Tribunal: CARF
Processo: 10283.726838/2016-27
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANTONIO SAVIO NASTURELES
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Segunda Seção / Primeira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-09-03
Data de publicação: 2024-10-22

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Não há que se falar em nulidade do lançamento quando emitido por autoridade competente e observados os requisitos constitucionais, legais e, em especial, o quanto previsto na legislação que rege o processo administrativo-fiscal
MINISTROS DE CONFISSÃO RELIGIOSA. PAGAMENTOS VINCULADOS EXCLUSIVAMENTE À ATIVIDADE RELIGIOSA.
Os valores despendidos pelas entidades religiosas e instituições de ensino vocacional aos ministros de confissão religiosa, membros de vida consagrada, de congregação ou de ordem religiosa, ainda que pagos de forma e montante diferenciados, em pecúnia ou a título de ajuda de custo de moradia, transporte, formação educacional, vinculados exclusivamente à atividade religiosa não configuram remuneração direta ou indireta.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10283.726838/2016-27
ACÓRDÃO
2101-002.885 – 2a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
3 de setembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
UNIAO NOROESTE BRASILEIRA DA IGREJA ADVENTISTA DO SÉTIMO DIA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Não há que se falar em nulidade do lançamento quando emitido por
autoridade competente e observados os requisitos constitucionais, legais
e, em especial, o quanto previsto na legislação que rege o processo
administrativo-fiscal
MINISTROS DE CONFISSÃO RELIGIOSA. PAGAMENTOS VINCULADOS
EXCLUSIVAMENTE À ATIVIDADE RELIGIOSA.
Os valores despendidos pelas entidades religiosas e instituições de ensino
vocacional aos ministros de confissão religiosa, membros de vida
consagrada, de congregação ou de ordem religiosa, ainda que pagos de
forma e montante diferenciados, em pecúnia ou a título de ajuda de custo
de moradia, transporte, formação educacional, vinculados exclusivamente
à atividade religiosa não configuram remuneração direta ou indireta.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar
e, no mérito, dar provimento ao recurso.

Assinado Digitalmente
Antonio Sávio Nastureles – Presidente em exercício e relator

Fl. 558
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10283.726838/2016-27
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Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Cleber Ferreira Nunes Leite,
Wesley Rocha, João Mauricio Vital (suplente convocado), Roberto Junqueira de Alvarenga Neto,
Ana Carolina da Silva Barbosa e Antonio Sávio Nastureles.

RELATÓRIO
1.
Trata-se de julgar recurso voluntário (e-fls. 252/273) interposto em face do Acórdão
no 14-075.159 (e-fls. 222/238) exarado em 14/12/2017 que julgou improcedente a impugnação (e-
fls. (131/146) e manteve a exigência fiscal formalizada pelo auto-de-infração (e-fls. 64/68) relativa
à contribuição previdenciária patronal decorrente de pagamentos realizados a contribuintes
individuais no período de 01/2012 a 12/2012.
2.
Por bem traçar os contornos da exigência fiscal e do litígio devolvido a este
Colegiado, faz-se a transcrição do relatório contido na decisão de piso.
Início da transcrição do relatório contido no Acórdão no 14-075.159
Trata o processo em epígrafe de lançamento de contribuições previdenciárias
patronais incidentes sobre a remuneração de segurados contribuintes individuais,
apurada por aferição indireta da base de cálculo.
Em Auditoria Fiscal realizada no Sujeito Passivo, constatou-se que o mesmo
informou na Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF, sob os
códigos 561 e 588, pagamentos realizados a pessoa física e não informados em
GFIP. A Auditoria intimou a entidade, através do Termo de Constatação e
Solicitação de Esclarecimento no 01 (fl. 19) a prestar esclarecimentos sobre as
diferenças encontradas, e, subsidiariamente, informar se as diferenças são
relacionadas a pagamentos efetuados a membros da Igreja, com a juntada de
documentação de ordenação dos beneficiários, acompanhada da comprovação da
destinação dos dispêndios realizados.
A impugnante não apresentou a documentação solicitada, sendo o fato registrado
no Termo de Constatação no 01 (fl. 62).
Considerando que a Igreja não apresentou à fiscalização a documentação
comprobatória de que os pagamentos foram efetuados na forma prevista no § 13,
do art. 22, da Lei no 8.212/91, a fiscalização considerou tais valores como
pagamentos realizados a religiosos e integrantes da remuneração destes, para fins
de incidência de contribuições previdenciárias.
Pela apresentação deficiente da documentação, a base de cálculo foi apurada por
aferição indireta, de acordo com o previsto no art. 33, § 3o da Lei no 8.212/91 e no
art. 233 do Regulamento da Previdência Social - RPS, aprovado pelo Decreto no
3.048/99, considerando o somatório mensal dos pagamentos realizados a
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beneficiários
informados
na
DIRF
do
ano-calendário
2012,
conforme
demonstrativo de fls. 75/79.
O lançamento do crédito tributário ocorreu através do Auto de Infração -
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA DA EMPRESA E DO EMPREGADOR, lavrado em
04/10/2016, no montante de R$ 8.323.809,90 (Oito milhões, trezentos e vinte e
três mil, oitocentos e nove reais e noventa centavos), correspondentes ao período
de 01/2012 a 12/2012.
A descrição das infrações e o seu enquadramento legal constam do Relatório
Fiscal (fls. 69/74) e do relatório “Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal –
contribuição previdenciária da empresa e do empregador” (fl. 65).
O demonstrativo das contribuições apuradas (base de cálculo, alíquota e valor
devido), por infração, consta do relatório "Demonstrativo de Apuração –
Contribuição Previdenciária da Empresa e do Empregador” (fls. 66).
O cálculo dos acréscimos legais (multa e juros) e sua fundamentação legal
constam do “Demonstrativo de Multa e Juros de Mora – Contribuição
Previdenciária da empresa e do empregador” (fls. 67/68).
