Tribunal: CARF
Processo: 10980.726872/2012-19
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LEONAM ROCHA DE MEDEIROS
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-11-28
Data de publicação: 2025-01-17

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2007, 2008
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. CONHECIMENTO.
Deve ser conhecido o Recurso Especial de Divergência, objetivando uniformizar dissídio jurisprudencial, quando atendidos os pressupostos processuais e a norma regimental.
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. ATLETA. JOGADOR DE FUTEBOL. DIREITO DE IMAGEM DE CONTEÚDO PATRIMONIAL. LICENCIAMENTO MEDIANTE CESSÃO DA EXPLORAÇÃO ECONÔMICA DOS DIREITOS DE IMAGEM DA PESSOA FÍSICA PARA PESSOA JURÍDICA DA QUAL O DESPORTISTA É UM DOS SÓCIOS. INEXISTÊNCIA DE EFETIVA EXPLORAÇÃO E DESENVOLVIMENTO DA ATIVIDADE ECONÔMICA POR MEIO DA EMPRESA. ELEMENTOS CARACTERÍSTICOS DA SIMULAÇÃO. EVASÃO FISCAL. TRIBUTAÇÃO NA PESSOA FÍSICA POR IDENTIFICAÇÃO DOS FATOS EFETIVAMENTE OCORRIDOS. REQUALIFICAÇÃO DA SUJEIÇÃO PASSIVA.
O direito de imagem possui conteúdo patrimonial que permite a licença a terceiros para exploração econômica em atividade organizada de fim especulativo que objetiva lucro, regendo-se por normas constitucionais e patrimoniais do direito privado estando autorizada a cessão da exploração da imagem, inclusive, diretamente da pessoa física do atleta para pessoa jurídica da qual ele seja titular ou um dos sócios, conquanto a exploração deva ser efetiva, de modo a se combater a simulação e evitar a evasão fiscal.
Demonstrado por elementos incontroversos a prática de atos artificiais que caracterizam simulação, inexistindo efetiva exploração econômica em atividade organizada em conceito empresarial, é dever da autoridade fiscal requalificar a sujeição passiva indicando os fatos efetivamente ocorridos.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10980.726872/2012-19
ACÓRDÃO
9202-011.585 – CSRF/2a TURMA
SESSÃO DE
28 de novembro de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
INTERESSADO
CRISTIANO ESPINDOLA DE AVALOS DOS PASSOS
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2007, 2008
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA.
CONHECIMENTO.
Deve ser conhecido o Recurso Especial de Divergência, objetivando
uniformizar dissídio jurisprudencial, quando atendidos os pressupostos
processuais e a norma regimental.
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. ATLETA. JOGADOR DE FUTEBOL. DIREITO DE
IMAGEM DE CONTEÚDO PATRIMONIAL. LICENCIAMENTO MEDIANTE
CESSÃO DA EXPLORAÇÃO ECONÔMICA DOS DIREITOS DE IMAGEM DA
PESSOA FÍSICA PARA PESSOA JURÍDICA DA QUAL O DESPORTISTA É UM
DOS
SÓCIOS.
INEXISTÊNCIA
DE
EFETIVA
EXPLORAÇÃO
E
DESENVOLVIMENTO DA ATIVIDADE ECONÔMICA POR MEIO DA EMPRESA.
ELEMENTOS
CARACTERÍSTICOS
DA
SIMULAÇÃO.
EVASÃO
FISCAL.
TRIBUTAÇÃO NA PESSOA FÍSICA POR IDENTIFICAÇÃO DOS FATOS
EFETIVAMENTE OCORRIDOS. REQUALIFICAÇÃO DA SUJEIÇÃO PASSIVA.
O direito de imagem possui conteúdo patrimonial que permite a licença a
terceiros para exploração econômica em atividade organizada de fim
especulativo que objetiva lucro, regendo-se por normas constitucionais e
patrimoniais do direito privado estando autorizada a cessão da exploração
da imagem, inclusive, diretamente da pessoa física do atleta para pessoa
jurídica da qual ele seja titular ou um dos sócios, conquanto a exploração
deva ser efetiva, de modo a se combater a simulação e evitar a evasão
fiscal.
Demonstrado por elementos incontroversos a prática de atos artificiais que
caracterizam simulação, inexistindo efetiva exploração econômica em
atividade organizada em conceito empresarial, é dever da autoridade fiscal
requalificar a sujeição passiva indicando os fatos efetivamente ocorridos.
Fl. 730
DF CARF MF
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PROCESSO 10980.726872/2012-19
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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional, e no mérito dar-lhe provimento. Votaram pelas conclusões
em relação ao mérito, os conselheiros Mauricio Nogueira Righetti, Sheila Aires Cartaxo Gomes,
Sônia de Queiroz Accioly e Liziane Angelotti Meira. Designado como redator do voto vencedor
pelas conclusões o conselheiro Maurício Nogueira Righetti. Manifestou intenção em apresentar
declaração de voto a conselheira Fernanda Melo Leal. Ausente o conselheiro Marcos Roberto da
Silva, substituído pela conselheira Sonia de Queiroz Accioly.

Assinado Digitalmente
Leonam Rocha de Medeiros – Relator

Assinado Digitalmente
Liziane Angelotti Meira – Presidente

Assinado Digitalmente
Mauricio Nogueira Righetti – Redator

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Mauricio Nogueira Righetti,
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Leonam Rocha de Medeiros,
Sonia de Queiroz Accioly (suplente convocada), Fernanda Melo Leal, Ludmila Mara Monteiro de
Oliveira, Liziane Angelotti Meira (Presidente).

RELATÓRIO
Cuida-se, o caso versando, de Recurso Especial de Divergência do Procurador (e-fls.
671/701) ― com fundamento legal no inciso II do § 2o do art. 37 do Decreto no 70.235, de 6 de
março de 1972, que dispõe sobre o processo administrativo fiscal, estando suspenso o crédito
tributário em relação a matéria admitida pela Presidência da Câmara em despacho prévio de
admissibilidade (e-fls. 705/712) ― interposto pela Fazenda Nacional, sustentado em dissídio
jurisprudencial no âmbito da competência deste Egrégio Conselho, inconformado com a
interpretação da legislação tributária dada pela veneranda decisão de segunda instância proferida,
Fl. 731
DF CARF MF
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em sessão de 8/11/2022, pela 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 2a Seção, que deu provimento
ao recurso voluntário para cancelar o lançamento, consubstanciada no Acórdão no 2402-010.848
(e-fls. 630/640), complementado pelo acórdão no 2402-012.192, de 14/9/2023 (e-fls. 659/669),
que decidiu rejeitar os embargos de declaração opostos pela Fazenda Nacional, o qual, no ponto
para rediscussão, tratou da matéria rotulada (i) “Possibilidade de cessão de direito de exploração
comercial da imagem por pessoa jurídica – Lei no 12.441/11”, cuja ementa do recorrido e de seus
aclaratórios integrativos e respectivos dispositivos no essencial seguem:
EMENTA DO ACÓRDÃO RECORRIDO
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2007, 2008
ATLETA
PROFISSIONAL.
DIREITO
DE
IMAGEM.
PERSONALÍSSIMO.
INDISPONIBILIDADE RELATIVA.
O direito de imagem, a despeito de ser personalíssimo, possui aspecto patrimonial
que retira sua absoluta indisponibilidade e permite a licença a terceiros para
exploração econômica.
DIREITO DE IMAGEM. CESSÃO A PESSOA JURÍDICA. POSSIBILIDADE. ART. 87-A DA
LEI PELÉ.
O artigo 87-A da Lei no 9.615/1998 (Lei Pelé) prevê que o direito de imagem do
atleta pode ser por ele cedido ou explorado, mediante ajuste contratual de
natureza civil, inconfundível com o contrato especial de trabalho desportivo.
ART. 129 DA LEI No 11.196/2005 [LEI DO BEM]. ASPECTO CULTURAL NO
CONTEXTO DE INFLUÊNCIA DA IMAGEM.
O exercício de atividade personalíssima por meio de pessoa jurídica é amparado
pelo art. 129 da Lei 11.196/2005, que surgiu no ordenamento jurídico com a
finalidade de viabilizar a contratação de pessoa jurídica para a prestação de
serviços de natureza intelectual. Ao lado do aspecto cultural que existe no
contexto da influência da imagem, os resultados relacionados à exploração da
imagem requerem a utilização do intelecto.

DISPOSITIVO: Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar
provimento ao recurso voluntário interposto. Vencidos os conselheiros Francisco
Ibiapino Luz e Diogo Cristian Denny, que negaram-lhe provimento.

EMENTA DOS ACLARATÓRIOS
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2007, 2008
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO E CONTRADIÇÃO NÃO VERIFICADAS.
Os embargos de declaração não se destinam a trazer à baila novo julgamento do
mérito, posto que possuem fundamentação atrelada à existência de omissão,
obscuridade, contradição ou, porventura, erro material ou de grafia. O
inconformismo, que tem como real escopo a pretensão de reformar o decisum,
Fl. 732
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não há como prosperar, porquanto inocorrentes as hipóteses de omissão,
contradição, obscuridade ou erro material.
DIREITO DE IMAGEM. CESSÃO A PESSOA JURÍDICA. POSSIBILIDADE. ART. 87-A DA
LEI PELÉ.
O artigo 87-A da Lei no 9.615/1998 (Lei Pelé) prevê que o direito de imagem do
atleta pode ser por ele cedido ou explorado, mediante ajuste contratual de
natureza civil, inconfundível com o contrato especial de trabalho desportivo.
ART. 129 DA LEI No 11.196/2005. ASPECTO CULTURAL NO CONTEXTO DE
INFLUÊNCIA DA IMAGEM.
O exercício de atividade personalíssima por meio de pessoa jurídica é amparado
pelo art. 129 da Lei 11.196/2005, que surgiu no ordenamento jurídico com a
finalidade de viabilizar a contratação de pessoa jurídica para a prestação de
serviços de natureza intelectual. Ao lado do aspecto cultural que existe no
contexto da influência da imagem, os resultados relacionados à exploração da
imagem requerem a utilização do intelecto.

DISPOSITIVO: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos,
rejeitar os embargos de declaração opostos pela Fazenda Nacional.

Em face do acórdão recorrido no 2402-010.848 foi interposto embargos de
declaração pela Fazenda Nacional, cujo seguimento foi parcial (e-fls. 652/657)1. Em relação ao que
foi admitido, sobreveio o acórdão integrativo no 2402-012.192, no qual o Colegiado a quo rejeitou
os aclaratórios por entender não presente qualquer contradição ou omissão.

Dos Acórdãos Paradigmas

Paradigma 1
Objetivando demonstrar a alegada divergência jurisprudencial, o recorrente indicou
como paradigma decisão da 2a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, consubstanciada no
Acórdão no 9202-007.322, Processo no 18470.728514/2014-66 (ementa na íntegra, e-fl. 675), cujo
aresto contém a seguinte ementa no essencial:
Ementa do acórdão paradigma (1)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF

1 Os embargos de declaração da União pretendiam sanar quatro alegadas omissões “a”, “b”, “c” e “d”. O
despacho de admissibilidade de embargos só admitiu três itens (“a”, “b” e “d”). As omissões aduzidas eram:
a) omissão quanto à fundamentação para utilizar a regra do caput do art. 87-A da Lei Pelé de forma
retroativa a fatos geradores anteriores ao seu advento e contradição quanto à não retroatividade do
parágrafo único do art. 87-A; b) omissão quanto ao descumprimento da exigência constante do referido
caput do art. 87-A que determina a celebração de contrato adequado para a cessão de uso de direito de
imagem; c) omissão quanto à fundamentação para se utilizar do art. 129 da Lei 11.196/2005 à cessão de
uso de direito de imagem; e d) omissão quanto ao recebimento de valores diretamente pela pessoa física.
Fl. 733
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Exercício: 2011, 2012
(...)
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. EXPLORAÇÃO DE DIREITO PERSONALÍSSIMO.
TRIBUTAÇÃO NA PESSOA FÍSICA.
Os rendimentos obtidos pelo contribuinte em virtude de exploração de direito
personalíssimo vinculados ao exercício da atividade esportiva devem ser
tributados na declaração da pessoa física, que é de fato aquela que tem relação
pessoal e direta com a situação que constitui o respectivo fato gerador, sendo
irrelevante a existência de registro de pessoa jurídica para tratar dos seus
interesses.

