Tribunal: CARF
Processo: 10340.721884/2021-75
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO LORENZON YUNAN GASSIBE
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-08-20
Data de publicação: 2024-09-06

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2020
NULIDADE. INOVAÇÃO NO ACÓRDÃO RECORRIDO. INOCORRÊNCIA.
A decisão de primeira instância que apresenta argumentos contrários às alegações de defesa suscitadas na peça impugnatória, sendo mantidas as razões da fiscalização, não implica em inovação. A autoridade julgadora pode expressar sua percepção dos fatos reunidos nos autos em resposta à defesa.
NULIDADE. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. AUSÊNCIA DE LAUDO TÉCNICO. INOCORRÊNCIA.
Se a autoridade fiscal não encontra complexidade na mercadoria, capaz de ensejar a necessidade de elaboração de laudo técnico, para dirimir eventual dúvida em relação à sua classificação fiscal (matéria jurídica), o lançamento pode ter como base os elementos constantes nos autos.
NULIDADE. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. CARÊNCIA DE MOTIVAÇÃO DO LANÇAMENTO. INOCORRÊNCIA.
Não há nulidade do lançamento quanto não presente vício que possa resultar em prejuízo à eficácia do ato ou ao exercício do contraditório e ampla defesa. Os elementos do Relatório Fiscal são suficientemente motivados para o exercício do direito da recorrente.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. COMPETÊNCIA.
A legislação brasileira determina o cumprimento das normas internacionais sobre classificação fiscal de mercadorias, sendo tal atribuição exercida pelos Auditores-Fiscais da RFB. Para fins tributários e aduaneiros, os entendimentos resultantes da aplicação da legislação do Sistema Harmonizado devem prevalecer sobre definições que tenham sido adotadas por órgãos públicos de outras áreas de competência.
PROCESSO ADMINISTRATIVO. INÍCIO DA FASE CONTENCIOSA.
No processo administrativo fiscal, a primeira fase, quando realizada a ação fiscal, é não contenciosa e de caráter unilateral. O contencioso se inicia após o lançamento do tributo e ciência do contribuinte. A partir desse momento, estabelece-se a lide e o contribuinte pode exercer seu direito ao contraditório e à ampla defesa mediante apresentação da impugnação, quando procede à juntada de provas, em obediência ao Decreto no 70.235, de 1972.

Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2020
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. ÁGUAS DE PERFUME. NCM 3303.00.10. RGI 4.
A subposição do NCM 3303.00 engloba os perfumes (extratos) e as águas-de-colônia. Conforme as NESH, as águas-de-colônia diferem dos perfumes propriamente ditos pela sua menor concentração de óleos essenciais, etc., e pelo título geralmente menos elevado de álcool utilizado. Portanto, em razão da sua maior concentração, por comparação por semelhança, conforme entendimento deste Conselho, as águas de perfume classificam-se no código 3303.00.10 da TIPI.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. PREPARAÇÃO PARA CONSERVAÇÃO OU CUIDADOS DA PELE COM SUBSTÂNCIA DESODORANTE. SUBPOSIÇÃO NCM 3304.99. RGI 3B.
Preparações, cuja função essencial seja de conservação ou cuidado da pele, com substâncias adicionais de desodorantes, classificam-se na subposição 3304.99 da TIPI.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. ESFOLIANTES. PREPARAÇÃO PARA CONSERVAÇÃO OU CUIDADOS DA PELE. SUBPOSIÇÃO NCM 3304.99.
Cremes e géis para cuidados da pele, cuja função seja de esfoliante, possuindo, em sua composição, acessoriamente, substância antisséptica, classificam-se na subposição 3304.99 da TIPI.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. DEO-COLÔNIAS. SUBPOSIÇÃO NCM 3301.00.
Os desodorantes colônias enquadram-se como produtos de perfumaria e, através do critério da comparação por semelhança, conforme entendimento deste Conselho, os produtos que apresentem maiores concentrações aromáticas classificam-se como perfumes, no código 3303.00.10, e aqueles, com menores concentrações, no código 3303.00.20 da TIPI.

Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2020
INSUFICIÊNCIA DO IMPOSTO. RECLASSIFICAÇÃO.
Diante da reclassificação fiscal, cabe a exigência das diferenças de alíquotas sobre as saídas dos produtos sujeitos à incidência do IPI, acompanhadas da multa de ofício e dos juros de mora.
FALTA DE LANÇAMENTO DO IPI. IMPOSTO COM COBERTURA DE CRÉDITO.
Correta a imposição de multa de ofício, proporcional ao valor do imposto que deixou de ser destacado na nota fiscal de saída (imposto não lançado), mesmo havendo créditos para abater parcela desse imposto.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10340.721884/2021-75
ACÓRDÃO
3202-001.959 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
20 de agosto de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
BOTICA COMERCIAL FARMACEUTICA LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2020
NULIDADE. INOVAÇÃO NO ACÓRDÃO RECORRIDO. INOCORRÊNCIA.
A decisão de primeira instância que apresenta argumentos contrários às
alegações de defesa suscitadas na peça impugnatória, sendo mantidas as
razões da fiscalização, não implica em inovação. A autoridade julgadora
pode expressar sua percepção dos fatos reunidos nos autos em resposta à
defesa.
NULIDADE. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. AUSÊNCIA DE LAUDO TÉCNICO.
INOCORRÊNCIA.
Se a autoridade fiscal não encontra complexidade na mercadoria, capaz de
ensejar a necessidade de elaboração de laudo técnico, para dirimir
eventual dúvida em relação à sua classificação fiscal (matéria jurídica), o
lançamento pode ter como base os elementos constantes nos autos.
NULIDADE. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. CARÊNCIA DE MOTIVAÇÃO DO
LANÇAMENTO. INOCORRÊNCIA.
Não há nulidade do lançamento quanto não presente vício que possa
resultar em prejuízo à eficácia do ato ou ao exercício do contraditório e
ampla defesa. Os elementos do Relatório Fiscal são suficientemente
motivados para o exercício do direito da recorrente.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. COMPETÊNCIA.
A legislação brasileira determina o cumprimento das normas internacionais
sobre classificação fiscal de mercadorias, sendo tal atribuição exercida
pelos Auditores-Fiscais da RFB. Para fins tributários e aduaneiros, os
entendimentos resultantes da aplicação da legislação do Sistema
Harmonizado devem prevalecer sobre definições que tenham sido
adotadas por órgãos públicos de outras áreas de competência.
Fl. 7340
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO ADMINISTRATIVO. INÍCIO DA FASE CONTENCIOSA.
No processo administrativo fiscal, a primeira fase, quando realizada a ação
fiscal, é não contenciosa e de caráter unilateral. O contencioso se inicia
após o lançamento do tributo e ciência do contribuinte. A partir desse
momento, estabelece-se a lide e o contribuinte pode exercer seu direito ao
contraditório e à ampla defesa mediante apresentação da impugnação,
quando procede à juntada de provas, em obediência ao Decreto no 70.235,
de 1972.
Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2020
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. ÁGUAS DE PERFUME. NCM 3303.00.10. RGI 4.
A subposição do NCM 3303.00 engloba os perfumes (extratos) e as águas-
de-colônia. Conforme as NESH, as águas-de-colônia "diferem dos perfumes
propriamente ditos pela sua menor concentração de óleos essenciais, etc.,
e pelo título geralmente menos elevado de álcool utilizado". Portanto, em
razão da sua maior concentração, por comparação por semelhança,
conforme entendimento deste Conselho, as águas de perfume classificam-
se no código 3303.00.10 da TIPI.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. PREPARAÇÃO PARA CONSERVAÇÃO OU CUIDADOS
DA PELE COM SUBSTÂNCIA DESODORANTE. SUBPOSIÇÃO NCM 3304.99.
RGI 3B.
Preparações, cuja função essencial seja de conservação ou cuidado da pele,
com substâncias adicionais de desodorantes, classificam-se na subposição
3304.99 da TIPI.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. ESFOLIANTES. PREPARAÇÃO PARA CONSERVAÇÃO
OU CUIDADOS DA PELE. SUBPOSIÇÃO NCM 3304.99.
Cremes e géis para cuidados da pele, cuja função seja de esfoliante,
possuindo, em sua composição, acessoriamente, substância antisséptica,
classificam-se na subposição 3304.99 da TIPI.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. DEO-COLÔNIAS. SUBPOSIÇÃO NCM 3301.00.
Os desodorantes colônias enquadram-se como produtos de perfumaria e,
através
do
critério
da
comparação
por
semelhança,
conforme
entendimento deste Conselho, os produtos que apresentem maiores
concentrações aromáticas classificam-se como perfumes, no código
3303.00.10, e aqueles, com menores concentrações, no código 3303.00.20
da TIPI.
Fl. 7341
DF CARF MF
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Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2020
INSUFICIÊNCIA DO IMPOSTO. RECLASSIFICAÇÃO.
Diante da reclassificação fiscal, cabe a exigência das diferenças de alíquotas
sobre as saídas dos produtos sujeitos à incidência do IPI, acompanhadas da
multa de ofício e dos juros de mora.
FALTA DE LANÇAMENTO DO IPI. IMPOSTO COM COBERTURA DE CRÉDITO.
Correta a imposição de multa de ofício, proporcional ao valor do imposto
que deixou de ser destacado na nota fiscal de saída (imposto não lançado),
mesmo havendo créditos para abater parcela desse imposto.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em conhecer, em parte, do
recurso voluntário, para, na parte conhecida, afastar as preliminares arguidas e, no mérito, negar-
lhe provimento.
Sala de Sessões, em 20 de agosto de 2024.

Assinado Digitalmente
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente e Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros Wagner Mota Momesso de
Oliveira, Juciléia de Souza Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro,
Aline Cardoso de Faria e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário (fls. 6.974/7.117) interposto contra decisão proferida
pela Delegacia da Receita Federal de Julgamento, que julgou improcedente a impugnação e
manteve o crédito tributário constituído mediante auto de infração para cobrança do Imposto
sobre Produtos Industrializados – IPI, multa de ofício e juros de mora, em razão da infração por
erro de classificação fiscal.
Por bem descrever os fatos, transcreve-se o relatório do acórdão recorrido:
Fl. 7342
DF CARF MF
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PROCESSO 10340.721884/2021-75
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“Com fulcro no Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados
(RIPI/2010), aprovado pelo Decreto no 7.212, de 15 de junho de 2010, consoante
capitulação legal indicada, foi lavrado auto de infração, em 30/12/2021, para
exigir R$ 513.950.010,76 de Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), R$
63.748.035,82 de juros de mora calculados até 31/12/2021, R$ 385.462.507,88 de
multa proporcional ao valor do imposto e R$ 1.286.787,51 de multa exigida
isoladamente, o que representa o crédito tributário total consolidado de R$
964.447.341,97.
O lançamento em causa foi efetuado em razão da saída de produtos (cremes de
beleza, águas-de-colônia e perfumes) sem lançamento do IPI por inobservância de
classificação fiscal e/ou alíquota de IPI, nos anos de 2017 a 2020, consoante a
descrição dos fatos (fls. 03/04) e o Relatório Fiscal (fls. 36/76), sendo os valores de
IPI devido discriminados no Anexo II (arquivo não-paginável, fl. 79).
De acordo com o Relatório Fiscal, são as seguintes as irregularidades constatadas:
a) – Saídas de perfumes (NCM 3303.00.10, alíquota de 42%), classificados como
águas-de-colônia (3303.00.20, alíquota de 12%;
b) – saídas de perfumes (NCM 3303.00.10, 42%), classificados como desodorantes
(3307.20.10, 7%);
c) – saídas de águas-de-colônia (NCM 3303.00.20, 12%), classificadas como
desodorantes (3307.20.10, 7%);
d) – saídas de preparações para conservação ou cuidados da pele (cremes de
beleza, NCM 3304.99.10, 22%; outros, 3304.99.90, 22%), classificadas como
desodorantes (líquidos, 3307.20.10, 7%; outros, 3307.20.90, 7%);
e) – saídas dos produtos acima a título de demonstração, sem tributação do IPI.
Conceitos e definições relevantes concernentes aos produtos, conforme o
Relatório Fiscal:
“A Lei no 6.360, de 1976, que dispõe sobre a Vigilância Sanitária a que ficam
sujeitos os medicamentos, as drogas, os insumos farmacêuticos e
correlatos, cosméticos, saneantes e outros produtos, traz as seguintes
definições nos incisos III a V de seu art. 3o, com grifos nossos:
Art. 3o - Para os efeitos desta Lei, além das definições estabelecidas nos
incisos I, II, III, IV, V e VII do Art. 4o da Lei no 5.991, de 17 de dezembro de
1973, são adotadas as seguintes:
(...)
III - Produtos de Higiene: produtos para uso externo, antissépticos ou
não, destinados ao asseio ou à desinfecção corporal, compreendendo
os
sabonetes,
xampus,
dentifrícios,
enxaguatórios
bucais,
antiperspirantes, desodorantes, produtos para barbear e após o
barbear, estípticos e outros;
IV - Perfumes: produtos de composição aromática obtida à base de
substâncias naturais ou sintéticas, que, em concentrações e veículos
Fl. 7343
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apropriados, tenham como principal finalidade a odorização de
pessoas ou ambientes, incluídos os extratos, as águas perfumadas, os
perfumes cremosos, preparados para banho e os odorizantes de
ambientes, apresentados em forma líquida, geleificada, pastosa ou
sólida;
V - Cosméticos: produtos para uso externo, destinados à proteção ou
ao embelezamento das diferentes partes do corpo, tais como pós
faciais, talcos, cremes de beleza, creme para as mãos e similares,
máscaras faciais, loções de beleza, soluções leitosas, cremosas e
adstringentes, loções para as mãos, bases de maquilagem e óleos
cosméticos, ruges, "blushes", batons, lápis labiais, preparados anti-
solares, bronzeadores e simulatórios, rímeis, sombras, delineadores,
tinturas capilares, agentes clareadores de cabelos, preparados para
ondular e para alisar cabelos, fixadores de cabelos, laquês,
brilhantinas e similares, loções capilares, depilatórios e epilatórios,
preparados para unhas e outros; Todos esses produtos devem ser
registrados na Anvisa. Porém, esse registro não se confunde com a
classificação fiscal, pois suas finalidades são distintas;
No Formulário Nacional da Farmacopeia Brasileira1, 2a edição, Revisão 02,
extraem-se algumas definições sobre a forma dos produtos:
Creme
É a forma farmacêutica semissólida que consiste de uma emulsão,
formada por uma fase lipofílica e uma fase hidrofílica. Contém um ou
mais princípios ativos dissolvidos ou dispersos em uma base
apropriada e é utilizada, normalmente, para aplicação externa na
pele ou nas membranas mucosas.
Emulsão
É a forma farmacêutica líquida de um ou mais princípios ativos que
consiste de um sistema de duas fases com pelo menos dois líquidos
imiscíveis e no qual um dos líquidos é disperso na forma de pequenas
gotas (fase interna ou dispersa) no outro líquido (fase externa ou
contínua). Normalmente é estabilizada por meio de um ou mais
agentes emulsificantes.
Gel
É a forma farmacêutica semissólida de um ou mais princípios ativos
que contém um agente gelificante para fornecer viscosidade a um
sistema no qual partículas de dimensão coloidal - tipicamente entre 1
nm e 1 μm - são distribuídas uniformemente. Um gel pode conter
partículas suspensas.
Loção
É a preparação líquida aquosa ou hidroalcoólica, com viscosidade
variável, para aplicação na pele, incluindo o couro cabeludo. Pode ser
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solução, emulsão ou suspensão contendo um ou mais princípios
ativos ou adjuvantes.
Pasta
É a pomada contendo grande quantidade de sólidos em dispersão
(pelo menos 25%). Deve atender às especificações estabelecidas para
pomadas.
Pomada
É a forma farmacêutica semissólida, para aplicação na pele ou em
membranas mucosas, que consiste da solução ou dispersão de um ou
mais princípios ativos em baixas proporções em uma base adequada,
usualmente não aquosa.
Solução
É a forma farmacêutica líquida, límpida e homogênea, que contém
um ou mais princípios ativos dissolvidos em um solvente adequado ou
numa mistura de solventes miscíveis.
Suspensão
É a forma farmacêutica líquida que contém partículas sólidas
dispersas em um veículo líquido, no qual as partículas não são
solúveis.
Quanto à organização dos componentes químicos utilizados numa
preparação cosmética para o fim buscado pelo produto, colacionam-se os
ensinamentos de MATOS2 para suporte à correta classificação fiscal ora
realizada. De uma forma geral, MATOS classifica os componentes em
quatro grupos, ou quatro tipos básicos de matérias primas:
4.1.1 Princípio ativo
Em qualquer formulação, seja ela cosmética ou medicamentosa, o princípio
ativo é a substância que tem efeito mais acentuado ou a substância que
confere ao produto a ação final a que se destina. Uma formulação
cosmética pode conter mais de um princípio ativo, cada um com sua
finalidade principal.
(.....)
4.1.2 Aditivos
São substâncias que complementam a formulação cosmética, contribuindo
com o marketing do produto e/ou aumentando seu tempo de vida útil.
Como aditivos cosméticos são utilizados:
Corantes e pigmentos: de origem natural ou sintética, produzem
sensações visuais ao usuário.
(.....)
Fragrâncias: compostas de diversos compostos aromáticos naturais
ou sintéticos capazes de impressionar as vias olfativas.
Fl. 7345
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Conservantes: protegem o cosmético de contaminações microbianas
e de oxidações indesejáveis, assegurando seu prazo de validade e
oferecendo segurança ao usuário. Podem ser classificados em
bactericidas, fungicidas ou oxidantes.
Muitas empresas fabricantes ou revendedoras de matérias-primas
consideram os produtos de correção e os veículos como aditivos, pois
entendem que eles são apenas complementares para a ação do ativo
utilizado, não utilizando essa subdivisão para produtos de correção nem
para veículos. No entanto, como têm funções específicas para ajustar a
formulação, torna-se mais adequado o uso da classificação produtos de
correção ou ajustamento, assim como, para os veículos, também é mais
adequada uma classificação independente.
4.1.3 Produtos de correção
São matérias-primas que corrigem ou ajustam alguma característica da
formulação cosmética de acordo com os padrões esperados. Considerando
suas finalidades, os produtos de correção (ou produtos de ajustamento) são
classificados em:
Corretor de pH: corrige o pH da formulação, deixando-o adequado ao
uso do produto e seu local de aplicação.
Emoliente: evita ou atenua o ressecamento da pele e dos cabelos. O
emoliente é responsável pelo toque final do produto cosmético.
Emulsionante: promove a mistura entre as fases aquosa e oleosa.
(.....)
Espessante ou estabilizante: impede a mobilidade da fase aquosa,
alterando sua viscosidade e auxiliando o emulsionante, impedindo o
rompimento da emulsão.
Sequestrante ou quelante: retira os íons indesejáveis da formulação.
(.....)
Solubilizante: promove a solubilização de uma substância em meio a
um dispersante. Muito utilizado para dissolver corantes e
conservantes.
Umectante: capaz de reter a água na formulação cosmética, ao
mesmo tempo em que mantém a superfície da pele umedecida.
Apresenta propriedade higroscópica (absorve a água do meio
ambiente).
4.1.4 Veículo
O veículo, também chamado de excipiente, constitui a base na qual o
produto é formulado, como água, álcool, óleo, propilenoglicol, gel, sérum,
suspensão, emulsão ou pó. Pode-se dizer que é o meio utilizado para carrear
os demais componentes de um cosmético para a pele.
Fl. 7346
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O dossiê eletrônico da Anvisa é um documento obtido a partir do processo
de cadastramento do produto naquele órgão, que fornece diversas
informações úteis para a classificação fiscal, tais como forma física,
componentes da fórmula do produto, finalidade e modo de usar.
Para se chegar à função essencial de cada produto foram analisadas as
informações de cada dossiê eletrônico da Anvisa, levando em conta as
definições de tipo (produto de higiene, perfume ou cosmético),
apresentação (forma física), conjunto dos componentes químicos (princípio
ativo, aditivos e produtos de correção), finalidade e modo de usar,
considerando também, de forma suplementar, as informações divulgadas
pelo sujeito passivo em suas embalagens e na Internet.
Desse modo, evita-se que determinados produtos sejam indevidamente
classificados em função dos aditivos ou produtos de correção aplicados.
Os códigos de produto utilizados pela Botica sofrem variações conforme a
operação realizada. Por exemplo, o produto GLAMOUR SECRETS BLACK
DESODORANTE COLÔNIA 75ML é identificado pelo código 21318 no caso de
venda e pelo código 721318 no caso de transferência para outro
estabelecimento.
Tendo em vista que ambas as operações são passíveis de tributação pelo IPI,
o código 21318 (5 dígitos) identifica o produto de forma única, uma vez que
nas transferências a autuada adiciona o dígito 7 no início do código”.
(destaques do original)
Produtos de perfumaria:
Diversos produtos de perfumaria, denominados “eau de parfum” (EDP) pela
contribuinte, foram classificados equivocadamente como águas-de-colônia no
código NCM 3303.00.20, com alíquota de 12%, sendo que o enquadramento
correto seria como perfumes (extratos) no código NCM 3303.00.10, com alíquota
de 42%.

