNI, sustenta a fiscalização que
"quem de fato arcou com o pagamento do ágio da participação societária do
grupo DBNI também foi a empresa UOL; mesmo com a transferência do referido
ágio para a DH&C, essa "mais valia" nunca saiu do patrimônio do seu adquirente
originário (UOL). Foi esta última que o suportou, ele não foi pago pela empresa
incorporada (DH&C), tampouco pela incorporadora (DIVEO)";
xxi) informa que estas constatações são corroboradas por informações prestadas
pela própria UOL, em sede de diligência fiscal na empresa, em que apresentou a
situação contábil dos seus investimentos em 2009 e 2010, demonstrando à fl.
1.058 para o primeiro ágio DH&C "que os investimentos nas empresas DH&C e
UBN continuaram existindo em 2009 e 2010, mesmo após as operações de cisão
parcial da UBN e incorporação da parte cindida pela DH&C, o que comprova que
ali não ocorreu nenhuma extinção de investimento, mas tão somente de seus
reflexos", e à fl. 1.110 para o segundo ágio DBNI onde "podemos observar
claramente que os investimentos que a empresa UOL dispunha na investida DH&C
em 2010, foram mantidos na investida DIVEO (incorporadora da DH&C) nos anos
subsequentes (2011, 2012 e 2013). As operações de aquisição do grupo DBNI pela
DH&C, com as diversas incorporações das empresas do grupo e dissolução da
DBNI até que quase todo o grupo tivesse sido absorvido pela DIVEO, ocorreram ao
longo do AC 2011, conforme os organogramas inicialmente apresentados. Mas os
valores dos investimentos permaneceram incólumes na UOL";
xxii) assevera que a venda das duas empresas colombianas do grupo DBNI a
terceiros, ao final do processo de reorganização societária, é fato que espancaria
qualquer dúvida sobre a ausência da confusão patrimonial no caso sob análise, na
medida que "Este fato contrapõe qualquer argumento na direção de que teria
ocorrido extinção do investimento";
xxiii) a autoridade fiscal entende que as operações estruturadas em sequência,
muitas das vezes implementadas em curto intervalo de tempo, sem o concurso de
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qualquer evento externo que justificasse essa rapidez, bem como as
incorporações reversas ocorridas, também maculam a legitimidade da dedução
fiscal da amortização do ágio;
xxiv) pontuou que a primeira fase das operações (que produziu o ágio DH&C) teve
duração inferior a um ano, e a segunda fase (que gerou o ágio DBNI) durou menos
de cinco meses, tendo transcorrido entre Dez/2010 e Abr/2011. O período total
da reorganização foi de apenas dois anos, o que "já denotava que elas faziam
parte de uma sequência de etapas, encadeadas com as anteriores e a depender
das posteriores, visando à busca de um fim determinado...";
xxv) nesta linha de raciocínio afirmou a autoridade fiscal que "No tocante ao
primeiro ágio ("DH&C"), pudemos verificar, inicialmente, a criação de uma
montagem artificial, para forçar a condição de dedutibilidade de ágio disposta no
art. 386, ao utilizar nesta construção, uma empresa "veículo", neste caso, sua
controlada UBN. Destarte, este é o motivo pelo qual a compra dos 24% restantes
da DH&C não foi efetuada de modo direto pela UOL, e sim pela UBN. A intenção
da empresa era de que, após a aquisição da DORALL, fosse efetuada sua
incorporação na parte restante da DH&C, e a incorporação da parte cindida pela
DH&C, de modo que o ágio da DH&C fosse "transferido" para ela mesmo..... Isto
porque era de interesse da UOL que a UBN não fosse extinta". Lembra a
fiscalização que "o ágio da operação ficou registrado todo o tempo na UOL e que
na UBN apenas o seu reflexo foi contabilizado. Quando houve a cisão parcial da
UBN com a incorporação da parte cindida pela DH&C não ocorreu a confusão
patrimonial, mas tão somente o encontro do investimento com o reflexo do ágio,
exatamente como no ágio "DBNI"";
xxvi) questionou a fiscalização o motivo pelo qual "não houve amortização do ágio
"DH&C" na DHC no período entre as duas fases", tendo iniciado apenas em
Abr/2011, concluindo " que a segunda fase já tinha sido engendrada quando da
realização da primeira...". Em relação à DH&C afirma que "Na verdade a aquisição
da DH&C era uma etapa desta operação, cuja finalidade era a de adquirir uma
empresa "veículo" que pudesse ser utilizada para amortizar, também
indevidamente, um ágio ainda maior";
xxvii) e este ágio maior "veio a ocorrer com a aquisição do grupo DBNI, menos de
um ano depois, tendo a DH&C agora como intermediária ou "veículo" da
transação entre a UOL e o grupo adquirido. Este fato pode ser comprovado
quando o UOL efetuou o aumento de capital na DH&C para a operação de compra
no dia seguinte, ou seja, a DH&C foi apenas um canal de trânsito por onde
passaram os recursos da UOL em tempo recorde";
xxviii) fechando o círculo do planejamento "Menos de cinco meses depois, houve
a incorporação das empresas do grupo na DH&C, que finalmente foi absorvida na
DIVEO num processo de incorporação reversa, carregando os ágios "DH&C" e
"DBNI", ou melhor, seus reflexos para dentro desta última";
Fl. 5160
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xxix) após toda a análise acima a autoridade fiscal assim definiu os fatos
verdadeiramente ocorridos: "Uma mega operação que tinha por fim,
declaradamente, adquirir novas empresas ao grupo UOL, mas que visava atingir
determinados resultados ocultos. Um mero mecanismo pelo qual se aproveitou
de operações de reestruturação societária, como disfarce para se encobrir um
objetivo real, objeto do qual fora a realização de um plano preconcebido, e não
simplesmente a reorganização de um grupo", ou seja, "o propósito negocial do
ágio decorrente da compra da participação societária do grupo DBNI se constitui
no grande interesse da UOL de expandir suas atividades no Brasil por meio da
aquisição de empresas de tecnologia. O interesse no patrimônio tangível e
intangível destas empresas teria justificado, assim, o pagamento da "mais valia"
pela UOL";
xxx) sustenta a fiscalização em relação ao ágio DBNI que "A transferência de
riquezas que deu origem ao ágio relacionado à participação sobre as empresas de
tecnologia ocorreu de fato entre as empresas da UOL e os antigos sócios do grupo
DBNI....Com isso, mostra-se que o ágio registrado pela DIVEO com a incorporação
da DH&C apresenta seus fundamentos de existência, validade e eficácia
relacionados intrinsecamente à operação societária realizada pela empresa UOL
quando da aquisição da participação societária do grupo DBNI. Foi esta empresa
que teve um propósito negocial ao pagamento do ágio, e quem de fato
despendeu riquezas para a sua aquisição." Continua o relato afirmando que "Da
criação deste ágio não participaram em nenhum momento, nenhuma das
empresas envolvidas na operação societária que deu ensejo à dedução de sua
amortização. Nem a DIVEO, nem a DH&C arcaram de fato com o pagamento da
"mais valia" registrada, assim como sequer possuíam propósito negocial ao seu
registro";
xxxi) em relação ao ágio DH&C sustenta a fiscalização que "Aqui, igualmente,
temos a empresa UOL como sendo a real adquirente da DH&C. Nem a UBN, nem a
própria DH&C efetuaram o pagamento do ágio registrado";
xxxii) neste diapasão, em relação a todo o processo de planejamento tributário,
conclui a autoridade fiscal que "ante os pontos aqui expostos, demonstra-se que
nem o ágio registrado na DH&C com a incorporação da parte cindida da UBN,
tampouco o ágio registrado na DIVEO com a incorporação da DH&C satisfazem as
condições de dedutibilidade fiscal previstas no artigo 386 do RIR/99, pois, em face
dessa incorporação, não há a "confusão patrimonial" entre os ágios pagos na
aquisição dos investimentos e seus respectivos investimentos, elemento essencial
para o aproveitamento da dedutibilidade tributária";
xxxiii) neste ponto a fiscalização faz uma importante afirmação, quando destaca
"que a única possibilidade de o ágio decorrente da aquisição da participação
societária da DIVEO ser dedutível ocorreria caso essa "mais valia" encontrasse a
própria DIVEO. E como poderia ocorrer essa possibilidade? Caso a empresa UOL
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tivesse incorporado a DIVEO. Analogamente, para o ágio "DH&C" a UOL teria de
ter incorporado a DH&C, ou ainda, "vice versa";
xxxiv) explicou ainda que "O encontro patrimonial proporcionado pela
incorporação da DH&C pela DIVEO ocorreu apenas entre as quotas da DIVEO e o
"reflexo contábil" do ágio pago sobre essa participação societária pela empresa
UOL". Tanto isso é verdade que "A participação societária que a DH&C possuía em
face do ágio (pago originalmente pela UOL) decorrente do grupo DBNI foi extinta
com a incorporação realizada. Contudo, lá no patrimônio da empresa UOL, esse
mesmo ágio permaneceu intocável, travestido na participação societária da
DH&C", concluindo seu raciocínio no sentido que "não havendo extinção do
investimento, não há que se falar em dedução da despesa da amortização do ágio
pago na sua aquisição";
xxxv) afirma a fiscalização, em resumo, que o atual ágio registrado na DIVEO não
foi suportado nem por ela (na qualidade de incorporadora) e nem pela DH&C (na
condição de incorporada), de forma que sua amortização não é dedutível nos
termos da legislação, e com isso, rechaça a tentativa do planejamento efetuado
de transferir o ágio pago pela UOL, para outras empresas do grupo, pontuando
que "A intenção do legislador ao permitir a dedução da despesa com amortização
do ágio oriundo da aquisição de uma participação societária foi beneficiar o real
adquirente de uma participação societária, não transformar o potencial direito à
dedução dessa despesa em uma "moeda" que pudesse ser transferida a quem o
seu detentor quisesse";
xxxvi) continua argumentando que se a transferência do ágio nos moldes
pretendidos pelo grupo UOL fosse admitida pelo direito, com a transferência do
ágio a outra empresa não acarretando no cancelando do registro do ágio "no
patrimônio de quem o efetivamente pagou", ocorreria uma situação no mínimo
esdrúxula, em que mais de uma pessoa jurídica poderia se candidatar a amortizar
o mesmo ágio, uma vez que "tanto o "ágio real" como o seu "reflexo contábil"
poderiam ser amortizados a qualquer tempo, a depender, lógico, do cumprimento
dos requisitos formais estipulados pela legislação. No caso concreto, como o ágio
pago sobre as quotas da DIVEO nunca saiu do patrimônio da empresa UOL (ágio
real), mesmo após a amortização do "reflexo contábil" desse ágio pela DIVEO após
a incorporação da DH&C, nada impediria que esse "ágio real" fosse
posteriormente amortizado pela UOL, por exemplo, com a eventual incorporação
da DIVEO pela mesma";
(...)
xxxviii) um dos elementos presentes no processo e citado no TVF diz respeito às
notas explicativas da administração da DIVEO às demonstrações financeiras em 31
de dezembro de 2011 (fls. 2.374/2.376), especialmente as notas no 11 e 12, nas
quais o valor total do ágio na aquisição da DBNI tratado fiscalmente pela
fiscalizada como de rentabilidade futura, de R$ 620.994 mil, foi decomposto em
razão dos seus verdadeiros fundamentos econômicos, ao menos na data das
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demonstrações financeiras publicadas (31/12/2011), de forma que a parcela de
R$ 60.593 mil foi atribuída à marca, R$ 158.361 mil ao fundo de comércio, R$
36.785 mil ao valor justo atribuído ao imobilizado, e apenas a diferença (chamada
pela doutrina contábil em geral de ágio resídual em uma aquisição), de R$
365.255 mil, como ágio por rentabilidade futura, internacionalmente conhecido
como "goodwill";
xxxix) a fiscalização considerou que a atração de todo o ágio pago pela DBNI como
sendo de rentabilidade futura representou ação consciente e deliberada do
sujeito passivo, exclusivamente para propiciar maior economia fiscal, tendo assim
se manifestado: "Não houve aqui simples erro de interpretação da fiscalizada.
Não se trata de pessoa com escassos conhecimentos contábeis ou jurídicos. A
escolha de um fundamento econômico para o ágio, sem que haja base legal ou
mesmo doutrinária para tanto, reflete o intuito evidente de fraudar, pois não é
cabível a dúvida – ainda que se admitisse desconhecimento técnico (o que não se
admite no caso) – de que, em havendo uma alínea específica e clara na lei
tributária determinando a classificação dos intangíveis em fundamento próprio, a
fiscalizada adotasse uma classificação diversa e a ela, evidente e comodamente,
favorável.";
xl) informa a fiscalização que curiosamente, e sem explicação aparente, a
impugnante "para o ágio “DH&C”, a empresa havia deduzido o valor do fundo de
comércio do valor total do ágio pago, conforme demonstrado na planilha
“Composição ágio e Pagamentos DHC.xls” às fls. No entanto, não o fez com
relação ao ágio “DBNI”, razão pela qual esta Fiscalização intimou a empresa a se
manifestar com relação à adoção de tratativas distintas para cada ágio (fls. 1034 a
1036)". Conclui neste ponto que essa mudança de comportamento do tratamento
do ágio DBNI em relação ao ágio DH&C, "vem a corroborar ainda mais sua má-fé
no caso em tela";
xli) em relação à multa de ofício a autoridade achou por bem qualificá-la, no
percentual de 150%, por julgar presente no caso concreto o dolo inequívoco do
impugnante, e também do seu controlador e administradores. Alegou a
fiscalização que o sujeito passivo tentou ao máximo "ocultar as constatações da
ação fiscal, seja com relação à ausência de confusão patrimonial nos dois casos de
ágio e da utilização de empresas veículo para lograr suas finalidades";
xlii) afirmou que houve simulação nos atos praticados pelo grupo UOL durante o
processo de reorganização societária implementada, nos seguintes termos: "A
utilização de empresas veículo, quando da aquisição das empresas DH&C e do
grupo DBNI e transferências de ágio geraram o entendimento e a convicção de
que, nos casos analisados, teria havido simulações";
xliii) entendeu a autoridade fiscal que no caso concreto foi possível identificar a
ocorrência de pluralidade de sujeitos passivos, motivo pelo qual responsabilizou
solidariamente pelo crédito tributário a UOL, nos termos do inciso I, do artigo 124
do CTN, vez que "evidenciou-se o conluio entre a fiscalizada DIVEO e a sua
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controladora UOL. Todo o processo da reestruturação societária foi orquestrado
por esta última, desde a aquisição da empresa DH&C e do grupo DBNI, bem como
todas as operações engendradas para amortizar indevidamente os ágios pagos
nas aquisições. Destarte, a UOL responde solidariamente pelo crédito tributário
constituído no presente processo, nos termos do art. 124, inciso I";
xliv) também elencou como responsáveis solidários as pessoas físicas qualificadas
como diretores e administradores da DIVEO, tendo lavrado os competentes
termos de sujeição passiva solidária, sendo " aplicável ao caso, o artigo 135, III, do
CTN em face dos diretores e conselheiros da fiscalizada serem responsáveis por
atos praticados com infração de lei ou excesso de poderes, porquanto criaram
condições artificiais para justificar as amortizações indevidas pela interessada, de
ágios que não poderiam ser amortizados";
xlv) sobre a eleição dos administradores para integrar o polo passivo como
responsáveis, informa o auditor que nos termos do que orienta o Parecer
PGFN/CRJ/CAT no 55/2009, "O ato ilícito ensejador da responsabilidade tributária
do administrador pode ser tanto culposo quanto doloso, mas tanto um quanto
outro satisfaz a hipótese do artigo 135 do CTN";
xlvi) sobre os atos ilícitos cometidos pelo diretor presidente da DIVEO (ROGILDO),
e pelas demais pessoas físicas diretores e representantes da DIVEO (MARCELO,
VAGNER e MIGUEL), destaca a auditor que "No caso em questão, as razões
determinantes para a atribuição da sujeição passiva dos diretores relacionados
anteriormente, se basearam particularmente na comprovação de sua participação
direta, nos negócios societários adstritos aos ágios transacionados.", afirmando
que "De acordo com a análise da documentação anexada ao presente processo,
verifica-se que os administradores identificados acima participaram efetivamente
na reorganização societária aqui analisada", vez que detinham "pleno domínio
funcional dos fatos adstritos aos negócios societários, bem assim dos efeitos
tributários que seriam decorrentes da execução dos ilícitos derivados de atos
praticados com simulação";
xlvii) lançou a multa isolada pela insuficiência do recolhimento de estimativas
mensais de IRPJ e CSLL, apuradas em balancetes de suspensão ou redução, nos
termos do inciso II, alínea b, do artigo 44 da Lei no 9.430/1996 (com a redação
dada pelo artigo 14 da Lei no 11.488/2007), nos meses dos anos calendário 2013 e
2014, a partir da glosa dos valores amortizados do ágio, defendendo que a multa
isolada é autônoma e independente da multa de ofício;
(...)
DA IMPUGNAÇÃO DA DIVEO
Cientificado dos AI em 18/09/2018 (fls.2.582/2.584), o sujeito passivo apresentou
Impugnação (fls.2.627/2.704) em 17/10/2018 (fl. 2.624). As principais alegações
da defesa são, em síntese, as seguintes:
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i) preambularmente sustenta que "a Administração tributária jamais emitiu ato
declaratório ou instrução normativa esclarecendo sua posição acerca de quais
seriam os requisitos indispensáveis à validação do ágio pago em uma aquisição de
participação societária e tampouco sua amortização, na forma do art. 7o, da Lei n.
9532, de 10.12.1997". Igualmente informa "que figuras como a do "real
adquirente" ou "adquirente original", ou mesmo a de "confusão patrimonial", no
sentido que foi dado pela autuação em questão, são fruto da jurisprudência
restritiva do CARF, a qual começou a se firmar em 2016, nas decisões da 1a Turma
da CSRF, e que até hoje não se pacificou, havendo ainda decisões que não seguem
esses conceitos";
ii) ainda em caráter preambular, informa que anteriormente havia sido submetido
a ação fiscal "que tinha como objeto amortizações fiscais dos mesmos ágios, mas
