Tribunal: CARF
Processo: 13502.722223/2017-79
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOSE EDUARDO GENERO SERRA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-09-10
Data de publicação: 2024-10-07

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Data do fato gerador: 31/12/2012
NULIDADE. LANÇAMENTO. INOCORRÊNCIA.
Não padece de nulidade o lançamento efetuado por autoridade competente, contra o qual o sujeito passivo pode exercer o contraditório e a ampla defesa, e em que constam os requisitos exigidos nas normas pertinentes ao processo administrativo fiscal.
NULIDADE. DECISÃO RECORRIDA. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. INOCORRÊNCIA.
Não padece de nulidade a decisão prolatada por autoridade competente que, sem inovar quanto ao núcleo dos fundamentos da acusação e chegando as mesmas conclusões desta, manteve a exigência fiscal. Nesse contexto, não há qualquer mácula processual no ato jurisdicional, mormente se contra ele o sujeito passivo pode exercer o contraditório e a ampla defesa, em plena consonância às normas pertinentes ao processo administrativo fiscal.
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ABUSIVO. INOCORRÊNCIA. PROPÓSITO NEGOCIAL NÃO SIMULADO.
A caracterização do planejamento tributário abusivo requer que se demonstre um fenômeno pelo qual o contribuinte, mediante a organização planejada de atos lícitos, mas desprovidos de causa, simula uma situação que se enquadre em regime fiscal mais favorável. A existência do negócio no mundo jurídico, validamente firmado, cuja causa objetiva (finalidade econômico-social) é compatível com a declaração de vontade, legalmente possível, e cuja realização fática corresponde aos efeitos típicos do propósito negocial, não constitui simulação.
VARIAÇÃO CAMBIAL PASSIVA. DESPESA VINCULADA À CONTRATO. NECESSIDADE. COMPROVAÇÃO.
O pagamento de variação cambial passiva por sociedade controladora à sua controlada, em decorrência de mora na liquidação de obrigação regularmente pactuada entre elas, constitui-se em despesa dedutível em favor da primeira, por se revelar como necessária ao negócio jurídico avençado, impondo-se o cancelamento da respectiva glosa.
CSLL. REFLEXO.
Aplicam-se aos lançamentos da CSLL os mesmos argumentos esposados para o IRPJ, naquilo em que há similitude dos motivos do lançamento e das razões de impugnação.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13502.722223/2017-79
ACÓRDÃO
1201-006.998 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
10 de setembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
BRASKEM S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Data do fato gerador: 31/12/2012
NULIDADE. LANÇAMENTO. INOCORRÊNCIA.
Não padece de nulidade o lançamento efetuado por autoridade
competente, contra o qual o sujeito passivo pode exercer o contraditório e
a ampla defesa, e em que constam os requisitos exigidos nas normas
pertinentes ao processo administrativo fiscal.
NULIDADE. DECISÃO RECORRIDA. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO.
INOCORRÊNCIA.
Não padece de nulidade a decisão prolatada por autoridade competente
que, sem inovar quanto ao núcleo dos fundamentos da acusação e
chegando as mesmas conclusões desta, manteve a exigência fiscal. Nesse
contexto, não há qualquer mácula processual no ato jurisdicional,
mormente se contra ele o sujeito passivo pode exercer o contraditório e a
ampla defesa, em plena consonância às normas pertinentes ao processo
administrativo fiscal.
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ABUSIVO. INOCORRÊNCIA. PROPÓSITO
NEGOCIAL NÃO SIMULADO.
A caracterização do planejamento tributário abusivo requer que se
demonstre um fenômeno pelo qual o contribuinte, mediante a organização
planejada de atos lícitos, mas desprovidos de causa, simula uma situação
que se enquadre em regime fiscal mais favorável. A existência do negócio
no mundo jurídico, validamente firmado, cuja causa objetiva (finalidade
econômico-social) é compatível com a declaração de vontade, legalmente
possível, e cuja realização fática corresponde aos efeitos típicos do
propósito negocial, não constitui simulação.
Fl. 15020
DF CARF MF
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VARIAÇÃO CAMBIAL PASSIVA. DESPESA VINCULADA À CONTRATO.
NECESSIDADE. COMPROVAÇÃO.
O pagamento de variação cambial passiva por sociedade controladora à
sua controlada, em decorrência de mora na liquidação de obrigação
regularmente pactuada entre elas, constitui-se em despesa dedutível em
favor da primeira, por se revelar como necessária ao negócio jurídico
avençado, impondo-se o cancelamento da respectiva glosa.
CSLL. REFLEXO.
Aplicam-se aos lançamentos da CSLL os mesmos argumentos esposados
para o IRPJ, naquilo em que há similitude dos motivos do lançamento e das
razões de impugnação.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
ao recurso voluntário.
Assinado Digitalmente
José Eduardo Genero Serra – Relator
Assinado Digitalmente
Neudson Cavalcante Albuquerque – Presidente
Participaram da sessão de julgamento os julgadores Alexandre Evaristo Pinto, José
Eduardo Genero Serra, Lucas Issa Halah, Raimundo Pires de Santana Filho, Renato Rodrigues
Gomes e Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de processo decorrente de lançamento de imposto sobre a renda da
pessoa jurídica (IRPJ) e de contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL), referentes ao ano-
calendário 2012.
O enquadramento legal é o que consta dos autos de infração.
Por bem descrever os fatos ocorridos até a sua prolação, sirvo-me do relatório da
decisão recorrida:
Tratam-se de Autos de Infração do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ e
de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, Fls. 02 a 12, lavrados contra a
Fl. 15021
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contribuinte já qualificada nos autos, com a apresentação de impugnação
tempestiva.
Exigem-se a redução de prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa da CSLL.
1) Termo de Verificação Fiscal - TVF.
Trata-se o presente processo dos autos de infração de IRPJ e CSLL, lavrados no
âmbito da SUPERINTENDÊNCIA REGIONAL DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL da 5a
RF, por meio dos quais são exigidos da Interessada, acima identificada, a redução
do prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa da CSLL, nos montantes de R$
306.649.346,34.
De acordo com a descrição dos fatos constante do TVF, fls. 14 a 100, o autuante
glosou as despesas de variações cambiais que a interessada teria apropriado
indevidamente ao resultado do ano calendário de 2012, incidentes sobre
pagamentos em atraso e sem qualquer tipo de ônus moratório, efetuadas a
fornecedor de matéria prima a ela ligada no exterior (Braskem Inc., sua
subsidiária integral).
Conforme o TVF, "verificou-se que a intermediação nas importações de nafta,
envolvendo Braskem S/A e Braskem Inc., da forma como ocorreu, no período de
2012, fez surgir uma enorme despesa com variação cambial considerada
indedutível para fins fiscais, a teor da não usualidade, anormalidade,
liberalidade e desnecessidade para as atividades e fins da companhia, no valor
de R$ 303.546.252,64 (trezentos e três milhões, quinhentos e quarenta e seis mil,
duzentos e cinquenta e dois reais e sessenta e quatro centavos)".
Com vistas a subsidiar o presente julgamento seguem as constatações mais
relevantes, extraídas do referido TVF:
O Fisco constatou, conforme Termo de Verificação Fiscal no 0003 - TVF, que a
empresa praticou as seguintes irregularidades:
...
1. EXCLUSÃO INDEVIDA DO LUCRO REAL RELATIVA A DESPESA INDEDUTÍVEL
COM
VARIAÇÃO
CAMBIAL,
A
TEOR
DA
NÃO
USUALIDADE,
ANORMALIDADE,
LIBERALIDADE
E
DESNECESSIDADE
PARA
A
CONSECUÇÃO DOS OBJETIVOS DA BRASKEM S/A, REFERENTE AO ANO
CALENDÁRIO 2012;
2. EXCLUSÃO INDEVIDA DO LUCRO REAL RELATIVA A DESPESA INDEDUTÍVEL
COM VARIAÇÃO CAMBIAL, PELA NÃO COMPROVAÇÃO DA LIQUIDAÇÃO
FINANCEIRA DA AQUISIÇÃO DE NAFTA, REFERENTE AO ANO CALENDÁRIO
2012;
3. EXCLUSÃO INDEVIDA DO LUCRO REAL RELATIVA A DESPESA COM
VARIAÇÃO CAMBIAL, GLOSADA POR ERRO SISTÊMICO ADMITIDO PELA
BRASKEM S/A, REFERENTE AO ANO CALENDÁRIO 2012;
Fl. 15022
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...
(...)
- DESENVOLVIMENTO DA AÇÃO FISCAL
Passa então o Fisco a demonstrar o "Desenvolvimento da Ação Fiscal",
identificando os montantes deduzidos na apuração do lucro real, a título de
variação cambial, que foram consideradas indedutíveis.
A primeira conclusão do Fisco refere-se a arqueações cujos contratos de câmbio
não foram apresentados pela Braskem. A não comprovação dos valores levou ao
lançamento de ofício "em face da exibição parcial dos referidos Contratos,
documentos esses essenciais a comprovação da liquidação financeira da
operação, e, por conseguinte, da viabilidade do registro da despesa com
variação cambial reconhecida pelo regime de caixa".
O Fisco apresentou "o montante de despesas com variação cambial consideradas
indedutíveis na apuração do lucro real, pela falta de documentos comprobatórios
que evidenciasse a liquidação financeira das operações correlatas" no
demonstrativo de fl. 25, que reproduzo a seguir:
...