Consoante as NESH, as águas-de-colônia se distinguem dos perfumes pela menor
concentração em óleos essenciais. Não há menção nas NESH ao produto objeto
classificação fiscal: água de perfume.
No Relatório Fiscal:
Do livro “Perfumes: The A-Z Guide”4, edição em idioma inglês, traz-se a
classificação aplicável aos produtos de perfumaria, já traduzida para a
língua portuguesa:
Modernamente, extrato de perfume, ou parfum, é uma essência
concentrada de óleos essenciais aromáticos diluídos na mínima
Fl. 7347
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quantidade possível de álcool com alto grau GL. A proporção de
fragrância do perfume vendido ao consumidor final (também
conhecido neste sentido como um extrato) é cerca de 15-30%, em
álcool 90-95oGL. Qualquer solução composta de uma proporção
menor de fragrância é chamada de eau. Os diferentes tipos de eau
(eau de parfum, eau de toilette, eau de cologne) contêm
quantidades progressivamente menores da essência odorífica e
soluções mais diluídas de álcool.
Eau de parfum, na perfumaria moderna, é a essência mais
concentrada de eau, sendo uma preparação perfumada para
toucador contendo substancialmente mais óleo de perfume do que
eau de cologne ou eau de toilette. Geralmente contém 15-18% de
óleo de perfume misturado com um álcool de 80-90%.
Eau de toilette, na perfumaria moderna, significa uma preparação
perfumada para toucador com óleo de perfume na proporção de 4-
8% em álcool, portanto, mais forte do que eau de cologne, e, mais
fraco que eau de parfum.
Eau de cologne é uma água de banho desenvolvida pela primeira
vez no início do século XVIII, por um italiano, Paul Femini, habitante
de Colônia, que a chamou de L’Eau Admirable” (A Água Admirável).
No início do século XIX, o produto foi modificado por Jean Farina,
um descendente de Feminis, sob o nome de "Eau de Cologne" e
tornou-se imensamente popular. [...] Eau de Cologne modernas são
águas de banho contendo 3-5% de óleo de perfume em uma solução
de 70% de álcool e água.
Tabela de comparação de fragrâncias:

Segue o Relatório Fiscal:
“As águas de banho não são relevantes no presente caso. Já em relação às
águas de perfume, pode-se perceber uma grande semelhança com os
perfumes, com coincidência de valores entre 15 (quinze) e 18% (dezoito por
cento).
Do sítio da Botica na Internet, retirou-se o seguinte trecho sobre seus
produtos de perfumaria:
Fragrâncias para Dia dos Namorados: eau de parfum, desodorante
colônia, perfumes, entre outros
(...)
Fl. 7348
DF CARF MF
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*Fragrância é uma categoria de produtos e dentro dela se
encontram diferentes subtipos de produtos como Perfumes, Eau de
Parfum, Eau de Toilette e Desodorante Colônia.
Ainda em relação à Botica, foram encontradas 4 (quatro) classificações
diferentes de fragrâncias, conforme divulgado na Internet: Cologne; Eau de
Cologne; Eau de Parfum; Desodorante Colônia.
Respondendo ao Termo de Intimação no 104, a Botica informou as
diferenças entre elas:
Cologne/Eau de Cologne – Sinônimos, possuem concentração entre
3 e 10% de essência em sua composição expressa em Massa/Massa;
Eau de parfum - Possuem concentração entre 17 e 25% de essência
em sua composição expressa em Massa/Massa;
Desodorante colônia – Possuem, obrigatoriamente, (i) um agente
bacteriostático aprovado e aceito como tal pelo órgão sanitário
nacional em sua formulação, o que lhes confere a eficácia
desodorante; e (ii) concentração entre 4 e 18% de essência em sua
composição expressa em Massa/Massa.
Sobre a concentração aromática das águas de perfume, deve-se registrar
que os valores informados não condizem com os registrados nos dossiês
Anvisa. Enquanto a Botica informa uma variação de 17 a 25%, foram
encontrados percentuais que variam de 15% (quinze por cento), no caso do
MAKE B. EAU DE PARFUM, a 23,6% (vinte e três inteiros e seis décimos por
cento), para o ALCHEMISTS EAU DE PARFUM IRIS.
A classificação “desodorante colônia” é irrelevante no momento e será
abordada posteriormente.
Faz-se necessário, então, consultar as RGI/SH para solucionar o caso.
A Regra 1 determina que a classificação é determinada pelos textos das
posições e das Notas de Seção e de Capítulo.
No caso das águas de perfume, isso não é suficiente para resolver o
problema, pois água de perfume é um produto diferente de água-de-colônia
e de perfume.
A Regra 2 não é aplicável ao caso, pois não se trata de artigo incompleto ou
inacabado, nem de artigo desmontado ou por montar.
A Regra 3 trata da mercadoria que pode ser classificada em duas ou mais
posições. Uma interpretação deturpada poderia concluir que a água de
perfume poderia ser classificada tanto como água-de-colônia como
perfume, atraindo a aplicação da Regra 3. Porém, água de perfume não é
água-de-colônia, nem é perfume (extrato). E isso é claro nas classificações
de perfumaria.
Ressalta-se também que a Regra 3c não é aplicável, uma vez que só
poderiam ser avaliadas as Regras 3a e 3b se a mercadoria pudesse ser
Fl. 7349
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classificada em duas ou mais posições, o que não é o caso, pois não há
posição específica para água de perfume.
Assim sendo, recorre-se à Regra 4, que determina que as mercadorias que
não possam ser classificadas por aplicação das Regras anteriores
classificam-se na posição correspondente aos artigos mais semelhantes.
Nas NESH, o texto da nota explicativa da Regra traz (grifos nossos):
I) Esta Regra refere-se às mercadorias que não possam ser
classificadas por aplicação das Regras 1 a 3. Esta Regra estabelece
que essas mercadorias se classificam na posição correspondente aos
artigos mais semelhantes.
II) A classificação de conformidade com a Regra 4 exige a
comparação das mercadorias apresentadas com mercadorias
semelhantes, de maneira a determinar quais as mercadorias mais
semelhantes às mercadorias apresentadas. Estas últimas devem
classificar-se na posição correspondente aos artigos mais
semelhantes.
III) A analogia pode, naturalmente, basear-se em vários elementos,
tais como a denominação, as características, a utilização.
Realizando a exigência de comparação por semelhança, volta-se à
classificação dos produtos de perfumaria. Nota-se uma grande diferença
entre água-de-colônia e água de perfume. Em qualquer classificação, pode-
se inferir que a água de perfume está mais próxima do perfume do que da
água-de-colônia.
No caso do livro “Perfumes: The A-Z Guide”, as faixas percentuais de água
de perfume e de perfume inclusive se sobrepõem parcialmente, mostrando
a alta semelhança entre ambas.
A água de perfume assemelha-se pouco à água-de-colônia, apenas no
aspecto de serem produtos de perfumaria.
Inclusive, mostra-se contraditória a classificação adotada pelo sujeito
passivo, pois em sua resposta à fiscalização afirmou que as águas-de-
colônia possuem concentração aromática de 3 a 10%.
Na prática, as fragrâncias classificadas pela Botica como águas-de-colônia
são águas de perfume ou perfumes, com concentração aromática superior a
15% (quinze por cento), e itens provenientes da linha infantil de perfumaria,
que possuem composição aromática abaixo de 3% (três por cento).
Exemplos de águas de perfume segundo a concepção do sujeito passivo nos autos
(fl. 47), todas semelhantes a perfumes (Anexos II e III). Em razão da RGI no 1, a
RGC no 1 e a RGI no 4, os produtos “eau de parfum” devem ser classificados no
código NCM 3303.00.10.
Produtos com função desodorante (subposição 3307.20):
Fl. 7350
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Intimado, o sujeito passivo citou como agentes antissépticos os seguintes
ingredientes, entre outros: triclosan, caprilato de poliglicerila, caprilil glicol.
“O caprilil glicol é um bactericida, considerado14 um eficiente conservante
para cosméticos. O sujeito passivo utiliza essa substância com várias
funções. Na proporção de 0,2% (dois décimos por cento) da massa total do
produto,
pode
ser
usado
como
DESODORANTE,
EMOLIENTE
ou
CONDICIONANTE, de acordo com as informações prestadas nos registros na
Anvisa.
Sobre o triclosan, a Natura, renomada empresa concorrente da Botica no
mercado nacional, divulgou em seu sítio na Internet um artigo denominado
“TRICLOSAN: POR QUE ESSE E OUTROS INGREDIENTES FORAM BANIDOS
PELA NATURA”18, de onde é possível retirar informações sobre esse
conservante:
Triclosan
O triclosan é um ingrediente que atua como conservante das
formulações cosméticas, evitando contaminação microbiológica e
mantendo a qualidade do produto durante sua vida útil.
A maior preocupação a respeito desse ingrediente refere-se a seu
grande consumo no mundo, aliado ao fato de não ser
biodegradável. Um de seus possíveis impactos é sobre micro-
organismos aquáticos.
Logo, um mesmo componente químico pode ter diversas funções e o
fabricante do produto pode registrá-lo na função mais conveniente.
Sobre as funções primária e secundária, o sujeito passivo respondeu
genericamente para todos os produtos: “Todas as funções atribuídas aos
produtos são devidamente testadas e comprovadas. No caso do presente
item há a comprovação para as funções desodorante, hidratante, atributos
sensoriais e demais claims explorados. Para função hidratante são feitos
testes instrumentais e/ou de eficácia percebida, de acordo com o claim
explorado. Para demais claims, a avaliação é feita caso a caso”.
Essa resposta significa que a Botica classifica diversos hidratantes, que são
cosméticos, como sendo desodorantes, em razão de supostamente
possuírem a função desodorante comprovada. São considerados, pelo
Fl. 7351
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sujeito passivo, produtos multifuncionais, que desempenham várias
funções, sem que uma prevaleça.
Buscando uma explicação mais aprofundada sobre a classificação adotada
pelo sujeito passivo, consultou-se a impugnação apresentada no processo
no 10980.724314/2018-04, que trata de matéria idêntica. Naquele
processo, o sujeito passivo defende que não há preponderância entre as
funções desodorante e hidratante dos produtos, o que afastaria as Regras
3a e 3b, devendo-se aplicar a Regra 3c, que determina a classificação na
posição situada em último lugar na ordem numérica, dentre as suscetíveis
de validamente se tomarem em consideração.
Contudo, o mero fato de um componente da fórmula possuir a
característica de reduzir ou evitar o desenvolvimento de odores corporais
desagradáveis não é suficiente para classificá-lo com um desodorante, para
fins de tributação de IPI.
O sabonete, o xampu, as emulsões e os produtos para barbear não se
convertem em desodorantes em virtude da adição de substâncias
antissépticas em concentrações usuais.
Nos
cosméticos
hidratantes,
as
fragrâncias
e
os
conservantes/desodorizantes são aditivos, que conferem características
adicionais, necessárias ou desejadas pelos consumidores, mas que não
alteram a característica essencial, qual seja, limpeza, conservação e/ou
embelezamento da pele.
A utilização de agentes que inibem o crescimento de bactérias é condição
necessária para a fabricação de cosméticos. Assim se pronuncia BARATA
quanto ao uso de conservantes em formulações cosméticas, com grifos
nossos:
Todos os métodos de preservação têm como finalidade impedir ou
diminuir
alterações
prejudiciais
provocadas
pela
ação
de
microrganismos ou fungos.
Quando um microrganismo se introduz numa preparação
cosmética, no decorrer da fabricação, encontra aí as condições
ideais para o seu desenvolvimento e multiplicação.
Se não forem tomadas providências, o desenvolvimento será rápido,
decompondo e alterando as características do produto, pois vai
retirar os elementos nutritivos indispensáveis ao seu metabolismo,
rejeitando, em contrapartida, os resíduos tóxicos que vão modificar
as características de uma preparação cosmética. Essas modificações
manifestam-se de formas muito variadas:
- As emulsões, qualquer que seja o tipo considerado, podem
sofrer alteração, com separação e cobrirem-se de uma
camada de fungos;
- Aparecimento de colorações indesejáveis;
Fl. 7352
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- Preparados límpidos, podem passar a apresentar aspecto
opalescente;
- Fenômenos de fermentação com desenvolvimento de
gases, podem promover deformações e originarem frascos
quebrados;
- O perfume fica profundamente alterado;
- E finalmente, não podemos esquecer que produtos
degradados podem ser causa de perturbações futuras na
pele;
Concluindo: o emprego de um preservante no produto acabado é de
necessidade fundamental, sob pena deste se tornar rapidamente
inutilizável ou de a sua aplicação vir a ser menos aconselhável.
Dessa forma, os agentes antissépticos são necessários na produção de
cosméticos para a conservação do produto, sendo capazes de reduzir ou
evitar a aparição de odores desagradáveis, em razão de reduzirem a
contaminação microbiológica. Porém, não alteram a característica básica
do produto quando utilizados dessa forma, pois apenas conservam o
produto para que seja comercializado de forma segura.
Na mesma linha, CORRÊA trata a função dos conservantes nas preparações
cosméticas, especialmente os conservantes antimicrobianos: “São produtos
cuja função é inibir a proliferação de bactérias e fungos no produto
acabado. São imprescindíveis nas formulações, uma vez que, via de regra,
as emulsões são facilmente contamináveis, seja por sua própria
composição, seja durante o processo de preparação e manipulação, seja
durante o manuseio pelo usuário, constituindo um verdadeiro meio de
cultura”.
Não há dúvida de que a indústria de cosméticos necessita incorporar,
muitas vezes, conservantes em seus produtos.
A Resolução da Diretoria Colegiada - RDC no 29, de 1o de junho de 2012, da
Anvisa, vigente na época dos fatos geradores, que aprovou o Regulamento
Técnico Mercosul sobre “Lista de Substâncias de Ação Conservante
permitidas para Produtos de Higiene Pessoal, Cosméticos e Perfumes”, traz
o entendimento sobre CONSERVANTES em seu Adendo II: “são substâncias
que são adicionadas como ingredientes aos Produtos de Higiene Pessoal,
Cosméticos e Perfumes com finalidade de inibir o crescimento de
microrganismos durante sua fabricação e estocagem, ou para proteger os
produtos da contaminação inadvertida durante o uso”. Entre os
conservantes permitidos por essa RDC, temos o Triclosan”.
Portanto, prevalece o entendimento de que os agentes antissépticos são
empregados para conservação de cosméticos e perfumes. Consequentemente,
ocorre uma redução ou eliminação das bactérias e dos odores desagradáveis
Fl. 7353
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passíveis de aparecer, porém sem que haja a alteração da finalidade ou do modo
de utilizar do produto.
Produtos para conservação ou cuidados da pele:
Foi observada, na ação fiscal, a existência de diversos produtos classificados como
“desodorantes (desodorizantes) corporais e antiperspirantes”, nos códigos NCM
3307.20.10 (líquidos) e 3307.20.90 (outros), com alíquota de IPI de 7%, que
deveriam ter sido classificados como preparações para conservação ou cuidados
da pele, mais especificamente nos códigos NCM 3304.99.10 (cremes de beleza e
cremes nutritivos; loções tônicas) ou 3304.99.90 (outros), cujas alíquotas são de
22%.
Exemplos de preparações para conservação ou cuidados da pele assim
denominadas e classificadas pela contribuinte (frascos, rótulos e dados, fls.
52/53).
Exemplos de produtos (cremes, loções e óleos hidratantes) classificados como
desodorantes pelo sujeito passivo (frascos, rótulos e dados, fls. 53/54).
Exemplos de produtos reconhecidos como desodorantes pela fiscalização e assim
classificados pelo sujeito passivo (frascos, rótulos e dados, fls. 55/56).
Produtos (linha Malbec) identificados pelo sujeito passivo como desodorante,
hidratante
desodorante
e
desodorante
colônia,
e
classificados
como
desodorantes (NCM 3307.20.10 e 3307.20.90) (frascos, rótulos e dados, fls.
56/57).
“De acordo com a classificação adotada pelo sujeito passivo, todos esses
quatro produtos seriam desodorantes, unicamente por possuírem a função
desodorante. Porém, essa classificação fiscal adotada está incorreta.
Os produtos citados são misturas de componentes químicos, mas não são
misturas de um desodorante com uma loção hidratante ou um perfume. São
produtos bem definidos, que podem ter sido aprimorados para conter
funções secundárias, sem que haja dúvida sobre o que realmente são.
Os produtos Malbec Play e Malbec Gold possuem quantidades percentuais
maiores de fragrância, sendo, por esse motivo, classificados na seção de
perfumaria pela própria Botica. Os demais possuem quantidade reduzida,
apenas o suficiente para levarem um aroma agradável aos produtos. A
questão dos perfumes e das águas-de- colônia será abordada adiante,
tendo sido relacionados neste momento unicamente para enriquecer o
comparativo.
Há duas funções primordiais que devem ser analisadas para se resolver a
classificação fiscal: desodorante e hidratante.
O Desodorante Antitranspirante Aerosol Malbec e a Loção Hidratante
Desodorante Corporal Malbec Club são produtos muito diferentes.
Enquanto o desodorante possui apenas 6,6% de substâncias emolientes, o
hidratante possui 13,4% de substâncias emolientes e umectantes, além de
Fl. 7354
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81,9% de água em sua composição, o que corresponde a 95,3% de sua
fórmula dedicada à hidratação.
A Loção Hidratante Desodorante Corporal Malbec Club é uma mistura, com
a finalidade, segundo seu nome comercial e de acordo com o dossiê de
registro na Anvisa, de hidratar, desodorizar e perfumar a pele. O modo de
usar é aplicar a quantidade que desejar em todo o corpo, PRINCIPALMENTE
nas áreas mais ressecadas, como cotovelos, joelhos e pés.
Se fosse um desodorante, a aplicação principal seria nas axilas ou nos pés,
mesmo admitindo-se a aplicação em outras partes do corpo, pois a
finalidade é retirar odores desagradáveis.
Não foi encontrada nenhuma menção relevante à suposta função
desodorante. O frasco do produto também reforça a questão de ser um
hidratante.

Consultando as orientações divulgadas ao público pela Botica, com nossos
grifos, temos:
Malbec
Loção
Hidratante
Desodorante
Corporal
Club
foi
especialmente desenvolvida para a pele masculina. Repara o
aspecto esbranquiçado e áspero da pele seca. A loção hidratante
possui textura leve e de rápida absorção, deixando a pele hidratada,
aveludada e sedosa, sem aquela sensação oleosa.
Nota-se claramente que há uma função principal, qual seja, hidratação da
pele. Isso fica claro pela descrição e pelo modo de usar do produto.
Cotovelos e joelhos não são locais comuns para aplicação de desodorante.
Nas informações divulgadas na Internet, o desodorante aerossol possui a
função hidratante: “O Malbec Desodorante Antitranspirante Aerosol
oferece 48 horas de proteção, mantendo a pele hidratada e perfumada.”
Possui função hidratante, mas não é considerado um hidratante pela Botica.
Da mesma forma, mesmo que a loção hidratante possua a função
desodorante, não é classificada como desodorante pela Botica.
Esses produtos possuem funções preponderantes, que definem o produto
perante o consumidor e o sujeito passivo.
Além disso, parece estranho a Botica comercializar produtos com as
mesmas funções juntos em combos. Não haveria razão para o consumidor
comprar um combo com dois desodorantes de mesma fragrância, tal como
no exemplo abaixo.
Fl. 7355
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17

Visível que são produtos bem diferentes, para finalidades distintas, que
podem se complementar caso o consumidor goste da fragrância e queira
adquirir mais de um produto da mesma linha.
Para que se possa classificar adequadamente um produto na TIPI é
necessário identificá-lo e caracterizá-lo. Importa identificar se é um
desodorante (desodorizante) corporal ou antiperspirante, classificado na
NCM 3307.20.90, conforme pleiteia o sujeito passivo, ou se é uma
preparação para conservação ou cuidados de pele, sendo cremes de beleza,
cremes nutritivos e loções tônicas classificados na NCM 3304.99.10, ou
outros classificados na NCM 3304.99.90.
Vejamos então as RGI/SH para solucionar não apenas esse exemplo, mas
para demonstrar a classificação dos produtos envolvidos na questão.
A Regra 1, aplicável a todos os casos, determina que a classificação é
determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo,
desde que não sejam contrárias aos textos das referidas posições e Notas,
de acordo com as disposições das Regras 2 a 5.
Tem-se nas notas do Capítulo 33 das NESH:
3.- As posições 33.03 a 33.07 aplicam-se, entre outros, aos
produtos, misturados ou não, próprios para serem utilizados como
produtos daquelas posições e acondicionados para venda a retalho
tendo em vista o seu emprego para aqueles usos, exceto águas
destiladas aromáticas e soluções aquosas de óleos essenciais.
(...)
CONSIDERAÇÕES GERAIS
(...)
As posições 33.03 a 33.07 compreendem os produtos, misturados ou
não (exceto águas destiladas aromáticas e soluções aquosas de
óleos essenciais) próprios para utilização como produtos daquelas
posições e acondicionados para venda a retalho, tendo em vista o
seu emprego para esses usos (ver a Nota 3 do Capítulo).
Os produtos das posições 33.03 a 33.07 permanecem classificados
nestas
posições
mesmo
que
contenham,
acessoriamente,
Fl. 7356
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18
determinadas substâncias empregadas em farmácia ou como
desinfetantes e mesmo que possuam, acessoriamente, propriedades
terapêuticas ou profiláticas (ver a Nota 1 e) do Capítulo 30).
Todavia,
os
desodorantes
(desodorizantes)
de
ambientes
preparados, permanecem classificados na posição 33.07 mesmo que
possuam propriedades desinfetantes que não sejam meramente
acessórias.
Nas Notas da posição 33.04, tem-se (grifos nossos):