IMPUGNAÇÃO
Inconformado com a autuação, o Sujeito Passivo apresentou impugnação
tempestiva (fls. 131/146), na qual alega:
1. SÍNTESE DOS FATOS
Faz breve relato do procedimento fiscal e ressalta ter demonstrado à fiscalização
que os valores despendidos pela Igreja com religiosos independem da natureza ou
quantidade do trabalho executado.
Destaca que a lavratura do auto de infração foi baseada em meras presunções ao
fazer constar que "os valores pagos são distintos para cada beneficiário, com
indício de variação segundo a natureza e quantidade de trabalho executado".
2. NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. USO DA PRESUNÇÃO COMO ELEMENTO
CONSTITUINTE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.
Alega que a fiscalização ignorou os documentos apresentados, que comprovam a
natureza do auxílio manutenção pago a religiosos, e considerou-os como
remuneração, partindo da presunção de que o recebimento de valores distintos
pelos religiosos geraria indícios de variação segundo a natureza e quantidade de
trabalho executado.
Argumenta que a presunção e os indícios não são suficientes para fundamentar o
lançamento tributário. O fato gerador de um crédito tributário não se presume,
mas tem que ser provado, e esta prova cabe ao fisco produzir. Cita doutrina.
Ressalta que os princípios fundamentais da teoria da prova, expressos no Código
de Processo Civil, aplicam-se ao processo administrativo fiscal de maneira que,
quando da apuração e exigência de crédito tributário recairá sobre o fisco o ônus
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da prova, havendo insuficiência ou inexistência de prova, deverá acarretar na
nulidade ou improcedência do auto de infração.
O fisco baseou sua tese na própria dúvida, pois como não entendeu a razão de ter
diferença de auxílio manutenção pago aos religiosos, presumiu serem os mesmos
empregados, sendo tal lógica desprovida de qualquer tipo de prova e
principalmente base legal.
Ao verificar o fato gerador por mera presunção o Auditor violou o artigo 142 e seu
parágrafo único do CTN.
Alega que diversos valores consignados no relatório caracterizam arbitramento
impróprio e inadequado, sem qualquer base legal e partindo de amostragem
totalmente restrita.
Requer a anulação do Auto de Infração.
3. EXIGÊNCIA DE APRESENTAÇÃO DE NOTAS FISCAIS E RECIBOS DOS GASTOS
PESSOAIS DOS RELIGIOSOS. REQUISITO AUSENTE NO PARÁGRAFO 13, DO ART.
22 DA LEI No 8.212/91.
Argumenta que a interpretação data ao disposto no § 13 e 14, do Art. 22 da Lei no
8.212/91, parte de um pressuposto insustentável na lei, ao dizer que somente a
apresentação das notas fiscais e recibos dos gastos pessoais dos religiosos poderia
afastar a natureza de remuneração. Transcreve itens 4 e 18 do Relatório Fiscal,
que, entende, expressam os elementos de convicção adotados pela fiscalização, e
observa que o § 13, do art. 22, da Lei no 8.212/91 não exige notas fiscais ou
recibos de gastos pessoais do religioso.
O enquadramento legal na hipótese do citado parágrafo 13, não depende de
comprovação dos gastos pessoais do religioso, tampouco a ausência desses
comprovantes pessoais é suficiente para presumir a natureza da remuneração.
Alega que o Auto de Infração e o Relatório Fiscal não apontam nenhum elemento
de prova que possa demonstrar que os valores recebidos dependam da
quantidade ou natureza do trabalho.
O Auto de Infração limita-se a dizer que há indícios, sem apontar que indícios são
esses.
4. A INCIDÊNCIA DO § 13, DO ART. 22 NÃO SE LIMITA AO ESTRITAMENTE
NECESSÁRIO À SUBSISTÊNCIA E NÃO É AFASTADO POR HAVER VALORES
DIVERSOS. CRITÉRIOS INFORMADORES NÃO SÃO TAXATIVOS. § 14 DO ART.
22. LIMITAÇÃO INDEVIDA. VIOLAÇÃO LITERAL AO TEXTO LEGAL E AO
PRINCÍPIO DA LEGALIDADE.
Alega que o Auditor abandonou completamente o texto legal e passou a exigir
condições inexistentes na Lei, baseado somente no fato de haver divergência de
valores pagos aos religiosos.
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Ignorando as explicações dadas pela Igreja, o Auditor considerou que a simples
divergência produz um indício de que os pagamentos eram por produtividade ou
em razão da natureza do trabalho de cada religioso.
A violação do texto legal inicia-se pelo fato de que o § 13, do Art. 22, não diz que
escapa da incidência da cota patronal "apenas o valor de subsistência", nem exige
que o pagamento seja uniforme a todos os religiosos.
Argumenta que a lei não menciona que os valores devem ser apenas para
subsistência, mas também em face (necessário) para o seu mister, que implica
valores destinados para o desenvolvimento de seu trabalho (p.ex., como ocorre
com o aluguel e a internet, demonstrados pelos documentos).
Segundo o Dicionário Aurélio, subsistência constitui o "conjunto do que é preciso
para sustentar a vida". E a Constituição Federal/88 expressamente diz o que
considera essencial à vida digna, quando diz que é o valor "capaz de atender às
suas necessidades vitais básicas e às de sua família com moradia, alimentação,
educação, saúde, lazer, vestuário, higiene, transporte e previdência social (CF/88,
Art. 7o, II).
Os valores pagos aos religiosos buscam prover o mínimo para uma existência
digna àqueles que dedicam sua vida em prol de uma comunidade.
O trabalho pastoral desenvolvido pelos Religiosos da autuada destina-se a
realização de cultos, celebração de batismos, de ofícios diversos como
casamentos, funerais, entre outras atividades destinadas a propagação do
evangelho, assim, pelos serviços eclesiásticos dedicados a autuada, lhes é
concedido auxílio manutenção, em dinheiro e in natura, suficiente para atender
suas necessidades essenciais proporcionando-lhes uma vida digna.