...
Prossegue o Fisco, analisando distorções verificadas na utilização das taxas de
câmbio de contratação e liquidação, que geravam distorções no resultado
apurado pela empresa.
Segundo informa, a Braskem, em resposta à intimação, apresentou arrazoado
através do qual conclui pela existência de erros sistêmicos nos cálculos, que
teriam provocado pequenas divergências nos valores dos resultados apurados.
O Fisco apresentou as diferenças verificadas através do demonstrativo de fl. 27,
reproduzido a seguir, pelo qual apura uma divergência de R$ 2.862,37, glosada
através do auto de infração:
Fl. 15023
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Dando continuação, o Fisco também glosou valores relativos a operações
vencíveis em 2011, mas liquidadas em 2012, além de outras, "como o primeiro e
segundo casos observados nos negócios acordados entre 2011 e 2012, com prazo
e liquidações ocorridos em 2012": conforme segue:
...

...
Concatenando as informações e documentos apresentados pelo contribuinte com
os levantamentos realizados por essa Auditoria em bases da Receita Federal do
Brasil, pode-se constatar, sinteticamente, que as importações de nafta da forma
como foram realizadas, com utilização de intermediários, originaram os
seguintes montantes de despesas com variação cambial consideradas
indedutíveis, a teor da não usualidade, anormalidade, liberalidade e
desnecessidade para atividades e fins da companhia, cujo efeito no lucro real se
deu mediante exclusão no livro fiscal:

...
Fl. 15024
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- DAS CONSIDERAÇÕES INICIAIS E PREMISSAS DA AUDITORIA
Em novo tópico, o Fisco aprofunda a análise relativa às operações contratadas e
com prazo para pagamento em 2011, todavia liquidadas em 2012, item 3.1 do
TVF.
Da análise apresentada, o Fisco conclui que, apesar dos contratos firmados
preverem liquidação das transações em até 38 dias, a Braskem, por pura
liberalidade, efetuou as liquidações em prazos muito superiores, sem qualquer
tipo de penalidade, elevando ilicitamente as despesas com variação cambial,
consideradas indedutíveis, conforme demonstrativos nos 07 a 09, fls 32 a 34,
consolidados no demonstrativo no 10, fl. 34:
...

...

...

...

...
Através do item 3.2 do TVF, analisa as operações contratadas em 2011 e 2012,
vencíveis e liquidadas em 2012.
Fl. 15025
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Aqui o Fisco apresenta dois tipos de transações, com pequenas diferenças entre
si, mas que, porém, apresentavam a similitude de ter sua liquidação efetuada pela
Braskem, também por mera liberalidade e sem qualquer penalidade, em prazo
superior ao estabelecido, sempre utilizando como intermediária a empresa
Braskem Inc., conforme Demonstrativos 11 e 12, respectivamente às fls. 35 e 36,
totalizados no Demonstrativo no 13, de fl. 36, reproduzidos a seguir:
...

...

...

...
No item 4 do TVF o autuante encadeia os fatos, razões e indícios que culminaram
na lavratura do auto de infração, caracterizada pela glosa de despesas com
variação cambial nas importações de nafta, com a intermediação formal da
Braskem Inc., localizada em paraíso fiscal.
(...)
Ao fim do item o Fisco descreve o enquadramento legal relativo às infrações
constatadas.
No item 6 do TVF o Fisco faz uma análise dos prejuízos fiscais e da base de cálculo
negativa da CSLL, acumulados em períodos anteriores e passíveis de utilização
para absorver as infrações constatadas.
Dessa análise, concluiu pela necessidade de intimar o contribuinte "a corrigir as
informações constantes da Parte “B” dos LALUR respectivos, para que evidenciem
corretamente os saldos de prejuízo fiscais a compensar em exercícios
Fl. 15026
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subsequentes após os resultados obtidos em todas as Auditorias realizadas pelo
Fisco Federal", conforme demonstrativo no 33 apresentado, fl. 92, reproduzido a
seguir:
...

...
Quando à CSLL, da mesma forma que ocorreu com o IRPJ, o Fisco, após a devida
análise, concluiu que a Base de Cálculo Negativa da contribuição, apta a utilização
no presente auto de infração, consta do demonstrativo no 43, de fl. 98,
reproduzido a seguir, intimando o contribuinte a corrigir as informações
constantes da Parte "B" do LACS, "para que evidenciem corretamente os saldos
da base de cálculo negativa de CSLL a compensar em exercícios subsequentes
após os resultados obtidos em todas as Auditorias realizadas pelo Fisco Federal":
...

...
O Fisco apresenta suas conclusões, consolidando no demonstrativo no 44, de fl.
100, os valores das despesas consideradas indedutíveis:
...