A.- PRODUTOS DE BELEZA OU DE MAQUILAGEM PREPARADOS E
PREPARAÇÕES PARA CONSERVAÇÃO OU CUIDADOS DA PELE,
INCLUINDO AS PREPARAÇÕES ANTISSOLARES E OS BRONZEADORES
Incluem-se na presente posição:
(...)
3) Os outros produtos de beleza ou de maquilagem preparados e as
preparações para conservação ou cuidados da pele (exceto os
medicamentos), tais como: os pós-de-arroz e as bases para o rosto,
mesmo compactos, os talcos para bebês (incluindo o talco não
misturado, nem perfumado,acondicionado para venda a retalho), os
outros pós e pinturas para o rosto, os leites de beleza ou de
toucador, as loções tônicas ou loções para o corpo; a vaselina
acondicionada para venda a retalho e própria para os cuidados da
pele, os cremes de beleza, os cold creams, os cremes nutritivos
(incluindo os que contêm geleia real de abelha); os cremes de
proteção para evitar as irritações da pele; os géis administráveis por
injeção subcutânea para eliminação de rugas e realce dos lábios
(incluindo aqueles que contêm ácido hialurônico); as preparações
para o tratamento da acne (exceto os sabões da posição 34.01)
próprios para limpeza de pele e que não contenham ingredientes
ativos em quantidades suficientes para que se considerem como
tendo uma ação essencialmente terapêutica ou profilática sobre a
acne; os vinagres de toucador, que são misturas de vinagre ou de
ácido acético com álcool perfumado.
Este grupo compreende igualmente as preparações antissolares
(filtros solares) e os bronzeadores.
Fl. 7357
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19
Estão sob análise produtos que são preparações para conservação ou
cuidados da pele, com a função desodorante, conforme afirma o sujeito
passivo, que poderiam ser classificados na 33.04 ou na 33.07.
A Regra 2a não é aplicável ao caso, pois não se trata de artigo incompleto
ou inacabado, nem de artigo desmontado ou por montar. A Regra 2b diz
respeito às matérias misturadas ou associadas a outras matérias, e às obras
constituídas por duas ou mais matérias, determinando que a classificação
dos produtos misturados se efetua conforme a Regra 3.
Chegando à Regra 3, “quando pareça que a mercadoria pode classificar-se
em duas ou mais posições por aplicação da Regra 2 b) ou por qualquer
outra razão”, partimos para as Regras 3a e 3b.
A Regra 3a diz que a posição mais específica prevalece sobre as mais
genéricas. No entanto, essa regra ainda não soluciona, porque são
específicas as posições para desodorantes corporais e “cremes de beleza e
cremes nutritivos; loções tônicas”.
A Regra 3b diz que os produtos misturados, cuja classificação não se possa
efetuar pela aplicação da Regra 3a, classificam-se pela matéria ou artigo
que lhes confira a característica essencial, quando for possível realizar esta
determinação.
O sujeito passivo defende que não é possível determinar a característica
essencial do produto, por não haver preponderância entre as funções
desodorante e hidratante, o que empurraria a classificação para a Regra 3c.
Importante lembrar que as normas sanitárias, que possam exigir
determinadas substâncias para conservação de produtos e para garantir a
utilização segura dos produtos pelos consumidores, não interferem na
classificação fiscal.
Da mesma forma, o apelo comercial de agregar funções secundárias aos
produtos, visando uma maior aceitação pelo consumidor, não é suficiente
para alterar a função essencial deles.
Relembrando a resposta do sujeito passivo em relação às funções
comprovadas, “Todas as funções atribuídas aos produtos são devidamente
testadas e comprovadas. No caso do presente item há a comprovação para
as funções desodorante, hidratante, atributos sensoriais e demais claims
explorados.
Para função hidratante são feitos testes instrumentais e/ou de eficácia
percebida, de acordo com o claim explorado. Para demais claims, a
avaliação é feita caso a caso”.
A Botica tem grande expertise na exploração comercial de produtos,
adicionando características que possam gerar valor para o consumidor. A
resposta apresentada afirma que também há uma função “atributos
sensoriais” comprovada para todos os 48 produtos questionados
Fl. 7358
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inicialmente. Porém, isso não significa que teríamos que classificar os
produtos de acordo com essa função.
Essas funções secundárias, que podem inclusive influenciar decisivamente
na decisão do consumidor, não são capazes de alterar a essência do
produto. Não se está dizendo que são irrelevantes ou que não existam, mas
apenas que insuficientes para alterar a classificação fiscal”. (destaques do
original)
A característica essencial para os produtos em tela é a destinação para
conservação ou cuidados com a pele; portanto, com fulcro na Regra 3b, a posição
aplicável no caso é a 3304:

“A Regra Geral de Interpretação no 6, em sua primeira parte, dispõe que a
classificação de mercadorias nas subposições de uma mesma posição é
determinada, para efeitos legais, pelos textos dessas subposições e das
Notas de Subposição respectivas.
Não sendo produtos de maquilagem para os lábios ou os olhos, nem mesmo
preparações para manicuros e pedicuros, a subposição de 1o nível aplicável
é a residual 3304.9. Em não se tratando de “pós”, a subposição de 2o nível
também é a residual, 3304.99.
Por aplicação da Regra Geral Complementar no 1, que, em sua primeira
parte, prevê que as Regras Gerais para Interpretação do Sistema
Harmonizado se aplicarão, mutatis mutandis, para determinar dentro de
cada subposição, o item aplicável e, dentro deste último, o subitem
correspondente, na posição 3304.99.10 são classificados os cremes de
beleza, os cremes nutritivos e as loções tônicas.
As outras preparações para conservação ou cuidados da pele, quando não
apresentadas sob a forma de creme de beleza ou creme nutritivo,
enquadram-se na posição residual. É o caso das preparações em forma de
loção, gel, emulsão, óleo, sérum, manteiga, entre outras, que devem ser
classificadas na posição 3304.99.90”. (destaques do original)
Fl. 7359
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Os produtos com a finalidade de conservação ou cuidados da pele,
incorretamente enquadrados pelo sujeito passivo como desodorantes corporais e
classificados no código NCM 3304.99.10 ou 3304.99.90, se encontram na planilha
“3307->3304” do Anexo II, elaborada com base nos dossiês de registro na Anvisa e
outras informações disponíveis, sendo que a coluna “Forma Física” determina o
enquadramento final, refletido na coluna “NCM Fiscalização”.
Esfoliantes:
Os esfoliantes são produtos que se prestam também à conservação ou cuidados
da pele, sendo a esfoliação um procedimento tendente à eliminação das células
mortas da pele (na aplicação, a pele deve estar úmida) e ao estímulo de produção
de células novas.
Classificados indevidamente pelo sujeito passivo no código NCM 3307.20.10 (por
exemplo, o produto NATIVA SPA PITAYA AÇÚCAR ESFOLIANTE), ou seja, como
desodorantes corporais, os esfoliantes correspondem aos códigos NCM
3304.99.10, no caso dos cremes, e NCM 3304.99.90, sob as formas de gel, óleo
açúcar ou mel.
Esses produtos, os esfoliantes, estão discriminados na planilha “3307->3304” do
Anexo II, elaborada com base nos dossiês de registro na Anvisa e outras
informações disponíveis, sendo que a coluna “Forma Física” abrange os produtos
destinados à esfoliação da pele e determina o enquadramento final, refletido na
coluna “NCM Fiscalização”.
Perfumes com função desodorante:
Perfumar e desodorizar têm significados distintos: para o primeiro, impregnar de
aroma ou espalhar perfume; para o segundo, retirar odor.
“Foram identificados centenas de produtos de perfumaria classificados
indevidamente
como
“desodorantes
(desodorizantes)
corporais
e
antiperspirantes – líquidos”, no código NCM 3307.20.10, cuja alíquota de IPI
é 7% (sete por cento), que deveriam ter sido classificados como águas-de-
colônia, no código NCM 3303.00.20, cuja alíquota é 12% (doze por cento),
ou perfumes (extratos), no código NCM 3303.00.10, cuja alíquota é 42%
(quarenta e dois por cento).
Os produtos classificados incorretamente são denominados desodorantes
colônias, conhecidos também como deo colônias.
Voltando à classificação adotada pelo sujeito passivo para seus produtos de
perfumaria, a diferença entre desodorante colônia e os demais se dá em
razão da existência de um agente bacteriostático em sua formulação.
Nesse caso, a concentração aromática é ignorada pelo sujeito passivo para
definir a classificação comercial dos produtos, uma vez que há uma variação
de 4 (quatro) a 18% (dezoito por cento) nos desodorantes colônia, o que
permitiria enquadrar alguns produtos como água-de-colônia e outros como
água de perfume.
Fl. 7360
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Isso significa que a classificação “desodorante colônia” se sobrepõe às
demais, na visão do sujeito passivo. Como já explicado, a existência de um
agente bacteriostático não é suficiente para a classificação de um produto
de perfumaria como desodorante. Destarte, essa classificação mostra-se
imprecisa para fins de classificação fiscal e deve ser abolida, mantendo-se,
no caso em tela, apenas eau de cologne (água de-colônia) e eau de parfum
(água de perfume).
Para classificar o produto dentro da NCM 3303, decisões do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, inclusive da Câmara Superior,
apontam no sentido de não ser relevante o valor absoluto da concentração
da composição aromática, devendo-se realizar o confronto da concentração
de um com a do outro para definir qual deles é perfume (extrato) e qual
deles é água-de-colônia”.
O importante na definição da classificação fiscal é a concentração aromática
(essência ou fragrância), sendo também importante a observação do teor
alcoólico.
A seguir, produtos de perfumaria da linha MALBEC com os respectivos códigos de
classificação fiscal:

Fl. 7361
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Na sequência, quadro comparativo com produtos de linhas diversas e classificados
pela impugnante como desodorantes corporais (do Anexo I):