Conclui afirmando que os valores referenciados pelo Auto de Infração em nada se
relacionam com a quantidade de tais serviços ou a natureza desses.
5. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
Alega inexistência de vínculo empregatício entre o Religioso e a entidade religiosa
da qual faz parte, cabendo ao Religioso a obrigação legal de contribuir para a
Seguridade Social.
O auxílio manutenção recebido pelos religiosos não deve compor a base de
cálculo para recolhimento da quota patronal, tomando por sustentáculo legal a
previsão constante no § 13, do artigo 22 da Lei no 8.212/91.
De acordo com a legislação o religioso não é remunerado pelos serviços prestados
e, nos autos, não há nenhum elemento que dê indícios de que ele receba pela
quantidade ou natureza do trabalho executado.
6. O AUXÍLIO MANUTENÇÃO DO MINISTRO DE CULTO RELIGIOSO.
Alega que os documentos por ela apresentados comprovam que o auxílio
concedido aos seus religiosos independem da natureza e da quantidade do
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trabalho executado, sendo exclusivamente para subsistência dos mesmos e de
sua família. Cita exemplos que caracterizariam o pagamento como dependente da
quantidade de trabalho ou de acordo com a natureza do trabalho e reafirma que
não há qualquer elemento que possa dar indício de que os pagamentos efetuados
pela Igreja se enquadrem nessas situações.
Ao contrário, há provas e explicações da Igreja autuada para demonstrar que os
valores independem da quantidade ou natureza do trabalho.
Esclarece que manutenção de maneira alguma se confunde com contraprestação,
pelo contrário, contém em si o conceito de prover a subsistência, que por sua vez
consiste na junção do necessário para a preservação da vida.
Os Ministros de Culto Religioso vinculados a autuada não recebem pagamento
para realização de batismo, funeral, casamento, orientação espiritual, nem
nenhum outro serviço relacionado ao trabalho eclesiástico, tampouco recebe
bônus ou valores extras decorrentes do crescimento das igrejas que pastoreia,
muito menos ainda recebem contraprestação baseada em quantidade, qualidade
ou tipo de serviço.
A subsistência ou manutenção dos religiosos da autuada independem da
quantidade ou do volume das missões executadas; os serviços religiosos
prestados no templo ou fora dele não são prestados à Igreja, mas à coletividade
dos fiéis e às pessoas objeto de seu ministério espiritual.
A retribuição feita aos religiosos tem caráter unicamente de manutenção.
6.1 INDEPENDÊNCIA DA QUANTIDADE OU NATUREZA DO TRABALHO. NÃO EXIGE
PAGAMENTO UNIFORME. CRITÉRIOS BASEADOS DE CUSTOS DE VIDA E
CONDIÇÕES PESSOAIS DO RELIGIOSO (EXISTÊNCIA DE FILHOS, CUSTO DE VIDA NA
CIDADE EM QUE ATUAM).
Argumenta que não há que se falar em pagamento uniforme entre os religiosos,
pois se assim fosse não existiria isonomia.
O princípio da isonomia não se traduz em valores idênticos, mas sim em atender a
subsistência de cada Religioso dentro da necessidade de cada um de maneira que
todos tenham uma vida digna, não olvidando que o valor despendido para
atender tais necessidades sofre variações decorrentes de diversos fatores, como a
dimensão e a localização da região em que reside, os custos com moradia, os
quais tendem a variar de acordo com a localização geográfica, a quantidade de
membros na família, quantidade de dependentes em idade escolar, em curso de
nível superior, distância entre as igrejas atendidas, entre outros fatores que
trazem alteridade às necessidades do Religioso.
Os religiosos receberam valores distintos, no entanto, não restam dúvidas de que
a referida distinção de maneira alguma se deu em decorrência da natureza ou
quantidade do trabalho executado pelos mesmos, mas sim em decorrência da
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localização geográfica em que residem bem como da quantidade de membros da
família ainda na dependência do religioso.
Argumenta que a Receita Federal do Brasil, ao analisar situação semelhante,
desconsiderou o auxílio manutenção como remuneração. Cita decisão.
Alega ainda que o presente auto de infração desconsiderou a realidade dos fatos,
ao afirmar que a autuada não apresentou comprovantes de dispêndios dos
respectivos religiosos. Afirma que apresentou à fiscalização documentos que
justificam as distinções nos pagamentos.
6.2. VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE
Alega que a autuação realizada viola frontalmente o princípio da legalidade e o
Artigo 97, III e o Art. 142, ambos do Código Tributário Nacional, que consolidam o
princípio da legalidade estrita para a definição de fato gerador, a verificação
destes, bem como hipóteses de isenção:
Jamais poderia a autoridade fiscal lavrar Autos de Infração, exigindo tributo onde
legalmente a lei o isentou, cujo fato gerador é uma dúvida sobre a situação de
fato, por mera presunção. Cita doutrina e jurisprudência.
Pelos argumentos e provas apresentadas, não existe dúvidas de que os auxílios
concedidos aos religiosos caracterizam subsistência.
Informa a juntada de documentos para comprovar o vínculo eclesiástico existente
entre os religiosos adventistas e a impugnante.
7. DOS PEDIDOS
Requer:
7.1.
A nulidade do Auto de Infração.
7.2.
Reconhecimento de que o § 13 e 14, do Art. 22 da Lei no 8.212/91, não
exige a uniformidade no pagamento dos religiosos, tampouco a comprovação por
notas fiscais e recibos de seus gastos pessoais para demonstrar que independem
da quantidade de natureza do trabalho executado;
7.3 No mérito, seja julgado procedente a impugnação.
A juntada de documentos.
Final da transcrição do relatório contido no Acórdão no 14-075.159
3.