em período diverso (ano-calendário 2011), tendo a fiscalização concluído, nesse
caso, pela inexistência de qualquer ofensa aos arts. 7o e 8o, da Lei n. 9532 (doc.
03)";
(...)
iv) em caráter subsidiário da preliminar acima, o impugnante defende, ao menos,
a extinção parcial do crédito tributário que foi calculado baseado na glosa das
amortizações do ágio no ano calendário 2012, em estrita observância da
decadência operada pelo parágrafo 4o, do artigo 150 do CTN, uma vez que tomou
ciência do lançamento em 18/09/2018;
v) no mérito a defesa sustenta, inicialmente, que as deduções fiscais dos ágios,
objeto deste procedimento fiscal que culminou com a lavratura dos AI, estão
regidas pela disciplina contida na Lei no 9.532/1997, não se lhes aplicando as
normas introduzidas pela Lei no 12.973/2014, resultante da conversão da MP no
627/2013 em lei, isto porque "as novas regras contábeis, introduzidas no
ordenamento jurídico pela Lei n. 11638, de 28.12.2007, e pelos arts. 37 e 38 da Lei
no. 11.941, de 27.5.2009, não podem influenciar a apuração do lucro real e da
base de cálculo da CSL, que estava, à época dos fatos, no Regime Tributário de
Transição ("RTT"), disciplinado pela Instrução Normativa RFB n. 949, de
16.5.2009";
vi) neste diapasão teceu comentários sobre o regime geral do ágio sob a égide da
legislação anterior à da Lei no 12.973/2014, que segundo o seu entendimento era
a aplicável ao caso concreto, notadamente da Lei no 9.532/1997 (artigos 7o e 8o) e
do Decreto-Lei no 1.598/1977 (artigos 20 e 21), concluindo, neste ponto, que
somente a partir da vigência da nova legislação - que veio para criar a
convergência da contabilidade brasileira aos padrões internacionais do IRFS - é
que "os antigos ágios e deságios deixaram de existir, e o preço de aquisição
passou a ser alocado, primeiramente, ao valor justo dos ativos e passivos
identificáveis adquiridos (mais ou menos-valia de ativos) e, residualmente, à
rentabilidade futura (goodwill)", e por consequência, "não pode o aplicador da lei
dela se valer para interpretar fatos pretéritos à sua vigência";
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vii) a partir destes comentários apresentou contraponto a algumas das afirmações
fiscais que embasaram o lançamento, tais como quando asseverou que "os
conceitos jurídicos de ágio e de deságio, no período posterior à entrada em vigor
da Lei n.o 11.638, de 27.12.2007 até a edição da Lei n.o 12.973, não guardavam
identidade com os conceitos dessas figuras no âmbito da ciência contábil". Neste
sentido alegou que o ágio nos termos do Decreto-Lei no 1.598/1977 correspondia
à "diferença entre o custo de um investimento sujeito ao MEP e o valor
patrimonial contábil do mesmo", ao passo que "Diversamente, após a entrada em
vigor da Lei n.o 11.638, os conceitos contábeis de tais institutos passaram a partir
de grandezas diversas, correspondendo à diferença entre o custo de aquisição do
investimento e o valor justo dos ativos e passivos adquiridos (incluindo ativos
intangíveis identificáveis), contabilizados ou não nas demonstrações financeiras
da entidade investida";
viii) também contrapondo "o argumento da fiscalização, no sentido de que a
dedução fiscal do ágio somente seria possível no caso de "confusão patrimonial",
a dita sinergia, entendida como o encontro do patrimônio das sociedades
adquiridas com ágio e o patrimônio da "adquirente original" ou "real
adquirente"", defende o impugnante que "O que a lei requer, efetivamente, é a
reunião, em um mesmo patrimônio, do ágio com as receitas que o justificaram, a
fim de haver o devido emparelhamento", e contesta a afirmação fiscal de que o
"real adquirente" tanto da DH&C, quanto da DBNI, incluindo neste contexto os
ágios pagos nas aquisições, seria a UOL, ao invés da UBN e DH&C,
respectivamente;
ix) neste sentido argumenta a defesa que "A lei não exige a "confusão
patrimonial" como entendida pelo Sr. AFRFB, isto é, como o encontro, via
incorporação, fusão, ou cisão, do patrimônio da "investidora original" ou "real
adquirente" com o patrimônio da sociedade cujas ações foram adquiridas com
ágio, com a consequente "extinção do investimento". O que a lei exige é, apenas a
união patrimonial do ágio com o seu fundamento econômico (critério material),
não havendo qualquer exigência de ordem pessoal quanto aos patrimônios
envolvidos";
x) assevera, outrossim, que "os ágios DH&C e DNBI decorreram de aquisições
realizadas entre partes independentes em transações não forçadas, com alteração
do controle e efetivo pagamento do preço, em dinheiro", além do que "as
aquisições de participações com ágio e as operações societárias subsequentes
foram todas realizadas às claras, com cumprimento de todas as normas
pertinentes, com evidente propósito negocial, sem a utilização de sociedades sem
substância ou de curta duração e sem ter gerado qualquer lesão ao erário";
xi) o impugnante, contestando ponto levantado pela fiscalização, argumenta que
não havia qualquer ordem legal de prioridade entre as categorias de
fundamentação econômica dos ágios e deságios, ao menos até a Lei no 12.973, e
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que por este motivo "não poderia ter questionado a fundamentação econômica
do ágio amortizado pela Impugnante";
xii) nesta seara afirmou que a autoridade fiscal não apontou qualquer vício ou
erro nos laudos técnicos preparados por terceiros independentes "que pudesse
comprometer a sua idoneidade para comprovação da fundamentação econômica
do sobrepreço pago nas aquisições realizadas", tendo se limitado a "defender, ao
arrepio da legislação tributária, com base em argumentos extraídos da doutrina
contábil, a existência de uma ordem mandatória para a alocação do ágio, que
deveria ser atribuído, primeiramente, ao "fundo de comércio, intangíveis e outras
razões econômicas (alínea 'c') e ao "valor de mercado de bens do ativo" (alínea
'a') para apenas depois poder ser atribuído, no que sobejar, à "rentabilidade
futura" da sociedade investida (alínea 'b', todos do art. 20 do Decreto-lei n.
1598)";
xiii) neste contexto assevera que os ágios DH&C e DBNI, em sua integridade,
foram pagos sob o fundamento da rentabilidade futura das investidas, como
demonstram os "laudos de avaliação elaborados por terceiros independentes e
arquivados como comprovante da escrituração", baseados no método do fluxo de
caixa descontado, e que essa escolha lhe era permitida pelo parágrafo 2o, do
artigo 20 do DL 1598, vez que "a alocação do ágio ou deságio dependia da
consideração do motivo determinante ou propósito negocial do agente no
momento da aquisição do investimento", sendo que nas aquisições sob foco a
razão primordial para o pagamento dos ágios foi mesmo a intenção de explorar a
capacidade de geração de lucros das empresas adquiridas (DH&C e DBNI);
xiv) reafirma que "a identificação do fundamento econômico do ágio ou deságio
era um ato de qualificação jurídica, que decorria de opção do contribuinte, à luz
da motivação específica do negócio. Essa opção, decerto, devia guardar
correspondência com a realidade, cabendo ao contribuinte demonstrar, diante
das circunstâncias concretas e da respectiva documentação, a presença do motivo
invocado para justificar a configuração do ágio ou do deságio". Em decorrência,
até concorda com a afirmação fiscal de que o ato de escolha do fundamento
econômico do ágio não pode se basear em mero voluntarismo do contribuinte,
mas adverte que a escolha não deixa de ser uma opção do mesmo, que, no
entanto, deve ser condizente com a razão econômica preponderante que
envolveu a aquisição;
xv) em relação à acusação fiscal de uso de empresas veículo na reorganização
societária, o impugnante alega tratar-se de um dos caminhos hábeis que o
contribuinte dispõe para adquirir a participação societária desejada e/ou
amortizar ágio legítimo, apesar de reconhecer que a recente jurisprudência da 1a
Turma da CSRF caminha no sentido contrário. Afirma, outrossim, que a legislação
não proibe a utilização de empresa veículo, na seguinte dicção: "Verifica-se, pois,
não haver na lei a aludida exigência de que o ágio seja aproveitado pela
"adquirente real" ou que não possa haver a utilização de "empresa veículo", seja
Fl. 5167
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para a aquisição do investimento ou para a transferência do ágio após a
aquisição";
xvi) concluindo este ponto, assevera que a legislação exige "é que haja a reunião,
em um único patrimônio, do ágio e com as receitas que justificaram o seu
registro, hipótese na qual as amortizações do ágio passam a ser dedutíveis. Mais
do que isso, a Lei n.o 9.532 permite que a reunião dos patrimônios se dê por
variadas formas (fusão, cisão e incorporação, inclusive reversa), sem exigir a
extinção do investimento ou do "ágio real"". Sendo assim, "a desconsideração das
operações praticadas em razão da suposta utilização de uma "empresa veículo"
ou "transferência de ágio", com o objetivo de que a própria empresa investida
pudesse amortizar os ágios, não pode prevalecer, eis que a lei efetivamente não
autoriza esse tipo de situação";
xvii) de qualquer modo, afirma o impugnante que "A alegada utilização, no caso,
de "empresa-veículo" não altera em nada a situação fática encontrada nos autos,
qual seja, a aquisição efetiva, entre partes independentes, com ágio e efetivo
desembolso de recursos, da DH&C e da DBNI, devendo a amortização do ágio ser
reconhecida, mesmo que, por suposto, não tenha havido a "confusão
patrimonial" da investida com a "adquirente real", o que não é exigido pela lei";
(...)
xix) rebate a acusação fiscal de que a UOL seria a real adquirente dos
investimentos na DH&C e DNBI, sustentando que o aumento de capital feito pela
UOL na DH&C, por ocasião da compra da DNBI, é negócio jurídico autônomo e
que o recurso ingressado na DH&C a este título é legalmente de sua titularidade a
partir de então. Quanto ao ágio pago pela UBN na aquisição de 24% da DH&C, a
defesa alega que o Fisco apenas mencionou uma única vez no TVF um aporte de
capital da UOL na UBN para que esta fizesse a compra, mas nem sequer indicou
"quando ou como" teria ocorrido o aumento de capital, "sem trazer qualquer
esclarecimento acerca de como ele poderia ser invocado para dizer que a UOL, e
não a UBN, seria a "adquirente real" da participação na DH&C";
xx) não bastassem esses argumentos, o impugnante defende que "Não cabe,
tampouco, às autoridades fiscais desconsiderarem as transações efetuadas por
UBN e DH&C, atribuindo-as à UOL, visto que a lei brasileira segrega a pessoa
jurídica do sócio e de sua investida, em matéria tributária";
xxi) ainda rebatendo o argumento da fiscalização de "transferência indevida de
ágio" pondera o sujeito passivo que, tanto a incorporação da DORALL pela UBN,
quanto a cisão parcial da UBN "com a versão do investimento na DH&C na própria
DH&C....são atos de sucessão universal, nos termos dos arts. 223, 227 e 229, da
Lei n. 6404, não se podendo dizer que, a partir delas, teria havido "transferência
de ágio", ou que a pessoa jurídica delas resultante não seria o "adquirente real"
da participação societária adquirida com ágio", afirmando que "A partir do
momento da incorporação, pela DH&C, da sociedade que resultou da cisão parcial
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da UBN, todas as condições legais para a amortização do ágio estavam
cumpridas";
xxii) contesta a afirmação fiscal de que a UBN teria agido como empresa-veículo
na aquisição da DH&C, com o objetivo de transferir para a DH&C o ágio de si
mesma, pois a UBN era empresa holding do grupo e legalmente tinha como
atividade social precípua a participação em outras sociedades. Revelou que a
escolha da UBN para adquirir o investimento da DH&C tinha propósito negocial e
mostrou-se estrategicamente mais adequada, pois sendo a UBN uma sociedade
limitada facilitaria a aprovação da operação societária de incorporação que se
seguiria, vez que, fosse a UOL ao invés da UBN como queria a fiscalização, a
natureza de companhia aberta daquela, aliada ao nível de pulverização do seu
capital, traria muitas dificuldades para a aprovação da operação, além do que
"evitou alterações ao quadro societário da UOL decorrentes de uma eventual
incorporação que a envolvesse, ou, de outra forma, a sua extinção, a qual era
obviamente indesejada, em se tratando de uma das maiores sociedades de
conteúdo e serviços de internet do Brasil, com mais de 20 anos de atuação no
mercado nacional", e também "evitou a miscigenação, em uma mesma sociedade,
das atividades de tecnologia de informação realizadas pela DH&C e as atividades
de internet da UOL, o que seria indesejado do ponto de vista da especialização
das componentes do grupo como um dos fatores de sua eficiência econômica";
xxiii) igualmente contesta a narrativa fiscal de que a DH&C foi utilizada como
empresa-veículo na aquisição da DBNI, pois "tratando-se de uma sociedade
operacional, com longa vida dedicada à atividade de outsorcing de tecnologia da
informação - a mesma atividade, destaque-se, da DBNI, por ela adquirida", sendo
"essa identidade de objeto, no contexto do projeto de reestruturação do grupo
UOL, que buscava expandir os seus investimentos em tecnologia da informação, é
que justifica qua a aquisição e a incorporação da DBNI pela DH&C, e não pela UOL,
como gostaria o Sr. AFRFB. Evidentemente, a segmentação de atividades em
entidades distintas é prática comum dos grupos empresariais, na busca da
otimização de seus recursos por meio da especialização, não sendo possível daí
extrair qualquer indício de simulação";
xxiv) conclui este ponto afirmando "que a DH&C era uma entidade com
substância econômica e função definida no contexto do grupo UOL, e não um
mero artifício negocial utilizado para o aproveitamento fiscal do ágio gerado na
aquisição do grupo DBNI", e que a partir da incorporação da DH&C pela DIVEO em
30/04/2011, foram atendidos os pressupostos legais para a amortização do ágio
DBNI, com a união (na DIVEO) do ágio pago "com as receitas das sociedades
brasileiras do grupo DNBI, a qual havia fundamentado o sobrepreço incorrido na
sua aquisição";
xxv) em relação ao questionamento fiscal de que a alienação de empresas
colombianas do grupo DNBI teria sido uma demonstração da falta da "confusão
patrimonial" na incorporação da DH&C pela DNBI, contesta alegando que o ágio
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pago na aquisição do grupo DNBI foi "integralmente fundamentado na operação
do grupo no Brasil (sociedades Diveo do Brasil Telecomunicações Ltda. e Link-up
Telecomunicações Digital Ltda.), o que, de resto, foi demonstrado no laudo de
avaliação preparado pela Deloitte à época da aquisição, o qual foi devidamente
apresentado à fiscalização";
xxvi) questiona a acusação fiscal de ter ocorrido simulação nas operações, pois
"no presente caso, deve-se verificar que o conjunto de atos praticados tinha
objetivos bastante claros, que foram conseguidos, e que o resultado do conjunto
desses atos não foi desfeito", e também "porque as partes queriam efetivamente
os resultados finais, obtidos através do conjunto, e sem deixar de observar a
causa jurídica de cada um deles". Nesta linha reafirma que os objetivos das
transações realizadas era "obter a propriedade de investimentos no setor de
tecnologia da informação e de segregá-los em uma entidade separada, na busca
de uma estrutura mais simples e eficiente", e que isto foi conseguido;
xxvii) nesta seara da discussão sobre a simulação, ressalta "que a inexistência de
simulação, no caso, repercute não apenas no mérito propriamente dito da
acusação fiscal, mas na qualificação da multa e na definição da regra aplicável
para a contagem do prazo decadencial do direito do Fisco de lançar diferenças
eventualmente não recolhidas, que deverá ser, no caso e pelas razões expostas, o
art. 150, parágrafo 4o, do CTN, e não o art. 173, inciso I, do mesmo dispositivo
legal";
xxviii) em relação à alegada ausência de propósito negocial, defende a autuada
que a intenção das aquisições e reestruturação societária que se seguiu não foi
unicamente gerar despesa dedutível com a amortização do ágio, mas visou "à
aquisição de novos investimentos produtivos ao grupo, em um segmento de
atuação que trazia boas perspectivas de rentabilidade à época, com a sua
incorporação em uma estrutura final simples e eficiente, com redução de custos e
repartição dos ativos entre as entidades com maior especialização para a sua
utilização";
xxix) como ilustração deste propósito negocial de expansão das atividades do
grupo UOL, relaciona diversas aquisições de investimentos em empresas também
atuantes no ramo de tecnologia da informação e posteriores aos casos objetos da
fiscalização, que "eliminam qualquer possibilidade de dúvida acerca da intenção
do Grupo UOL de ampliar os seus investimentos nesse ramo de atuação, e de
concentrar esses investimentos na UOL DIVEO, como forma de otimização da
estrutura do grupo";
(...)
xxxi) alega a improcedência da qualificação da multa, quer porque sustenta não
ter ocorrido o dolo na situação dos autos, mas apenas divergência de
interpretação dos artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/1997, comprovado por ter
praticado "atos submetidos à mais ampla e aberta apreciação de quem tivesse
interesse, inclusive do fisco...o qual não foi induzido a erro e não teve qualquer
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obstáculo ao pleno conhecimento dos fatos", quer porque a suposta conduta
dolosa nunca foi objeto de proibição expressa por qualquer ato normativo do
Fisco, quer porque a jurisprudência administrativa dominante à época dos fatos
era no sentido de admitir a amortização do ágio em situações concretas
semelhantes em que fica comprovado "o efetivo pagamento do custo total de
aquisição, inclusive o ágio, e a realização das operações originais entre partes não
ligadas", citando diversos acórdãos tanto do CARF, como de DRJ, e que este fato
revela a controvérsia existente na doutrina e na jurisprudência sobre esta