Fl. 7362
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Todos os produtos acima têm a finalidade precípua de perfumar, sendo a
presença de um agente bacteriostático utilizada como mera justificativa para
redução de tributação do IPI, pois tal agente tem função apenas secundária.
“Nota-se que quanto maior o percentual de fragrância, menor fica a
proporção de água e maior a de etanol, conferindo ao produto com mais
fragrância uma perfumação maior e melhor fixação na pele.
Não apenas isso. Os produtos Liz Desodorante Colônia e Malbec Absoluto
Desodorante Colônia, que têm percentuais de fragrância superiores,
possuem frascos menores (100 ml) e mais sofisticados, e são
comercializados por valores bem superiores aos demais. Além disso, a
Botica
passa
a
utilizar
a
concentração
“desodorante
colônia”.
Curiosamente, esses produtos não estariam classificados como águas-de-
colônia, uma vez que ultrapassam o percentual de 10% (dez por cento)
estipulado pela própria Botica.
Os produtos Spray Corporal Perfumado Eudora Puro Algodão e Dream Céu
de Baunilha Body Splash Desodorante Colônia mostram-se mais parecidos
entre si e enquadram-se perfeitamente na definição já exposta sobre águas-
de-colônia.
Já Liz Desodorante Colônia e Malbec Absoluto Desodorante Colônia são
produtos diferentes desses, mas semelhantes entre si. Aqui se percebe que,
embora não haja menção específica a valores de concentração da
composição aromática nas NESH, esse quesito pode ser utilizado para
subsidiar o comparativo por semelhança.
No Anexo III, foram relacionados os desodorantes colônias, as
concentrações aromáticas e os modos de usar de cada um deles, assim
como seus endereços virtuais (Internet). Também foram incluídos os eau de
parfum reconhecidos pelo sujeito passivo, com o intuito de se comparar os
percentuais de concentração aromática com os dos demais produtos. Para
evitar repetições, foram suprimidos os flaconetes, demonstrações e
embalagens menores/secundárias dos produtos.
Consultando o modo de usar de cada um desses produtos, percebe-se que
não há nenhuma menção a aplicação nas axilas nem nos pés, tal como
Fl. 7363
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aparece nos produtos denominados desodorantes pelo sujeito passivo. O
modo de usar mais comum sugere a aplicação nos locais com maior fluxo
sanguíneo, exatamente a recomendação dada para produtos de
perfumaria.
Pelo modo de usar de cada um dos produtos relacionados, não há dúvidas
de serem produtos de perfumaria, classificados no NCM 3303.
Os percentuais de concentração aromática, quando superiores a 10% (dez
por cento), assemelham-se aos dos eau de parfum comercializados pelo
sujeito passivo, uma vez que esses possuem concentrações a partir de 15%
(quinze por cento), e devem ser classificados como perfumes, como já
explicado.
As linhas MALBEC, EGEO, EUDORA KISS ME, EUDORA CHIC e
BOTICOLLECTION ANNI possuem produtos com concentração aromática
inferior e superior a 10% (dez por cento).
Nas linhas EUDORA KISS ME, EUDORA CHIC e BOTICOLLECTION ANNI, a
semelhança entre os produtos não permitiu uma diferenciação inequívoca
com base na concentração aromática, de modo que todos os produtos
dessas linhas devem ser classificados como águas-de-colônia.
Alguns “desodorantes colônias”, em razão de não estarem disponíveis todas
as informações de concentração aromática, foram classificados como
águas-de-colônia.
Na linha EGEO, os produtos com concentração aromática a partir de 11,7%
(onze inteiros e sete décimos por cento) assemelham-se mais a perfumes,
enquanto os produtos até 10% (dez por cento) assemelham-se mais a
águas-de-colônia, devendo-se classificá-los dessa forma.
A linha MALBEC já foi analisada em detalhes, mantendo-se o Malbec
Desodorante Colônia Play 50ml, da linha infantil, e o Malbec Desodorante
Colônia Body Splash Black 200ml como as únicas águas de-colônia.
As linhas exclusivamente de águas-de-colônia ou de águas de
perfume/perfumes estão segregadas no próprio Anexo III.
Todos os desodorantes colônias são, em verdade, produtos de perfumaria.
Os produtos em que não havia informação sobre a concentração aromática
foram classificados como águas-de-colônia”. (destaques do original)
Com fulcro na RGI no 1, a Regra Geral Complementar no 1, a RGI no 4 e o texto da
posição 3303 das NESH, as fragrâncias com característica essencial de perfumar a
pele, incorretamente classificadas pelo sujeito passivo como desodorantes
corporais e classificadas nos códigos NCM 3303.00.10 ou 3303.00.20, estão
especificadas individualmente na planilha “3307->3303” do Anexo II, elaborada
com base nos dossiês de registro na Anvisa e outras informações disponíveis. O
código NCM correto aparece na coluna “NCM Fiscalização”. No Anexo III, estão
relacionadas as águas de perfume do sujeito passivo e as linhas de desodorantes
colônias, com as embalagens comerciais, conforme consta na internet.
Fl. 7364
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Embalagens para demonstração:
O sujeito passivo deu saída a diversos produtos em embalagens específicas para
demonstração ao consumidor, tendo na descrição do nome os termos
“demonstração”, “flaconete” ou “amostra”.
Essas saídas, promovidas a título de demonstração individual, ocorreram com a
mesma classificação adotada para os respectivos produtos em embalagens
comerciais.
Por exemplo: os produtos “FLACONETE MALBEC DESODORANTE COLÔNIA GOLD
1ML C/5” e “MALBEC DESODORANTE COLÔNIA GOLD 100ML”, o primeiro com
saída para demonstração, referem-se ao mesmo produto, com embalagens
registradas sob o dossiê Anvisa no 25351.278803/2017-89, e foram classificados
sob o mesmo código NCM da TIPI.
***
As diferenças de IPI apuradas constam do Anexo II (arquivo não-paginável com
“termo de anexação” à fl. 79).
A reconstituição da escrita fiscal, com o cômputo dos débitos de IPI apurados,
está planilhada às fls. 22/30.
O auto de infração foi cientificado ao sujeito passivo em 03/01/2022 por meio do
“termo de ciência por abertura de mensagem” (fls. 6.079/6.080).
Insubmissa, a contribuinte apresentou, em 02/02/2022, conforme “termo de
solicitação de juntada” (fl. 6.084), impugnação (fls. 6.087/6.202) subscrita pelos
patronos (procurações, fls. 6.221/6.223) e instruída com documentação
probatória (fls. 6.226/6.896), em que aduz, em síntese, o que segue:
1) Insubsistência do auto de infração por afronta ao art. 142 do CTN:
As premissas adotadas pela autoridade fiscal são inconsistentes e descabidas, o
que abala materialmente o lançamento de ofício e este deve ser cancelado por
afronta ao art. 142 do CTN, pois a autoridade fiscal:
I) não aprofundou o trabalho fiscal;
II) não provou tecnicamente a acusação fiscal, sendo do Fisco o ônus da prova;
III) não motivou de forma adequada e suficiente o lançamento tributário.
A matéria tributável deve ser identificada corretamente, sem margem para a
mera presunção simples como alicerce do lançamento, conforme jurisprudência
do CARF.
Embora a classificação fiscal seja uma atividade jurídica, há questões de fato que
exigem posicionamentos que devem ser balizados por laudos técnicos, conforme
consta do Parecer Normativo COSIT no 06, de 20/12/2018.
Não há provas técnicas nos autos de que: “(I) a água-de-colônia industrializada
pela Impugnante seria produto semelhante ao perfume; (II) os desodorantes
colônia industrializados pela Impugnante seriam produtos de perfumaria (e não
produtos multifuncionais); e (III) os desodorantes hidratantes e esfoliantes teriam
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a função principal (ou essencial) de conservação ou cuidados da pele (e, nesse
aspecto, também não seriam multifuncionais)”.
A reclassificação fiscal foi efetuada com fulcro em transcrições parciais de textos
acadêmicos, em opiniões pessoais da autoridade fiscal e em dados aleatórios
disponíveis na internet.
No que concerne à controvérsia entre desodorantes colônia e águas-de-colônia:
“(I) em relação às águas-de-colônia, sem análise técnica dos produtos (mas
apenas com base em suas convicções pessoais), alegou a autoridade
administrativa que “a água de perfume poderia ser classificada tanto como
água-de-colônia como perfume, atraindo a aplicação da Regra 3. Porém,
água de perfume não é água-de-colônia, nem é perfume (extrato)” (fl. 46); e
(II) em relação aos desodorantes colônia, e também sem análise técnica dos
produtos, a autoridade administrativa alegou que “a existência de um
agente bacteriostático não é suficiente para a classificação de um produto
de perfumaria como desodorante. Destarte, essa classificação mostra-se
imprecisa para fins de classificação fiscal e deve ser abolida, mantendo-se,
no caso em tela, apenas eau de cologne (água-de-colônia) e eau de parfum
(água de perfume)” (fl. 65)”.
A autoridade fiscal afastou a aplicabilidade da RGI no 3 e invocou a RGI no 4 sem
nenhuma prova técnica a alicerçar a conclusão. Além disso, desprezou
informações que indicariam que os desodorantes colônia, os desodorantes
hidratantes e os esfoliantes são produtos multifuncionais e que não haveria
função principal ou essencial.
Foi também ignorada, pela autoridade fiscal, a ação antibacteriana dos produtos:
“tecnicamente, o triclosan, o caprilato de poliglicerila e o caprilil glicol constituem
princípio ativo da fórmula dos desodorantes colônia, os desodorantes hidratantes
e os esfoliantes, entregando a ação antibacteriana e o efeito desodorante no
corpo humano, e caracterizando os referidos produtos como multifuncionais”.
Mais ainda: “é absolutamente impertinente e inoportuna a citação da RDC no 29,
de 1o de junho de 2012, da ANVISA, no Relatório Fiscal, pois ela não serve de
argumento para a autoridade administrativa questionar a ação antibacteriana e o
efeito desodorante do triclosan, do caprilato de poliglicerila e do caprilil glicol,
bem como a multifuncionalidade dos produtos que possuem tais princípios ativos
em sua formulação, como ocorre no caso concreto”e “Como se vê, o triclosan, o
caprilato de poliglicerila e o caprilil glicol podem ser utilizados com finalidade de
conservação e, também, para conferir a eficácia desodorizante dada a sua
multifuncionalidade, como ocorre exatamente nos produtos autuados”.
As informações comerciais angariadas pela autoridade fiscal na internet, incluído
o site da empresa, não se prestam para a determinação da classificação fiscal dos
produtos pois:
“(I) não encontram respaldo na RGI ou na NESH;
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(II) não são admitidas pela própria Receita Federal do Brasil no Parecer
COSIT no 06, de 2018;
(III) no caso concreto, as informações comerciais são produzidas e
divulgadas por terceiros e não pela Impugnante; e
(IV) não condizem com o rigor técnico acerca do uso de desodorantes”.
Textos em língua estrangeira sem tradução juramentada não podem ser
considerados como elementos de prova, nos termos do art. 193 do CPC.
A ANVISA não reconhecia o percentual de composição aromática como critério
adequado e suficiente para diferenciação dos produtos, sendo que a autoridade
fiscal, de forma inadmissível, resgatou o disposto no inciso II do art. 49 do Decreto
no 79.094/77, um ato legal já revogado à época da ocorrência dos fatos geradores
da imposição fiscal.
É cabalmente demonstrado e comprovado que os percentuais de concentração
aromática utilizados pela autoridade administrativa para fins de reclassificação
fiscal de produtos não têm amparo técnico, científico e legal, então, o auto de
infração é desprovido de motivação adequada e específica, afrontando o artigo
142 do CTN, de modo que a impugnação deve ser acolhida para cancelar a
exigência fiscal.
Ademais, não há nenhuma justificativa para a formalização da exigência de IPI
sobre operações com produtos que não foram objeto de questionamentos no
decorrer do procedimento fiscal. A impugnante tomou conhecimento da
reclassificação fiscal de alguns produtos apenas em consulta às planilhas
elaboradas pela autoridade fiscal.
2) Mudança de critério jurídico:
Em 2021, houve reunião de conformidade tributária na RFB com representantes
da impugnante no que concerne à classificação fiscal dos produtos das fabricantes
de cosméticos e perfumaria, na qual teria sido exposta a prática reiterada das
autoridades administrativas quanto à classificação fiscal, nos termos do art. 100,
III, do CTN.
Na reunião, a impugnante teria sido instada a uma regularização tributária
respeitante à classificação fiscal de perfumes, águas-de-colônia e desodorantes
colônia feita à luz da RGI no 3b, sem nenhuma referência à RGI no 4, aplicada de
forma residual pela autoridade fiscal.
Assim sustenta a impugnante:
“189. No caso concreto, porém, a autoridade administrativa simplesmente
ignorou o entendimento formalizado da própria Receita Federal do Brasil
manifestado na “Reunião de Conformidade Tributária” (e no contexto do
programa chamado “CONFIA”) e até as práticas reiteradas das autoridades
administrativas no que diz respeito ao questionamento administrativo da
classificação fiscal de perfumes, águas-de-colônia e desodorantes colônia.
190. De forma absolutamente inovadora (e incorreta), a autoridade
administrativa fundamentou a reclassificação fiscal das águas-de-colônia e
Fl. 7367
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dos desodorantes colônias na excepcional RGI 4, que nem mesmo foi
mencionada na “Reunião de Conformidade Tributária” e que, até o
momento, não se tem notícia de que já havia sido invocada em autos de
infração para questionar a classificação fiscal dos produtos em referência.
191. Além do rompimento da confiança e da segurança em relação ao
entendimento da própria Receita Federal do Brasil manifestado na “Reunião
de Conformidade Tributária” e em outros autos de infração sobre a mesma
matéria de classificação fiscal, o auto de infração em discussão também
representa clara alteração de critério jurídico, afrontando o artigo 146 do
CTN”.
O CARF tem posicionamento contrário à mudança de critério jurídico, assim como
doutrinadores e o STF, conforme transcrições.
Segue a impugnante:
“210. Nesse aspecto, e conforme comprovado pela planilha anexa (doc. 05),
a Impugnante identificou que existem desodorantes colônia (por exemplo,
UOMINI DES COL 100ML V4, NSPA DES COL AG LICH 365ML V2 e NSPA DES
COL AG AMEI 365ML V2) que foram objeto da reclassificação fiscal
promovida neste auto de infração e também no auto de infração lavrado
em face da “K & G Indústria e Comércio Ltda.”.
211. Apesar de os desodorantes colônia serem exatamente os mesmos
produtos (com alteração apenas do código de SKU), a motivação da
autoridade administrativa para a reclassificação fiscal é, agora, totalmente
diferente: (I) neste processo administrativo, foi invocada a RGI 4; e (II) nos
autos do Processo Administrativo no 10855.723072/2017-88, foi invocada a
RGI 3b.
212. Assim, e diante da abrupta e inovadora mudança de entendimento da
autoridade administrativa, a aplicação da RGI 4 no caso concreto afronta o
artigo 146 do CTN. Por consequência, deve ser cancelada a reclassificação
fiscal das águas de perfume e dos desodorantes colônia”.
3) Improcedência da reclassificação fiscal:
Os produtos têm registro na ANVISA em função de informações repassadas pela
impugnante (características e grupo do produto, apresentação, rotulagem,
fórmula, função dos componentes da fórmula, eficácia da finalidade a que se
destinam, modo de usar, análise físico-química, análise microbiológica, dados de
estabilidade e estudos de segurança) e que, além dos estudos e laudos técnicos,
subsidiam o enquadramento de classificação fiscal, porém a autoridade fiscal não
refutou as informações constantes dos registros dos produtos, deixando de
apresentar as razões para tal e as provas técnicas.
Aduz a impugnante:
“(...) a ANVISA, no exercício do poder conferido pela Lei no 9.782/1999, é
competente para regulamentar e normatizar todos os aspectos relativos aos
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produtos sujeitos à vigilância sanitária. Nesse passo, editou a Resolução da
Diretoria Colegiada RDC no 211/2005, com as seguintes definições:
“ANEXO I DEFINIÇÃO DE PRODUTOS DE HIGIENE PESSOAL,
COSMÉTICOS E PERFUMES 1. Produtos de Higiene Pessoal,
Cosméticos e Perfumes, são preparações constituídas por
substâncias naturais ou sintéticas, de uso externo nas diversas
partes do corpo humano, pele, sistema capilar, unhas, lábios,
órgãos genitais externos, dentes e membranas mucosas da
cavidade oral, com o objetivo exclusivo ou principal de limpá-los,
perfumá-los, alterar sua aparência e ou corrigir odores corporais e
ou protegê-los ou mantê-los em bom estado.
ANEXO II CLASSIFICAÇÃO DE PRODUTOS DE HIGIENE PESSOAL,
COSMÉTICOS E PERFUMES 1. Definição de Produtos Grau 1: são
produtos de higiene pessoal cosméticos e perfumes cuja formulação
cumpre com a definição adotada no item 1 do Anexo I desta
Resolução e que se caracterizam por possuírem propriedades
básicas ou elementares, cuja comprovação não seja inicialmente
necessária e não requeiram informações detalhadas quanto ao seu
modo de usar e suas restrições de uso, devido às características
intrínsecas do produto, conforme mencionado na lista indicativa
"LISTA DE TIPOS DE PRODUTOS DE GRAU 1" estabelecida no item "I"
deste Anexo.
2. Definição de Produtos Grau 2: são produtos de higiene pessoal
cosméticos e perfumes cuja formulação cumpre com a definição
adotada no item 1 do Anexo I desta Resolução e que possuem
indicações específicas, cujas características exigem comprovação de
segurança e/ou eficácia, bem como informações e cuidados, modo e
restrições de uso, conforme mencionado na lista indicativa "LISTA
DE TIPOS DE PRODUTOS DE GRAU 2" estabelecida no item "II" deste
Anexo.
(...)
I) LISTA DE TIPOS DE PRODUTOS DE GRAU 1 1 Água-de-colônia,
Água Perfumada, Perfume e Extrato Aromático.
(...)
20 Desodorante axilar (exceto os com ação antitranspirante).
21 Desodorante colônia.
22 Desodorante corporal (exceto desodorante íntimo).
23 Desodorante pédico (exceto os com ação antitranspirante).””
ÁGUAS-DE-COLÔNIA
Não há provas nos autos, em contradição com o que dispõem o art. 142 do CTN e
o Parecer Normativo COSIT no 06/2018, de que as águas-de-colônia sejam
produtos mais próximos dos perfumes (com base apenas em texto em língua
Fl. 7369
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estrangeira sem tradução juramentada). Segundo o que a própria autoridade
fiscal reconheceu:
“(I) na TIPI não há enquadramento específico para as águas de perfume; (II)
a legislação tributária de regência não estabelece os percentuais de
concentração aromática para fins de classificação fiscal como perfume ou
como água-de-colônia; e (III) no mercado mundial de perfumaria há
divergência sobre o percentual de concentração aromática para fins de
caracterização do produto como perfume ou água-de-colônia”.
Sustenta a impugnante que a água-de-colônia:
“(I) é um produto de perfumaria; (II) possui concentração aromática mais
suave do que o perfume, não atingindo 25,1% de óleo/essência, conforme
inclusive indicado no Relatório Fiscal; e (III) técnica e comercialmente, não é
perfume, então, deve ser classificada fiscalmente na Posição NCM no
3303.00.20 (águas-de-colônia), nos termos da RGI 3”.
Assim, quanto ao produto em questão, a impugnação deve ser acolhida com o
cancelamento da respectiva reclassificação fiscal. Pelo menos, há uma dúvida
razoável para que prevaleça a interpretação mais favorável à impugnante, nos
termos do art. 112, do CTN.
DESODORANTES COLÔNIA
Segundo a impugnante, não há prova nos autos de que:
“(I) os desodorantes colônia industrializados pela Impugnante teriam por
característica essencial perfumar a pele e, portanto, não seriam produtos
multifuncionais; e (II) o triclosan, o caprilato de poliglicerila e o caprilil glicol
seriam apenas aditivos com função meramente conservante do produto.
Portanto, a autoridade administrativa não observou o disposto no artigo
142 do CTN e no Parecer Normativo COSIT no 06/2018, não provando a
acusação fiscal”.
E a própria autoridade fiscal teria reconhecido que:
“(I) a legislação tributária de regência não estabelece os percentuais de
concentração aromática para fins de classificação fiscal do produto como
perfume ou como água-de-colônia; e (II) no mercado mundial de perfumaria
há divergência sobre o percentual de concentração aromática para fins de
caracterização do produto como perfume ou água-de-colônia”.
Ademais:
“(...) a alegação da autoridade administrativa de que (I) os produtos com
concentração aromática inferior a 10% deveriam ser classificados
fiscalmente como água-de-colônia e (II) os produtos com concentração
aromática superior a 10% deveriam ser classificados fiscalmente como
perfume, é desprovida de prova técnica, não tem embasamento legal, não é
admitida de forma unânime no mercado internacional de perfumes e
afronta a firme jurisprudência da 3a Turma da CÂMARA SUPERIOR DE
Fl. 7370
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RECURSOS FISCAIS sobre a matéria (v.g. Acórdãos nos 9303-01.516 e 9303-
010.682, indicados no Relatório Fiscal)”.
Segundo as NESH, a classificação fiscal dos desodorantes corporais se daria na
posição 3307, sendo irrelevante uma investigação acerca da preponderância de
funções, sendo o caso de um produto multifuncional e os componentes (triclosan,
caprilato de poliglicerila e caprilil glicol) possuem ação antibacteriana comprovada
e efeito desodorante, conforme relatório técnico do Instituto Nacional de
Tecnologia (INT), órgão cujo parecer tem a pertinência prevista no art. 30 do
Decreto no 70.235/72 e consagrada em julgados do CARF.
Há também, como exemplo, o resultado de um “Teste de Halo de Inibição
(Avaliação Bacteriostática ou Fungistática de Produtos Desodorantes)” realizado
em desodorante colônia, pelo qual é atestada a ação bacteriostática do produto.
A classificação fiscal dos desodorantes colônia na Posição NCM no 3307.20.10 é
adequada, tendo em vista a presença da substância antibactericida na sua
formulação
Porém, em contradição, acrescenta a impugnante:
“302. Os desodorantes colônia são produtos multifuncionais e possuem
Posição NCM específica (3303.20.10), sendo a Regra 3c das NESH suficiente
para determinar a sua correta classificação fiscal”.
Por fim, sustenta a impugnante que a impugnação deve ser acolhida para cancelar
a reclassificação fiscal dos desodorantes colônia.
DESODORANTES HIDRATANTES
A autoridade fiscal não teria comprovado tecnicamente que:
“(I) os desodorantes hidratantes industrializados pela Impugnante teriam
por característica essencial a conservação ou cuidados da pele e, portanto,
não seriam produtos multifuncionais; e (II) o triclosan, o caprilato de
poliglicerila e o caprilil glicol seriam apenas aditivos com função meramente
conservante do produto. Portanto, a autoridade administrativa não
observou o disposto no artigo 142 do CTN e no PN COSIT no 06/2018, não
provando a acusação fiscal”.
Segue a impugnação:
“313. Nesse aspecto, é incompreensível a alegação da autoridade
administrativa de que “(...) parece estranho a Botica comercializar produtos
com as mesmas funções juntos em combos. Não haveria razão para o
consumidor comprar um combo com dois desodorantes de mesma
fragrância, tal como no exemplo abaixo.” (fl. 59). E o exemplo mencionado
pela autoridade administrativa é um kit contendo um antitranspirante (cuja
classificação fiscal não é questionada) e um desodorante corporal (cuja
classificação fiscal é questionada).
314. Sendo isso, e nos termos da literatura mencionada no próprio Relatório
Fiscal (fl. 48) e da Posição NCM no 3307.20, de fato, os referidos produtos
são diferentes e, justamente por serem diferentes, formam o kit indicado na
Fl. 7371
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fl. 59 do Relatório Fiscal e, nos termos da Posição NCM no 3307.20, nada
impede que os referidos produtos tenham a mesma classificação fiscal (um
como desodorante corporal e o outro como antiperspirante). Sinceramente,
a Impugnante não entende o que motivou a autoridade administrativa a
fazer tal ilação.
315. De toda forma, o que efetivamente importa é que a própria autoridade
administrativa reconhece que os desodorantes hidratantes possuem “uma
função desodorante” (fl. 54), tendo em vista a presença dos princípios ativos
triclosan, caprilato de poliglicerila ou caprilil glicol na formulação dos
produtos.
316. Sendo assim, são produtos misturados e não possuem característica
essencial, pois, além de hidratar a pele, também possuem agentes
bactericidas utilizados para a anulação dos odores naturais do corpo. Por
isso, são tecnicamente considerados produtos multifuncionais”.
Há relatório técnico do INT que atestaria a tese da impugnante (ação bactericida),
assim como o já mencionado “Teste de Halo de Inibição”, a título exemplificativo.
Portanto, pela Regra 3c (a Regra 3b não se aplica), o produto se enquadra como
desodorante hidratante, nos códigos NCM 3307.20.10 e 3307.20.90, deve ser
reconhecida a insubsistência da reclassificação fiscal.
ESFOLIANTES
A impugnante também afirma, quanto aos esfoliantes, que inexistem provas
técnicas na peça fiscal de que:
“(I)
os
esfoliantes
industrializados
pela
Impugnante
teriam
por
característica essencial a conservação ou cuidados da pele e, portanto, não
seriam produtos multifuncionais; e (II) o triclosan, o caprilato de poliglicerila
e o caprilil glicol seriam apenas aditivos com função meramente
conservante do produto. Portanto, a autoridade administrativa não
observou o disposto no artigo 142 do CTN e no PN COSIT no 06/2018, não
provando a acusação fiscal”.
Da mesma forma, os esfoliantes possuem ingrediente bactericida e são
multifuncionais, mas com a presença de agentes tensoativos para a lavagem da
pele, com enquadramento no código NCM 3401.30.00, não nos códigos
pretendidos pela fiscalização.
Necessário, portanto, o cancelamento da reclassificação fiscal dos produtos em
tela.
4) Devoluções de vendas:
No auto de infração, não foram levados em conta os créditos relativos às
devoluções de produtos, nos termos dos arts. 229 e seguintes do RIPI/2010 e do
Parecer Normativo no 22, de 06/09/2013, conforme discriminação em planilhas
anexas (doc. 14).
Portanto, o valor do crédito tributário deve ser recalculado, com o expurgo dos
débitos referentes às devoluções de produtos.
Fl. 7372
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5) Improcedência da exigência da multa de ofício:
É incabível a multa de ofício de 75%, com supedâneo no caput do art. 80 da Lei no
4.502/64.
Esse dispositivo legal apena a falta de lançamento ou a falta de recolhimento do
imposto, sendo que a impugnante sustenta o seguinte:
“349. Ocorre, porém, que, especificamente no caso concreto, a Impugnante
não foi acusada de ter deixado de destacar em nota fiscal o IPI incidente nas
operações tributáveis. Da mesma forma, a Impugnante também não foi
acusada de ter deixado de recolher o IPI destacado em nota fiscal.
350. Nesse sentido, as hipóteses de cabimento da multa de 75%, prevista no
caput do artigo 80 da Lei no 4.502/64, quais sejam, “A falta de lançamento
do valor, total ou parcial, do imposto sobre produtos industrializados na
respectiva nota fiscal” e “a falta de recolhimento do imposto lançado” não
se verificam no caso concreto, logo, a exigência da referida penalidade deve
ser cancelada.
351. Não bastasse, a multa de 75%, prevista no caput do artigo 80 da Lei no
4.502/64, não está atrelada à exigência de IPI (obrigação tributária
principal), tendo em vista a cobertura por créditos da não cumulatividade.
Nesse aspecto, a referida penalidade está desacompanhada de tributo
devido.
352. Ora, se mesmo com a (improcedente) acusação de classificação fiscal
incorreta de produtos industrializados não há imposto exigido, tendo em
vista os saldos credores de IPI, com mais razão, não se verifica a menor
possibilidade de a Impugnante ser apenada”. (g.m.)
A penalidade imposta, sem vinculação a imposto devido mas a valor apurado de
IPI coberto por créditos, deve ser cancelada.
6) Conclusão:
Em face do exposto, requer que seja integralmente cancelado o auto de infração.”
A 21a Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em São Paulo, em
decisão consubstanciada no Acórdão no 108-036.060, por unanimidade, não acolheu as razões
contidas na impugnação, mantendo o crédito tributário constituído, em acórdão assim ementado:
“Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2020
CREMES DE BELEZA
Os cremes de beleza, cremes nutritivos e esfoliantes, preparações para
conservação ou cuidados da pele, incluída a hidratação, ainda que com
propriedade ancilar desodorante, classificam-se nos códigos NCM 3304.99.10 e
NCM 3304.99.90, com alíquota de 22%.
ÁGUAS-DE-COLÔNIA
Fl. 7373
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Os produtos denominados pelo sujeito passivo de desodorantes colônia, em que
preponderam as características de perfume, classificam-se no código NCM
3303.00.20, com alíquota de 12%.
PERFUMES
Os produtos com composição aromática superior a 10% são classificados no
código NCM 3303.00.10, com alíquota de 42%.
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2020
INSUFICIÊNCIA DE LANÇAMENTO DO IMPOSTO.
Cobra-se o imposto que deixou de ser lançado nas notas fiscais de saída, com a
inflição de penalidade pecuniária e a incidência de juros de mora, por conta de
erro de classificação fiscal e alíquota.
MULTA DE OFÍCIO. IMPOSTO NÃO LANÇADO COM COBERTURA DE CRÉDITOS.
Ainda que haja saldos credores na escrita fiscal, incide a multa de ofício sobre o
montante parcial ou integral do imposto não lançado nas notas fiscais de saída
por erro de classificação fiscal e/ou alíquota: é a multa de ofício proporcional ao
imposto não lançado com cobertura de créditos.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2020
NULIDADE. VIOLAÇÃO DOS REQUISITOS PARA O LANÇAMENTO DE OFÍCIO.
INEXISTÊNCIA.
Inexiste nulidade por alegada violação dos pressupostos do art. 142 do CTN, se a
peça básica de autuação contiver efetivamente os requisitos legais e a
fundamentação do feito for suficiente em todos os aspectos.
NULIDADE. MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO. INOBSERVÂNCIA DE PRÁTICAS
REITERADAS PELA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA. INEXISTÊNCIA.
A utilização de regra geral de interpretação no enquadramento em classificação
fiscal segundo os fatos específicos apresentados na peça fiscal não corresponde a
modificação de critério jurídico (aplicação retrospectiva de ato normativo com
disposições mais onerosas ao sujeito passivo, entre outras circunstâncias) ou
inobservância de práticas reiteradas pela Administração Tributária, e, destarte,
inexiste nulidade.
IMPUGNAÇÃO. FATO MODIFICATIVO DA PRETENSÃO FAZENDÁRIA. ÔNUS DA
PROVA.
É ônus da impugnante apresentar as provas cabais de fato modificativo da
pretensão fazendária consubstanciada na peça impositiva.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido”
Inconformada com a decisão de primeira instância, a interessada apresentou
recurso voluntário, em que reforça os argumentos contidos na impugnação e requer o provimento
Fl. 7374
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de seu recurso, com a reforma da decisão a quo e o consequente cancelamento do auto de
infração, em peça recursal com a seguinte estrutura:
I – DA TEMPESTIVIDADE
II – CONSIDERAÇÕES INICIAIS
III – DOS FATOS
IV – DO DIREITO
IV.1 – DA INSUBSISTÊNCIA DO AUTO DE INFRAÇÃO POR OFENSA AO ARTIGO
142 DO CÓDIGO TRIBUÁRIO NACIONAL
IV.1.1 – Da ausência de prova técnica para promover a reclassificação
fiscal dos produtos industrializados pela Recorrente
IV.1.2 – A reclassificação fiscal das águas-de-colônia e dos
desodorantes colônia carecem de motivação adequada e específica
IV.1.3 – Do vício (material e insanável) de motivação: impossibilidade
de exigência do IPI sobre produtos que não foram objeto de
fiscalização
IV.1.4 – Da desconsideração dos créditos decorrentes de devoluções
de mercadorias
IV.2 – DA ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO
IV.2.1 – Da alteração do critério jurídico no ato de lançamento fiscal
IV.2.2 – Da alteração do critério jurídico do lançamento pela r.
decisão recorrida
IV.3 – DA IMPROCEDÊNCIA DA RECLASSIFICAÇÃO FISCAL
IV.3.1 – Os produtos industrializados pela Recorrente
IV.3.2 – As Regras de Classificação Fiscal de Mercadorias
IV.3.3 – Improcedência da reclassificação fiscal das águas-de-colônia
IV.3.4 – Improcedência da reclassificação fiscal dos desodorantes
colônia
IV.3.5 – Improcedência da reclassificação fiscal dos desodorantes
hidratantes
IV.3.6 – Improcedência da reclassificação fiscal dos esfoliantes
IV.4 – QUESTÕES SUCESSIVAS
IV.4.1 – Créditos da Não Cumulatividade – Devoluções de Vendas
IV.4.2 – Improcedência do agravamento da multa de ofício
V – DO PEDIDO
É o relatório.

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VOTO
Conselheiro Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade, pelo
que dele tomo conhecimento.
PRELIMINARES
1.
DA ALEGAÇÃO DE INSUBSISTÊNCIA DO AUTO DE INFRAÇÃO POR OFENSA AO ARTIGO
142 DO CTN
1.1 DA ALEGAÇÃO DE AUSÊNCIA DE PROVA TÉCNICA PARA PROMOVER A RECLASSIFICAÇÃO FISCAL DOS
PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS PELA RECORRENTE
A recorrente alega que autoridade administrativa não aprofundou a investigação
dos fatos, não provou tecnicamente as acusações fiscais e não motivou de forma adequada e
suficiente o lançamento tributário, o que afronta ao art. 142 do CTN.
Sustenta que a reclassificação fiscal está escorada em presunções, como: (I) “a água
de perfume está mais próxima do perfume do que da água-de-colônia” (fl. 46); (II) “todos os
desodorantes colônias são, em verdade, produtos de perfumaria” (fl. 74); e (III) os desodorantes
hidratantes e esfoliantes teriam a função principal (ou essencial) de “conservação ou cuidados da
pele” (fl. 62), bem como a autuação fiscal não se municiou de peça técnica pericial. Entende que
não se fez prova técnica de que (i) os produtos teriam uma função principal ou essencial, em
desobediência ao Parecer Normativo COSIT no 06, de 2018, e (2) o ingrediente bactericida seria
apenas um aditivo com eficácia meramente conservante.
Não assiste razão à recorrente. Como ela mesma reconhece, “a classificação fiscal é
atividade jurídica consistente no enquadramento de produto na Posição NCM, a partir da
aplicação das Regras Gerais de Interpretação do Sistema Harmonizado (“RGI/SH”), cuja
competência é atribuída aos agentes fiscais vinculados à Receita Federal do Brasil”.
Se a autoridade fiscal não encontra qualquer dúvida da finalidade e das
características essenciais dos produtos da recorrente, capaz de ensejar a necessidade de
elaboração de laudo técnico, para dirimir eventual dúvida em relação à sua classificação fiscal
(matéria jurídica), o lançamento terá como base os demais elementos constantes no autos, aptos
a utilização das Regras de Interpretação do Sistema Harmonizado, como ocorreu no caso, de
modo a proporcionar convicção sobre a classificação correta.
Nesse sentido:
“CLASSIFICAÇÃO FISCAL. PERÍCIA. ATIVIDADES DISTINTAS. A classificação de
mercadorias é atividade jurídica, a partir de informações técnicas. O perito,
técnico em determinada área (mecânica, elétrica etc.) informa, se necessário,
Fl. 7376
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quais são as características e a composição da mercadoria, especificando-a, e o
especialista em classificação (conhecedor das regras do SH e outras normas
complementares), então, classifica a mercadoria, seguindo tais disposições
normativas.”
(Processo no 10480.721363/2016-56, Acórdão no 3301-009.025, sessão de
21.10.2020, Conselheiro Marco Antonio Marinho Nunes)
Com efeito, a competência para efetuar a classificação fiscal é do Auditor-Fiscal da
Receita Federal do Brasil, não se tratando de aspecto a ser dirimido mediante laudo técnico
pericial.
A recorrente busca a nulidade por não concordar com a classificação fiscal
determinada pela autoridade tributária. Tal questão resolve-se na análise de mérito, do que resta
rejeitar tal tema em preliminar.
Em relação ao uso de informações divulgadas na internet e no sítio eletrônico da
empresa comercial, dados comerciais e “modo de usar” não poderem constituir elementos de
prova técnica para fins de reclassificação fiscal dos produtos, não encontra socorro tal pretensão.
“DOCUMENTOS. TRADUÇÃO PARA VERNÁCULO E REGISTRO EM CARTÓRIO.
DESNECESSIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA. Não
são obrigatoriamente sujeitos a tradução juramentada e registro em cartório os
documentos de uso cotidiano pelo próprio contribuinte na instrução do despacho
aduaneiro, declarações prestadas por sócio-administrador em língua estrangeira
ou mesmo publicações disponíveis em sítios virtuais da rede mundial de
computadores, utilizados como elementos do processo, quando relacionados à
atividade da empresa, não representando cerceamento de defesa quando não
demonstrado concretamente de que forma o desconhecimento da língua
estrangeira tenha prejudicado o contraditório.”
(Processo no 12457.727521/2015-13, Acórdão no 3401-004.419, sessão de 20 de
março de 2018, Conselheiro Robson José Bayerl)
Os textos em língua inglesa juntados aos autos, extraídos da rede mundial de
computadores são ricamente ilustrados e auto-explicativos, não necessitando de profundos
conhecimentos daquela língua para entender o seu significado, demais disso, sua colação teve
como mote principal a demonstração de que a recorrente buscou classificar seus produtos em
uma posição com alíquota de imposto mais favorável, em desrespeito a como efetivamente são
identificados.
Afasto a nulidade proposta.