Ao julgar improcedente a impugnação e manter o crédito tributário exigido, o
acórdão recorrido tem a ementa redigida como se segue.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
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Não há que se falar em nulidade do lançamento quando emitido por
autoridade competente e observados os requisitos constitucionais, legais
e, em especial, o quanto previsto na legislação que rege o processo
administrativo-fiscal.
PRINCÍPIO DA LEGALIDADE. OBSERVÂNCIA.
Não há que se falar em desrespeito ao princípio da legalidade, quando o
procedimento do auditor fiscal na apuração dos valores devidos se pautou
estritamente na legislação vigente.
MINISTROS DE CONFISSÃO RELIGIOSA. REMUNERAÇÃO.
Os valores despendidos pelas entidades religiosas e instituições de ensino
vocacional com ministro de confissão religiosa, membros de instituto de
vida consagrada, de congregação ou de ordem religiosa consideram-se
como remuneração quando a entidade não comprova que seu
fornecimento deu-se em condições que independam da natureza e da
quantidade do trabalho executado.
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS.
BASE DE
CÁLCULO.
AFERIÇÃO
INDIRETA
Ocorrendo recusa ou sonegação de qualquer documento ou informação
solicitada, a Receita Federal do Brasil pode inscrever de ofício importância
que reputar devida.
JURISPRUDÊNCIAS ADMINISTRATIVA E JUDICIAL. NÃO VINCULAÇÃO.
As referências a entendimentos proferidos em outros julgados
administrativos ou judiciais não vinculam os julgamentos administrativos
emanados em primeiro grau pelas Delegacias da Receita Federal do Brasil
de Julgamento.
APRESENTAÇÃO DE PROVAS. PRECLUSÃO.
As provas documentais devem ser apresentadas no momento da
impugnação, sob pena de preclusão, excetuado fundado motivo para não
tê-lo feito naquela oportunidade.
As alegações, apresentadas em impugnação, desacompanhadas de prova
não produzem efeito em sede de processo administrativo fiscal, sendo
insuficientes para elidir o lançamento de ofício.
4.
Cientificado da decisão de primeira instância em 04/01/2018 (e-fls. 249) e
interposto o recurso voluntário (e-fls. 252/273), protocolado em 01/02/2018 (e-fls. 250), nas
razões de recurso, após breve exposição dos fatos, o Recorrente manifesta inconformismo com os
fundamentos do acórdão exarado de que “a Recorrente não teria juntado à sua defesa
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esclarecimentos e documentos comprovando que seus religiosos atuam nesse mister com os
auxílios recebidos” (e-fls. 253).
5.
A argumentação deduzida na peça recursal se subdivide nos tópicos enumerados a
seguir:
2— NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO — USO DA PRESUNÇÃO COMO ELEMENTO
CONSTITUINTE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
e-fls. 254/257
3— EXIGÊNCIA DE APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTOS, COMO NOTAS FISCAIS E
RECIBOS, DOS GASTOS PESSOAIS DOS RELIGIOSOS — REQUISITO AUSENTE NO
PARÁGRAFO 13o, DO ART. 22 DA LEI 8.212/91
e-fls. 257/263
4- DO VÍNCULO ENTRE OS RELIGIOSOS E A RECORRENTE
e-fls. 263/266
5— Dos ADMINISTRADORES DA RECORRENTE
e-fls. 266/270
6- Do AUXÍLIO MANUTENÇÃO
e-fls. 270/272
5.1.
Faz-se a transcrição dos pedidos (e-fls. 273):
FACE O EXPOSTO, REQUER:
a) seja reconhecida e declarada a nulidade apontada;
b) eventualmente, caso dos nobres julgadores não entenderem pela nulidade
apontada, no mérito, que seja provido este recurso para reformar o Acórdão no
14-75.159, 12a Turma da DRJ/RPO, julgando improcedente a atuação, com
créditos originados no processo acima identificado, por violarem os dispositivos e
princípios elencados neste Recurso, por não haver vínculo empregatício entre os
religiosos adventistas e a Igreja Adventista do Sétimo Dia.
5.2.
A peça recursal está instruída com o vasto conjunto documental (e-fls. 285/432) ,
formado, entre outros pelo Estatuto da União Noroeste (e-fls. 285/304) e, preponderantemente,
por documentos representativos de votos de dedicação à atividade religiosa assinados pelos
membros da entidade religiosa (e-fls. 306/432).
6.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Antonio Sávio Nastureles, Relator

7.
O recurso é tempestivo e atende os requisitos de admissibilidade.
Questões preliminares
8.
Como se pode divisar, as razões recursais se cingem a repetir as alegações ofertadas
em sede de impugnação. Em breve síntese, traz alegação de nulidade sob o fundamento de que o
lançamento teria ocorrido por mera presunção. A decisão de primeira instância trouxe motivação
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adequada para afastar as questões preliminares, alicerçada nos artigos 10 e 59 do Decreto no
70.235/1972, bem como no artigo 142 do Código Tributário Nacional.
9.
Quanto ao mérito, o cerne do litígio reside fundamentalmente em suposta falta da
apresentação de documentação comprobatória apta a aferir a conformidade dos pagamentos ao
disposto no § 13 do artigo 22 da Lei no 8.212/1991.
10.
É o que se pode depreender, ao examinar os fundamentos da decisão recorrida:
Início da transcrição do voto contido no Acórdão no 14-075.159
(...)
2. MINISTRO DE CONFISSÃO RELIGIOSA. REMUNERAÇÃO.
A impugnante insurge-se contra o entendimento da Fiscalização quanto à
natureza remuneratória dos pagamentos realizados pela Igreja a religiosos.
Argumenta que o alcance do § 13, do artigo 22, da Lei no 8.212/91 não se limita
ao estritamente necessário à subsistência do religioso, compreendendo valores
necessários para lhe assegurar uma vida digna. Os pagamentos por ela efetuados
são baseados somente nos custos de vida e condições pessoais do religioso e
independentes da quantidade, qualidade ou tipo do serviço, não podendo ser
descaracterizados somente pela existência de pagamentos em valores
diferenciados aos religiosos.