...
Fl. 15027
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Informa também que devido a empresa ter incorrido em prejuízo fiscal no
exercício, no montante de R$ 1.093.144.525,25, foi lavrado o auto de infração
sem aplicação da multa de ofício, contendo unicamente a redução de prejuízo
fiscal apurado para o IRPJ e do resultado negativo da Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido - CSLL.
2) Impugnação.
Irresignada, a interessada apresentou impugnação tempestiva em 09/01/2018, de
fls. 13.419 a 13.474, através da qual contesta as infrações a ela imputadas, cujo
conteúdo, em apertada síntese, relato a seguir:
....
2. SÍNTESE DA AUTUAÇÃO
Traz o impugnante, informações sobre seu objeto social que, dentre outros, está
incluído a industrialização de produtos petroquímicos, sendo sua principal
matéria prima a nafta, adquirida tanto no mercado interno como no externo.
Prossegue:
...
Com o objetivo de minimizar os riscos inerentes à importação da nafta
petroquímica, garantir o fornecimento e viabilizar o acesso a
determinados produtores situados no exterior, grande parte das
importações dessa matéria prima é feita perante a Braskem Incorporated
Limited ("INC"), subsidiária integral da Braskem constituída no exterior,
que tem por objeto social, dentre outros, a celebração de operações
comerciais, incluindo a exportação e importação de mercadorias.
...
Descreve resumidamente sua atuação na aquisição de produtos no exterior, além
de reproduzir os motivos que levaram o Auditor Fiscal a considerar indedutíveis
as despesas de variação cambial:
...
De acordo com o Termo de Verificação Fiscal ("TVF"), as operações de
importação seriam, em verdade, realizadas entre os produtores e a
Braskem, sendo a INC e demais tradings independentes meros
intermediários formais. A autoridade fiscal chegou a tal conclusão pelo fato
de a nafta ser movimentada diretamente do produtor para a Braskem; de a
Braskem garantir em determinados contratos as obrigações assumidas pela
INC; e de alguns funcionários da Braskem assinarem documentos em nome
da INC.
...
Fl. 15028
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A empresa, entretanto, reconhece as demais glosas efetuadas pelo Fisco, que
são aquelas não comprovadas no curso da ação fiscal e as decorrentes de erro
sistêmico em suas apurações:
(...)
3. PONTOS CRUCIAIS QUE MERECEM ATENÇÃO DOS JULGADORES
Neste ponto, reproduzo as principais questões levantadas pela impugnante e
consideradas por ele cruciais:
(i) A necessidade de uma estrutura empresarial no exterior para eficiência na
importação de Nafta
Entende que é descabida a alegação do Fisco de que a INC, além de outras
empresas intervenientes, não agregariam valor às suas importações de nafta,
não cabendo a este fazer juízo de valor sobre como o contribuinte deve conduzir
os seus negócio, prosseguindo:
...
Ao importar através da INC, a Impugnante conseguiu também evitar atrasos
no desembaraço aduaneiro da nafta, na medida em que a sua controlada
seguia à risca as exigências burocráticas e documentais impostas aos
exportadores.
As dd. Autoridades Fiscais ignoraram solenemente toda essa realidade e
deram valor excessivo a circunstâncias sem relevância, para desconsiderar a
INC. Resolveram glosar a variação cambial regularmente registrada pela
Impugnante decorrente do pagamento após o vencimento de suas
obrigações com a INC. Ignoraram inteiramente a atividade exercida pela
empresa por anos a fio, com a formalização de dezenas de negócios com
terceiros e com a movimentação de valores expressivos.
...
(ii) Variações cambiais passivas são despesas necessárias desde que a obrigação
que as originou também o seja
Nesse item tenta demonstrar que "se a obrigação original atender ao teste de
necessidade, como é o caso da importação de nafta petroquímica, principal
insumo da Impugnante, a correspondente variação cambial é acessória e
dedutível" e ainda:
...
O sistema tributário brasileiro conta com inúmeras regas antielisivas
dedicadas a regular as transações com partes relacionadas e jurisdições
estrangeiras (e.g. regras de subcapitalização e preços de transferências),
mas não há norma dedicada à regulação das variações cambiais nesse
sentido. Isso ocorre porque a variação dos índices cambiais não é
manipulável, sendo imprestável a qualquer espécie de planejamento fiscal.
Fl. 15029
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...
(iii) Não há prova do benefício econômico da Impugnante com o pagamento
após o vencimento das obrigações geradas na importação
Afirma também que a empresa comercializa um produto atrelado ao dólar. Em
havendo valorização da moeda estrangeira, o preço interno também será
elevado, gerando incremento tributário, não havendo assim perda para o Fisco e
mais:
...
Adicionalmente, não faz o menor sentido uma estruturação financeira
dessa natureza, em que a Impugnante assume mais despesas cambiais na
apuração do lucro real para se beneficiar apenas de um crédito fiscal de
34% do valor total despendido. Haverá sempre a perda de, no mínimo,
66% do valor pago! Antes não fosse realizada qualquer despesa.
É importante ressaltar que, sob o ponto de vista prático, a realização das
despesas cambiais não trouxe qualquer beneficio para a companhia, que,
mesmo pela consideração das glosas impostas pelas autuações, continuaria
a apresentar expressivos saldos de prejuízo fiscal e base negativa da CSLL
no ano autuado. Se a Impugnante estivesse realmente manipulando a
liquidação das suas faturas para obter ganhos fiscais, seria mais
inteligente aguardar um período em que essa despesa implicasse em
vantagem efetiva, ao invés de mero acúmulo de prejuízos.
...
(iv) Imprevisibilidade das taxas de câmbio
Faz um relato das expectativas sobre a variação cambial no ano de 2012, que
segundo informa, era de leve baixa do dólar ou até de uma estabilização.
Ocorrera inesperadamente, entretanto, uma desvalorização do Real de 9%.
Entende que o Fisco "não poderia imputar à Impugnante o efeito tributário
adverso associado à variação cambial, cujas oscilações são incertas e dependem
de diversas variáveis econômicas. Ressalte-se que essa suposta conduta da
Impugnante poderia até lhe gerar receitas tributáveis, em caso de desvalorização
do dólar, como de fato ocorreu em alguns períodos".
(v) Razões econômicas para o atraso na liquidação das operações
Alega também que as circunstâncias econômicas em que a empresa se
encontrava levaram a adoção de uma estratégia financeira de preservação do
caixa no Brasil. A Braskem, segundo informa, "exibiu passivo circulante superior
aos seus ativos, refletindo a nítida necessidade de capital de giro no Brasil para
preservação da companhia. Apenas em 2012, ano da autuação, a Impugnante
apresentava capital circulante líquido negativo de aproximadamente R$ 1,6
bilhões":
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...
Em paralelo, a companhia precisava retomar o fluxo de investimentos,
visando contornar os efeitos da crise internacional e a continuidade dos
projetos de expansão. Neste aspecto, em 2012, a Braskem despendeu cerca
de R$ 1,5 bilhões em novos investimentos, sobretudo em ativos
imobilizados. Houve também a inauguração de uma nova fábrica de PVC em