Paradigma 2
Também, indicou-se como paradigma decisão da 1a Turma Ordinária da 3a Câmara
da 2a Seção, consubstanciada no Acórdão no 2301-010.055, Processo no 18088.720118/2011-61
(ementa na íntegra, e-fls. 678/679), cujo precedente colaciona a seguinte ementa no essencial:
Ementa do acórdão paradigma (2)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2006, 2007, 2008
CESSÃO DE DIREITOS DE IMAGEM. NATUREZA PERSONALÍSSIMA. TRIBUTAÇÃO NA
PESSOA FÍSICA.
Os rendimentos decorrentes de serviços de natureza eminentemente pessoal,
inclusive os relativos a cessão de direitos de imagem, devem ser tributados na
pessoa física do efetivo prestador do serviço, sendo irrelevante a denominação
que lhes seja atribuída ou a criação de pessoa jurídica visando alterar a definição
legal do sujeito passivo.
(...)

Do resumo processual antecedente ao recurso especial
O contencioso administrativo fiscal foi instaurado pela impugnação do contribuinte
(e-fls. 540/564), após notificado em 25/9/2012, insurgindo-se em face do lançamento de ofício,
especialmente descrito em relatório fiscal (e-fls. 463/515).
O lançamento se efetivou por meio de Auto de Infração de IRPF, anos-calendário
2007 e 2008, que apurou omissões de rendimentos, a título de licença de uso de imagem.
Consta que, à época dos fatos geradores (2007 e 2008), os direitos de imagem,
segundo a imprensa especializada, respondiam por 60% (sessenta por cento) dos rendimentos do
atleta jogador de futebol.
Entendeu a autoridade lançadora que o contribuinte, atleta profissional, da
modalidade esportiva futebol – cujas fontes pagadoras da pessoa física foram no ano-calendário
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de 2007 especialmente entidades desportivas São Caetano e Santos e, no ano-calendário de 2008,
o Grêmio Barueri –, criou uma pessoa jurídica (“AVALOS & CIA ASSESSORIA DE ATLETAS LTDA”,
registrada na Junta Comercial do Paraná), para a qual deveriam ser pagos os rendimentos
decorrentes da licença de uso dos seus direitos de imagem, utilizando-se de simulação (a pessoa
jurídica sequer tinha movimentação declarada em 2008 e no mesmo ano os valores pagos pela
entidade desportiva Grêmio Barueri foram diretamente na conta da pessoa física), pelo que a
fiscalização ignorou, para fins fiscais, a informada cessão de exploração econômica dos direitos de
imagem da pessoa física para a pessoa jurídica, requalificando os fatos para a realidade que
entendeu efetivamente ocorrida (aferição de renda diretamente pela pessoa física pela licença do
uso do direito de imagem do jogador de futebol).
Com isso, os valores originalmente atribuídos à pessoa jurídica em razão das notas
fiscais emitidas, que seriam receitas da pessoa jurídica da qual o jogador é sócio, passaram a ser
considerados, para fins fiscais, como rendimentos da pessoa física e, neste viés, como a pessoa
física não os declarou na DIRPF/DAA ficou constatada a omissão de rendimentos tributáveis e foi
lavrado o lançamento de ofício do IRPF.
A fiscalização aduz que, apesar do contrato de trabalho em tese ser independente
do contrato de licença de uso de imagem, por ter natureza civil própria2, no caso concreto houve
“a vinculação do direito de imagem ao contrato de trabalho”, já que ocorreu na prática “a
contratação com a pessoa física para a prestação de trabalho e cessão dos direitos de imagem e
uso do nome profissional” de forma vinculada por características próprias e peculiaridades que
não seriam aceitáveis para tributação na pessoa jurídica.
Para a fiscalização, o contexto casuístico visualizado nos autos aponta para a
vinculação e artificialismo com a necessidade de autuação face a “evasão fiscal”, pois “[a] situação
jurídica deve corresponder à situação de fato” e isso não estaria ocorrendo.
Assevera a fiscalização que há cláusula prevendo que se o jogador rescinde o
contrato com o clube, então é rescindido o contrato de licenciamento de imagem entre pessoa
jurídica da qual o jogador é sócio e o clube. A única operação efetuada pela pessoa jurídica foi a
cessão dos direitos de imagem do sócio para o clube com exclusividade a partir de cada entidade
desportiva, sem outras atividades exploratórias. Os pontos são incontroversos. Nos autos e no
voto recorrido debate-se apenas a qualificação jurídica para tais fatos.
A fiscalização destaca – sendo ponto incontroverso nos autos –, que não foi
celebrado contrato de cessão do direito de imagem entre a pessoa física e a sua parte relacionada
(a pessoa jurídica). Não houve instrumentalização formal de contrato de cessão do direito de
imagem entre as partes relacionadas (a pessoa física e a pessoa jurídica). Consta, também, que a
pessoa jurídica declarou como receita própria os valores das notas fiscais emitidas em 2007,

2 Termo de Verificação Fiscal (e-fl. 483): “Os contratos de trabalho e de licença de uso de imagem são
completamente autônomos. O primeiro tem como objeto a relação de emprego e são aplicáveis as normas
da legislação trabalhista. No
outro a relação é de natureza civil e o objeto é a limitação da exploração da imagem do atleta.”
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porém, em 2008, a despeito das notas fiscais terem sido emitidas, declarou em DIPJ que a pessoa
jurídica relacionada estava sem movimento.
Consta como incontroverso que a pessoa jurídica não possuía livro diário, nem livro
razão, tanto em 2007, como igualmente em 2008, além da pessoa física, por vezes, receber os
valores diretamente a título de direito de imagem, sem passar pelo caixa da pessoa jurídica que
assinava o licenciamento.
Portanto, forte em vedação da cessão da exploração do direito de imagem em
prática com simulação decorrente de artificialismo, a fiscalização procedeu com a requalificação
da sujeição passiva da pessoa jurídica para a pessoa física, reclassificando receitas da pessoa
jurídica como rendimentos da pessoa física.
Importante, adicionalmente, anotar que, para a fiscalização, apesar do contrato de
trabalho não se confundir com o contrato de licenciamento de imagem, este último de natureza
civil, não poderia a pessoa física titular do direito de imagem cedê-lo para exploração por parte de
uma pessoa jurídica por ele constituída. Para a fiscalização, o licenciamento deve ser direto pela
pessoa física. Mas, de qualquer sorte, ainda que fosse possível licenciar pela pessoa jurídica da
pessoa física, no caso concreto haveria as práticas de artificialismo a caracterizar evasão fiscal.
O contribuinte impugnou o lançamento defendendo a possibilidade de ceder a
exploração da sua imagem para a pessoa jurídica por ele constituída (parte com ele relacionada)
para gerir economicamente a exploração dos direitos patrimoniais de imagem, de modo que os
rendimentos pela exploração da imagem não podem ser considerados da pessoa física, mas sim da
pessoa jurídica que os explora, ademais insurge-se contra a tese de artificialismo, pois todas as
notas fiscais foram emitidas pela pessoa jurídica e em relação haver DIPJ sem movimento, “apesar
da emissão de Notas Fiscais, significa dizer que houve uma falha de procedimento formal, cuja
irregularidade demandaria uma verificação fiscal com intuito de exigir da Pessoa Jurídica os
tributos que eventualmente deixou de recolher aos cofres da União”.
Em decisão colegiada de primeira instância, a Delegacia da Receita Federal do Brasil
de Julgamento (DRJ), conforme Acórdão no 06-38.414 - 4a Turma da DRJ/CTA (e-fls. 570/583),
decidiu, em resumo, por unanimidade de votos, julgar improcedente o pedido deduzido na
impugnação e manter a exigência fiscal, concordando com a autoridade lançadora.
Na ocasião assentou que: “O jogador de futebol, cujos serviços são prestados de
forma pessoal, terá seus rendimentos tributados na pessoa física, incluídos aí os rendimentos
originados da cessão do direito ao uso da imagem, sendo incabível a atribuição desses
rendimentos, a título gratuito, a pessoa jurídica.”
Ponderou a DRJ, outrossim, que estaria caracterizado o artificialismo (simulação)
apontado pela autoridade lançadora, inclusive porque “os pagamentos feitos pelo Grêmio Barueri
foram diretamente na conta corrente da pessoa física, sequer transitando pela conta da pessoa
jurídica (fls. 358/367), demonstrando, de forma cabal, a total desnecessidade da pessoa jurídica na
exploração do direito de imagem do contribuinte”, além disso, em duas únicas “oportunidades
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comprovadas em que houve o uso efetivo da imagem do impugnante, em livros ilustrados dos
Campeonatos Brasileiros de 2007 e 2008, editados pela Panini Brasil Ltda, os contratos de
autorização de uso de imagem foram estabelecidos diretamente entre o impugnante/atleta e a
empresa (fls. 156 a 157)”.
Após interposição de recurso voluntário pelo sujeito passivo (e-fls. 592/617),
sobreveio o acórdão recorrido do colegiado de segunda instância no CARF, com seu acórdão
integrativo após decisão de embargos de declaração, anteriormente relatados quanto os
resultados, ementas e dispositivos, no essencial, objeto do recurso especial de divergência ora em
análise.
Em decisão de embargos de declaração, é assentado não haver omissão nem
contradição na decisão de segunda instância, inclusive porque “não há que se falar em simulação
na contratação de serviços com pessoas jurídicas”, bem como dever ser observado “[q]uanto ao
fato da pessoa jurídica não ter apresentado movimentações na DIPJ relativa ao ano de 2008, o
provimento deste recurso voluntário e o cancelamento do auto de infração não importam em
impossibilidade de autoridade fiscal, dentro dos prazos legalmente previstos no ordenamento
jurídico, buscar os direitos que porventura entenda existentes em face da pessoa jurídica”.
Igualmente, é assentado na decisão de aclaratórios não ser necessário no ano-
calendário da autuação ter um contrato entre a pessoa física e a pessoa jurídica da qual é sócio,
pois “o art. 87-A não estava em vigência no ano-calendário da autuação. Como pode, então, a
Fiscalização Tributária, bem como a embargante exigir que haja um CONTRATO que NÃO era
exigido nos anos 2007 e 2008? Ora, se o at. 87-A da Lei Pelé não estava em vigência inexiste
qualquer razão para que haja a exigência de ajuste contratual de natureza civil para validar a
cessão ou exploração do direito de imagem do atleta”.

Do contexto da análise de Admissão Prévia
Em exercício de competência inicial em relação a admissão prévia, a Presidência da
4a Câmara da 2a Seção de Julgamento do CARF admitiu o recurso especial para a matéria
preambularmente destacada com os paradigmas preteritamente citados, assim estando indicada a
matéria para rediscussão e os precedentes quanto a correta interpretação da legislação tributária.
A referida autoridade considera, em princípio, para o que foi admitido, ter sido
demonstrado o dissídio jurisprudencial entre julgados.
Na sequência, determinou-se o seguimento, inclusive com a apresentação de
contrarrazões pela parte interessada.
Doravante, competirá a este Colegiado decidir, em definitivo, pelo conhecimento,
ou não do recurso, na forma regimental, para a matéria admitida, quando do voto.