temática do ágio, ensejando a aplicação do artigo 112 do CTN, que "prescreve a
interpretação mais favorável para a imposição de penalidades quando houver
dúvida quanto à capitulação legal do fato, à natureza ou às circunstâncias
materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos, à autoria,
imputabilidade ou punibilidade, à natureza da penalidade aplicável, ou à sua
graduação". Também alega a seu favor o fato da fiscalização da própria RFB ter
concluído procedimento fiscal, pouco antes do início deste, "que tinha como
objeto amortizações fiscais dos mesmos ágios, mas em período diverso (ano-
calendário 2011), tendo a fiscalização concluído, neste caso, pela inexistência de
qualquer ofensa aos arts. 7o e 8o, da Lei n.o 9.532 (doc. 3)";
xxxii) alega também, caso venha a ser mantido o crédito tributário discutido, o
descabimento da multa isolada pela suposta falta de recolhimento das estimativas
mensais de IRPJ e CSLL em concomitância com a multa de ofício, pois a melhor
interpretação do inciso II, do artigo 44 da Lei no 9.430/1996, é mesmo aquela
manifestada em um RE do STJ, pela qual "As multas isoladas limitam-se aos casos
em que não possam ser exigidas concomitantemente com o valor total do tributo
devido";
(...)
DA IMPUGNAÇÃO DO RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIO UOL
(...)
DA IMPUGNAÇÃO DO RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIO ROGILDO
(...)
DA IMPUGNAÇÃO DO RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIO MARCELO
(...)
DA IMPUGNAÇÃO DO RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIO VAGNER
(...)
DA IMPUGNAÇÃO DO RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIO MIGUEL
(...)
Quando do julgamento pela DRJ, a decisão restou assim ementada:
(...)
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A decisão de primeira instância manteve, em síntese, o lançamento efetuado pela
fiscalização na sua íntegra, reduzindo o seu valor apenas na medida da compensação do prejuízo
fiscal e bases de cálculo negativas de CSLL de períodos anteriores, com a consequente redução
proporcional da multa isolada aplicada por insuficiência no recolhimento das estimativas. A DRJ
também cancelou a multa regulamentar prevista no artigo 968 do RIR/99, parte esta da autuação
que não mais se encontra em litígio.
O acórdão recorrido, além de negar provimento ao recurso de ofício, confirmando a
possibilidade de compensação do prejuízo fiscal e bases de cálculo negativas de CSLL de períodos
anteriores, e de permitir a dedução dos valores do PAT da base do IRPJ (questões estas não mais
em litígio no presente momento), decidiu ainda pelo afastamento da responsabilidade tributária
imputada à pessoa jurídica UOL (Universo Online S/A) e às pessoas físicas arroladas (dirigentes), e
pela redução da multa aplicada ao percentual de 75%, o que também ensejou o reconhecimento
da decadência com relação ao ano calendário de 2012, nos termos da ementa ao norte transcrita.
Restaram mantidas, nos termos do voto vencedor, a glosa de amortização dos ágios para os anos
calendários de 2013 e 2014, e as multas isoladas sobre as estimativas não recolhidas.
O acórdão foi objeto de embargos pelo contribuinte, os quais foram rejeitados, ante
a inexistência dos vícios nele apontados,
RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL
Cientificada, a PGFN apresentou Recurso Especial (fls. 4002-4031) em que suscita
divergência entre o acórdão recorrido e decisões de outra Turma em relação à matéria multa de
ofício qualificada, requerendo que, como decorrência lógica do restabelecimento da multa de
ofício qualificada, seja também afastada a decadência referente ao ano calendário de 2012, bem
assim seja restabelecida a responsabilidade solidária dos administradores/diretores, nos termos
do art. 135, III, do CTN, em razão do reconhecimento do dolo.
O Despacho de Admissibilidade de fls. 4035-4056 deu seguimento ao Apelo da
Fazenda Nacional, nos seguintes termos:
a) Assim estabeleceu o recorrido quanto ao tema de qualificação da multa:
(...)
Assim, tendo que para que se possa cogitar a possível aplicação da multa de
ofício em percentual qualificado, o artigo 44, § 1o da Lei 9.430/96, com a
redação dada pelo artigo 14 da Lei 11.488/07, exige que o contribuinte
tenha incorrido em uma das hipóteses descritas nos artigos 71 a 73 da Lei
no 4.502, de 30.11.1964 (“Lei 4.502/64”), isto é, nos casos de sonegação,
fraude ou conluio, respectivamente.
Apesar do bem fundamentado TVF onde se justifica a aplicação da multa e
a eventual conduta dolosa da contribuinte, vejo a questão sob um outro
prisma. Vejo uma situação em que houve uma reorganização societária,
uma aquisição de grandes empresas e a recorrente tentando fazer a
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operação da forma menos onerosa, o que de per si, não justifica a aplicação
da multa qualificada, ao contrário da visão fiscal, conforme abaixo:
Não outra que a de tentar ocultar as constatações da ação fiscal, seja com
relação à ausência de confusão patrimonial nos dois casos de ágio e da
utilização de empresas veículo para lograr suas finalidades.
Entretanto, apesar de a fiscalização entender que houve a intenção da
fraude e que o dolo restou claro, não concordo que houve a prática de atos
jurídicos com quaisquer desses vícios.
Ao contrário, os atos societários estão devidamente registrados, os fatos
relevantes devidamente noticiados, e a contabilidade da empresa
realizada da forma que ela entendeu estar correta. (grifos não presentes
no original).
Outra observação a ser feita é a de que a incidência do § 1o do artigo 44 da
Lei no 9.430/96, que leva à multa mais onerosa, supõe a ocorrência
inequívoca de dolo no seu mais puro sentido penal.
Vale dizer, não é toda e qualquer hipótese de falta de pagamento, etc. ou
operação societária complexa, prevista no inciso I que vai levar à duplicação
da multa.
Se não houver intuito de enganar, esconder, iludir, mas se, pelo contrário, o
contribuinte agiu de forma clara, deixando explícitos seus atos e negócios,
de modo a permitir a ampla fiscalização pela autoridade fazendária, e se
agiu na convicção e certeza de que seus atos tinham determinado perfil
legalmente protegido – que levava ao enquadramento em regime ou
previsão legal tributariamente mais favorável – não se trata de caso
regulado pelo § 1o do artigo 44, mas de divergência na qualificação jurídica
dos fatos; hipótese completamente distinta da fraude e da sonegação a que
se referem os dispositivos para os quais o § 1o remete.
Ora, na medida em se trata de recrudescimento na aplicação de uma
sanção, surge a necessidade de se buscar, na conduta que se avalia,
elemento subjetivo diferenciado que justifique tal “sobre-apenamento”. A
multa de ofício prevista é de 75%, sendo elevada a 150% caso se, constate a
subsunção às hipóteses agravantes indicadas. Portanto, é razoável supor
que a qualificação da multa revista-se da natureza de excepcionalidade. Se
da interpretação de tais hipóteses agravantes resulta uma situação
reconhecidamente recorrente, ou seja, presente na maioria das situações
em que se aplica a sanção, então a qualificação da multa perde a natureza
de excepcionalidade, convertendo-se em regra. Ao se identificar o dolo
previsto na legislação fiscal com a mera vontade de se obter o resultado,
ocorre exatamente essa ampliação, a qual inverte o entendimento quanto
ao caráter excepcional da multa qualificada – metamorfoseando-a em
regra.
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Para que se evite tal inversão, exige-se uma interpretação mais restritiva de
conduta dolosa, que pode ser obtida ao adicionar-lhe – ademais da vontade
de se obter o resultado – o claro intuito de enganar/iludir, que vem
necessariamente acompanhada da consciência da reprobabilidade da
conduta. Sob esse conceito mais restrito, exigem-se elementos que
comprovem não apenas que a ação do contribuinte estivesse direcionada
à obtenção de um resultado específico (redução no pagamento de
tributos), mas que, ademais, estivesse presente a intenção e consciência
de se ludibriar e prejudicar terceiro interessado no evento (no caso, o
fisco federal).
Assim, tendo por pressuposto que a conduta dolosa é devidamente
caracterizada por esse dois elementos (vontade de se obter o resultado e
intenção de enganar/ludibriar), constata-se que, no caso em tela, a
consciência quanto à subsunção ao tipo legal não foi caracterizada pela
autoridade lançadora. O contribuinte, por seu turno, insiste na legalidade
de todas as operações, fundamentando sua convicção tanto nos
dispositivos legais, que entende suportar os atos praticados, quanto em
jurisprudência e doutrina. (grifos não presentes no original).
Inegável que o tema do aproveitamento tributário de ágio originado em
reorganizações societárias em relações intra-grupos é polêmico e tem
gerado manifestações no meio jurídico em ambos sentidos: considerando-o
conforme a lei ou contrário a ela. A existência da controvérsia nos diversos
foros é, ao meu ver, suficiente para sustentar a existência interpretações
factíveis que, não obstante, incompatíveis, preencham a “moldura legal”
fixada pela norma. Os limites definidos pela lei nesse tipo de operação
societária comportam espaço para interpretações divergentes. O
entendimento da autoridade tributária quanto à ilicitude da operação (ou,
mais precisamente, do aproveitamento fiscal do ágio gerado em tais
operações) – mostra-se passível de contestação.
Da leitura da peça impugnatória apresentada pelo contribuinte, não se
pode refutar a hipótese de que as operações de reorganização tenham sido
concebidas e executadas sob a convicção de sua inteira legalidade. Por mais
exótica e desprovida de senso econômico que toda a operação possa
apresentar (além da óbvia economia tributária), não há regra tributária que
conduza clara e inexoravelmente a uma interpretação que considere ilícito
o procedimento adotado.
Assim, por considerar que a legislação sobre o tema é confusa e apresenta
aspectos controversos suficientes para sustentar posições antagônicas,
entendo inaplicável a qualificação da multa de ofício. Em síntese, não se
caracterizou de forma concludente uma conduta dolosa, necessária à
aplicação da multa qualificada. Não é excessivo repetir: não se trata de
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afastar a punibilidade decorrente da ilicitude – o que se afasta é o
agravamento da sanção. (grifos não presentes no original).
Por todo o considerado, entendo que para o caso presente cabe a
imposição da multa de 75%, prevista no inciso I do artigo 44 da Lei no
9.430/1996, sem a qualificação prevista em seu parágrafo 1o.
(...)”
Do trecho acima, depreende-se que o Colegiado a quo adotou como fundamentos
principais para rejeitar a qualificação da multa:
a) A necessidade do contribuinte agir com intuito de enganar, esconder, iludir e
consciente da reprobabilidade de sua conduta, ressaltando que se o contribuinte
agiu de forma clara, deixando explícitos seus atos e negócios, de modo a permitir
a ampla fiscalização pela autoridade fazendária, e se agiu na convicção e certeza
de que seus atos tinham determinado perfil legalmente protegido, incabível a
qualificadora;
b) A controvérsia (confusão) existente na legislação sobre o tema ágio, que, por
não possuir regra que conduza clara e inexoravelmente a uma interpretação que
considere ilícito, faz com que não se possa refutar a hipótese de que as operações
de reorganização tenham sido concebidas e executadas sob a convicção de sua
inteira legalidade, como alegado pela autuada.
b) Já o 1o. Acórdão paradigma indicado estabelece:
Acórdão CARF no. 9101-003.533 (1o. Paradigma, às suas fls. 31/32) :
“(...)
Quanto à qualificação da multa de ofício, dê-se relevo à transferências da
totalidade das quotas de capital de LEONVIN, pouco mais de um mês após a
constituição dessa pessoa jurídica. Como já foi dito, seus fundadores eram
pessoas físicas, que cederam seus direitos societários às pessoas jurídicas
estrangeiras BEBIDAS LATINAS e ABACUS, ligadas ao grupo FORSAB. No
entanto, em consulta ao Diário Oficial Empresarial do Estado de São Paulo,
página 40117, de 05/04/2007, pode-se observar que os beneficiários da
redução de capital de R$ 2.900.000,00, aprovada pelas sócias estrangeiras
de LEONVIN, foram Jobelino Vitoriano Locateli e Ricardo Torres de Melo.
Segundo a Fiscalização, essa publicação ocorreu sob a vigência da 3a
Alteração e Consolidação do Contrato Social, ou seja, quando não mais
havia sócios pessoas físicas no quadro societário, o que torna cristalino que
BEBIDAS LATINAS e ABACUS eram "empresas de papel", sem substrato
econômico, da mesma forma que LEONVIN.
Por sua vez, o Acordo de Acionistas (firmado em 14/12/2004) e o Acordo de
Joint Venture (firmado em 13/12/2004), assinados pelos representantes de
Refrigerantes Noroeste, Forsab Investments e Renosa, não fazem nenhuma
referência a LEONVIN PARTICIPAÇÕES LTDA, entre as partes integrantes da
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pactuação, não obstante se verifique o nome de LEONVIN na ata da reunião
do Conselho de Administração da fiscalizada e na Ata de Reunião do
Conselho de Administração da sócia Refrigerantes Noroeste S/A. Ainda na
linha das conclusões da Fiscalização, corrobora a tese de que LEONVIN não
passava de uma empresa fictícia o fato de não constar, em Guias de
Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social GFIP durante
toda sua existência, nenhum registro relativo a segurados obrigatórios do
Regime Geral de Previdência Social RGPS, quer sejam empregados ou
contribuintes individuais. Vale dizer, LEONVIN não informou fatos
geradores de contribuições previdenciárias em GFIP, não obstante a
previsão do parágrafo único da cláusula 10 de seu Contrato Social, que
assim dispunha: "O Diretor receberá um pro labore, fixado por deliberação
dos sócios titulares de quotas que correspondem a mais que metade do
capital social." Nesse cenário, depreende-se que Jobelino Vitoriano Locateli
e Ricardo Torres de Melo jamais prestaram serviços a LEONVIN, por um
motivo óbvio: LEONVIN nunca existiu, de fato. Reforça tal dedução o fato
de que, no ano-calendário de 2006, um ano depois de ter realizado um
investimento de R$ 135 milhões, LEONVIN transmitiu para Receita Federal
duas Declarações de inatividade.
O Ato de Concentração AC n° 08012.000240/200508, publicado no DOU de
10/01/2005, bem como o Acordo de Acionistas e o Acordo de Joint
Venture, acima citados, traduzem que a verdadeira investidora era a pessoa
jurídica estrangeira FORSAB. E mais: inequivocamente demonstram,
juntamente com os demais elementos fáticos aqui mencionados, que a
criação e o emprego de LEONVIN, na arquitetura societária engendrada,
constituíram um mecanismo concebido para forjar a aparência de negócios
reais com o fim de possibilitar a dedução do ágio amortizado, na
determinação do lucro real de Renosa.
Sem dúvida, a arquitetura societária engendrada não tinha propósito
negocial. Os articuladores de todo o esquema montado buscaram um único
fim, ao tecerem tal arranjo: reduzir ilicitamente o IRPJ e a CSLL, lançando
mão de um contrato de sociedade para ser utilizado com a intenção de
atestar a existência jurídica da empresa veículo, malgrado despida de
propósito econômico. Esse contrato, juntamente com documentos da
escrituração, foram apresentados à Fiscalização com vistas à comprovação
da regularidade da dedução do ágio amortizado. (grifos não presentes no
original) Por conseguinte, assevera-se que seu uso serviu à finalidade de dar
uma aparência de legalidade a um fato que não o é, pois a redução dos
tributos registrada, nas declarações da fiscalizada, em razão da despesa de
amortização desse ágio, não tem o amparo da lei.
À vista do exposto, sustenta-se que a introdução da empresa veículo, na
arquitetura societária montada, configura ato de execução de uma prática
juridicamente reprovável, que objetivava modificar as características dos
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fatos geradores de IRPJ e CSLL, concretizando-se tal empreitada ilícita com
a geração e contabilização da despesa de amortização do ágio,
influenciando indevidamente os resultados tributáveis. (grifos não
presentes no original).
Nessa toada, pode-se assegurar a ocorrência da prática de FRAUDE,
conforme artigo 72 da Lei no 4.502/1964, estando visível o dolo, uma vez
constatada, como de fato se constata, a vontade livre de realizar a conduta
típica, bem com a demonstração de que os responsáveis agiram com
consciência da ação típica e do resultado juridicamente desvalorado,
consistente na redução ilícita da base tributável do IRPJ e da CSLL, motivo
por que se deve aplicar a multa qualificada prevista no artigo 44, § 1o, da
Lei no 9.430/1996, para os fatos geradores ocorridos a partir do ano-
calendário de 2007.
No mesmo rumo, também é inequívoca a prática de SONEGAÇÃO prevista
no artigo 71, inciso I, da Lei no 4.502/1964, porquanto comprovada a ação
dolosa de parcialmente impedir o conhecimento, por parte da autoridade
fazendária, das circunstâncias materiais dos fatos geradores do IRPJ e da
CSLL, já que apresentou ao Fisco declarações calcadas em circunstâncias
fáticas inverídicas: a aquisição das ações de Renosa por LEOVIN
(principalmente) e a transferência das quotas de LEOVIN para BEBIDAS
LATINAS e ABACUS.
Tanto a aquisição das ações de Renosa por LEOVIN como a transferência
das quotas de LEOVIN para BEBIDAS LATINAS e ABACUS perfazem um
complexo de negócios irreais, concebidos no interior de um planejamento
tributário levado a cabo com a apresentação ao Fisco das declarações de
tributos calculados sob a influência indevida do ágio amortizado.
Diante do exposto, conheço do Recurso Especial fazendário para, no
mérito, dar-lhe provimento.
(...)”
Do teor do acórdão paradigmático, quando comparado com o acórdão recorrido,
exsurge a divergência interpretativa.
Como bem ressaltado pela agravante, ainda que o acórdão paradigmático faça
menção a elementos específicos dos autos ali sob análise, cediço que:
