Tribunal: CARF
Processo: 11274.720763/2021-18
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: IAGARO JUNG MARTINS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-08-13
Data de publicação: 2024-09-16

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2015, 2016, 2017, 2018
DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. EMPRESA VEÍCULO. SIMULAÇÃO QUANTO AO REAL ADQUIRENTE. USO ABUSIVO DE FIGURAS TÍPICAS DE DIREITO. CONFUSÃO PATRIMONIAL. INOCORRÊNCIA.
Não é possível a amortização de ágio pago, quando configurado nos autos a utilização abusiva de empresas veículos com objetivo fazer crer que essas empresas, ao final do conjunto de operações, eram as reais adquirentes, com o único propósito de aparentar artificialmente legitimidade às despesas com amortização de ágio. O conjunto de operações, embora existentes e válidos, seus efeitos são inoponíveis ao Fisco.
Demonstrado que a empresa veículo se reveste das características das denominadas conduit companie, isto é, tão-somente um registro cadastral junto à Administração Tributária sem nenhuma capacidade operacional, ainda que como holding, tais como existência efêmera, que se traduziam em apenas um registro no CNPJ para onde o real adquirente direciona os recursos financeiros para liquidar a operação de aquisição de ações e que, após a operação, foram objeto de incorporação reversa.
O conjunto de negócios jurídicos, resultado do abuso de figuras típicas de direito, que busca simular o real adquirente para, de forma artificial, fazer crer que o ágio gerado na operação se subsume à hipótese do art. 8o da Lei no 9.532, de 1997, é inoponível ao Fisco.
INCENTIVOS FISCAIS À INOVAÇÃO TECNOLÓGICA. PARECER SUPERVENIENTE DO MCTI. PROCEDÊNCIA DA DAS DESPESAS INCENTIVADAS.
O Ministério da Ciência, Tecnologia e Inovação (MCTI) é o órgão que detém a competência legal para opinar sobre matéria técnica a respeito de projetos de inovação tecnológica, conforme Decreto no 5.798, de 2006. O Parecer Técnico, ainda que superveniente ao lançamento, emitido pelo MCTI deve ser reconhecido pela RFB e a glosa de exclusão de dispêndios de inovação tecnológica relativos a projetos anteriormente recusados pela RFB, deve ser cancelada.
RECÁLCULO DE DESPESAS OU PARCELAS INCENTIVADAS VINCULADAS AO LUCRO REAL APÓS GLOSA DE DESPESA. AUSÊNCIA DE COMPETÊNCIA DA AUTORIDADE JULGADORA PARA REFAZER APURAÇÃO SOB ENCARGO DO SUJEITO PASSIVO.
Incabível pleitear eventuais retificações nos valores originalmente destinados pela contribuinte a incentivos de natureza fiscal, como o PAT e outros, em razão do lançamento de ofício realizado pelo Fisco que altera o lucro real e a base de cálculo da CSLL, posto que falece competência à autoridade julgadora alterar a apuração do tributo, que originalmente deve ser feito de forma espontânea pelo sujeito passivo na DIPJ ou ECF.
O pleito do sujeito passivo para recálculo de despesas e parcelas incentivadas após a identificação de infração que aumenta o lucro real e a base de cálculo da CSLL não pode ser acatado. O direito não prestigia conduta contrária à lei por parte daquele que, depois de confrontado por infração por ele praticada, requer a aplicação de outra norma, que lhe seria favorável em um novo cenário hipotético. Tal pretensão contraria a boa-fé objetiva.
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL E DA BASE DE CÁLCULO NEGATIVA. REDUÇÃO DE SALDO EM TERCEIRO PROCESSO. UTILIZAÇÃO DO SALDO NO MOMENTO DE LAVRATURA DO LANÇAMENTO. AUSÊNCIA DE PREJUDICIALIDADE.
O procedimento de lançamento (art. 142 do CTN) se aplica à época em que constituído. Se no momento da constituição do lançamento, o saldo de prejuízos fiscais e da BCN havia sido sensibilizado em razão de lançamento de ofício anterior, é novo saldo disponível que deve ser considerado para fins de compensação.
Por não ser hipótese prevista no art. 47 do RICARF (Portaria MF no 1.634, de 2023), não há razão par sobrestamento do julgamento.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2015, 2016, 2017, 2018
MULTA QUALIFICADA. FRAUDE. CARACTERIZAÇÃO.
Caracterizado que a Recorrente levou a efeito condutas intencionalmente planejadas com objetivo de reduzir de forma fraudulenta a incidência do IRPJ e da CSLL, deve ser qualifica a multa.
Incorre em fraude, nos termos do art. 72 da Lei no 4.502, de 1964, aquele que pratica um conjunto de atos simulados destinado a ocultar o real adquirente das ações da cia investida e, com isso, impedir a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal em sua dimensão completa pela geração artificial de ágio.
DECADÊNCIA. EXISTÊNCIA DE DOLO. ART. 173, I, DO CTN.
Caracterizado dolo, a contagem do termo de início para fins de lançamento de ofício tem como fundamento o art. 173, I, do CTN, isto é, o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, no caso.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11274.720763/2021-18
ACÓRDÃO
1301-007.369 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
13 de agosto de 2024
RECURSO
DE OFÍCIO E VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
UNIVERSO ONLINE S/A E FAZENDA NACIONAL
RECORRIDA
UNIVERSO ONLINE S/A E FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2015, 2016, 2017, 2018
DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. EMPRESA VEÍCULO. SIMULAÇÃO
QUANTO AO REAL ADQUIRENTE. USO ABUSIVO DE FIGURAS TÍPICAS DE
DIREITO. CONFUSÃO PATRIMONIAL. INOCORRÊNCIA.
Não é possível a amortização de ágio pago, quando configurado nos autos
a utilização abusiva de empresas veículos com objetivo fazer crer que essas
empresas, ao final do conjunto de operações, eram as reais adquirentes,
com o único propósito de aparentar artificialmente legitimidade às
despesas com amortização de ágio. O conjunto de operações, embora
existentes e válidos, seus efeitos são inoponíveis ao Fisco.
Demonstrado que a empresa veículo se reveste das características das
denominadas conduit companie, isto é, tão-somente um registro cadastral
junto à Administração Tributária sem nenhuma capacidade operacional,
ainda que como holding, tais como existência efêmera, que se traduziam
em apenas um registro no CNPJ para onde o real adquirente direciona os
recursos financeiros para liquidar a operação de aquisição de ações e que,
após a operação, foram objeto de incorporação reversa.
O conjunto de negócios jurídicos, resultado do abuso de figuras típicas de
direito, que busca simular o real adquirente para, de forma artificial, fazer
Fl. 2764
DF CARF MF
Original

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crer que o ágio gerado na operação se subsume à hipótese do art. 8o da Lei
no 9.532, de 1997, é inoponível ao Fisco.
INCENTIVOS
FISCAIS
À
INOVAÇÃO
TECNOLÓGICA.
PARECER
SUPERVENIENTE
DO
MCTI.
PROCEDÊNCIA
DA
DAS
DESPESAS
INCENTIVADAS.
O Ministério da Ciência, Tecnologia e Inovação (MCTI) é o órgão que detém
a competência legal para opinar sobre matéria técnica a respeito de
projetos de inovação tecnológica, conforme Decreto no 5.798, de 2006. O
Parecer Técnico, ainda que superveniente ao lançamento, emitido pelo
MCTI deve ser reconhecido pela RFB e a glosa de exclusão de dispêndios de
inovação tecnológica relativos a projetos anteriormente recusados pela
RFB, deve ser cancelada.
RECÁLCULO DE DESPESAS OU PARCELAS INCENTIVADAS VINCULADAS AO
LUCRO REAL APÓS GLOSA DE DESPESA. AUSÊNCIA DE COMPETÊNCIA DA
AUTORIDADE JULGADORA PARA REFAZER APURAÇÃO SOB ENCARGO DO
SUJEITO PASSIVO.
Incabível pleitear eventuais retificações nos valores originalmente
destinados pela contribuinte a incentivos de natureza fiscal, como o PAT e
outros, em razão do lançamento de ofício realizado pelo Fisco que altera o
lucro real e a base de cálculo da CSLL, posto que falece competência à
autoridade julgadora alterar a apuração do tributo, que originalmente deve
ser feito de forma espontânea pelo sujeito passivo na DIPJ ou ECF.
O pleito do sujeito passivo para recálculo de despesas e parcelas
incentivadas após a identificação de infração que aumenta o lucro real e a
base de cálculo da CSLL não pode ser acatado. O direito não prestigia
conduta contrária à lei por parte daquele que, depois de confrontado por
infração por ele praticada, requer a aplicação de outra norma, que lhe seria
favorável em um novo cenário hipotético. Tal pretensão contraria a boa-fé
objetiva.
Fl. 2765
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COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL E DA BASE DE CÁLCULO NEGATIVA.
REDUÇÃO DE SALDO EM TERCEIRO PROCESSO. UTILIZAÇÃO DO SALDO NO
MOMENTO
DE
LAVRATURA
DO
LANÇAMENTO.
AUSÊNCIA
DE
PREJUDICIALIDADE.
O procedimento de lançamento (art. 142 do CTN) se aplica à época em que
constituído. Se no momento da constituição do lançamento, o saldo de
prejuízos fiscais e da BCN havia sido sensibilizado em razão de lançamento
de ofício anterior, é novo saldo disponível que deve ser considerado para
fins de compensação.
Por não ser hipótese prevista no art. 47 do RICARF (Portaria MF no 1.634,
de 2023), não há razão par sobrestamento do julgamento.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2015, 2016, 2017, 2018
MULTA QUALIFICADA. FRAUDE. CARACTERIZAÇÃO.
Caracterizado que a Recorrente levou a efeito condutas intencionalmente
planejadas com objetivo de reduzir de forma fraudulenta a incidência do
IRPJ e da CSLL, deve ser qualifica a multa.
Incorre em fraude, nos termos do art. 72 da Lei no 4.502, de 1964, aquele
que pratica um conjunto de atos simulados destinado a ocultar o real
adquirente das ações da cia investida e, com isso, impedir a ocorrência do
fato gerador da obrigação tributária principal em sua dimensão completa
pela geração artificial de ágio.
DECADÊNCIA. EXISTÊNCIA DE DOLO. ART. 173, I, DO CTN.
Caracterizado dolo, a contagem do termo de início para fins de lançamento
de ofício tem como fundamento o art. 173, I, do CTN, isto é, o primeiro dia
do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido
efetuado, no caso.
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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não
conhecer o Recurso de Ofício. Quanto ao Recurso Voluntário, acordam os membros do
colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as preliminares de nulidade e de
sobrestamento; quanto ao mérito, acordam os membros do colegiado, (i) em dar
provimento parcial, por unanimidade de votos, para reconhecer, a título do benefício
criando pela Lei no 11.196, de 2005, os valores reconhecidos pelo MCTI, limitados aos
valores originalmente informados pela Recorrente na DIPJ ou na ECF e (ii) negar
provimento, (ii.1) por unanimidade de votos, em relação à possibilidade de retificação
para incluir despesa com o Programa de Alimentação ao Trabalhador, e, (ii.2) por voto
de qualidade (ii.2.1) em relação à glosa do ágio, (ii.2.2) ao cancelamento da
qualificação da multa, o que levou à rejeição da preliminar de decadência (ii.2.3) e à
impossibilidade de concomitância de multa isolada e de multa de ofício, vencidos os
Conselheiros José Eduardo Dornelas Souza e Eduardo Monteiro Cardoso, que davam
provimento aos pontos e acolhiam a preliminar de decadência. Por unanimidade de
votos, decidiu-se que o percentual da multa qualificada será reduzido de 150% para
100%, nos termos do inc. VI do § 1o do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, na redação que
lhe deu o art. 8o da Lei no 14.689, de 2023, nos termos da alínea “c” do inc. II do art.
106 do Código Tributário Nacional.

(documento assinado digitalmente)
Rafael Taranto Malheiros - Presidente

(documento assinado digitalmente)
Iágaro Jung Martins - Relator
Fl. 2767
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Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Iágaro Jung Martins,
José Eduardo Dornelas Souza, Eduardo Monteiro Cardoso, Rafael Taranto Malheiros
(Presidente).

RELATÓRIO
1.

Tratam-se de Recursos de Ofício e Voluntário contra decisão da DRJ06, que julgou
parcialmente procedente a impugnação contra Auto de Infração de Imposto sobre a Renda da
Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), relativo aos anos-
calendário 2015 a 2018, no valor total de R$ 290.224.502,42, com imputação de multa ofício
ordinária (75%) e qualificada (150%).
2.

A autuação tem como motivação os seguintes fatos, conforme Relatório de
Auditoria Fiscal (fls. 61/109):

I – Amortização de Ágio
2.1.

Amortização de ágio pago pelas empresas AMLSPE EMPREENDIMENTOS E
PARTICIPAÇÕES S/A e HLJSPE EMPREENDIMENTOS E PARTICIPAÇÕES LTDA. (“HLJSPE”),
qualificadas como empresas veículo pela Fiscalização, em recompra de ações da Fiscalizada (UOL)
em Bolsa, por ocasião do fechamento de seu capital, e posterior incorporação dessas empresas
(AMLSPE e HLJSPE) pela UOL e Ágio por conta da incorporação da empresa BPMB ÉPSILON
PARTICIPAÇÕES S/A pela UOL, gerado por meio da dação em pagamento de debêntures detidas
por BPMB Épsilon, que haviam sido emitidas por AMLSPE, onde UOL, após incorporar AMLSPE,
realizou o pagamento das debêntures por meio de entrega de suas próprias ações por valor
superior ao valor patrimonial.
2.2.

Essas operações societárias ocorreram entre os anos de 2011 e 2012, com o
fechamento do capital da UOL, como o consequente cancelamento do seu registro de companhia
aberta e a recompra das ações de emissão própria ocorreram no contexto da Oferta Pública de
Aquisição (OPA).
2.3.

O preço de compra final foi de R$ 19,50 (divulgado como Fato Relevante em
19.01.2012), porquanto o valor do patrimônio líquido da ação era de R$ 8,12 em 30.06.2011, o
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valor de mercado das ações R$ 16,97) e do valor econômico por fluxo de caixa descontado com
base nas estimativas de rentabilidade futura ser entre R$ 16,03 e R$ 17,63. Os valores foram
apurados no Laudo de Avaliação, conforme Instrução CVM no 361, de 2011, elaborado pelo Banco
Bradesco BBI S/A.
2.4.

Destacam-se os seguintes passos da primeira operação de geração do ágio:
(i) Aquisições das empresas HLJSPE e AMLSPE. As empresas HLJSPE e AMLSPE foram
constituídas na mesma data (30.05.2011), com capital social de R$ 500,00, mesmo objeto social
(holding de instituições não-financeiras) e mesmo endereço (em São Paulo). Não possuíam
atividade operacional e nem funcionários registrados (segundo dados extraídos da GFIP). Trata-se
de “empresas de gaveta”, utilizadas apenas para “hospedar” o ágio na compra de ações da UOL e
posteriormente transferir para a sua contabilidade.
(ii) Em 25.07.2011 a Folhapar (controladora e sócia majoritária da UOL) e LUIS FRIAS
(Diretor-Presidente da Folhapar e da UOL), adquiriram a HLJSPE, e nesse mesmo dia a HLJSPE e
LUIS FRIAS adquiriram a empresa AMLSPE. Em 18.10.2011 a AMLSPE transformou o seu tipo
societário de sociedade limitada para sociedade por ações.
(iii) Em 05.12.2011, conforme Ata da Assembleia Geral Extraordinária (AGE) da AMLSPE, foi
aprovada a primeira emissão de notas promissórias comerciais para distribuição pública no valor
total de R$ 170.000.000,00, divididos em dez cártulas, com vencimento de 180 dias, cuja
destinação dos recursos era o pagamento da aquisição das ações preferenciais de emissão da UOL
em Oferta Pública de Aquisição (OPA). Após dois dias (07.12.2011), em Ata da AGE da AMLSPE,
com a Escritura Particular de Emissão de Debêntures Não Conversíveis em Ações, com Garantia
Real, foi deliberada e aprovada a primeira emissão privada de debêntures, composta de 140
debêntures simples, com valor unitário de R$ 1.000.000,00 e valor total de R$ 140.000.000,00,
com data de emissão de 01.12.2011 e vencimento em 30.04.2012. As debêntures foram
adquiridas exclusivamente por BPMB EPSILON e tinha a Folhapar como garantidora solidária e
interveniente, a garantia se constituía nas ações que seriam adquiridas na Oferta Pública de
Aquisição (OPA).
(iv) Em 14.12.2011, HLJSPE aumentou seu capital de R$ 500,00 para R$ 50.000.500,00, cuja
integralização se deu por cheque emitido pela Folhapar, um dia depois foi aumentado o capital da
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AMLSPE para R$ 50.000.500,00, que foram integralizadas pela HLJSPE, através de cheque de R$
50.000.000,00.
(v) Com essas operações, foram concentrados em AMLSPE, os R$ 360.000.000,00
necessários para a OPA, o gráfico a seguir explicita a sequência de operações:

(vi) Em 29.12.2011 a AMLSPE adquiriu 17.347.127 ações de emissão da UOL pelo valor de
R$ 338.268.976,50, pelo preço unitário de R$ 19,50. Destaca-se o Fato Relevante publicado pela
CVM, nessa mesma data, que informa que as ações preferenciais da UOL foram adquiridas pela
“sua controlada” (AMLSPE), cujo volume adquirido equivale a 95,6% das ações objeto da Oferta
Pública de Aquisição (OPA). Após essa operação, FOLHAPAR passou a deter diretamente 58,7% de
UOL e 14,4% de forma indireta, via AMLSPE, isto é, 73,1% da capital da UOL
(vii) Na DIPJ/2012 da AMLSPE (período de 06.06.2011 a 31.12.20911), o valor do
investimento na fiscalizada (UOL), de R$ 340.944.821,96, foi declarado de forma desdobrada em
investimento de R$ 179.239.800,26 e ágio correspondente ao investimento de R$ 161.705.021,70.
(viii) Em AGE da AMLSPE e da UOL de 24.02.2012, foi aprovada a incorporação da primeira
pela segunda.
(ix) Em 31.05.2012, UOL incorporou a HLJSPE, que possuía um investimento declarado de
R$ 25.180.071,07, correspondente a 2.858.021 ações preferenciais da UOL e um resultado de
equivalência patrimonial de R$ 591.811,48. Após, do ágio de R$ 29.911.437,87 baixado,
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aproximadamente R$ 3.076.083,06 foi repassado à UOL, referente às 293.918 ações preferenciais
que foram mantidas em Tesouraria.
(x) O resultado dessa primeira operação foi uma geração de ágio de R$ 161.402.185,45,
sendo R$ 158.326.102,38 proveniente da AMLSPE e R$ 3.076.083,06 proveniente das ações
vertidas à Tesouraria.
2.5.

Destacam-se os seguintes passos da segunda operação de geração do ágio:
(i) Em 27.06.2011, a empresa BPMB EPSILON foi constituída tendo como sócios a BTG
PACTUAL FIP (99,00%) e a BTG GESTORA (1,00%), com capital social inicial de R$ 500,00 e objeto
social “holding de instituições não-financeiras”. Conforme informações da GFIP, não possuía
funcionários registrados nem exerceu qualquer atividade operacional. Trata-se de empresa
utilizada como veículo (“empresa veículo”) para a transferência do ágio pago pelo fundo BTG
PACTUAL FIP na aquisição das ações da empresa fiscalizada (UOL) para a contabilidade da
fiscalizada (UOL) e, assim, passar a promover o aproveitamento fiscal de amortização do ágio
“dela mesma”.
(ii) Essa segunda geração de ágio foi precedida da aquisição de debêntures lançadas pela
AMLSPE, com recursos de emissão de debêntures próprias, onde o subscritor dessas debêntures
foi o seu sócio BTG PACTUAL FIP. Na Escritura Particular de Emissão de Debêntures Conversíveis
em Ações Ordinárias, foi deliberada a “primeira emissão privada de debêntures” da BPMB
EPSILON, composta de 140 debêntures simples, no valor total de R$ 140.000.000,00, com data de
emissão 01.12.2011 e vencimento em 30.04.2012. O único subscritor das debêntures foi o seu
próprio sócio majoritário (BTG PACTUAL FIP) e as debêntures poderiam ser convertidas por ações
ordinárias de emissão da BPMB EPSILON. A essência da operação foi a transferência de R$
140.000.000,00 do BTG PACTUAL FIP para a AMLSPE para adquirir ações de emissão de UOL.
(iii) Após a incorporação da AMLSPE por UOL (primeira operação que gerou ágio), em razão
das debêntures de propriedade da BPMB EPSILON, AMLSPE recebeu em dação 7.179.487 de ações
da UOL (5,98% do capital social), com valor de R$ 19,50, totalizando aproximadamente R$ 140
milhões. Em 30.04.2012, data do vencimento das debêntures de emissão da BPMB EPSILON, essas
foram convertidas em ações ordinárias em favor do subscritor BTG PACTUAL FIP.
(iv) Em 31.12.2012, BPMB EPSILON foi incorporada pela UOL.
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(v) Essa segunda operação foi engendrada para que as 7.179.487 de ações da UOL fossem
adquiridas pelo BTG PACTUAL FIP pelo valor de R$ 140.000.000,00. Registra a autoridade fiscal
que UOL e BTG PACTUAL se valeram de uma empresa veículo (BPMB EPSILON) e de debêntures
para a referida aquisição, que resultou nessa segunda operação um ágio de R$ 72.119.942,13
registrado por UOL.
2.6.