Fl. 737
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Do pedido de reforma e síntese da tese recursal admitida
O recorrente requer que seja conhecido o seu recurso e, no mérito, que seja dado
provimento para reformar o acórdão recorrido e restabelecer o lançamento.
Argumenta, em apertadíssima síntese, que há equívoco na interpretação da
legislação tributária, especialmente em razão dos paradigmas, pois, por outras palavras, houve
artifício e simulação, inclusive sendo vedada a cessão da exploração do direito de imagem para a
pessoa jurídica da qual o autuado é sócio.
Argumenta não ter sido caracterizada a cessão da exploração do direito de imagem
na forma prevista em lei, haja vista que, no contexto incontroverso dos autos em subsunção com a
legislação tributária, os valores recebidos têm natureza contraprestacional pelos serviços de
natureza eminentemente pessoal prestados relativos à cessão de direitos de imagem (jogador de
futebol) pela pessoa física e não uma exploração pela pessoa jurídica parte relacionada com o
jogador (empresa da qual é sócio), por isso vindica a manutenção do lançamento com a tributação
na pessoa física.
Aduz, ainda, prosseguindo em argumentos outros, que o contexto reportado não
representa prestação de serviços de natureza intelectual, não se aplicando às atividades
desportivas o art. 129 da Lei no 11.196, de 2005.
Pondera que cessão de exploração de uso de imagem não se confunde com
prestação de serviço, sendo uma exploração por terceiro de um patrimônio pessoal.
Aduz, outrossim, que a regra do art. 87-A da Lei no 9.615 (Lei Pelé), incluído pela Lei
no 12.395, de 2011, não deve ser aplicado retroativamente aos fatos geradores objeto dos autos
(2007 e 2008). Além disso, o dispositivo trataria apenas da cessão do direito de uso da imagem
pelo atleta mediante remuneração a este, e não de cessão de direito de exploração comercial da
imagem para uma pessoa jurídica ao atleta relacionado como forma artificial.
Sustenta, também, que somente com o advento da Lei no 12.441, de 2011, ao
acrescentar o art. 980-A ao Código Civil3, foi permitida a possibilidade de cessão de direito de
exploração comercial ou econômica da imagem (direito patrimonial de imagem), com a condição
de que a cessão seja para uma EIRELI (Empresa Individual de Responsabilidade Limitada), sendo
que no caso dos autos a empresa não era uma EIRELI, logo por se tratar de uma Limitada (Ltda)
não faria jus a permissão de explorar o direito de imagem da pessoa física de jogador de futebol,
além de ser vedado aplicar norma posterior de forma retroativa por não ser expressamente
interpretativa.

Das contrarrazões

3 Referido dispositivo (art. 980-A do Código Civil) foi revogado pela Lei no 14.382, de 2022.
Fl. 738
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Apesar de intimado, o Contribuinte não apresentou contrarrazões (e-fl. 728).

Encaminhamento para julgamento
Os autos foram sorteados e seguem com este relator para o julgamento.
É o que importa relatar.
Passo a devida fundamentação analisando, primeiramente, o juízo de
admissibilidade para conhecer ou não do recurso no que foi previamente admitido e, se superado
este, enfrentar o juízo de mérito para, posteriormente, finalizar com o dispositivo.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Leonam Rocha de Medeiros, Relator.
Da análise do conhecimento
O recurso especial de divergência da Fazenda Nacional, para reforma do Acórdão
CARF no 2402-010.848, complementado pelo acórdão no 2402-012.192, que decidiu embargos de
declaração, tem por finalidade hodierna rediscutir a matéria rotulada abaixo com os seus
respectivos paradigmas:

(i) Matéria: “Possibilidade de cessão de direito de exploração comercial da
imagem por pessoa jurídica – Lei no 12.441/11”
(i) Paradigma (1): Acórdão 9202-007.322
(i) Paradigma (2): Acórdão 2301-010.055

O exame de admissibilidade exercido pela Presidência da Câmara foi prévio,
competindo a este Colegiado a análise acurada e definitiva quanto ao conhecimento, ou não, do
recurso especial de divergência interposto.
O Decreto no 70.235, de 1972, com força de lei ordinária, por recepção
constitucional com referido status, normatiza em seu art. 37 que “[o] julgamento no Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais far-se-á conforme dispuser o regimento interno. (Redação dada
pela Lei no 11.941, de 2009).”
Neste sentido, importa observar o Regimento Interno do Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais (RICARF).
Dito isso, passo para a específica análise.
Fl. 739
DF CARF MF
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O Recurso Especial de Divergência, para a matéria e precedentes previamente
admitidos, a meu aviso, na análise definitiva de conhecimento que ora exerço e submeto ao
Colegiado, atende a todos os pressupostos de admissibilidade intrínsecos, relativos ao direito de
recorrer, e extrínsecos, relativos ao exercício deste direito, sendo caso de conhecê-lo.
Especialmente, quanto aos pressupostos extrínsecos, observo que o recurso se
apresenta tempestivo, como indicado no despacho de admissibilidade da Presidência da Câmara,
que adoto em plenitude como integrativo (§ 1o do art. 50 da Lei no 9.784, de 1999, com aplicação
subsidiaria na forma do art. 69), tendo respeitado o prazo de 15 (quinze) dias, na forma exigida no
§ 2o do art. 37 do Decreto no 70.235, de 1972, que dispõe sobre o Processo Administrativo Fiscal,
bem como resta adequada a representação processual.
Outrossim, observo o atendimento dos requisitos regimentais.
Em relação a divergência jurisprudencial, ela restou demonstrada, conforme bem
destacado no despacho de admissibilidade da Presidência da Câmara.
Os casos fáticos-jurídicos do acórdão recorrido e dos acórdãos paradigmas estão no
âmbito de fiscalização de omissão de rendimentos da pessoa física, em contexto da possibilidade,
ou não, do licenciamento para a exploração dos direitos de imagem da pessoa física do desportista
jogador de futebol para pessoa jurídica da qual é sócio (parte com ele relacionada) em contexto
prático com semelhanças (em todos os casos) acerca de fatos que caracterizam, ou não, evasão
fiscal, sendo os fatos geradores do segundo paradigma da mesma época do acórdão recorrido e os
fatos geradores do primeiro paradigma tangenciados em parte pela mesma legislação que cuida
do acórdão vergastado.
Os contextos particulares de fato se assemelham.
Deveras, em todos os três acórdãos há uma acusação fiscal primeva da lavra da
autoridade lançadora que aduz artificialismo no sentido de simulação no licenciamento da
exploração dos direitos de imagem da pessoa física para a pessoa jurídica da qual é sócio, seja
porque, a uma, não há contrato entre essas partes relacionadas (jogador pessoa física e empresa
pessoa jurídica da qual é sócio); seja porque, a duas, ocorriam fatos específicos que apontavam
um artificialismo simulatória por se observar uma vinculação entre pessoa física e clube de forma
bastante peculiar e direta a não reconhecer haver um efetivo vínculo de licenciamento entre a
pessoa física e a empresa da qual o desportista era sócio, nem haver contrato autônomo e
independente entre a empresa do jogador e o clube de futebol.
Nos três casos não havia contratos de licenciamento entre pessoa jurídica cujo sócio
é o jogador e a pessoa física do jogador, a fim de aperfeiçoar documentalmente a separação de
esferas jurídicas em razão do princípio da entidade, com distinção das personalidades. Em todos
os casos o contrato entre a empresa do jogador e o clube de futebol seria uma espécie de
sublicenciamento, haja vista que o licenciamento primeiro competiria para a empresa do jogador
que faria a exploração inicial do direito de imagem, a despeito da empresa do jogador não ter o
específico contrato de licenciamento com o desportista.
Fl. 740
DF CARF MF
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O acórdão recorrido entendeu que não há a necessidade desta formalização
autorizativa entre jogador e empresa da qual é um dos sócios, pois, conforme decisão nos
aclaratórios: “o art. 87-A não estava em vigência no ano-calendário da autuação. Como pode,
então, a Fiscalização Tributária, bem como a embargante exigir que haja um CONTRATO que NÃO
era exigido nos anos 2007 e 2008? Ora, se o at. 87-A da Lei Pelé não estava em vigência inexiste
qualquer razão para que haja a exigência de ajuste contratual de natureza civil para validar a
cessão ou exploração do direito de imagem do atleta”.
Nos acórdãos paradigmas o fato de inexistir o contrato de licenciamento primeiro
(contrato entre jogador e empresa da qual é sócio) é mais um argumento adicional para rechaçar a
possibilidade da pessoa jurídica da qual o jogador é sócio explorar os direitos de imagem.
Noutro vértice, no primeiro paradigma há um argumento adicional secundário e
autônomo para não reconhecer a exploração do direito de imagem por pessoa jurídica da qual o
jogador é sócio, qual seja, a presença de peculiar combinação entre o contrato de trabalho do
jogador e cláusula no contrato de licenciamento do direito de imagem que ocasiona vinculação
imediata entre os instrumentos.
A cláusula transcrita no primeiro paradigma para tal fundamento é similar a cláusula
apontada no relatório fiscal destes autos, que se mostra incontroversa.
Fatos relatados pela acusação fiscal nestes autos não são rechaçados nas instâncias
julgadoras ordinárias e pelo contribuinte. Debate-se a qualificação jurídica permissiva da cessão da
exploração do direito de imagem. O acórdão recorrido entende que se houver problema na pessoa
jurídica, então, deve-se, no prazo regulamentar, proceder com fiscalização nela.
De sua vez, retomando, o primeiro paradigma forte no argumento autônomo da
cláusula vinculatória entende que há artificialismo em sentido simulatório no contrato de
licenciamento do direito de imagem pela pessoa jurídica do jogador de futebol para manter a
autuação, lado outro, o acórdão recorrido compreende que o direito de imagem pode
simplesmente ser explorado pela pessoa jurídica do jogador em razão de elisão fiscal autorizativa,
de modo que não vai firmar a compreensão restritiva dada no primeiro paradigma para tal
específico ponto.
Em outra ótica, enquanto os acórdãos paradigmas e o relatório fiscal destes autos
apontam para elementos circunstanciais que atestam artificialismo e simulação na cessão da
exploração do direito de imagem para a pessoa jurídica da qual o jogador de futebol é sócio, de
modo a entenderem pelo lançamento de ofício na pessoa física como medida necessária, doutro
lado, o acórdão recorrido não entende que tenha ocorrido qualquer problema na exploração do
direito de imagem pela pessoa jurídica do jogador de futebol, considerando que há um direito
elisivo no sentido de poder explorar economicamente a imagem por meio da pessoa jurídica e
eventual problema na pessoa jurídica deve ser objeto de fiscalização própria.
A legislação ponderada e comentada em todos os acórdãos é sempre similar. Os
imbróglios intertemporais legislativos também são os mesmos discutidos em todos os acórdãos.
Fl. 741
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Ademais, se por um lado, o acórdão recorrido de forma veemente pondera que há
um direito de imagem que pode ser explorado pela pessoa jurídica da qual o jogador de futebol é
sócio, lado outro, os acórdãos paradigmas em argumentos autônomos entendem que o direito de
imagem é personalíssimo no sentido de ser intransmissível e intransferível para a pessoa jurídica
ou, ainda que considerada a legislação posterior, não poderia retroagir para o momento dos fatos
geradores, logo entendem acertado o lançamento fiscal, enquanto o acórdão recorrido entende
pelo cancelamento do ato administrativo de exigência.
É possível demonstrar o dissídio interpretativo eminentemente de direito pelo
critério jurídico divergente na valoração de fatos incontroversos assemelhados reportados nos
acórdãos (recorrido e paradigmas), não sendo caso de reexame de provas, mas de compreensão
das qualificações jurídicas adequadas à espécie.
As teses jurídicas, portanto, são antagônicas e o conjunto fático se assemelha. O
recorrente consegue demonstrar o prequestionamento e as divergências são perceptíveis.
Por conseguinte, reconheço o dissenso jurisprudencial para conhecer do recurso
especial de divergência.