a) Está-se diante de situação fática similar à dos presentes autos, onde se analiza a
amortização de ágio através da interposição de empresa-veículo, inexistindo
confusão patrimonial entre o real investidor que suportou economicamente o
pagamento do referido ágio e a empresa posteriormente resultante do processo
de incorporação.
b) Naquele caso paradigmático, o fato da operação formalmente realizada ter sido
demonstrada ao Fisco, inclusive com documentos que a sustentavam e com
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inclusão na escrituração do contribuinte, não impediu que se mantivesse a
qualificadora, ao se constatar que se tratava de uma arquitetura societária
montada para fins de economia de tributos, decorrendo de tal estrutura e
finalidade a reprobabilidade da conduta do contribuinte.
b) Afasta, ainda, aquele Colegiado, ao não se manifestar nem minimamente sobre
o tema, qualquer tipo de influência da controvérsia existente sobre a legislação do
ágio em relação à aplicação da multa qualificada, de forma diversa do recorrido.
Desta forma, a partir do teor do decisum paradigma, em especial a partir dos
trechos acima sob grifo e das constatações supra, o que se conclui é que, uma vez
transmudada a situação recorrida ao Colegiado paradigmático, a reversão do
resultado do julgado quanto ao tema de qualificação da multa ocorreria (com o
Colegiado paradigmático mantendo a qualificadora), independentemente dos
elementos específicos aos presentes autos, caracterizada assim a divergência
interpretativa, a partir de tal reversão (o teste de aderência. aqui, leva à alteração
do julgado recorrido).
Assim, devidamente caracterizada a divergência interpretativa suscitada, com
base no 1o. Paradigma indicado pela Fazenda Nacional.
c) Já quanto ao 2o. Paradigma indicado (Acórdão CARF no. 9101-004.752), não se
entende como caracterizada a divergência interpretativa suscitada.
Explica-se. Note-se que ali, no caso do 2o. Paradigma, se está a tratar de ágio
interno, conforme se depreende do trecho do paradigma a seguir, ou seja, há
parcela do ágio não só não sujeita à confusão patrimonial entre real investidor e
investida, mas, ainda, gerada por transações decorrente de avaliação de
participações societárias entre partes não independentes. Veja-se:
Acórdão CARF no. 9101-004.752 (2o. Paradigma, fls. 36 a 40) :
“(...)
Do teor da decisão paradigma acima, nota-se que tal constatação, qual seja, do
ágio ali ter sido gerado intragrupo, ou seja, sem que se esteja a tratar, em
nenhum momento, de transações realizadas entre partes independentes, nem
para fins de avaliação, foi fundamento essencial para que se atingisse a conclusão
pela manutenção da qualificadora, ressltando-se, aqui, que nos presentes autos,
por sua vez, tal elemento (o fato de se tratar de ágio intragrupo) não se encontra
presente, sendo estranho à análise da acusação fiscal à luz dos elementos
probatórios concluída na decisão recorrida.
[...]
Diante das considerações contidas no Parecer acima, que aprovo e adoto, com
fundamento nos artigos 18, inciso III, 67 e 68, todos do Anexo II, do RICARF,
aprovado pela Portaria MF no. 343, de 2015, com alterações posteriores, DOU
SEGUIMENTO ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, para que
seja rediscutida a seguinte matéria: “qualificação da multa de ofício”.
Fl. 5178
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Cientificado do teor do acórdão recorrido e do despacho de admissibilidade, o
contribuinte e os responsáveis pessoas físicas apresentaram tempestivas Contrarrazões ao recurso
fazendário.
Com relação aos responsáveis solidários pessoas físicas, argumentou-se que a sua
responsabilidade foi afastada pelo acórdão recorrido tendo em vista (i) a falta de demonstração,
pelo fisco, de sua participação específica nos atos questionados (vício formal), e (ii) também pela
ausência de dolo, “sendo a decisão, apenas sob esse aspecto, uma decorrência do afastamento da
multa qualificada”.
Assim, defendem que o recurso deva ser inadmitido, por falta de impugnação
específica de todos os fundamentos relevantes da decisão, pois a PFN recorreu apenas com
relação ao item ‘ii’ acima, sendo que o primeiro fundamento, não atacado pelo recurso, é
suficiente para manter a decisão. Destacam ainda o fato de que inclusive o despacho de
admissibilidade é claro ao afirmar que “os tópicos de decadência e responsabilidade pessoal dos
sócios-administradores são somente apontados como decorrentes da matéria para a qual se alega
divergência, sem consequências para a presente análise”. Portanto, a decisão relativa ao
afastamento de suas responsabilidades deve ser tomado como definitivo.
Especificamente no que respeita à questão da qualificação da multa, defende o
contribuinte também a inadmissibilidade do recurso especial fazendário, em razão da ausência de
similitude fática entre o acórdão recorrido e o acórdão paradigma no 9101-003.533 (único
considerado apto pelo despacho de admissibilidade).
No mérito, defende também que as circunstâncias específicas do caso concreto, ou
a falta de circunstâncias parecidas com as do caso paradigmático, foram decisivos para o
cancelamento da multa qualificada, conforme trechos do acórdão recorrido que reproduz, e
acrescenta que o entendimento defendido pelo recurso, seja na admissibilidade ou no mérito, tem
como tônica uma verdadeira banalização da qualificação da multa nos casos de ágio, como se o
mero aproveitamento fiscal do ágio, em qualquer caso, fosse uma conduta passível de ser
apenada de forma duplicada, sob uma presunção geral de criminalização das reestruturações
societárias e planejamentos tributários.
Transcrevo a seguir alguns excertos das contrarrazões:
Com o devido respeito, o recurso especial e o r. despacho não observaram as
diferenças essenciais entre o caso dos autos e o caso julgado no acórdão invocado
como paradigma, que prejudicam a divergência alegada pela PFN.
O acórdão n. 9101-004.752 tratou de ágio contabilizado na aquisição, pela
empresa Leovin Participações Ltda. ("LEOVIN"), de ações da Renosa Indústria
Brasileira de Bebidas S/A ("RENOSA"), que passou a ser amortizado pela própria
RENOSA, após a incorporação (reversa) da LEOVIN.
As operações, realizadas no contexto de uma joint venture celebrada entre a
Refrigerantes Noroeste S/A ("REFRIGERANTES NOROESTE"), controladora da
Fl. 5179
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PROCESSO 16561.720052/2018-18
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RENOSA, e a estrangeira Forsab Investments Limited (FORSAB"), envolveram,
segundo o relato do acórdão, a utilização de artifícios para enganar/iludir o Fisco,
incluindo a utilização de empresas sem substância no exterior e a aposição de
informações inexatas em atas de reuniões de conselhos de administração.
Note-se que, no presente caso, a falta de artifícios como esses foi exatamente a
razão por que o v. acórdão determinou o cancelamento da qualificação da multa,
não se podendo conceber que o acórdão n. 9101-004.752 [rectius 9101-003.533]
lhe possa fazer qualquer oposição. Efetivamente, entre as duas decisões, não se
observa necessária oposição ou divergência, mas apenas dissimilitude fática, o
que não autoriza o conhecimento do recurso.
A fim de que se possa esclarecer as diferenças fáticas entre o caso da RENOSA e o
caso concreto, pede-se licença para fazer um breve resumo dos fatos daquele
caso, de acordo com o relatório e o voto condutor do acórdão n. 9101-004.752
[rectius 9101-003.533]:
-
Em 10.12.2004, foi constituída a empresa LEONVIN, com capital
social de R$ 1.000,000, tendo como sócios as pessoas físicas Jobelino
Vitoriano Locatelli e José Tavares de Lucena;
-
Em 11.1.2005, os sócios pessoas físicas transferiram as suas quotas
na LEONVIN para as sociedades estrangeiras BEBIDAS LATINAS LTD. e
ABACUS (NOMINES) LIMITED. (grupo FORSAB), constituídas na mesma data,
com sede social localizada na Motte Chambers, em Jersey, Ilhas do Canal;
-
um mês depois de sua constituição, os sócios estrangeiros
aprovaram a alteração do objeto da LEONVIN, que passou a ser a
administração de bens e ativos próprios e a participação societária na
RENOSA. O mesmo ato aprovou a alteração da denominação da LEONVIN,
que passou de LEONVIN CONSULTORIA MERCADOLÓGICA EMPRESARIAL
LTDA. para LEONVIN PARTICIPAÇÕES LTDA;
-
no dia 13.1.2005, foi aprovada a designação de Ricardo Torres de
Melo como diretor da LEONVIN, para o exercício da função em conjunto
com o diretor anteriormente designado, Joselino Vitoriano Locateli, antigo
sócio. Nessa data, Ricardo Torres de Melo era também diretor executivo da
RENOSA;
-
Em 24.1.2005, a RENOSA aprovou o aumento do seu capital social,
com a subscrição de ações por LEONVIN (40% do capital de RENOSA). O
preço de emissão das ações totalizou R$ 135.400.000,00, sendo que R$
125.333.334,00 foram pagos como ágio por rentabilidade futura;
-
No mesmo dia 24.1.2005, os sócios estrangeiros aumentaram o
capital da LEONVIN, que passou de R$ 1000,00 para R$ 135.925.000,00;
-
No dia 4.7.2007, os sócios estrangeiros reduziram o capital de
LEONVIN em R$ 2.900.000,00, com o cancelamento das quotas
Fl. 5180
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correspondentes. No mesmo ato, assinado por Ricardo Torres de Melo
como mandatário dos sócios estrangeiros, foi ratificada a designação
daquele signatário como diretor de LEONVIN;
-
Em 25.9.2007, foi aprovada a incorporação de LEONVIN pela
RENOSA;
-
O Protocolo e Justificação da operação afirmavam que o seu
objetivo
era
prover
racionalização,
otimização
de
resultados
e
desenvolvimento das operações da RENOSA, além de permitir o
aproveitamento fiscal do ágio gerado na aquisição das ações de RENOSA
por LEONVIN;
-
Contudo, conforme apurado pelo Fisco, nunca houve nenhuma
sinergia decorrente da incorporação, visto que LEONVIN nunca
desempenhou nenhuma atividade, tendo servido apenas para transportar,
para RENOSA, o ágio gerado na sua própria aquisição;
-
A fim de corroborar a tese de que LEONVIN era uma empresa
fictícia, o Fisco afirmou que, durante toda a sua existência, a empresa não
efetuou nenhum recolhimento de FGTS a segurados obrigatórios
empregados ou contribuintes individuais; não informando também fatos
geradores de contribuições previdenciárias em GFIP, a despeito da previsão
em contrato social do pagamento de pro labore aos diretores;
-
No ano-calendário 2006, um ano depois de ter realizado o
investimento de R$ 135 milhões para a aquisição de ações da RENOSA, a
LEONVIN transmitiu declarações de inatividade para a Receita Federal;
-
Ademais, de acordo com o Fisco, a partir de consulta ao Diário
Oficial Empresarial do Estado de São Paulo, observou-se que os
beneficiários da redução de capital aprovada pelos sócios estrangeiros de
LEONVIN foram Jobelino Vitoriano Locateli e Ricardo Torres de Melo, a
mostrar que BEBIDAS LATINAS LTD. e ABACUS (NOMINES) LIMITED, tal qual
a própria LEONVIN, eram meras "empresas de papel";
-
A ata da reunião do Conselho de Administração da RENOSA,
realizada em 24.1.2005, faz referência a um acordo de acionistas firmado
no dia 14.12.2004, entre as acionistas REFRIGERANTES e LEOVIN. Por igual,
a ata da reunião do Conselho de Administração da REFRIGERANTES, do dia
2.12.2004, faz menção ao acordo celebrado com LEOVIN;
-
Contudo, ao analisar o acordo de acionistas e o acordo de Joint
Venture firmados em 13.12.2004, o Fisco constatou que tais instrumentos,
ao contrário do afirmado nas atas dos Conselhos de Administração da
RENOSA e da REFRIGERANTES, não faziam referência à LEOVIN como parte
da pactuação;
Fl. 5181
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-
Segundo o fisco, o acordo de acionistas e de joint venture e as
garantias (warranties) permitem concluir que a adquirente das ações da
RENOSA era FORSAB INVESTIMENTS ("FORSAB"), e não a LEONVIN, referida
nos próprios acordos como uma pessoa a ser criada para o fim específico da
realização do investimento no Brasil;
-
Segundo o relato fiscal, as atas de AGO e AGE da RENOSA, de
4.12.2007, 30.4.2008, 30.4.2009 e 30.4.2010 apresentam a FORSAB como
um dos acionistas participantes. E, intimada a apresentar a ata da
assembleia pela qual se formalizou a participação de FORSAB no capital
social da RENOSA, a intimada esclareceu que a formalização se deu por
termo lavrado no livro de registro de transferência de ações nominativas,
em decorrência de negócio celebrado no dia 24.10.2007 entre a FORSAB e
as acionistas anteriores, BEBIDAS LATINAS LTD. e ABACUS (NOMINES)
LIMITED. De acordo com o Fisco, a falta de convocação da assembleia,
prevista no Estatuto da RENOSA, deu-se porque não houve uma real
mudança na estrutura societária da empresa, visto que FORSAB já era a real
proprietária das ações;
-
A formalização da transferência das ações da RENOSA para a
FORSAB ocorreu em 24.10.2007, 54 dias após a incorporação da LEONVIN
pela RENOSA;
-
O livro de registro de transferência de ações foi assinado por Philip
Hugo Gustche, em nome das três sociedades. O representante no Brasil de
BEBIDAS LATINAS LTD. e ABACUS (NOMINES) LIMITED, contudo, não era
Philip Hugo Gustche, mas Ricardo Torres de Melo;
-
A partir de dezembro de 2004, o livro de presença de acionistas da
RENOSA foi assinado por Philip Hugo Gustche e por Alan David, em nome
de LEOVIN. O representante de LEOVIN, entretanto, era Ricardo Torres de
Melo;
-
Diante disso, o Fisco concluiu que Philip Hugo Gustche e Alan David
representavam, em verdade, a FORSAB, que já era acionista e participante
da administração da RENOSA tanto antes quanto depois da incorporação de
LEOVIN, em setembro de 2007, quanto do registro da transferência das
ações de BEBIDAS LATINAS LTD. e ABACUS, ocorrida em 20.10.2007;
-
Nenhum ato (acordo de acionistas, contrato de compra e venda ou
algo similar) foi formalizado para acobertar a compra e venda das ações da
RENOSA para a FORSAB.
O simples resumo dos fatos é suficiente para evidenciar que o caso relatado
contém diversas particularidades, que prejudicam a sua comparabilidade com o
caso dos autos. Sem a necessidade de qualquer juízo quanto ao que foi decidido,
e considerando apenas o relato do acórdão, vê-se que o caso da RENOSA envolve
elementos como:
Fl. 5182
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a. a utilização de sociedade fictícia no Brasil (LEONVIN), sem atividades ou
propósito negocial, sem funcionários e autonomia administrativa (um dos
seus diretores era também diretor da RENOSA);
b. a utilização de empresas de fachada com sede na Motte Chambers, em
Jersey, nas Ilhas do Canal, um paraíso fiscal reconhecido pela Instrução
Normativa RFB n. 1037, de 4.6.2010;
c. a alegação da aposição de informações imprecisas em atas de reuniões dos
Conselhos de Administração, que ocultavam participação da FORSAB no
acordo de associação firmado pela REFRIGERANTES, para a realização do
investimento no Brasil;
d. a alegação de possível simulação na redução de capital da LEONVIN, que
foi realizada em favor das pessoas físicas Jobelino Vitoriano Locateli e
Ricardo Torres de Melo, que não eram sócios da empresa;
e. alegação de possível simulação na transferência das ações de RENOSA para
a FORSAB, em razão (i) da inexistência de fato da BEBIDAS LATINAS LTD. e
da ABACUS, (ii) da ausência de um contrato escrito para formalizar a
alienação, (iii) do curto período transcorrido entre a incorporação de
LEOVIN por RENOSA e a transferência das ações para a FORSAB, (iv) da
assinatura do livro de registro de transferência de ações nominativas por
Philip Hugo Gustche, que não era o representante de BEBIDAS LATINAS
LTD. e ABACUS, e (v) da assinatura do livro de presença de acionistas da
RENOSA, em nome de LEOVIN, por Philip Hugo Gutche e Alan David, a
evidenciar que FORSAB atuava como acionista mesmo antes da aquisição
das ações em RENOSA;
f. a inexistência de qualquer sinergia advinda da incorporação da LEOVIN por
RENOSA, sendo que LEOVIN não desempenhava qualquer atividade ou
apresentava qualquer propósito negocial.
Esses elementos foram decisivos para que, no acórdão n. 9101-004.752 [obs.:
rectius 9101-003.533], a c. 1a Turma reconhecesse a existência de sonegação e
fraude, nos termos dos arts. 71 e 72 da Lei n. 4502, a autorizar a aplicação da
agravante do art. 44, parágrafo 1°, da Lei n. 9430. Veja-se:
"Quanto à qualificação da multa de ofício, dê-se relevo à transferência da
totalidade das quotas de capital de LEONVIN, pouco mais de um mês após a
constituição dessa pessoa jurídica. Como já dito, seus fundadores eram
pessoas físicas, que cederam seus direitos societários às pessoas jurídicas
estrangeiras BEBIDAS LATINAS e ABACUS, ligadas ao grupo FORSAB. No
entanto, em consulta ao Diário Oficial Empresarial do Estado de São
Paulo, página 40-117, de 05/04/2007, pode-se observar que os
beneficiários da redução de capital de R$ 2.900.000,00, aprovada pelas
sócias estrangeiras de LEONVIN, foram Jobelino Vitoriano Locateli e
Ricardo Torres de Melo. Segundo a Fiscalização, essa publicação ocorreu
sob a vigência da 3a Alteração e Consolidação do Contrato Social, ou seja,
quando não mais havia pessoas físicas no quadro societário, o que torna
cristalino que BEBIDAS LATINS e ABACUS eram "empresas de papel", sem
substrato econômico, da mesma forma que LEONVIN.
Fl. 5183
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Por sua vez, o Acordo de Acionistas (firmado em 14/12/2004) e o Acordo
de
Joint
Venture
(firmado
em
13/12/2004),
assinados
pelos
representantes de Refrigerantes Noroeste, Forsab Investments e Renosa,
não fazem nenhuma referência a LEONVIN PARTICIPAÇÕES LTDA, entre as
partes integrantes da pactuação, não obstante se verifique o nome de
LEONVIN na ata da reunião do Conselho de Administração da fiscalizada e
na Ata de Reunião do Conselho de Administração da sócia Refrigerantes
Noroeste S/A. Ainda na linha das conclusões da Fiscalização, corrobora a
tese de que LEONVIN não passava de uma empresa fictícia o fato de não
constar, em Guias de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência
Social GFIP durante toda sua existência, nenhum registro relativo a
segurados obrigatórios do Regime Geral de Previdência Social RGPS, quer
sejam empregados ou contribuintes individuais. Vale dizer, LEONVIN não
informou fatos geradores de contribuições previdenciárias em GFIP, não
obstante a previsão do parágrafo único da cláusula 10 de seu Contrato
Social, que assim dispunha: "O Diretor receberá um pro labore, fixado por
deliberação dos sócios titulares de quotas que correspondem a mais que
metade do capital social." Nesse cenário, depreende-se que Jobelino
Vitoriano Locateli e Ricardo Torres de Melo jamais prestaram serviços a
LEONVIN, por um motivo óbvio: LEONVIN nunca existiu, de fato. Reforça tal
dedução o fato de que, no ano-calendário de 2006, um ano depois de ter
realizado um investimento de R$ 135 milhões, LEONVIN transmitiu para
Receita Federal duas Declarações de inatividade.
O Ato de Concentração AC n° 08012.000240/200508, publicado no DOU de
10/01/2005, bem como o Acordo de Acionistas e o Acordo de Joint Venture,
acima citados, traduzem que a verdadeira investidora era a pessoa jurídica
estrangeira FORSAB. E mais: inequivocamente demonstram, juntamente
com os demais elementos fáticos aqui mencionados, que a criação e o
emprego de LEONVIN, na arquitetura societária engendrada, constituíram
um mecanismo concebido para forjar a aparência de negócios reais com o
fim de possibilitar a dedução do ágio amortizado, na determinação do
lucro real de Renosa.
(...)
Nessa toada, pode-se assegurar a ocorrência da prática de FRAUDE,
conforme artigo 72 da Lei n° 4.502/1964, estando visível o dolo, uma vez
constatada, como de fato se constata, a vontade livre de realizar a
conduta típica, bem com a demonstração de que os responsáveis agiram
com consciência da ação típica e do resultado juridicamente desvalorado,
consistente na redução ilícita da base tributável do IRPJ e da CSLL, motivo
por que se deve aplicar a multa qualificada prevista no artigo 44, § 1°, da
Lei n° 9.430/1996, para os fatos geradores ocorridos a partir do ano-
calendário de 2007.
Fl. 5184
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No mesmo rumo, também é inequívoca a prática de SONEGAÇÃO prevista
no artigo 71, inciso I, da Lei n° 4.502/1964, porquanto comprovada a ação
dolosa de parcialmente impedir o conhecimento, por parte da autoridade
fazendária, das circunstâncias materiais dos fatos geradores do IRPJ e da
CSLL, já que apresentou ao Fisco declarações calcadas em circunstâncias
fáticas inverídicas: a aquisição das ações de Renosa por LEOVIN
(principalmente) e a transferência das quotas de LEOVIN para BEBIDAS
LATINAS e ABACUS. Tanto a aquisição das ações de Renosa por LEOVIN
como a transferência das quotas de LEOVIN para BEBIDAS LATINAS e
ABACUS perfazem um complexo de negócios irreais, concebidos no interior
de um planejamento tributário levado a cabo com a apresentação ao Fisco
das declarações de tributos calculados sob a influência indevida do ágio
amortizado
Como se vê, os elementos de fato específicos do caso foram decisivos para o
reconhecimento, pelo v. acórdão, da presença de dolo para o cometimento de
fraude e de simulação, para impedir o conhecimento, por parte das autoridades
fazendárias, das circunstâncias materiais dos fatos geradores do IRPJ e da CSLL.
No caso concreto, ao revés, não houve sequer a alegação da utilização de
"empresas veículo" sem substância ou propósito negocial, muito menos da
utilização de offshores em paraísos fiscais; não houve também a prática de atos
como a devolução de capital social em benefício de pessoas que não eram sócios
da pessoa jurídica autora da devolução; ou a assinatura de livros de presença de
acionistas e de livros de registro de ações por pessoas que não eram legítimos
representantes das sociedades envolvidas, ou, ainda, qualquer irregularidade ou
divergência de informações entre os atos societários e os contratos que
documentaram, com transparência, cada etapa da reestruturação do Grupo UOL.
(...)
As circunstâncias específicas do caso concreto, ou a falta de circunstâncias
parecidas com as do caso da RENOSA, foram decisivos para o cancelamento da
multa qualificada exigida de UOL DIVEO. Veja-se os trechos abaixo, retirados do v.
acórdão:
"(...) Vejo uma situação em que houve uma reorganização societária, uma
aquisição de grandes empresas e a recorrente tentando fazer a operação
da forma menos onerosa, o que de per si, não justifica a aplicação da
multa qualificada, ao contrário da visão fiscal, (...)
(...). apesar de a fiscalização entender que houve a intenção da fraude e
que o dolo restou claro, não concordo que houve a prática de atos jurídicos
com quaisquer desses vícios.
Ao contrário, os atos societários estão devidamente registrados, os fatos
relevantes devidamente noticiados, e a contabilidade da empresa
realizada da forma que ela entendeu estar correta.
Fl. 5185
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Outra observação a ser feita é a de que a incidência do § 1° do artigo 44 da
Lei n° 9.430, que leva à multa mais onerosa, supõe a ocorrência inequívoca
de dolo no seu mais puro sentido penal.
Vale dizer, não é toda e qualquer hipótese de falta de pagamento, etc. ou
operação societária complexa, prevista no inciso I que vai levar à
duplicação da multa.
Se não houver intuito de enganar, esconder, iludir, mas se, pelo contrário, o
contribuinte agiu de forma clara, deixando explícitos seus atos e negócios,
de modo a permitir a ampla fiscalização pela autoridade fazendária, e se
agiu na convicção e certeza de que seus atos tinham determinado perfil
legalmente protegido - que levava ao enquadramento em regime ou
previsão legal tributariamente mais favorável - não se trata de caso
regulado pelo § 1° do artigo 44, mas de divergência na qualificação jurídica
dos fatos; hipótese completamente distinta da fraude e da sonegação a que
se referem os dispositivos para os quais o § 1° remete." (grifos da recorrida)
(...)
RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
Cientificado do teor do acórdão recorrido, o contribuinte apresentou também o seu
Recurso Especial (fls. 4914-4990) em que suscita divergência entre o acórdão recorrido e decisões
de outra Turma com relação às matérias assim identificadas no despacho de admissibilidade de fls.
5098-5123:
a) Dedutibilidade fiscal dos ágios DH&C e DBNI – arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/1997 –
tese do “real adquirente” e uso de “empresa veículo”;
b) Exigência concomitante da multa isolada e da multa de ofício – art. 44, II, ‘b’, da
Lei no 9.430/1996 – princípio da consunção.
O Despacho de Admissibilidade deu seguimento ao Apelo do Contribuinte, nos
seguintes termos:
Com relação à dedutibilidade fiscal dos ágios DH&C e DBNI
Passando à análise da divergência jurisprudencial arguida, constata-se de início
que o acórdão recorrido acolheu como suas as razões de decidir expostas pela
autoridade de primeira instância para concluir que, mesmo quando a operação de
aquisição se dá entre partes não relacionadas e com o efetivo pagamento do valor
que inclui o ágio, este somente será passível de aproveitamento tributário nos
termos dos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/1997 quando se verificar a confusão
patrimonial envolvendo a empresa investida e a verdadeira adquirente da
participação societária (quem de fato tinha interesse na aquisição), mas não a
“empresa veículo” que recebeu os recursos da adquirente original, por meio da
subscrição de aumento de capital, para fins de aquisição da empresa “alvo”, com
ágio.
Fl. 5186
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Nos termos empregados pela decisão recorrida: “as condições para a dedução
fiscal da amortização do ágio previstas nos artigos 7o e 8o acima apenas se
concretizam se, e somente se, a pessoa jurídica investidora original, ou em outros
termos, a pessoa jurídica "real adquirente" das participações societárias com ágio
unir o seu patrimônio com o patrimônio das empresas adquiridas/investidas, na
chamada ‘confusão patrimonial’, que opera-se pela absorção do patrimônio da
investida mediante incorporação, fusão ou cisão, nos termos do art. 7o, admitida
também a absorção do patrimônio da investidora pela investida, no permissivo
contido no art. 8o”.
Examinando-se o Acórdão no 1302-003.434, primeiro paradigma apontado pela
recorrente, conclui-se que a decisão, debruçando-se sobre a mesma controvérsia
encontrada nos presentes autos, efetivamente decidiu de maneira diversa do
acórdão recorrido.
A decisão paradigma expôs o entendimento de que a utilização de uma empresa
veículo, que tenha sido criada para receber recursos da “adquirente original”,
adquirir participação societária da empresa alvo, com ágio, e ser posteriormente
envolvida na “confusão patrimonial” com a investida, não impossibilita o
aproveitamento tributário das despesas de amortização do ágio (prevista no art.
386 do RIR/1999 e nos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/1997), se não forem
constatados simulação, dolo ou fraude (relembre-se que o acórdão recorrido
afastou a qualificação da multa de ofício por considerar tais figuras ausentes no
caso concreto).
Em que pese haver uma diferença entre os contextos analisados pelos acórdãos
recorrido e paradigma, em relação à nacionalidade da “adquirente original”
(brasileira, no caso do presente processo; espanhola, no caso do paradigma), a
característica de ser estrangeira a empresa geradora dos recursos não figura
como aspecto determinante na fundamentação adotada pelo Acórdão no 1302-
003.434 para concluir pela legitimidade da utilização de empresa veículo em
situações em que o negócio de aquisição de participações societárias seja
celebrado entre partes não relacionadas e mediante efetivo pagamento do valor
que contemple ágio adequadamente fundamentado.
Logrou êxito a contribuinte, portanto, em demonstrar a existência de divergência
jurisprudencial entre os acórdãos recorrido e paradigma em relação à
possibilidade de a confusão patrimonial requerida pelos arts. 7o e 8o da Lei no
9.532/1997 se dar entre a empresa investida e a empresa criada para receber
recursos, utilizá-los na compra da empresa alvo e ser por ela posteriormente
incorporada (“empresa veículo”, conforme qualificação dada pela Fiscalização).
O mesmo não ocorre em relação ao segundo paradigma indicado no recurso
especial, o Acórdão no 1301-002.434.
Ocorre que esta decisão, ao concluir pela possibilidade de aproveitamento
tributário das despesas de amortização do ágio ali debatido (inclusive mediante
confusão patrimonial que não envolvia a “adquirente original”), levou em
Fl. 5187
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consideração, ao lado de outras razões, o fato de que a constituição da empresa
veículo no Brasil (MISBE), pela “adquirente original” estrangeira (BEMIS), teria
sido necessária por razões extratributárias como a obrigatoriedade de
representação perante a CVM (a empresa adquirida era uma sociedade anônima
de capital aberto negociada em bolsa de valores) e a intenção de negociar a
aquisição de ações junto a um grande número de acionistas, inclusive
minoritários.
É o que se depreende das seguintes passagens do acórdão paradigma:
[...]
Vê-se portanto que o acórdão paradigma considerou determinantes para sua
decisão especificidades que não encontram paralelo no caso analisado pelo
acórdão recorrido.
(...)
Com relação à exigência concomitante da multa isolada e da multa de ofício
Quanto à divergência jurisprudencial arguida, verifica-se que foi devidamente
demonstrada pela contribuinte.
O acórdão recorrido adota o entendimento, exposto em seu voto vencedor, de
que inexiste óbice “à cobrança cumulativa das multas isolada (art. 44, inciso II,
alínea "b", da Lei no 9.430/1996) e de ofício (art. 44, inciso I, da mesma Lei) para
infrações ocorridas a partir de janeiro de 2007, quando teve início a vigência da
MP no 351/2007, posteriormente convertida na Lei no 11.844/2007”, tendo em
vista que as penalidades decorrem de “infrações distintas, com graduações
distintas e decorrentes de fatos geradores distintos”, descabendo falar-se em bis
in idem.
O Acórdão no 9101-005.080, primeiro paradigma trazido pela recorrente, traz, em
seu voto vencedor, a ponderação de que a evolução legislativa do art. 44 da Lei no
9.430/1996, operada pela Lei no 11.488/2007, não teria afastado a “dinâmica de
saturação punitiva, resultante da coexistência de ambas penalidades sobre a
mesma exação tributária – uma supostamente justificada pela inocorrência de sua
própria antecipação e a outra imposta após a verificação do efetivo
inadimplemento, desse mesmo tributo devido –” ou a “dupla penalização do
contribuinte pelo mesmo ilícito tributário”, que seriam o cerne decisório dos
precedentes que ampararam a edição da Súmula CARF no 105.
Com base em tal premissa, de que as infrações tipificadas como fatos geradores
das multas isoladas e de ofício corresponderiam a um mesmo ilícito tributário (do
ponto de vista material), concluiu a decisão paradigma que a aplicação do
princípio da absorção ou consunção, necessária para repelir o bis in idem, leva à
impossibilidade de exigência da multa isolada em concomitância com a multa de
ofício mesmo para períodos de apuração posteriores ao ano de 2007.
Fl. 5188
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Já o segundo paradigma indicado pela recorrente para a matéria sob análise, o
Acórdão no 9101-005.692, de forma semelhante, expôs o entendimento de que as
alterações promovidas pela Lei no 11.488/2007 no art. 44 da Lei no 9.430/1996
não alteraram a essência da norma relativa à multa isolada pelo não recolhimento
de estimativas mensais (apenas seu percentual teria sido alterado, de 75% para
50%). Sendo assim, inexistiria “fundamento para se entender que não mais seria
aplicável as rationes decidendi que orientaram o enunciado da Súmula CARF n.
105”.
Partindo de tal tese, concluiu o acórdão paradigma que, inclusive para fatos
ocorridos sob a vigência da Lei no 11.488/2007, “permanecem os raciocínios que
orientaram o enunciado da Súmula CARF n. 105, de que não é cabível o
lançamento de multa isolada eis que sua base de cálculo está inserida na base de
cálculo das multas de ofício, bem como de que, por aplicação do princípio da
consunção, tais as penas – multa isolada e multa de ofício -- não podem ser
aplicadas cumulativamente”.
Assim, constata-se que os acórdãos recorrido e paradigmas efetivamente têm
entendimentos divergentes a respeito da possibilidade de cobrança concomitante
das multas de ofício e isolada para fatos geradores ocorridos a partir do ano-
calendário 2007.
Os autos foram encaminhados à PGFN em 01/08/2022 (fl. 5124) e a Fazenda
Nacional apresentou tempestivas Contrarrazões (fls. 5125-5146), nas quais não se opõe ao
conhecimento do apelo, e, no mérito, aduz, em síntese, que não há reparos a serem feitos ao
acórdão recorrido no que se refere à (i) indevida amortização dos ágios mediante o uso de
empresas veículos, utilizadas como meras repassadoras de recursos numa operação específica,
fato este que ratifica a inexistência de propósito negocial, e culmina na ausência da necessária
confusão patrimonial entre investida e investidora, e (ii) possibilidade de cumulação da multa
isolada com a multa de ofício, por se tratar de duas penalidades distintas, e por inaplicabilidade da
Súmula CARF no 105 ao caso.
Em seguida, os autos foram submetidos a sorteio, cabendo-me o seu relato.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Relator
1
CONHECIMENTO
Os recursos da Fazenda Nacional e do Contribuinte são tempestivos.
Fl. 5189
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 9101-007.079 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 16561.720052/2018-18
41
1.1 RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL
O Recurso Especial da PGFN aponta divergência sobre a qualificação da multa de
ofício.
O Contribuinte opôs-se fortemente ao conhecimento, conforme os argumentos já
ao norte sintetizados, no sentido de que o acórdão paradigmático no 9101-003.533 teria analisado
situação muito distinta da dos presentes autos.
Penso que lhe assista razão.
Nada obstante este mesmo paradigma já tenha sido acolhido como paradigma de
divergência em caso similar ao dos presentes autos (acórdão no 9101-005.761, de 08/09/2021, no
qual fui relator), na época por unanimidade de votos1, fato é que a jurisprudência evoluiu e o
referido paradigma, mais recentemente, tem sido recorrentemente considerado inapto para
evidenciar a divergência relativa à aplicação da multa qualificada em casos como o presente, em
que o cerne da fundamentação para a qualificadora reside exclusivamente no emprego de
empresa veículo e na ausência de confusão patrimonial entre investidora e investida.
Isto porque o Acórdão no 9101-003.533, consoante tem sido registrado com
frequência, contém diversas peculiaridades, no que diz respeito à fundamentação nele exposta
para a manutenção da multa qualificada em situações envolvendo o uso de empresas veículos, as
quais, no mais das vezes, não são encontradas nos casos recorridos submetidos a julgamento pela
CSRF.
Assim ocorreu, por exemplo, no Acórdão no 9101-006.517, em que o Acórdão
no 9101-003.533 foi rejeitado como paradigma, por unanimidade de votos, nos seguintes termos
do voto do relator, conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca:
Viu, de se ver, que o recurso manejado pela D. PGFN foi admitido apenas em
relação ao acórdão de no 9101-003.533. E, nesta decisão, esta E. Câmara Superior
manteve a exigência da multa qualificada em operação em também se teria
identificado o uso de empresa veículo. E, vejam bem, pela ementa do aludido
julgado, poder-se-ia até entender que este Colegiado teria decidido pela
manutenção da penalidade recrudescida a vista, exclusivamente, do uso de uma
empresa de passagem, situação que, caso confirmada, se prestaria, por certo,
pela demonstração do dissídio. Isto porque, e tal situação, a simples interposição