O ponto comum das duas operações que resultaram no ágio amortizado é a
utilização de três empresas veículos (AMLSPE, HLJSPE e BPMB EPSILON), que não seria possível
sem a utilização desse artifício. O ágio de R$ 220 milhões não atende os requisitos dos arts. 385,
386 e 391, do então Regulamento do Imposto sobre a Renda, Decreto no 3.000, de 1999 (RIR/99).
Além disso, o art. 426 do RIR/99 determina que no caso de alienação da participação societária
avaliada pelo patrimônio líquido, o ágio deve integrar o custo do investimento.
2.7.

Destaca a autoridade fiscal que a operação com debêntures resultou na alienação
das ações da UOL para o BTG PACTUAL FIP, que figurava até o momento da autuação, como
acionista da UOL, ou seja, o referido fundo não atuou como financiador, mas como investidor.
2.8.

Em resumo, a operação estruturada pela UOL e a FOLHAPAR, com utilização das
três empresas veículos, teve como objetivo gerar artificialmente ágio de R$ 233 milhões, que
passou a ser amortizado desde o ano-calendário 2012, e, para fins do presente lançamento, nos
anos-calendário 2015 a 2018.
2.9.

Em razão da utilização de empresas veículos, em especial, foi qualificada a multa em
relação aos valores glosados como despesas dedutível de IRPJ e da CSLL.
2.10.
O referido ágio foi objeto de glosa, em relação ao ano-calendário 2014, no PAF no
16561.720123/2019-63.

II – Exclusão de incentivos fiscais – Lei do Bem
2.11.
A ora Recorrente efetuou os seguintes ajustes com base nos art. 171 e art. 192 da Lei
no 11.196, de 2005, nos anos-calendário 2016, 2017 e 2018, em relação ao IRPJ (Registro M300 da
ECF) e CSLL (Registro M350 da ECF):

1 Art. 17. A pessoa jurídica poderá usufruir dos seguintes incentivos fiscais:
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I – dedução, para efeito de apuração do lucro líquido, de valor correspondente à soma dos dispêndios realizados no
período de apuração com pesquisa tecnológica e desenvolvimento de inovação tecnológica classificáveis como
despesas operacionais pela legislação do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ ou como pagamento na
forma prevista no § 2o deste artigo;
[...]
§ 2o. O disposto no inciso I do caput deste artigo aplica-se também aos dispêndios com pesquisa tecnológica e
desenvolvimento de inovação tecnológica contratados no País com universidade, instituição de pesquisa ou inventor
independente de que trata o inciso IX do art. 2o da Lei n°10.973, de 2 de dezembro de 2004, desde que a pessoa
jurídica que efetuou o dispêndio fique com a responsabilidade, o risco empresarial, a gestão e o controle da utilização
dos resultados dos dispêndios.

2 Art. 19. Sem prejuízo do disposto no art. 17 desta Lei, a partir do ano-calendário de 2006, a pessoa jurídica poderá
excluir do lucro líquido, na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, o valor correspondente a até 60%
(sessenta por cento) da soma dos dispêndios realizados no período de apuração com pesquisa tecnológica e
desenvolvimento de inovação tecnológica, classificáveis como despesa pela legislação do IRPJ, na forma do inciso I do
caput do art. 17 desta Lei.
§ 1o. A exclusão de que trata o caput deste artigo poderá chegar a até 80% (oitenta por cento) dos dispêndios em
função do número de empregados pesquisadores contratados pela pessoa jurídica, na forma a ser definida em
regulamento.
(...)
§ 3°. Sem prejuízo do disposto no caput e n o § 1o deste artigo, a pessoa jurídica poderá excluir do lucro líquido, na
determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, o valor correspondente a até 20% (vinte por cento) da soma
dos dispêndios ou pagamentos vinculados à pesquisa tecnológica e desenvolvimento de inovação tecnológica objeto
de patente concedida ou cultivar registrado.

Fl. 2773
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2.12.
Em relação ao ano-calendário 2016, a Recorrente requereu um benefício de R$
60.453.516,43 (art. 3o, I do Decreto no 5.798, de 2006), mais um adicional de 60%, de R$
36.272.109,86 (art. 8o do Decreto no 5.798, de 2006). Na análise pelo Ministério da Ciência,
Tecnologia e Inovações (MCTI), Parecer no 2044, de 2019, os valores declarados dos dispêndios
foram reduzidos ao montante de R$ 24.073.941,36, com a dedução adicional de R$ 14.444.364,82
(60% do valor recomendado).
2.13.
Em relação ao ano-calendário 2017, foi requerido um benefício de R$ 14.552.770,59
(art. 3o, I do decreto no 5.798/2006), sem o adicional de 60%. Na análise pelo MCTI (Parecer no
217/2020), o benefício fiscal da empresa Fiscalizada foi reduzido a R$ 0,00, pois foi considerado
que nos dispêndios apresentados foram demonstrados valores de P,D&I, pois os dispêndios foram
oriundos de terceirização.
2.14.
Até o momento da lavratura, a contestação apresentada pela empresa contra o
deferimento parcial pelo MCTIC se encontrava pendente de análise.
2.15.
Na Tabela I, constam os valores utilizados a maior, por descumprimento do art. 17
da Lei no 11.196, de 2005, nos anos-calendário 2016, 2017:
Fl. 2774
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2.16.
Na Tabela II, constam os valores relativos ao art. 19, da Lei no 11.196, de 2005,
referente ao ano-calendário 2017, visto que não ter sido requerido pela interessada esse benefício
específico:

III – Multa isolada por não pagamento das estimativas
2.17.
Em razão das infrações precedentes, a Fiscalização identificou ausência de
pagamento das estimativas mensais do IRPJ e CSLL, fato que restou na exigência de multas
Fl. 2775
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isoladas nos anos-calendário 2015 a 2018, com base no art. 44, II, “b” da Lei no 9.430, de 1996,
com nova redação atribuída pelo art. 14 da Lei no 11.488, de 2007.

IV – Glosa de prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa da CSLL
2.18.
Também em consequência das infrações anteriores, foram efetuadas nos anos-
calendário 2015 a 2017 compensações de ofício de saldos de prejuízos fiscais de períodos
anteriores, fato que resultou na insuficiência de prejuízos fiscais no ano-calendário 2018, no valor
de R$ 128.494.573,46, e de base de cálculo negativa da CSLL, R$ 162.576.693,25.
3.

Em impugnação (fls. 1.633/1.724), o sujeito passivo alegou em preliminar a
decadência do direito do Fisco para questionar a formação do ágio, pelo fato de as operações que
resultaram no ágio ocorreram há mais de cinco anos; que decaiu o direito de glosar a amortização
no ano-calendário 2015, nos termos do art. 150, § 4o, do Código Tributário Nacional (CTN) e que
não se aplica o art. 173, I, do CTN, pois inexistente dolo, fraude ou simulação; que o ágio é
legítimo, oriundo de aquisição de partes independentes; que as empresas AMLSPE, a HLJSPE e a
BPMB EPSILON cumpriram seus propósitos negociais, esta última viabilizando a participação do
BTG PACTUAL FIP; que inexistiu simulação, pois todas as operações foram formalizadas e
divulgadas nos exatos termos em que realizadas; que inexistiu abuso ou fraude, pois existiram
causas reais para as operações; que a amortização tem amparo nos art. 7o e art. 8o da Lei no
9.532, de 1997; que a operação era admitida pela jurisprudência administrativa, que considerava
que o uso de empresa veículo, por si só, não seria suficiente para a invalidação da dedutibilidade
da amortização do ágio; que a mudança de orientação da Administração Tributária implica
violação aos princípios da segurança jurídica, da irretroatividade, da proteção da confiança e da
boa-fé objetiva e que a confiança é tutelada pelo art. 24 da Lei de Introdução às Normas do Direito
Brasileiro (LINDB) e pelo art. 146 do CTN; que não cabe a qualificação da multa, pois não houve
dolo no procedimento adotado pelo Grupo UOL; que os incentivos fruídos com base na Lei do Bem
não foram objeto de análise definitiva pelo MCTI; que não há qualquer questionamento do Fisco
sobre a escrituração contábil das referidas despesas; que em relação ao ano-calendário 2018, os
formulários sequer foram objeto de análise pelo MCTI; que a Lei do Bem não atribui competência
exclusiva ao MCTI para fiscalização da correta utilização dos incentivos fiscais em questão e que a
Fiscalização simplesmente se absteve de fiscalizar as condições de aproveitamento fiscal dos
Fl. 2776
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incentivos, estribando-se exclusivamente em pareceres técnicos do MCTI; que há prejudicialidade
externa em razão das manifestações provisórias do MCTI, razão pela qual pleiteou a suspensão
dos autos, com art. 313, V, “a”, do Código de Processo Civil; que o Auditor-Fiscal deixou de
recalcular a redução que a então impugnante tinha direito relativo ao ano-calendário 2015 em
relação as despesas incorridas com o Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT); que
igualmente deixou de recalcular as deduções autorizadas pelo art. 19 da Lei do Bem; que é
legítima a compensação de prejuízos fiscais e da base de cálculo negativa da CSLL no ano-
calendário 2018; que descabe a multa isolada em concomitância da multa de ofício; que não
devem incidir juros sobre a multa de ofício.
4.

A DRJ julgou parcialmente procedente a impugnação (fls. 2.440/2.556). Entendeu
por afastar as nulidades arguidas, a alegação de decadência, pois no caso, em razão do dolo, deve
ser aplicada a regra do art. 173, I, do CTN, e o pedido de suspensão do processo em razão de
prejudicialidade externa, isto é, até que ocorra a apreciação definitiva pelo MCTI. Sobre o mérito,
adotou as mesmas razões de decidir no Acórdão no 02-100.880 da 10a Turma da DRJ/Belo
Horizonte, PAF no 16561.720123/2019-63, que abrangeu o ano-calendário 2014, onde restou o
entendimento de que a análise dos fatos revela que houve manipulação da verdade dos fatos, por
meio da utilização das empresas veículo, que resultou na origem indevida de ágio, isto é, que não
produz o efeito tributário almejado pelo sujeito passivo a incorporação de pessoas jurídicas em
cujo patrimônio constava registro de ágio com fundamento em expectativa de rentabilidade
futura, sem qualquer finalidade negocial ou societária, com o único objetivo de transferir o ágio e
artificialmente criar as condições para sua amortização; por afastar qualquer ofensa ao art. 24 da
LINDB ou art. 146 do CTN; por manter a multa qualificada; sobre a exclusão dos incentivos com
base na Lei do Bem, que a fruição dos benefícios é autodeclaratória, não sendo necessária
aprovação prévia do MCTI, mas este órgão é o responsável pelo recebimento das informações
prestadas até 31 de julho do ano subsequente, que as analisará e decidirá pela sua adequação;
que o resultado do MCTI vincula a Administração Tributária, ou seja, que só podem ser
considerados como legítimos os valores validados pelo MCTI; sobre a solicitação de recálculo das
deduções do art. 19 da Lei do Bem, entendeu o julgador de primeira instância ser possível, em
razão do lançamento fiscal que majora a base de cálculo do IRPJ e da CSLL em relação à glosa de
ágio, a reapuração dos valores não excluídos na apuração original do incentivo, que é limitado ao
valor do Lucro Real e da Base de Cálculo da CSLL, antes da própria exclusão; sobre a solicitação de
Fl. 2777
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recálculo das compensações de prejuízo fiscal e da BCNCSLL, entendeu que em relação ao ano-
calendário 2018, em razão das deduções do art. 19 da Lei do Bem, que resultaram na diminuição
das bases tributáveis do IRPJ e da CSLL, deverão ser diminuídas em R$ 4.428.209,91 e de R$
5.482.071,58, fato que resultou por diminuir a compensação indevida de prejuízo fiscal de R$
128.494.573,46 para R$ 127.166.110,52 e a BCN da CSLL (AC 2018): de R$ 162.576.693,25 para R$
160.932.071,78; por indeferir o pedido de recálculo da dedução para o PAT, de exclusão da multa
isolada e de exclusão dos juros sobre a multa. A referida decisão restou assim ementada:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2015, 2016, 2017, 2018
NULIDADE. AUTO DE INFRAÇÃO. INOCORRÊNCIA.
Inexiste nulidade quando o procedimento fiscal foi instaurado conforme a
legislação vigente, e o lançamento fiscal foi efetuado por autoridade competente
e encontra-se devidamente motivado, com descrição precisa e detalhada dos
fatos, trazendo todas as informações necessárias para a sua devida compreensão
e o exercício do contraditório e da ampla defesa.
SUSPENSÃO DE PROCESSO. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL.
Inexiste no âmbito do Processo Administrativo Fiscal previsão legal que torne
obrigatória a suspensão de processos até o julgamento definitivo de outro
processo relativo ao mesmo contribuinte, ainda que guardem relação de conexão.
JUNTADA POSTERIOR DE PROVAS AOS AUTOS. REQUISITOS.
A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de a
impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que fique
demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna por motivo de
força maior, refira-se a fato ou a direito superveniente ou destine-se a contrapor
fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos, condições não verificadas nos
autos.
INTIMAÇÃO DIRIGIDA AO PATRONO DO SUJEITO PASSIVO. IMPOSSIBILIDADE.
O Decreto no 70.235/72, que dispõe sobre o processo administrativo fiscal, não
traz previsão da possibilidade de a intimação dar-se na pessoa do patrono do
autuado. Pretensão sem amparo legal.
Fl. 2778
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Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2015, 2016, 2017, 2018
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. DECADÊNCIA. CONTAGEM DO PRAZO. PERÍODO DE
REPERCUSSÃO NA APURAÇÃO DO TRIBUTO.
A contagem do prazo decadencial para a constituição do crédito tributário,
relativo a glosa de amortização de ágio, deve considerar o período de sua
repercussão na apuração do tributo em cobrança, e não o período de constituição
do valor amortizável. Entendimento pacificado pelo enunciado da Súmula CARF no
116.
DECADÊNCIA. REGRA GERAL. ART. 173, I, DO CTN.
Revela-se aplicável, ao lançamento fiscal consubstanciado nos autos, a contagem
do prazo decadencial constante da inteligência do art. 173, I, do CTN, que é a
regra geral (com início da contagem do prazo decadencial a partir do primeiro dia
do exercício seguinte àquele em poderia ter sido efetuado), e não a regra pautada
no art. 150, § 4o, CTN, já que esta norma, em específico, determina a sua
observância quando se configura o lançamento por homologação, com a
existência de pagamentos antecipados, exceto se comprovada a ocorrência de
dolo, fraude ou simulação, o que restou caracterizada na situação apurada pela
Autoridade Fiscal.
ACÓRDÃOS PROFERIDOS PELO CARF. EFEITOS E ABRANGÊNCIA.
Acórdãos proferidos pelo CARF, por não constituírem normas complementares da
legislação tributária, não possuem caráter normativo nem vinculante. As decisões
proferidas pelo CARF não vinculam os integrantes das turmas de julgamento das
Delegacias de Julgamento da Receita Federal do Brasil e aplicam-se tão somente
ao próprio processo julgado.
LEI DE INTRODUÇÃO ÀS NORMAS DE DIREITO BRASILEIRO (LINDB). ART. 24.
INAPLICABILIDADE AO LANÇAMENTO FISCAL.
O artigo 24 da LINDB dirige-se à revisão de ato, processo ou norma emanados da
Administração, bem como de contrato ou ajuste entabulados entre a
Administração e o particular, não se aplicando ao lançamento fiscal, já que este
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não se ocupa da revisão de atos administrativos e não declara a invalidade de ato
ou de situação plenamente constituída.
MULTA QUALIFICADA. SIMULAÇÃO. FRAUDE.
O negócio jurídico artificialmente engendrado, no intuito de transferir o ágio das
empresas “veículo” até a empresa operacional, que dispõe de resultados
tributáveis e passou a se beneficiar, indevidamente, da amortização do ágio,
caracteriza fraude contra a Fazenda Pública, impondo-se ao contribuinte a
aplicação da multa de ofício qualificada.
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA.
Tratando-se de infrações distintas, é perfeitamente possível a exigência
concomitante da multa de ofício isolada sobre estimativa obrigatória não
recolhida ou recolhida a menor com a multa de ofício incidente sobre o tributo
apurado, ao final do ano-calendário, com base no lucro real anual, na medida em
que, além de terem sido lançadas em estrita observância da legislação que rege a
matéria, referem-se a diferentes infrações apuradas e possuem bases de cálculo
distintas.
MULTA ISOLADA. PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO. INAPLICABILIDADE.
A legislação tributária, além de prever as duas condutas como ilícitos tributários, e
de modo isolado, não autoriza, em nenhuma hipótese, a absorção de uma
conduta por outra. Distintos os fatos, a base de cálculo e os próprios bens
jurídicos tutelados por cada uma das normas, verifica-se inaplicável o princípio da
consunção.
MULTA ISOLADA. APLICAÇÃO DA SÚMULA CARF No 105.
Não possui aplicação a Súmula CARF no 105 às penalidades isoladas exigidas sobre
fatos geradores ocorridas após as alterações promovidas no art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, com o advento da Medida Provisória no 351, de 2007,
posteriormente convertida na Lei no 11.488, de 2007.
JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A multa de ofício, porquanto parte integrante do crédito tributário, está sujeita à
incidência dos juros de mora a partir do primeiro dia do mês subsequente ao do
Fl. 2780
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vencimento. Matéria já pacificada no CARF, através da Súmula no 108
(vinculante).
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2015, 2016, 2017, 2018
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO NA AQUISIÇÃO DE AÇÕES. AUSÊNCIA DE PROPÓSITO
NEGOCIAL. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. INCORPORAÇÃO REVERSA.
Não produz o efeito tributário almejado pelo sujeito passivo a incorporação de
pessoas jurídicas em cujo patrimônio constava registro de ágio com fundamento
em expectativa de rentabilidade futura, sem qualquer finalidade negocial ou
societária, com o único objetivo de transferir o ágio e artificialmente criar as
condições para sua amortização como dedução na apuração do Lucro Real. Neste
caso, resta caracterizada a utilização das incorporadas como meras empresas
“veículo” para transferência do ágio à incorporadora.
INCENTIVO À INOVAÇÃO TECNOLÓGICA. “LEI DO BEM”. COMPETÊNCIA DE
ANÁLISE DO MCTI.
É indevida a dedução, para efeito de apuração do Lucro Real, de valor
correspondente à soma dos dispêndios realizados, no período de apuração, com
pesquisa tecnológica e desenvolvimento de inovação tecnológica, classificáveis
como despesas operacionais, se o Ministério da Ciência, Tecnologia e Informações
(MCTI) não aprovou, total ou parcialmente, as informações prestadas pela pessoa
jurídica. Nos termos da legislação de regência, o MCTI é o órgão competente para
decidir quanto à matéria referente a programas de pesquisa tecnológica e
desenvolvimento de inovação tecnológica. O Parecer Técnico emitido pelo MCTI
vincula a RFB, uma vez que aquele Órgão é que tem a competência legal para
opinar sobre matéria técnica a ele afeita.
ART. 19 DA LEI DO BEM. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. REAPURAÇÃO DO VALOR A SER
EXCLUÍDO.
A exclusão do benefício fiscal previsto no art. 19 da Lei no 11.196, de 2005, é
limitada ao valor do Lucro Real e da Base de Cálculo da CSLL, antes da própria
exclusão. Na situação em que houver lançamentos fiscal mediante acréscimo das
bases de tributação, é possível aproveitar, na reapuração, os valores não
Fl. 2781
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excluídos na apuração original, a título do referido benefício, em decorrência da
limitação anteriormente existente.
GLOSA DE COMPENSAÇÃO INDEVIDA DE PREJUÍZO FISCAL E DE BASE DE CÁLCULO
NEGATIVA DA CSLL. COMPENSAÇÕES DE OFÍCIOS PROCEDIDAS EM AUTUAÇÃO
ANTERIOR. PENDÊNCIA DE JULGAMENTO ADMINISTRATIVO.
A diminuição dos saldos compensáveis de PF e de BCN da CSLL procedida por
autuação fiscal anterior, em que se instaurou o litígio administrativo, ainda sem
decisão definitiva, não impede que os novos saldos sejam considerados nas
autuações posteriores. O fato de aquela autuação estar sendo contestada
administrativamente não interfere nos saldos apurados, após as compensações
de ofício realizadas pela Fiscalização. Caso a impugnante seja vencedora naquela
contenda administrativa, os valores compensáveis serão recompostos e poderão
ser utilizados naturalmente pelo sujeito passivo, sem qualquer prazo para
perecimento do direito, já que não há limite temporal para a compensação de PF
e de BCN da CSLL.
PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHO (PAT). AJUSTES NA APURAÇÃO
FISCAL. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO.
Nos moldes da legislação da regência, a dedução de despesas do PAT exige a
devida contabilização segregada de outras despesas de refeição, a aprovação do
Ministério do Trabalho e a devida apresentação de documentação comprobatória
hábil e idônea de todos os gastos da referida rubrica.
Inexistindo comprovação, por documentos hábeis e idôneos a tal, do
cumprimento destes requisitos essenciais, não há como prosseguir na análise
quanto à pertinência do pleito formulado pelo sujeito passivo.
CITAÇÕES DE DOUTRINA E JURISPRUDÊNCIA.
As decisões proferidas nos processos judiciais invocados pela impugnante
somente fazem efeitos entre as partes daqueles julgados. Nenhuma decisão
administrativa ou judicial com efeito vinculante foi colacionada para que a
Autoridade Julgadora tivesse o dever legal de acatá-la e aplicá-la ao caso
concreto. Em relação às teses doutrinárias suscitadas pela defesa, embora de
inestimável valor, não têm efeito vinculante para a Administração Pública, em
razão de inexistir legislação que lhes atribua eficácia normativa (art. 100 do CTN).
Fl. 2782
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LANÇAMENTO DECORRENTE. CSLL.
Tratando-se da mesma matéria de fato e de direito relativa ao lançamento do
IRPJ, devem ser aplicados ao lançamento reflexo de CSLL os mesmos fundamentos
e razões de decidir quanto ao lançamento principal, em razão da relação de causa
e efeito que os vincula.
4.1.