Mérito
Quanto ao juízo de mérito, relacionado a alegada divergência jurisprudencial, passo
a específica apreciação.
- “Possibilidade, ou não, de cessão de direito de exploração comercial da imagem
por pessoa jurídica”
O recorrente, em suma, sustenta que há equívoco na interpretação da legislação
tributária pela decisão recorrida, especialmente por força dos precedentes invocados.
Entende que deve imperar as razões de decidir dos paradigmas para o caso do
acórdão recorrido.
Para os paradigmas indicados, razões recursais apresentadas e divergência
jurisprudencial posta, o debate é acerca da possibilidade, ou não, de cessão de direito de
exploração comercial da imagem de jogador de futebol (atleta) por pessoa jurídica da qual o
desportista é sócio em contexto prático que caracteriza, ou não, elisão ou evasão fiscal.
A meu sentir, é preciso dividir a análise em dois momentos, quais sejam: (i) um
primeiro relacionado a aferir em tese a possibilidade, ou não, de cessão da exploração do direito
de imagem por jogador de futebol para pessoa jurídica da qual seja sócio; e (ii) um segundo
relacionado ao caso prático incontroverso dado, a fim de em termos de qualificação jurídica aferir
ser elisão ou evasão fiscal para apontar se é possível, ou não, a cessão da exploração do direito de
imagem do jogador de futebol para a pessoa jurídica da qual seja sócio.
Sigamos para a análise subcapitular.
Fl. 742
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(i) Possibilidade, em tese, de cessão da exploração
do direito de imagem por jogador de futebol para
pessoa jurídica da qual seja sócio
Para o presente subcapítulo importa entender se, em tese, seria, ou não, possível a
cessão da exploração do direito de imagem por jogador de futebol para pessoa jurídica da qual
seja sócio na época dos fatos geradores (2007 e 2008).
A autoridade lançadora reconhece que, em tese, é possível o licenciamento da
imagem, inclusive asseverando:
“Os contratos de trabalho e de licença de uso de imagem são completamente
autônomos. O primeiro tem como objeto a relação de emprego e são aplicáveis as
normas da legislação trabalhista. No outro a relação é de natureza civil e o objeto
é a limitação da exploração da imagem do atleta.”
“Mesmo não restando dúvidas acerca da independência entre os contratos de
trabalho e de licença de uso de imagem, ...”
Todavia, importa reconhecer que a autoridade fiscal não concorda que o
licenciamento possa ocorrer para uma pessoa jurídica da qual o jogador de futebol seja sócio, a
qual poderia sublicenciar o uso do direito de imagem, seja porque, a uma, o direito de imagem
seria personalíssimo obrigando uma exploração pela própria pessoa física; seja porque, a duas, no
caso concreto, há elementos de simulação a caracterizar evasão fiscal.
Pois bem. Entendo que, do ponto de vista eminentemente teórico, é sim possível a
cessão da exploração do direito de imagem por jogador de futebol para pessoa jurídica da qual
seja sócio na época dos fatos geradores (2007 e 2008), uma vez que, em minha análise, não há
norma proibitiva. Obviamente, penso que a pessoa jurídica deve praticar atos efetivos e jamais
simulatórios ou artificiais, o que analiso no subcapítulo seguinte. Explico a seguir a conclusão.
Inicialmente, pondere-se ser de todos conhecido que o bem jurídico “imagem”
encontra garantia constitucional no art. 5o, incisos V, X e XXVIII, alínea “a”.
O referido bem jurídico “imagem” da pessoa física se qualifica como um “direito da
personalidade” e possui características peculiares.
O Código Civil (Lei no 10.406) enuncia em seu art. 11 que: “Com exceção dos casos
previstos em lei, os direitos da personalidade são intransmissíveis e irrenunciáveis, não podendo o
seu exercício sofrer limitação voluntária.”
A partir desta premissa de partida, a autoridade lançadora e as autoridades
julgadoras dos paradigmas em subcapítulo similar a este, entendem que não poderia a pessoa
física ceder para uma pessoa jurídica da qual seja sócio a exploração econômica de seu direito de
imagem, a fim de gerenciar o licenciamento de sua imagem de forma empresarial.
Ocorre que, desde longa data, a doutrina se firmou pela distinção entre conteúdo
moral e conteúdo patrimonial do direito de imagem.
Fl. 743
DF CARF MF
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Neste sentido, são intransmissíveis e irrenunciáveis os direitos morais
(extrapatrimoniais) envolvendo a imagem.
O direito patrimonial envolvendo referido bem jurídico pode ser licenciado,
autorizando-se, inclusive, a exploração econômica por parte de terceiro para fins de auferir
ganhos com o uso e utilização da imagem em fins comerciais.
Sendo compreendido que no direito de imagem há a esfera patrimonial de cunho
econômico passível de exploração, via licenciamento, havendo legitimidade para autorizar o uso e
a utilização da imagem com destinação a fins comerciais, a teor da própria permissão dada no art.
20 do mesmo Código Civil, então, em respeito a proteção constitucional da livre iniciativa e da
liberdade econômica, deve-se compreender possível que ocorra uma cessão da exploração deste
conteúdo patrimonial para um terceiro pessoa jurídica, seja o titular pessoa física detentor da
imagem sócio ou não.
O exercício da atividade empresarial é autorizado a todos no estado de direito no
qual um dos fundamentos é a livre iniciativa.
Ainda que posteriormente aos fatos geradores e já tendo sido revogado, o § 5o do
art. 980-A do Código Civil, na redação dada pela Lei no 12.441, de 11 de julho de 2011, enunciava,
por outras palavras, que poderia ser atribuída à Empresa Individual de Responsabilidade Limitada
(EIRELI) a remuneração decorrente da cessão de direitos patrimoniais de imagem de que seja
detentor o titular da pessoa jurídica, vinculados à atividade profissional.
Mencionado § 5o do art. 980-A do Código Civil, na redação dada pela Lei no 12.441,
de 11 de julho de 2011, foi revogado pela Lei no 14.382, de 27 de junho de 2022, a fim de atualizar
o Código Civil, considerando que a figura jurídica da EIRELI foi extinta pelo art. 41 da Lei no 14.195,
de 26 de agosto de 2021. O capítulo no qual veiculado o artigo 41 é denominado de
“DESBUROCRATIZAÇÃO EMPRESARIAL” e o dispositivo reza que: “Art. 41. As empresas individuais
de responsabilidade limitada existentes na data da entrada em vigor desta Lei serão
transformadas em sociedades limitadas unipessoais independentemente de qualquer alteração em
seu ato constitutivo.”
Perceba-se que em nenhum momento, apesar da revogação, deixou-se de
considerar a possibilidade de a pessoa física ceder direitos patrimoniais de imagem para pessoa
jurídica da qual seja sócio.
A Fazenda Nacional chega a ponderar que a cessão do direito de imagem só deveria
ser válida para fatos geradores posteriores a vigência (em 9/1/2012) da Lei no 12.441, de 11 de
julho de 2011, que criou o § 5o do art. 980-A do Código Civil, pleiteando que não se dê efeito
retroativo para a norma e que só se aplique se a pessoa jurídica for EIRELI, conquanto não
comente que o dispositivo está hodiernamente revogado e que é incontroverso nos autos que a
pessoa jurídica é uma limitada (LTDA).
Fl. 744
DF CARF MF
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Essa revogação muda a possibilidade de a pessoa física ceder direitos patrimoniais
de imagem para pessoa jurídica?
A meu sentir, não!
Considero o reconhecimento doutrinário e jurisprudencial quanto ao conteúdo
patrimonial do direito de imagem, possibilitando, assim, compreender que pode ser explorado
economicamente e, por consequência, através de uma empresa em qualquer que seja o seu
formato, vez que deve se submeter as regras e normas da ordem econômica, assegurando-se o
livre exercício da atividade econômica a ser explorada sobre o conteúdo patrimonial do direito de
imagem por meio de pessoa jurídica, até mesmo face a liberdade de livremente se estruturar para
exercer atividade econômica de forma organizada empresarialmente.
Noutro vértice, cabe pontuar que a Medida Provisória no 690, de 31 de agosto de
2015, tentou acrescer dispositivos na Lei no 9.430, em relação especialmente ao regime tributário
do lucro presumido, para que receitas decorrentes de atividades como a cessão de direitos
patrimoniais de imagem de pessoa física explorada por pessoa jurídica fossem adicionadas à base
de cálculo do tributo sem a aplicação dos percentuais de presunção de que trata a Lei no 9.249, de
1995, a fim de elevar, por política legislativa, a tributação.
No ponto que elevava a tributação das empresas do lucro presumido que exploram
atividade econômica de direitos patrimoniais de imagem de pessoa física explorada pela pessoa
jurídica, a Medida Provisória não obteve sucesso, contudo ela demonstra que sempre foi possível
diante da livre iniciativa e do conteúdo patrimonial do direito de imagem ter este direito cedido e
explorado por pessoa jurídica. A exposição de motivos da Medida Provisória bem delineava a
preocupação com a carga tributária, mas, doutro lado, reconhecia como válido o formato.
É um problema de política legislativa a carga tributária ser reduzida, mas não há
vedação para a exploração da imagem por pessoa jurídica da qual a pessoa física seja sócio.
Por conseguinte, a cessão da exploração da vertente patrimonial do direito de
imagem para uma pessoa jurídica sempre foi permitida, independentemente de lei, haja vista ser
uma consequência do próprio fundamento constitucional da livre iniciativa e do primado que
assegura o livre exercício de atividade econômica em nossa República.
Há, ainda, quem reconheça, como o faz o acórdão recorrido, que a cessão da
exploração da vertente patrimonial do direito de imagem para uma pessoa jurídica esteja
autorizada e prevista no art. 129 da Lei no 11.196, porém, a meu ver, o dispositivo trata
exclusivamente de “prestação de serviços” e a exploração econômica (comercialização) da
vertente patrimonial do direito de imagem de uma pessoa física por outra pessoa, física ou
jurídica, que recebe a autorização para a exploração comercial não é prestação de serviços. Trata-
se de sublicenciar o direito de uso da imagem em razão da licença que recebe para comercializar o
direito patrimonial traduzido pela imagem da pessoa física.
Fl. 745
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Certamente, o “jogar futebol” não é o objeto licenciado, tampouco é possível
considerar que o jogador de futebol preste serviço intelectual na concepção doutrinária do termo.
Serviço intelectual artístico ou cultural são os exercidos, por exemplo, por artistas, figurinistas,
teatrólogos etc. Desporto e cultura na própria visão do texto constitucional não se confundem.
A licença ou autorização concedida ou cessão é para a exploração econômica
(comercialização) da imagem e isso não é sequer prestação de serviço ou, caso queira se entender
que se cuida de prestação de serviço, então o serviço prestado será de agenciamento, mas não de
“jogar futebol” em si mesmo e a nível de Tribunais estaduais não vêm se entendendo que seja
agenciamento ou qualquer outra espécie de serviço. Se fosse entendido como serviço só aí se
falaria no art. 129 da Lei no 11.196. Portanto, se não há serviço, não vejo como aplicar de forma
direta o art. 129, embora, nem por isso, se deixe de existir a possibilidade da cessão da exploração
da imagem por força da livre iniciativa e do amplo direito de empresariar e de se organizar.
Penso, realmente, que não é prestação de serviços, aliás, na prática tributária,
discute-se a não incidência do ISS (Imposto Sobre Serviços de qualquer natureza), por não ser
serviço, inclusive os Municípios não tem conseguido, em regra, incluir a cessão de imagem no rol
da lista de serviços, ainda que busquem ora fazê-lo como “cessão de direito de uso de marcas e de
sinais de propaganda” (item 3.02) ou como “serviço diverso de veiculação de propaganda e
publicidade” (item 17.06) ou como “agenciamento, corretagem ou intermediação” (item 10.3).
Ademais, a Súmula Vinculante 31 assenta que “[é] inconstitucional a incidência do imposto sobre
serviços de qualquer natureza - ISS sobre operações de locação de bens móveis” e há teses a
indicar que cessão de imagem ou de sua exploração não é serviço e seria uma espécie de bem
móvel.
Em recente agravo de instrumento em agravo em Recurso Especial no STJ observa-
se bem esse debate que é dado nos Tribunais pátrios estaduais ou do distrito federal sobre essa
questão que envolve o ISS, veja-se:
AgInt no AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL No 2164483 - SP (2022/0207579-0)
DECISÃO

Trata-se de agravo interno interposto pelo MUNICÍPIO DE SÃO PAULO
contra a decisão da Presidência do Superior Tribunal de Justiça (STJ) de fls.
403/405.