Fl. 7377
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1.2 DA ALEGAÇÃO DE CARÊNCIA DE MOTIVAÇÃO ADEQUADA E ESPECÍFICA PARA A RECLASSIFICAÇÃO FISCAL
DAS ÁGUAS-DE-COLÔNIA E DOS DESODORANTES COLÔNIA
A recorrente defende que não descumpriu a legislação tributária atinente à
classificação de fiscal de mercadorias e roga pela nulidade, por afronta ao art. 142 do CTN e por
ausência de motivação adequada e específica. Sustenta que pela possibilidade de se aplicarem os
produtos “desodorantes colônia”, “desodorantes hidratantes” e “esfoliantes” em outras regiões
do corpo, que não somente nas axilas e nos pés, não afasta a sua classificação fiscal adotada. Tais
aspectos referem-se aos critérios estabelecidos pelas regras de interpretação, logo, trata-se de
questão de mérito.
Segue entoando que, de forma arbitrária, a autoridade tributária estabeleceu-que
“águas-de-colônia” possuem concentração aromática inferior a 15% e que, acima disso, seriam
perfumes. E em relação aos “desodorantes colônia”, a concentração aromática seria inferior a
10%. Alega que a ANVISA, que é o órgão competente para conceder o registro dos produtos, não
reconhecia o percentual de composição aromática como critério para diferenciação dos produtos.
Inicialmente, quanto à alegada carência de motivação, é entendimento consolidado
neste Conselho de que não há nulidade do lançamento quando não presente vício que possa
resultar em prejuízo à eficácia do ato ou ao exercício do contraditório e ampla defesa. Os
elementos do Relatório Fiscal são suficientemente motivados para o exercício do direito da
recorrente, logo não há vício que permita o acolhimento da nulidade.
O procedimento administrativo foi cumprido sem incorreções, em vista que a
autoridade fiscal reuniu as provas necessárias para seu convencimento e para materializar a
infração descrita na peça acusatória fiscal, quais sejam pesquisas, documentos fiscais, informações
e documentos fornecidos pela própria recorrente, inclusive a partir de respostas às intimações
feitas pela autoridade fiscal, trazendo detalhes da composição de cada produto e explicações de
sua principal característica.
Em segundo lugar, quanto às classificações fiscais dos produtos, inclusive sobre as
questões de concentração aromática, a nulidade dar-se-ia, somente, na situação de indicação de
código fiscal inexistente ou incompleto ou ausência da classificação que a autoridade fiscal
indicasse como correta. A discordância da interpretação das normas para determinação da
classificação é matéria de mérito, o que de nenhuma maneira ensejaria a declaração de nulidade
do lançamento.
Por fim, a competência para efetuar a classificação fiscal é do Auditor-Fiscal da
Receita Federal do Brasil, nos termos do Parecer Normativo no 6, de 2018:
“Assunto: Normas de Administração Tributária
CLASSIFICAÇÃO FISCAL DE MERCADORIAS. TRATAMENTO TRIBUTÁRIO E
ADUANEIRO. COMPETÊNCIA DA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL.
Fl. 7378
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40
A legislação brasileira determina o cumprimento das normas internacionais sobre
classificação fiscal de mercadorias. Nos países que internalizaram em seu
ordenamento jurídico a Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado
de Designação e de Codificação de Mercadorias, a interpretação das normas que
regulam a classificação fiscal de mercadorias é de competência de autoridades
tributárias e aduaneiras. No Brasil, tal atribuição é exercida pelos Auditores-
Fiscais da RFB.
As características técnicas (assim entendidos aspectos como, por exemplo,
matérias constitutivas, princípio de funcionamento e processo de obtenção da
mercadoria) descritas em laudos ou pareceres elaborados na forma prescrita nos
artigos 16, inciso IV, 18, 29 e 30 do Decreto no 70.235, de 1972, devem ser
observadas,
salvo
se
comprovada
sua
improcedência,
devendo
ser
desconsideradas as definições que fujam da competência dos profissionais
técnicos.
Para fins tributários e aduaneiros, os entendimentos resultantes da aplicação da
legislação do Sistema Harmonizado devem prevalecer sobre definições que
tenham sido adotadas por órgãos públicos de outras áreas de competência,
como, por exemplo, a proteção da saúde pública ou a administração da
concessão de incentivos fiscais.
Dispositivos Legais: Constituição Federal, art. 37, XVIII, e art. 237; Lei no 5.172, de
25 de outubro de 1966, art. 96, art. 98, art. 108, art. 142, art. 194 e art. 196;
Decreto-Lei no 37, de 18 de novembro de 1966, art. 154 e art. 155; Decreto-Lei no
1.154, de 1o de março de 1971; Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, arts.
16 a 18 e art. 30; Decreto Legislativo no 71, de 11 de outubro de 1988; Decreto
Legislativo no 197, de 25 de setembro de 1991; Lei no 9.782, de 26 de janeiro de
1999, art. 8o; Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, arts.” (destaquei)
Especificamente em relação ao papel da ANVISA, o Parecer assim analisa:
“56. Primeiramente, cabe lembrar que incumbe à Anvisa, “respeitada a legislação
em vigor, regulamentar, controlar e fiscalizar os produtos e serviços que envolvam
risco à saúde pública” (art. 8o da Lei no 9.782, de 26 de janeiro de 1999).
57. Assim, a RFB e a Anvisa são órgãos que administram matérias completamente
diferentes, sendo natural que existam alguns casos em que a OMA/RFB e a
ANVISA adotem entendimentos distintos sobre uma mesma mercadoria. Para
defesa da saúde pública, deve prevalecer o entendimento da Anvisa. Para a
definição de classificação fiscal, deve prevalecer o entendimento da OMA e da
RFB.
(...)
59. O tratamento tributário do produto (decorrência direta da classificação fiscal)
não poderia ser determinado pela Anvisa porque, como já visto, tal matéria está
fora do alcance de seu objetivo institucional. Mas não foi o que aconteceu no caso
Fl. 7379
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concreto de que se trata. Ao contrário, a Anvisa entendeu que referido produto
tratava-se de um cosmético, entendimento que tinha impactos tributários.
60. A questão foi levada ao Poder Judiciário. No REsp no 1.555.004 – SC, o
Superior Tribunal de Justiça (STJ) decidiu que um sabão antiacne que apresentava
as características anteriormente mencionadas deveria ser classificado como
cosmético, em função do entendimento da Anvisa.
61. Entretanto, deve-se ressaltar que em nenhum momento o REsp no 1.555.004
– SC declarou que o entendimento da Anvisa deve ter primazia em relação a
regras internacionais (e especificamente, sobre as regras de classificação fiscal de
mercadorias). Analisando-se o voto do Ministro relator do citado recurso,
constata-se que a decisão do STJ se baseou na avaliação de que existia
controvérsia sobre aspectos técnicos do produto. Isto fica demonstrado, por
exemplo, no trecho a seguir:
(...) se, por acaso, algum fiscal ou agente aduaneiro detiver conhecimento
químico ou farmacêutico capaz de realizar essa análise, ainda assim, não
poderia fazê-lo, por lhe faltar a competência funcional; a mesma coisa
ocorre nos julgamentos judiciais, quando a matéria controversa depende de
conhecimento especializado, hipótese em que se requer a participação
esclarecedora de um perito, ainda que o Magistrado domine a solução dos
problemas do fato.
62. O ponto declarado no citado voto foi que, quando a matéria controversa
depende de conhecimento técnico especializado, a autoridade tributária e
aduaneira deve seguir o entendimento de órgão público. Tal raciocínio confirma a
lógica empregada no art. 30 do Decreto 70.235, de 1972.
63. Entretanto, aplicam-se ao caso sob análise as considerações feitas ao longo do
presente Parecer Normativo. Quando a composição e demais características
técnicas do produto estão bem identificadas, a controvérsia consiste em uma
questão de direito: seguir ou não uma regra internacional expressa nas NESH e,
sobre isso, repita-se, o voto do Ministro relator em nenhum momento se
pronunciou.
64. Também deve ser ressaltado que, ao comparar a autoridade tributária e
aduaneira com os Magistrados, afirmando que ambos devem seguir os
esclarecimentos de profissionais ou órgãos técnicos especializados, o STJ
reconheceu a competência da Receita Federal em decidir na esfera administrativa
sobre classificação fiscal de mercadorias, assim como é o Magistrado que tem o
poder de decidir na esfera judicial, mesmo quando precisa utilizar os
conhecimentos de um perito.” (destaquei)
O Parecer encontra respaldo no Regulamento do IPI, aprovado pelo Decreto no
7.212, de 2010, que estabelece que a fiscalização do imposto compete à RFB:
Fl. 7380
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Art. 505. A fiscalização do imposto compete à Secretaria da Receita Federal do
Brasil (Lei no 5.172, de 1966, arts. 142, 194 e 196, Lei no 4.502, de 1964, art. 91, e
Lei no 11.457, de 2007, art. 2o).
Parágrafo único. A execução das atividades de fiscalização compete às unidades
centrais, da referida Secretaria, e, nos limites de suas jurisdições, às suas unidades
regionais e às demais unidades, de conformidade com as instruções expedidas
pela mesma Secretaria.
Art. 506. A fiscalização será exercida sobre todas as pessoas, naturais ou jurídicas,
contribuintes ou não, que estiverem obrigadas ao cumprimento de disposições da
legislação do imposto, bem como as que gozarem de imunidade condicionada ou
de isenção (Lei no 5.172, de 1966, arts. 142 e 194, parágrafo único, e Lei no 4.502,
de 1964, art. 94).
Art. 507. As atividades de fiscalização do imposto serão presididas e executas pela
autoridade administrativa competente (Lei no 5.172, de 1966, arts. 142, 194 e
196, e Lei no 4.502, de 1964, art. 93).
Parágrafo único. A autoridade administrativa a que se refere o caput é o Auditor-
Fiscal da Receita Federal do Brasil (Lei no 5.172, de 1966, arts. 142, 194 e 196, Lei
no 4.502, de 1964, art. 93, Lei no 10.593, de 2002, art. 6o, e Lei no 11.457, de 2007,
art. 9o).
Neste sentido, rejeita-se a preliminar.

1.3 DA ALEGAÇÃO DE VÍCIO DE MOTIVAÇÃO QUANTO À EXIGÊNCIA DO IPI SOBRE PRODUTOS QUE NÃO FORAM
OBJETO DE FISCALIZAÇÃO
A recorrente alega que houve afronta ao art. 142 do CTN pela reclassificação fiscal
de produtos sem a sua intimação ou solicitação de informação no curso do procedimento fiscal.
No processo administrativo fiscal, a primeira fase, quando realizada a ação fiscal, é
não contenciosa e de caráter unilateral. O contencioso se inicia após o lançamento do tributo e
ciência do contribuinte. A partir desse momento, estabelece-se a lide e o contribuinte pode
exercer seu direito ao contraditório e à ampla defesa mediante apresentação da impugnação,
quando procede à juntada de provas, em obediência ao Decreto no 70.235, de 1972.
Portanto, não se vislumbra cerceamento de defesa ou afronta ao contraditório pelo
fato de não ter sido dada oportunidade ao contribuinte de manifestar-se durante a fase oficiosa
do levantamento.
Ademais, cabe ao Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil, no exercício da
competência da RFB, em caráter privativo constituir o crédito tributário pelo lançamento. Esta
atribuição é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional, ainda que ele seja de
jurisdição diversa da do domicílio tributário do sujeito passivo. É a autoridade legitimada para
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proceder ao exame da escrita fiscal da pessoa jurídica, não lhe sendo exigida a habilitação
profissional de contador.
Nos casos em que dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito
tributário, os Autos de Infração podem ser lavrados sem prévia intimação à pessoa jurídica no
local em que foi constatada a infração, ainda que fora do seu estabelecimento, os quais devem
estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova
indispensáveis à comprovação do ilícito. Estes atos administrativos, sim, não prescindem da
intimação válida para que se instaure o processo, vigorando na sua totalidade os direitos, deveres
e ônus advindos da relação processual de modo a privilegiar as garantias ao devido processo legal,
ao contraditório e à ampla defesa com os meios e recursos a ela inerentes.
O auto de infração foi lavrado por Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil, que
verificou a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinou a matéria
tributável, calculou o montante do tributo devido, identificou o sujeito passivo, aplicou a
penalidade cabível e determinou a exigência com a regular intimação para que a recorrente
pudesse cumpri-la ou impugná-la no prazo legal.
A decisão de primeira instância está motivada de forma explícita, clara e congruente
e da qual a pessoa jurídica foi regularmente cientificada. Assim, estes atos contêm todos os
requisitos legais, o que lhes conferem existência, validade e eficácia. As formas instrumentais
adequadas foram respeitadas, os documentos foram reunidos nos autos do processo, que estão
instruídos com as provas produzidas por meios lícitos, em observância às garantias ao devido
processo legal. O enfrentamento das questões na peça de defesa denota perfeita compreensão da
descrição dos fatos e dos enquadramentos legais que ensejaram os procedimentos de ofício.
A proposição afirmada pela recorrente, desse modo, deve ser rejeitada.

1.4 DA ALEGAÇÃO DE DESCONSIDERAÇÃO DOS CRÉDITOS DECORRENTES DE DEVOLUÇÕES DE MERCADORIAS
A recorrente afirma que não foram considerados os créditos decorrentes da
devolução de vendas de produtos, o que ensejaria a insubsistência do lançamento.
A questão não resulta na decretação de nulidade da autuação, como requer a
recorrente, trata-se de questão de mérito, que será analisada em momento próprio. Afasto a
preliminar.

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2.
DA ALEGAÇÃO DE ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO
2.1 DA ALEGAÇÃO DE ALTERAÇÃO DO CRITÉRIO JURÍDICO NO ATO DE LANÇAMENTO FISCAL
A recorrente participou de Reunião de Conformidade Tributária, no âmbito do
Projeto “Confia”, que informou que a classificação fiscal de perfumes, águas-de-colônia e
desodorantes colônia, deve ser feita à luz da RGI 3b. Deste modo, a utilização excepcional da RGI 4
pela autoridade tributária representa alteração de critério jurídico.
Além disso, argumenta que, no âmbito do Processo no 10855.723072/2017-88, que
envolve a reclassificação de produtos da recorrente, fora invocada a RGI 3b e, como houve
afastamento da autuação, infere que a autoridade fiscal utilizou a RGI 4 como novo e inadequado
critério jurídico.
A reunião de conformidade alegada pela recorrente fora infrutífera, nesse sentido,
o resultado não vincula a autoridade que lavrou a autuação. Caso a recorrente aderisse à
conformidade e houvesse a lavratura de auto de infração com entendimento diferente sobre o
mesmo tema haveria alteração do critério jurídico.
Ademais, como bem observou o acórdão recorrido:
“A impugnante nem acatou a orientação correta: utilizou a RGI no 3c. Na verdade,
quando se trata de enquadrar o produto como água-de-colônia ou perfume o
importante a observar é a concentração da essência ou fragrância (composição
aromática de 10% a 30%, para os perfumes; até 10% para as águas-de-colônia), a
RGI no 3 não é aplicável. Assim, para a hipótese, a RGI no 4 é aplicável (produto
mais semelhante quando há a variação percentual de um só ingrediente: a
fragrância).
Não é o caso da adoção retroativa de ato normativo com a introdução de
tratamento tributário mais gravoso para o sujeito passivo.
O art. 146 do CTN não se enquadra à espécie, pois não é o caso de alterações
introduzidas de ofício, por algum marco infralegal, ou por força de decisões
administrativas ou judiciais nos critérios jurídicos adotados pela fiscalização.
Não há a vulneração da confiança e segurança concernentes ao entendimento da
RFB invocada na peça impugnatória.
Não ocorreu, ademais, a adoção de uma alternativa de interpretação mais
onerosa para o sujeito passivo dentre as alternativas expressamente previstas na
legislação tributária.
O sujeito passivo não ingressou perante a Administração Tributária com processo
de solução de consulta sobre classificação de mercadorias que desse azo a um
pronunciamento oficial da Receita Federal do Brasil acerca do enquadramento
fiscal dos produtos em tela, com mudança de entendimento subseqüente pela
autoridade fiscal. Não houve, tampouco, a revisão de lançamento de ofício
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anterior (mesmo sujeito passivo, mesmo período) em virtude de modificação de
critérios de fiscalização.”
No que diz respeito à regra de interpretação que embasou o lançamento, a
autoridade fiscal motivou seu entendimento, como se verifica do extenso e detalhado Relatório
Fiscal. Nesse sentido, não há vício para acolhimento da nulidade, o que há, novamente, é a
discordância da recorrente, o que se resolve no mérito.

2.2 DA ALEGAÇÃO DE ALTERAÇÃO DO CRITÉRIO JURÍDICO DO LANÇAMENTO PELA DECISÃO RECORRIDA
A recorrente alega que a decisão recorrida manteve o auto de infração por
motivação diversa da utilizada na autuação. Argumenta que a DRJ acabou por inovar ao afirmar
que “os produtos possuiriam função essencial de perfumar/hidratar a pele ou, ainda, que a função
desodorizante seria meramente acessória”, definições que se fundam na RGI 3b, diferentemente
da RGI 4 utilizada na autuação fiscal.
Não assiste razão à recorrente. Não houve inovação ou alteração do critério
jurídico. A DRJ acompanhou, efetivamente, o entendimento da fiscalização, conforme trecho que
volto a reproduzir:
“(...) Na verdade, quando se trata de enquadrar o produto como água-de-colônia
ou perfume o importante a observar é a concentração da essência ou fragrância
(composição aromática de 10% a 30%, para os perfumes; até 10% para as águas-
de-colônia), a RGI no 3 não é aplicável. Assim, para a hipótese, a RGI no 4 é
aplicável (produto mais semelhante quando há a variação percentual de um só
ingrediente: a fragrância).
Para caracterizar alteração de critério jurídico, necessário se faria que a
Administração Tributária tivesse um posicionamento consolidado, no sentido de que um fato não
se enquadraria à hipótese de caracterização de infração e, posteriormente, sem motivação
alguma, adviesse entendimento a se considerar que houve fato gerador de tributos. Diante da
ausência de evidência de que houve modificação no entendimento, descabe, nesse ponto, a
alegação de nulidade por inobservância ao art. 146 do CTN.
Outrossim, a decisão de primeira instância que apresenta argumentos contrários às
alegações de defesa suscitadas na peça impugnatória, sendo mantidas as razões da fiscalização,
não implica em inovação. A autoridade julgadora pode expressar sua percepção dos fatos reunidos
nos autos em resposta à defesa.
Rejeita-se tal preliminar.

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2.3 DA DÚVIDA RAZOÁVEL E A INTERPRETAÇÃO MAIS FAVORÁVEL À RECORRENTE
A recorrente pondera que, “em relação às águas-de-colônia, no limite, há de ser
reconhecida a existência de dúvida razoável, a aplicar o disposto no art. 112 do CTN, prevalecendo
a interpretação mais favorável ao contribuinte”.
Argumenta que “não há consenso no mercado mundial sobre o percentual de
concentração aromática para fins de diferenciação dos produtos da linha de perfumaria”, com
isso, “não há certeza e nem segurança em relação ao critério utilizado pela autoridade
administrativa para fins de reclassificação fiscal das águas-de-colônia”, o que seria incompatível
com o disposto no art. 142 do CTN.
Os artigos citados assim determinam:
Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades,
interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
I - à capitulação legal do fato;
II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão
dos seus efeitos;
III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.
(...)
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo
tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente,
determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar
o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
Em primeiro lugar, não se encontra presente, seja no Relatório Fiscal, seja na
decisão recorrida, qualquer dúvida sobre a capitulação legal do fato, nem tampouco existe
imprecisão quanto à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão
dos seus efeitos. A mera divergência de direito acerca da interpretação das normas afeitas à
classificação fiscal não enseja a aplicação do art. 112 do CTN.
Quanto à ausência de certeza e segurança quanto aos critérios adotados na
autuação, a recorrente parece requerer uma eventual nulidade por cerceamento do direito de
defesa. Contudo, ela demonstrou, durante todo procedimento e nas fases impugnatórias,
conhecimento do fato gerador, da matéria tributável e do montante de tributo constituído,
apresentando extenso arrazoado.
Outrossim, caso a busca fosse, de fato, por certeza e segurança, a recorrente
deveria recorrer ao processo administrativo de consulta, nos termos dos arts. 48 a 50, da Lei no
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9.430, de 1996, que vincularia o órgão fiscalizatório e se, após a consulta, a administração alterar o
entendimento nela expresso, a nova orientação atingirá, apenas, os fatos geradores que ocorram
após dado ciência ao consulente ou após a sua publicação pela imprensa oficial (§ 12).
Afasto a preliminar de nulidade.