Dessa decisão, houve interposição de Recurso de Ofício, com fundamento na
Portaria MF no 63, de 2017, pois, em razão da glosa de despesas com ágio, entendeu por atender
o pedido do sujeito passivo para recomposição dos valores excluídos a título de despesas de P&D
e a consequente repercussão no cálculo das multas isoladas sobre estimativas.
5.

Em Recurso Voluntário (fls. 2.654/2.740), a Autuada informa, em preliminar, que
recentemente o MCTI concluiu a análise das contestações apresentadas, reformando os pareceres
provisórios, reconhecendo de forma definitiva os incentivos da Lei do Bem; sobre o ágio, defende
ter decaído o direito de questionar a formação do ágio cujas operações ocorreram em abril de
2012; que decaiu o direito do Fisco questionar a dedução do ágio do ano-calendário 2015, nos
termos do art. 150, § 4o, do CTN, em razão de não ter havido dolo e ter havido retenções do IRRF e
da CSLL, que podem ser verificadas mediante análise da contabilidade. Quanto ao mérito, aduz ser
incontroverso que o ágio tem origem em aquisições realizadas entre partes independentes em
OPA, com respaldo em laudo de avaliação e o preço pago; que a autuação foi efetuada com
abstração ao que dispõe a legislação e os propósitos negociais; que figuras como “empresa
veículo”, “transferência de ágio”, “ágio de si mesmo”, ou, “confusão patrimonial” (no sentido
enviesado que, implicitamente, foi acolhido pelo Fisco) são fruto de uma intepretação restritiva
adotada em certas decisões do CARF; que o Acórdão no 9101-006.289 reconheceu a legitimidade
da dedução de ágio em investimento por meio de uma sociedade holding; que há diversos
precedentes do CSRF sobre o descabimento da qualificação da multa, Acórdão no 9101-005.761,
no 9101-005.872 e no 9101-005.876; que o uso de sociedade de propósito específico é autorizado
de forma expressa na legislação especial; que o art. 4o, § 4o, da Lei no 6.404, de 1976, admite tal
possibilidade, e, nesse mesmo sentido, o art. 4o, VI, da Instrução CVM no 361, é inequívoco ao
preceituar que a OPA pode ser formulada “pela própria companhia, pelo acionista controlador ou
por pessoa a ele vinculada; que a operação teve as seguintes razões negociais: (i) a composição
dos interesses dos investidores no mercado, que preferem financiar a operação por meio de
entidades neutras, constituídas para tal fim, livres de obrigações e passivos de toda sorte, para o
Fl. 2783
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21
isolamento dos riscos de crédito, e (ii) a gestão separada do investimento em UOL, evitando a
miscigenação com outras atividades e investimentos da sua controladora, Folhapar; que a
operação de aquisição das ações em OPA foi estruturada com recursos da Folhapar e de terceiros,
totalizando o valor de R$ 360 milhões; que os negócios foram praticados de forma regular,
inclusive de fatos relevantes, sob o crivo do CVM; alega que as deduções fiscais glosadas
ocorreram antes do advento da Lei no 12.973, de 2014; que o lançamento do ágio deve estar com
fundamento econômico, art. 20, § 2o, do Decreto-lei no 1.598, de 1977; que a AMLSPE e a HLJSPE,
adquiridas pela Folhapar, cumpriram, de modo efetivo, os desígnios visados, no financiamento
(inclusive com capital de terceiros) da operação. Por igual, a BPMB cumpriu os seus propósitos
negociais, viabilizando a participação do BTG Pactual FIP na operação; que no Programa de
Desestatização, principal motivação para a regulamentação da dedução do ágio nos art. 7o e 8o da
Lei no 9.532, de 1997, a utilização de sociedade de propósito específico com objeto de holding foi
muito comum e regulada pelo Decreto no 2.546, de 1988; que os recursos tomados pelas
empresas de propósito específico, em caso de não ocorrência da OPA, permitiria aos credores
receber os recursos livre de quaisquer ônus, fato que, se transferidos para a Recorrente, poderiam
ser utilizados para outras finalidades; que inexistiu simulação, abuso ou fraude; que os art. 7o e
art. 8o da Lei no 9.532, de 1997, é o de permitir a amortização fiscal do ágio, contraposta à
tributação da rentabilidade futura que a fundamentou, por isso a necessidade de união dos
patrimônios das empresas investidora e investida; que a jurisprudência à época das operações
convalidava a origem do ágio, em ofensa a confiança e a boa-fé objetiva; que é descabida a
qualificação da multa, pois não se pode considerar dolosa prática de um ato que não é
expressamente vedado; que os incentivos fiscais da Lei do Bem, que forma glosados em razão de
não haver uma análise definitiva por parte do MCTI, a Recorrente noticia fato superveniente, nos
termos do art. 16, “b”, do Decreto no 70.235, de 1972, que a análise técnica foi concluída pelo
ministério setorial, que aprovou a totalidade dos gastos informados pelo sujeito passivo nos anos-
calendário 2016 e 2017; que se faz necessária a recálculo da exclusão autorizada pelo art. 19 da
Lei do Bem, nos anos-calendário 2016 e 2018, na determinação do IRPJ e da CSLL lançados nos
autos de infração nos termos dos cálculos apresentados em planilha anexa à impugnação (fls.
2.213 – arquivo não paginável); requer igualmente o recálculo do PAT, que foi rechaçado pelo r.
decisão em razão de que a Recorrente não teria demonstrado a contabilização das despesas com
PAT, mas que a Recorrente junta cópia do razão completo das contas contábeis referente a vale
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refeição e refeições; que ambos recálculos deve ser efetuados em observância ao princípio da
legalidade (art. 150, I, da Constituição Federal, e art. 97 do CTN) e da vinculabilidade da tributação
(art. 3o e 142 do CTN); que é legítima a compensação de prejuízos fiscais e da BCNCSLL relativos ao
ano-calendário 2018, visto que o presente lançamento não exauriu o saldo passível de
compensação e que a fiscalização de valeu de valores reduzidos no PAF no 10314.728585/2014-50,
que não são definitivas, visto que o referido processo se encontra em fase de diligência, em
atendimento à Resolução no 1402-000.850; que o cancelamento das glosas dos incentivos da Lei
do Bem, o recálculo das exclusão adicional da Lei do Bem e do PAT deverão repercutir na
quantificação dos saldos acumulados disponíveis no ano-calendário de 2018; que não cabe a
concomitância da multa isolada e da multa de ofício; que não devem incidir juros de mora sobre a
multa de ofício. Ao final, requer: (i) preliminarmente, caso a Súmula CARF no 116 venha a ser
superada, seja declarada a decadência do direito do Fisco de questionar a formação do ágio, na
forma do art. 150, § 4o, ou do art. 173, I, do CTN; (ii) seja declarada a decadência do direito do
Fisco de questionar a dedução fiscal das amortizações de ágio no ano-calendário 2015, na forma
do art. 150, § 4o, do CTN; (iii) no mérito, seja determinado o cancelamento das glosas fiscais do
ágio, sob pena de contrariedade e negativa de vigência aos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532, de 1997,
ou, por ofensa aos princípios da boa-fé objetiva, da proteção da confiança, e da moralidade
administrativa, em conjunto com o art. 146 do CTN; (iv) subsidiariamente, seja reconhecida a
improcedência da qualificação da multa, por falta dos requisitos exigidos pelo do art. 44, § 1o, da
Lei no 9.430, de 1996, tendo em vista também o art. 112 do CTN; (v) seja determinado o
cancelamento das glosas dos incentivos da Lei do Bem, (i) por vício de motivação decorrente de
deficiente investigação dos fatos, ou, alternativamente, (ii) por falta de motivos, tendo em vista a
superveniência da aprovação definitiva, pelo MCTI, dos dispêndios de P&D apresentados pelo
contribuinte; (vi) seja determinada a recomposição das exigências fiscais, para autorizar a dedução
do incentivo do PAT, de acordo com o art. 1o da Lei no 6.321, de 1.976; (vii) seja determinada a
recomposição das exigências fiscais, com o recálculo da exclusão adicional dos gastos com P&D,
nos termos do art. 19 da Lei do Bem, considerando-se o resultado das análise técnica do MCTI
(anos-calendário de 2016 e 2017) e a existência de saldos não aproveitados na ECF (anos-
calendário de 2015 a 2017), computando-se os reflexos no cálculo das multas por insuficiência de
estimativas mensais e nos saldos de prejuízos fiscais acumulados e bases de cálculo negativas de
CSL compensáveis no ano-calendário de 2018; (viii) seja determinado o cancelamento, por
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carência de motivação, e falta de liquidez e certeza, das glosas de prejuízos fiscais e bases
negativas de CSL compensados no ano-calendário 2018; (ix) seja declarada a improcedência da
exigência de multa isolada em concomitância com a multa de ofício, sob pena de bis in idem; e (x)
seja declarada a impossibilidade da incidência de juros sobre a multa de ofício, de acordo com o
art. 61, § 3o, da Lei no 9.430, de 1996, em conjunto com o art. 3o do CTN, caso superada a Sumula
no 108 do CARF.
6.

A Recorrente compareceu ao processo em duas oportunidades após interposição
do Recurso Voluntário, em 03.04.2023 e 19.05.2023 (fls. 2.745/2.747 e 2.759/2.761). Na primeira,
informa ter sofrido retenções no ano-calendário 2015 para fins de aplicação da regra do art. 150, §
4o, do CTN (Doc. 1), e, na segunda, para juntar parecer do MCTI, que aprovou a totalidade dos
projetos de P&D referente ao ano-calendário 2018, que pendiam de análise no momento da
lavratura do auto de infração. Reafirmou, ainda, que em relação aos anos-calendário 2016 e 2017,
o MCTI concluiu a análise das contestações apresentadas pela Recorrente e acolheu, em sua
integralidade, os projetos de P&D.
7.

É o relatório.

VOTO
Conselheiro Erro! Fonte de referência não encontrada., Relator.

I – Recurso de Ofício
Conhecimento
8.

A r. Decisão cancelou parte do lançamento, mais especificamente, em razão da
glosa de despesas com ágio, para entender como necessária a recomposição dos valores excluídos
a título de despesas de P&D e a consequente repercussão no cálculo das multas isoladas sobre
estimativas. O Recurso de Ofício foi interposto com base na Portaria MF no 63, de 2017, que
determinava essa providência, sempre que o valor exonerado (tributo e encargos de multa)
superasse R$ 2.500.000,00. O valor exonerado, conforme item III.13 da r. Decisão, consta no
seguinte quadro:
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Item Exonerado
Valor
Multa
IRPJ
R$ 774.936,71
R$ 1.162.405,07
IRPJ
R$ 332.115,73
R$ 249.086,80
IRPJ
R$ 148.507,60
R$ 222.761,40
Subtotal
R$ 1.255.560,04
R$ 1.634.253,26
CSLL
R$ 345.370,52
R$ 518.055,78
CSLL
R$ 148.015,93
R$ 111.011,95
CSLL
R$ 53.462,74
R$ 80.194,11
Subtotal
R$ 546.849,19
R$ 709.261,84
Multa Isolada IRPJ AC 2016
R$ 67.648,71
Multa Isolada IRPJ AC 2018
R$ 166.057,87
Multa Isolada CSLL AC 2016
R$ 53.554,01
Multa Isolada CSLL AC 2018
R$ 100.739,32
Subtotal
R$ 387.999,91
Total Exonerado
R$ 4.533.924,24
9.

A Portaria MF no 2, de 2023, elevou o valor para interposição do Recurso de Ofício
para R$ 15 milhões. A Súmula CARF no 103, determina que para fins de conhecimento de recurso
de ofício, aplica-se o limite de alçada vigente na data de sua apreciação em segunda instância,
razão pela qual o Recurso de Ofício não deve ser conhecido.

II – Recurso Voluntário
Conhecimento
10.

A Recorrente foi cientificada da decisão de primeira instância em 08.11.2022,
conforme Termo de Ciência por Abertura de Mensagem (fls. 2.581), dessa forma, o Recurso
Voluntário juntado aos autos em 08.12.2023, conforme Termo de Análise de Solicitação de
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Juntada (fls. 2.584), é tempestivo e, por preencher os demais pressupostos processuais, deve ser
conhecido.

Preliminar de nulidade do lançamento
11.

A Recorrente argui três preliminares. A primeira, de que recentemente o MCTI
concluiu a análise das contestações apresentadas, reformando os pareceres provisórios,
reconhecendo de forma definitiva os incentivos da Lei do Bem. As duas seguintes, referem-se a
decadência, mais precisamente sobre ter decaído o direito de analisar as operações que
resultaram na formação do ágio cujas operações ocorreram em abril de 2012, e que decaiu o
direito do Fisco questionar a dedução do ágio do ano-calendário 2015, nos termos do art. 150, §
4o, do CTN, em razão de não ter havido dolo e ter havido retenções do IRRF e da CSLL, que podem
ser verificadas mediante análise da contabilidade.
12.

Sobre a primeira preliminar, o fato superveniente trazido aos autos, nos termos do
art. 16, § 4o, do Decreto no 70.235, de 1972 (Processo Administrativo Fiscal – PAF) será analisado
como previsto no PAF, isto é, como, prova trazida posteriormente à impugnação, na qual a ora
Recorrente busca infirmar a exigência fiscal em relação à segunda infração.
13.

A Recorrente alega extinção da prerrogativa de o Fisco analisar as operações que
deram origem à despesa com amortização do ágio, que ocorram no ano-calendário 2012.
Fundamenta seu entendimento com base no art. 150, § 4o, ou no art. 173, I, do CTN.
14.

Como relatado, a infração sob litígio se refere a glosa de despesa com ágio ocorrida
nos anos-calendário 2015 a 2018.
15.

O fato de a autoridade fiscal ter investigado a operação ocorrida em período
anterior, decorre, entre outros, do Princípio Contábil da Continuidade, onde as operações
praticadas em período anterior podem irradiar efeitos para períodos futuros. O Comitê de
Pronunciamento Contábil (CPC), no Pronunciamento Técnico CPC 00 (R2), define a estrutura
conceitual para relatório financeiro, em resumo, estabelece que as demonstrações contábeis têm
como premissa de continuidade operacional (item 3.9), isto é, pressupõe a continuidade temporal
e operacional da companhia.
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16.

Mas o aspecto mais relevante é o fato de que não é missão do Fisco auditar os
registros contábeis no momento em que esses são escriturados pelos contribuintes, mas apenas
quando apresentam repercussão tributária, como ocorreu no presente caso, em que, diante da
redução do lucro líquido, houve necessidade de ser auditada a operação que deu causa a redução
da base tributável.
17.

Além da pretensão não encontrar respaldo em lei ou nos princípios contábeis, o
assunto, há muito tempo, resta pacificado no contencioso administrativo, após a edição da Súmula
CARF no 116:
Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito
tributário relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7o e 8o da Lei
no 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de sua repercussão na
apuração do tributo em cobrança. (Vinculante, conforme Portaria ME no 129, de
01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
Acórdãos Precedentes:
1101-000.961, de 08/10/2013; 1102-001.104, de 07/05/2014; 1301-000.999, de
07/08/2012; 1402-001.337, de 06/03/2013; 1402-001.460, de 08/10/2013; 9101-
002.804, de 10/05/2017; 9101-003.131, de 03/10/2017.
18.

A terceira preliminar, referente a decadência para o lançamento, em especial do
ano-calendário 2015, em razão da ciência do lançamento ter ocorrido em 13.09.2021, nos termos
do art. 150, § 4o, do CTN, em razão de não ter havido dolo e ter havido retenções do IRRF e da
CSLL, que podem ser verificadas mediante análise da contabilidade.
19.

A determinação do termo de início para contagem do prazo decadencial tem
questão prejudicial neste processo, que é a verificação sobre ter ocorrido dolo, fato que atrairia a
contagem com base no art. 173, I, do CTN, em sentido contrário, não configurado a intenção em
suprimir tributo devido e ter havido pagamento do tributo, aplicar-se-ia a regra do art. 150, § 4o,
do CTN, nos termos do delineamento da matéria efetuado pelo Superior Tribunal de Justiça, no
Recurso Especial no 973.733/SC.
20.

Assim, esse último ponto será objeto de manifestação após análise sobre a multa
qualificada.
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21.

As hipóteses de nulidade no processo administrativo fiscal estão descritas no art. 59
do Decreto no 70.235, de 1972:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
22.

No caso, não se verifica qualquer despacho ou decisão proferido com preterição do
direito de defesa.
Por essas razões, rejeito as alegações preliminares de nulidade.

Mérito
23.

O mérito do presente processo versa sobre duas questões principais: (i) despesas
com amortização de ágio e (ii) glosa de despesas e com dedução dos gastos com P&D, com base
na Lei no 11.196, de 2005 (Lei do Bem).

a) Glosa de ágio
24.

Conforme relatado, a Recorrente defende o ativo fiscal amortizável e que o Acórdão
no 9101-006.289 reconheceu a legitimidade da dedução de ágio em investimento por meio de
uma sociedade holding e que a operação teve as seguintes razões negociais: (i) a composição dos
interesses dos investidores no mercado, que preferem financiar a operação por meio de entidades
neutras, constituídas para tal fim, livres de obrigações e passivos de toda sorte, para o isolamento
dos riscos de crédito, e (ii) a gestão separada do investimento em UOL, evitando a miscigenação
com outras atividades e investimentos da sua controladora, Folhapar; que a operação de aquisição
das ações em OPA foi estruturada com recursos da Folhapar e de terceiros, totalizando o valor de
R$ 360 milhões. Alega ainda, que as deduções fiscais glosadas ocorreram antes do advento da Lei
no 12.973, de 2014 e que a AMLSPE e a HLJSPE, adquiridas pela Folhapar, cumpriram, de modo
efetivo, os desígnios visados, no financiamento (inclusive com capital de terceiros) da operação.
Por igual, a BPMB cumpriu os seus propósitos negociais, viabilizando a participação do BTG Pactual
FIP na operação. Aduz que os recursos tomados pelas empresas de propósito específico, em caso
de não ocorrência da OPA, permitiria aos credores receber os recursos livre de quaisquer ônus,
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fato que, se transferidos para a Recorrente, poderiam ser utilizados para outras finalidades e que
inexistiu simulação, abuso ou fraude. Por fim, defende a amortização do ágio pois o art. 7o e art.
8o da Lei no 9.532, de 1997, tem como finalidade permitir a amortização fiscal do ágio de forma
contraposta à tributação da rentabilidade futura, por isso a necessidade de união dos patrimônios
das empresas investidora e investida.
25.

Repisa-se os principais passos da operação que resultou no ágio amortizado pela
Recorrente:
26.

Primeira operação de geração do ágio:
(i) Aquisições das empresas HLJSPE e AMLSPE. As empresas HLJSPE e AMLSPE foram
constituídas na mesma data (30.05.2011), com capital social de R$ 500,00, mesmo objeto social
(holding de instituições não-financeiras) e mesmo endereço (em São Paulo).
(ii) Essas empresas não possuíam atividade operacional e nem funcionários registrados
(segundo dados extraídos da GFIP). Conforme constatado pela Autoridade Fiscal, tratam-se de
empresas de gaveta, utilizadas apenas para hospedar o ágio na compra de ações da UOL e
posteriormente transferir para a sua contabilidade.
(iii) A aquisição das ações em OPA foi efetuada com utilização dessas “empresas”, onde os
repasses dos recursos financeiros, oriundos exclusivamente de pessoas vinculadas, forma ao cabo
direcionados para AMLSPE. O primeiro passo para lastro financeiro se deu via emissão de notas
promissórias no valor total de R$ 170.000.000,00, com vencimento de 180 dias. O segundo, a
partir da Escritura Particular de Emissão de Debêntures Não Conversíveis em Ações, adquiridas em
sua integralidade por BPMB EPSILON, com Garantia Real nas ações que seriam adquiridas na OPA,
no valor total de R$ 140.000.000,00. Por fim, a terceira parcela, deu-se a partir do aumento de
capital de HLJSPE, integralizado cheque de R$ 50.000.000,00
(iv) Com essas operações, foram concentrados em AMLSPE, os R$ 360.000.000,00
necessários para a OPA, o gráfico a seguir explicita a sequência de operações:
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(v) Em 29.12.2011 a AMLSPE adquiriu 17.347.127 ações de emissão da UOL pelo valor de
R$ 338.268.976,50, pelo preço unitário de R$ 19,50. Destaca-se o Fato Relevante publicado pela
CVM, nessa mesma data, que informa que as ações preferenciais da UOL foram adquiridas pela
“sua controlada” (AMLSPE), cujo volume adquirido equivale a 95,6% das ações objeto da Oferta
Pública de Aquisição (OPA). Após essa operação, FOLHAPAR passou a deter diretamente 58,7% de
UOL e 14,4% de forma indireta, via AMLSPE, isto é, 73,1% da capital da UOL
(vi) Na DIPJ/2012 da AMLSPE (período de 06.06.2011 a 31.12.20911), o valor do
investimento na Recorrente (UOL), de R$ 340.944.821,96, foi declarado de forma desdobrada em
investimento de R$ 179.239.800,26 e ágio correspondente ao investimento de R$ 161.705.021,70,
posteriormente, a AMLSPE é incorporada pela Recorrente.
(vii) Em 31.05.2012, a Recorrente incorporou a HLJSPE, que possuía um investimento
declarado de R$ 25.180.071,07, correspondente a 2.858.021 ações preferenciais da Recorrente
(UOL) e um resultado de equivalência patrimonial de R$ 591.811,48. Após, do ágio de R$
29.911.437,87 baixado, R$ 3.076.083,06 foi repassado à UOL, referente às 293.918 ações
preferenciais que foram mantidas em Tesouraria.
(viii) O resultado dessa primeira operação foi uma geração de ágio de R$ 161.402.185,45,
sendo R$ 158.326.102,38 proveniente da AMLSPE e R$ 3.076.083,06 proveniente das ações
vertidas à Tesouraria.
27.