O recurso especial foi interposto, com fundamento no art. 105, inciso III,
alíneas a e c, da Constituição Federal (CF), contra o acórdão proferido pelo
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE SÃO PAULO assim ementado (fl. 164):
AÇÃO DECLARATÓRIA DE INEXISTÊNCIA DE RELAÇÃO JURÍDICO-TRIBUTÁRIA.
REPETIÇÃO DE INDÉBITO ISS - Exercícios de 2015 a 2020 - Município de São
Paulo Procedência em primeiro grau - Cessão dos direitos de exploração
comercial de uso da imagem, voz e apelido que não se configura em
prestação de serviço - Obrigação que se configura em dar e não de fazer -
Precedentes desta C. Corte - Sentença mantida - Apelo municipal improvido.
Fl. 746
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Os embargos de declaração opostos foram rejeitados (fls. 240/243).

A parte adversa apresentou contrarrazões (fls. 269/289).

O recurso não foi admitido, o que ensejou a interposição de agravo em
recurso especial.

Às fls. 403/405, a Presidência deste Tribunal não conheceu do agravo ante a
incidência do óbice da Súmula 182/STSJ, por analogia.

Contra a decisão foi interposto o agravo interno ora examinado, no qual a
parte recorrente, ora agravante, impugna a decisão agravada.

Não foi apresentada impugnação (fl. 419).

É o relatório.

Diante das alegações da parte agravante, reconsidero a decisão agravada e
passo ao exame do recurso especial.

No recurso especial, a parte ora agravante aponta violação do art. 110 do
Código Tributário Nacional (CTN), dos itens 3.02 e 10.03 da lista anexa à Lei
Complementar 116/2003 bem como do art. 166 do CTN.

Irresigna-se contra o entendimento do Tribunal de origem de não incidência
do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) sobre os serviços
previstos no item 3.02 da Lei Complementar 116/2003. Defende, em suma, que "a
atividade desenvolvida pelas autoras subsume-se àquela prevista no item 3.01 da
Lei n.o 13.701/2003 da Lista de Serviços municipal, que corresponde ao item 3.02
da anexa a Lei Complementar no 116/2003" (fls. 216/217).

Destaca que:
Nesse caso, não há licenciamento por parte da autora, (já que as imagens
não são suas), mas sim efetiva intermediação. E esta atividade encontra-se
prevista no item 10.03 da Lei Complementar no 116/03.
Os serviços objeto dos contratos discutidos encontram-se descritos no item
3.02 da Lei Complementar n. 116/03, e também incluem serviços previstos
no item 10.03 da mesma lista. Tem-se, pois, que a incidência do ISS sobre os
fatos geradores impugnados, encontra-se regularmente previsto na lista de
serviços da lei complementar e da lei municipal.
Dessa forma, a alegação em tese de que tais atividades não envolveriam
obrigações de fazer não é verdadeira, posto que a cessão de uso da imagem
é apenas uma das diversas obrigações envolvidas no contrato (fl. 228).
Defende, quanto ao art. 166 do CTN, a ilegitimidade ativa para pleitear a
restituição dos valores recolhidos, porque não ficou comprovado que a
parte recorrida havia preenchido os requisitos previstos na legislação
federal para tanto.

O Tribunal de origem, chancelando o entendimento adotado pelo
magistrado de primeiro grau, com base na documentação analisada, concluiu pelo
Fl. 747
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afastamento da exigência do imposto municipal na prestação de serviços da parte
autora indicados na inicial (cessão de uso de direitos de nome, apelido desportivo,
voz e imagem referente ao atleta Danilo Gabriel de Andrade), por não configurar
como prestação de serviços, portanto, não podendo ser hipótese de incidência de
ISS. Afirmou que se tratava de "obrigação que se configura em dar e não de fazer"
(fl. 164).

Logo, rever o entendimento do Tribunal de origem a fim de verificar o
enquadramento da atividade da parte recorrida/ora agravada como passível de
incidência do ISS demandaria o reexame de material fático-probatório dos autos e
a interpretação de cláusulas contratuais, tarefa defesa em recurso especial,
conforme assentado na jurisprudência desta Corte acima colacionada. Nesse
sentido:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM
RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE.
AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO DO ART. 113, § 3o, DO CTN.
INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 211/STJ. ISS. CESSÃO DE USO DE IMAGEM DE
ATLETA. FATO GERADOR E PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. AUSÊNCIA. ACÕRDÃO
EMBASADO EM PREMISSAS FÁTICAS E NA INTERPRETAÇÃO DE CLÁUSULAS
CONTRATUAIS.
REVISÃO. IMPOSSIBILIDADE. INCIDÊNCIA DAS SÚMULAS N. 05 E 07/STJ.
APLICAÇÃO DE MULTA. ART. 1.021, § 4o, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE
2015. DESCABIMENTO.
I - Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte na sessão realizada em
09.03.2016, o regime recursal será determinado pela data da publicação do
provimento jurisdicional impugnado. In casu, aplica-se o Código de Processo
Civil de 2015.
II - O descumprimento de obrigação acessória, suposta violação ao art. 113,
§ 3o, do CTN, não foi examinado pela Corte de origem. A ausência de
enfrentamento da questão objeto da controvérsia pelo Tribunal a quo, não
obstante oposição de Embargos de Declaração, impede o acesso à instância
especial, porquanto não preenchido o requisito constitucional do
prequestionamento, nos termos da Súmula n. 211/STJ.
III - Rever o entendimento do tribunal a quo, que enquadrou a atividade
desenvolvida pelo ora Agravado no item 3.02 da lista Anexa à Lei
Complementar n. 116/2003 (declarado inconstitucional), com o objetivo de
acolher a pretensão recursal de enquadrá-la no subitem 17.06 da apontada
lista, reconhecendo, por conseguinte, a legitimidade da incidência do ISS,
demandaria necessária análise de cláusulas contratuais e revolvimento de
matéria fática, o que é inviável em sede de recurso especial, à luz dos óbices
contidos nas Súmulas n. 5 e n. 7 desta Corte.
IV - Em regra, descabe a imposição da multa prevista no art. 1.021, § 4o, do
Código de Processo Civil de 2015 em razão do mero desprovimento do
Agravo Interno em votação unânime, sendo necessária a configuração da
Fl. 748
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manifesta inadmissibilidade ou improcedência do recurso a autorizar sua
aplicação, o que não ocorreu no caso.
V - Agravo Interno improvido.
(AgInt no AREsp n. 2.102.042/RS, relatora Ministra Regina Helena Costa,
Primeira Turma, julgado em 12/9/2022, DJe de 15/9/2022 - sem destaque
no original)

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. ISSQN. CESSÃO DE DIREITOS DE IMAGEM
E PREMIAÇÕES RECEBIDAS POR ATLETAS PROFISSIONAIS. AUSÊNCIA DE
PREQUESTIONAMENTO. SÚMULA 282/STF. CERCEAMENTO DE DEVESA. NÃO
COMPROVAÇÃO DE PREJUÍZO. INCIDÊNCIA DA SÚMULA 7/STJ. LISTA DE
SERVIÇOS. ENQUADRAMENTO. NECESSIDADE DE REVISÃO DO CONTEXTO
FÁTICO-PROBATÓRIO E DE INTERPRTAÇÃO DE CLÁUSULAS CONTRATUAIS.
IMPOSSIBILIDADE. SÚMULAS 5/STJ E 7/STJ.
[...]
7. No que tange à incidência do ISSQN sobre a cessão de direitos de imagem
e premiações recebidas por atleta profissional, o aresto vergastado
consignou: "(...) Conforme se denota dos autos, não houve prestação de
serviços de "fazer", mas sim de "dar", pois se trata de remuneração pelo uso
do direito de imagem, sem qualquer cessão de marcas ou propaganda,
muito menos poderiam ser enquadradas as premiações em serviços de
atletas e manequins. As premiações recebidas são salários, portanto, não
sujeitas ao ISS. (...) No entanto, no caso dos autos, não há similaridade entre
os serviços previstos na legislação e aqueles prestados pela empresa
apelada, de forma que, sem previsão legal, os autos de infração são nulos".
8. A Corte local, com base em detalhada apreciação das provas constantes
dos autos, mormente o contrato social da recorrente, outros contratos e
notas fiscais, concluiu que a atividade prestada não configura serviço, não
sendo possível seu enquadramento nos itens 3.02 e 37.01 da lista anexa à
Lei Complementar 116/2003.
9. Modificar tal conclusão, de modo a acolher a tese do recorrente,
demanda o reexame do acervo fático-probatório dos autos e a interpretação
de cláusulas contratuais, o que é inviável em Recurso Especial. incidência
das Súmulas 5/STJ e 7/STJ. Precedentes: AgInt no AREsp 885.794/SP, Rel.
Min. Assusete Magalhães, Segunda Turma, DJe 19.6.2018; AgInt no AREsp
496.316/RS, Rel. Min. Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe 29.6.2018;
AgInt nos EDcl no REsp 1.323.224/RJ, Rel. Min. Gurgel de Faria, Primeira
Turma, DJe 7.8.2017.
10. Recurso Especial não conhecido.
(REsp n. 1.771.646/PR, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma,
julgado em 13/11/2018, DJe de 11/3/2019 - sem destaque no original.)
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Ante o exposto, com base no caput do art. 259 do Regimento Interno do
STJ, reconsidero a decisão agravada de fls. 403/405 para conhecer do agravo e
não conhecer do recurso especial.

Por fim, majoro, em desfavor da parte recorrente, em 10% (dez por cento)
o valor de honorários sucumbenciais já arbitrado, nos termos do art. 85, § 11, do
Código de Processo Civil, observados, se aplicáveis, os limites percentuais
previstos nos §§ 2o e 3o desse mesmo dispositivo.

Publique-se. Intimem-se.

Brasília, 01 de outubro de 2024.