1 Embora a parte dispositiva registre que o recurso foi conhecido por maioria de votos (vencida a conselheira Livia De
Carli Germano, que votou pelo não conhecimento do recurso), a razão apontada pela conselheira dissidente para o
não conhecimento do recurso foi o fato de, no seu entender, o acórdão recorrido possuir dois fundamentos, e o
recurso ter atacado apenas um, tendo a conselheira registrado, na sua declaração de voto, na ocasião, que o
paradigma veicularia, de fato, entendimento divergente e suficiente para sustentar que “a criação de empresa veículo
caracteriza a fraude capaz de levar à qualificação da multa de ofício”.

Fl. 5190
DF CARF MF
Original

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ACÓRDÃO 9101-007.079 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 16561.720052/2018-18
42
desta empresa já evidenciaria a simulação dolosa (algo, inclusive, comumente
visto em vários julgados intentados, v.g., nas Turmas Ordinárias deste CARF).
Só que aí o que se observa é que, ainda que tenha se socorrido de conceitos típico
da teoria econômica do direito tributário, adotando a premissa do propósito
negocial para afastar a legitimidade da interposiçação de uma dada empresa de
passagem, o voto condutor deixou, mais que tudo, claro que predita empresa
veículo não existia de fato, apontando, de forma clara, que esta, além de não
possuir estrutura, não declarar tributos e não possuir folha de salário, sequer
constava das atas que deliberaram os negócios lá criticados. Sobre esta última
parte, vale reproduzir a seguinte passagem do aludido paradigma que evidencia a
correção do que foi afirmado retro:
[...]
Fica evidente, assim, que a norma concreta e individual edificada no acórdão
paradigma
pressupôs
circunstâncias
fáticas
tão
específicas
que,
caso
transportadas para o caso vertente, poderiam resultar, inclusive, em uma mesma
conclusão que aquela lá tomada. E tais circunstâncias, vejam bem, não forma nem
mesmo aventadas na hipótese dos autos que, nada obstante, deixou claro que o
emprego da empresa veículo poderia ser criticado caso a própria existência
material desta tivesse sido objeto de críticas.
Neste ponto, tem razão a recorrida, posto que, efetivamente, os cenários fáticos
observados no paradigma são absolutamente distintos do visto no feito.
A vista de tal dessemelhança, não se pode admitir a ocorrência de dissídio
jurisprudencial, com a devida vênia à D. Presidência deste CARF que havia se
posicionado pelo cabimento do apelo fazendário.
Em declaração de voto ao acórdão no 9101-006.517, a conselheira Edeli Pereira
Bessa assim registrou os motivos da sua concordância com a conclusão do relator, acima
transcrita, na qual, incidentalmente, refere ainda outro acórdão da CSRF em que que o paradigma
no 9101-003.533 também foi rejeitado por unanimidade de votos em circunstâncias semelhantes
ao do caso presente (acórdão no 9101-006.166):
O recurso especial da PGFN teve seguimento, em sede de agravo, com base no
9101-003.533, sob a ótica de que as outras ocorrências correlatas a fraude e
sonegação, referidas no paradigma, não teriam afetado a percepção acerca do
outro Colegiado do CARF acerca do cabimento da qualificação da penalidade. Vale
o destaque dos seguintes excertos do despacho:
A Turma decidiu manter a glosa da amortização do ágio, sob o fundamento
de não ter havido “confusão patrimonial entre o real investidor e o
investimento efetivamente adquirido com ágio”. Por outro lado, decidiu
afastar a qualificação da multa, por entender que “não se verificou que a
operação conduzida pela Recorrente foi realizada com simulação ou
fraude”, destacando o voto condutor que “o fato da contribuinte ter se
Fl. 5191
DF CARF MF
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PROCESSO 16561.720052/2018-18
43
utilizado de uma empresa veículo para aquisição da participação societária
almejada não alterou a finalidade do negócio e tampouco o resultado
alcançado, caso a operação tivesse sido conduzida de acordo com outras
alternativas sugeridas pela fiscalização” 8. Confira-se:
[...]
Embora haja no voto condutor do paradigma o destaque de certos
elementos fáticos que conduziram à conclusão da prática de fraude e
sonegação, não se identifica ali pontos que extrapolem o emprego de
empresa veículo sem propósito negocial (no caso, a FORSAB), utilizada
para permitir o aproveitamento do ágio pago em aquisição de empresa
(no caso, a RENOSA). Em essência, é a utilização de empresa veículo sem
propósito negocial que leva a Turma julgadora do paradigma a entender
que “a introdução da empresa veículo, na arquitetura societária montada,
configura ato de execução de uma prática juridicamente reprovável”. E
também a conduz a concluir que ali se verifica “a ocorrência da prática de
FRAUDE” e de que “é inequívoca a prática de SONEGAÇÃO”.
Para esta análise, porém, importa ter em conta, também, a motivação para
qualificação da penalidade relatada no acórdão recorrido:
[...]
Neste contexto, vislumbra-se no presente caso dessemelhança mais substancial
que a demonstrada por esta Conselheira ao rejeitar o mesmo paradigma no
precedente no 9101-006.166, nos termos do voto lá declarado:
Esta Conselheira acompanhou a I. Relatora em suas conclusões para negar
conhecimento ao recurso especial da PGFN. Como bem observado em seu
voto, a similitude fática deve ser avaliada tendo em consideração o que os
acórdãos recorrido e paradigmas tiveram em conta para a interpretação da
legislação tributária de regência. E esta premissa foi determinante para a
conclusão, no presente caso, acerca da dessemelhança entre os casos
comparados.
[...]
Contudo, desnecessário se mostrou buscar maiores esclarecimentos acerca
do que se concebeu como a constatação de FORSAB suportar o sacrifício
patrimonial pela aquisição da participação societária no capital da
fiscalizada – se isto representaria aquisição direta para posterior
transferência à empresa veículo LEOVIN, ou transferência de recursos para
aquisição por LEOVIN – porque, para decidir sobre a qualificação da
penalidade, referido julgado se estende em demonstrar a individualização
da conduta dos dirigentes da pessoa jurídica autuada, e assim concluir
pela intenção de fraude, nos seguintes termos:
Fl. 5192
DF CARF MF
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PROCESSO 16561.720052/2018-18
44
Quanto à qualificação da multa de ofício, dê-se relevo à
transferências da totalidade das quotas de capital de LEONVIN,
pouco mais de um mês após a constituição dessa pessoa jurídica.
Como já foi dito, seus fundadores eram pessoas físicas, que cederam
seus direitos societários às pessoas jurídicas estrangeiras BEBIDAS
LATINAS e ABACUS, ligadas ao grupo FORSAB. No entanto, em
consulta ao Diário Oficial Empresarial do Estado de São Paulo, página
40117, de 05/04/2007, pode-se observar que os beneficiários da
redução de capital de R$ 2.900.000,00, aprovada pelas sócias
estrangeiras de LEONVIN, foram Jobelino Vitoriano Locateli e Ricardo
Torres de Melo. Segundo a Fiscalização, essa publicação ocorreu sob
a vigência da 3a Alteração e Consolidação do Contrato Social, ou seja,
quando não mais havia sócios pessoas físicas no quadro societário, o
que torna cristalino que BEBIDAS LATINAS e ABACUS eram "empresas
de papel", sem substrato econômico, da mesma forma que LEONVIN.
Por sua vez, o Acordo de Acionistas (firmado em 14/12/2004) e o
Acordo de Joint Venture (firmado em 13/12/2004), assinados pelos
representantes de Refrigerantes Noroeste, Forsab Investments e
Renosa, não fazem nenhuma referência a LEONVIN PARTICIPAÇÕES
LTDA, entre as partes integrantes da pactuação, não obstante se
verifique o nome de LEONVIN na ata da reunião do Conselho de
Administração da fiscalizada e na Ata de Reunião do Conselho de
Administração da sócia Refrigerantes Noroeste S/A. Ainda na linha
das conclusões da Fiscalização, corrobora a tese de que LEONVIN não
passava de uma empresa fictícia o fato de não constar, em Guias de
Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social GFIP
durante toda sua existência, nenhum registro relativo a segurados
obrigatórios do Regime Geral de Previdência Social RGPS, quer sejam
empregados ou contribuintes individuais. Vale dizer, LEONVIN não
informou fatos geradores de contribuições previdenciárias em GFIP,
não obstante a previsão do parágrafo único da cláusula 10 de seu
Contrato Social, que assim dispunha: "O Diretor receberá um pro
labore, fixado por deliberação dos sócios titulares de quotas que
correspondem a mais que metade do capital social." Nesse cenário,
depreende-se que Jobelino Vitoriano Locateli e Ricardo Torres de
Melo jamais prestaram serviços a LEONVIN, por um motivo óbvio:
LEONVIN nunca existiu, de fato. Reforça tal dedução o fato de que,
no ano-calendário de 2006, um ano depois de ter realizado um
investimento de R$ 135 milhões, LEONVIN transmitiu para Receita
Federal duas Declarações de inatividade.
O Ato de Concentração - AC n° 08012.000240/2005-08, publicado no
DOU de 10/01/2005, bem como o Acordo de Acionistas e o Acordo
de Joint Venture, acima citados, traduzem que a verdadeira
Fl. 5193
DF CARF MF
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investidora era a pessoa jurídica estrangeira FORSAB. E mais:
inequivocamente
demonstram,
juntamente
com
os
demais
elementos fáticos aqui mencionados, que a criação e o emprego de
LEONVIN, na arquitetura societária engendrada, constituíram um
mecanismo concebido para forjar a aparência de negócios reais com
o fim de possibilitar a dedução do ágio amortizado, na determinação
do lucro real de Renosa.
Sem dúvida, a arquitetura societária engendrada não tinha propósito
negocial. Os articuladores de todo o esquema montado buscaram um
único fim, ao tecerem tal arranjo: reduzir ilicitamente o IRPJ e a CSLL,
lançando mão de um contrato de sociedade para ser utilizado com a
intenção de atestar a existência jurídica da empresa veículo,
malgrado despida de propósito econômico. Esse contrato,
juntamente com documentos da escrituração, foram apresentados à
Fiscalização com vistas à comprovação da regularidade da dedução
do ágio amortizado. Por conseguinte, assevera-se que seu uso serviu
à finalidade de dar uma aparência de legalidade a um fato que não o
é, pois a redução dos tributos registrada, nas declarações da
fiscalizada, em razão da despesa de amortização desse ágio, não tem
o amparo da lei.
Nestes termos, os detalhes da condução da operação pelos dirigentes das
pessoas jurídicas foi determinante para a conclusão acerca da existência
de fraude, enquanto no acórdão recorrido clama-se, dentre outros
aspectos, por esta individualização. Logo, se acaso a acusação fiscal
veiculada nestes autos traz tal especificidade, e ela foi afirmada inexistente
pelo Colegiado a quo, cumpria à PGFN ter embargado o acórdão recorrido
para trazer manifestação acerca deste aspecto e, assim, eventualmente
constituir cenário fático semelhante para a constituição do dissídio
jurisprudencial acerca do cabimento da qualificação da penalidade em tais
circunstâncias.
Ao deixar de proceder dessa forma, a PGFN acaba por imputar a este
Colegiado a necessidade de, eventualmente, revolver a análise probatória
do presente caso, e assim permitir inovações impróprias em sede de
instância especial de solução de dissídios jurisprudenciais. Embora
reconhecendo que, em circunstâncias assim, o fundamento inatacado se
confunde com a falta de similitude fática entre os casos comparados, esta
Conselheira acompanha a I. Relatora em suas conclusões para não se
prender àquele primeiro aspecto, mas sim ao segundo, e também afirmar
não caracterizada a divergência jurisprudencial acerca da qualificação da
penalidade.
No presente caso, a acusação fiscal apreciada pelo Colegiado a quo apresenta
elementos fáticos menos expressivos que os presentes no acórdão recorrido no
Fl. 5194
DF CARF MF
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46
referido precedente. Assim, com mais razão o paradigma no 9101-003.533, dados
os acréscimos acerca da conduta dos dirigentes e dos atos distintos lá praticados,
não se presta à caracterização do dissídio jurisprudencial.
Assim ocorreu, também, no acórdão no 9101-006.363, em que se registrou que o
recurso fazendário relativo à qualificação da penalidade em situação envolvendo o uso de
empresa veículo, fundado no referido paradigma (assim como em outro paradigma), não teve
seguimento justamente porque “infirmada no recorrido sua premissa de artificialidade do ágio
gerado”.
Ao pesquisar-se no acórdão lá recorrido (acórdão no 1302-002.724), verifica-se que
o fundamento para o afastamento da multa qualificada, afora o fato da efetiva existência de um
ágio pago entre partes independentes, foi a circunstância de que “as empresas envolvidas tem
operacionalidade, patrimônio e existência real, não podendo ser confundidas com outras situações
de ágio interno em que apenas uma empresa (a que se beneficia do ágio) têm existência real”, daí
porque a sua ementa registrava que “a mera imputação de falta de propósito negocial não é
suficiente para a aplicação da multa de 150%”.
No presente caso, à semelhança do recorrido naquele caso, as empresas
consideradas veículos também tem operacionalidade, patrimônio e existência real, o que torna os
casos semelhantes entre si, não se tratando, portanto, de caso como o do acórdão paradigma no
9101-003.533, em que houve o uso de diversas “’empresas de papel’, sem substrato econômico”,
entre outras diversas circunstâncias (também não presentes nesses autos), conforme consignou o
voto vencedor do acórdão paradigmático, ao analisar a qualificação da multa, consoante os
excertos já aqui repetidamente transcritos.
Assim, como no caso presente a qualificadora ampara-se apenas no fato de terem
sido usadas empresas veículos para viabilizar a amortização do ágio, e na ausência de confusão
patrimonial entre investidora e investida, consoante decidiu o acórdão recorrido, não se verifica
entre este caso e o acórdão paradigma no 9101-003.533, à semelhança do que já decidiu a CSRF
em situações análogas, similitude fática apta a ensejar o conhecimento do recurso, não podendo o
acórdão no 9101-003.533 ser tomado como paradigma “genérico”, portanto, no sentido de que a
mera interposição de empresa veículo, por si só, seria suficiente para manter a multa qualificada.
O referido paradigma, conforme recorrentemente decidido por este colegiado,
apresenta especificidades próprias, as quais foram consideradas relevantes para a manutenção da
multa qualificada naquele caso, e que, à toda evidência, não se fazem presentes no caso concreto.
São bastante distintos os casos entre si, portanto, o que impede a configuração da
divergência suscitada. Não é possível afirmar que a mesma solução adotada no caso
paradigmático seria também aplicada ao caso presente.
Pelo exposto, encaminho meu voto pelo NÃO CONHECIMENTO do Recurso Especial
quanto a esta matéria.
Fl. 5195
DF CARF MF
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1.2 RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
O Recurso Especial do Contribuinte foi admitido com relação às matérias
“dedutibilidade fiscal dos ágios DH&C e DBNI”, em face do acórdão paradigma no 1302-003.434
(único admitido pelo despacho de admissibilidade), e “exigência concomitante da multa isolada e
da multa de ofício”, em face dos acórdãos paradigmas no 9101-005.080 e no 9101-005.692.
A Fazenda Nacional não se opôs ao conhecimento do apelo.
Entretanto, reputo que, para bem cumprir o previsto no art. 67 do Anexo II do
RICARF, há que se debruçar sobre o tema apresentado e a suposta divergência jurisprudencial que
o qualificariam para o conhecimento por este Colegiado.
1.2.1 DEDUTIBILIDADE FISCAL DOS ÁGIOS DH&C E DBNI
O acórdão recorrido acolheu como suas as razões de decidir expostas pela
autoridade de primeira instância, que, em três grandes tópicos (“Do propósito negocial da
reorganização societária e das operações estruturadas em sequência”, “Da utilização de empresas-
veículo como instrumento para a aquisição de participação societária”, e “Dos efeitos fiscais da
transferência do ágio. ausência de confusão patrimonial entre a pessoa jurídica investidora e a
pessoa jurídica investida. exegese dos artigos 7o e 8o da lei no 9.532/97”), concluiu que, mesmo
quando a operação de aquisição se dá entre partes não relacionadas e com o efetivo pagamento
do valor que inclui o ágio, este somente será passível de aproveitamento tributário se restar
demonstrada motivação extratributária para as operações societárias, e se se verificar a confusão
patrimonial envolvendo a empresa investida e a verdadeira adquirente da participação societária
(quem de fato tinha interesse na aquisição), mas não a empresa veículo, não tendo as operações,
no caso, atendido a nenhum desses requisitos.
Ademais disso, é preciso considerar, uma vez que o processo trata de dois ágios,
quais foram as empresas consideradas veículos, em cada caso, e qual a sua participação no
contexto da reorganização.
De acordo com a decisão recorrida, a fiscalização imputou esta condição a duas
empresas, a saber: “A primeira foi a UBN na aquisição de 24% da DH&C. A segunda foi a própria
DH&C na aquisição do grupo DBNI por R$ 712 milhões, sendo que o recurso financeiro necessário
para a consecução deste negócio veio da subscrição de aumento de capital da UOL na DH&C no
montante de R$ 746 milhões, o que gerou um ágio de R$ 620 milhões”.
Retornando-se ao relatório do presente acórdão, o “Ágio DH&C” foi formado em
duas operações, praticadas na mesma data. Na primeira, o grupo UOL, através de sua filial no
Brasil, a “Universo Online S/A” (UOL) adquiriu diretamente 100% da DORALL (que detinha 76% da
DH&C), com ágio de R$ 49.003.184,70); e, na segunda, UOL adquiriu indiretamente os restantes
24% do capital da DH&C por intermédio de sua controlada, a UBN, com ágio de R$ 12.586.927,24,
ficando a configuração societária conforme a figura abaixo:
Fl. 5196
DF CARF MF
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Na sequência, a UOL aumentou capital na UBN com as cotas de capital que detinha
na DORALL, e, posteriormente, a DORALL foi incorporada pela UBN, de modo que a UBN passou a
controlar diretamente 100% da DH&C, como se vê no organograma abaixo:

Na mesma data em que ocorreu a incorporação da DORALL pela UBN, a UBN sofreu
uma cisão parcial, na parcela que controlava a DH&C, e a parte cindida foi incorporada pela
própria DH&C, num processo de incorporação reversa parcial, de forma que o ágio da DH&C,
outrora registrado integralmente na UBN, passou a constar do ativo da própria DH&C.
A empresa UBN, controlada do UOL, e caracterizada como empresa veículo,
portanto: (i) foi quem diretamente adquiriu 24% do capital da DH&C com ágio (embora o acórdão
recorrido considere como verdadeiro adquirente o UOL); (ii) foi quem recebeu, por meio da
integralização de seu capital, promovida pela UOL com as cotas de capital que detinha na DORALL,
os outros 76% do capital da DH&C adquiridos com ágio.
Por sua vez, o “Ágio DBNI” foi formado a partir da aquisição, pela DH&C, do grupo
DBNI sediado no exterior, representado pelas ações da holding DIVEO BROADBAND NETWORKS,
INC (DBNI), no valor de R$ 712 milhões, sendo que os recursos financeiros utilizados nesta
operação vieram de subscrição de aumento de capital da UOL na própria DH&C, ocorrida em
27/12/2010, no montante de R$ 746 milhões, e que gerou um ágio de R$ 620 milhões.
Neste caso, a empresa DH&C, controlada do UOL, e caracterizada como empresa
veículo, portanto, recebeu, por meio de aumento de capital efetuado pela UOL, os recursos
financeiros utilizados na aquisição, com ágio, da DBNI.
Analisando-se o acórdão paradigma no 1302-003.434 (único admitido pelo
despacho de admissibilidade), colhe-se do seu relatório, primeiramente, a seguinte síntese do
cenário fático lá analisado:
Fl. 5197
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O cerne fático da glosa intentada neste processo está na aquisição da Expresso
Mercúrio por uma holding utilizada exclusivamente para a concretização da
operação em análise e não diretamente pelo empresa TNT Spain ou por outra
empresa nacional havida pelo grupo TNT no Brasil, denominada TNT Express Brasil
Holding. Objetivamente, a Fiscalização não teria identificado substância
econômica na interposição, no negócio, da TNT Two (além de sustentar, como
consentâneo, a inocorrência da necessária confusão patrimonial entre a real
adquirente e a investida).
E, complementando, o seguinte excerto do voto condutor daquele julgado:
Tal como exposto no relatório supra, ainda que o TVF traga notícias de uma série
de operações societárias que antecederam aquela que culminou, realmente, com
o ágio cujas despesas com amortização foram objeto da glosa fiscal, o cerne, e
fundamento, da imposição tributária sub examine está calcado, exclusivamente,
no uso de uma empresa veículo para operacionalizar a aquisição da Expresso
Mercúrio pelo grupo TNT.
Todas as críticas feitas pela D. Auditoria Fiscal, vejam bem, repousam sobre o
curto espaço de tempo entre a aquisição da TNT Two pela TNT Spain, o aumento
de seu capital, a integralização deste (em espécie), a aquisição da Expresso
Mercurio pela dita empresa de passagem e finalmente a incorporação desta
pela própria sociedade investida. Em outras palavras, o problema é, tão só, o
uso da dita empresa veículo. Para que não restem dúvidas, peço especial atenção
para o seguinte trecho do TVF já transcrito anteriormente mas que, venia
concessa, tomo a liberdade de reproduzir:
Naquele caso, portanto, a empresa TNT Two, caracterizada como a empresa
veículo, foi utilizada em um contexto em que esta recebeu, por meio de aumento de capital
efetuado pela sua controladora no exterior, os recursos financeiros utilizados na aquisição da
Mercúrio, com ágio. Ou seja, contexto semelhante ao descrito com relação ao “Ágio DBNI”.
Entendo que o simples fato de, no caso recorrido, a “verdadeira adquirente” (UOL),
que aportou os recursos na empresa DH&C, ser empresa brasileira, em contraposição ao fato de a
“verdadeira adquirente” no caso paradigmático (TNT Spain) ser empresa estrangeira, não se
constitui em aspecto relevante para desassemelhar os casos entre si, no que diz respeito ao “Ágio
DBNI”, mormente por não haver qualquer digressão, tanto num quanto noutro acórdão, a
respeito desta específica circunstância.
Contudo, em que pese este mesmo Relator, na condição de Presidente de Câmara,
tenha subscrito o despacho de admissibilidade em abril de 2022, e considerando julgados
posteriores deste mesmo colegiado examinando o paradigma em questão, há diversas outras
particularidades, nas operações subsequentes à aquisição original da investida pela empresa
veículo, no caso recorrido, que não se fazem presentes no caso paradigmático, e que, em última
instância, impedem que se configure a similitude fática necessária ao processamento do recurso.
Fl. 5198
DF CARF MF
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50
Neste sentido, peço vênia para transcrever, a seguir, excertos do voto vencedor
proferido pela i. conselheira Edeli Pereira Bessa, no acórdão no 9101-006.5162, em que o acórdão
no 1302-003.434 restou rejeitado como paradigma apto a evidenciar a divergência jurisprudencial
exatamente em razão da especificidade de ter o paradigma em questão se restringido a analisar a
legitimidade ou não de uma holding (empresa-veículo) adquirir o investimento com ágio e, ato
seguinte, ser incorporada pela empresa investida, de forma a reunir as condições para a dedução
fiscal do ágio que foi por ela pago. O caso presente, conforme já relatado, e se discorrerá
novamente adiante, em nada se assemelha a tal específica hipótese. Mas, antes, vejamos o voto
vencedor do acórdão no 9101-006.516:
O I. Relator restou vencido em seu entendimento favorável ao conhecimento do
recurso especial da Contribuinte acerca da possibilidade de amortização de ágio
pago na aquisição de participação societária em Quilmes Industrial (“Quinsa”,
Luxemburgo), detida por BAC (Beverage Associates Corp. – “BAC”, Ilhas Virgens
Britânicas), com interposição de Beverage Associates Holding (“BAH”, Bahamas).
O seguimento do recurso especial, neste ponto, se deu com fundamento nos
paradigmas nos 1302-003.434 e 1201-003.693. O voto vencedor do acórdão
recorrido traz a seguinte fundamentação para manter a glosa das amortizações de
ágio:
Conforme restou esclarecido no Relatório, no cenário inicial, antes de
iniciadas as operações societárias ora sob exame, a Recorrente possuía 57%
do capital da QUINSA, e o grupo alienante possuía participação de 34% na
mesma sociedade, por intermédio da BAC, restando 9% sob a titularidade
de minoritários.
Em vez de adquirir diretamente da BAC a participação de 34% na QUINSA
possuída pelo grupo alienante, em 08/08/2006 a Recorrente adquiriu com
ágio a então recém criada BAH, cujo capital foi subscrito pela BAC com as
ações da QUINSA. Com essa aquisição, a Recorrente – que já detinha 57%
da QUINSA – passou a deter outros 34% indiretamente, por meio da BAH. E
menos de um ano depois, a Recorrente incorporou a BAH, e passou a se
aproveitar da amortização do ágio para fins de redução da base de cálculo
dos tributos devidos no Brasil. Diante desse cenário, a Autoridade Fiscal
concluiu o seguinte:
57. O negócio que substancialmente se efetivou foi a compra e
venda da Quinsa, não da BAH. O ágio a ser registrado pela AmBev,
portanto, deveria ser na Quinsa. Não existiu, nesse contexto, a