Segunda operação de geração do ágio:
Fl. 2792
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(i) Em 27.06.2011, a empresa BPMB EPSILON foi constituída tendo como sócios a BTG
PACTUAL FIP (99,00%) e a BTG GESTORA (1,00%), com capital social inicial de R$ 500,00 e objeto
social “holding de instituições não-financeiras”.
(ii) Conforme informações da GFIP, não possuía funcionários registrados nem exerceu
qualquer atividade operacional. Trata-se de empresa utilizada como veículo (empresa de
passagem de recursos financeiros) para a transferência do ágio pago pelo fundo BTG PACTUAL FIP
para a contabilidade da Recorrente (UOL) para que essa criasse condições de aproveitamento
fiscal de amortização do ágio.
(iii) Essa segunda geração de ágio foi precedida da aquisição de debêntures lançadas pela
AMLSPE, com recursos de emissão de debêntures próprias, onde o subscritor dessas debêntures
foi o seu sócio BTG PACTUAL FIP. Na Escritura Particular de Emissão de Debêntures Conversíveis
em Ações Ordinárias, foi deliberada a “primeira emissão privada de debêntures” da BPMB
EPSILON, composta de 140 debêntures simples, no valor total de R$ 140.000.000,00, com data de
emissão 01.12.2011 e vencimento em 30.04.2012. O único subscritor das debêntures foi o seu
próprio sócio majoritário (BTG PACTUAL FIP) e as debêntures poderiam ser convertidas por ações
ordinárias de emissão da BPMB EPSILON. A essência da operação foi a transferência de R$
140.000.000,00 do BTG PACTUAL FIP para a AMLSPE para adquirir ações de emissão de UOL.
(iv) Após a incorporação da AMLSPE por UOL (primeira operação que gerou ágio), em razão
das debêntures de propriedade da BPMB EPSILON, AMLSPE recebeu em dação 7.179.487 de ações
da UOL (5,98% do capital social), com valor de R$ 19,50, totalizando aproximadamente R$ 140
milhões. Em 30.04.2012, data do vencimento das debêntures de emissão da BPMB EPSILON, essas
foram convertidas em ações ordinárias em favor do subscritor BTG PACTUAL FIP.
(v) Em 31.12.2012, BPMB EPSILON foi incorporada pela Recorrente (UOL).
(vi) Essa segunda operação foi engendrada, a Recorrente (UOL) e BTG PACTUAL se valeram
de uma empresa veículo (BPMB EPSILON) e de debêntures para a referida aquisição, que resultou
nessa segunda operação um ágio de R$ 72.119.942,13 registrado por UOL.
28.

O ponto comum das duas operações que resultaram no ágio amortizado é a
utilização de três empresas veículos (AMLSPE, HLJSPE e BPMB EPSILON), sem a utilização dessas
Fl. 2793
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empresas, que nada mais são do que CNPJs vazios (empresas casca), não seria possível a geração
do ágio.
29.

Destaca-se, ainda, que a operação com debêntures resultou na alienação das ações
da Recorrente (UOL) para o BTG PACTUAL FIP, que figurava até o momento da autuação, como
acionista da Recorrente, ou seja, o referido fundo não atuou como financiador, mas como
investidor.
30.

Em resumo, a operação estruturada pela Recorrente (UOL) e sua controladora
(Folhapar), com utilização das três empresas veículos, teve como objetivo gerar artificialmente
ágio de R$ 233 milhões, que passou a ser amortizado desde o ano-calendário 2012.
31.

A amortização do ágio tem disciplinamento na Lei no 9.532, de 1997:
Art. 7o A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação,
fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio,
apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de
1977:
I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea
"a" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que
registre o bem ou direito que lhe deu causa;
II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do §
2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo
permanente, não sujeita a amortização;
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do §
2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração
de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um
sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei
no 9.718, de 1998)
IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b"
do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à
apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos-calendários subseqüentes à
incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada
mês do período de apuração.
§ 1o O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito
de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão.
§ 2o Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese
de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar:
a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III;
b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso
IV.
§ 3o O valor registrado na forma do inciso II do caput:
Fl. 2794
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a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de
capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou
acionista, na hipótese de devolução de capital;
b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se
comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu
causa.
§ 4o Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do
fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento
dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e
multa, calculados de conformidade com a legislação vigente.
§ 5o O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o
parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito.
Art. 8o O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando:
a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido;
b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da
participação societária.
32.

Em 2012, quando ocorreram as aquisições das participações societárias vigia a
redação original do art. 20 do Decreto-lei no 1.598, de 1977, que posteriormente foi alterado pela
Lei no 12.973, de 2014:
Art. 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada
pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação,
desdobrar o custo de aquisição em:
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o
disposto no artigo 21; e
II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do
investimento e o valor de que trata o número I.
§ 1o - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas
distintas do custo de aquisição do investimento.
§ 2o - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu
fundamento econômico:
a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao
custo registrado na sua contabilidade;
b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados
nos exercícios futuros;
c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
§ 3o - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2o deverá ser
baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da
escrituração.
Fl. 2795
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33
33.

Um aspecto fundamental sobre os referidos dispositivos legais é de que o ágio
passível de ser amortizado é aquele que decorre da aquisição de participação societária (art. 20,
caput, do DL no 1.598, de 1977).
34.

Quando se observa o conjunto de operações levadas a efeito, verifica-se que a o
controle societário da Recorrente permaneceu inalterado, com a Folhapar exercendo esse papel.
Os gráficos seguintes exemplificam os dois momentos:
a) Posição em 30.06.2011

b) Posição em 2012

35.

O quadro abaixo resume a posição a posição final dos acionistas da Recorrente:
Fl. 2796
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34

36.

Mais importante, quem efetivamente adquiriu as ações da Recorrente é a Folhapar
e o BTG PACTUAL FIP. Ocorre que se a aquisição das ações fosse efetuada diretamente por essas
duas entidades, não haveria ágio passível de amortização para fins fiscais, visto que nunca se
cogitou que a Recorrente fosse incorporada pela sua controladora (Folhapar) ou que ocorresse
uma incorporação reversa, de tal forma que a situação pudesse ser enquadrada no art. 7o ou art.
8o da Lei no 9.532, e 1997. Soma-se ainda o fato de que o ágio pago nas operações adquiridas pelo
BTG Pactual FIP, ficaria congelado no fundo de investimento até sua extinção.
37.

As empresas veículo (AMLSPE, HLJSPE e BPMB EPSILON) utilizadas na operação para
servirem como repositório dos recursos financeiros e para servirem como adquirentes formais na
OPA são exemplos clássicos das denominadas conduit companie, isto é, são tão-somente um
registro cadastral junto à Administração Tributária sem nenhuma capacidade operacional, ainda
que como holding. Essas empresas tiveram existência efêmera, eram CNPJ para onde os reais
adquirentes direcionaram, via emissão de títulos (comercial papers e debêntures), os recursos
financeiros para liquidar a operação de aquisição de ações e que, após a operação, foram objeto
de incorporação reversa. O conjunto de negócios jurídicos, resultado do abuso de figuras típicas
de direito, buscou simular de forma artificial que o ágio gerado na operação se subsume à
hipótese do art. 8o da Lei no 9.532, de 1997.
38.

Em precedentes da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) é possível identificar
a diferença entre empresa veículo ou conduit companie, cuja característica é ser tão-somente um
CNPJ sem capacidade operacional, que figura formalmente como adquirente, na qual o real
adquirente aporta os recursos financeiros destinados a liquidar investimento para, no passo
seguinte, ser incorporada pela empresa objeto, que passa a ser controlada pelo real adquirente,
ainda que de forma indireta, isto é, não essas pessoas jurídicas não se confundem com o real
adquirente, pois, para dar aparência de subsunção à hipótese legal de amortização do ágio,
Fl. 2797
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35
buscam, por servirem de canal de passagem dos recursos, apresentarem-se perante ao Fisco como
adquirente.
39.

Nessa linha, cita-se os seguintes julgados da CSRF em que ficou evidenciado que a
adquirente nada mais era do que uma conduit companie, destinada, de forma artificial, a cria
hipótese para fruição do ágio:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2006,
2007, 2008, 2009, 2010 ÁGIO. INVESTIDA. REAIS INVESTIDORAS. INEXISTÊNCIA DE
CONFUSÃO PATRIMONIAL. INDEDUTIBILIDADE. IRPJ. CSLL. Nos termos da legislação fiscal,
é indedutível o ágio deduzido pela investida, em inexistindo a necessária confusão
patrimonial com as suas reais investidoras.
(Acórdão no 9101-002.213, relator Marcos Aurélio Pereira Valadão, sessão de 03.02.2016)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008
PREMISSA. INSTITUTO JURÍDICO-TRIBUTÁRIO.
O conceito do ágio é disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 27/12/1977 e os
arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 10/12/1997, e trata-se de instituto jurídico-tributário,
premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica.
APROVEITAMENTO DO ÁGIO. INVESTIDORA E INVESTIDA. EVENTOS. SEPARAÇÃO. UNIÃO.
São dois os eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a
investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa
jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só
universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão).
DESPESAS. AMORTIZAÇÃO. ÁGIO.
A amortização, a qual se submete o ágio para o seu aproveitamento, constitui-se em
espécie de gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral
das despesas disposto no art. 299 do RIR/99, submetendo-se aos testes de necessidade,
usualidade e normalidade.
DESPESAS. FATOS ESPONTÂNEOS.
Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas
devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Não há
como estender os atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas derivadas de
operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira
da pessoa jurídica.
CONDIÇÕES PARA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TESTES DE VERIFICAÇÃO
A cognição para verificar se a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos
se amoldam à hipótese de incidência dos arts. 385 e 386 do RIR/99, segundo, se requisitos
de ordem formal estabelecidos encontram-se atendidos, como arquivamento da
demonstração de rentabilidade futura do investimento e efetivo pagamento na aquisição,
e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado, com
Fl. 2798
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atuação de agentes independentes e reorganizações societárias com substância
econômica.
AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. INVESTIDOR E INVESTIDA. MESMA
UNIVERSALIDADE.
Os arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 10/12/1997 se dirigem às pessoas jurídicas (1) real
sociedade investidora, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento,
fez os estudos de rentabilidade futura, decidiu pela aquisição e desembolsou
originariamente os recursos, e (2) pessoa jurídica investida. Deve-se consumar a confusão
de patrimônio entre essas duas pessoas jurídicas, ou seja, o lucro e o investimento que lhe
deu causa passam a se comunicar diretamente.
Compartilhando do mesmo patrimônio a controladora e a controlada ou coligada,
consolida-se cenário no qual os lucros auferidos pelo investimento passam a ser
tributados precisamente pela pessoa jurídica que adquiriu o ativo com mais valia (ágio).
Enfim, toma-se o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio,
mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, para se aperfeiçoar o lançamento
fiscal com base no regime de tributação aplicável.
(Acórdão no 9101-002.304, relator André Mendes Moura, sessão de 06.04.2016)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009
ÁGIO ORIUNDO DE AQUISIÇÃO COM USO DE RECURSOS FINANCEIROS DE OUTREM.
AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE.
A hipótese de incidência tributária da possibilidade de dedução das despesas de
amortização do ágio, prevista no art. 386 do RIR/1999, requer que participe da "confusão
patrimonial" a pessoa jurídica investidora real, ou seja, aquela que efetivamente acreditou
na "mais valia" do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os
recursos para a aquisição.
Não é possível o aproveitamento tributário do ágio se a investidora real transferiu
recursos a uma "empresa-veículo" com a específica finalidade de sua aplicação na
aquisição de participação societária em outra empresa e se a "confusão patrimonial"
advinda do processo de incorporação não envolve a pessoa jurídica que efetivamente
desembolsou os valores que propiciaram o surgimento do ágio, ainda que a operação que
o originou tenha sido celebrada entre terceiros independentes e com efetivo pagamento
do preço.
(Acórdão no 9101002.428, relator Rafael Vidal de Araújo, sessão de 18.08.2016)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2008, 2009, 2010, 2011
ÁGIO ORIUNDO DE AQUISIÇÃO COM USO DE RECURSOS FINANCEIROS DE OUTREM.
AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE.
A hipótese de incidência tributária da possibilidade de dedução das despesas de
amortização do ágio, prevista no art. 386 do RIR/1999, requer que participe da "confusão
patrimonial" a pessoa jurídica investidora real, ou seja, aquela que efetivamente acreditou
na "mais valia" do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os
recursos para a aquisição.
Fl. 2799
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Não é possível o aproveitamento tributário do ágio se a investidora real transferiu
recursos a uma "empresa-veículo" com a específica finalidade de sua aplicação na
aquisição de participação societária em outra empresa e se a "confusão patrimonial"
advinda do processo de incorporação não envolve a pessoa jurídica que efetivamente
desembolsou os valores que propiciaram o surgimento do ágio, ainda que a operação que
o originou tenha sido celebrada entre terceiros independentes e com efetivo pagamento
do preço.
(Acórdão no 9101-002.962, relatora Adriana Gomes Rego, sessão de 04.07.2017)
40.

O pronto comum desses julgados é a existência apenas formal da empresa
adquirente, não raras vezes, sem capacidade operacional, ainda que pudesse se revestir de uma
holding, que exigiria ao menos o registro contábil de algumas operações típicas dessas sociedades,
em alguns casos a efemeridade. Além disso, nesses casos, como no presente processo, a ausência
de disponibilidade de recursos e sua inexistência efetiva antes e depois da operação que gerou o
ágio não deixam dúvidas que a utilização dessas entidades de passagem são uma opção ilegítima e
não amparada em lei para geração de ágio passível de amortização para fins fiscais.
41.

Sobre essa diferenciação, em especial sobre a impossibilidade de a empresa veículo
se revestir da condição de real adquirente e, por conseguinte, haver subsunção à hipótese do art.
7o e art. 8o da Lei no 9.532, de 1997, pois inexistente o requisito subjetivo da lei, que é a confusão
entre os patrimônios entre a investidora e investida, transcreve-se excerto do voto do Acórdão
CSRF no 9101-002.962:
Por diversas oportunidades esta 1a Turma da CRSF vem se defrontando com casos em que
operações societárias e movimentação de recursos precedem a incorporação de empresa
adquirida com ágio junto à terceiros, incorporação essa que enseja a amortização do ágio
pelo permissivo dos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 1997. Em todas elas, a averiguação da
correção da dedução do ágio amortizado nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL não se
restringe à legitimidade de origem do ágio e aos aspectos formais das operações. A
confusão patrimonial entre a real investidora e a investida é requisito indispensável para a
dedutibilidade da amortização do ágio, afastando-se situações artificiais em que a
incorporação não envolve a real investidora.
(...)
No presente caso não é preciso muito esforço para se verificar que a confusão patrimonial
entre investidora e investida é apenas aparente. Isso porque a investidora (KORCULA) cujo
patrimônio se encontrou com o da investida (ATACADÃO) por ocasião de sua incorporação
reversa não foi quem, de fato, efetivamente incorreu no esforço para adquirir o
investimento com ágio. Não é ela (KORCULA) a investidora real (ou originária), mas sim
empresa efêmera pela qual recursos e ágio apenas transitaram ("empresa veículo", para
se usar a expressão corrente na doutrina e na jurisprudência).
Diversos elementos fáticos destacados no TVF (item VII, "Análise das Operações Efetuadas
pelo Grupo Carrefour") apontam nesse sentido, como se vê a seguir.
Fl. 2800
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Em primeiro lugar, os recursos para aquisição de ATACADÃO por KORCULA vieram da
controladora do Grupo sediada no exterior (CARREFOUR BV). Parte através de
integralização em aumento de capital em duas etapas (de CARREFOUR BV para BREPA e
de BREPA para KORCULA, como mostra o descritivo ao início do voto) e parte em
empréstimo de CARREFOUR BV diretamente para KORCULA, empréstimo para o qual não
foram cobrados juros. Confira-se:
(...)
Mas há também outros elementos indicativos da artificialidade da amortização
pretendida.
Tome-se, por exemplo, o curto espaço de tempo entre a passagem da KORCULA pelo
Grupo Carrefour e a efetuação da aquisição do ATACADÃO, bem como a inexistência de
estrutura operativa nessa empresa, consideradas a magnitude e a complexidade do
negócio, que envolvia avaliação de ativos e ágio por rentabilidade futura. Veja-se:
(...)
A destacar também a rapidez com que os recursos chegaram a KORCULA e passaram para
os alienantes de ATACADÂO e a existência efêmera da KORCULA:
(...)
E ainda a inconsistência e a incapacidade de a Fiscalizada justificar a existência da
KORCULA:
(...)
Não se trata de ignorar a existência da KORCULA ou de desconsiderar sua personalidade
jurídica e regular constituição, ao arrepio do direito civil brasileiro e da legislação
societária, como alega a Recorrente. Não se trata, também, de interferir na condução dos
negócios de empresa privada por obrigar o investidor a adquirir a empresa alvo
diretamente. Se trata, sim, de negar os efeitos fiscais pretendidos pelo grupo econômico
pela simples razão de que as regras tributárias aplicáveis não foram satisfeitas.
Como bem assinalou o acórdão recorrido, "a autuação baseia-se exclusivamente no passo
intermediário da reorganização societária e dos seus efeitos tributários", não se
contestando "os objetivos negociais finais da reorganização", nem se fundando o
lançamento fiscal no art. 116, § único do Código Tributário Nacional.
Se a aquisição pelo Grupo Carrefour de ATACADÃO da maneira pretendida (mantendo a
holding BREPA como controladora no país das empresas operacionais, inclusive
ATACADÃO) não iria conformar situação que permitisse a dedução da amortização do ágio
pago na aquisição, a interposição de empresa no processo não tem o condão de
reconfigurar as regras para permitir os efeitos fiscais pretendidos. O acórdão recorrido,
aliás, enfrentou com muita propriedade esse aspecto, não assistindo razão à ora
Recorrente quando tenta contrapor tais argumentos. Confira-se:
Nesse sentido, compulsando os autos, percebe-se claramente que o investimento
realizado (aquisição das ações da RECORRENTE), e adquirido com ágio, comporia o
ativo da então adquirente, provavelmente, por tempo indeterminado, haja vista a
continuidade das operações, em seu próprio nome, por parte da RECORRENTE.
Assim, caso a aquisição fosse realizada pela holding que efetivamente atuava
(BREPA), ou qualquer outra empresa operacional do grupo Carrefour no Brasil, não
Fl. 2801
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haveria qualquer extinção do investimento, haja vista a continuidade das
operações da RECORRENTE.
A artificialidade da operação foi justamente buscar o contorno de tais normas
imperativas, que impunham a ativação do ágio, buscando posicionar a
RECORRENTE diante de normas de contorno, quais sejam, o art. 386, III, e seu § 6o,
II, do RIR/99, transcritas a seguir, mediante operações societárias meramente com
fins fiscais:
(...)
Isso porque o fato de a formação do ágio ter cumprido os requisitos legais
estabelecidos, em especial aqueles em que essa turma firmou entendimento
necessários (o efetivo pagamento do custo total de aquisição, inclusive o ágio; a
realização das operações originais entre partes não ligadas; seja demonstrada a
lisura na avaliação da empresa adquirida, bem como a expectativa de rentabilidade
futura), não possui o condão de permitir que a regra geral seja desrespeitada, qual
seja, o ágio deverá compor o custo do investimento para fins de apuração de ganho
de capital em eventual alienação (inteligência do art. 391 c/c art. 426, II, ambos do
RIR/99).
A meu ver, independentemente do desenho das operações e dos eventuais
propósitos negociais na utilização de empresas veículo, não havendo extinção do
investimento adquirido com ágio mediante confusão patrimonial entre investida e
investidora, não há que se falar em dedutibilidade do ágio.
42.

Diferente, todavia, são os casos em que a real adquirente incorpora ou é objeto de
incorporação, conforme recente julgado dessa Turma, Acórdãos no 1301-006.744 e 1301-006.745,
sessão de julgamento em 20.02.024 (Caso Redecard).
43.

No caso concreto, tem-se um conjunto de operações que ocorram apenas
formalmente, sempre sobre diretriz da controladora da Recorrente (Folhapar), que foi, junto com
o BTG Pactual FIP, os reais adquirentes das ações na OPA.
44.

Os casos de planejamento tributário abusivo são caracterizados pela existência de
duas premissas. A primeira pela existência de alguma patologia de direito (ato ilícito), como por
exemplo a simulação e o abuso de direito e a segunda a inexistência de um propósito negocial,
uma razão extratributária ou, para aqueles que pugnam que essa expressão não se encontra
positivada no ordenamento jurídica, que o negócio seja compatível sobre a perspectiva da causa
que motivou a celebração do negócio.
45.