MINISTRO PAULO SÉRGIO DOMINGUES - Relator
(AgInt no AREsp n. 2.164.483, Ministro Paulo Sérgio Domingues, DJe de
07/10/2024)
De qualquer sorte, ainda assim, pondero que, em recente julgado envolvendo
cessão de exploração do direito de imagem de jogador de futebol para uma pessoa jurídica, o
Tribunal Regional da 3a Região assentou entendimento pela aplicação do art. 129 da Lei no 11.196.
Pondero, no entanto, que ao ler a íntegra do acórdão observei que a Douta
autoridade julgadora adotou como razões para aplicação do referido dispositivo caso concreto
anterior bastante debatido julgado naquela Colenda Corte sobre famoso apresentador de
televisão. A meu ver, a situação do apresentador é diferente do jogador de futebol, pois o
apresentador não cede por si só a exploração do direito de imagem, mas executa serviços de
apresentação de programas de auditório e autoriza a utilização de sua imagem em publicitários,
valendo-se de pessoa jurídica da qual participa como sócio. Aí sim cabe o art. 129 da Lei no 11.196,
por expressa disposição legal, havendo um serviço intelectual de cunho artístico.
De qualquer forma, eis a ementa do acórdão do jogador de futebol no qual se
aplicou o art. 129 da Lei no 11.196, in verbis:
AGRAVOS INTERNOS. IMPOSTO DE RENDA. OMISSÃO DE RECEITAS. CONTRATO DE
LICENCIAMENTO DE DIREITOS DE USO DE NOME, VOZ E IMAGEM. CONTRATO
FIRMADO COM PESSOA JURÍDICA. ARTIGO 129 DA LEI N. 11.196/2005. FRAUDE
NÃO
COMPROVADA.
PESSOA
JURÍDICA
CONSTITUÍDA
ANTERIORMENTE.
HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. VALOR DA CAUSA EXORBITANTE. APRECIAÇÃO
EQUITATIVA. POSSIBILIDADE. RECURSOS DESPROVIDOS.
1. Este Tribunal Regional Federal já se manifestou no sentido de que, para afastar
a disposição insculpida no artigo 129 da Lei n. 11.196/2005, é necessária a
comprovação do abuso da personalidade jurídica.
2. Contrato de licenciamento de direitos de uso de nome, voz e imagem do
embargante, atleta profissional, firmado por meio de pessoa jurídica constituída
em data anterior à celebração e ainda ativa.
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3. Não se pode presumir a existência de fraude em contrato de uso de direito de
imagem de atleta firmado por intermédio de pessoa jurídica. Necessidade de
comprovação.
4. O conjunto fático-probatório existente nos autos impõe o reconhecimento da
inexigibilidade dos créditos tributários referentes à suposta omissão de
rendimentos recebidos da UNIMED por força de contrato de cessão de imagem do
embargante e, por consequência, das multas de ofício correspondentes.
5. A fixação da verba honorária pela simples aplicação dos percentuais dos §§ 2o e
3o do art. 85 do CPC, em casos como o dos autos, em que o valor da causa ou da
condenação se afigure de elevado valor, não atende à proporcionalidade e
razoabilidade na remuneração do trabalho desenvolvido nos autos pelo
advogado, implicando, ademais, excessivo ônus à parte adversa.
6. A Suprema Corte já se manifestou pela possibilidade de fixação dos honorários
sucumbenciais por critério de equidade, nos termos do art. 85, § 8o, do CPC, nas
causas em que se afigure alto o valor da causa em razão do proveito econômico
pretendido pelo requerente.
7. O E. STF reconheceu repercussão geral (Tema no 1.255) no Recurso
Extraordinário no 1.412.069, em que se discute, à luz dos artigos 2o, 3o, I e IV, 5o,
caput, XXXIV e XXXV, 37, caput, e 66, § 1o, da Constituição Federal, a
interpretação conferida pelo Superior Tribunal de Justiça ao art. 85, §§ 2o, 3o e 8o,
do Código de Processo Civil, em julgamento de recurso especial repetitivo, no
sentido de não ser permitida a fixação de honorários advocatícios por apreciação
equitativa nas hipóteses de os valores da condenação, da causa ou o proveito
econômico da demanda serem elevados, mas tão somente quando, havendo ou
não condenação: (a) o proveito econômico obtido pelo vencedor for inestimável
ou irrisório; ou (b) o valor da causa for muito baixo (Tema 1.076/STJ).
8. Fixação dos honorários em consonância com o entendimento do C. STF.
9. Agravos internos desprovidos.
(TRF 3a Região, 6a Turma, ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA -
0002319-33.2019.4.03.6182, Rel. Desembargador Federal SAMUEL DE CASTRO
BARBOSA MELO, julgado em 10/05/2024, DJEN DATA: 15/05/2024)
Analisando a vertente constitucional e a ótica do direito civil, penso que basta
considerar que o direito de imagem possui vertente patrimonial que pode ser economicamente
explorada, logo, neste campo teórico, pode ser cedido para exploração econômica por pessoa
jurídica diante do fundamento constitucional da livre iniciativa e do primado que assegura o livre
exercício de atividade econômica. Afinal, em ótica do direito privado o que não é proibido deduz-
se permitido.
Advirta-se, pela oportunidade, que o art. 11 do Código Civil não proíbe a cessão da
exploração econômica patrimonial do direito de imagem. O dispositivo trata do caráter moral em
torno do direito à imagem.
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Importante, ainda, dizer que, em meu sentir, por ordem normativa, também não se
aplica o art. 49 da Lei no 9.610, que previu no dispositivo a possibilidade de cessão dos direitos
autorais e conexos, rol em que se incluiria o direito à imagem de conteúdo patrimonial. Quando
muito o direito de imagem conexo seria o do trabalho autoral correlato, como, por exemplo, a
cessão de uso da imagem de um personagem do trabalho literário. De qualquer sorte, em julgado
sobre o “direito autoral”, a partir de precedente do STJ, colhe-se lição que serve ao direito de
imagem da pessoa física não ligados ao direito de autor, pois firma premissa geral: “Na vertente
patrimonial o direito à imagem protege o interesse material na exploração econômica, regendo-se
pelos princípios aplicáveis aos demais direitos patrimoniais” (REsp n. 74.473/RJ, relator Ministro
Sálvio de Figueiredo Teixeira, Quarta Turma, julgado em 23/2/1999, DJ de 21/6/1999, p. 157).
O ponto nefrálgico é que as normas constitucionais e o campo de atuação do direito
privado autorizam a cessão da exploração da imagem em vertente patrimonial.
Apesar de não ser caso de aplicação do art. 129 da Lei no 11.196, por não ser caso
de prestação de serviços na cessão da exploração do direito de imagem, tenho que a ADC 66 nos
apresenta em seu inteiro teor diversas lições sobre a importância da livre iniciativa e do dever de
mínima interferência na liberdade de empreender, de contratar e de se organizar para
desenvolver a atividade econômica, que podem ser aplicadas em intelecção ao caso da cessão da
exploração do direito de imagem em vertente patrimonial.
A Fazenda Nacional questiona que o art. 87-A da Lei no 9.615/1998 (Lei Pelé),
incluído pela Lei no 12.395, de 16 de março de 2011, veio a permitir que a pessoa física fizesse
uma cessão direta do uso de imagem do atleta para ser explorado pela entidade desportiva com a
qual se tivesse estabelecido o contrato especial de trabalho de jogador de futebol, todavia não
poderia ter efeito retroativo aos fatos geradores objeto dos autos (2007 e 2008) e o dispositivo só
prevê a cessão de exploração comercial da imagem para a pessoa jurídica do clube e não para
pessoa jurídica constituída pelo própria atleta e sempre impõe que exista instrumento contratual
sobre a cessão.
Pois bem. Repito, novamente, que normas constitucionais e o campo de atuação do
direito privado autorizam a cessão da exploração em vertente patrimonial diretamente da pessoa
física do atleta para a pessoa jurídica da qual ele seja titular ou um dos sócios. A norma da Lei Pelé
só vem aclarar uma possibilidade de negociação direta com o clube, sem desprezar outras
possíveis alternativas no campo da liberdade de se organizar para a exploração da vertente
patrimonial do direito de imagem.
A previsão para a existência expressa de um contrato para regular a cessão da
imagem se deve ao fato de nessa modalidade, se optada pelo jogador, haver a necessidade de se
distinguir a imagem do contrato especial de trabalho desportivo, inclusive o parágrafo único
(posteriormente adicionado) vai estabelecer limite legal em termo percentual. Nada impede que,
por exemplo, no direito de se organizar e de desenvolver atividade econômica exploratória por
meio de pessoa jurídica o atleta não estabeleça uma exploração integral pelo clube e mantenha
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empresa própria para a exploração de sua imagem e, aliás, ao invés de firmar contrato
individualizado de licenciamento com empresa da qual é sócio, simplesmente, de forma objetiva,
já outorgue no objetivo social do contrato social da pessoa jurídica, com sua anuência, a específica
finalidade exploratória de sua imagem, concedendo o licenciamento para a exploração econômica
da imagem do atleta. Então, não necessariamente haverá um contrato, sendo importante que
ocorra um específico tratamento acerca do licenciamento, que poderia ser diretamente em
cláusula objetiva no contrato social.
Logo, essas ponderações da Fazenda Nacional, em ótica normativa analisada, não
lhe são favoráveis.
Tem-se, igualmente, que destacar, hodiernamente, estar em vigor a Lei no 14.597,
de 14 de junho de 2023 (Lei Geral do Esporte), a qual previu o que já era possível, conforme
abordado em linhas pretéritas:
Art. 164. O direito ao uso da imagem do atleta profissional ou não profissional
pode ser por ele cedido ou explorado por terceiros, inclusive por pessoa jurídica
da qual seja sócio, mediante ajuste contratual de natureza civil e com fixação de
direitos, deveres e condições inconfundíveis com o contrato especial de trabalho
esportivo.
(...)
§ 4o Deve ser efetivo o uso comercial da exploração do direito de imagem do
atleta, de modo a se combater a simulação e a fraude.
Em tese, não haveria nenhuma irregularidade jurídico-tributária, tampouco
qualquer proibição, na cessão da exploração do direito de imagem para efetiva exploração
econômica em forma de atividade organizada e estruturada a ser exercida por uma pessoa
jurídica.
Neste sentido, em análise teórica, é possível a cessão da exploração do direito de
imagem por jogador de futebol para pessoa jurídica da qual seja sócio na época dos fatos
geradores (2007 e 2008). Cabe, doravante, analisar o contexto prático incontroverso posto, a fim
de atestar a legitimidade, ou não, do licenciamento outorgado para a pessoa jurídica, aferindo se é
acertado concluir que tenha ocorrido uma efetiva exploração pela pessoa jurídica caracterizando
elisão fiscal.
(ii) Possibilidade, ou não, de cessão da exploração
do direito de imagem por jogador de futebol para
pessoa jurídica da qual seja sócio em contexto
prático indicado como incontroverso nos autos
(caso de simulação/artificialismo/evasão fiscal ou
mera elisão fiscal autorizada?)
Após compreender que, em tese, é possível a cessão da exploração do direito de
imagem por jogador de futebol para pessoa jurídica da qual seja sócio na época dos fatos
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geradores (2007 e 2008), cabe, doravante, entender se essa possibilidade se concretiza com o
contexto descortinado como incontroverso nos autos, a fim de aferir se a subsunção normativa
foi, ou não, acertada, se a qualificação jurídica resta adequada. É preciso saber se estamos diante
de elisão ou de evasão fiscal.
O primeiro acórdão paradigma se apresenta no primeiro subcapítulo diferente do
pensar deste Conselheiro, logo, no ponto, não cabe aplicá-lo. Porém, o paradigma também
desenvolve o racional deste novo subcapítulo. No referido precedente é ponderado o seguinte
para iniciar a análise: “Ainda que não fosse este o caso, isto é, ainda que se admitisse que, no caso
de cessão de exploração de direito de imagem por pessoa jurídica, a forma como a operação foi
realizada neste caso revela que foi criada uma situação absolutamente artificial...”. Após isso, o
paradigma passa a analisar os elementos de artificialidade.
Aliás, a autoridade lançadora (e-fls. 463/515) deste processo também desenvolve
um debate em tese sobre a possibilidade, ou não, da cessão da exploração do direito de imagem,
mas, na sequência, igualmente, trata de motivação autônoma e independente relacionada com as
características de evasão fiscal que afastariam tese autônoma de elisão permitida.
Muito bem. Passo a análise das características específicas do incontroverso para
aferir se é elisão ou evasão, partindo de uma lógica primeira, em meu pensar, que é possível em
tese ceder a exploração do direito de imagem para pessoa jurídica da qual o desportista seja sócio.
É incontroverso nos autos4, especialmente assentado nas instâncias ordinárias
soberanas na análise de fato ou por dizeres do próprio contribuinte ou de sua empresa:
- que não há contrato entre as partes relacionadas (jogador de futebol pessoa
física e empresa pessoa jurídica da qual é sócio);
- que a pessoa física chegou a receber em 2008 a título de licenciamento do
direito de imagem valores diretamente do clube, quando o contrato de
exploração de direitos de imagem era firmado por pessoa jurídica da qual o
jogador de futebol era sócio e o clube (não passando pela pessoa jurídica);
- que a pessoa jurídica da qual o jogador de futebol era sócio não declarou
movimentação financeira e contábil em 2008;
- que a pessoa jurídica da qual o jogador de futebol era sócio faturava com
exclusividade para o clube de momento, sendo a única operação observável;