Marechal Deodoro (AL) ao custo de R$ 1 bilhão em 2012, e a inauguração
no Polo Petroquímico de Triunfo (RS) de uma planta de butadieno ao custo
de R$ 300 milhões.
...
Assim, a postergação dos pagamentos não correspondeu a um ato dirigido
à "fabricação" de despesas de variação cambial. Baseia-se no legítimo
fundamento negocial de preservação do fluxo de caixa da empresa,
necessário para atender a seus passivos e para realização de
investimentos estratégicos pela empresa.
...
(vi) Irrelevância da ausência de cobrança de juros e penalidades
...
É incoerente a alegação das dd. autoridades de que o despropósito da
operação é reforçado pela ausência da cobrança de juros e penalidades
pela INC. Afinal, não havia qualquer previsão de cobrança de multa e juros
nas referidas transações da Impugnante. Permitir a dedução de juros em
razão dos pagamentos atrasados reduziria ainda mais a base tributável da
Impugnante.
Como a taxa de juros média praticada pela Braskem em 2012 foi de 6,98%.
Pela aplicação dessa taxa sobre os R$ 303 milhões glosados, obteríamos a
título de juros uma despesa adicional de R$ 21 milhões na Impugnante. Em
contrapartida a essa despesa de juros na Impugnante surgiria o
correspondente lucro contábil na INC, mas que, no caso específico, sequer
seria levado à tributação no Brasil em razão da existência de prejuízos no
período nessa subsidiária.
...
(vii) A estrutura da Impugnante no exterior não poderia ser desconsiderada pelo
Fisco já que não há nos autos acusação de dolo ou fraude
Discorda da desconsideração por parte do Fisco da estrutura da Braskem no
exterior, por inexistir, nos autos, acusações de dolo ou fraude:
...
A desconsideração da personalidade jurídica é instrumento que somente
poderá ser usado em condições excepcionais, quando presentes seus
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requisitos, segundo provas muito evidentes, sob pena de fazer dos tipos
societários conceitos relativos e desprovidos de qualquer segurança
jurídica, quanto aos critérios que os guiam, como separação patrimonial,
responsabilidade etc.
Ressalte-se ainda que a subsidiária está domiciliada em paraíso fiscal, mas
não se beneficiou da ausência de imposto de renda sobre o lucro nessa
jurisdição, pois não há margem de lucro na INC na operação de
importação. Ou seja, não houve o intuito de se beneficiar da ausência de
tributação nesse país. Ainda que houvesse, o lucro dessa subsidiária seria
integralmente submetido à tributação conforme prevê a legislação
tributária brasileira.
...
4. DESCRIÇÃO DA INFRAÇÃO NO AUTO DE INFRAÇÃO
A impugnante entende que do descrito na autuação, não houve efetividade ao
citado no art. 26 da Lei 12.249 de 2010:
...
Daí se verifica que tal norma antielisiva é incompatível com a acusação
fiscal tal como proposta pelos dd. autuantes, surgindo apenas no relatório
fiscal como um argumento a latere, sem afetar o cálculo do tributo exigido
neste processo administrativo. Ocorre que o processo administrativo não é
instrumento adequado para discussão abstrata do direito, mas sim para
permitir o exercício do direito de defesa com relação à exigência concreta
do tributo. A mera citação acessória de um dispositivo legal que não se
conecta com a norma individual e concreta construída pelos dd. auditores
fiscais ao formalizar o lançamento fiscal (base de cálculo e base fática)
torna inviável a sua impugnação nesse processo.
Por essas razões, a Impugnante só consegue se defender da glosa de
variação cambial sob o fundamento de sua desnecessidade, conferindo
atenção à base legal enumerada pelo douto auditor fiscal no auto de
infração (art. 3° da Lei n° 9.249/95 e arts. 247, 248, 250 e 299 do RIR/99).
...
5. NULIDADE DO LANÇAMENTO POR VÍCIO DE INCOMPETÊNCIA DOS AGENTES
FISCAIS
Com base no art. 906 da Lei 2.354/1954, o impugnante alega a nulidade da ação
fiscal que resultou no auto de infração ora analisado, por tratar-se da terceira
análise, por parte do Fisco, de um mesmo fato.
Apresenta julgados do CARF para reforçar a sua tese, afirmando ainda só ser
possível uma segunda análise, sendo esta terceira, eivada de ilegalidade, que gera
vício de incompetência:
Fl. 15032
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(...)
6. MÉRITO
Passa agora a apresentar suas alegações no que se refere ao mérito da questão.
6.1. FUNÇÃO ECONÔMICA DA BRASKEM INC.
6.1.1. DA FUNÇÃO DA INC NO FORNECIMENTO DA PRINCIPAL MATÉRIA-PRIMA
DA BRASKEM
Apresenta o cenário em que a Braskem tinha a necessidade de fornecimento de
nafta à Petrobrás, oriunda do mercado internacional:
...
Devido à atuação relevante da INC no mercado internacional, a Braskem
tinha a segurança de fornecimento contínuo da nafta, minimizando os
riscos de falta da matéria-prima em caso de eventual redução ou
interrupção no seu fornecimento pela Petrobrás (demanda de gasolina no
mercado interno, quebra contratual, etc.).
Além disso, por se tratar de subsidiária constituída no exterior e residente
em jurisdição com menores níveis de burocracia, a INC conseguia comprar
nafta internacionalmente e revendê-la para a Impugnante e para terceiros
com muito mais rapidez, por não se submeter a obrigações acessórias e
documentais muito elevadas, que retirariam a agilidade exigida na busca
pelos melhores preços e condições comerciais de compra.
...
Ademais, a INC garantia à Impugnante o cumprimento das exigências
previstas na legislação aduaneira brasileira quanto ao fornecimento de
documentação que fosse de responsabilidade do exportador, tais corno a
entrega da fatura comercial de venda da nafta à Braskem no prazo e forma
exigidos para o registro da Declaração de Importação.
...
Apresenta as razões comerciais pelas quais a Braskem utiliza a INC. nas
operações de aquisição no exterior:
...
a) Possibilita a revenda das sobras de nafta a terceiros no exterior
b) Facilita os trâmites na importação
c) Facilita contratos com tradings ou produtores no exterior
d) Possibilita a obtenção de melhores preços e condições comerciais
...
Ressalta ainda outros benefícios trazidos pela INC., no que se refere às transações
efetuadas:
Fl. 15033
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...
A robustez operacional da INC igualmente se constata do relatório de
fornecedores (Doc. 07) entregue à fiscalização em resposta ao item 4.1 do
TIF 1614. São centenas de operações realizadas com diversos fornecedores.
Foram cerca de USD 7 bilhões de dólares em operações de compra e venda
de produtos, retratada nesses dois anos.
O volume elevado de negócios propiciou à INC a geração de caixa
significativo. Conforme se verifica das suas demonstrações financeiras, a
INC encerrou o ano de 2012 com cerca de USD 500 milhões de dólares em
caixa e capital circulante líquido positivo.
...
Em síntese, a INC, mesmo se analisada sob a ótica limitada da acusação
fiscal, possui papel fundamental na importação da nafta para a
Impugnante, sendo claro o seu papel comercial na operação. Não por outro
motivo, a Shell, como bem evidenciado pelo próprio Auditor, também
utiliza uma empresa de apoio, situada em país desburocratizado. Esta é a
estrutura do mercado globalizado.
...