2 Sessão de 04/04/2023. Dispositivo em relação conhecimento do Recurso Especial do Contribuinte: Acordam os
membros do colegiado, em: [...] (ii) relativamente ao Recurso Especial do Contribuinte, por maioria de votos, conhecer
parcialmente do recurso somente em relação à matéria multa isolada, vencidos os conselheiros Gustavo Guimarães da
Fonseca (relator), Luiz Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto que votaram pelo conhecimento integral;
[...]. Participaram do julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti
Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo
Guimarães da Fonseca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto.
Fl. 5199
DF CARF MF
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absorção de patrimônio da Quinsa (ou de sua sucessora) pela
AmBev, não tendo ocorrido, por conseguinte, a condição exigida
pelo artigo 386 do RIR/99 para que a dedutibilidade fiscal do ágio
fosse admitida.
[...]
64. A interpretação de que a incorporação de uma holding sem
finalidade negocial equivaleria à confusão patrimonial exigida pelo
artigo 386 do RIR/99 mostra-se, pois, totalmente equivocada. Não se
pode confundir a absorção da BAH com a absorção do investimento
efetivamente adquirido com ágio (Quinsa).[...].
(os destaques são do original)
Como se nota, a Autoridade Fiscal entendeu, corretamente a meu ver, que
o investimento que efetivamente foi adquirido (e que justificou o
pagamento do ágio) era a participação de 34% da QUINSA. Desse modo,
embora a Recorrente seja a real investidora, como a incorporação realizada
pela Recorrente em 29/06/2007 não envolveu a QUINSA , mas sim a BAH,
não se concretizou a confusão patrimonial entre o real investidor e o
investimento efetivamente adquirido.
Portanto, em não havendo a confusão patrimonial entre o real investidor e
o investimento efetivamente adquirido com ágio, entendo que não restou
configurada a hipótese prevista no art. 7o da Lei no 9.532, de 1997, razão
pela qual deve ser mantida a glosa efetuada pela Autoridade Fiscal.
(destaques do original)
Com respeito ao paradigma no 1302-003.434, importa observar que este
Colegiado negou conhecimento ao recurso especial contra ele interposto pela
PGFN, sob os fundamentos assim expostos pelo Conselheiro Luis Henrique
Marotti Toselli, condutor do Acórdão no 9101-005.790:
Nesse caso específico, cumpre observar que a discussão se restringiu a
legitimidade ou não de uma holding (empresa-veículo) adquirir o
investimento com ágio e, ato seguinte, ser incorporada pela empresa
investida, de forma a reunir as condições para a dedução fiscal do ágio que
foi por ela pago.
Aos olhos do voto vencedor do acórdão ora recorrido:
O fundamento único, diga-se, utilizado pela D. Auditoria para
inquinar de ilegalidade as operações acima, e, consentaneamente,
para glosar as despesas deduzidas pela recorrente a título de
amortização de ágio, foi o uso de uma "empresa de passagem", de
vida curta, para efetuar-se a aquisição do investimento mencionado
alhures; ao ver da fiscalização, e da DRJ, a criação da aludida empresa
veículo não teria, em si, um fundamento econômico suficiente para
Fl. 5200
DF CARF MF
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52
justificar os negócios pactuados, tal qual como concebidos,
identificando-se, assim, um intuito exclusivamente fiscal.
Venia concessa, na minha opinião e com o devido respeito aos que
dela divergem, a criação de uma empresa de passagem para a
aquisição, por empresas estrangeiras, de investimento lotado em
território nacional está adstrita à liberdade de reorganização
empresarial, embasada, inclusive, na garantia constitucional posta no
art. 170 da CF88. Dizer-se, neste particular, que determinadas
companhias estrangeiras estão obrigadas à efetuar a compra de
ativos instalados no Brasil de forma direta e sem interposição de
qualquer outra entidade, revela, insisto, na minha visão, pretensão
de pautar a estrutura societária e institucional de entes privados.
E da declaração de voto do I. Presidente da Turma a quo, Conselheiro Luiz
Tadeu Matosinho Machado extrai-se que:
Com relação ao fundamento principal da autuação, concernente à
utilização de empresa veículo como forma de viabilizar a posterior
amortização do ágio pago, entendo que estando devidamente
comprovado nos autos que houve o efetivo pagamento (sacrifício
patrimonial) para a aquisição do investimento por parte da empresa
adquirente e tendo a própria lei reguladora permitido a incorporação
reversa para fins de amortização da despesa, a forma utilizada pela
recorrente para a realização do negócio encontra-se dentro dos
limites da liberdade de organização de seus negócios, não lhe sendo
vedado utilizar aquela que lhe propicie, dentro do ordenamento
legal, o menor custo tributário (maior vantagem tributária, em
verdade).
É oportuno registrar que não estou entre aqueles que defendem que
os contribuintes podem fazer tudo que a lei não veda.
Entendo que os negócios jurídicos realizados devem respeitar os
princípios da boa-fé e a função social da empresa. Assim, não se
admitem negócios puramente formais, sem qualquer substância, que
visam unicamente a obtenção de benefícios fiscais, como os
observados na criação de ágio em operações internas ao grupo
econômico.
No presente caso, entendo que a operação se amolda à previsão
legal que autoriza a amortização do ágio. Existe um valor
efetivamente pago que supera o valor patrimonial, amparado na
expectativa de rentabilidade futura. Por outro lado, a adquirente foi
absorvida por incorporação pela adquirida, verificando-se a confusão
patrimonial exigida por lei para viabilizar a amortização da despesa.
Fl. 5201
DF CARF MF
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53
Neste passo, com a devida vênia do entendimento fiscal e do
adotado pelo i. relator, o meu entendimento é o de que a utilização
da empresa chamada "veículo" para a aquisição do investimento
encontra
respaldo
no
ordenamento
societário
e
fiscal
e,
efetivamente, encontra-se dentro da esfera de liberdade que a
empresa tem para conduzir os seus negócios, inclusive de modo a lhe
propiciar o menor custo ou a maior vantagem tributária.
Note-se que o negócio de compra e venda é real. O que se discute é
se o contribuinte poderia adotar a estrutura societária que utilizou
para a sua concretização.
(...)
A possibilidade legal de aproveitamento do ágio (uma vez que este
tenha ocorrido e sido demonstrado legitimamente) decorre da
absorção do patrimônio de um pessoa jurídica pela outra, em virtude
de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação
societária adquirida com ágio ou deságio apurado na forma do § 2o.
Inc II do art. 385 do RIR/1999, inclusive quando a empresa
incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a
participação.
Assim dispõe o art. 386 do RIR/1999:
(...)
Analisando o dispositivo acima, verifica-se que a confusão
patrimonial decorre da absorção do patrimônio de uma pessoa
jurídica pela outra. É este o requisito que, uma vez atendido, permite
a utilização do benefício de amortização antecipada do ágio pago.
E, no caso, concreto, a pessoa jurídica que detinha a participação
era, indubitavelmente, a empresa holding que foi a responsável pela
aquisição da participação societária no Brasil, ainda que os recursos
tenham vindo, confessadamente, de empresas situadas no exterior.
Portanto, os reais detentores do investimento no Brasil eram a
empresa do grupo TNT situada no exterior, mas ao contrário do
entendimento fiscal a lei não estabelece a confusão patrimonial
entre investidora (de fato) e investida, mas, sim e expressamente,
entre a "pessoa jurídica" que detém a participação societária na
outra "pessoa jurídica" adquirida com ágio com esta última, ou vice-
versa, por meio de processos de incorporação, fusão ou cisão.
Como se nota, a circunstância fática da TNT-Two (a holding ou empresa
veículo) ter efetuado o pagamento do preço do negócio, ou seja, ter sido a
adquirente de direito, foi determinante para a decisão do Colegiado em
sentido contrário à glosa da dedução do ágio.
Fl. 5202
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Os paradigmas (Acórdãos n°s 9101-002.188 e 9101-002.186), por sua vez,
analisaram os requisitos de dedutibilidade do ágio à luz de situação fática
diversa, qual seja, em aquisição de investimento com ágios que foram
transferidos para empresas veículos.
[...] (destaques do original)
Como bem observado no precedente, o debate no paradigma no 1302-003.434 se
restringiu a legitimidade ou não de uma holding (empresa-veículo) adquirir o
investimento com ágio e, ato seguinte, ser incorporada pela empresa investida, de
forma a reunir as condições para a dedução fiscal do ágio que foi por ela pago. No
presente caso, o questionamento validado no acórdão recorrido diz respeito à
possibilidade de dedução fiscal de ágio pago pela aquisição de empresa investida
que não é incorporada, nem incorpora a adquirente, vez que a integração se dá
entre a adquirente e a holding (empresa veículo) interposta entre a adquirente e a
adquirida.
Em outras palavras: o paradigma estabelece que uma holding que recebe recursos
para pagamento de participação societária adquirida é a adquirente da investida,
enquanto no recorrido questiona-se se uma holding que recebe transitoriamente
em seu patrimônio a participação societária negociada é a investida adquirida. Por
certo em ambos os debates serão considerados as funções de uma holding, o
direito de auto-organização e a possibilidade de o Fisco questionar arranjos
societários sem imputação de simulação. O mesmo, inclusive, se poderia arguir no
precedente antes referido, no qual a holding não figura como adquirente, nem
como adquirida, mas sim é interposta entre ambas depois da aquisição do
investimento, para receber em transferência o investimento adquirido e ser, na
sequência, extinta.
Contudo, tendo em conta as distintas finalidades das holdings analisadas nos
acórdãos aqui comparados, assim como no precedente, impõe-se reconhecer que
o acórdão recorrido e o paradigma no 1302-003.434 se debruçaram sobre
situações fáticas que se desassemelham em ponto determinante para a
interpretação da legislação tributária, o que impede cogitar se o Colegiado que
proferiu o paradigma também validaria a dedução fiscal das amortizações de ágio
nas presentes circunstâncias, razão pela qual o dissídio jurisprudencial não se
estabelece.
Retornando ao caso dos presentes autos, demonstramos a seguir, de forma sucinta,
o quanto a situação analisada, relativamente ao “Ágio DBNI”, se distancia do caso analisado pelo
paradigma.
Conforme visto, foi inicialmente criada uma empresa estrangeira subsidiária da
DH&C nos Estados Unidos (DH&C MERGER), a qual foi incorporada pela DBNI, na operação de
aquisição da DBNI com ágio, conforme as figuras já reproduzidas no relatório ao norte, e
novamente abaixo:
Fl. 5203
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Na sequência, em 31/03/2011, houve diversas incorporações de empresas do grupo
DBNI sediadas no exterior, por empresas do mesmo grupo, também sediadas no exterior, de sorte
que a DBNI (Diveo Broadbank Network, Inc.) ficou com o controle direto da brasileira Comutação
Digital Ltda (COMUTAÇÃO), e indireto da Diveo do Brasil Telecomunicações Ltda (a fiscalizada),
como se vê no organograma abaixo:

Naquela mesma data, houve a dissolução da DBNI, fazendo com que a DH&C
passasse a ter o controle direto da COMUTAÇÃO e indireto da Diveo do Brasil Telecomunicações
Ltda (a fiscalizada), como se vê no organograma abaixo:
Fl. 5204
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56

Passo seguinte, em 28/04/2011, a fiscalizada altera seu nome para Uol Diveo S/A
(nome atual), e um dia após, em 29/04/2011, incorpora a COMUTAÇÃO e a Link-Up
Telecomunicações Digital Ltda (LINK-UP), como se vê no organograma abaixo:

Em 30/04/2011, um dia após as incorporações da COMUTAÇÃO e LINKUP, a
fiscalizada (DIVEO) incorpora reversamente a DH&C, passando a ter em seus registros contábeis os
ágios “DH&C” e “DNBI”, anteriormente registrados na DH&C, como se vê no organograma abaixo:

Por fim, em 02/03/2012, a DIVEO vende as últimas subsidiárias estrangeiras do
grupo DBNI, ficando a estrutura societária ao final do planejamento da seguinte forma:
Fl. 5205
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57

Conforme visto, o caso dos presentes autos, relativamente ao “Ágio DBNI”, muito
se distancia do caso analisado pelo paradigma, em que uma holding (empresa-veículo) adquirir o
investimento com ágio e, ato seguinte, foi incorporada pela empresa investida, o que impede a
configuração da alegada divergência jurisprudencial.
Noutro giro, com relação ao “Ágio DH&C”, menos ainda se vislumbra nele qualquer
similitude com o caso analisado pelo paradigma. Isto porque, no que diz respeito ao “Ágio DH&C”,
a empresa caracterizada como veículo (UBN), conforme visto, não foi sequer utilizada em
operações com contexto minimamente semelhante ao descrito no paradigma.
De fato, enquanto no paradigma a empresa TNT Two, caracterizada como a
empresa veículo, foi utilizada para receber, por meio de aumento de capital efetuado pela sua
controladora no exterior, os recursos financeiros utilizados na aquisição, com ágio, da Mercúrio,
no caso recorrido a empresa veículo UBN recebeu, em aumento de capital, as próprias quotas da
participação societária já adquirida com ágio por outra interveniente em operação anterior, ou
seja, a empresa veículo atuou no contexto de uma situação comumente referida como
“transferência de ágio”, sem nenhuma similitude, portanto, com o caso paradigmático.
Ademais disso, também a forma adotada nas operações subsequentes que deram
ensejo à amortização do ágio (cisão parcial, na parcela que controlava a DH&C, tendo a parte
cindida sido incorporada pela própria DH&C, e a empresa veículo continuado a existir, e, ainda, ao
final das operações, ter a DH&C sido incorporada pela fiscalizada DIVEO) se afigura muito diversa
daquela descrita no paradigma, em que a empresa veículo (TNT Two) restou extinta por
incorporação reversa com a investida.
Por todo o exposto, encaminho meu voto pelo NÃO CONHECIMENTO do Recurso
Especial quanto a esta matéria.
Fl. 5206
DF CARF MF
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58
1.2.2 EXIGÊNCIA CONCOMITANTE DA MULTA ISOLADA E DA MULTA DE OFÍCIO
O recurso, com relação a esta matéria, foi interposto em face dos acórdãos
paradigmas no 9101-005.080 e no 9101-005.692.
Analisando-os, verifico serem os mesmos aptos à demonstração da divergência
alegada, uma vez que ambos tratam da multa isolada exigida com fundamento no inciso II do art.
44 da Lei no 9.430/1996, já com as alterações promovidas pela Lei no 11.488/2007, e aplicaram o
princípio da consunção para afastar a exigência desta multa em concomitância com a multa de
ofício, reconhecendo a “aplicabilidade do racional da Súmula CARF no 105 a fatos posteriores à
alteração legislativa, dada a inexistência de qualquer alteração substancial na norma jurídica
subjacente”.
Assim, ratificando o quanto contido no Despacho de Admissibilidade, encaminho
meu voto pelo CONHECIMENTO do Recurso Especial quanto a esta matéria.
1.3 RESUMO QUANTO AO CONHECIMENTO
Pelo exposto, voto por NÃO CONHECER do Recurso Especial da Fazenda Nacional, e
por CONHECER PARCIALMENTE do Recurso Especial do Contribuinte, apenas com relação à
matéria ”Exigência concomitante da multa isolada e da multa de ofício”.
2
MÉRITO – RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
2.1 EXIGÊNCIA CONCOMITANTE DA MULTA ISOLADA E DA MULTA DE OFÍCIO
Insurge-se a Recorrente contra a decisão recorrida que considerou cabível a
cobrança da multa isolada concomitante com a multa de ofício, apresentando argumentos no
sentido de que isto representaria uma dupla penalização sobre a mesma base de cálculo, em
violação ao entendimento da Súmula CARF no 105 e ao princípio da consunção ou absorção.
Nos presentes autos discute-se o lançamento, de tributos e penalidades, relativo
aos anos calendários 2012 a 2014.
Com a edição da Medida Provisória no 351/2007 em 22/01/2007, posteriormente
convertida na Lei no 11.488/2007, a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas de IRPJ
e CSLL passou a ter novo regramento.
Desse modo, a partir da estimativa devida referente ao mês de dezembro de 2006,
cujo vencimento se deu em 31/01/2007, a penalidade isolada aplicada no lançamento de ofício
encontra-se prevista no art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, com a
redação que lhe foi dada pelo art. 14 da Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, não se aplicando,
portanto, a Súmula CARF no 105. Confira-se a nova redação do dispositivo em questão:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
Fl. 5207
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59
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
[...]
As multas exigidas juntamente com o tributo ou isoladamente, como definidas no
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, vinculam-se a infrações de natureza distinta. A Lei no 9.430, de
1996, em seu art. 1o, estabeleceu como regra geral, a partir do mês de janeiro de 1997, a
apuração do lucro real trimestral. Apenas por exceção a pessoa jurídica poderia optar pela
apuração do lucro real anual, situação em que fica obrigada a efetuar os recolhimentos do IRPJ e
da CSLL mensalmente, calculados por estimativa (artigo 2o).
As bases de cálculo do IRPJ e da CSLL devidos mensalmente são determinadas por
meio da aplicação, sobre a receita bruta do mês, de percentuais estabelecidos pelo artigo 15 da
Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, de acordo com as atividades desenvolvidas pela pessoa
jurídica.
Consoante se verifica pela redação das normas transcritas, são essencialmente duas
as penalidades previstas no art. 44 retrotranscrito (“serão aplicadas as seguintes multas”, “I...II”):
uma, exigida juntamente com o tributo faltante, nas hipóteses de “de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata”, valorada em 75% “sobre a
totalidade ou diferença de imposto ou contribuição”; outra, exigida de forma isolada, no
percentual de 50%, na hipótese da falta recolhimento das estimativas mensais de IRPJ e da CSLL.
É pertinente esclarecer que os recolhimentos efetuados mensalmente a título de
estimativas (art. 2o, §§ 3o e 4o, da Lei no 9.430, de 1996) não são definitivos, porquanto a
apuração definitiva do tributo devido se dará somente ao final de cada ano-calendário. Esse o
motivo pelo qual a penalidade pelo inadimplemento dessa obrigação é denominada multa isolada,
uma vez que pode ser exigida independentemente de haver ou não tributo devido ao final do
período de apuração. E também não há qualquer correlação entre o valor do tributo devido ao
final de apuração e a multa isolada: sua base de cálculo é o valor do pagamento mensal
(estimativa) de IRPJ ou CSLL que deixar de ser recolhido.
Fl. 5208
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60
Diante dessas constatações, é imperioso concluir que as multas são distintas e
autônomas. Isso decorre, acima de tudo, das evidentes diferenças que existem entre as hipóteses
de incidência e os consequentes das normas punitivas.
No IRPJ e na CSLL, observamos que os critérios material e temporal são
completamente distintos. O tributo não pago, decorrente da existência de lucro apurado
trimestralmente ou anualmente, submete-se à multa do inciso I do art. 44 da Lei no 9.430 de 1996,
enquanto a estimativa não recolhida, decorrente da existência de receita bruta mensal ou
balanços de redução, submete-se à multa do inciso II do dispositivo antes citado.
No caso do inciso I do art. 44 da Lei no 9.430 de 1996, a quantificação toma por
base o tributo devido em função do lucro, fazendo incidir o percentual de 75% (regra geral
passível de qualificação e agravamento - §§ 1o e 2o do art. 44). No caso do inciso II, letra “b”, do
dispositivo antes citado, a quantificação toma por base a estimativa apurada em função da receita
bruta ou resultados mensais, fazendo incidir o percentual de 50% (regra geral não passível de
qualificação ou agravamento).
Como se pode observar, são duas normas distintas e autônomas, que punem, em
diferentes graus, ilicitudes diversas.
A alteração da redação do art. 44 da Lei no 9.430/96 buscou adequar o dispositivo
face à jurisprudência então dominante no CARF, mais precisamente a firmada em torno do
entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara José Clóvis Alves, o qual atacava a
redação do caput do art. 44 da Lei no 9.430/96 ("Nos casos de lançamento de ofício, serão
aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição..."), e divisava bis in idem, entendendo que a "mesma" multa seria aplicada quando
do lançamento de ofício do tributo (Acórdão CSRF 01-05503 - 101-134520).
Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à diferença de
tributo (“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas...”), sendo tal
expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa de 75% aplicada sobre a diferença de
tributo lançado de ofício. A multa isolada ora é tratada em dispositivo específico (inciso II), que
estabelece percentual distinto do da multa de ofício (esta é de 75%, e aquela de 50%). Vê-se,
assim, que a nova multa isolada é aplicada, em percentual próprio, sobre o valor do pagamento
mensal que deixou de ser efetuado a título de estimativa, não mais se falando em diferença sobre
tributo que deixou de ser recolhido.
Desse modo, após o advento da MP no 351/2007, entendo que as multas isoladas
devem ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de ofício pela ausência
de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma definitiva. Tal conclusão decorre da
constatação de se tratar de penalidades distintas, com origem em fatos geradores e períodos de
apuração diversos, e ainda aplicadas sobre bases de cálculos diferenciadas. A legislação, em
nenhum momento, vedou a aplicação concomitante das penalidades em comento.
Fl. 5209
DF CARF MF
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61
Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da
consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de Andrade Couto em
seus votos sobre o tema em debate:
“Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da
consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade
de normas é violada no desenrolar de uma ação.
De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais
ilícitos penais denominados CONSUNTOS, que funcionam apenas como fases de
preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s),
chamado CONSUNTIVO, ou tão-somente como condutas, anteriores ou
posteriores, mas sempre intimamente interligado ou inerente, dependentemente,
deste último, O SUJEITO ATIVO SÓ DEVERÁ SER RESPONSABILIZADO PELO
ILÍCITO MAIS GRAVE.3.
Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação
entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador
tributário foi justamente deixar clara a independência entre as irregularidades,
inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal circunstância.
No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio da
consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime
progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento.
Pois bem. Doutrinariamente, existe CRIME PROGRESSIVO quando o sujeito, para
alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico),
necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento
normativo, menos grave que o primeiro.
Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente,
indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade —
passagem por um MINUS em direção a um PLUS. 4 (destaques acrescidos).
Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente
porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a
subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de efeitos
penais e processuais.
Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de
ofício, a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não