4 Quanto ao simples cotejo de informação incontroversa em índole de recurso especial, o STJ
entende que: “Não se aplica ao caso a Súmula 7/STJ, pois, consoante já proclamou esta Corte, ‘não
constitui reexame de prova a ponto de ensejar o não-conhecimento do especial, a mera aferição da
existência de determinado fato incontroverso e necessário ao deslinde da causa, dependente de
simples cotejo entre documentos (prova pré-constituída), como, por exemplo, a análise quanto à data em
que se verificou determinado acontecimento’ (REsp 120.195/MG, 1a Turma, Rel. p/ acórdão Min. Demócrito
Reinaldo, DJ de 16.2.1998, p. 32).” (AgRg no REsp n. 1.097.356/ES, relator Ministro Mauro Campbell
Marques, Segunda Turma, julgado em 3/8/2010, DJe de 24/8/2010). Também, consta a mesma passagem e
citação em voto-vista da Ministra Assusete Magalhães no AgInt no REsp n. 1.683.673/RJ, relator Ministro
Francisco Falcão, relator para acórdão Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em
2/8/2022, DJe de 10/11/2022.
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- que havia peculiar combinação entre o contrato de trabalho do jogador e
cláusula no contrato de licenciamento do direito de imagem que ocasiona
vinculação imediata entre os instrumentos;
- que os direitos de arena e os direitos de imagem para o livro de figurinhas Panini
eram pagos diretamente para a pessoa física do jogador, não havendo
intermediação da pessoa jurídica;
- que a pessoa jurídica da qual o jogador de futebol era sócio, uma vez intimada
pela fiscalização para prestar informações, respondeu a intimação com a
assinatura de seu sócio-gerente, que era o próprio desportista, afirmando “[a]
Empresa não possui Livro Diário e Razão ref: aos anos de 2007 e 2008, pois o bloco
de nota fiscal até a presente data esteve sempre em meu poder” (e-fl. 386,
ponderado no relatório fiscal e-fl. 468).
Diante de referido arcabouço apresentado pelas instâncias ordinárias ou dado como
incontroverso pela colaboração do fiscalizado é preciso decidir se a qualificação jurídica dada pelo
lançamento realmente foi equivocada e se o acórdão recorrido efetivamente aplicou
corretamente o direito à espécie apontando a adequada subsunção normativa e correta
qualificação jurídica.
Pois bem. Entendo que, do ponto de vista prático no que se apresenta como
incontroverso, não se mostra adequada a subsunção normativa aplicada pelo acórdão recorrido,
sendo acertado o entendimento da autoridade lançadora na tese de simulação que aí, sim, vai
indicar que o direito de imagem deve ser tributado na pessoa física quando houver situação de
artificialismo da pessoa jurídica que não explora efetivamente a atividade econômica em relação a
imagem do jogador de futebol ou de qualquer desportista.
O acórdão recorrido contém passagens elogiáveis e técnicas sobre o instituto
teórico do direito de imagem, apesar de algumas ressalvas, como, por exemplo, o meu pensar de
não ser prestação de serviço (havendo as teses do ISS para bem refletir o ponto), porém o aspecto
valorativo prático dado como incontroverso nos autos aponta para solução final diversa da
encaminhada naquela decisão recorrida, pois não estaremos diante de elisão, mas de evasão.
Deveras, não estamos diante situação incontroversa que se apresente como mera
elisão fiscal. O contexto dado é de simulação decorrente de artificialismo que autoriza a
requalificação da sujeição passiva para a pessoa física, por ser quem realmente auferiu os valores
a título de rendimento.
Diante dos fatos incontroversos apresentados resta evidenciado o artificialismo que
desvirtua a compreensão de uma efetiva cessão da exploração do direito de imagem para a
pessoa jurídica da qual o jogador de futebol é sócio. Ora, a realidade efetivamente ocorrida, que
se apresenta incontroversa, norteia que os rendimentos são juridicamente da pessoa física.
Veja-se, como apontou a autoridade fiscal e é incontroverso nos autos:
(i) a pessoa jurídica sequer possuía livro diário e razão;
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(ii) o contribuinte (jogador de futebol) escrevendo em nome da empresa chega a
redigir e subscrever como sócio-administrador a afirmativa “[a] Empresa não
possui Livro Diário e Razão ref: aos anos de 2007 e 2008, pois o bloco de nota
fiscal até a presente data esteve sempre em meu poder”;
(iii) a pessoa jurídica não declara movimento econômico, nem financeiro, em
2008;
(iv) a pessoa física chega a receber valores diretamente do clube a título de direito
de imagem sem passar pelo caixa da pessoa jurídica com quem o clube em tese
tem assinado o contrato da cessão de uso da imagem;
(v) a pessoa jurídica não explora o direito de imagem quando a negociação é com
a Panini sobre o álbum de figurinhas do campeonato brasileiro, mantendo
operação exclusiva de faturamento e particularizado com o clube de momento (o
faturamento de direito de imagem ocorre apenas para o clube ou, por outras
palavras, a pessoa jurídica opera, por regra, faturando para um único clube e faz
apenas isso como atividade);
(vi) a empresa da qual o jogador de futebol é sócio e a pessoa física dele não têm
um contrato preliminar regendo o licenciamento ou outorgando o poder
exploratório da imagem do jogador, sendo que a empresa tem outro sócio no
quadro social e a cláusula do objeto social do contrato social é genérica, sem uma
outorga direta do direito de imagem do jogador;
(vii) o contrato de cessão de direito de imagem entre clube e empresa do jogador,
diante de todo este conjunto fático incontroverso e frente ao concomitante
contrato de trabalho do jogador com o clube finda por apresentar cláusula
vinculativa entre os instrumentos a tornar indissociável a relação da pessoa física
com sua imagem diretamente cedida diretamente ao clube sem uma efetiva
exploração econômica em termos empresariais pela pessoa jurídica da qual o
desportista é um dos sócios.
O contexto de uniformização pressupõe não apenas entender ser possível a cessão
do direito de imagem para pessoa jurídica, mas também que não ocorra artificialismo em termos
de simulação na cessão da exploração do direito de imagem por pessoa jurídica. Importa
compreender o efetivo caráter elisivo da cessão da exploração do direito de imagem, que aqui não
se observa pelo incontroverso acima delineado, a despeito da posição em contrário do acórdão
recorrido.
O acórdão recorrido não entende que tenha ocorrido qualquer problema na
exploração do direito de imagem pela pessoa jurídica da qual o jogador de futebol é um dos
sócios, considerando que há um direito elisivo no sentido de poder explorar economicamente a
imagem por meio da pessoa jurídica. Para o acórdão recorrido, basta isso por si só.
Entretanto, não me parece elisão fiscal quando o formato prático incontroverso se
molda a figura da simulação com características variadas que tomadas no todo apontam para
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artificialismo, pois resta caracterizada a evasão fiscal nesta hipótese e não elisão, sendo, a meu
ver, correta a qualificação jurídica evasiva.
Aliás, essa correta qualificação jurídica é exatamente a encaminhada pela
autoridade lançadora, então, no controle de legalidade do ato administrativo, não vejo correção
para a atividade de lançamento quando a pessoa jurídica se apresenta como mera emissora de
nota fiscal, nada mais apresentando a caracterizar a exploração econômica efetiva e não tendo
atividade organizada, que é o elemento característico de uma pessoa jurídica, ainda mais uma
limitada com mais de um sócio, como o do caso incontroverso dado.
Tivesse o contribuinte realmente pretendido explorar empresarialmente a sua
imagem por meio de pessoa jurídica da qual é sócio precisaria, por exemplo, demonstrar uma
organização tendente a tal exploração, inclusive com elementos de estruturação da escrituração
de despesas, de direitos e de obrigações na sociedade empresária em relação a imagem
explorada, recebendo todos os valores pela pessoa jurídica que seria a cuidadora do
sublicenciamento e nunca diretamente na pessoa física em confusão patrimonial, externando
efetiva atuação empresarial com rotina e operacionalização da atividade econômica organizada.
Assim, decerto não haveria elemento que caracterizasse uma simulação e tornaria possível se falar
em elisão fiscal permitida.
A própria Lei Geral do Esporte (Lei no 14.597, de 14 de junho de 2023), que é bem
recente, preocupou-se em estabelecer o que já era uma consequência normativa decorrente do
contexto legislativo que exige observar os fatos efetivamente ocorridos, de modo que deve ser
efetivo o uso comercial pela pessoa jurídica da exploração do direito de imagem do atleta, de
modo a se combater a simulação (Lei no 14.597, art. 164, § 4o).
Ora, tenha-se em vista que as situações em que o contribuinte do imposto será uma
pessoa física e aquelas em que será uma pessoa jurídica levam também em consideração a
natureza da renda auferida, de modo que será receita imputada à pessoa jurídica quando restar
demonstrado o fim especulativo de lucro em atividade econômica organizada explorando um
direito patrimonial e a imagem possui conteúdo patrimonial, porém não se pode compreender
que tenha ocorrida a efetiva exploração em atividade econômica organizada (empresarial) se
sequer houve estruturação efetiva do negócio, limitando-se a meras emissões de notas fiscais,
havendo, até mesmo, confusão patrimonial quando os depósitos para quitar as notas fiscais eram
diretamente na conta da pessoa física em certas situações.
Não me parece acertado concluir, como fez o acórdão recorrido, integrado por sua
decisão de embargos, que não ocorra simulação e que seria obrigação da fiscalização autuar a
pessoa jurídica pelo fato da empresa, por exemplo, não ter escriturado movimentação em 2008, a
fim de “dentro dos prazos legalmente previstos no ordenamento jurídico, buscar os direitos que
porventura entenda existentes em face da pessoa jurídica” (e-fl. 668 da decisão de embargos).
Ora, é exatamente pelo artificialismo, apontando que os fatos efetivamente
ocorridos são rendimentos da pessoa física, que a autuação se perfaz nesta e não na empresa. É
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importante dizer que a autoridade fiscal tem a competência para identificar o sujeito passivo da
relação tributária (CTN, art. 142, art. 121, caput e parágrafo único, I, art. 118, I e II, art. 149, V, art.
123, art. 150, § 2o). No caso houve uma adequada requalificação da sujeição passiva com
reclassificação dos valores como rendimentos da pessoa física. O ponto nodal é que documentos
particulares não têm o condão de alterar a sujeição passiva da obrigação tributária quando
consideradas todas as circunstâncias que se mostraram incontroversas.
Observe-se que, além de outros elementos, a inexistência de declaração de
movimentação econômico-financeira, bem como a ausência de escrituração contábil-fiscal em
livros razão e diário, assim como a presença de confusão patrimonial não se obrigando a pessoa
jurídica a prestar contas e sem separar os patrimônios social e da pessoa física do atleta, vez que,
simplesmente, havia depósitos que seriam de propriedade da pessoa jurídica e eram diretamente
transferidos do clube para conta da pessoa física, inclusive vinculante o contrato de imagem
diretamente entre atleta e clube, não desempenhando qualquer boa governança ou
sustentabilidade corporativa, afasta a tese de atividade econômica organizada por parte da pessoa
jurídica quanto à exploração do direito de imagem do desportista sócio.
Por último, em relação aos direitos de imagem do álbum de figurinhas recebidos de
Panini Brasil Ltda e aos direitos de Arena recebido da pessoa jurídica Sindicato de Atletas
Profissionais do Estado de SP, cujos valores foram entregues diretamente para a pessoa física sem
sequer se cogitar em haver intervenção da pessoa jurídica (a PJ não declara esses valores), mas
que a decisão recorrida decota do lançamento, tudo a título de direito de imagem elisivo
permitido, sem nem ocorrer a cessão para a pessoa jurídica, também se impõe o restabelecimento
do lançamento. Aqui, neste ponto, como conexão do capítulo de direito de imagem recorrido e
tratado de forma uniforme pela decisão vergastada e apreciado neste subcapítulo. É corolário
lógico. Observe-se, aliás, que o STJ compreende e enfatiza que o “Direito de Imagem [...] não se
confunde com o de Arena [Lei 9.615, art. 42, caput, § 1o]” (STJ, REsp 113.963/SP, Rel. Ministro
ALDIR PASSARINHO JUNIOR, QUARTA TURMA, julgado em 20/9/2005, DJ 10/10/2005, p. 369),
sendo que "[o] direito de arena é uma exceção ao direito de imagem, e deve ser interpretado
restritivamente" (STJ, AgRg no Ag 141.987/SP, Rel. Ministro EDUARDO RIBEIRO, TERCEIRA TURMA,
julgado em 15/12/1997, DJ 18/05/1998, p. 88).
Sendo assim, mesmo entendendo pela possibilidade de exploração do direito de
imagem por pessoa jurídica que tenha por sócio pessoa física de desportista, tenho que, diante do
artificialismo/simulação do caso dado por elementos incontroversos reportados, impõe-se a
reforma do acórdão vergastado em favor do recorrente (Fazenda Nacional).
Conclusão quanto ao Recurso Especial
Em apreciação racional da alegada divergência jurisprudencial, motivado pelas
normas da legislação tributária aplicáveis à espécie, conforme relatado, analisado e por mais o que
dos autos constam, em suma, conheço do recurso especial de divergência e, no mérito, dou-lhe
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provimento para reformar o acórdão recorrido e restabelecer a íntegra do lançamento. Alfim,
finalizo em sintético dispositivo.
Dispositivo
Ante o exposto, CONHEÇO do Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito,
DOU-LHE PROVIMENTO.
É como Voto.
Assinado Digitalmente
Leonam Rocha de Medeiros