6.1.2. ATENDIMENTO À BUROCRACIA NOS PROCESSOS DE IMPORTAÇÃO
Ainda em defesa da utilização da INC. como interveniente em seus negócios no
exterior, a empresa relembra que os "processos de importação brasileiros são
extremamente burocráticos, com uma quantidade excessiva de leis, regulamentos
e rotinas a serem interpretados". Para reforçar suas alegações, apresenta os
documentos necessários para o desembaraço aduaneiro no Brasil, fl. 13.435,
afirmando:
...
Deste modo, a utilização da INC assegura à Braskem que todas as
exigências legais brasileiras serão cumpridas pelo exportador da nafta,
suprindo quaisquer falhas documentais ou atrasos dos produtores e
evitando os severos prejuízos que podem advir do atraso no desembaraço
da sua principal matéria-prima.
...
Esclarece que "alguns contratos de venda de nafta, por exemplo, o critério
adotado para formação do preço é uma fórmula cujas variáveis apenas são
definidas após o final do mês. Nesses casos, os embarques da nafta e até mesmo
o seu desembaraço no Brasil podem preceder o prazo de fechamento do preço,
de modo que os produtores não tem como emitir as faturas no prazo exigido
pelas autoridades brasileiras".
Fl. 15034
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Demonstra no demonstrativo de fl. 13.437, a título exemplificativo, a data e
emissão das invoices pela PDVSA à INC e a data da emissão da invoice pela INC
para a Braskem, afirmando ainda:
...
Como se sabe, as invoices devem instruir as Declarações de Importação
(DI), sob pena de obstar o desembaraço das mercadorias18. Sendo o
fornecedor da nafta um terceiro, a Braskem não tem meios de exigir ou
garantir que a invoice e demais documentos serão entregues nos prazos e
forma exigidos pela aduana brasileira, seja por conta de disposições
contratuais, como as relativas à definição do preço, seja por questões
internas ou de rotina dos fornecedores.
A INC, na qualidade de exportadora, pode até mesmo emitir as invoices
antes da definição dos critérios formadores de preço com os produtores, o
que pode acarretar em prejuízo nas vendas realizadas à Impugnante, o que
é inerente ao exercício regular da sua atividade.
Tais fatos foram constatados pelo Sr. Auditor Fiscal, que registrou, no
TVF19, que em alguns casos as invoices foram emitidas pelos produtores de
nafta dias após à chegada da mercadoria no Brasil, bem como que, em
certas ocasiões, a INC vendia a nafta à Braskem por preço inferior àquele
que era praticado pelo produtor.
...
De todo descrito, conclui pela imprescindibilidade da atuação da INC.,
contrariamente às alegações da autoridade fiscal.
6.1.3. GARANTIA DA COMPRA DA QUANTIDADE MÍNIMA ESTIPULADA PELOS
PRODUTORES E REVENDA A TERCEIROS
Nesse item a reclamante reforça a importância da INC. em suas transações com o
exterior, expressando que esta muitas vezes funcionava como um garantidor de
fornecimento de nafta, contratando junto aos fornecedores de matéria prima, por
muitas vezes, quantidades acima do necessário, suprindo as necessidades da
Braskem, vendendo o excedente para outros consumidores:
...
Não fosse a INC, a Impugnante teria que comprar dos produtores toda a
quantidade de nafta a que se comprometera, mesmo não precisando
utilizar a nafta na sua atividade industrial.
Em seguida, a Impugnante teria que buscar um comprador para adquirir a
nafta excedente, agindo, assim, como uma verdadeira trading. Ainda que
não seja vedado à Braskem efetuar a revenda da nafta, mostra-se
minimamente ineficiente e sem sentido econômico ou comercial algum a
Braskem importar um insumo que não necessita, incorrendo em todos os
gastos que isso implica, para em seguida revendê-lo a terceiros.
Fl. 15035
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Resta patente, portanto, que contrariamente ao quanto afirmado pelo
Auditor Fiscal autuante, o papel desempenhado pela INC é absolutamente
crucial no abastecimento de nafta para a Braskem.
...
6.2. ARGUMENTOS DAS AUTORIDADES FISCAIS
Passa a contradizer os argumentos do Fisco contra a atuação da INC como trading
de nafta no mercado internacional.
6.2.1. A NAFTA SEGUE DIRETO DO PRODUTOR PARA A BRASKEM
Alega aqui que o envido diretamente do porto do produtor para a Braskem é o
desejado na atuação da INC., como intermediária na transação. Caso houvesse
envio intermediário para armazenamento das tradings, haveria um excessivo
aumento de custo de transporte/armazenamento:
...
Até porque, em operações internacionais em que os produtores e
consumidores estão em países distintos, o mais racional e eficiente é a
entrega da mercadoria diretamente do porto do produtor, até o porto da
indústria consumidora. Situações em que a nafta é desviada de destino no
curso do transporte, ou remetida para outro continente depois de
desembarcada são excepcionais e não desejáveis, devido ao elevado custo
do transporte de carga.
...
Ainda que a maior parte das suas vendas seja destinada ao Brasil, o seu
cliente no país, que é a Braskem, já dispõe de tanques próprios para
estocagem da nafta importada, os quais estão interligados à sua planta
industrial.
...
6.2.2. NOS CONTRATOS DE FORNECIMENTO DE NAFTA A BRASKEM S/A FIGURA
COMO GARANTIDORA
...
Não há estranheza alguma nesse fato. Na verdade, não há nada mais lógico,
do ponto de vista econômico e comercial, que a controladora, detentora da
maior gama de ativos do grupo econômico, figure como garantidora em
instrumentos contratuais firmados por suas subsidiárias.
Se a controladora não tivesse ativos suficientes para garantir a operação,
o fornecedor certamente exigiria essa garantia de terceiros, como
instituições financeiras. Não há nada mais corriqueiro no mundo
empresarial do que a empresa ter suas obrigações garantidas por terceiros,
relacionados ou não.
Fl. 15036
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...
6.2.3. AS PESSOAS DE CONTATO DA INC NOS CONTRATOS E DOCUMENTOS
ADUANEIROS SÃO FUNCIONÁRIOS DA BRASKEM S/A
...
De início, registra-se que é notória a ausência de necessidade de mão de
obra significativa para o exercício da atividade de trading, tampouco de
estrutura operacional complexa. Em regra, é necessária apenas e tão
somente a capacidade laboral de um gestor e um escritório com
funcionalidades básicas. Além disso, não existe rega vedando a
terceirização do exercício dessa atividade.
...
No curso do procedimento fiscal, questionada quanto à existência de
estrutura física no exterior, a Braskem, em resposta conjunta aos Termos
de Intimação Fiscal 16 e 17, datada de 16/10/2017, informou que a INC
utilizava a "estrutura física e os serviços jurídicos e profissionais do
escritório de advocacia internacional Maples and Calder". Na oportunidade,
foram apresentadas faturas, atestando a contratação dos serviços desse
escritório situado no exterior (Doc. 09).
...
Registra-se, por fim, que o fato de alguns funcionários da Braskem
prestarem serviços à INC não tem nada de anormal, sendo corriqueiro, em
grupos multinacionais, a prestação de serviços entre eles. Definitivamente,
não é esse fato que retira da INC a sua importância, já que, com pessoal
próprio ou terceirizado, ela exerceu a atividade de trading no mercado
internacional.
...
6.2.4. DA AUSÊNCIA DE MARGEM DE LUCRO NAS VENDAS DE NAFTA