3 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da
progressão criminosa. Jus Navigandi, Teresina, ano 5, n. 44, 1 ago. 2000. Disponível em:
<http://jus.uol.com.br/revista/texto/996>. Acesso em: 6 dez. 2010.

4 Idem, Idem
Fl. 5210
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necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do
tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada.
Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso,
motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do
princípio da consunção.
Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer
que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais
especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois
resultados delituosos.
Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a
Lei no 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no recolhimento
do tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer limitação
quanto à imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida em
conjunto com o tributo.”
Isso posto, voto por negar provimento ao recurso.
3
CONCLUSÃO
Por todo o exposto, voto por NÃO CONHECER do Recurso Especial da Fazenda
Nacional, e por CONHECER PARCIALMENTE do Recurso Especial do Contribuinte, apenas com
relação à matéria “multas isoladas concomitantes”, e no mérito, NEGAR-LHE PROVIMENTO.

Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, redator designado
Com a devida vênia, ouso discordar do voto do ilustre relator quanto ao mérito do
recurso especial do Contribuinte, cabendo a mim a redação do voto vencedor quanto à exigência
de multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas em concomitância com a multa de
ofício.
Passo a discorrer sobre a matéria.
A discussão sobre a legitimidade ou não da cobrança cumulativa de multa isolada e
multa de ofício não é recente, mas é tema que ainda possui celeuma.
Com a aprovação da Súmula CARF no 105, restou sedimentado que: “a multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso
Fl. 5211
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IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de
pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.”
Na prática, a Súmula aplica-se indubitavelmente para os fatos compreendidos até
dezembro/2006.
Dizemos indubitavelmente porque há corrente doutrinária e jurisprudencial, na
linha do que argumenta a Recorrente, que sustenta que, após a nova redação dada pela Lei no
11.488/2007 (conversão da Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007) ao art. 44 da Lei
no 9.430/96, não haveria mais espaço para interpretação diversa daquela que conclui pela
possibilidade jurídica da exigência de multa isolada sobre estimativas mensais não recolhidas,
mesmo nos casos em que também houver sido formulada exigência de multa de ofício em razão
da falta de pagamento do IRPJ e da CSLL apurados no final do mesmo ano de apuração.
Por essa linha de pensamento, o Legislador teria prescrito sanções autônomas e
inconfundíveis, autorizando ao fisco, na hipótese do contribuinte deixar de recolher estimativas
mensais de IRPJ e CSLL, inclusive aquelas apuradas de ofício e, paralelamente, não recolher
integralmente estes mesmos tributos no final do período de apuração, aplicar as duas sanções
concomitantemente (multa de ofício sobre o IRPJ/CSLL devidos e não recolhidos + multa isolada
sobre as estimativas “em aberto”).
Vejamos, então, o que dispõe o art. 44 da Lei no 9.430/96, com a redadação dada
pela MP no 351/2007 (convertida na Lei no 11.488/2007):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido,
no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
§ 1o - O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.

Da leitura desses dispositivos, verifica-se que a multa de ofício de 75% prevista no
inciso I é aplicável nos casos de falta de pagamento de imposto ou contribuição, de falta de
declaração e nos de declaração inexata.
Fl. 5212
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Já a multa isolada de 50%, prevista no inciso II, deve incidir sobre o valor das
estimativas mensais não recolhidas, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física e ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica.
Nesse contexto, não se pode perder de vista que as estimativas são meras
antecipações do tributo devido, não figurando, portanto, como tributos autônomos. A propósito,
dispõe a Súmula CARF 82 que “após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de
ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas”.
Também não se nega que o não recolhimento das estimativas e o não recolhimento
do tributo efetivamente devido são infrações distintas, como foi reconhecido pela própria lei nos
incisos I e II acima transcritos. Todavia, e este é o ponto central para a discussão, quando ambas as
obrigações não foram cumpridas pelo contribuinte, o princípio da absorção ou consunção impõe
que a infração pelo inadimplemento do tributo devido prevaleça, afinal o dever de antecipar o
pagamento por meio de estimativas configura etapa preparatória para o dever de recolher o
tributo efetivamente devido, este sim o bem jurídico tutelado pela norma.
Adotando, então, uma interpretação histórica e sistemática dos referidos
dispositivos legais e Súmulas, verifico que a alteração legislativa mencionada não possui qualquer
efeito na aplicação da Súmula CARF no 105 para fatos geradores posteriores a 2007.
Isso porque a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo não pago supre a
exigência da multa isolada de 50% sobre eventual estimativa (antecipação do tributo devido) não
recolhida. Admitir o contrário permitiria punir o contribuinte em duplicidade, em clara afronta aos
princípios da consunção, estrita legalidade e proporcionalidade.
Nesse sentido já se manifestou o E. Superior Tribunal de Justiça, destacando-se, por
exemplo, a seguinte passagem do voto condutor proferido pelo Ministro Humberto Martins5, da
2a Turma desse E. Tribunal:
Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente poderá ser
aplicada quando não possível a multa do inciso I.
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda não
implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os recolhimentos mensais ,
ainda que configurem obrigações a pagar, não representam, no sentido técnico, o tributo
em si. Este apenas será apurado ao final do ano calendário, quando ocorrer o fato
gerador.
As hipóteses do inciso II, “a” e “b”, em regra, não trazem novas hipóteses de cabimento de
multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas apenas formas distintas
de aplicação da multa do art. 44, em consequência de, nos casos ali descritos, não haver
nada a ser cobrado a título de obrigação tributária principal.

5 Resp 1.496.354-PR. Dje 24/03/2015.
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As chamadas “multas isoladas”, portanto, apenas servem aos casos em que não possam
ser exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida em que são elas apenas
formas de exigência das multas descritas no caput.
Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que pretende
prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De fato, a infração que
se pretende repreender com a exigência isolada da multa (ausência de recolhimento
mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é completamente abrangida por eventual infração
que acarrete, ao final do ano calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê
azo, assim, à cobrança da multa de forma conjunta.

Esse posicionamento, diga-se, foi ratificado em outros julgados, conforme atesta,
também de forma exemplificativa, a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO. [...]. CUMULAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO E ISOLADA. IMPOSSIBILIDADE.
[...]
2. Nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos casos
de declaração inexata, seria cabível a multa de ofício ou no percentual de 75% (inciso I),
ou aumentada de metade (parágrafo 2o), não se cogitando da sua cumulação.” (Resp
1.567.289-RS. Dje 27/05/2016).

Mais recentemente, os Ministros da 2a Turma do STJ, por unanimidade de votos,
reiteraram esse posicionamento, conforme atesta a ementa do julgamento proferido no Resp
1.708.819/RS, de 16/11/2023. Confira-se:
TRIBUTÁRIO.
ADUANEIRO.
MULTA
ISOLADA.
MULTA
DE
OFÍCIO.
APLICAÇÃO
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE. PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO.
1. A multa de ofício tem cabimento nas hipóteses de ausência de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos casos de declaração inexata, sendo exigida no
patamar de 75% (art. 44, I, da Lei n. 9.430/96).
2. A multa isolada é exigida em decorrência de infração administrativa, no montante de
50% (art. 44, II, da Lei n. 9.430/96).
3. A multa isolada não pode ser exigida concomitantemente com a multa de ofício, sendo
por esta absorvida, em atendimento ao princípio da consunção. Precedentes: AgInt no
AREsp n. 1.603.525/RJ, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, DJe de
25/11/2020; AgRg no REsp 1.576.289/RS, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda
Turma, DJe 27/5/2016; AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator Ministro Mauro Campbell
Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp n. 1.496.354/PR, relator Ministro
Humberto Martins, Segunda Turma, DJe de 24/3/2015.
4. Recurso especial provido.

A propósito, em Sessão de 1o de setembro de 2020, esta C. Turma, por
determinação do art. 19-E da Lei n o 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020,
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em julgamento do qual o presente Relator participou, afastou a concomitância das multas de
ofício e isolada para fatos geradores posteriores a 2007.
Do voto vencedor do Acórdão no 9101-005.080, do I. Conselheiro Caio Cesar Nader
Quintella, e do qual acompanhei, extrai-se que:
Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido de que a
alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o teor jurídico das
prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo para cambiar a geografia
das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de suas características, como,
por exemplo a percentagem da multa isolada e afastar a sua possibilidade de
agravamento ou qualificação.
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1o do art.
44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação multa isolada,
o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções diversas, pelo simples
inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que somadas, montam em 125% sobre o mesmo
tributo devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema
jurídico tributário federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência de
ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente justificada pela
inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a verificação do efetivo
inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada
e afastada nos julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no
105.
Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v.
Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a Seção desse E. CARF,
em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira Selene Ferreira de
Moraes (o qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam a Súmula CARF no 105):
(...)
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a
primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem
dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo
apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a
antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa
mesma arrecadação. (destacamos)
Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do contribuinte pelo
mesmo ilícito tributário.
Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo que tem
seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término do período de
apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento apenas concorrente para a
efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a menor, após o vencimento da obrigação
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tributária, quando devidamente aperfeiçoada - conduta que já é objeto penalização com a
multa de ofício de 75%.
E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi (ainda
que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas aos mecanismos,
princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do Poder Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do ponto
de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser aplicado o
princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem, instituto explicado
por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra6.
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não implica em
qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge na sua efetiva
cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de pagamento dos tributos
apurados no ano-calendário como também, por suposta e equivocada consequência, a
situação de pagamento a menor (ou não recolhimento) de estimativas, antes devidas
dentro daquele mesmo período de apuração, já encerrado.
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera invocação e
observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do corolário da consunção, para
fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo sancionamento administrativo do
contribuinte – que não pode ser tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas isoladas
referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de IRPJ e CSLL,
independentemente do ano-calendário dos fatos geradores colhidos no lançamento de
ofício.

Digna de nota, também, é a declaração de voto constante desse mesmo Acórdão,
da I. Conselheira Livia De Carli Germano, da qual transcrevo o seguinte trecho:
Isso porque, de novo, é essencial destacar que, nos presentes autos, não estamos
tratando do principal de tributo, mas da pena prevista para a conduta consistente em agir
em desconformidade com o que prevê a legislação fiscal (dever de adiantar estimativas
mensais).
Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal
enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal da
estimativa, visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano-calendário. Não
obstante, a pena prevista para o descumprimento do dever de recolher a estimativa
permanece - e, até por isso, é denominada “multa isolada”: porque cobrada
independentemente da exigibilidade da sua base de cálculo (a própria estimativa devida).
De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando a
infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso porque,
se fosse constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à fiscalização exigir a
própria estimativa devida, acrescida de multa e dos respectivos juros moratórios. Ao
estabelecer a cobrança apenas da multa (ou seja, a cobrança “isolada”) quando detectada

6 Teoria da Proibição de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p. 462.
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a falta de recolhimento da estimativa mensal, a norma visa exatamente à adequação da
exigência tributária à situação fática.
A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor do
acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do enunciado
da Súmula CARF 82:
(...)
A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir estimativas não
recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base está contido no saldo
apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço.
Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de recolher as
estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e a contribuição não
recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos.
(...)
Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para levar ao
cancelamento da exigência de multas isoladas.
Não obstante, -- e aqui reside especificamente o ponto em que, com o devido respeito,
discordo do voto da i. Relatora -- compreendo que a cobrança de multa isolada não pode
prevalecer se e quando tenha sido aplicada a multa de ofício pela ausência de
recolhimento do valor tal como apurado no ajuste anual.
Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa devida versus
valor do ajuste anual devido), assim como não nego que se trata de punição pelo
descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena por não antecipar
parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória, e a multa de ofício por não
recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual).
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do ajuste
anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de ofício, teremos
uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará, ao mesmo tempo, a
exigência da multa isolada e da multa de ofício.
Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo devido no
ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao mesmo tempo, uma
conduta ilícita e seu meio de execução.
Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de recolhimento do
ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis que absorvida por esta. E
isso não porque se trate da mesma pena (porque não é), mas simplesmente porque,
quando uma conduta punível é etapa preparatória para outra, também punível, pune-se
apenas o ilícito-fim, que absorve o outro.
Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação
concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de incidência
da multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao recolhimento das
estimativas mensais, e a hipótese de incidência da multa proporcional é o não
cumprimento da obrigação referente ao recolhimento do tributo devido ao final do
período. Não obstante, porque uma das condutas funciona como etapa preparatória para
a outra, em matéria de penalidades deve-se aplicar o princípio da absorção ou consunção.
A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um indivíduo que
falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá pelo crime de estelionato,
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e não pelo crime de falsificação de documento – tal entendimento está, inclusive,
pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de Justiça: “Quando o falso se exaure no
estelionato, sem mais potencialidade lesiva, é por este absorvido”. E isso é assim não
porque as condutas se confundam (já que uma coisa é falsificar documento e outra é
praticar estelionato), sendo certo também que as penas previstas são diversas e visam a
proteger diferentes bens jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma conduta for
etapa preparatória para a outra, a sua punição é absorvida pela punição da conduta-fim.
Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas seguintes
hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação ou de execução de
outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato impunível (Manual de Direito Penal.
Parte 16a ed. São Paulo: Atlas, p.121). Compreendo que o caso das estimativas que
repercutem no valor devido no ajuste anual encaixa-se perfeitamente na primeira
hipótese.
Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius Neder de
Lima no acórdão CSRF/0105.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é citado nos votos
condutores dos acórdãos 9101001.307 e 9101001.261, que, por sua vez, são precedentes
que inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105):
(...)
Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de determinada
conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo Direito. Nesse sentido, para a
solução do conflito normativo, devese investigar se uma das sanções previstas para punir
determinada conduta pode absorver a outra, desde que o fato tipificado constitui passagem
obrigatória de lesão, menor, de um bem de mesma natureza para a prática da infração
maior.
No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é, portanto,
meio de execução da segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem
jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada
pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Assim, a interpretação do conflito de
normas deve prestigiar a relevância do bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da
pena cominada, pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa
que o ilícito principal. É o que os penalistas denominam "princípio da consunção".
Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao desenrolar da
ação se vem a violar uma pluralidade de normas passando-se de uma violação menos grave
para outra mais grave, que é o que sucede no crime progressivo, prevalece a norma relativa
ao crime em estágio mais grave..." E prossegue "no crime progressivo, portanto, o crime
mais grave engloba o menos grave, que não é senão um momento a ser ultrapassado, uma
passagem obrigatória para se alcançar uma realização mais grave".
Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de ofício na
hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também pela
falta de antecipação sob a forma estimada. Cobra-se apenas a multa de oficio por falta de
recolhimento de tributo.
Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o pagamento do
tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja previsão de multa de
mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é absorvida pela aplicação da multa
de ofício de 75%. É pacífico na própria Administração Tributária, que não é possível exigir
Fl. 5218
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concomitantemente as duas penalidades — de mora e de ofício — na mesma autuação por
falta de recolhimento do tributo. Na dosimetria da pena mais gravosa, já está considerado o
fato de o contribuinte estar em mora no pagamento.
(...)
É por isso que, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei
11.488/2007, compreendo que prevalece, em caso de dupla penalização, as razões de
decidir (ratio decidendi) que orientaram o enunciado da Súmula CARF n. 105, que diz:
Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao
mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste
anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Em síntese, portanto, compreendo que as multas isoladas aplicadas em razão da ausência
de recolhimento de estimativas mensais não podem ser cobradas cumulativamente com a
multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor apurado no ajuste anual do
mesmo ano calendário, eis que, embora se trate de penalidades por condutas distintas (e
que visam a proteger bens jurídicos diversos, como acima abordado), estamos na esfera
de aplicação de penalidades e, aqui, pelo princípio da consunção, quando uma infração
(no caso, a ausência de recolhimento de estimativas) é meio de execução de outra
conduta ilícita (no caso, a ausência de recolhimento do valor devido no ajuste anual do
mesmo ano-calendário), a pena pela infração-meio é absorvida pela pena aplicável à
infração-fim.
Estas são as razões pelas quais, novamente pedindo vênia à i. Relatora, orientei meu voto
para cancelar as multas isoladas também quanto ao ano calendário de 2007.

Nesse sentido, e por concordar integralmente com os precedentes jurisprudenciais
ora invocados, entendo que as multas isoladas não têm cabimento, devendo ser exoneradas.

Conclusão
Pelo exposto, tendo o recurso especial do Contribuinte sido conhecido apenas
quanto à exigência de multas isoladas concomitantes, no mérito, voto dar provimento ao recurso
especial do Contribuinte.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Luis Henrique Marotti Toselli

Fl. 5219
DF CARF MF
Original