MÉRITO
1.
DA RECLASSIFICAÇÃO FISCAL
Inicialmente, cumpre destacar que, para os fatos abrangidos no processo, relativos
aos anos de 2017 a 2020, encontravam-se vigentes o Decreto no 7.212, de 2010, que aprovou o
Regulamento do IPI, e o Decreto no 8.950, de 2016, que aprovou a TIPI/2016.
Ademais, deve-se esclarecer que a classificação fiscal se embasa na legislação que
rege a Nomenclatura Comum do Mercosul, e não em legislações outras, como a do controle e
vigilância sanitária. As posições de órgãos técnicos, como a ANVISA, podem ser consideradas como
subsídios, contudo, a definição quanto a classificação fiscal adequada fica sempre a cargo da
correta aplicação das Regras Gerais e Complementares de Interpretação do Sistema Harmonizado
e das Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias.
Neste sentido, o Acórdão no 302-38.651, em sessão de 22.05.2007, de relatoria da
Conselheira Judith do Amaral Marcondes Armando, determinou:
“Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 30/04/2000 a 31/10/2004
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. LANÇAMENTO EFETUADO COM BASE EM BULA E
REGISTRO JUNTO À ANVISA.
A bula de um produto e o seu respectivo registro junto a Agência Nacional de
Vigilância Sanitária (ANVISA) não constam, como itens de determinação de
classificação fiscal, na TIPI (ou mesmo da NESH). Nesse esteio, os mesmos não
podem ser considerados como requisitos definidores da classificação fiscal de
mercadorias, pois, se assim fosse, bastaria ao contribuinte definir neste ou em
outros documentos (nota fiscal, etc.) a classificação fiscal (mediante definição de
natureza jurídico-sanitária, etc.) que entenda interessante aos seus interesses
para, assim, impor ao Fisco Federal a obrigação de aceitá-la.” (destaquei)
Destaco as definições utilizadas pela autoridade tributária, expostas no Relatório
Fiscal:
“A Lei no 6.360, de 1976, que dispõe sobre a Vigilância Sanitária a que ficam
sujeitos os medicamentos, as drogas, os insumos farmacêuticos e correlatos,
Fl. 7386
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cosméticos, saneantes e outros produtos, traz as seguintes definições nos incisos
III a V de seu art. 3o, com grifos nossos:
Art. 3o - Para os efeitos desta Lei, além das definições estabelecidas nos
incisos I, II, III, IV, V e VII do Art. 4o da Lei no 5.991, de 17 de dezembro de
1973, são adotadas as seguintes:
(...)
III - Produtos de Higiene: produtos para uso externo, antissépticos ou não,
destinados ao asseio ou à desinfecção corporal, compreendendo os
sabonetes, xampus, dentifrícios, enxaguatórios bucais, antiperspirantes,
desodorantes, produtos para barbear e após o barbear, estípticos e outros;
IV - Perfumes: produtos de composição aromática obtida à base de
substâncias naturais ou sintéticas, que, em concentrações e veículos
apropriados, tenham como principal finalidade a odorização de pessoas ou
ambientes, incluídos os extratos, as águas perfumadas, os perfumes
cremosos, preparados para banho e os odorizantes de ambientes,
apresentados em forma líquida, geleificada, pastosa ou sólida;
V - Cosméticos: produtos para uso externo, destinados à proteção ou ao
embelezamento das diferentes partes do corpo, tais como pós faciais,
talcos, cremes de beleza, creme para as mãos e similares, máscaras faciais,
loções de beleza, soluções leitosas, cremosas e adstringentes, loções para as
mãos, bases de maquilagem e óleos cosméticos, ruges, "blushes", batons,
lápis labiais, preparados anti-solares, bronzeadores e simulatórios, rímeis,
sombras, delineadores, tinturas capilares, agentes clareadores de cabelos,
preparados para ondular e para alisar cabelos, fixadores de cabelos, laquês,
brilhantinas e similares, loções capilares, depilatórios e epilatórios,
preparados para unhas e outros;
(...)
Quanto à organização dos componentes químicos utilizados numa preparação
cosmética para o fim buscado pelo produto, colacionam-se os ensinamentos de
MATOS1 para suporte à correta classificação fiscal ora realizada. De uma forma
geral, MATOS classifica os componentes em quatro grupos, ou quatro tipos
básicos de matérias primas:
4.1.1 Princípio ativo
Em qualquer formulação, seja ela cosmética ou medicamentosa, o princípio
ativo é a substância que tem efeito mais acentuado ou a substância que
confere ao produto a ação final a que se destina. Uma formulação
cosmética pode conter mais de um princípio ativo, cada um com sua
finalidade principal.

1 MATOS, Simone Pires de. Cosmética aplicada. São Paulo: Érica, 2014. p. 45-48.
Fl. 7387
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(...)
4.1.2 Aditivos
São substâncias que complementam a formulação cosmética, contribuindo
com o marketing do produto e/ou aumentando seu tempo de vida útil.
Como aditivos cosméticos são utilizados:
Corantes e pigmentos: de origem natural ou sintética, produzem
sensações visuais ao usuário.
(...)
Fragrâncias: compostas de diversos compostos aromáticos naturais
ou sintéticos capazes de impressionar as vias olfativas.
Conservantes:
protegem
o
cosmético
de
contaminações
microbianas e de oxidações indesejáveis, assegurando seu prazo de
validade e oferecendo segurança ao usuário. Podem ser
classificados em bactericidas, fungicidas ou oxidantes.
Muitas empresas fabricantes ou revendedoras de matérias-primas
consideram os produtos de correção e os veículos como aditivos, pois
entendem que eles são apenas complementares para a ação do ativo
utilizado, não utilizando essa subdivisão para produtos de correção nem
para veículos. No entanto, como têm funções específicas para ajustar a
formulação, torna-se mais adequado o uso da classificação produtos de
correção ou ajustamento, assim como, para os veículos, também é mais
adequada uma classificação independente.
4.1.3 Produtos de correção
São matérias-primas que corrigem ou ajustam alguma característica da
formulação cosmética de acordo com os padrões esperados. Considerando
suas finalidades, os produtos de correção (ou produtos de ajustamento) são
classificados em:
Corretor de pH: corrige o pH da formulação, deixando-o adequado
ao uso do produto e seu local de aplicação.
Emoliente: evita ou atenua o ressecamento da pele e dos cabelos. O
emoliente é responsável pelo toque final do produto cosmético.
Emulsionante: promove a mistura entre as fases aquosa e oleosa. ( )
Espessante ou estabilizante: impede a mobilidade da fase aquosa,
alterando sua viscosidade e auxiliando o emulsionante, impedindo
o rompimento da emulsão.
Sequestrante ou quelante: retira os íons indesejáveis da
formulação. ( )
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Solubilizante: promove a solubilização de uma substância em meio
a um dispersante. Muito utilizado para dissolver corantes e
conservantes.
Umectante: capaz de reter a água na formulação cosmética, ao
mesmo tempo em que mantém a superfície da pele umedecida.
Apresenta propriedade higroscópica (absorve a água do meio
ambiente).
4.1.4 Veículo
O veículo, também chamado de excipiente, constitui a base na qual o
produto é formulado, como água, álcool, óleo, propilenoglicol, gel, sérum,
suspensão, emulsão ou pó. Pode-se dizer que é o meio utilizado para
carrear os demais componentes de um cosmético para a pele.
O dossiê eletrônico da Anvisa é um documento obtido a partir do processo de
cadastramento do produto naquele órgão, que fornece diversas informações úteis
para a classificação fiscal, tais como forma física, componentes da fórmula do
produto, finalidade e modo de usar.
Para se chegar à função essencial de cada produto foram analisadas as
informações de cada dossiê eletrônico da Anvisa, levando em conta as definições
de tipo (produto de higiene, perfume ou cosmético), apresentação (forma física),
conjunto dos componentes químicos (princípio ativo, aditivos e produtos de
correção), finalidade e modo de usar, considerando também, de forma
suplementar, as informações divulgadas pelo sujeito passivo em suas embalagens
e na Internet2.” (destaques no original)
A partir disso, passa-se a analisar cada um dos produtos reclassificados.

1.1 DA RECLASSIFICAÇÃO FISCAL DAS ÁGUAS DE PERFUME DE ÁGUAS-DE-COLÔNIA NCM 3303.00.20 PARA
PERFUME NCM 3303.00.10
A recorrente classificou as águas de perfume (eau de parfum) no NCM 3303.00.20,
reservado à água-de-colônia, enquanto a fiscalização entendeu que a classificação correta seria no
NCM 3301.00.10, reservado ao perfume. Assim encontram-se os códigos na TIPI, na qual se
verifica que não há enquadramento específico para as águas de perfume.

2 https://www.boticario.com.br/
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Em consulta às Notas Explicativas do Sistema Harmonizado, quanto à posição 33.03,
tem-se que:
“33.03 - Perfumes e águas-de-colônia.
A presente posição compreende os perfumes que se apresentem nas formas de
líquido, de creme ou de sólido (compreendendo os bastões (batons)), e as águas-
de-colônia, cuja função principal seja a de perfumar o corpo.
Os perfumes propriamente ditos, também denominados extratos, consistem
geralmente em óleos essenciais, essências concretas de flores, essências
absolutas ou em misturas de substâncias odoríferas artificiais, dissolvidas em
álcool de título elevado. Usualmente, estas composições contêm ainda adjuvantes
(aromas suaves) e um fixador ou estabilizador.
As águas-de-colônia - por exemplo, água-de-colônia propriamente dita, água de
lavanda - (que não devem confundir-se com águas destiladas aromáticas e
soluções aquosas de óleos essenciais da posição 33.01) diferem dos perfumes
propriamente ditos pela sua menor concentração de óleos essenciais, etc., e pelo
título geralmente menos elevado de álcool utilizado.” (destaques no original)
No Relatório Fiscal, a fiscalização traz referências bibliográficas sobre as
concentrações aromáticas (óleo de perfume) praticadas no mercado de perfumaria para perfume
(parfum), água de perfume (eau de parfum), água de banho (eau de toilette) e água-de-colônia
(eau de cologne), sendo o padrão universalmente aceito nos seguintes percentuais:

Perfumes (extratos): 15-30%

Águas de perfume 15-18%

Águas de banho 4-8%

Águas-de-colônia 3-5%
A recorrente, em resposta à intimação, informou que as águas de perfume possuem
concentração entre 17 e 25% de essência em sua composição expressa em Massa/Massa. A
autoridade fiscal constatou que, nos registros juntos à Anvisa, os percentuais variam entre 15% a
23,6%, e assim motivou sua decisão a respeito da nova classificação:
“A Regra 1 determina que a classificação é determinada pelos textos das posições
e das Notas de Seção e de Capítulo.
No caso das águas de perfume, isso não é suficiente para resolver o problema,
pois água de perfume é um produto diferente de água-de-colônia e de perfume.
A Regra 2 não é aplicável ao caso, pois não se trata de artigo incompleto ou
inacabado, nem de artigo desmontado ou por montar.
A Regra 3 trata da mercadoria que pode ser classificada em duas ou mais
posições. Uma interpretação deturpada poderia concluir que a água de perfume
poderia ser classificada tanto como água-de-colônia como perfume, atraindo a
Fl. 7390
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aplicação da Regra 3. Porém, água de perfume não é água-de-colônia, nem é
perfume (extrato). E isso é claro nas classificações de perfumaria.
Ressalta-se também que a Regra 3c não é aplicável, uma vez que só poderiam ser
avaliadas as Regras 3a e 3b se a mercadoria pudesse ser classificada em duas ou
mais posições, o que não é o caso, pois não há posição específica para água de
perfume.
Assim sendo, recorre-se à Regra 4, que determina que as mercadorias que não
possam ser classificadas por aplicação das Regras anteriores classificam-se na
posição correspondente aos artigos mais semelhantes. Nas NESH, o texto da nota
explicativa da Regra traz (grifos nossos):
I) Esta Regra refere-se às mercadorias que não possam ser classificadas por
aplicação das Regras 1 a 3. Esta Regra estabelece que essas mercadorias se
classificam na posição correspondente aos artigos mais semelhantes.
II) A classificação de conformidade com a Regra 4 exige a comparação das
mercadorias apresentadas com mercadorias semelhantes, de maneira a
determinar quais as mercadorias mais semelhantes às mercadorias
apresentadas.
Estas
últimas
devem
classificar-se
na
posição
correspondente aos artigos mais semelhantes.
III) A analogia pode, naturalmente, basear-se em vários elementos, tais
como a denominação, as características, a utilização.
Realizando a exigência de comparação por semelhança, volta-se à classificação
dos produtos de perfumaria. Nota-se uma grande diferença entre água-de-colônia
e água de perfume. Em qualquer classificação, pode-se inferir que a água de
perfume está mais próxima do perfume do que da água-de-colônia.” (grifos no
original)
Inegável que as águas de perfume possuem faixa de concentração contida nos
perfumes, portanto, evidente a semelhança. Isso é reforçado pela informação, prestada pela
recorrente, de que as suas águas-de-colônia possuem concentração aromática entre 3 a 10%.
A Receita Federal, através da Coordenação-Geral de Tributação, reiteradamente
decidiu, conforme exposto nas Soluções de Consulta no 98.465, 98.473, 98.474, todas de 2017,
que as águas de perfume se classificam no código NCM 3303.00.10:
Solução de Consulta no 98.465 - Cosit
“10. No âmbito da Secretaria da Receita Federal e do Ministério da Fazenda,
decisões anteriores enquadraram no código tarifário 3303.00.10 (perfumes ou
extratos) produtos com composição aromática (óleo de perfume) em
concentração superior a 10%. Diante disso, o produto com 8 %, em peso, de óleo
de perfume (composição aromática), classifica-se no código NCM 3303.00.20
(Águas-de-colônia),
enquanto
os
demais
produtos
que
apresentam
respectivamente 15 %, 20% e 13%, em peso, de óleo de perfume (composição
Fl. 7391
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aromática), classificam-se no código NCM 3303.00.10 (Perfumes - extratos).”
(destaquei)
Nesta seara, a 8a Vara Federal Cível da Seção Judiciária do Distrito Federal, no
julgamento do Processo no 1085775-48.2021.4.01.3400, confirmou o entendimento da Receita
Federal, em decisão assim motivada:
“Inicialmente, é importante salientar que a NCM (Nomenclatura Comum do
Mercosul) é um instrumento fiscal de classificação de mercadorias para
determinação dos tributos incidentes nas operações de comércio exterior
(importação e exportação) e de saída de produtos industrializados.
Internalizada no Brasil pelo Decreto no 97.409/88, a Convenção Internacional
sobre o Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias,
conhecida como Sistema Harmonizado (SH), atribui às autoridades tributárias e
aduaneiras dos países signatários a competência para interpretar as normas que
regulam a classificação fiscal de mercadorias, mediante aplicação das regras
gerais e das notas explicativas do Sistema Harmonizado, das regras
complementares do Mercosul e da TIPI e dos pareceres de classificação do Comitê
do Sistema Harmonizado da Organização Mundial de Aduanas (OMA),
alcançando-se, com isso, uma uniformização mundial sobre a correta posição ou
subposição de uma mercadoria na NCM.
Portanto, para fins tributários e aduaneiros , a classificação fiscal aplicada pela
Receita Federal do Brasil tem prevalência sobre todos os conceitos e definições
adotados por outros órgãos ou entidades públicas em suas respectivas áreas de
atuação, isso porque o Brasil tem a obrigação de cumprir as normas internacionais
previstas no Sistema Harmonizado (SH) e, nesse ponto, a autoridade aduaneira é
quem tem exclusiva competência para, em procedimento de fiscalização no
Siscomex, verificar o correto enquadramento da mercadoria no código da NCM,
não sendo possível dar primazia à classificação dada pela Anvisa no registro do
produto.
Vale destacar que eventuais dúvidas ou divergências sobre a classificação de
mercadorias devem ser resolvidas em processo administrativo de consulta, nos
termos dos artigos 48 a 50 da Lei no 9.430/96, os quais conferem legitimidade
tanto ao contribuinte como à própria Anvisa para questionar a correta
classificação na NCM, como dispõe o art.46, parágrafo único, do Decreto no
70.235/72, verbis: Os órgãos da administração pública e as entidades
representativas de categorias econômicas ou profissionais também poderão
formular consulta.
(...)
No caso dos autos, as mercadorias importadas estão descritas nas DI’s como “EAU
de Parfum” e “EAU de Toilette”, todas com NCM 3303.00.20 (água-de-colônia),
mas sem a indicação da concentração (ID 847823546, pp. 63-65), razão pela qual
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a fiscalização solicitou documentação complementar quando do procedimento
fiscal.
Atendendo a solicitação, a empresa (...) juntou dossiês eletrônicos da Anvisa que
informavam a concentração das mercadorias, qual seja, 14,135% para os “EAU de
Parfum”, conforme relatado pela fiscalização no ID 957887665, p. 44 (o
documento da Anvisa não foi juntado pela autora no ID 847823546 – cópia
integral do processo). Tal percentual, aliado ao entendimento manifestado pela
Cosit nas referidas soluções de consulta, configura “perfume”, sendo cabível o
enquadramento no NCM 3303.00.10.
Assim, correta a fiscalização aduaneira ao promover o ajuste no NCM relacionado
às mercadorias contidas nas DI’s de produtos de perfumaria.”
A recorrente traz a decisão formalizada no Acórdão no 9303-010.682, no
julgamento do Processo no 12466.003142/2007-15, que entende ser favorável a ela. Reproduzo a
ementa da decisão:
“ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Período de apuração: 02/01/2003 a 04/11/2003
PERFUME (EXTRATO) OU ÁGUA-DE-COLÔNIA.
Os limites da concentração da composição aromática fixados nas alíneas “a” e “b”
do inciso II do artigo 49 do Decreto 79.094, de 5 de janeiro de 1977, são
específicos para o fim de registro dos perfumes (extratos, águas-de-colônia etc.)
no sistema de vigilância sanitária. Na Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM),
a classificação dos perfumes (extratos) e das águas-de-colônia independe dos
valores absolutos da concentração da composição aromática. É o confronto da
concentração de um com a do outro que define qual deles é perfume (extrato) e
qual deles é água-de-colônia.” (destaquei)
A decisão, que se deu por determinação do então vigente art. 19-E da Lei no 10.522,
de 2002, incluído pela Lei no 13.988, de 2020, entretanto, dá suporte, no presente, ao
entendimento da autoridade tributária, já que a reclassificação fiscal não se deu com fulcro nos
“valores absolutos da concentração da composição aromática” e, sim, no “confronto da
concentração” de perfume (extrato) e água-de-colônia.
Não há como acolher o pedido da recorrente, do que nego provimento neste tema.

1.2 DA RECLASSIFICAÇÃO FISCAL DOS DESODORANTES NCM 3307.20 PARA PREPARAÇÕES PARA
CONSERVAÇÃO OU CUIDADOS DA PELE NCM 3304.99
A recorrente argumenta que as classificações fiscais para os desodorantes corporais
são 3307.20.10 (líquidos) e 3307.20.90 (outros), ambas com alíquota de 7% de IPI. Contudo, a
fiscalização atribuiu as classificações fiscais 3304.99.10 (cremes de beleza e cremes nutritivos;
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loções tônicas) ou 3304.99.90 (outros), a qual determina a incidência de alíquota de 22% a título
de IPI.
A recorrente suscita que a classificação adotada pela fiscalização é errônea, pois os
produtos apresentam, efetivamente, a função de desodorantes corporais. Defende que as Notas
Explicativas determinam a classificação dos desodorantes corporais na posição 33.07, não
impondo qualquer ressalva ou restrição.
Como exemplos dos produtos classificados, pela recorrente, como preparações para
conservação ou cuidados da pele, a fiscalização relacionou no Relatório Fiscal (fls. 52/53):
“Nome comercial: Hidratante Multiprotetor Diurno Make B. Skin, 60g
Classificação NCM: 3304.99.10
Categoria: Cuidados para Pele > Rosto > Protetor Solar Facial
Observações: Como Usar / Conselho de Aplicação: Pela manhã, com o rosto limpo
e seco, aplique o produto em movimentos circulares até absorção completa. Você
pode aplicar sua base preferida de Make B. após o uso do Hidratante
Multiprotetor Diurno.”

“Nome comercial: Hidratante Labial Cuide-se Bem Morango e Leite, 6,2g
Classificação NCM: 3304.99.90
Categoria: Cuidados para Pele > Lábios > Hidratante
Observações: Como Usar / Conselho de Aplicação: retire a tampa do Hidratante
Labial e com a boca limpa, aplique em todo o lábio superior e inferior. Repita o
processo sempre que necessário.”

“Nome comercial: Coffee Woman Sense Gel Hidratante Corporal 200g
Classificação NCM: 3304.99.90
Categoria: Corpo e Banho > Hidratante
Observações: O Coffee Gel Corporal Hidratante Woman Sense pode ser usado no
corpo como hidratante e também como gel massageador, proporcionando uma
sensação agradável na pele.
Como Usar / Conselho de Aplicação: Aplique em todo o corpo com movimentos
circulares sempre que quiser manter a hidratação da pele.”

“Nome comercial: Loção Hidratante de Banho e Pós Banho Boti Baby, 150g
Classificação NCM: 3304.99.90
Categoria: Cuidados para Pele > Corpo > Hidratante
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Observações: Como Usar / Conselho de Aplicação: Coloque um pouco do
hidratante em uma das mãos e espalhe por todo o corpinho do seu bebê durante
o banho ou após o banho.”
Em seguida, a fiscalização relacionou os produtos classificados, pela recorrente,
como desodorante, do que a autoridade fiscal entendeu que se tratava, efetivamente, de
preparações para conservação ou cuidados da pele (fls. 53/54):
“Nome comercial: Loção Hidratante Desodorante Corporal Nativa SPA Ameixa
400ml
Classificação NCM: 3307.20.90
Categoria: Corpo e Banho > Hidratante
Observações: Como Usar / Conselho de Aplicação Abra o frasco e sinta a
fragrância. Agora aplique um pouco de loção nas mãos e espalhe pelo corpo
inteiro, em movimentos circulares, fazendo uma leve massagem. Capriche nas
partes mais secas como cotovelos e joelhos. Faça isso todos os dias ou sempre
que quiser sentir sua pele hidratada e desodorizada.”

“Nome comercial: Creme Acetinado Hidratante Desodorante Corporal Lily, 250g
Classificação NCM: 3307.20.90
Categoria: Corpo e Banho > Hidratante
Observações: Lily Creme Acetinado Hidratante Desodorante Corporal possui
textura com toque acetinado que hidrata a pele intensamente por até 48 horas,
proporcionando ainda perfumação prolongada com a mesma sofisticada
fragrância Lily Eau de Parfum, envolvendo você durante todo o dia.
O Lily Creme Acetinado Hidratante possui uma textura única que protege a sua
pele com uma película protetora, que além de promover uma hidratação intensa,
também ajuda a evitar o ressecamento causado pelo sol e pelo clima frio e seco.
Lily Creme Acetinado Hidratante Corporal possui em sua composição manteiga de
karité, que é reconhecida pelas suas propriedades emolientes naturais, que são
de rápida absorção e ultra hidratantes.”