A importante doutrina desenvolvida pelo Prof. Marco Aurélio Grego, estabelece
uma segregação didática sobre três fases para análise do planejamento tributário. Após a edição
do Código Civil e dos princípios aplicados ao direito civil, como boa-fé, em consonância com os
princípios constitucionais da igualdade, da solidariedade e da justiça, o referido doutrinador define
Fl. 2802
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essa segunda fase do planejamento tributário, como liberdade relativa. Destaca-se esse novo
enfoque de análise:
Embora reconheça que o contribuinte tem o direito de organizar sua vida
(desde que o faça atendendo aos requisitos da licitude dos meios,
previedade em relação ao fato gerador, inexistência de simulação sem
distorções ou agressões ao ordenamento), sou imediatamente conduzido à
conclusão (aliás, aceita de forma praticamente unânime nos países
ocidentais) de que um direito absoluto e incontrastável no seu exercício é
figura que repugna à experiência moderna de convívio em sociedade,
fundamentalmente informada pelo princípio da solidariedade social e não
pelo individualismo exacerbado3.
46.

Nessa segunda fase do planejamento tributário, a análise passa a se preocupar se o
direito foi exercido tal qual originalmente previsto no ordenamento. Prof. Marco Aurélio Greco,
explica que essa análise tem amparo no abuso de direito, oriundo do direito civil, “categoria
construída para inibir práticas que, embora possam encontrar-se no âmbito da licitude, implicam,
no seu resultado, uma distorção no equilíbrio do relacionamento entre as partes” 4.
47.

Nessas situações, o ato abusivo sempre será inoponível ao Fisco.
48.

Depois da edição do atual Código Civil em 2002, o abuso de direito passou a ser
expressamente qualificado como ato ilícito e a sua existência faz desaparecer um dos requisitos do
planejamento tributário, o de estar sustentado em atos lícitos, nesses casos, não se está mais
diante de um caso de elisão, mas de evasão.
49.

Nessa fase do planejamento tributário, a causa do negócio é fator preponderante,
isto é, o negócio deve-se apoiar em situações reais e não exclusivamente fiscais. Se a causa for
exclusivamente pagar menos tributos, será abusiva.
(...) os negócios jurídicos que não tiverem nenhuma causa real
predominante, a não ser conduzir a um menor imposto, terão sido
realizados em desacordo com o perfil objetivo do negócio e, como tal,

3 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. 2a Ed. São Paulo: Dialética, 2008, p. 195.
4 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. 2a Ed. São Paulo: Dialética, 2008, p. 195.
Fl. 2803
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41
assumem um caráter abusivo; neste caso, o Fisco a eles pode se opor,
desqualificando-os fiscalmente para requalificá-los segundo a descrição
normativo-tributária pertinente à situação que foi encoberta pelo
desnaturamento da função objetiva do ato5 (g.n.)
50.

Importante destacar que a requalificação dos atos ou negócios não pode ser
efetuada pelo Fisco sob o argumento exclusivo da abusividade, caberá ao Fisco o ônus de provar
que a finalidade do negócio foi exclusivamente fiscal para que se justifique a requalificação.
51.

Pois bem, na maioria das vezes as duas perspectivas (inexistência de patologia e
propósito negocial ou causa) estão entrelaçadas para fins de análise da abusividade e
oponibilidade.
52.

É exatamente o que ocorreu no caso concreto, em que a utilização abusiva das
empresas veículos (AMLSPE, HLJSPE e BPMB EPSILON) teve como objetivo fazer crer que essas
empresas, ao final do conjunto de operações, eram as reais adquirentes, com o único propósito de
aparentar artificialmente legitimidade às despesas com amortização de ágio. O conjunto de
operações, embora existentes e válidos, seus efeitos são inoponíveis ao Fisco.
53.

Destacam-se, ainda, por pertinentes, as argumentações da r. Decisão, utilizadas
também por ocasião da lavratura do Acórdão no 02-100.880 – 10a Turma da DRJ/BHE, que
analisou os mesmos fatos em relação ao ano-calendário 2014 e que, por força do art. 50, § 1o, da
Lei no 9.9784, de 1999, integram o presente voto:
5 - DA INDEDUTIBILIDADE DAS AMORTIZAÇÕES COM ÁGIO EM OPERAÇÕES
SOCIETÁRIAS SEM ESSÊNCIA ECONÔMICA.
No tópico que resume a lide, podemos perceber que as empresas consideradas
veículo pela Fiscalização realmente eram não operacionais, e que o único motivo
de se criar complexas operações societárias foi a tentativa de se criar e transmitir
ágio para a UOL na recompra de ações para o fechamento de capital.
A UOL resolveu fechar seu capital e recomprar ações, contando, para isso, com R$
50 milhões de capital da Folhapar, controladora e maior acionista da UOL, R$ 140
milhões do BTG Pactual e R$ 170 milhões obtidos de investidores representados
pelo Bradesco (notas promissórias que serviram para a UOL obter o capital

5 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. 2a Ed. São Paulo: Dialética, 2008, p. 203.
Fl. 2804
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necessário para a aquisição). A meu ver, a essência dessa operação configura uma
simples alteração na participação societária. Os acionistas da empresa que era de
capital aberto venderam suas participações na sociedade a três investidores: UOL,
BTG Pactual e Folhapar.
O que seria uma simples alteração na participação societária, com a aquisição de
2.564.103 ações pela Folhapar, 7.179.487 ações pela BTG Pactual e 7.897.455
ações mantidas em tesouraria pela própria UOL, se transformou em um
emaranhado de operações societárias. A criação e incorporação de empresas e
emissão de títulos fazem parte de uma série de eventos que não aconteceria, se
não fosse a tentativa de se enquadrar as operações na legislação aplicável à
dedução de ágio, de forma a reduzir a tributação.
A empresa veículo AMLSPE recomprou as ações da UOL referentes a oferta
pública e foi posteriormente incorporada pela impugnante. Também foi
incorporada a empresa veículo HLJSPE, que também teria adquirido parcela
menor de ações, mas o fato não foi comprovado. Já a BPMB Épsilon recebeu
ações em tesouraria da UOL como pagamento por debêntures. O preço dessas
ações considerado na dação em pagamento foi igual ao de recompra das ações
(R$ 19,50), e não ao do valor patrimonial. Logo em seguida, a BPMB Épsilon foi
incorporada, passando a UOL a amortizar esse ágil artificialmente criado. Só é
possível vislumbrar que essas operações, em essência, visaram a levar o ágio para
a UOL e as ações para a Folhapar e o BTG PACTUAL FIP.
Embora haja laudos de avaliação para cada uma das empresas incorporadas, o
laudo de avaliação que teria respaldado o ágio deduzido nas três incorporações
realizadas pelo UOL, considerando como fundamento a rentabilidade futura, seria
apenas o laudo produzido pelo Banco Bradesco BBI SA (fls. 171/210).
A impugnante afirma que o ágio não é artificial porque as transações envolviam
terceiros em ambientes amplamente regulados e porque arcou com o ônus
financeiro.
Em primeiro lugar, grande parte dos recursos necessários a aquisição das ações
partiu da Folhapar e do BTG Pactual. Em segundo lugar, a simples alteração na
participação societária não gera ágio amortizável. A manipulação da realidade
para se criar incorporações é que gerou artificialmente uma situação em que
Fl. 2805
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haveria ágio dedutível na apuração de tributos. Foi esse, a meu ver, o sentido das
palavras da Fiscalização ao afirmar haver a criação de ágio artificial por meio das
três empresas veículo e operações societárias simuladas.
Também não consegui encontrar nenhum sentido na explicação dada pela UOL
sobre a utilização das empresas veículo AMLSPE, HLJSPE e BPMB Epsilon. A defesa
explica, de forma genérica, que realizou as operações por meio dessas empresas
para a redução dos riscos, evitando-se a mistura dos créditos dos financiadores
com os créditos de outros credores. Também afirma que a constituição das
empresas AMLSPE e HLJSPE se deu para viabilizar juridicamente o fechamento de
capital da UOL. No entanto, não vejo risco algum para os participantes da oferta
(Folhapar, BTG Pactual e UOL) ao efetuar o pagamento aos detentores de ações e
receberem ações em troca.
Os riscos são inerentes aos da assunção da participação societária na UOL, com ou
sem a inclusão de empresas veículo. Igualmente, não foi possível imaginar, ante a
falta de explicações da impugnante, porque se inviabilizaria o fechamento de
capital da UOL sem as empresas veículo.
A defesa chega a afirmar que a Folhapar não pretendia adquirir diretamente as
ações para evitar a confusão de investimentos, o que não tem a mínima lógica. A
compra das ações de forma mais complexa, envolvendo empresas veículo, só faz
sentido quando se verifica a criação de despesa dedutível por trás dessas
operações.
Se a criação das empresas veículo teve como único intuito a amortização de ágio,
o passo seguinte, para tentar se enquadrar no que determina os dispositivos
legais, era a incorporação dessas empresas. A explicação da defesa, de
incorporação para redução dos custos, a meu ver, é mais uma explicação sem
sentido, pois incorporou algo que nem deveria ter sido criado e reduziu um custo
que nem deveria ter existido, já que AMLSPE, HLJSPE e BPMB Epsilon nunca
atuaram como empresas de fato.
A defesa sustenta não haver fundamentação fática e embasamento jurídico na
alegação de que a impugnante quis dissimular a alienação de ações da UOL para a
Folhapar e o BTG Pactual, por não haver qualquer interesse jurídico tributário.
Fl. 2806
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Entretanto, já expusemos que a simples aquisição das ações pela Folhapar e pela
BTG Pactual devido ao fechamento de capital da UOL implicaria apenas em
mudança na composição societária, sem afetar o ativo da UOL e sem gerar ágio
dedutível. Somente com a complexidade criada pelas operações societárias é que
o ágio se inseriu na operação, sem que houvesse nenhum propósito econômico
por trás de tais operações.
A impugnante afirma que não procede o argumento de que dissimulou a
recompra de ações diretamente, informando que poderia cancelar as ações e
obter condições mais vantajosas do que a amortização do ágio em 1/60. Ora, se
existe previsão de dedução mais vantajosa para a compra direta, que foi o que
realmente ocorreu, porque a empresa fiscalizada não procedeu dessa maneira?
Qual o dispositivo legal que permitiria tal vantagem? O que estaria por trás desse
cancelamento de ações? A UOL levanta uma hipótese que não ocorreu (compra
direta com cancelamento de ações) e ainda não explica em detalhes as alegadas
vantagens que teria a mais sem a utilização de empresas veículo. Isso de forma
alguma justifica a complexidade por detrás da recompra de ações no fechamento
de capital da empresa. Tais considerações não mudam o que mostram os fatos: A
UOL, a Folhapar e a BTG Pactual eram as reais interessadas em adquirir as ações
da UOL que circulavam no mercado aberto desde o início e foram elas que
distribuíram ente si as ações recompradas ao final.
Quando se analisa o início e o fim da operação, a substância dos negócios jurídicos
deve prevalecer. O modo como foram efetuadas as operações resultou,
considerando apenas o ano-calendário 2014, em uma economia tributária de R$
43.956.066,95 de modo indevido, posto que, se houvesse a aquisição das ações
que circulavam no mercado aberto de maneira normal, ou seja, através de um
investimento direto, não haveria a amortização do ágio.
Qualquer negócio jurídico deve perseguir uma finalidade econômica, tendo como
objetivo principal otimizar os negócios da empresa em observância de seu
contrato social, é o que se chama de propósito negocial. No caso em comento, a
única finalidade de todos estes atos foi reduzir a tributação, o que não pode ser
tolerado.
Ao contrário do que afirma a empresa autuada, o lançamento não se deu apenas
pela utilização de empresas veículo. Não é a utilização da empresa veículo em si
Fl. 2807
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que torna o ágio indedutível. Se o ágio existisse na essência dos investimentos,
com ou sem empresa veículo, por exemplo, não seria a participação de uma
empresa veículo que descaracterizaria a dedução do ágio.
Entretanto, no caso em análise, houve a manipulação da verdade dos fatos por
meio dessas empresas para se criar uma despesa de ágio que não existe na
realidade por trás das operações realizadas. Nesse tipo de situação, o CARF não
aceita a utilização de empresa veículo, como podemos observar nas ementas
colacionadas abaixo:
INCORPORAÇÃO DE EMPRESA. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO NA AQUISIÇÃO DE
AÇÕES. TRANSFERÊNCIA DE CAPITAL PARA AQUISIÇÃO DE INVESTIMENTO
POR EMPRESA VEÍCULO.
Não produz o efeito tributário almejado pelo sujeito passivo a incorporação
de pessoa jurídica, em cujo patrimônio constava registro de ágio com
fundamento em expectativa de rentabilidade futura, sem qualquer
finalidade negocial ou societária, quando caracterizada a utilização da
incorporada como mera "empresa-veículo" para transferência do ágio à
incorporadora.
(Acórdão no 1402-003.700 – 4a Câmara / 2a Turma Ordinária, sessão de 23
de janeiro de 2019)
INCORPORAÇÃO - AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO - NECESSIDADE DE PROPÓSITO
NEGOCIAL. UTILIZAÇÃO DE "EMPRESA VEÍCULO.
Não produz o efeito tributário almejado pelo sujeito passivo a incorporação
de pessoa jurídica sem substância econômica ou finalidade negocial, em
cujo patrimônio constava registro de ágio com fundamento em expectativa
de rentabilidade futura, transferido pela original controladora e adquirente
do investimento, mormente se verificado que não houve alteração na
relação societária inicial.
(Acórdão no 1201-002.168 – 2a Câmara / 1a Turma Ordinária - sessão de 16
de maio de 2018)
Especificamente em relação a BPMB Epsilon, a defesa alega que a UOL não tinha
qualquer vínculo com a empresa antes da entrega dessas ações e que a obrigação
Fl. 2808
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de quitação das debêntures emitidas formou-se em condições de mercado,
livremente negociadas entre o Grupo UOL e o Grupo BTG, o que demonstraria a
“realidade econômica” do ágio pago. Que optou pela entrega das ações por
razões financeiras e gerenciais, pois a Impugnante não dispunha de recursos em
caixa suficientes para pagamento da dívida. Desse modo, seria permitida a
amortização do ágio registrado pela BPMB Epsilon decorrente do recebimento das
ações da Impugnante em operação de dação em pagamento.
Ao meu ver, a conclusão da impugnante é equivocada. O ágio de todas as ações
adquiridas já teria sido considerado na incorporação das empresas AMLSPE e
HLJSPE pela UOL. Desse modo, o ágio de ações da UOL em tesouraria dadas em
pagamento pelas debêntures da BPMB Epsilon por valor superior ao patrimonial
estaria alavancando artificialmente o ágio amortizado pela UOL, conforme
destacado pela Autoridade Autuante. Vejamos excertos do TVF sobre o tema:
(...)
A BPMB Epsilon já tinha conhecimento de que a UOL não tinha dinheiro em caixa
para o pagamento das debêntures desde o início das ações para o fechamento de
capital. Como já afirmado, o desencadeamento das operações nos permite
concluir que o objetivo do BTG Pactual era o recebimento das ações em troca do
dinheiro investido.
O ágio amortizado pela UOL na incorporação da BPMB Epsilon, ao contrário do
que aduz a defesa, não é originário de uma realidade econômica de fato. Não
houve capital envolvido nessa parcela gerada de ágil, que é fruto simplesmente de
uma convenção de valor das ações em tesouraria dadas em pagamento pela UOL
a BPMB Epsilon. O valor a maior convencionado foi utilizado para reduzir a
tributação da UOL na posterior incorporação, o que demonstra se tratar de um
mero acordo que beneficia tanto a empresa investida, com a redução dos tributos
a pagar, quanto o investidor, com o aumento do lucro de sua investida.
Convém observar ainda, apenas para efeito de argumentação, que não há
previsão legal para a dedução de ágio na incorporação de empresa que não é
coligada ou controlada pela incorporadora.
Por todo o exposto, a glosa da amortização deve ser mantida.
Fl. 2809
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54.

De fato, é incontroverso que o ágio tem origem em aquisições realizadas entre
partes independentes em OPA, com respaldo em laudo de avaliação e o preço foi efetivamente
pago, todavia esse fato não é condição para a possível amortização do ágio fiscal.
55.

As empresas de gaveta, denominadas de propósito específico, não eram as reais
adquirentes, capaz de atrair a hipótese dos art. 7 e 8o da Lei no 9.532, de 1997. Como referido, e
substancialmente evidenciado, os reais adquirentes das ações na OPA são a Folhapar e o BTG
Pactual FIP.
56.

Obviamente, se as operações reais fossem praticadas também no plano formal, o
ágio gerado na operação não seria objeto de amortização, posto que a operação nasceu com
objetivo de impedir qualquer confusão patrimonial da Recorrente com a Folhapar e, no caso, do
fundo de investimento, seria necessário, como passo preliminar, sua extinção, com devolução de
quotas e tributação dos resultados.
57.

Por fim, rechaça-se a alegação de que se justificaria a utilização de uma das
empresas veículo (AMLSPE), que emitiu notas promissórias comerciais para distribuição pública no
valor total de R$ 170.000.000,00, sob argumento de se tratar de uma aquisição alavancada ou
levereged buyout. Afasta-se o argumento em razão de que toda a operação foi efetuada,
controlada e dirigida pelos controladores da Recorrente, que assumiram riscos e garantiram a
liquides dos títulos cambiais juntos aos adquirentes.
58.

Embora esta Turma tenha admitido como justificativa de utilização de empresa
veículo quando houve captação de recursos para compra alavancada (caso Tivit, Acórdão no 1301-
006.709, sessão em 19.10.2023), julgamento que este Conselheiro acompanhou pelas conclusões,
uma melhor análise desse tipo de operação não merece acolhida pelo direito, pois sua existência
se dá apenas no âmbito formal, construída para artificialmente se enquadrar na hipótese legal de
amortização de ágio.
59.

Pelas razões expostas, correta a glosa fiscal das despesas com amortização de ágio,
pois inocorreu a hipótese dos art. 7o e art. 8o da Lei no 9.532, de 1997.
b) Glosa de despesas e com dedução dos gastos com P&D e recálculo dessas parcelas
Fl. 2810
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60.

Informa a Recorrente, em relação às glosas dos incentivos da Lei do Bem, a
ocorrência de fato superveniente, consubstanciado pela aprovação definitiva, pelo MCTI, dos
dispêndios de P&D apresentados pelo contribuinte nos anos-calendário de 2016, 2017 e 2018.
61.

Preliminarmente, importante destacar o arcabouço normativo que regula a
dedução dos gastos com P&D:
Lei no 11.196, de 2005:
Art. 17. A pessoa jurídica poderá usufruir dos seguintes incentivos fiscais:
I - dedução, para efeito de apuração do lucro líquido, de valor correspondente à
soma dos dispêndios realizados no período de apuração com pesquisa tecnológica
e desenvolvimento de inovação tecnológica classificáveis como despesas
operacionais pela legislação do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ ou
como pagamento na forma prevista no § 2o deste artigo;
(...)
§ 7o A pessoa jurídica beneficiária dos incentivos de que trata este artigo fica
obrigada a prestar, em meio eletrônico, informações sobre os programas de
pesquisa, desenvolvimento tecnológico e inovação, na forma estabelecida em
regulamento.
(...)
Art. 19. Sem prejuízo do disposto no art. 17 desta Lei, a partir do ano-calendário
de 2006, a pessoa jurídica poderá excluir do lucro líquido, na determinação do
lucro real e da base de cálculo da CSLL, o valor correspondente a até 60%
(sessenta por cento) da soma dos dispêndios realizados no período de apuração
com pesquisa tecnológica e desenvolvimento de inovação tecnológica,
classificáveis como despesa pela legislação do IRPJ, na forma do inciso I do caput
do art. 17 desta Lei.
Decreto no 5.798, de 2006:
Art. 3o A pessoa jurídica poderá usufruir dos seguintes incentivos fiscais:
I - dedução, para efeito de apuração do lucro líquido, de valor correspondente à
soma dos dispêndios realizados no período de apuração com pesquisa tecnológica
e desenvolvimento de inovação tecnológica, classificáveis como despesas
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operacionais pela legislação do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ,
ou como pagamento na forma prevista no § 1o deste artigo;
(...)
Art. 8o Sem prejuízo do disposto no art. 3o, a partir do ano-calendário de 2006, a
pessoa jurídica poderá excluir do lucro líquido, na determinação do lucro real e da
base de cálculo da CSLL, o valor corresponde a até sessenta por cento da soma
dos dispêndios realizados no período de apuração com pesquisa tecnológica e
desenvolvimento de inovação tecnológica, classificáveis como despesas pela
legislação do IRPJ, na forma do inciso I do caput do art. 3o.
(...)
Art. 13. O descumprimento de qualquer obrigação assumida para obtenção dos
incentivos de que trata este Decreto, bem como a utilização indevida dos
incentivos fiscais neles referidos, implicam perda do direito aos incentivos ainda
não utilizados e o recolhimento do valor correspondente aos tributos não pagos
em decorrência dos incentivos já utilizados, acrescidos de multa e de juros, de
mora ou de ofício, previstos na legislação tributária, sem prejuízo das sanções
penais cabíveis.
Art. 14. A pessoa jurídica beneficiária dos incentivos de que trata este Decreto fica
obrigada a prestar ao Ministério da Ciência, Tecnologia, Inovações e
Comunicações, por meio eletrônico, conforme instruções por este estabelecidas,
informações sobre seus programas de pesquisa tecnológica e desenvolvimento de
inovação tecnológica.
§ 1o A documentação relativa à utilização dos incentivos de que trata este Decreto
deverá ser mantida pela pessoa jurídica beneficiária à disposição da fiscalização
da Secretaria da Receita Federal, durante o prazo prescricional.
§ 2o O Ministério da Ciência e Tecnologia remeterá à Secretaria da Receita Federal
as informações relativas aos incentivos fiscais.
62.