VOTO VENCEDOR
Conselheiro, Mauricio Nogueira Righetti, redator designado.
Coube-me, por força do § 9o do artigo 114 do RICARF em vigor, a redação do voto
vencedor no tocante à fundamentação adotada pela maioria do Colegiado para dar provimento ao
recurso da Fazenda Nacional.
As conclusões se deveram pelo fato de o i. Relator entender, em seu subcapítulo
“Possibilidade, em tese, de cessão da exploração do direito de imagem por jogador de futebol para
pessoa jurídica da qual seja sócio”, que haveria a possibilidade de o autuado, nos anos 2007 e
2008, tributar os rendimentos decorrentes da exploração de sua imagem na pessoa jurídica
constituída para esse fim.
Entendeu a maioria do colegiado que apenas com a edição da Lei 12.395/2011, que
inseriu o artigo 87-A na Lei 9.615/98, é que surgiu alguma normatização quando à cessão do
direito de uso de imagem e, mesmo nesse período, a tributação recairia na pessoa do titular do
direito, por se tratar de renda de natureza personalíssima, a ser tributada, naturalmente, na
pessoa física.
Nesse mesmo sentido, o acórdão 9202-007.322 desta 2a Turma, assim ementado:
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. EXPLORAÇÃO DEDIREITO PERSONALÍSSIMO.
TRIBUTAÇÃO NA PESSOA FÍSICA. Os rendimentos obtidos pelo contribuinte em
virtude de exploração de direito personalíssimo vinculados ao exercício da
atividade esportiva devem ser tributados na declaração da pessoa física, que é de
fato aquela que tem relação pessoal e direta com a situação que constitui o
respectivo fato gerador, sendo irrelevante a existência de registro de pessoa
jurídica para tratar dos seus interesses.
Pelo exposto, VOTO por DAR provimento ao recurso da Fazenda Nacional.
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(assinado digitalmente)
Mauricio Nogueira Righetti

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheira Fernanda Melo Leal.
O ponto de inflexão em casos como este reside na possibilidade de constituição de
pessoa jurídica para fins de exploração do direito de imagem.
Discute-se se é lícita a cessão para efeito de exploração econômica da imagem,
possibilidade e interpretação que em tese se tornou mais legítima com o advento do art. 87-A da
Lei Pele e do art. 129 da Lei no 11.196/2005.
Nesta senda, temos que os direitos personalíssimos são direitos de ordem pessoal,
ou seja, inerentes à personalidade, por isso são direitos inalienáveis e indisponíveis. Tem como
característica as emanações do ser humano, tais como a liberdade, a honra, a imagem, a
privacidade, dentre outros.
Em tal espeque, pode-se aduzir que o direito de imagem tem duas matrizes, a
moral, a qual resta vinculada aos direitos personalíssimos e com limitações impostas pelo
ordenamento jurídico, e a material, voltada para a sua exploração econômica e protegida de
acordo com interesses manifestados em instrumentos particulares.
Desta feita, junto dos direitos personalíssimos estão os direitos pessoais de caráter
patrimonial, incluindo-se, nesta espécie, o direito de exploração econômica e jurídica da imagem.
Em tal cenáculo, o Código Civil de 2002, em seu art. 83, inciso III, define os direitos pessoais de
caráter patrimonial como bens móveis. A mobilidade é inerente ao seu valor econômico, cuja
exploração ocorre através de instrumentos jurídicos próprios, como no caso das cessões.
No âmbito esportivo, os direitos patrimoniais de exploração de imagem possuem
previsão expressa no art. 87-A da Lei Pele. O comando legal parece claro: o direito ao uso
(exploração) da imagem pode ser cedido pelo atleta, pois constitui um direito patrimonial, móvel,
passível de ser explorado por terceiros, nos termos da legislação civil.
Segundo tal inteligência, é lícita a cessão do direito de exploração da imagem. Esse
é o teor do art. 92 da Lei no 9.610/98, que reconhece expressamente a distinção existente entre o
direito personalíssimo e o direito patrimonial, ambos faces da exploração da imagem.
Como sabemos, a cessão de direitos de imagem geralmente é feita para estruturar
contratos de maneira que parte da remuneração seja paga como uso de imagem, ao invés de
salário, o que pode trazer vantagens fiscais.
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A anuência do atleta, e em certos casos também da sua pessoa jurídica, confere ao
contratante não apenas o direito exploração econômica, como a ausência de violação a preceito
moral. Assim, torna-se legitima a cessão do direito ao uso (exploração) da imagem pelo atleta,
pois, repitamos, parece sim constituir num direito patrimonial, móvel, passível de ser explorado
por terceiros.
A licitude da cessão para efeito de exploração econômica da imagem é matéria
corrente no colegiado e ratifico inteligência de que pode ser compreendida pela análise do art. 90,
§ 2o, da Lei no 9.610/1998 c/c o art. 129, da Lei no 11.196/2005.
O art. 129, da Lei no 11.196/2005 dispõe que, para fins fiscais e previdenciários, os
serviços de natureza artística, em caráter personalíssimo ou não, com ou sem a designação de
quaisquer obrigações a sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços, se sujeita tão
somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas.
Vale dizer, quanto ao viés tributário, o artigo 129 da Lei 11.196 estabelece que, em
geral, os rendimentos decorrentes da cessão de direitos de imagem devem ser tributados como
receita da pessoa jurídica, e não como renda do trabalho. Isso pode reduzir a carga tributária total,
pois a tributação sobre a pessoa jurídica (lucro presumido ou simples, por exemplo) pode ser
menor do que a tributação sobre rendimentos do trabalho.
Neste prisma, é possível afirmar que o direito de imagem, como direito
personalíssimo, pode ser cedido/licenciado a uma pessoa jurídica também para fins tributários e
previdenciários. Importante mencionar que esta lei foi julgada constitucional pelo STF na ADC 66
de 21/12/2020. Chancelo entendimento exposto em artigo redigido por Sergio André Rocha e
Bianca Rothschild no sentindo de que:
Decompondo o artigo 129 da Lei no 11.196/2005, podemos concluir que:
ele se aplica não apenas a fins fiscais, mas igualmente a fins previdenciários;
ele cobre o gênero prestação de serviços intelectuais, sendo que a utilização da
palavra “inclusive” indica que a referência a serviços de natureza científica,
artística ou cultural é meramente exemplificativa;
como diversos autos de infração foram baseados na existência de obrigações de
caráter personalíssimo em contratos, o artigo 129 estabeleceu que tais serviços
intelectuais podem ter caráter personalíssimo ou não, com ou sem a designação
de quaisquer obrigações a sócios ou empregados da sociedade prestadora de
serviços; e, portanto,
qualquer questionamento a respeito de casos concretos deve passar pela
utilização do procedimento previsto no artigo 50 do Código Civil, que trata do
abuso da personalidade jurídica.
À luz do artigo 129 da Lei no 11.196/2005, a prestação de serviços intelectuais
personalíssimos se sujeita tão somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas,
dado que tal dispositivo, de maneira bastante clara, estabelece que um indivíduo
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pode exercer atividades personalíssimas por meio de uma pessoa jurídica e se
sujeitar à tributação que lhe é aplicável.

Cumpre relembrar que o Supremo, em decisão proferida em controle concentrado
de constitucionalidade, nos autos da ADC no 66, declarou constitucional a previsão contida no art.
129 da Lei no 11.196/2005 que prevê a aplicação do regime fiscal e previdenciário da pessoa
jurídica a prestadores de serviços intelectuais, seja em caráter personalíssimo ou não. Consoante
inteligência da Ministra Carmen Lúcia, relatora do caso, a Constituição Federal estabelece a
liberdade de iniciativa e a garantia de livre exercício de qualquer trabalho, ofício ou profissão e o
livre exercício de qualquer atividade econômica (artigo 1o, inciso IV, e artigos 5o e 170).
A ratio decidendi adotada no voto da Ministra Carmen Lúcia no julgamento da ADC
no 66 aplica-se, em tese, aos casos como o ora em análise, tendo em vista a adoção de uma
estrutura jurídica válida, prevista em lei, para execução de atividade lícita. Isso é, quando o
negócio jurídico NÃO é simulado. Quando não há mácula de intuito ou efetivo ato simulatório por
parte do contribuinte.
Tirando as hipóteses de simulação, o motivo para a constituição de uma pessoa
jurídica, voltada à exploração da imagem do atleta, tem por fim: (i) promover a distinção entre o
patrimônio, renda e despesas da empresa e de seus sócios; e (ii) limitar a responsabilidade da
atividade ao capital social da respectiva empresa. Portanto, considerando os dispositivos legais
pertinentes, me filio ao entendimento de se reconhecer a possibilidade de cessão. A um porque a
legislação autoriza expressamente a cessão dos direitos de exploração da imagem para pessoa
jurídica. A dois porque desvincula referidos valores da remuneração decorrente do contrato
especial de trabalho e de demais remuneração sujeitas à tributação na pessoa física do atleta.
Terceiro, porque os pagamentos foram realizados para pessoa jurídica, devidamente contratada,
contratos estes regidos pelo âmbito Civil.
Sem mais enleios, adoto como fundamento o racional de que o titular da
disponibilidade econômica ou jurídica da renda geralmente é a empresa responsável pela
exploração da imagem do atleta, uma vez que esta é a pessoa que dá causa ao rendimento
auferido pelo licenciamento da imagem, voz ou apelido.
Por fim, mas não menos importante, vale registrar que ainda se discute a natureza
dos rendimentos. A principal discussão jurídica gira em torno da natureza dos rendimentos
recebidos pela cessão de direitos de imagem. Se forem caracterizados como remuneração
disfarçada, podem ser reclassificados como rendimentos do trabalho, sujeitando-se ao imposto de
renda da pessoa física e à contribuição previdenciária.
Há diversos precedentes judiciais que analisam a validade da cessão de direitos de
imagem. Como dito acima, alguns tribunais têm reconhecido a legitimidade dessas operações
quando bem estruturadas e fundamentadas. No entanto, como dito, e é por isso que acompanhei
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o relator para não dar provimento no presente caso, a falta de clareza e a simulação podem levar
à reclassificação dos rendimentos.
Esta é a minha declaração de voto.
(assinado digitalmente)
Fernanda Melo Leal

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