PETROQUÍMICA DA INC PARA A BRASKEM
Discorda do posicionamento do Fisco, quanto à alegação de que a atuação da INC
não possuía substância econômica, entendendo que a substância econômica não
se mede pela lucratividade e sim pela consecução de seu objetivo social, diz
mais:
...
A insurgência da autoridade fiscal autuante quanto à não inclusão de
margem de lucro pela INC, nas operações com a Braskem, é ainda mais
inusitada quanto se constata que isso não causou qualquer prejuízo ao fisco
brasileiro! Afinal, se fosse incluída margem de lucro, o preço da nafta
importada seria mais elevado e, consequentemente, reduziria ainda mais
a base de cálculo do IRPJ e CSLL da Impugnante.
Fl. 15037
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...
Na verdade, a ausência de inclusão de margem de lucro nesses casos é uma
prova inequívoca de que a INC não foi utilizada pela Braskem com fins
fiscais, mas tão somente comerciais.
...
6.3. DEDUTIBILIDADE DAS VARIAÇÕES CAMBIAIS PASSIVAS
6.3.1. REGIME DE TRIBUTAÇÃO DAS VARIAÇÕES CAMBIAIS: CONFORMIDADE
DOS PROCEDIMENTOS ADOTADOS PELA BRASKEM
Entende aqui que a Braskem adotou todos os procedimentos necessários com a
finalidade do aproveitamento de suas variações cambiais. Com base nas
considerações efetuadas, entende:
...
Feitas essas considerações, vê-se que a regularidade da tributação das
variações cambiais pelo regime de caixa perpassa pela verificação:
(1) do valor, data e cotação do câmbio à época em que o negócio foi
contratado e depois liquidado;
(2) da efetiva liquidação do direito / obrigação; e
(3) dos respectivos ajustes procedidos ao Lalur.
...
Alega que o Fisco não aponta qualquer irregularidade associada aos quesitos
objetivos elencados, não negando a autoridade fiscal, a "efetiva aquisição em
moeda estrangeira de nafta petroquímica, principal matéria-prima da
Impugnante", a correção dos "câmbios, valores e datas empregados pelo
contribuinte são regulares" e também da efetiva remessa de divisas ao exterior
e ainda afirma que:
...
Ao se deparar com a regularidade dos procedimentos adotados pela
companhia, a d. auditoria recorreu a expediente diverso - e sobremaneira
equivocado - fundamentado em critérios subjetivos de avaliação, calcados
na não usualidade, anormalidade e liberalidade das operações, para, então,
qualificar tais despesas como desnecessárias, argumentos que, como será
visto, não merecem prosperar.
...
6.3.2. EQUIVOCADO JUÍZO DE DEDUTIBILIDADE DAS VARIAÇÕES CAMBIAIS
PASSIVAS
Expressa o entendimento de que dedutibilidade das variações cambiais passivas é
expressamente garantida pela legislação tributária, apresentando excertos do
Fl. 15038
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CARF que reforçam sua posição, afirmando ainda que estando a relação jurídica
principal devidamente comprovada e obedecendo a todos os critérios, a variação
cambial a ela relacionada, por se tratar de acessório, também deveria ser assim
entendida:
...
A Impugnante não nega que a dedutibilidade das variações passivas está
condicionada à verificação da sua necessidade para a "atividade da
empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora", conforme rega
geral prevista pelo art. 299 do RIR/99. Todavia, a avaliação do critério de
necessidade contida no art. 299 refere-se à relação jurídica principal, e
não à variação cambial em si, que, aqui, figura como mero item acessório.
Assim, se o negócio jurídico original atender ao teste de necessidade (art.
299), a correspondente variação cambial também será dedutível.
...
É preciso lembrar que a variação cambial ora questionada está relacionada
à importação de nafta petroquímica, principal insumo da Braskem e de
indiscutível conexão com a sua atividade empresarial. Por consequência, o
Fisco deve reconhecer os concomitantes efeitos da variação cambial
assessória à importação dessa matéria-prima, argumento suficiente para,
sozinho, afastar as exigências tributárias consubstanciadas nas autuações
em epígrafe.
...
6.3.3. IRRELEVÂNCIA DOS FUNDAMENTOS DA AUTUAÇÃO
Aponta quatro quesitos, que pela leitura do TVF surgem como sendo o núcleo da
acusação fiscal:
...
(i) suposto atraso deliberado na liquidação das invoices emitidas pela INC
na importação de nafta petroquímica;
(ii) ausência de juros e penalidades associados aos referidos pagamentos
em atraso;
(iii) inexistência de mecanismos de proteção cambial; e
(iv) juízo de "normalidade" das operações.
...
6.3.3.1. IRRELEVÂNCIA DA POSTERGAÇÃO DOS PAGAMENTOS
Cria aqui um caso hipotético, tentando demonstrar a irracionalidade das
autuações sofridas, concluindo:
...
Fl. 15039
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a) Assumindo, em sentido diverso, que a Braskem poderá vir a apurar
variação cambial positiva associada à liquidação em atraso de contratos em
moeda estrangeira (firmados ou não com partes relacionadas), a partir do
racional adotado pelos dd. Auditores Fiscais a impugnante estaria
autorizada a excluir tais receitas das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL?
b) Ainda, se esses mesmos contratos forem liquidados antecipadamente
com a realização de receita cambial, esse ganho também não deverá ser
oferecido à tributação?
Cremos que as próprias dd. autoridades autuantes, bem como os ilustres
julgadores, responderiam negativamente às duas questões, expondo a
incoerência e fragilidade das glosas perpetradas.
...
Faz diversas outras afirmações, sempre no sentido de que sendo a transação
principal admitida como dedutível pela legislação tributária, também a operação
acessória, no caso a variação cambial, o seria.
Nesse ponto apresenta farta jurisprudência administrativa que seguem a mesma
perspectiva de entendimento e que, segundo conclui, pautam-se na avaliação de
dois quesitos principais, cujo atendimento seria suficiente para dedutibilidade das
variações cambiais passivas, quais sejam:
...
(i) efetiva liquidação dos contratos, independentemente do seu
adimplemento no prazo, em atraso ou antecipadamente; e
(ii) verificação da dedutibilidade do negócio jurídico original em relação aos
critérios gerais de dedutibilidade previstos pelo art. 299 do RIR.
...
Repete que com a "alta do dólar, o preço dos produtos produzidos pela Braskem
a partir da nafta também foi elevado, por estar igualmente atrelado ao dólar.
Mesmo o preço praticado pela Braskem no mercado interno foi elevando em
função da oscilação cambial ocorrida naquele período. Assim, na prática não
houve perda para o fisco, ao contrário, com o incremento das receitas da
companhia a tendência foi de maior arrecadação de tributos não só sobre o lucro
(IRPJ e CSLL), mas também sobre a receita (e.g. PIS e COFINS)".
Por essas e outras razões, entende serem irretocáveis os procedimentos adotados
pela Braskem.
6.3.3.2. FUNDAMENTOS ECONÔMICOS PARA POSTERGAÇÃO DA LIQUIDAÇÃO
DAS OPERAÇÕES
Apresenta a evolução de suas disponibilidades imediatas (Capital Circulante
Líquido - CCL), com a finalidade de deixar claro que devido ainda aos resquícios da
Fl. 15040
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crise financeira internacional de 2009, a empresa encontrava-se vulnerável no
quesito liquidez:
...