De acordo com os referidos atos, diferentemente do afirmado pela Recorrente,
compete ao MCTI, na qualidade de ministério setorial responsável por verificar a implementação
das políticas públicas de renúncia, atestar se os requisitos legais foram atendidos para fins de
fruição do benefício fiscal. A contrário sensu, não compete à Secretaria Especial da Receita Federal
Fl. 2812
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do Brasil adentrar na análise sobre o alcance da política pública incentivada, mas, com base em
parecer técnico daquele ministério, reconhecer os efeitos tributários na apuração do IRPJ e da
CSLL.
63.

Nessa linha é o precedente deste CARF:
INOVAÇÃO TECNOLÓGICA. PARECER TÉCNICO.
O parecer técnico emitido pelo Ministério da Ciência e Tecnologia vincula a
Receita Federal, uma vez que aquele órgão é que tem a competência legal para
opinar sobre matéria técnica a ele afeita, conforme art. 14, do Decreto n°5.798,
de 2006.
(Acórdão no 1201-001.661, Relatora Eva Maria Los, sessão em 15.05.2017)
64.

Feitas essas considerações, retoma-se a análise do caso concreto para fins de
dedutibilidade tributária.
65.

Em relação ao ano-calendário 2016, a Recorrente requereu um benefício de R$
60.453.516,43 (art. 3o, I do Decreto no 5.798, de 2006), mais um adicional de 60%, de R$
36.272.109,86 (art. 8o do Decreto no 5.798, de 2006). Na análise pelo Ministério da Ciência,
Tecnologia e Inovações (MCTI), Parecer no 2044, de 2019, os valores declarados dos dispêndios
foram reduzidos ao montante de R$ 24.073.941,36, com a dedução adicional de R$ 14.444.364,82
(60% do valor recomendado), em conformidade com o Parecer Técnico MCTI no 2.044 (vide item
152 do Relatório de Auditoria Fiscal, fls. 61/109).
66.

Em relação ao ano-calendário 2017, foi requerido um benefício de R$ 14.552.770,59
(art. 3o, I do decreto no 5.798/2006), sem o adicional de 60%. Na análise pelo MCTI (Parecer no
217/2020), o benefício fiscal da empresa Fiscalizada foi reduzido a R$ 0,00, pois foi considerado
que nos dispêndios apresentados não foram demonstrados, pois os dispêndios foram oriundos de
terceirização (vide item 154 do Relatório de Auditoria Fiscal, fls. 61/109).
67.

Sobre o ano-calendário 2018, a Recorrente requereu um benefício fiscal no valor de
R$ 61.277.770,32 (art. 3o, I do decreto no 5.798/2006) e dedução adicional de R$ 36.766.664,89
(60% do valor acima), e com mais uma dedução adicional de 20%, no total de R$ 12.255.554,89.
No entanto, até o momento da lavratura do lançamento, o MCTIC não havia concluído sua análise
(vide item 158 do Relatório de Auditoria Fiscal, fls. 61/109).
Fl. 2813
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68.

Anexo ao Recurso Voluntário (Doc. 1, fls. 2.586/2.594),a Recorrente junta o Parecer
Técnico no 4.558/2021/SEI-MCTI, relativo à contestação em relação aos Pareceres Técnicos
SEMP/MCTI no 2.044 e 3.923, relativo ao ano-calendário 2016. O resultado de análise pelo
ministério setorial, foi pela aprovação integral, de tal forma que a Recorrente faz jus ao valor total
R$ 60.453.516,43 com dedução adicional de R$ 36.272.109,86 representando 60% do valor
recomendado, e, portanto, atendendo o disposto no Capítulo III da Lei no 11.196, de 2005 e no
Decreto no 5.798, de 2006.
69.

Também anexo ao Recurso Voluntário (Doc. 1, fls. 2.586/2.594),é juntado o Parecer
Técnico no 3.367/2022/SEI-MCTI, relativo à contestação em relação ao Parecer Técnico
SEMP/MCTI no 217, relativo ao ano-calendário 2017. O resultado de análise pelo ministério
setorial, concluiu que a Recorrente faz jus ao valor total R$ 58.364.901,18 com dedução adicional
de R$ 35.018.940,70 representando 60% do valor recomendado, e, portanto, atendendo o
disposto no Capítulo III da Lei no 11.196, de 2005 e no Decreto no 5.798, de 2006.
70.

Anexo à Petição de 19.05.2023 (fls. 2.759/2.761), Recorrente comunica a edição do
Parecer Técnico MCTI no 1.990/2023, relativo ao ano-calendário 2018. O resultado de análise pelo
ministério setorial é de que a Recorrente faz jus ao valor total R$ 61.277.770,32 com dedução
adicional de R$ 49.022.219,85, que representa 80% do valor recomendado, e, portanto,
atendendo o disposto no Capítulo III da Lei no 11.196, de 2005 e no Decreto no 5.798, de 2006.
71.

A r. Decisão, ao analisar o pleito da ora Recorrente relativo ao recálculo da Lei do
Bem em face da glosa das despesas com amortização de ágio, entendeu por ampliar os valores
deduzidos para R$ 4.428.209,91 e 5.482.071,58, a título de IRPJ e da CSLL para o ano-calendário
2016. Reproduz-se excerto da referida decisão:
Para o ano-calendário de 2016, o valor aprovado pelo MCTI, relativo ao incentivo
do art. 19 da “Lei do Bem”, foi de R$ 14.444.364,82. Na apuração original (ECF), o
contribuinte excluiu, da apuração do Lucro Real, o valor de R$ 10.016.154,91, e da
Base de Cálculo da CSLL o valor de R$ 8.962.293,24. Considerando que a autuação
fiscal procedeu à tributação, neste ano, do valor adicional de R$ 42.154.175,16 a
título de glosa de amortização de ágio, conclui-se que as bases de cálculos
poderão ser ajustadas, mediante exclusão dos valores residuais de R$
4.428.209,91 (R$ 14.444.364,82 – R$ 10.016.154,91) na apuração do IRPJ, e de R$
5.482.071,58 (R$ 14.444.364,82 – R$ 8.692.293,24) na apuração da CSLL:
Fl. 2814
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72.

O mesmo se deu em relação ao ano-calendário 2018, em que a autoridade
julgadora de primeira instância entendeu por ampliar a exclusão do valor de benefício em R$
594.030,43, na apuração do IRPJ e da CSLL, conforme seguinte trecho da e. Decisão:
Para o ano-calendário de 2018, o valor informado ao MCTI foi de R$
49.022.219,85, e o valor deduzido, na apuração da base de cálculo do IRPJ e da
CSLL, foi de R$ 48.428.189,42. Considerando que, na autuação fiscal, acresceu-se
à base tributável, em decorrência da glosa de amortização de ágio, o montante de
R$ 15.727.629,90, entendo que é possível acatar o pedido da impugnante e
proceder à exclusão do valor não excluído na apuração original (ECF),
correspondente a R$ 594.030,43 (R$ 49.022.219,85 – R$ 48.428.189,42):
73.

O seguinte trecho da decisão de primeira instância resume as conclusões da
autoridade julgadora:
Sendo assim, voto por excluir, das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, apuradas na
presente exação fiscal, os seguintes valores:
a) no ano-calendário de 2016, o valor de R$ 4.428.209,91 para a base de cálculo
do IRPJ, e o valor de R$ 5.482.071,58 para a base de cálculo da CSLL;
b) no ano-calendário de 2018, o valor de R$ 594.030,43, tanto para o IRPJ, quanto
para a CSLL.
Oportuno ressaltar, no entanto, que as exclusões acima são decorrentes da
alteração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL por conta da manutenção da
infração relativa à glosa de exclusão indevida de amortização de ágio. Na
eventualidade de, em fase recursal, ocorrer alterações das bases de cálculos do
IRPJ e da CSLL, por restabelecimento destas glosas de despesas com amortização
de ágio (total o parcialmente), deverão ser considerados, por conseguinte, os
correspondentes efeitos quanto aos limites de dedução concernentes ao art. 19
da “Lei do Bem”, como apreciado no presente tópico.
A exclusão dos valores nas respectivas bases de cálculos deverá refletir, também,
na apuração nas multas isoladas pela falta de pagamento das estimativas mensais
de IRPJ e de CSLL, em se mantendo tais exações.
Com exclusão destes valores, por ajustes das bases tributáveis referentes ao ano-
calendário de 2016, haverá reflexo, também, na infração relativa à glosa de
Fl. 2815
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compensação indevida de Prejuízo Fiscal e de Base de Cálculo da CSLL apurada em
relação ao ano-calendário de 2018, consoante análise que se fará no tópico a
seguir. (destaques no original)
74.

Essa foi uma das matérias objeto do Recurso de Ofício, que não foi conhecido em
razão do novo limite de alçada, fixado pela Portaria MF no 2, de 2023.
75.

O reconhecimento adicional de dedução de algo que sequer fez parte da apuração
do tributo originalmente apurado pela Recorrente, por força da majoração artificial de despesas
com amortização de ágio, deve ser acatado, apenas em relação aos valores expressamente
discriminados na r. Decisão, relativos aos anos-calendário 2016 e 2018, por força do art. 42 do
Decreto no 70.235, de 1972:
Art. 42. São definitivas as decisões:
I - de primeira instância esgotado o prazo para recurso voluntário sem que este
tenha sido interposto;
II - de segunda instância de que não caiba recurso ou, se cabível, quando
decorrido o prazo sem sua interposição;
III - de instância especial.
Parágrafo único. Serão também definitivas as decisões de primeira instância na
parte que não for objeto de recurso voluntário ou não estiver sujeita a recurso de
ofício. (g.n.)
76.

A dedução do incentivo fiscal ou cômputo de despesas tem de ser apurado na DIPJ
ou, posteriormente, após sua extinção, na Escrituração Contábil-Fiscal (ECF), sempre de forma
espontânea, isto é, antes do início de qualquer procedimento fiscal.
77.

O que efetivamente ocorreu antes de o Fisco ter identificado a infração de dedução
ilegítima de ágio, é o fato de a Recorrente ter seu lucro real e a base de cálculo da CSLL
artificialmente reduzidos e, com isso, ter deduzido valores abaixo dos limites máximos
reconhecidos pelo MCTI.
78.

Diante da identificação da infração, busca a Recorrente após a instauração do
contencioso, valendo-se da sua própria torpeza, aumentar a dedução dos incentivos fiscais, que
Fl. 2816
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não foram apropriados no momento próprio em razão de sua estratégia temerária de
planejamento tributário abusivo.
79.

Situação análoga ocorre nos casos de omissão de receita em que são exigidos
tributos reflexos ao IRPJ (CSLL, PIS e Cofins) em que o sujeito passivo pleiteia a dedução da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL das contribuições relativas ao PIS e a Cofins que foram sonegadas.
80.

Não há como prestigiar a conduta contrária à lei por parte do contribuinte que,
depois de ser confrontado com as consequências do ato infracional em razão da identificação do
ilícito pelo Fisco, requer a aplicação de outra norma, que lhe atenua o ônus do resultado do
lançamento de ofício, no caso, pela ampliação de benefício fiscal ou cômputo de despesa,
orginalmente não considerado em razão da decisão temerária em que buscou de forma ilegítima
reduzir a base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
81.

Outro motivo que impede o recálculo do benefício fiscal é o fato de ausência de
competência da autoridade julgadora administrativa, pois essa questão é estranha à lide, nos
termos em que definido pelo art. 141 do Código de Processo Civil6, aplicável de forma subsidiária
ao processo administrativo-fiscal.
82.

A lide discutida no presente processo se refere a exigência fiscal em razão da glosa
de despesas com amortização de ágio, glosa de despesas incentivadas pela Lei do Bem em razão
da parecer favorável do MCTI e parcelas decorrentes, multa isolada e glosa de prejuízos fiscais e
base de cálculo negativa da CSLL.

83.

Em situação semelhante, em que o sujeito passivo buscava reduzir o ônus tributário
após ser confrontado com infração que ampliava a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, que versava
sobre a ampliação da base de cálculo para pagamento de JCP, esta Turma, em sessão de
11.04.2023, PAF no 13362.720654/2009-32, em voto conduzido pelo i. Conselheiro Eduardo
Monteiro Cardoso, manifestou-se, de forma unânime, não ser possível prestigiar uma conduta
contrária à lei por parte do contribuinte que, depois de identificada, requer a aplicação de outra
norma, que lhe seria favorável em um novo cenário hipotético, fato que contraria a boa-fé
objetiva.

6 Art. 141. O juiz decidirá o mérito nos limites propostos pelas partes, sendo-lhe vedado conhecer de questões não
suscitadas a cujo respeito a lei exige iniciativa da parte.
Fl. 2817
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84.

Naquele julgado, que versava sobre opção do lucro presumido, o contribuinte
buscava arguir nulidade frente uma opção anteriormente efetuada. No caso concreto, o
contribuinte optou por criar despesa artificial para, depois de identificado, requerer que essas
despesas não fossem consideradas para fins de sensibilizar eventual base de cálculo do JCP.
85.

Destaco trecho do referido voto:
Além disso, a conduta do Recorrente, ao optar expressamente pelo lucro presumido para
depois arguir a nulidade exatamente em função da consideração dessa opção pela
Autoridade Fiscal, contraria a própria boa-fé objetiva e a proteção da confiança, na
perspectiva da vedação ao comportamento contraditório (venire contra factum proprium).
Segundo ANTONIO MENEZES CORDEIRO, a locução venire contra factum proprium “traduz o
exercício de uma posição jurídica em contradição com o comportamento assumido
anteriormente pelo exercente”, que é tido como inadmissível.7
Apesar de originado no direito privado, é fato que a aplicação desse instituto ao direito
público vem sendo admitida majoritariamente, conforme demonstrado por FLÁVIO
RUBINSTEIN. 8 Inclusive, este CARF realiza a sua aplicação ao direito tributário com
frequência (Cf. Acórdãos n. 3401-003.290, 2101-002.059 e 1401-004.667).
86.

O CARF tem diversos precedentes que não admitem essa subversão de regras, em
claro desrespeito ao princípio da boa-fé objetiva:
LANÇAMENTO DE OFÍCIO COM ALTERAÇÃO DO IRPJ DEVIDO. NÃO REGISTRO EM
RESERVA DE CAPITAL DO VALOR ADICIONAL DO INCENTIVO FISCAL. RECÁLCULO
DO LUCRO DA EXPLORAÇÃO. VEDAÇÃO.
No caso de lançamento de ofício não é admitida a recomposição do lucro da
exploração, referente ao período abrangido pelo lançamento, para fins de novo
cálculo do benefício fiscal nas hipóteses em que a lei exige o registro do incentivo
em conta de Reserva de Capital.
(Acórdão no 9101-006.633, Relator Fernando Brasil de Oliveira Pinto, sessão em
11.07.2023)
INCENTIVOS FISCAIS. RETIFICAÇÃO DAS APLICAÇÕES. NÃO CABIMENTO.
Incabível pleitear eventuais retificações nos valores originalmente destinados pela
contribuinte a incentivos de natureza fiscal, como o PAT e outros, em razão dos

7 Cf. CORDEIRO, Antonio Menezes. Da boa fé no direito civil. - Coimbra: Almedina, 2013, p. 742.
8 RUBINSTEIN, Flávio. Boa-fé objetiva no direito financeiro e tributário - Série Doutrina Tributária Vol. III. - São Paulo:
Quartier Latin, 2010, p. 65-66.
Fl. 2818
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lançamentos de ofício realizados pelo Fisco, posto que não se encontra, dentre as
atribuições deste Órgão Julgador de 1o Grau, tal competência regimental.
(Acórdão no 1302-007.004, Relator Paulo Henrique Silva Figueiredo, sessão em
12.02.2024)
LUCRO DE EXPLORAÇÃO. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. RECOMPOSIÇÃO.
No caso de lançamento de ofício, não será admitida a recomposição do lucro de
exploração referente ao período abrangido pelo lançamento, para fins de novo
cálculo dos incentivos de isenção ou redução do Imposto como incentivo ao
desenvolvimento regional.
INCENTIVO FISCAL. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR. DEDUÇÃO.
Descabe rever e aumentar o valor da dedução do incentivo fiscal do PAT, decidido
pelo contribuinte na entrega da Declaração de Informações Econômico-Fiscais da
Pessoa Jurídica DIPJ, na revisão da apuração do IRPJ devido, no lançamento de
ofício.
(Acórdão no 1201-002.150, Relatora Eva Maria Los, sessão em 15.05.2018)
87.

A Recorrente noticia e comprova que o MCTI deferiu a integralidade dos valores
pleiteados perante aquele ministério setorial, nos seguintes valores:

a) Ano-calendário 2016: R$ 60.453.516,43 com dedução adicional de R$ 36.272.109,86
representando 60% do valor recomendado;

b) Ano-calendário 2017: R$ 58.364.901,18 com dedução adicional de R$ 35.018.940,70
representando 60% do valor recomendado; e

c) Ano-calendário 2018: R$ 61.277.770,32 com dedução adicional de R$ 49.022.219,85,
que representa 80% do valor recomendado.
88.

Dessa forma, os valores a serem reconhecidos como passíveis de dedução a título
do benefício criando pela Lei no Lei no 11.196, de 2005, são os valores reconhecidos pelo MCTI,
limitados aos valores originalmente informados na DIPJ ou, posteriormente, após sua extinção, na
Escrituração Contábil-Fiscal (ECF), sempre de forma espontânea, isto é, antes do início de qualquer
procedimento fiscal.
Fl. 2819
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89.

Para fins de liquidação do decidido no contencioso administrativo, em sendo
confirmado o presente voto, excetuam-se dos limites informados espontaneamente na apuração
do IRPJ e CSLL informados na DIPJ ou ECF, isto é, devem ser adicionados àquelas parcelas os
valores reconhecidos no Acórdão no 106-027.881 – 10a Turma de Julgamento da DRJ06, em
relação aos anos-calendário 2016 e 2018, por força da definitividade dessa decisão no âmbito
administrativo (AC2016, R$ 4.428.209,91, da base de cálculo do IRPJ, e R$ 5.482.071,58, da base
de cálculo da CSLL, e AC2018, o valor de R$ 594.030,43, tanto para a base de cálculo do IRPJ e da
CSLL).
90.

Diante de todo o exposto, em relação a essa matéria, deve ser dado provimento
parcial para reconhecer, a título do benefício criando pela Lei no Lei no 11.196, de 2005, os valores
reconhecidos pelo MCTI, limitados aos valores originalmente informados na DIPJ ou na ECF.
c) Multa qualificada
91.

A qualificação da multa deu-se exclusivamente relativa a infração glosa de despesas
com ágio.
92.

A Recorrente defende ser descabida a qualificação da multa, pois não se pode
considerar dolosa prática de um ato que não é expressamente vedado. Aduz que as alegações
apresentadas para a manutenção da qualificação são as mesmas para glosa da despesa com ágio.
Defende que nada foi dito na r. Decisão sobre à falta de comprovação de dolo ou mesmo de que à
época dos fatos, havia várias decisões que admitiam a dedução do ágio em casos de “empresas
veículo”.
93.

A Fiscalização entendeu que a motivação para qualificação da multa decorre do
planejamento tributário abusivo, que simularam os reais adquirentes (UOL e BTG Pactual FIP) das
ações na OPA, aos se valerem de empresas veículos com o único objetivo de fraudulentamente
criar hipótese de subsunção aos art. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 1997.
94.

A Autoridade Fiscal, em tópico próprio sobre a qualificação da multa, além da
descrição pormenorizada dos fatos que ensejaram o lançamento de ofício, conforme Relatório de
Auditoria Fiscal (fls. 61/109), registra que:
Fl. 2820
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122. Resta inequívoco que se está diante de transferência artificial de ágio através
de empresas consideradas “veículos” visando única e exclusivamente a redução
da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, por ocasião da amortização do referido ágio.
123. Da análise das operações societárias que se sucederam, denota-se que cada
etapa foi planejada visando a geração de redução da carga tributária. Não há
como aceitar que a amortização do ágio, transferido através de transações sem
essência econômica, possa reduzir as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
124. A teor do disposto nos artigos 966, 981 e 982 da Lei no 10.406, de
10/01/2002 – Código Civil (CC), a finalidade precípua das sociedades é a realização
de negócios que caracterizem o exercício de atividade econômica, materializada
pela produção e circulação de bens e serviços, mediante organização de fatores
de produção, por exemplo: capital, trabalho, matéria-prima etc. A formação das
sociedades está sujeita ao ânimo do exercício de atividade econômica, que,
inexistindo, caracteriza-se a ausência de propósito societário e, em última análise,
de motivação para a própria celebração do contrato de sociedade.
125. No caso sob exame, não há finalidade econômica nas operações a não ser a
economia fiscal. As operações realizadas não podem legitimar consequências
tributárias, visto que são procedimentos legais apenas no seu aspecto formal, mas
ilícitas, na medida em que objetivaram unicamente reduzir a carga tributária a
que estaria sujeita a Fiscalizada.
126. A arquitetura da montagem do esquema que se desenhou, com (i) a
celebração de contratos formalmente registrados na Junta Comercial do Estado
de São Paulo – Jucesp; (ii) a contratação de empresas financeiras; e (iii) o registro
contábil do ágio, que merece ser visto como causa planejada para isolar a visão do
Fisco, impedindo-o de conhecer a redução indevida das bases de cálculo do IRPJ e
da CSLL.
127. A UOL agiu dolosamente, de forma que o grupo econômico fosse beneficiado
com a amortização de ágio transferido artificialmente, resultando na redução
indevida do IRPJ e da CSLL.
[...]
131. A operação engendrada pela Fiscalizada é legal apenas no seu aspecto
formal, mas ilícita na medida em que objetivou unicamente reduzir a carga
Fl. 2821
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tributária a que estava sujeita. Pelo exposto, fica patente a caracterização do
intuito fraudulento, justificando-se plenamente a aplicação da multa qualificada.
132. A qualificação da multa se impõe na medida em que não se trata de uma
mera dedução indevida da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, fruto de erro de fato
ou de incorreta interpretação da legislação tributária, mas, ao contrário, de
conduta dolosa, cujo ânimo residiu em reduzir indevidamente as bases de cálculo
Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e da Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido, mediante reestruturação societária eivada de simulação, realizada com a
finalidade de registrar ativo e despesas inexistentes.
95.