Sobre a incidência de contribuições previdenciárias sobre valores pagos por
entidade religiosa a religiosos, dispõe o art. 22, § 13 da Lei no 8.212/1991, na
redação da Lei 10.170/2000, que, para que não sejam caracterizadas como
remuneração as parcelas pagas pela entidade religiosa aos segurados
contribuintes individuais que atuam como ministros de confissão religiosa,
membros de instituto de vida consagrada, de congregação ou de ordem religiosa,
deve ser atendida a condição de que tais valores independam da natureza e da
quantidade do trabalho executado por esses segurados.
Determina o § 13 do artigo 22 da Lei no 8.212, de 1991:
Art.22 ...
(..)
§ 13. Não se considera como remuneração direta ou indireta, para os efeitos
desta Lei, os valores despendidos pelas entidades religiosas e instituições de
ensino vocacional com ministro de confissão religiosa, membros de instituto de
vida consagrada, de congregação ou de ordem religiosa em face do seu mister
religioso ou para sua subsistência desde que fornecidos em condições que
independam da natureza e da quantidade do trabalho executado. (incluído
pela Lei 10.170, de 2000).
Observa-se, pelo dispositivo transcrito, no que se refere aos ministros de
confissão religiosa e membros de institutos de vida consagrada, de congregação
ou de ordem religiosa, que são duas as espécies de valores que não se enquadram
como remuneração direta ou indireta, para efeitos da lei supracitada:
Fl. 567
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11
1a) A remuneração paga em razão de seu mister religioso;
2a) As despesas com sua subsistência.
Saliente-se que tais valores somente deixarão de integrar o salário-de-
contribuição se forem fornecidos em condições que independam:
1a) da natureza e
2a) da quantidade do trabalho executado.
Para efeito de interpretação do citado § 13, a Lei no 13.137/2015 alterou a Lei no
8.212/1991, incluindo o § 14 e incisos I e II no art. 22, com a seguinte redação:
§ 14. Para efeito de interpretação do § 13 deste artigo: (Incluído pela Lei no
13.137, de 2015)
I - os critérios informadores dos valores despendidos pelas entidades religiosas
e instituições de ensino vocacional aos ministros de confissão religiosa,
membros de vida consagrada, de congregação ou de ordem religiosa não são
taxativos e sim exemplificativos; (Incluído pela Lei no 13.137, de 2015)
II - os valores despendidos, ainda que pagos de forma e montante
diferenciados, em pecúnia ou a título de ajuda de custo de moradia,
transporte, formação educacional, vinculados exclusivamente à atividade
religiosa não configuram remuneração direta ou indireta. (Incluído pela Lei no
13.137, de 2015)
Vê-se que os pagamentos efetuados aos religiosos, ainda que pagos em pecúnia
ou a título de ajuda de custo de moradia, transporte, formação educacional,
desde que vinculados à atividade religiosa, não configuram remuneração direta
ou indireta, mesmo se pagos de forma e montante diferenciados.
Não há dúvida, portanto, de que o fato dos pagamentos efetuados por entidade
religiosa a religiosos ser efetuado em montantes diferenciados não é motivo
suficiente para, por si só, caracterizar a verba como integrante da remuneração.
Certo também que não há que ser comprovada a destinação dada pelos religiosos
aos valores por eles recebidos em pecúnia e destinados a sua subsistência e de
sua família.
Entretanto, permanece o entendimento de que tais pagamentos devem ser
vinculados exclusivamente à atividade religiosa e não podem se dar em função da
natureza ou da quantidade do trabalho executado, o que ocorrendo, caracteriza
pagamento em desacordo com o § 13, do artigo 22, da Lei no 8.212/91,
integrando a remuneração sobre a qual incidem as contribuições previdenciárias
patronais e as contribuições devidas pelos segurados. Nesse caso, a entidade
religiosa ficará obrigada tanto a recolher as contribuições da parte da empresa
incidentes sobre eles, como também descontar e recolher as contribuições dos
segurados, além de prestar as correspondentes informações em GFIP.
A natureza dos pagamentos deve, portanto, ser verificada e comprovada no caso
concreto, mediante verificação dos critérios estabelecidos pela entidade para a
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definição dos valores devidos a cada religioso. Necessário para isso que sejam
analisadas as normas internas da instituição (Atos normativos, manuais,
regimentos, ....) que regulam o relacionamento desta com os religiosos.
Constata-se, pela simples visualização do demonstrativo de fls. 75/79, que os
pagamentos são diferenciados, com valores diversos entre os religiosos, mas
também em relação a cada religioso, com valores diversos em cada mês do ano.
Como já dito, embora o pagamento em montantes diferenciados, não seja motivo
suficiente para, por si só, caracterizar a verba como integrante da remuneração, o
fato deve ser investigado pela fiscalização, analisando a composição desses
montantes e seus critérios definidores, embasado em provas documentais.
Ocorre que a verificação da real natureza dos pagamentos efetuados restou
prejudicada pela impugnante, que não apresentou à fiscalização a documentação
que lhe foi solicitada para comprovar a natureza dos pagamentos. Vejamos:
De fato, relata a fiscalização no item 15 do Relatório Fiscal que, em resposta ao
Termo de Constatação e Solicitação de Esclarecimento no 1, a entidade prestou
esclarecimentos genéricos sobre a forma de remuneração dos religiosos, juntando
“holerits” de pagamento, que “não vêm acompanhados de documentos
comprovando a destinação das verbas distribuídas”.