...
Por essa e outras razões apresentadas, a empresa utilizou-se da postergação
junto à INC. Alega ainda que, alternativamente, poderia ter buscado novos
mútuos, cujos juros e respectivos efeitos cambiais, entretanto, seriam
igualmente dedutíveis:
...
Assim, a postergação dos pagamentos não foi uma medida de liberalidade
ou estranha ao mundo dos negócios, tal como equivocadamente
concluíram as dd. autoridades fiscais. Ao contrário, visou proteger legítimo
interesse empresarial para garantir a continuidade das atividades da
companhia, em um esforço para i) recuperação do seu capital de giro (à
época negativo), ii) prosseguimento dos investimentos em ativos fixos e iii)
busca pelo balanceamento entre o volume de captações de recursos e
pagamentos de dívidas com terceiros.
Em breve analogia, a companhia poderia ter simplesmente assumido novos
contratos de mútuo, inclusive por intermédio da INC, cujos juros e
respectivos efeitos cambiais seriam igualmente dedutíveis, conforme
assevera jurisprudência do CARF:
Acórdão 1103-001.181 -3 de março de 2015
CONTRATO DE MÚTUO. DESPESAS COM JUROS E VARIAÇÃO
CAMBIAL. DEDUTIBILIDADE.
Comprovada a necessidade da contratação do mútuo para a
complementação de recursos destinados ao pagamento de
aquisição de participação societária e, consequentemente,
expansão dos negócios da pessoa jurídica, as despesas com juros e
Fl. 15041
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variação cambial decorrentes deste contrato são consideradas
dedutíveis para fins de determinação do lucro real.
...
Finaliza apresentando a seguinte hipótese: ainda "que o atraso nos pagamentos
feitos à INC não implicasse em quaisquer efeitos cambiais (variação cambial igual
à zero), subsistiria a necessidade de postergação desses desembolsos, em função
da patente necessidade de manutenção de caixa no país".
6.3.3.2.1. DA PROVA DA NECESSIDADE DA VARIAÇÃO CAMBIAL — O PARECER
DE NATUREZA CONTÁBIL
Apresenta parte de um parecer contábil de 09/01/2018, cuja íntegra consta das
fls. 13.514 a 13.540, que pode ser sintetizado através do constante da
impugnação:
...
Os peritos contábeis confirmaram ainda que não se esperava uma
valorização do dólar na época. Ou seja, a Braskem não intencionou ter
perdas cambiais quando deixou de honrar no prazo estabelecido os
compromissos com a INC.
A conclusão dos peritos está sintetizada ao final do parecer:
Assim, com base nos elementos analisados, pode-se concluir, com
certo grau de razoabilidade e confiabilidade, que as despesas de
variação cambial foram necessárias à Braskem, dada a necessidade
de recursos constatada, de tal modo que, se a Braskem não tivesse
agido como o fez, atrasando o pagamento da invoices da Braskem
Inc., teria que ter buscado financiamento no mercado, incorrendo,
da mesma maneira, em despesas financeiras (a título de juros,
variações monetárias e também com variações cambiais), as quais
também impactariam, da mesma forma, o resultado tributável da
empresa.
Importa concluir que a postergação dos pagamentos não correspondeu a
um ato irresponsável e dirigido à "fabricação" de despesas de variação
cambial, até porque, conforme será explorado adiante, do ponto de vista
prático a variação do câmbio é fator que escapa a capacidade de
previsibilidade dos contribuintes, além de a realização de despesas cambiais
equivaler a ineficiente mecanismo de planejamento fiscal.
...
6.3.3.3. IRRELEVÂNCIA DA AUSÊNCIA DE JUROS E PENALIDADES
Continua com a intenção de demonstrar, aqui especificamente, a irrelevância da
existência ou não da cobrança de juros ou qualquer outra penalidade aplicado
contra a Braskem no presente caso, apresentando, inclusive, excertos do CARF
Fl. 15042
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para reforçar seu entendimento. Entende que a simples cobrança de
juros/penalidade não modificariam em nada a questão e ainda trariam redução
no resultado tributário:
...
A discussão sobre a ausência da cobrança de juros e penalidades pela INC,
um dos principais pilares da autuação, é inócua. Primeiro porque do ponto
de vista contratual nada obriga que haja cobrança de multa e juros. Em
segundo lugar porque qualquer previsão nesse sentido apenas acarretaria
em uma base tributável ainda menor, devido à dedução dessas despesas
cumulada com a variação cambial incorrida (objeto das glosas).
...
Infelizmente, embora tenham sido empregados os melhores esforços para
compreensão do racional aplicado pela dd. fiscalização, não foi possível
decifrar como a exigência de uma despesa ainda maior validaria a dedução
das variações passivas ora examinadas. A incoerência desse raciocínio salta
aos olhos.
...
6.3.3.4. IRRELEVÂNCIA DA INEXISTÊNCIA DE MECANISMOS DE PROTEÇÃO
CAMBIAL
Discorda do entendimento do Fisco quanto à utilização de mecanismos de
proteção cambial, tanto no que se refere à falta de legislação que o exija, quanto
naquilo que se liga ao custo excessivo dessas proteções, que, segundo expressa,
geraria dedução de uma despesa ainda maior:
...
Antes, é necessário estabelecer que a legislação não vincula a dedução da
variação cambial passiva a existência de mecanismo de proteção. Se isso
fosse verdade, toda a despesa financeira dessa natureza, para ser dedutível,
precisaria estar "hedgeada" (no jargão financeiro), o que resultaria na
simples inexistência de despesa de variação cambial em qualquer período.
Em adição, os instrumentos de proteção cambial não são produtos
gratuitos. Ao contrário, as instituições financeiras cobram taxas expressivas
para assunção e mitigação de exposições cambiais. Neste ponto, a autuação
novamente incorre na falha destacada pelo tópico anterior: a dedução de
uma despesa ainda maior, associada à contratação de hedge, validaria a
dedução das variações passivas ora examinadas?
...
6.3.3.5. FALTA DE MOTIVAÇÃO PARA FUNDAMENTAR A "ANORMALIDADE" DAS
OPERAÇÕES E PARA DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE JURÍDICA DA INC
Fl. 15043
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Aqui o contribuinte afirma não caber ao Fisco a desconsideração das variações
cambiais, uma vez que os atrasos nos pagamentos que as geraram não foram
tratados como atos simulados, trazendo excerto do CARF com o entendimento
ao qual compartilha.
Questiona ainda a utilização da data das invoices emitidas pelos fornecedores e
não da data do vencimento da fatura emitida pela INC, como o momento para o
cálculo das variações cambiais. Segundo entende, a utilização dessa data "alterou
significativamente o cálculo da variação cambial e acabou por desconsiderar por
completo a INC — como se o pagamento feito pela INC ao fornecedor, nos prazos
das invoices, pudesse ser atribuído à Braskem no Brasil":
...
Ocorre que não há no Auto de Infração a indicação de fundamento legal
para a desconsideração da personalidade jurídica da INC. Não se sabe se ela
decorre da aplicação do artigo 116 do CTN, ou se trataria de hipótese de
simulação com base no artigo 149 do CTN. Tampouco se provou a
existência de indícios de que há um fluxo de pagamentos da Impugnante à