Retomando-se aos fatos. A controladora da Recorrente (Folhapar) buscava fechar o
capital da Recorrente via oferta pública de aquisição, obviamente que ao realizar essa operação
diretamente não haveria hipótese de amortizar o ágio pago.
96.

Como referido no tópico que analisou a operação que gerou o ágio, é fundamental
deixar claro que os reais adquirentes das ações da Recorrente são a Folhapar e o BTG Pactual FIP.
97.

Se a aquisição das ações fosse efetuada diretamente pelos reais adquirentes, não
haveria ágio passível de amortização para fins fiscais, visto que nunca se cogitou que a Recorrente
fosse incorporada pela sua controladora (Folhapar) ou que ocorresse uma incorporação reversa,
de tal forma que a situação pudesse ser enquadrada no art. 7o ou art. 8o da Lei no 9.532, e 1997.
Soma-se ainda o fato de que o ágio pago nas operações adquiridas pelo BTG Pactual FIP, ficaria
congelado no fundo de investimento até sua extinção.
98.

A solução ardilosamente construída foi criar artificialmente um conjunto de
operações simuladas de tal forma a fazer parecer perante terceiros que as reais adquirentes eram
empresas de gaveta (AMLSPE, HLJSPE e BPMB EPSILON), posteriormente incorporadas pela
Recorrente para que, no âmbito formal, ocorresse a necessária confusão patrimonial entre
investidora e investida.
99.

Essas empresas serviram apenas como veículo para trânsito dos recursos
financeiros, foram utilizadas para encobrir os reais adquirentes. Não passavam de CNPJ vazios,
que não exerciam nenhuma atividade operacional antes ou depois da operação. Sequer é possível
denomina-las como holding, pois essas empresas demandam um mínimo de estrutura e de
registros contábeis inerentes a essa atividade.
Fl. 2822
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100.

Essas empresas tiveram existência efêmera, eram CNPJ para onde os reais
adquirentes direcionaram, via emissão de títulos (via comercial papers e debêntures), os recursos
financeiros para liquidar a operação de aquisição de ações e que, após a operação, foram objeto
de incorporação reversa.
101.
O conjunto de negócios jurídicos, resultado do abuso de figuras típicas de direito,
buscou dolosamente simular de forma artificial que o ágio gerado na operação se subsume à
hipótese do art. 8o da Lei no 9.532, de 1997.
102.
O art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, estabelece a multa qualificada nos seguintes
casos:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
[...]
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis, e passará a ser de: (Redação dada pela Lei no 14.689, de 2023)
I - (revogado); (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
II - (revogado); (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
III - (revogado); (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
IV - (revogado); (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998). (Redação dada pela
Lei no 11.488, de 2007)
VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de
contribuição objeto do lançamento de ofício; (Incluído pela Lei no 14.689, de
2023)
VII – 150% (cento e cinquenta por cento) sobre a totalidade ou a diferença de
imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício, nos casos em que
verificada a reincidência do sujeito passivo. (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
103.
Por sua vez, os arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 1964, tratam, respectivamente
de sonegação, fraude e conluio. Vide a redação dos referidos dispositivos:
Fl. 2823
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Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72. (g.n.)
104.
Retomando-se ao caso concreto, a conduta da Recorrente foi intencionalmente
planejada e executada com objetivo de reduzir de forma fraudulenta a incidência do IRPJ e da
CSLL. Sua conduta se enquadra no art. 72 da Lei no 4.502, de 1964, ao buscar mediante um
conjunto de atos simulados, ocultar os reais adquirentes das ações na OPA e, com isso, impedir a
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal em sua dimensão completa.
105.
Resta absolutamente claro que o sujeito passivo agiu de forma intencional e com
total desprezo à norma tributária ao abusar de figuras típicas de direito para obter um resultado
(amortização de ágio) que não seria possível se praticado pelos reais adquirentes.
106.
Não se trata de simples conduta omissiva, erro ou atuação em conformidade com
julgados contemporâneos à época dos fatos, pois o direito não protege o ato ilícito, praticado de
forma intencional, com o intuindo de auferir vantagem ilegítima.
107.
A conduta verificada nos autos não comporta espaço para subsunção à falta de
pagamento ou recolhimento dos tributos ou, ainda, à falta de declaração, condutas essas que
poderiam decorrer de erro ou divergência de interpretação.
108.

No presente caso, em que o ato infracional é materialmente relevante, deve
prevalecer a multa qualificada, sob pena de se cometer injustiça com aqueles que diante de uma
simples omissão sofrem a mesma sanção daqueles que intencionalmente adotam condutas com o
objetivo de sonegar.
Fl. 2824
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109.

Por essas razões, deve ser mantida a multa qualificada, que, por força da nova
redação do art. 44, § 1o, da Lei no 9.430, de 1996, atribuída pela Lei no 14.689, de 2023, deve ser
reduzida para o percentual de 100%.
d) Decadência da exigência de IRPJ e CSLL – ano-calendário 2015
110.
Como anteriormente referido, a Recorrente alegou em preliminar ter decaído o
direito de exigir tributo sobre os fatos geradores relativos ao ano-calendário 2015, em razão da
ciência do lançamento ter ocorrido em 13.09.2021, nos termos do art. 150, § 4o, do CTN, em razão
de não ter havido dolo e ter havido retenções do IRRF e da CSLL, que podem ser verificadas
mediante análise da contabilidade.
111.

A descrição dos fatos e a não subsunção deles a regra invocada pela Recorrente, de
fato, poderia atrair a contagem do prazo decadencial com base naquele dispositivo do CTN.
112.
Ocorre que, conforme abordado no tópico anterior, restou sobejamente
demonstrado a intenção dolosa da Recorrente não apenas em simular os reais adquirentes das
ações na OPA, mas também em cometer a conduta tipificada como fraude, nos termos do art. 72
da Lei no 4.502, de 1964.
113.
A situação dos autos se amolda perfeitamente a regra de excepcionalidade de
aplicação do art. 150, § 4o, do CTN, delineamento pelo Superior Tribunal de Justiça, no Recurso
Especial no 973.733/SC.
114.

Caracterizado dolo, a contagem do termo de início para fins de lançamento de
ofício tem como fundamento o art. 173, I, do CTN, isto é, o primeiro dia do exercício seguinte
àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, no caso, a partir de 1o de janeiro de 2016.
115.

Como a ciência do lançamento se deu em 13.09.2021, não há de se falar em
extinção do prazo para constituição do lançamento.
e) Compensação de prejuízos fiscais e BCN
116.

A Recorrente defende ser legítima a compensação de prejuízos fiscais e da BCNCSLL
relativos ao ano-calendário 2018, visto que o presente lançamento não exauriu o saldo passível de
compensação. Alega ainda que a fiscalização de valeu de valores reduzidos no PAF no
10314.728585/2014-50, que não são definitivas, visto que o referido processo se encontra em fase
de diligência, em atendimento à Resolução no 1402-000.850.
Fl. 2825
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63
117.

A Autoridade Fiscal entendeu que a Recorrente compensou, de forma indevida, no
ano-calendário de 2018, prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas de CSLL, por insuficiência de
saldos, apurada em virtude das compensações efetuadas em autos de infração de IRPJ e CSLL, nos
anos-calendário 2015 a 2017.
118.

A Recorrente, embora alegue que a Fiscalização não tenha especificado as
diferenças elaboradas e os motivos das diferenças encontradas, apresenta o seguinte quadro na
sua peça recursal:

119.

Primeiramente, afasta-se a questão prejudicial de alegação de que o PAF no
10314.728585/2014-50, em que houve redução do saldo passível de utilização a título de prejuízo
fiscal e da BCN não seriam passíveis de utilização, visto que as glosas levadas a efeito naquele
processo não são definitivas, visto que o referido processo se encontra em fase de diligência, em
atendimento à Resolução no 1402-000.850, de 17.04.2019.
120.

O lançamento em relação a essa matéria, insuficiência de saldo de prejuízo fiscal e
de base de cálculo negativa da CSLL, se deu em conformidade com o art. 509 do então
Regulamento do Imposto sobre a Renda, Decreto no 3.000, de 1999 (RIR/99), que determina que o
prejuízo compensável é aquele apurado no Livro de Apuração do Lucro Real.
122.

A Autoridade Tributária, responsável não pode, mas deve utilizar o saldo de
prejuízos fiscais e da BCNCSLL disponível no momento da lavratura do lançamento de ofício. Se
eventual saldo foi sensibilizado por procedimentos fiscais anteriores, ainda não definitivamente
julgados na esfera administrativa, o saldo a ser considerado é aquele após a compensação nesse
terceiro processo.
123.

Registre-se que não se está diante de uma das hipóteses que justificam o
sobrestamento em razão da vinculação de processos, nos termos do art. 47 do Regimento Interno
do CARF, aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 2023, do presente processo, conforme art. 47, §
1o:
Fl. 2826
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Art. 47 Os processos vinculados poderão ser distribuídos e julgados observando-
se o disposto neste artigo.
§ 1o Os processos podem ser vinculados por:
I - conexão, constatada entre processos que tratam de exigência de crédito
tributário ou pedido do contribuinte fundamentados em fatos idênticos, incluindo
aqueles formalizados em face de diferentes sujeitos passivos;
II - decorrência, constatada a partir de processos formalizados em razão de
procedimento fiscal anterior ou de atos do sujeito passivo acerca de direito
creditório ou de benefício fiscal, ainda que veiculem outras matérias autônomas;
e
III - reflexo, constatado entre processos formalizados em um mesmo
procedimento fiscal, com base nos mesmos elementos de prova, mas referentes a
tributos distintos.
124.
Não está diante de conexão entre processos, visto que os fatos que ensejaram
aquele lançamento não guardam relação com as infrações deste processo. Tão pouco este
processo decorre daquele procedimento fiscal, que é anterior. Por fim, desnecessário dizer não se
estar diante de processos formalizados com os mesmos elementos de prova.
125.
Ainda que no PAF no 10314.728585/2014-50, tenha havido redução do saldo de
prejuízos fiscais operacionais de R$ 242.554.280,84 para R$ 147.717.924,03 e da BCN de
308.714.136,62 para R$ 209.394.357,56 (fls. 752/755 daquele processo) em razão da infração de
omissão de receitas e que o aquele processo não esteja definitivamente julgado no âmbito
administrativo, sobrevindo decisão integralmente favorável à Recorrente, aquele saldo será
restabelecido e, inclusive, poderá ser objeto de compensação futura. Não se está, portanto, o
sujeito passivo de, nessa hipótese, fazer jus ao saldo que porventura se mostre indevidamente
compensado.
126.

O procedimento de lançamento (art. 142 do CTN) se aplica à época em que
constituído, se no momento da constituição do lançamento, o saldo de prejuízos fiscais e da BCN
havia sido sensibilizado em razão de lançamento de ofício anterior, é novo saldo disponível que
deve ser considerado para fins de compensação.
Fl. 2827
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65
127.

No caso presente, em relação ao ano-calendário, verificou-se que a Recorrente
extrapolou os limites de saldos existentes, por isso correto o lançamento do excesso compensado
em razão das infrações verificadas nos anos-calendário 2015 a 2017, que resultou em
compensação indevida, por insuficiência de saldo no ano-calendário 2018.
128.

Assim, por não ser hipótese prevista no art. 47 do RICARF, aprovado pela Portaria
MF no 1.634, de 2023, afasta-se a determinação do sobrestamento do presente processo e, por
haver pleno conhecimento por parte da Recorrente sobre o saldo de prejuízos fiscais e da
BCNCSLL, torna-se prescindível a realização de qualquer procedimento de diligência, nos termos
do art. 18, in fine, do PAF.
129.
Em relação a esse tópico, pelos argumentos aqui aduzidos, deve ser negado o pleito
de cancelamento, por carência de motivação, e falta de liquidez e certeza, das glosas de prejuízos
fiscais e bases negativas de CSL compensados no ano-calendário 2018.
f) Recálculo do PAT
130.

A Recorrente pugna pelo recálculo do PAT, que foi rechaçado pelo r. decisão em
razão de que a Recorrente não teria demonstrado a contabilização das despesas com PAT. A
Recorrente junta cópia do razão completo das contas contábeis referente a vale refeição e
refeições. Aduz que, a ser mantida a glosa das despesas com amortização de ágio, deve ser
recalculado as parcelas dedutíveis a título do PAF, em observância ao princípio da legalidade (art.
150, I, da Constituição Federal, e art. 97 do CTN) e da vinculabilidade da tributação (art. 3o e 142
do CTN).
131.

As razões para indeferimento dessa pretensão da Recorrente são as mesmas
anteriormente para referidas para a não aquiescência quanto ao recálculo das deduções adicionais
das despesas P&D, tratadas anteriormente neste voto.
132.

A dedução do incentivo fiscal ou cômputo de despesas tem de ser apurada na DIPJ
ou, posteriormente, após sua extinção, na Escrituração Contábil-Fiscal (ECF), sempre de forma
espontânea, isto é, antes do início de qualquer procedimento fiscal.
133.

O que efetivamente ocorreu antes de o Fisco ter identificado a infração de dedução
ilegítima de ágio, é o fato de a Recorrente ter seu lucro real e a base de cálculo da CSLL
Fl. 2828
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artificialmente reduzidos e, com isso, ter deduzido valores a título do Programa Alimentação do
Trabalhador (PAT) em valores que a partir da impugnação busca majorar.
134.

Diante da identificação da infração, busca a Recorrente após a instauração do
contencioso, valendo-se da sua própria torpeza, aumentar a dedução dos incentivos fiscais, que
não foram apropriados no momento próprio em razão de sua estratégia temerária de
planejamento tributário abusivo.
135.

Como referido, situação análoga ocorre nos casos de omissão de receita em que são
exigidos tributos reflexos ao IRPJ (CSLL, PIS e Cofins) em que o sujeito passivo pleiteia a dedução
da base de cálculo do IRPJ e da CSLL das contribuições relativas ao PIS e a Cofins que foram
sonegadas.
136.
Não há como prestigiar a conduta contrária à lei por parte do contribuinte que,
depois de ser confrontado com as consequências do ato infracional em razão da identificação do
ilícito pelo Fisco, requer a aplicação de outra norma, que lhe atenua o ônus do resultado do
lançamento de ofício, no caso, pela ampliação de benefício fiscal ou cômputo de despesa,
orginalmente não considerado em razão da decisão temerária em que buscou de forma ilegítima
reduzir a base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
137.

Outro motivo que impede o recálculo do benefício fiscal é o fato de ausência de
competência da autoridade julgadora administrativa, pois essa questão é estranha à lide, nos
termos em que definido pelo art. 141 do Código de Processo Civil9, aplicável de forma subsidiária
ao processo administrativo-fiscal.
138.

Em situação semelhante, em que o sujeito passivo buscava reduzir o ônus tributário
após ser confrontado com infração que ampliava a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, que versava
sobre a ampliação da base de cálculo para pagamento de JCP, esta Turma, em sessão de
11.04.2023, PAF no 13362.720654/2009-32, em voto conduzido pelo i. Conselheiro Eduardo
Monteiro Cardoso, manifestou-se, de forma unânime, não ser possível prestigiar uma conduta
contrária à lei por parte do contribuinte que, depois de identificada, requer a aplicação de outra
norma, que lhe seria favorável em um novo cenário hipotético, fato que contraria a boa-fé
objetiva.

9 Art. 141. O juiz decidirá o mérito nos limites propostos pelas partes, sendo-lhe vedado conhecer de questões não
suscitadas a cujo respeito a lei exige iniciativa da parte.
Fl. 2829
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139.
Naquele julgado, que versava sobre opção do lucro presumido, o contribuinte
buscava arguir nulidade frente uma opção anteriormente efetuada. No caso concreto, o
contribuinte optou por criar despesa artificial para, depois de identificado, requerer que essas
despesas não fossem consideradas para fins de sensibilizar eventual base de cálculo do JCP.
140.
Destaco trecho do referido voto:
Além disso, a conduta do Recorrente, ao optar expressamente pelo lucro presumido para
depois arguir a nulidade exatamente em função da consideração dessa opção pela
Autoridade Fiscal, contraria a própria boa-fé objetiva e a proteção da confiança, na
perspectiva da vedação ao comportamento contraditório (venire contra factum proprium).
Segundo ANTONIO MENEZES CORDEIRO, a locução venire contra factum proprium “traduz o
exercício de uma posição jurídica em contradição com o comportamento assumido
anteriormente pelo exercente”, que é tido como inadmissível.10
Apesar de originado no direito privado, é fato que a aplicação desse instituto ao direito
público vem sendo admitida majoritariamente, conforme demonstrado por FLÁVIO
RUBINSTEIN.11 Inclusive, este CARF realiza a sua aplicação ao direito tributário com
frequência (Cf. Acórdãos n. 3401-003.290, 2101-002.059 e 1401-004.667).
141.

Registre-se ainda que a apuração e aproveitamento da dedutibilidade de
determinadas parcelas incentivadas é encargo do sujeito passivo, não compete ao Fisco
recomposição do Lucro Real para fins de dedutibilidade de algo que faz parte do direito
potestativo do sujeito passivo, que, no caso, não aproveitou em maior extensão por haver optado,
de forma temerária, em reduzir a base de cálculo do imposto com parcela não admitida pela
legislação tributária.
142.

Sobre a possibilidade de ampliar a parcela de dedução a título do Programa de
Alimentação do Trabalhador (PAT), em recente julgado, a CSRF concluiu que o processo
administrativo-fiscal, onde se processa o litígio sobre a exigência de ofício do IRPJ, não é o
instrumento jurídico apropriado para o sujeito passivo aperfeiçoar a opção anteriormente
efetuada. Transcreve-se ementa do referido julgado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2006, 2007, 2008
INCENTIVO FISCAL. PROGRAMAS SOCIAIS. DEDUÇÃO. FORMALIZAÇÃO.