“Nome comercial: Loção Hidratante Desodorante Corporal Malbec Club, 250ml
Classificação NCM: 3307.20.90
Categoria: Corpo e Banho > Hidratante
Observações: Malbec Loção Hidratante Desodorante Corporal Club foi
especialmente desenvolvida para a pele masculina. Repara o aspecto
esbranquiçado e áspero da pele seca. A loção hidratante possui textura leve e de
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rápida absorção, deixando a pele hidratada, aveludada e sedosa, sem aquela
sensação oleosa.
Como Usar / Conselho de Aplicação Aplicar a quantidade desejada em todo o
corpo, principalmente nas áreas mais ressecadas como cotovelos, joelhos e pés.”

“Nome comercial: Óleo Desodorante Corporal Hidratante Nativa SPA Amêndoas e
Quinoa 250ml
Classificação NCM: 3307.20.10
Categoria: Corpo e Banho > Hidratante
Observações: Tenha uma hidratação poderosa para a pele e uma textura incrível
com o Óleo Desodorante Corporal Hidratante Nativa SPA Amêndoas e Quinoa.
Com óleo 100% puro de Quinoa, tenha todos os benefícios desse grão, um dos
componentes mais completos e nutritivos da natureza.
Com rápida absorção, ele hidrata intensamente enquanto também previne o
aparecimento das estrias. O Óleo Desodorante Corporal Hidratante possui ação
antioxidante que defende a pele dos efeitos dos radicais livres que causam
envelhecimento da pele.
Com a perfumação marcante das Amêndoas, é perfeito para ter em casa e usar
durante o banho ou após, para intensificar ainda mais seu efeito ação
desodorante. Deixe seus momentos de relaxamento ainda mais revigorantes. Ah!
Esse produto é vegano!
Como Usar / Conselho de Aplicação Massageie a pele com o óleo durante o
banho, com a pele ainda úmida. Em seguida enxágue e sinta o conforto das
amêndoas e da quinoa.”
Por fim, demonstra como são apresentados e descritos os demais produtos
classificados como desodorantes, cuja classificação fiscal encontra-se correta, sob o entendimento
da fiscalização (fls. 55/56):
Nome comercial: Desodorante Antitranspirante Aerosol Malbec 75g 125ml
“Classificação NCM: 3307.20.10
Categoria: Corpo e Banho > Cuidados Pós-Banho > Desodorante
Observações: O Malbec Desodorante Antitranspirante Aerosol oferece 48 horas
de proteção, mantendo a pele hidratada e perfumada.
Com secagem rápida e toque seco, o desodorante antitranspirante possui nova
fórmula com óleos essenciais e mentol que proporcionam uma sensação
refrescante e perfumação intensiva.
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Conselho de Aplicação Agitar bem antes de usar. Depois, girar no sentido anti-
horário até travar o atuador e aplicar a uma distância de 15 centímetros das
axilas.”

“Nome comercial: Desodorante Aerosol Antitranspirante Nativa SPA Ameixa 75g
Classificação NCM: 3307.20.10
Categoria: Corpo e Banho > Cuidados Pós-Banho > Desodorante
Observações: Todo mundo gosta de estar com a axila sequinha o dia todo, e o
Nativa SPA Ameixa Desodorante Aerosol Antitranspirante, além de proteger a
pele, ainda deixa com um aroma intenso e vibrante de Ameixa.
O antitranspirante oferece 48 horas de proteção, deixando a pele seca por muito
mais tempo.
Sua fórmula sem álcool e com jato seco possui micropartículas da fragrância de
Ameixa que se rompem ao longo do dia para deixar um cheiro que desperta e, ao
mesmo tempo, dá vontade de fechar os olhos.
Conselho de Aplicação Após o banho ou com a pele limpa, aplique o Desodorante.
Agitar bem antes de usar. Depois, girar no sentido anti-horário até travar o
atuador e aplicar a uma distância de 15 centímetros das axilas.”

“Nome comercial: Antitranspirante em Creme Cuide Se Bem Rosa e Algodão, 80g
Classificação NCM: 3307.20.90
Categoria: Corpo e Banho > Cuidados Pós-Banho > Desodorante
Observações: O Cuide Se Bem Antitranspirante em Creme Rosa e Algodão 80g
oferece proteção por até 48 horas contra o odor e a transpiração. Conta com o
aplicador inteligente para facilitar o uso.
Formulado com extratos de rosa e algodão, o creme antitranspirante deixa uma
sensação calmante na pele após a depilação, além de não possuir álcool etílico.
Conselho de Aplicação Aplique o antitranspirante em creme diretamente nas
axilas secas.
É importante lembrar de usar somente na área indicada.”
Nesse sentido, a autoridade fiscal observou que “os produtos citados são misturas
de componentes químicos, mas não são misturas de um desodorante com uma loção hidratante ou
um perfume. São produtos bem definidos, que podem ter sido aprimorados para conter funções
secundárias, sem que haja dúvida sobre o que realmente são”.
Fl. 7397
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Com efeito, a fiscalização constatou que a recorrente “apresenta os produtos para o
consumidor com uma função principal (categoria), enquanto as funções secundárias (adicionais)
estão apresentadas como valores agregados”.
Reproduzo a interpretação que motivou a reclassificação dos produtos:
“A Regra 1, aplicável a todos os casos, determina que a classificação é
determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo, desde
que não sejam contrárias aos textos das referidas posições e Notas, de acordo
com as disposições das Regras 2 a 5.
Tem-se nas notas do Capítulo 33 das NESH:
3.- As posições 33.03 a 33.07 aplicam-se, entre outros, aos produtos,
misturados ou não, próprios para serem utilizados como produtos daquelas
posições e acondicionados para venda a retalho tendo em vista o seu
emprego para aqueles usos, exceto águas destiladas aromáticas e soluções
aquosas de óleos essenciais.
(...)
CONSIDERAÇÕES GERAIS
(...)
As posições 33.03 a 33.07 compreendem os produtos, misturados ou não
(exceto águas destiladas aromáticas e soluções aquosas de óleos essenciais)
próprios para utilização como produtos daquelas posições e acondicionados
para venda a retalho, tendo em vista o seu emprego para esses usos (ver a
Nota 3 do Capítulo).
Os produtos das posições 33.03 a 33.07 permanecem classificados nestas
posições
mesmo
que
contenham,
acessoriamente,
determinadas
substâncias empregadas em farmácia ou como desinfetantes e mesmo que
possuam, acessoriamente, propriedades terapêuticas ou profiláticas (ver a
Nota 1 e) do Capítulo 30). Todavia, os desodorantes (desodorizantes) de
ambientes preparados, permanecem classificados na posição 33.07 mesmo
que possuam propriedades desinfetantes que não sejam meramente
acessórias.
Nas Notas da posição 33.04, tem-se (grifos nossos):
33.04 - Produtos de beleza ou de maquiagem preparados e preparações
para conservação ou cuidados da pele (exceto medicamentos), incluindo
as preparações antissolares e os bronzeadores; preparações para
manicuros e pedicuros.
3304.10 - Produtos de maquiagem para os lábios
3304.20 - Produtos de maquiagem para os olhos
3304.30 - Preparações para manicuros e pedicuros
Fl. 7398
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3304.9 - Outros:
3304.91 -- Pós, incluindo os compactos
3304.99 -- Outros
A.- PRODUTOS DE BELEZA OU DE MAQUILAGEM PREPARADOS E
PREPARAÇÕES PARA CONSERVAÇÃO OU CUIDADOS DA PELE, INCLUINDO
AS PREPARAÇÕES ANTISSOLARES E OS BRONZEADORES
Incluem-se na presente posição:
(...)
3) Os outros produtos de beleza ou de maquilagem preparados e as
preparações para conservação ou cuidados da pele (exceto os
medicamentos), tais como: os pós-de-arroz e as bases para o rosto, mesmo
compactos, os talcos para bebês (incluindo o talco não misturado, nem
perfumado, acondicionado para venda a retalho), os outros pós e pinturas
para o rosto, os leites de beleza ou de toucador, as loções tônicas ou loções
para o corpo; a vaselina acondicionada para venda a retalho e própria para
os cuidados da pele, os cremes de beleza, os cold creams, os cremes
nutritivos (incluindo os que contêm geleia real de abelha); os cremes de
proteção para evitar as irritações da pele; os géis administráveis por injeção
subcutânea para eliminação de rugas e realce dos lábios (incluindo aqueles
que contêm ácido hialurônico); as preparações para o tratamento da acne
(exceto os sabões da posição 34.01) próprios para limpeza de pele e que
não contenham ingredientes ativos em quantidades suficientes para que se
considerem como tendo uma ação essencialmente terapêutica ou
profilática sobre a acne; os vinagres de toucador, que são misturas de
vinagre ou de ácido acético com álcool perfumado.
Este grupo compreende igualmente as preparações antissolares (filtros
solares) e os bronzeadores.
Estão sob análise produtos que são preparações para conservação ou cuidados da
pele, com a função desodorante, conforme afirma o sujeito passivo, que
poderiam ser classificados na 33.04 ou na 33.07.
A Regra 2a não é aplicável ao caso, pois não se trata de artigo incompleto ou
inacabado, nem de artigo desmontado ou por montar. A Regra 2b diz respeito às
matérias misturadas ou associadas a outras matérias, e às obras constituídas por
duas ou mais matérias, determinando que a classificação dos produtos misturados
se efetua conforme a Regra 3.
Chegando à Regra 3, “quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em
duas ou mais posições por aplicação da Regra 2 b) ou por qualquer outra razão”,
partimos para as Regras 3a e 3b.
A Regra 3a diz que a posição mais específica prevalece sobre as mais genéricas.
No entanto, essa regra ainda não soluciona, porque são específicas as posições
Fl. 7399
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para desodorantes corporais e “cremes de beleza e cremes nutritivos; loções
tônicas”.
A Regra 3b diz que os produtos misturados, cuja classificação não se possa efetuar
pela aplicação da Regra 3a, classificam-se pela matéria ou artigo que lhes confira a
característica essencial, quando for possível realizar esta determinação.
(...)
Assim, com base na Regra 3b, esses produtos estão incluídos na posição 33.04.
(...)
A Regra Geral de Interpretação no 6, em sua primeira parte, dispõe que a
classificação de mercadorias nas subposições de uma mesma posição é
determinada, para efeitos legais, pelos textos dessas subposições e das Notas de
Subposição respectivas.
Não sendo produtos de maquilagem para os lábios ou os olhos, nem mesmo
preparações para manicuros e pedicuros, a subposição de 1o nível aplicável é a
residual 3304.9. Em não se tratando de “pós”, a subposição de 2o nível também é
a residual, 3304.99.
Por aplicação da Regra Geral Complementar no 1, que, em sua primeira parte,
prevê que as Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado se
aplicarão, mutatis mutandis, para determinar dentro de cada subposição, o item
aplicável e, dentro deste último, o subitem correspondente, na posição
3304.99.10 são classificados os cremes de beleza, os cremes nutritivos e as loções
tônicas.
As outras preparações para conservação ou cuidados da pele, quando não
apresentadas sob a forma de creme de beleza ou creme nutritivo, enquadram-se
na posição residual. É o caso das preparações em forma de loção, gel, emulsão,
óleo, sérum, manteiga, entre outras, que devem ser classificadas na posição
3304.99.90.” (destaques no original)
Deste modo, a fiscalização entendeu que a função essencial é de conservação ou
cuidado da pele, com característica adicional de desodorante, o que seria insuficiente para alterar
a classificação fiscal para “desodorantes” da posição 3307, classificando tais produtos na
subposição 3304.99.
Avançando no tema, a fiscalização aprofundou-se na questão da função
desodorante (fls. 48/51). Trouxe as características de antiperspirantes e desodorantes, bem como
adentrou nos agentes antissépticos contidos nos produtos reclassificados, a saber, triclosan,
caprilato de poliglicerila e caprilil glicol, do que concluiu:
“Contudo, o mero fato de um componente da fórmula possuir a característica de
reduzir ou evitar o desenvolvimento de odores corporais desagradáveis não é
suficiente para classificá-lo com um desodorante, para fins de tributação de IPI.
Fl. 7400
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O sabonete, o xampu, as emulsões e os produtos para barbear não se convertem
em desodorantes em virtude da adição de substâncias antissépticas em
concentrações usuais.
Nos cosméticos hidratantes, as fragrâncias e os conservantes/desodorizantes são
aditivos, que conferem características adicionais, necessárias ou desejadas pelos
consumidores, mas que não alteram a característica essencial, qual seja, limpeza,
conservação e/ou embelezamento da pele.
A utilização de agentes que inibem o crescimento de bactérias é condição
necessária para a fabricação de cosméticos. Assim se pronuncia BARATA3 quanto
ao uso de conservantes em formulações cosméticas, com grifos nossos:
Todos os métodos de preservação têm como finalidade impedir ou diminuir
alterações prejudiciais provocadas pela ação de microrganismos ou fungos.
Quando um microrganismo se introduz numa preparação cosmética, no
decorrer da fabricação, encontra aí as condições ideais para o seu
desenvolvimento e multiplicação.
Se não forem tomadas providências, o desenvolvimento será rápido,
decompondo e alterando as características do produto, pois vai retirar os
elementos nutritivos indispensáveis ao seu metabolismo, rejeitando, em
contrapartida, os resíduos tóxicos que vão modificar as características de
uma preparação cosmética. Essas modificações manifestam-se de formas
muito variadas:
- As emulsões, qualquer que seja o tipo considerado, podem sofrer
alteração, com separação e cobrirem-se de uma camada de fungos;
- Aparecimento de colorações indesejáveis;
- Preparados límpidos, podem passar a apresentar aspecto
opalescente;
- Fenômenos de fermentação com desenvolvimento de gases,
podem promover deformações e originarem frascos quebrados;
- O perfume fica profundamente alterado;
- E finalmente, não podemos esquecer que produtos degradados
podem ser causa de perturbações futuras na pele;
Concluindo: o emprego de um preservante no produto acabado é de
necessidade fundamental, sob pena deste se tornar rapidamente
inutilizável ou de a sua aplicação vir a ser menos aconselhável.
Dessa forma, os agentes antissépticos são necessários na produção de cosméticos
para a conservação do produto, sendo capazes de reduzir ou evitar a aparição de
odores desagradáveis, em razão de reduzirem a contaminação microbiológica.

3 BARATA, Eduardo A. F. A Cosmetologia: Princípios Básicos. São Paulo: Tecnopress Editora, 2013. p. 40.
Fl. 7401
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Porém, não alteram a característica básica do produto quando utilizados dessa
forma, pois apenas conservam o produto para que seja comercializado de forma
segura.
Na mesma linha, CORRÊA4 trata a função dos conservantes nas preparações
cosméticas, especialmente os conservantes antimicrobianos: “São produtos cuja
função é inibir a proliferação de bactérias e fungos no produto acabado. São
imprescindíveis nas formulações, uma vez que, via de regra, as emulsões são
facilmente contamináveis, seja por sua própria composição, seja durante o
processo de preparação e manipulação, seja durante o manuseio pelo usuário,
constituindo um verdadeiro meio de cultura”.
Não há dúvida de que a indústria de cosméticos necessita incorporar, muitas
vezes, conservantes em seus produtos.
A Resolução da Diretoria Colegiada - RDC no 29, de 1o de junho de 2012, da
Anvisa, vigente na época dos fatos geradores, que aprovou o Regulamento
Técnico Mercosul sobre “Lista de Substâncias de Ação Conservante permitidas
para Produtos de Higiene Pessoal, Cosméticos e Perfumes”, traz o entendimento
sobre CONSERVANTES em seu Adendo II: “são substâncias que são adicionadas
como ingredientes aos Produtos de Higiene Pessoal, Cosméticos e Perfumes com
finalidade de inibir o crescimento de microrganismos durante sua fabricação e
estocagem, ou para proteger os produtos da contaminação inadvertida durante o
uso”. Entre os conservantes permitidos por essa RDC, temos o Triclosan.
Dessa forma, há um entendimento de que os agentes antissépticos são utilizados
para conservação de cosméticos e perfumes. Como consequência, haverá uma
redução ou eliminação das bactérias e dos odores desagradáveis que poderiam
aparecer, mas sem que isso altere a finalidade ou o modo de usar do produto.”
(destaques no original)
A recorrente defende que não é possível determinar a característica essencial do
produto, por ausência preponderância entre as funções desodorante e hidratante, o que atrairia a
classificação para a Regra 3c.
Não assiste razão a recorrente.
As NESH, aprovadas pelo Decreto n° 435, de 1992, com textos consolidados pela
Instrução Normativa RFB n° 807, de 2008, alterada pela IN RFB n° 1.072, de 2010, e pela IN RFB n°
1.260, de 2012, trazem, quando se referem à posição 33.07, o seguinte:
“Esta posição compreende:
I) As preparações para barbear (antes, durante ou após), como por exemplo os
cremes e espumas para barbear, mesmo contendo sabão ou outros agentes de
superfície orgânicos (ver Nota 1 c) do Capítulo 34); as loções para após a barba, as
pedras-umes (pedras de alume) e os lápis hemostáticos.

4 CORRÊA, Marcos Antonio. Cosmetologia: Ciência e Técnica. Livraria e Editora Medfarma, 2012; 1a edição, pág. 359.
Fl. 7402
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Os sabões para a barba em blocos incluem-se na posição 34.01.
II) Os desodorantes corporais e os antiperspirantes (anti-sudoríficos).
III) As preparações para banho tais como os sais perfumados e as preparações
para banho de espuma, mesmo contendo sabão ou outros agentes de superfície
orgânicos (ver Nota 1 c) do Capítulo 34).
As preparações para lavagem da pele, em que o componente ativo é
constituído parcial ou inteiramente por agentes orgânicos tensoativos de
síntese que podem ser associados a sabão em qualquer proporção,
apresentadas na forma de líquido ou de creme e acondicionadas para
venda a retalho, são classificadas na posição 34.01. Quando não sejam
acondicionadas para venda a retalho, essas preparações são incluídas na
posição 34.02.
IV) Preparações para perfumar ou para desodorizar ambientes, incluídas as
preparações odoríferas para cerimônias religiosas:
1) As preparações utilizadas para perfumar ambientes e as preparações
odoríferas para cerimônias religiosas. Atuam, em geral, por evaporação ou
combustão, tais como o “Agarbate” e podem apresentar-se sob a forma de
líquidos, de pós, de cones, de papéis impregnados, etc. Algumas destas
preparações utilizam-se para disfarçar cheiros.
As velas perfumadas excluem-se desta posição (posição 34.06).
2) Os desodorantes de ambientes, preparados, mesmo não perfumados,
tendo ou não propriedades desinfetantes.
Os
desodorantes
de
ambientes
preparados
são
constituídos,
essencialmente, por substâncias (metacrilato de laurila, por exemplo) que
atuam por via química sobre os cheiros a eliminar ou outras substâncias
destinadas a absorver fisicamente os cheiros pelas forças de Van der Waal,
por exemplo. Acondicionados para venda a retalho, estas preparações, em
geral, apresentam-se em recipientes aerossóis.
Os produtos, tais como o carvão ativado, acondicionados para venda a
retalho como desodorantes para refrigeradores (frigoríficos*), automóveis,
etc., incluem-se igualmente na presente posição.
V) Outros produtos, tais como:
1) Os depilatórios.
2) Os saquinhos (sachês) contendo partes de plantas aromáticas e que se
empregam para perfumar armários de roupas.
3) Os papéis perfumados e os papéis impregnados ou revestidos de
cosméticos.
Fl. 7403
DF CARF MF
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4) As soluções para lentes de contato ou para olhos artificiais. Podem
tratar-se de soluções desinfetantes, de limpeza, de umedecimento ou para
aumentar o conforto durante o uso.
5) As pastas (ouates), feltros e falsos tecidos, impregnados, revestidos ou
recobertos de perfume ou de cosméticos.
6) Os produtos de toucador preparados para animais, tais como os xampus
para cães e banhos para embelezar a plumagem dos pássaros.” (destaquei)
A IN RFB no 807, de 2008, foi posteriormente revogada pela IN RFB no 1.788, de
2018, contudo, manteve-se a essência do item II acima destacado, alterando a redação da forma
que também se encontra na sexta (2017) e na sétima (2022) edições das Notas Explicativas:
“II) Os desodorantes (desodorizantes) corporais e os antiperspirantes
(antissudoríficos)”
Assim, resta claro que os subitens 3307.20.10 ou 3307.20.90 caberiam somente
para os produtos que são configurados como desodorantes corporais e os antiperspirantes, que
tem como função combater o suor, conhecidos como antissudoríficos.
Pela explicação acima colacionada e pelos elementos do Relatório Fiscal, os
produtos classificam-se como preparações para conservação ou cuidados da pele, e não podem
ser classificados desodorantes corporais ou antiperspirantes, como pretendeu a recorrente, do
que entendo como correta a classificação fiscal atribuída pela autoridade tributária, não
merecendo reforma o acórdão recorrido.