A entidade foi intimada, através do Termo de Constatação e Solicitação de
esclarecimento no 01, de 23/09/2015 (fl. 19), a prestar esclarecimentos e
documentos, acompanhado de critérios estabelecidos para pagamentos
diferenciados, com comprovação da destinação dos dispêndios realizados por
meio de elementos/documentos que registraram o pagamento. Copio abaixo o
texto do Termo de Constatação:
No exercício das funções de Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil e com
base no inciso 111 do art. 32 e nos § 1o e 2o do art. 33, ambos da Lei no
8.212/1991 e nos art. 2o e 3o da Lei no 11.457/2007, fica o Sujeito Passivo
acima identificado intimado a prestar esclarecimento sobre os elementos
relatados a seguir:
Constatou-se que, no ano-calendário de 2012, foi declarada na DIRF -
Declaração do Imposto sobre a Renda Retido na Fonte a remuneração anual de
R$ 19.504.733,60 (cód. 0588 Rendimentos do Trabalho sem Vínculo
Empregatício), e de R$ 1.212.025,69 (cód 0561 Rendimento do Trabalho
Assalariado), que não está declarada nas GFIP - Guias de Recolhimento do
Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social, do
ano calendário 2012. Em anexo, planilhas especificando as diferenças oriundas
da DIRF com discriminação por beneficiário, por competência e por valor
individual e total.
Em consequência dessas diferenças, fica o Sujeito Passivo INTIMADO a, no
prazo de 20 (vinte) dias, a prestar o esclarecimento sobre valores informados
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na D1RF, e não declarados nas respectivas GFIP e nem recolhidos nas GPS- Guia
da Previdência Social.
No caso de as diferenças referirem-se a pagamentos/créditos a membros da
Igreja, Pastor Presidente, Pastores Auxiliares, Evangelistas e Presbíteros, fica o
Contribuinte INTIMADO a, no mesmo prazo de 20 (vinte) dias, apresentar
documento probante de admissão ou ordenação dos beneficiários,
acompanhado de critérios estabelecidos para pagamentos diferenciados, com
comprovação da destinação dos dispêndios realizados por meio de
elementos/documentos que registraram o pagamento.
Em que pese a equivocada solicitação de comprovação da destinação dos
dispêndios, a intimação solicita esclarecimentos e documentos “... acompanhados
de critérios estabelecidos para pagamentos diferenciados, ...”, como pode ser
visto na cópia do Termo de Constatação, acima copiado.
Ocorre que a entidade nada apresentou para esclarecimento da natureza dos
pagamentos, como se vê do Termo de Constatação no 01, de 22/06/2016 (fl. 62):
No exercício das funções de Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil e com
base no inciso III do art. 32 e nos § 1o e 2o do art. 33, ambos da Lei no
8.212/1991 e nos art. 2o e 3o da Lei no 11.457/2007, é constatado que, até a
data do presente Termo, não foram apresentados os elementos discriminados
abaixo, solicitados no Termo de Constatação e Solicitação de Esclarecimento no
1:
Documentos que comprovam que os pagamentos, declarados na DIRF, foram
realizados de conformidade ao §13o, Art. 22, da Lei no 8.212/91, documentos
que registram os pagamentos e que comprovam a destinação dos valores
despendidos a religiosos.
No Termo de Constatação a fiscalização registra que não foram apresentados
“Documentos que comprovam que os pagamentos, declarados na DIRF, foram
realizados de conformidade ao § 13, Art. 22, da Lei no 8.212/91, ....”. Aqui também
registra a fiscalização a falta de documentos que comprovam a destinação dos
valores despendidos a religiosos, entretanto, deixa claro que não foram
apresentados quaisquer outros documentos capazes de comprovar que os
pagamentos foram realizados de conformidade com o § 13, do artigo 22, da Lei no
8.212/91.
A intimação para comprovação da natureza dos pagamentos, pelo Termo de
Constatação e Solicitação de Esclarecimento no 01 foi ampla, não se limitando a
notas fiscais e recibos de destinação dos valores recebidos pelos religiosos.
Corrobora esse entendimento a informação contida nos itens 18 e 19 do Relatório
Fiscal:
18. Na análise, para verificação do que determina o parágrafo 13o, é
imprescindível apresentação da documentação, como notas fiscais e recibos,
confirmando a que se destinaram os pagamentos realizados a religiosos,
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procedimento diverso não comprova que o fornecimento das verbas ocorreu de
consonância ao que indica a legislação, que o pagamento ocorreu em
condições que independam da natureza e da quantidade do trabalho
executado.
19.Convém aditar ao relato anterior que o Sujeito Passivo ao responder ao
Termo de Constatação e Solicitação de Esclarecimento no 1 não apresentou
documentos comprobatórios de pagamentos a religiosos, não atendendo,
neste específico, ao contexto desse Termo. Essa ocorrência foi objeto de
consignação no Termo de Constatação no 1.
No relato o Auditor registrou a necessidade de comprovação documental para
verificação da conformidade dos pagamentos ao § 13 do art. 22, e não
atendimento da intimação pela entidade, que deixou de apresentar a
documentação solicitada, inclusive os “documentos comprobatórios de
pagamentos a religiosos”. Pela redação do item 18, ao se referir à documentação
necessária à analise, entendo que cita “notas fiscais e recibos” de forma
exemplificativa (... é imprescindível apresentação da documentação, como ...)
E, no item 22, conclui:
22. E óbvio que apresentação deficiente da documentação é determinante
para caracterização dos valores declarados na DIRF como remuneração
integrante da base de cálculo da contribuição. A atitude do Sujeito Passivo, não
atendendo corretamente ao termo de constatação e solicitação de
esclarecimento, impossibilita comprovação de que os valores despendidos pela
Igreja foram direcionados à retribuição pelo exercício do ofício religioso ou à
sua subsistência, com fornecimento realizado em condições que independam
da natureza e da qualidade do serviço.
A apresentação deficiente de esclarecimentos ou documentos solicitados pela
fiscalização autoriza a fiscalização a lançar os valores que entender devidos, nos
termos da legislação citada pela fiscalização no Relatório Fiscal e na “Descrição
dos fatos e enquadramento legal” do Auto de Infração:
Relatório Fiscal
(...)