10 Cf. CORDEIRO, Antonio Menezes. Da boa fé no direito civil. - Coimbra: Almedina, 2013, p. 742.
11 RUBINSTEIN, Flávio. Boa-fé objetiva no direito financeiro e tributário - Série Doutrina Tributária Vol. III. - São Paulo:
Quartier Latin, 2010, p. 65-66.
Fl. 2830
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O processo administrativo fiscal não se constitui em instrumento jurídico
apropriado para o sujeito passivo formalizar ou elevar o montante da dedução do
incentivo fiscal a título de Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT) a
destempo, mormente quando o contribuinte não comprova o preenchimento dos
requisitos legais para tanto.
(Acórdão no 9101-006.794, relator Fernando Brasil de Oliveira Pinto, sessão de
07.11.2023)
143.
Destaca-se o seguinte excerto por sua relação de pertinência ao caso concreto:
Inobstante a questão probatória, questão alheia à competência deste Colegiado,
não me parece que caberia ao Fisco, ainda que o valor não fosse controvertido,
recalcular o benefício fiscal a que fizesse jus a Fiscalizada.
Com a devida vênia ao voto condutor do acórdão recorrido, eventual benefício
apurado, declarado e não utilizado por restrições impostas pela Lei de regência,
decorridos os 2 anos de sua apuração, não poderiam mais ser aproveitados. A
norma é absolutamente clara quanto ao tema:
Art. 1o As pessoas jurídicas poderão deduzir do lucro tributável, para fins de
apuração
do
imposto
sobre
a
renda, o dobro
das
despesas
comprovadamente realizadas no período-base em programas de
alimentação do trabalhador previamente aprovados pelo Ministério do
Trabalho e Previdência, na forma e de acordo com os limites dispostos no
decreto que regulamenta esta Lei. (Redação dada pela Lei no 14.442, de
2022)
§ 1o A dedução a que se refere o caput deste artigo não poderá exceder em
cada exercício financeiro, isoladamente, a 5% (cinco por cento) e
cumulativamente com a dedução de que trata a Lei no 6.297, de 15 de
dezembro de 1975, a 10% (dez por cento) do lucro tributável.
§ 2o As despesas não deduzidas no exercício financeiro correspondente
poderão ser transferidas para dedução nos dois exercícios financeiros
subsequentes.
[...]
Fl. 2831
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Por conseguinte, no caso em julgamento, a razão está com a autoridade fiscal. De
fato, se estivesse comprovado nos autos que a Contribuinte possuía incentivos
fiscais não deduzidas em exercícios financeiros anteriores a 2006, e não utilizadas
(o que se admite apenas para fins de argumentação), estar-se-ia, se prevalecesse
a tese da Contribuinte, a se compelir o Fisco a reconhecer, no caso dos autos,
benefício fiscal 8 anos após o fato gerador.
Ademais, diante do quadro fático destes autos, segundo a vontade manifesta da
parte interessada, o Fisco seria o responsável por apurar o valor do benefício a
que ela supostamente faria jus. Obviamente, tal “providência” demandaria ações
completamente diversas às requeridas pelo procedimento fiscal instaurado, o que
não parece minimamente razoável.
Note-se que a questão aqui debatida limita-se ao cálculo de benefício fiscal, já
que a soma das despesas de custeio com PAT realizadas no período base são, sem
qualquer limitação, custo operacional a reduzir a base de cálculo do IRPJ do
período, conforme preceitua o Decreto no 05/1991 (revogado em 2021, vigente à
época dos fatos)2:
Art. 1° A pessoa jurídica poderá deduzir, do Imposto de Renda devido, valor
equivalente à aplicação da alíquota cabível do Imposto de Renda sobre a
soma das despesas de custeio realizadas, no período-base, em Programas
de Alimentação do Trabalhador, previamente aprovados pelo Ministério do
Trabalho e da Previdência Social - MTPS, nos termos deste regulamento.
§ 1° As despesas realizadas durante o período-base da pessoa jurídica, além
de constituírem custo operacional, poderão ser consideradas em igual
montante para o fim previsto neste artigo.
[...]
Não há como concordar, portanto, com o argumento do recorrido, que se o valor
não for reajustado a Contribuinte será duplamente penalizada: não o será porque
os custos incorridos foram deduzidos na apuração da base de cálculo do IRPJ.
Por fim, há que se considerar os efeitos de eventual providência que corroborasse
a pretensão da Contribuinte. Admita-se, mais uma vez para fins argumentativos,
que coubesse ao Fisco apurar e deduzir o benefício fiscal do PAT. Evidentemente,
Fl. 2832
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se assim procedesse, a Interessada não suscitaria a questão por ocasião do
contencioso.
Imagine-se que no curso do processo, decida-se que parte do valor constituído de
ofício era improcedente e se exonere parte do lançamento do IRPJ. O benefício
calculado pela autoridade lançadora restaria, indiscutivelmente, majorado, diante
dos novos limites estabelecidos pela decisão de eventual Turma Julgadora, com
base de cálculo inferior àquela considerada pela autoridade lançadora.
Como a questão do benefício não seria tema controvertido, não ficando suspensa
a contagem de qualquer prazo a ele relacionado, a tendência natural seria que
esse valor não fosse corrigido quando da modificação do valor devido do IRPJ,
inclusive operando-se sobre ele a decadência do direito de revisão pelo Fisco
durante a tramitação do procedimento fiscal, resultando em ganho indevido para
o Sujeito Passivo.
Por fim, considerando o contexto de recálculo a destempo do benefício fiscal e
sem comprovação, por parte do contribuinte do cumprimento das normas para
fruição de tal benefício, arremato minha posição sobre o tema pedindo vênia para
transcrever passagem do voto condutor do paradigma apresentado (acórdão
1402-002.513, de 17/05/2017) cujos fundamentos também adoto como razões
para decidir:
Esta matéria foi corretamente tratada pela decisão recorrida, razão pela
qual solicito vênia ao Relator do respectivo Acórdão para adotar os seus
fundamentos, conforme os excertos abaixo transcritos:
Por fim, vale consignar que as deduções devidas à adesão a programas
sociais como o Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT), o Fundo da
Criança e do Adolescente e o Programa Nacional de Apoio à Cultura
(PRONAC) constituem faculdade concedida ao contribuinte, cuja
formalização deve efetivar-se quando da entrega da declaração DIPJ. O
processo administrativo fiscal não se constitui instrumento jurídico
apropriado nem para o sujeito passivo formalizar a opção pela dedução do
incentivo fiscal a tais programas e nem, como pretende a interessada no
caso em tela, para a verificação pela autoridade julgadora do atendimento
às condições legais para o desfrute de tais benefícios. A concretização
Fl. 2833
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dessas deduções requer a demonstração da realização de dispêndios que
não se relacionam com a matéria da lide, posto que não fora objeto de
pretensão da fiscalização resistida pela interessada, vale dizer, a
Fiscalização não efetuou nenhuma glosa nesse sentido.
Convém ressaltar que recentemente, por meio do Acórdão no 9101-006.633, de
minha relatoria, este mesmo colegiado, ainda que examinando incentivo fiscal
calculado com base no lucro da exploração, concluiu pela impossibilidade de
recálculo de benefícios fiscais. Confira-se:
A esse respeito, assim dispunha o art. 545 do RIR/99, vigente à época dos
fatos geradores:
Art. 545. O valor do imposto que deixar de ser pago em virtude das
isenções e reduções de que tratam os arts. 546, 547, 551, 554, 555,
559, 564 e 567 não poderá ser distribuído aos sócios e constituirá
reserva de capital da pessoa jurídica, que somente poderá ser
utilizada para absorção de prejuízos ou aumento do capital social
(Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 19, § 3o, e Decreto-Lei no 1.730,
de 1979, art. 1o, inciso I).
§ 1o Consideram-se distribuição do valor do imposto (Decreto-Lei no
1.598, de 1977, art. 19, § 4o, e Decreto-Lei no 1.825, de 22 de
dezembro de 1980, art. 2o, § 3o):
I - a restituição de capital aos sócios, em casos de redução do
capital social, até o montante do aumento com incorporação da
reserva;
II - a partilha do acervo líquido da sociedade dissolvida, até o valor
do saldo da reserva de capital.
§ 2o A inobservância do disposto neste artigo importa perda da
isenção e obrigação de recolher, com relação à importância
distribuída, o imposto que a pessoa jurídica tiver deixado de pagar,
sem prejuízo da incidência do imposto sobre o lucro distribuído,
quando for o caso, como rendimento do beneficiário, e das
penalidades cabíveis (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 19, § 5o,
Fl. 2834
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Decreto-Lei no 1.825, de 1980, art. 2o, § 2o, e Lei no 9.249, de 1995,
art. 10).
§ 3o O valor da isenção ou redução, lançado em contrapartida à
conta de reserva de capital nos termos deste artigo, não será
dedutível na determinação do lucro real.
Note-se que o art. 545 do RIR/99 dispõe que o valor que deixar de ser pago
em virtude de isenções e reduções não poderá ser distribuído aos sócios e
constituirá reserva de capital da pessoa jurídica. Impossível ao Fisco refazer
a contabilidade da pessoa jurídica autuada para recompor o lucro de
exploração do período e constituir a reserva de capital de exercício já
encerrado.
No caso concreto, por mais que possa se entender que se trata de mero
recálculo do IRPJ e adicional devidos em razão de auto de infração, não há
como se deixar de reconhecer que conceder tal benefício em momento
posterior ao registro contábil do contribuinte, implicaria no não registro
adequado do valor da isenção/redução na então “Reserva de Capital”, com
consequente possibilidade de distribuição dos referidos valores, o que
poderia redundar, por via reversa, até mesmo na perda do próprio
benefício fiscal, sem prejuízo da incidência do imposto sobre o lucro
distribuído, nos termos do § 2o do próprio art. 545 do RIR/99.
Assim sendo, encaminho meu voto por dar provimento ao segundo Recurso
Especial da Fazenda Nacional, afastando o recálculo da dedução a título de PAT e
restabelecendo, neste ponto, o valor da autuação fiscal.
(Acórdão no 9101-006.794, relator Fernando Brasil de Oliveira Pinto, sessão em
07.11.023)
2. No mesmo sentido, assim dispunha o art. 369 do RIR/99:
Alimentação do Trabalhador
Art. 369. Admitir-se-ão como dedutíveis as despesas de alimentação fornecida pela pessoa jurídica,
indistintamente, a todos os seus empregados, observado o disposto no inciso V do parágrafo único do art. 249
(Lei no 9.249, de 1995, art. 13, § 1o).
Parágrafo único. Quando a pessoa jurídica tiver programa aprovado pelo Ministério do Trabalho, além da dedução como despesa de que trata este
artigo, fará também jus ao benefício previsto no art. 581.
Fl. 2835
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144.
Nessa linha, destacam-se os seguintes julgados deste CARF sobre o tema que não
admitem essa subversão de regras, em claro desrespeito ao princípio da boa-fé objetiva:
INCENTIVOS FISCAIS. RETIFICAÇÃO DAS APLICAÇÕES. NÃO CABIMENTO.
Incabível pleitear eventuais retificações nos valores originalmente destinados pela
contribuinte a incentivos de natureza fiscal, como o PAT e outros, em razão dos
lançamentos de ofício realizados pelo Fisco, posto que não se encontra, dentre as
atribuições deste Órgão Julgador de 1o Grau, tal competência regimental.
(Acórdão no 1302-007.004, Relator Paulo Henrique Silva Figueiredo, sessão em
12.02.2024)
LUCRO DE EXPLORAÇÃO. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. RECOMPOSIÇÃO.
No caso de lançamento de ofício, não será admitida a recomposição do lucro de
exploração referente ao período abrangido pelo lançamento, para fins de novo
cálculo dos incentivos de isenção ou redução do Imposto como incentivo ao
desenvolvimento regional.
INCENTIVO FISCAL. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR. DEDUÇÃO.
Descabe rever e aumentar o valor da dedução do incentivo fiscal do PAT, decidido
pelo contribuinte na entrega da Declaração de Informações Econômico-Fiscais da
Pessoa Jurídica DIPJ, na revisão da apuração do IRPJ devido, no lançamento de
ofício.
(Acórdão no 1201-002.150, Relatora Eva Maria Los, sessão em 15.05.2018)

145.

Pelos motivos expostos, denega-se o pleito para recálculo e ampliação da parcela
deduzida à título do PAT, em valores superiores aqueles originalmente calculados pela Recorrente
na DIPJ ou ECF.
g) Multa isolada - concomitância com a multa de ofício
146.
Sobre a multa isolada, defende a Recorrente que descabe sua exigência
concomitante com a multa isolada após o encerramento do ano-calendário, nos termos da Súmula
CARF no 105, que não impôs vedação temporal à vedação da concomitância das multas.
Fl. 2836
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74
147.
Que a impossibilidade de aplicação simultânea da multa de ofício e multa isolada
decorre do chamado princípio penal da consunção, que resumidamente se dá quando a primeira
conduta se afigura como mero meio para a obtenção do resultado previsto na segunda, a
penalidade aplicável à segunda conduta necessariamente prevalece sobre a da primeira.
148.

Ainda que se compreenda o argumento de natureza econômica sobre a
impossibilidade de incidência cumulativa das duas multas exigidas em decorrência de omissão de
tributo, uma vinculada ao tributo lançado e outra isolada, incidente sobre as estimativas que
deixaram de ser recolhidas em razão da omissão identificada pela Fiscalização (denominado
princípio da concomitância), a solução do tema deve ser jurídica.
149.

Assim, dispõe o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007) (g.n.)
150.

Note-se que embora a antiga e a nova redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996,
pareçam similares, elas têm conteúdo distintos.
151.

A redação anterior previa multas calculadas sobre a totalidade ou diferença de
tributo, fato que permitia concluir que as estimativas estariam contidas no tributo apurado ao
final do período. A nova redação, contudo, tem redação mais clara e objetiva, distinguindo as duas
condutas típicas, que têm consequências jurídicas distintas.
152.
O lançamento foi efetuado com a imputação da multa isolada de 50%, com base na
Lei no 11.488, de 2007, portanto a Súmula CARF no 105 não se aplica ao presente caso, pois
editada em precedentes que analisaram lançamentos efetuados com base em legislação revogada
à época do presente lançamento.
Fl. 2837
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153.
Há, portanto, duas condutas jurídicas distintas e, para cada uma delas, o legislador
ordinário previu sanções igualmente distintas. Incorrendo, portanto, o sujeito passivo nas duas
condutas previstas em lei, deve ser aplicada a respectiva sanção prevista para cada uma delas.
154.

Nessa linha, destaca-se o seguinte precedente deste CARF:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2008
MULTA ISOLADA.
A multa isolada pune o contribuinte que não observa a obrigação legal de antecipar o
tributo sobre a base estimada ou levantar o balanço de suspensão, logo, conduta
diferente daquela punível com a multa de ofício proporcional, a qual é devida pela ofensa
ao direito subjetivo de crédito da Fazenda Nacional.
O legislador dispôs expressamente, já na redação original do inciso IV do § 1o do art. 44 da
Lei 9.430/96, que é devida a multa isolada ainda que o contribuinte apure prejuízo fiscal
ou base de cálculo negativa ao final do ano, deixando claro que o valor apurado como
base de cálculo do tributo ao final do ano é irrelevante para se saber devida ou não a
multa isolada e que a multa isolada é devida ainda que lançada após o encerramento do
ano-calendário.
(Acórdão no 1302-001.080, sessão de 07.05.0213, relator Conselheiro Alberto Pinto)
155.

Pela profunda análise do tema, destacam-se os seguintes excertos do voto:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para solução de
conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas ou mais normas
penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é norma
penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art. 273 do
anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes de Sousa,
previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como métodos ou processos
supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente da lei tributária que definia
infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o
texto final do anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que
veio a ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN
acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança absoluta
com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN) e
que o direito penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena fiscal mais
se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil,
assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva
dos princípios do direito penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo
aqueles expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade
benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Das condutas infracionais diferentes
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Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos aparentes de
norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que justificasse a sua
aplicação. Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou
mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não ocorre in
casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não recolhimento do
tributo devido; a segunda, a não observância das normas do regime de recolhimento
sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de alguém, optante pelo lucro real
anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada não enseja per se a
aplicação da multa isolada, pois esta multa só é aplicável quando, além de não recolher o
IRPJ mensal sobre a base estimada, o contribuinte deixar de levantar balanço de
suspensão, conforme dispõe o art. 35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não
decorre unicamente da falta de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das
normas que regem o recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime.
Temos, então, duas situações fáticas diferentes, sob as quais incidem normas também
diferentes. O art. 44 da Lei no 9.430/96 (na sua redação vigente à época do lançamento) já
albergava várias normas, das quais vale pinçar as duas sub examine: a decorrente da
combinação do inciso I do caput com o inciso I do § 1o aplicável por falta de pagamento do
tributo; e a decorrente da combinação do inciso I do caput com o inciso IV do § 1o –
aplicável pela não observância das normas do regime de recolhimento por estimativa.
Ora, a norma prevista da combinação do inciso I do caput com o inciso I do § 1o do art. 44
jamais poderia ser aplicada pela falta de recolhimento do IRPJ sobre a base estimada,
então, como se falar em consunção, para que esta absorva a norma prevista da
combinação do inciso I do caput com o inciso IV do mesmo § 1o.
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais incidem
normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta, logo não existe
qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do § 1o do art. 44 e,
consequentemente, indevida a aplicação do princípio da consunção no caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos expendidos no acórdão recorrido, os quais concluem
que a falta de recolhimento da estimativa mensal seria uma conduta menos grave, por
atingir um bem jurídico secundário – que seria a antecipação do fluxo de caixa do
governo. Conforme já demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não observância do
regime de recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia
ser tida como menos grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento do IRPJ
sobre o lucro real anual – pelo menos no formato desenhado pelo legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos meios
previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos recolhimentos por
estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o recolhimento mensal
obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas físicas. O que se tem, na
verdade são diferentes formas e momentos de exigência da obrigação tributária. Todos
esses instrumentos visam ao mesmo tempo assegurar a efetividade da arrecadação
tributária e o fluxo de caixa para a execução do orçamento fiscal pelo governo, impondo-
se igualmente a sua proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor,
nem uma conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ estimada é uma ação
preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não recolhimento do tributo
efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo o tributo devido ao final do
exercício pode ocorrer independente do fato de terem sido recolhidas as estimativas, pois
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o resultado final apurado não guarda necessariamente proporção com os valores devidos
por estimativa. Ainda que o contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser
apurado um saldo de tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações
tributárias que ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são
autônomas. A ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da
outra, logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de
normas.
Das diferentes bases para cálculos das multas
A tese de que as multas isolada e de ofício, no presente caso, estariam incidindo sobre a
mesma base, também, não deve prosperar, seja porque as bases não são idênticas, seja
porque, ainda que idênticas, o bis in idem só ocorreria se as duas sanções fossem
aplicadas pela ocorrência da mesma conduta, o que já ficou demonstrado que não ocorre,
se não vejamos.
A multa isolada corresponde a um percentual do IRPJ calculado sobre a base estimada, na
qual o valor das despesas e custos decorrem de uma estimativa legal, ou seja, o legislador
quando determina a aplicação de um percentual sobre a receita bruta, para o cálculo da
base estimada, está, em verdade, estimando custos e despesas. A multa de ofício, in casu,
corresponde a um percentual sobre o IRPJ calculado sobre o lucro real, na qual se leva em
conta as despesas e custos efetivamente incorridos. Em suma, se a base estimada difere
do lucro real, se são valores distintos, inclusive com previsões legais distintas, os impostos
delas resultantes são também valores distintos e, consequentemente, as multas ad
valorem que incidem sobre elas, também, são valores que não se confundem.
Todavia, ainda que as multas isolada e de ofício fossem calculadas sobre o IRPJ incidente
sobre a mesma base de cálculo, isso não significaria um bis in idem, pois, como já
asseverado acima, a ocorrência de uma infração não importa necessariamente na
ocorrência da outra, o que torna irrefutável que as infrações decorrem de condutas
diversas. O contribuinte pode ter recolhido todo o IRPJ devido sobre a base estimada em
cada mês do ano-calendário e não recolher a diferença calculada ao final do período,
ficando sujeito assim a multa de ofício, mas não a multa isolada. Ao contrário, pode deixar
de recolher o IRPJ sobre a base estimada, mas pagar, ao final do ano, todo o IRPJ sobre o
lucro real, hipótese na qual só ficará sujeito à multa isolada.
A definição da infração, da base de cálculo e do percentual da multa aplicável é matéria
exclusiva de lei, nos termos do art. 97, V do CTN, não cabendo ao intérprete questionar se
a dosimetria aplicada em tal e qual caso é adequada ou excessiva, a não ser que adentre a
seara da sua constitucionalidade, o que está expressamente vedado pela Súmula CARF no
2.
Da redação original do art. 44, § 1o, IV, da Lei 9430/96
Adite-se ainda, que o legislador dispôs expressamente, já na redação original do inciso IV
do § 1o do art. 44, que é devida a multa isolada ainda que o contribuinte apure prejuízo
fiscal ou base de cálculo negativa ao final do ano, deixando claro, assim, que:
a) primeiro, que estava se referindo ao imposto ou contribuição calculado sobre a base
estimada, já que em caso de prejuízo fiscal e base negativa, não há falar em tributo devido
no ajuste; e
b) segundo, que o valor apurado como base de cálculo do tributo ao final do ano é
irrelevante para se saber devida ou não a multa isolada; e
Fl. 2840
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c) terceiro, que a multa isolada é devida ainda que lançada após o encerramento do ano
calendário, já que pode ser lançada mesmo após apurado prejuízo fiscal ou base negativa.
Da negativa de vigência de lei federal
Peço vênia aos meus pares, para expressar minha profunda discordância com as referidas
posições adotadas por este Colegiado: Entendo que tais posicionamentos têm, em
verdade, por via oblíqua, negado vigência a uma lei federal, pois afrontam literalmente o
disposto nos art. 2o e 44, § 1o , IV, da Lei no 9.430/96 (vigente à época do lançamento) e
no art. 35 da Lei 8.981/95. É demais imaginar que se coaduna com os mais comezinhos
princípios do direito a permissão dada ao contribuinte, por tais decisões, para, em janeiro
de um determinado ano calendário, decidir se obedece ou não o art. 2o e segs. da Lei no
9.430/96. Em outras palavras, os referidos posicionamentos deste Colegiado desnaturam
a norma tributária tornando-a uma norma facultativa, já que a sua não observância não
traz, à luz de tais posicionamentos, qualquer consequência jurídica.
156.
Assim, além das condutas infracionais distintas, que a lei atribui consequências
sancionatórias distintas, afastar a exigência da multa isolada é negar vigência a texto legal
expresso (art. 2o e 44, II, “b”, da Lei no 9.430, de 1996), fato defeso ao CARF, nos termos da
Súmula no 2.
h) Juros sobre multa de ofício
157.
Por fim, defende a Recorrente que não incidam juros sobre multa de ofício.
158.

Quanto à incidência dos juros sobre a multa de ofício decorre de disposição
expressa de lei, conforme art. 43 e art. 61 da Lei no 9.430, de 1996:
Art. 43. Poderá ser formalizada exigência de crédito tributário correspondente
exclusivamente a multa ou a juros de mora, isolada ou conjuntamente.
Parágrafo único. Sobre o crédito constituído na forma deste artigo, não pago no
respectivo vencimento, incidirão juros de mora, calculados à taxa a que se refere o § 3o do
art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subsequente ao vencimento do prazo até o mês
anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento.
[...]
Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir
de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica, serão
acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por
dia de atraso. (Vide Decreto no 7.212, de 2010)
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subsequente
ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o
dia em que ocorrer o seu pagamento.
Fl. 2841
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159.

Na mesma linda, essa matéria, incidência da juros sobre a multa de ofício, restou
pacificada no contencioso administrativo com a edição da Súmula CARF no 108, que possui a
seguinte redação:
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação
e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
i) CSLL
160.
Aplicam-se à CSLL, pela absoluta identidade de fatos e provas, as conclusões
relativas ao IRPJ.
Conclusão
161.

Em razão de todo o exposto, voto por REJEITAR as preliminares de nulidade
arguidas e, no mérito, para DAR PROVIMENTO PARCIAL ao Recurso Voluntário exclusivamente
para reconhecer, a título do benefício criando pela Lei no Lei no 11.196, de 2005, os valores
reconhecidos pelo MCTI, limitados aos valores originalmente informados pela Recorrente na DIPJ
ou na ECF. Registre-se que a multa qualificada, por força da nova redação do art. 44, § 1o, da Lei
no 9.430, de 1996, atribuída pela Lei no 14.689, de 2023, deve ser reduzida para o percentual de
100%.

(assinado digitalmente)
Iágaro Jung Martins

Fl. 2842
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