1.2.1 DA RECLASSIFICAÇÃO FISCAL DE DESODORANTES NCM 3307.20.10 PARA ESFOLIANTES NCM
3304.99
A recorrente classificou seus produtos esfoliantes como desodorante corporal, sob
o código 3307.20.10. Por sua vez, a fiscalização entende que se trata de preparações para
conservação ou cuidados da pele, da posição 33.04.
Argumenta a recorrente que não houve prova técnica, por parte do órgão autuante,
(i) de que os esfoliantes teriam característica essencial de cuidados da pele e (ii) de que os agentes
antissépticos seriam apenas aditivos para conservação do produto. Conforme já exposto, a
classificação fiscal trata-se de atividade jurídica.
Segue a defesa expondo que “o esfoliante possui ingrediente bactericida na sua
composição, de modo que é um produto misturado e multifuncional (sem preponderância de
funções)”, do que entende que se aplica a Regra 3c das NESH.
Bem esclareceu o Relatório Fiscal (fl. 63):
“Basicamente, a esfoliação é um procedimento realizado para eliminação das
células mortas da pele, com o intuito de estimular a produção de células novas.
Fl. 7404
DF CARF MF
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Os esfoliantes não são produtos para lavagem da pele, mas sim preparações para
conservação ou cuidados da pele. Devem ser aplicados com a pele úmida, antes
ou depois de sua higienização, conforme as orientações do fabricante.
Poderiam até ser confundidos com produtos para lavagem da pele, mas,
considerando que a função essencial do produto é esfoliar a pele, e não a lavar,
devem ser classificados como preparações para conservação ou cuidados da pele,
na posição 33.04 – “Produtos de beleza ou de maquiagem preparados e
preparações para conservação ou cuidados da pele (exceto medicamentos),
incluindo as preparações antissolares e os bronzeadores; preparações para
manicuros e pedicuros.” (destaquei)
Ademais, entende a defesa que “se os esfoliantes realmente tivessem uma
característica essencial, esta não seria de conservar ou cuidar da pele, mas sim a de possuir
agentes tensoativos para a lavagem da pele, enquadrando-se perfeitamente na Posição NCM no
3401.30.00”.
Assim encontra-se a posição sugerida pela recorrente nas NESH:
“III. – PRODUTOS E PREPARAÇÕES ORGÂNICOS TENSOATIVOS DESTINADOS À
LAVAGEM DA PELE, NA FORMA DE LÍQUIDO OU DE CREME, ACONDICIONADOS
PARA VENDA A RETALHO, MESMO CONTENDO SABÃO
Esta parte compreende as preparações para lavagem da pele em que o
componente ativo é constituído parcial ou inteiramente por agentes orgânicos
tensoativos de síntese que podem ser associados a sabão em qualquer proporção,
contanto que sejam apresentados na forma de líquido ou de creme e
acondicionados para venda a retalho. Quando não sejam condicionadas para
venda a retalho, essas preparações estão incluídas na posição 34.02.”
Não há como adotar tal classificação, como constatou a fiscalização, a função
esfoliante refere-se à remoção tecido morto, permitindo a produção de novas células da pele.
Deste modo, não se trata de “preparações para lavagem da pele”.
Como ilustração, a autoridade fiscal constatou a classificação indevida do produto
NATIVA SPA PITAYA AÇÚCAR ESFOLIANTE, na qual a recorrente classificou como desodorante
corporal. De acordo com os registros juntos à Anvisa, o produto deve ser aplicado durante o
banho, com remoção do produto pelo enxágue:
“Durante o banho, espalhe o açúcar esfoliante desodorante pelo corpo, em
movimentos suaves. Enxágue em seguida.”
Portanto, não há qualquer referência à limpeza da pele.
A Solução de Consulta no 98.531 – Cosit, de 2019, definiu que os esfoliantes
enquadram-se sob o código NCM 3304.99.90:
“ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Código NCM: 3304.99.90 sem enquadramento nos Ex da Tipi
Fl. 7405
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Mercadoria: Gel esfoliante para cuidados da pele, aplicado em sacos de plástico
em formato que imita meias, próprio para reduzir calosidades e aspereza dos pés
(peeling químico), possuindo em sua composição, acessoriamente, substância
antisséptica, apresentado em cartucho de cartolina que contém um par, peso
líquido de 15 g.
Dispositivos Legais: RGI 1 (Notas 1 e) do Capítulo 30 e 3 do Capítulo 33), RGI 6 e
RGC 1 da NCM constante da TEC, aprovada pela Res. Camex no 125, de 2016, e da
Tipi, aprovada pelo Dec. no 8.950, de 2016, e alterações posteriores. Subsídios
extraídos das Nesh, aprovadas pelo Decreto no 435, de 1992, e consolidadas pela
IN RFB no 1.788, de 2018.”
De tal modo, correto o procedimento de reclassificação dos cremes esfoliantes, por
se tratar de preparações para cuidado da pele, sob o código 3304.99.10, e dos esfoliantes
apresentados nas formas de gel, óleo de açúcar ou mel, no código 3304.99.90 da TIPI.

1.3 DA RECLASSIFICAÇÃO FISCAL DOS DESODORANTES COLÔNIA NCM 3307 PARA PERFUMES NCM
3303.00.10 E ÁGUAS-DE-COLÔNIA NCM 3303.00.20
A autoridade fiscal identificou produtos de perfumaria classificados como
“desodorantes (desodorizantes) corporais e antiperspirantes – líquidos”, sob o NCM 3307.20.10,
enquanto, no seu entender, deveriam ser classificados como águas-de-colônia, no código NCM
3303.00.20, ou perfumes (extratos), no código NCM 3303.00.10. Os produtos referem-se a
desodorantes colônia, também denominados deo-colônias, e body splash (ou body spray),
caracterizados como “cuidados pós-banho” e “perfumaria”.
Em introdução sobre o tema, o Relatório Fiscal traz as diferenciações entre
desodorização e perfumação:
“Ao passo que desodorizar é retirar odor, perfumar é conferir odor. A aplicação
mais comum de um desodorante é nas axilas ou nos pés, mesmo admitindo-se a
Fl. 7406
DF CARF MF
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aplicação em outras partes do corpo. Isso porque são as áreas mais sensíveis à
ocorrência de odores desagradáveis. A função principal de um desodorante é
retirar esses odores.
Já o perfume, recomenda-se aplicar em áreas de maior circulação sanguínea,
como atrás das orelhas, pescoço e pulsos. Isso para que a finalidade principal seja
maximizada, com o cheiro mais intenso e duradouro.
Assim, percebemos que desodorante e perfume possuem finalidades e modos de
usar diferentes.” (destaques no original)
O primeiro ponto a se analisar, portanto, é se a classificação dos produtos como
desodorante está correta. Deste modo expõe o Relatório Fiscal:
“Voltando à classificação adotada pelo sujeito passivo para seus produtos de
perfumaria, a diferença entre desodorante colônia e os demais se dá em razão da
existência de um agente bacteriostático em sua formulação.
Nesse caso, a concentração aromática é ignorada pelo sujeito passivo para definir
a classificação comercial dos produtos, uma vez que há uma variação de 4
(quatro) a 18% (dezoito por cento) nos desodorantes colônia, o que permitiria
enquadrar alguns produtos como água-de-colônia e outros como água de
perfume.
Isso significa que a classificação “desodorante colônia” se sobrepõe às demais, na
visão do sujeito passivo. Como já explicado, a existência de um agente
bacteriostático não é suficiente para a classificação de um produto de perfumaria
como desodorante. (...)”
Em respeito às decisões deste Conselho5, a autoridade tributária confrontou as
concentrações produto a produto para determinação das classificações entre água-de-colônia e
perfume (extrato), conforme posição 33.03 da NCM.
De acordo com as informações de registro junto à Anvisa, a concentração aromática
dos body splash varia de 1,3% a 9,4% da composição total, portanto, a fiscalização os considerou
como águas-de-colônia, nos casos em que a finalidade principal for perfumar a pele.
Em seguida, passou a comparar os desodorantes colônia. A recorrente entende que
“de forma absolutamente contraditória com o critério adotado para as águas-de-colônia e
também sem prova técnica, a autoridade administrativa estabeleceu para os desodorantes colônia
como “limite de corte” o percentual de concentração aromática de 10%”.
No entanto, a fiscalização esclareceu o critério adotado:
“(...) levando-se em conta que as classificações existentes permitem leves
variações nesses percentuais e ainda, não menos importante, a jurisprudência

5 Acórdão no 9303-010.682 – CSRF / 3a Turma, sessão de 16/09/2020, processo no 12466.003142/2007-15. Acórdão no
9303-01.516 – 3a Turma, sessão de 01/06/2011, processo no 12466.003790/2002-67.
Fl. 7407
DF CARF MF
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existente no CARF, realizou-se a análise individual dos produtos, utilizando-se o
percentual de 10% (dez por cento) como a referência inicial a ser seguida.”
Este mesmo percentual encontra-se nas decisões das Soluções de Consulta no
98.465, 98.473 e 98.474, de 2017:
“10. No âmbito da Secretaria da Receita Federal e do Ministério da Fazenda,
decisões anteriores enquadraram no código tarifário 3303.00.10 (Perfumes
(extratos)) produtos com composição aromática (óleo de perfume) em
concentração superior a 10% e na posição 3303.00.20 (Águas-de-colônia)
produtos com composição aromática em concentração igual ou inferior a 10%.”
Não houve estabelecimento de “limite de corte” arbitrário, mas, sim, obediência a
um critério objetivo e recorrente do órgão competente para definição sobre normas de
classificação de mercadorias.
Pois bem.
A fiscalização relacionou as marcas comerciais dos desodorantes colônia e suas
respectivas concentrações aromáticas. A partir disso, e observando as decisões deste Conselho, no
sentido de que apenas a concentração em si, de cada produto em separado, não seria o suficiente
para determinar o código mais correto da NCM, restando ao classificador comparar os produtos
entre eles para se obter a classificação mais adequada, por meio da semelhança, utilizou-se da
Regra Geral de Interpretação 4.
Com efeito, os produtos com maior percentual de composição aromática
assemelharam-se aos perfumes, enquanto aqueles com concentração de fragrância mais baixa
foram classificados como água-de-colônia. Cumpre ressaltar que a fiscalização também observou a
proporção de água, de etanol, as instruções de utilização, a capacidade das embalagens (frascos) e
os valores comerciais.
Pertinente a reprodução das conclusões do Relatório Fiscal sobre a matéria, com
destaque para a reclassificação, em alíquota menor do IPI, dos produtos que cujas concentrações
aromáticas não foram disponibilizadas, mas que foram inequivocamente identificados como
produtos de perfumaria (fls. 73/74):
“Pelo modo de usar de cada um dos produtos relacionados, não há dúvidas de
serem produtos de perfumaria, classificados no NCM 3303.
Os percentuais de concentração aromática, quando superiores a 10% (dez por
cento), assemelham-se aos dos eau de parfum comercializados pelo sujeito
passivo, uma vez que esses possuem concentrações a partir de 15% (quinze por
cento), e devem ser classificados como perfumes, como já explicado.
As linhas MALBEC, EGEO, EUDORA KISS ME, EUDORA CHIC e BOTICOLLECTION
ANNI possuem produtos com concentração aromática inferior e superior a 10%
(dez por cento).
Fl. 7408
DF CARF MF
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Nas linhas EUDORA KISS ME, EUDORA CHIC e BOTICOLLECTION ANNI, a
semelhança entre os produtos não permitiu uma diferenciação inequívoca com
base na concentração aromática, de modo que todos os produtos dessas linhas
devem ser classificados como águas-de-colônia.
Alguns “desodorantes colônias”, em razão de não estarem disponíveis todas as
informações de concentração aromática, foram classificados como águas-de-
colônia.
Na linha EGEO, os produtos com concentração aromática a partir de 11,7% (onze
inteiros e sete décimos por cento) assemelham-se mais a perfumes, enquanto os
produtos até 10% (dez por cento) assemelham-se mais a águas-de-colônia,
devendo-se classificá-los dessa forma.
A linha MALBEC já foi analisada em detalhes, mantendo-se o Malbec Desodorante
Colônia Play 50ml, da linha infantil, e o Malbec Desodorante Colônia Body Splash
Black 200ml como as únicas águas-de-colônia.
As linhas exclusivamente de águas-de-colônia ou de águas de perfume/perfumes
estão segregadas no próprio Anexo III.
Todos os desodorantes colônias são, em verdade, produtos de perfumaria. Os
produtos em que não havia informação sobre a concentração aromática foram
classificados como águas-de-colônia.
Diante do exposto, com a comparação inicial das linhas e depois a análise
individual de cada uma delas, conclui-se a classificação fiscal dos “desodorantes
colônias”, de acordo com a Regra 1, a Regra Geral Complementar 1, a Regra 4 e o
texto da posição 33.03 das NESH.” (destaquei)
Nesse sentido, nego provimento ao recurso, mantendo integralmente a exigência
fiscal derivada da reclassificação dos produtos da recorrente.

2.
DAS QUESTÕES SUCESSIVAS
2.1 DOS CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE – DEVOLUÇÕES DE VENDAS
A recorrente aduz que, ao lavrar o auto de infração, a autoridade fiscal deixou de
considerar os créditos de IPI derivados das notas fiscais de devolução de vendas, regulamentados
pelos arts. 229 e seguintes do Decreto no 7.212, de 2010. Apresenta planilha (fls. 6.787/6.863)
relacionando as notas ficais de saída às notas fiscais de devolução, com referência aos itens e às
chaves de acesso.
Inegável a permissão da apropriação do crédito do imposto relativo a produtos
tributados recebidos em devolução ou retorno (art. 229, RIPI/2010), contudo, para isso, faz-se
necessário o cumprimento dos requisitos dos arts. 231 a 235 do RIPI/2010:
Fl. 7409
DF CARF MF
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Art. 231. O direito ao crédito do imposto ficará condicionado ao cumprimento das
seguintes exigências:
I - pelo estabelecimento que fizer a devolução, emissão de nota fiscal para
acompanhar o produto, declarando o número, data da emissão e o valor da
operação constante do documento originário, bem como indicando o imposto
relativo às quantidades devolvidas e a causa da devolução; e
II - pelo estabelecimento que receber o produto em devolução:
a) menção do fato nas vias das notas fiscais originárias conservadas em seus
arquivos;
b) escrituração das notas fiscais recebidas, nos livros Registro de Entradas e
Registro de Controle da Produção e do Estoque ou em sistema equivalente, nos
termos do art. 466; e
c) comprovação, pelos registros contábeis e demais elementos de sua escrita, do
ressarcimento do valor dos produtos devolvidos, mediante crédito ou
restituição dele, ou substituição do produto, salvo se a operação tiver sido feita a
título gratuito.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica à volta do produto,
pertencente a terceiros, ao estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial,
exclusivamente para operações de conserto, restauração, recondicionamento ou
reparo, previstas nos incisos XI e XII do art. 5o.
Art. 232. Quando a devolução for feita por pessoa física ou jurídica não obrigada à
emissão de nota fiscal, acompanhará o produto carta ou memorando do
comprador, em que serão declarados os motivos da devolução, competindo ao
vendedor, na entrada, a emissão de nota fiscal com a indicação do número, data
da emissão da nota fiscal originária e do valor do imposto relativo às quantidades
devolvidas.
Parágrafo único. Quando ocorrer a hipótese prevista no caput, assumindo o
vendedor o encargo de retirar ou transportar o produto devolvido, servirá a nota
fiscal para acompanhá-lo no trânsito para o seu estabelecimento.
Art. 233. Se a devolução do produto for feita a outro estabelecimento do mesmo
contribuinte, que o tenha industrializado ou importado, e que não opere
exclusivamente a varejo, o que o receber poderá creditar-se pelo imposto, desde
que registre a nota fiscal nos livros Registro de Entradas e Registro de Controle da
Produção e do Estoque ou em sistema equivalente, nos termos do art. 466.
Art. 234. Na hipótese de retorno de produtos, deverá o remetente, para creditar-
se do imposto, escriturá-lo nos livros Registro de Entradas e Registro de Controle
da Produção e do Estoque ou em sistema equivalente, nos termos do art. 466,
com base na nota fiscal, emitida na entrada dos produtos, a qual fará referência
aos dados da nota fiscal originária.
Fl. 7410
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Art. 235. Produtos que, por qualquer motivo, não forem entregues ao destinatário
originário constante da nota fiscal emitida na saída da mercadoria do
estabelecimento podem ser enviados a destinatário diferente do que tenha sido
indicado na nota fiscal originária, sem que retornem ao estabelecimento
remetente, desde que este:
I - emita nota fiscal de entrada simbólica do produto, para creditar-se do imposto,
com indicação do número e da data de emissão da nota fiscal originária e do valor
do imposto nela destacado, efetuando a sua escrituração nos livros Registro de
Entradas e Registro de Controle da Produção e do Estoque ou em sistema
equivalente, nos termos do art. 466; e
II - emita nota fiscal com destaque do imposto em nome do novo destinatário,
com citação do local de onde os produtos devam sair. (destaquei)
Entendo que cabia à recorrente apresentar (i) escrituração das notas fiscais
recebidas, nos livros Registro de Entradas e Registro de Controle da Produção e do Estoque ou em
sistema equivalente e (ii) comprovação, pelos registros contábeis e demais elementos de sua
escrita, do ressarcimento do valor dos produtos devolvidos, mediante crédito ou restituição dele,
ou substituição do produto, nos termos da legislação transcrita.
No presente, aplicam-se as disposições do processo administrativo fiscal, que
estabelece que a peça de defesa deve ser formalizada, por escrito, incluindo todas as teses e
instruída com os todos documentos em que se fundamentar, precluindo o direito de a recorrente
praticar este ato e apresentar novas razões em outro momento processual, salvo a ocorrência de
quaisquer das circunstâncias ali previstas.
Embora lhe fossem oferecidas várias oportunidades no curso do processo, a
recorrente não apresentou a comprovação do registro e escrituração dos créditos, conforme
exigido no art. 231, II, “b” e “c”, do RIPI/2010.
A argumentação apresentada pela recorrente, por essa razão, não merece ser
acolhida.

2.2 DA EXIGÊNCIA DA MULTA PREVISTA NO CAPUT DO ARTIGO 80 DA LEI No 4.502, DE 1964
Em seu sumário (fl. 7.117), a recorrente dispôs o item “IV.4.2 – Improcedência do
agravamento da multa de ofício”. Já no corpo da peça recursal, tratou da improcedência da
aplicação da multa prevista no art. 80 da Lei no 4.502, de 1964:
“459. No auto de infração, a autoridade administrativa também aplicou a multa
de 75%, prevista no caput do artigo 80 da Lei no 4.502/64.
460. Contudo, em qualquer hipótese, a exigência da multa de 75%, prevista no
caput do artigo 80 da Lei no 4.502/64, deve ser prontamente cancelada, pois não
caracterizada a sua hipótese de incidência no caso concreto.
Fl. 7411
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461. Com efeito, dispõe o caput do artigo 80 da Lei no 4.502/64 que: “A falta de
lançamento do valor, total ou parcial, do imposto sobre produtos industrializados
na respectiva nota fiscal ou a falta de recolhimento do imposto lançado sujeitará o
contribuinte à multa de ofício de 75% (setenta e cinco por cento) do valor do
imposto que deixou de ser lançado ou recolhido.”
462. Ocorre, porém, que, especificamente no caso concreto, a Recorrente não foi
acusada de ter deixado de destacar em nota fiscal o IPI incidente nas operações
tributáveis. Da mesma forma, a Recorrente também não foi acusada de ter
deixado de recolher o IPI destacado em nota fiscal.”
Oportuno transcrever o que dispõe o art. 80 da Lei no 4.502, de 1964, a respeito do
caso:
Art. 80. A falta de lançamento do valor, total ou parcial, do imposto sobre
produtos industrializados na respectiva nota fiscal ou a falta de recolhimento do
imposto lançado sujeitará o contribuinte à multa de ofício de 75% (setenta e cinco
por cento) do valor do imposto que deixou de ser lançado ou recolhido. (Redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
§ 8o A multa de que trata este artigo será exigida: (Incluído pela Lei no 11.488, de
2007)
I - juntamente com o imposto quando este não houver sido lançado nem
recolhido; (Incluído pela Lei no 11.488, de 2007)
II - isoladamente nos demais casos. (Incluído pela Lei no 11.488, de 2007)
(destaquei)
Vê-se que o caput do dispositivo é bem claro quando pune com a aplicação da
multa a falta de lançamento do imposto, o que de fato não ocorreu, estabelecendo, o parágrafo
8o, que a multa será exigida junto com o imposto, quando este não tiver sido lançado ou recolhido
(inciso I), porém, cobra-se a multa isoladamente nos demais casos (inciso II), tal qual o presente,
quando inexiste imposto a ser lançado ou recolhido, em decorrência da cobertura de créditos.
Em outras palavras, a multa se refere ao valor que não foi exigido no auto de
infração, em razão de haver crédito existente para o período de apuração encerrado em
31.12.2020. Assim se verifica na tabela da fl. 16, a respeito do cálculo da referida multa:
Fl. 7412
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Deste modo, uma vez verificado o erro na classificação fiscal dos produtos, caso
constatada a cobertura de crédito do IPI, comina-se a multa prevista no art. 80 da Lei no 4.502, de
1964, a ser exigida, por desígnio do § 8o do dispositivo em referência, isoladamente, no presente
caso.
Segue a recorrente em seu recurso:
“467. Ademais, a desproporcionalidade da multa de 75%, prevista no caput do
artigo 80 da Lei no 4.502/64, é evidente. Em primeiro lugar, porque apena fato
que, a rigor, não gerou qualquer prejuízo ao Erário (tendo em vista a existência de
saldo credor do imposto).
468. Em segundo lugar, porque parte de uma infração meramente formal
(ausência de escrituração) para exigir valores equivalentes ao próprio montante
de imposto supostamente devido, em nítida feição confiscatória, ao arrepio do
inciso IV do artigo 150 da Constituição Federal de 1988.”
Em relação à desproporcionalidade e ao cunho confiscatório da multa, trata-se de
matéria que não pode ser apreciada no âmbito do processo administrativo fiscal, conforme dispõe
o Decreto no 70.235, de 1972, com redação dada pela Lei no 11.941, de 2009:
Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo
Fl. 7413
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-001.959 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10340.721884/2021-75
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internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. (Redação
dada pela Lei no 11.941, de 2009)
Tal entendimento encontra-se consolidado neste Conselho, através da Súmula Carf
no 2:
Súmula CARF no 2
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
Por fim, argumenta que:
“473. Ademais, por se tratar de multa aplicada sobre valor “coberto por crédito”,
a imposição de penalidade poderá resultar em bis in idem, tendo que vista que
esses créditos deverão – a prevalecer a autuação fiscal – ser glosados da escrita
fiscal da Recorrente, gerando, por consequência, novos débitos de IPI a pagar,
acrescidos de juros e, novamente, de multa.
474. Assim, indevida a aplicação da multa sobre o valor apurado de IPI coberto
por créditos do imposto, inclusive a teor do artigo 112 do CTN, que estabelece
uma diretriz interpretativa favorável aos contribuintes, de forma a consagrar,
ainda, os princípios da razoabilidade e da proporcionalidade, evitando-se o
nefasto caráter confiscatório da multa.”
Equivoca-se a recorrente. O valor de cobertura de crédito considerado pela
fiscalização é derivado da reconstituição da escrita fiscal, portanto, não haverá novos débitos de
IPI e nova aplicação da multa da manutenção da autuação. Nesse sentido, não há que se falar em
bis in idem.
Desta maneira, deixo de conhecer, em parte, dos argumentos e nego provimento,
quanto ao mérito, em relação à aplicação da multa do art. 80 da Lei no 4.502, de 1964, exigida
isoladamente.
CONCLUSÃO
Diante do exposto, voto por conhecer, em parte, do recurso voluntário, para, na
parte conhecida, afastar as preliminares de nulidade e, no mérito, negar-lhe provimento.
Assinado Digitalmente
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe

Fl. 7414
DF CARF MF
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