25. Levantamento por Aferição Indireta: que tem previsão no art. 33, § 3o da Lei
no 8.212, de 24/07/91, com redação dada pela MP no 449, de 03/12/2008,
convertida na Lei no 11.941, de 27/05/2009, publicado no DOU, de 28/05/2009, e
no art. 233 do Regulamento da Previdência Social - RPS, aprovado pelo Decreto no
3.043, de 06/05/1999, e que é decorrente da caracterização de pagamentos
declarados na DIRF como verba remuneratória, como integrante do salário-de-
contribuição.
Relatório “Descrição dos fatos e enquadramento legal” (fl. 65):
ARBITRAMENTO PARA EMPRESAS EM GERAL - AFERIÇÃO INDIRETA
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Parágrafos 1o, 3o e 6o do art. 33 da lei no 8.212, de 24.07.91 com as alterações
posteriores Artigos 231, 233 e 235 do decreto no 3.048, de 06.05.99 (Regulamento
da Previdência Social - RPS) com as alterações posteriores.Art. 148 da Lei no 5.172,
de 25.10.66 (CTN).
As hipóteses que autorizam a aferição indireta estão tratadas no art. 33 da Lei no
8.212/91 e alterações posteriores:
Art. 33. À Secretaria da Receita Federal do Brasil compete planejar, executar,
acompanhar e avaliar as atividades relativas à tributação, à fiscalização, à
arrecadação, à cobrança e ao recolhimento das contribuições sociais previstas
no parágrafo único do art. 11 desta Lei, das contribuições incidentes a título de
substituição e das devidas a outras entidades e fundos. (Redação dada pela Lei
no 11.941, de 2009).
§ 1o É prerrogativa da Secretaria da Receita Federal do Brasil, por intermédio
dos Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil, o exame da contabilidade
das empresas, ficando obrigados a prestar todos os esclarecimentos e
informações solicitados o segurado e os terceiros responsáveis pelo
recolhimento das contribuições previdenciárias e das contribuições devidas a
outras entidades e fundos. (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 2o A empresa, o segurado da Previdência Social, o serventuário da Justiça, o
síndico ou seu representante, o comissário e o liquidante de empresa em
liquidação judicial ou extrajudicial são obrigados a exibir todos os documentos
e livros relacionados com as contribuições previstas nesta Lei. (Redação dada
pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 3o Ocorrendo recusa ou sonegação de qualquer documento ou informação,
ou sua apresentação deficiente, a Secretaria da Receita Federal do Brasil
pode, sem prejuízo da penalidade cabível, lançar de ofício a importância
devida. (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 4o Omissis
O lançamento por arbitramento é um recurso à disposição do Fisco para ser usado
quando o sujeito passivo inviabiliza o acesso às fontes próprias das informações.
O arbitramento é tornado prova ex lege, é uma prova presumida, juris tantum,
para suprir a falta da prova certa e própria que foi inviabilizada pelo sujeito
passivo.
Se regularmente constituído o crédito tributário indiretamente aferido, cabe ao
contribuinte o ônus da prova em contrário. Todavia cabe ao Fisco o ônus da prova
dos fatos que justificam o lançamento, que, no caso concreto, seria o motivo que
amparou a adoção do procedimento de aferição indireta, ou seja, a não
apresentação, pela entidade, de documentos que definem os “... critérios
estabelecidos para pagamentos diferenciados” (Termo de Constatação e
Solicitação de esclarecimento no 01).
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Assim, ante a deficiência e/ou não apresentação de documentos a fiscalização
efetuou o lançamento das contribuições previdenciárias por aferição indireta da
base de cálculo, considerando os valores informados pela entidade na Declaração
do Imposto de Renda Retido na Fonte – DIRF, ano 2012.
Note-se, ademais, que, em sede de impugnação, a empresa limitou-se a alegações
quanto à forma de remuneração dos religiosos e à natureza dos pagamentos, não
apresentando quaisquer documentos (Atos internos, manual, Regimento, etc...)
para comprovar suas alegações.
É importante destacar que cabe à impugnante, dentro do prazo de defesa,
apresentar a impugnação com os motivos de fato e de direito em que se
fundamenta, bem como trazer aos autos as provas que possuir, nos termos do
artigo 16 do Decreto no 70.235/1972. Portanto, a simples manifestação de
discordância sem a comprovação de que os pagamentos foram realizados na
forma prevista no parágrafo 13, do art. 22, da Lei no 8.212/91 não é eficaz para
alterar o lançamento.
Início da transcrição do voto contido no Acórdão no 14-075.159
11.
Ao deter o exame na documentação produzida ao longo da fase oficiosa do
procedimento, parece-me que não tenha se configurado a falta de apresentação de elementos
comprobatórios, como consignado no relatório fiscal e confirmado pela decisão de piso.
12.
Verifico que em resposta ao Termo de Constatação e Solicitação de Esclarecimentos
no 1 (e-fls. 19/28), a entidade religiosa, ora Recorrente, se desincumbiu de prestar os
esclarecimentos solicitados pela autoridade fiscal, ao anexar o conjunto documental formado
pelos esclarecimentos (e-fls. 29/33), relação nominal dos religiosos (e-fls. 34/39) e holerits de
pagamentos (e-fls. 40/54).
12.1.
Transcrevo excertos da resposta produzida pela entidade religiosa em 28 de
dezembro de 2015:
1 - DA DIFERENÇA DE R$ 19 MILHÕES REFERENTE A RENDIMENTOS DE TRABALHO
SEM VÍNCULO EMPREGATÍCIO
Esclarecemos que dos 261 nomes apontados no relatório "Intimação - Religiosos -
Ano 2012 - Set-15 - Anexo I", 253 são estritamente religiosos que não estão na
SEFIP.
E de fato não deveriam estar. É o que veremos a seguir.
Valor indicado na Intimação refere-se auxílios prestados pela Igreja para manter
os religiosos que dedicam sua vida à pregação do evangelho e o pastoreio das
Igrejas (grupo de membros) pertencentes à Igreja Adventista do Sétimo Dia.
Tais religiosos não possuem vínculo empregatício com a Igreja, pois exercem seu
ministério por vocação, convicção pessoal.
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São contribuintes individuais por força de disposição expressa da Lei n. 8.213/91,
em seu Art. 11, V, "c".
Não sendo empregado das Igrejas, o eclesiástico delas não recebe remuneração e,
muito menos, salário. Da mesma forma, os sacramentos não são alienáveis e,
menos ainda, vendidos (Canon n° 736, do Código de Direito Canônico). Todavia,
tanto a entidade religiosa, quanto o seu oficiante têm necessidades humanas de
habitação, alimentação, transporte, vestuário, assistência médica, educação dos
filhos e outras mais, condizentes com a natureza de pessoa a serviço de Deus e
dos homens, conforme já dito.
Assim, embora não retributivamente, pelos serviços eclesiásticos dedicados à
Igreja e à comunidade, ele recebe auxílio financeiro em dinheiro e in natura,
imprescindíveis à manutenção de suas despesas habituais e até de certas
necessidades pertinente à sobrevivência na sociedade contemporânea, como p.
ex., internet.
Tais auxílios não dependem da quantidade ou da natureza do trabalho por eles
prestados aos membros que formam a Igreja Adventista.
Variações de valores existentes entre os religiosos existem somente em razão da
necessidade pessoal, localidade em que estão, se tem filhos ou não, entre outros,
mas nenhum deles tem qualquer relação com a natureza ou quantidade de
trabalho.
Se um religioso possui (ou não) filhos, o valor médio do aluguel para moradia, a
distância que o religioso tem de percorrer para o exercício do seu ministério entre
outros, são elementos levam à variação de auxílios entre os religiosos.
A cada ano completo no ministério, também há um pequeno acréscimo, critério
esse não tem relação alguma com a natureza ou quantidade do trabalho.
Em anexo, segue planilha com a relação dos religiosos (arquivo em pdf, intitulado
"Relação dos Servidores - Pastores e Obreiros"). Arquivos contendo documentos
de admissão/ordenação de cada religioso estão separados em arquivos
identificados pelo nome e cpf (todos estão compactados no arquivos nomeado
"DOC PASTORES"). Por último, um arquivo nomeado "Holerits de Pagamentos"
contém toda informação necessária ao esclarecimento do registro de cada
pagamento.
12.2.
Direcionando o olhar para as informações dispostas no documento intitulado
“Holerites de pagamento” (e-fls. 40/54), pode-se divisar que há uma lista de pagamentos
direcionados os eclesiásticos, aparentemente compatíveis com a manutenção das atividades
religiosas, e que estão registrados na escrituração contábil da entidade. A título de exemplo:
pagamento AUXÍLIO MANUTENÇÃO, pagamento AUXÍLIO EQUIPAMENTO, ADIANT. MANUT –
CELULAR, Compra Uniformes/Didáticos, Auxílio Manutenção Religiosos, entre outros pagamentos.
13.
Detendo-nos nos atos praticados na fase oficiosa, a autoridade fiscal chegou a
emitir quatro termos de ciência da continuidade do procedimento fiscal: No 1, de 17/12/2015 (e-
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fls. 55); No 2, de 18/02/2016 (e-fls. 57); No 3, de 25/04/2016 (e-fls. 59) e No 4, de 25/04/2016 (e-
fls. 60). Em todos, a autoridade fiscal se cinge a dizer que o procedimento está em fase de análise
da documentação apresentada. Por fim, tem-se a notícia da lavratura do Termo de Termo de
Constatação no 1 (e-fls. 62/63), lavrado em 22/06/2024, com o seguinte contexto:
No exercido das funções de Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil e com
base no inciso III do art. 32 e nos § r e 2°' do art, 33, ambos da Lei n°
8.212/1991 e nos art, 2" e 3° da Lei n" 11,457/2007, é constatado que, até a
data do presente Termo, não foram apresentados os elementos discriminados
abaixo, solicitados no Termo de Constatação e Solicitação de Esclarecimento no
1:
Documentos que comprovam que os pagamentos, declarados na DIRF, foram
realizados de conformidade ao §13", Art. 22, da Lei n° S,212/91, documentos
que registram os pagamentos e que comprovam a destinação dos valores
despendidos a religiosos.
E, para constar e surtir os efeitos legais, é lavrado o presente Termo em 02
(duas) vias de igual teor e forma, assinado pelo Auditor-Fiscal da Receita
Federal do Brasil e a via do Sujeito Passivo encaminhada por AR - Aviso de
Recebimento
14.
Particularmente, entendo que a constatação consignada neste termo lavrado cerca
de seis meses após os esclarecimentos prestados pela entidade, se mostra precipitada e
equivocada sem indicar motivos pelos quais chegou à conclusão sobre a deficiência de
apresentação de documentos.
15.
Como delineado nos subitens 12.1 e 12.2 supra, ainda durante a fase oficiosa, foram
prestados esclarecimentos solicitados, apresentadas as justificativas para pagamentos em
montantes diferenciados, e sem relação direta com a natureza do trabalho executado e sim,
afirmando a vinculação à atividade religiosa.
16.
Deste modo, alicerçado no conteúdo normativo do inciso II do § 14 do artigo 22, da
Lei no 8.212/1991 e no conjunto probatório anexado aos autos, entendo que estão satisfeitos os
requisitos para que a entidade religiosa tenha direito à exclusão da incidência prevista no § 13 do
artigo 22 da Lei no 8.212/1991.
17.
Em vista do exposto, voto por rejeitar a preliminar e, no mérito, dar provimento ao
recurso.

Assinado Digitalmente
Antonio Sávio Nastureles

Fl. 575
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