INC pela importação de Nafta que eram na verdade repassados aos
terceiros fornecedores. Ou seja, adotou-se como vencimento da obrigação
da Impugnante a data acordada por outra empresa (INC) com seus
fornecedores sem que indicação da motivação legal e fática para tanto no
auto de infração.
...
Se existe prova inequívoca de que a Impugnante incorreu em atos viciados,
a acusação deveria ser de simulação, hipótese que não se encontra
apontada no relatório da autuação. As referências repetidas a contratos e
documentos, constantes no TVF, apenas comprovam que houve a efetiva
importação de nafta mediante a remessa de divisas para o exterior, o que é
suficiente, à luz da atual legislação, para dedução da correspondente
variação cambial passiva.
...
Argumenta a existência de nulidade da autuação, "por ausência de
fundamentação legal exigida pelo art. 10 do Decreto n° 70.235/72 e por estar
pautado em acusações genéricas e insuficientes para desconsiderar a INC na
operação".
6.4. INCOERÊNCIA DA AUTUAÇÃO
Neste item o impugnante afirma que a autuação se baseou em duas premissas
equivocadas:
...
(i) Supor oscilação do câmbio como fato conhecido previamente pelo
contribuinte; e
Fl. 15044
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(ii) Supor que a realização de despesa possa implicar em ganho.
...
6.4.1. IMPREVISIBILIDADE DAS TAXAS DE CÂMBIO
O contribuinte continua sua defesa com a tese de que a variação do câmbio
segue uma oscilação totalmente aleatória. Em reforço à sua observação,
apresenta previsões realizadas pelo Banco Central do Brasil e pelo Banco Itaú
que tinham expectativa de estabilidade ou até de baixa para a cotação da
moeda americana.
Entretanto, na contra mão de todas as expectativas, o Dólar assumiu uma
valorização frente ao Real de 12,8% ao final de novembro de 2012, chegando ao
patamar de 9% ao fim do exercício.
Reafirma que a própria jurisprudência administrativa (traz alguns excertos do
CARF) já reconheceu que "as taxas de câmbio não são passíveis de manipulação
pelos contribuintes, motivo pelo qual este fator não deve ser objeto de
contestação pela fiscalização", prosseguindo:
...
É possível constatar, portanto, que a dd. fiscalização exerceu juízo alheio à
sua esfera de competência, baseado na ilusória constatação de que a
impugnante poderia valer-se da oscilação do câmbio como instrumento de
economia fiscal. Prova disso é que, após submissão dos autos à Parecer
Técnico (Doe. 01), constatou-se, a partir dos dados colhidos pela própria
fiscalização, que em 2012 a Braskem apurou receita tributada de variação
cambial associada aos mesmos pagamentos em atraso na ordem de R$
1.993.195,35. Se, "como alegado pela fiscalização, a intenção da empresa
fosse a de gerar despesas de variação cambial (..), é óbvio que, então, não
teriam ocorrido pagamentos para gerar receita".
...
Ressalta a questão dos juros pagos por contribuinte brasileiro a parte ligada no
exterior, que possui dispositivo antielisivo, o que não ocorre com as variações
cambiais:
...
Tal questão pode ser respondida com uma analogia: em se tratando de
juros pagos por contribuinte brasileiro a parte ligada no exterior, tal
despesa só será indedutível na parcela que exceda o patamar legal definido
(pelas regras de preços de transferência, por exemplo), para que se evite a
manipulação desse índice (juros) pelas partes envolvidas com vistas à
obtenção de tratamento fiscal mais vantajoso. Para questões como essa, o
ordenamento conta com normas específicas, que preveem de forma clara e
objetiva os limites da sua aplicação. No entanto, não há no sistema
tributário regra antielisiva atrelada às variações cambiais pelo simples
Fl. 15045
DF CARF MF
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PROCESSO 13502.722223/2017-79
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motivo de que se trata de índice não manipulável, sendo, portanto,
imprestável a qualquer espécie de planejamento fiscal.
...
Ao fim, declara não serem razoáveis as acusações do autuante, que vieram a
proporcionar o lançamento fiscal analisado.
6.4.2. INEFICIÊNCIA DA DEDUTIBILIDADE DA VARIAÇÃO CAMBIAL COMO
INSTRUMENTO DE ECONOMIA FISCAL
Apresenta, além da imprevisibilidade da variação da taxa de câmbio, outras duas
razões que tornam ineficiente a utilização de variações cambiais como
instrumento de economia fiscal:
...
Em primeiro lugar, a postergação das operações com a aplicação de uma
taxa cambial menos favorável implicou em um maior esgotamento das
reservas de caixa da Braskem, sem que houvesse o correspondente retorno
dos valores despendidos corno efetiva econômica fiscal. Isto porque, para
cada R$ 100,00 gastos em função do câmbio, obtêm-se um suposto ganho
de R$ 34,00 (economia aproximada de 34% em IRPJ e CSLL) e, ao mesmo
tempo, uma perda de R$ 66,00 em despesas de variações cambiais passivas
que diminuem as economias em caixa da entidade.
Em outras palavras, simplesmente não faz sentido um planejamento fiscal
e financeiro dessa natureza, em que se assumem mais despesas para
apuração de um crédito fiscal de apenas 34% do valor total despendido.
Há sempre a perda de, no mínimo, 66% do valor pago! Antes não fosse
realizada qualquer despesa.
...
Em segundo lugar, as despesas de variação cambial representaram uma
perda contábil para a Impugnante e seus acionistas, eis que reduziram as
reservas de lucros passíveis de distribuição pela companhia. Vale lembrar
que as despesas deduzidas pelo regime de caixa transitaram pelo resultado
societário da companhia pelo regime de competência, impactando
negativamente o seu patrimônio.
...
6.4.3. RESULTADOS POSITIVOS DAS OPERAÇÕES AUTUADAS
Tenta demonstrar que uma parcela do valor que compôs o montante glosado
pelo Fisco, "não decorre efetivamente de despesas de variação cambial,
incorridas após os vencimentos das invoices, mas sim de receitas que
"teoricamente" deixaram de ser geradas pelo não pagamento das referidas
invoices nos seus respectivos vencimentos", quadro de fl. 13.473.
Fl. 15046
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28
Ao tributar as despesas líquidas, entende o impugnante que, "salvo melhor juízo,
a fiscalização incorreu em dois erros (um de direito e um de fato,
respectivamente)":
...
- O primeiro, porque deixou de trazer a capitulação legal para constituição
de crédito tributário dessa suposta parcela de receita "teoricamente"
frustrada.
- O segundo, porque a base de cálculo autuada não poderia ser superior, como o é
(coluna "K"), ao montante de despesas que a Braskem efetivamente contabilizo
u a título de variação cambial pelo atraso no pagamento das invoices da INC
(coluna "H), que foram aquelas que, por consequência, afetaram o lucro
tributável.
...
Em sessão de julgamento realizada em 02/08/2018, a 2a Turma da DRJ/CGE, por
unanimidade de votos, declarou improcedente a impugnação. A decisão foi assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
Ementa:
SEGUNDO EXAME DO MESMO EXERCÍCIO. NULIDADE
Não incorre em nulidade o lançamento decorrente de segundo exame do mesmo
exercício devidamente autorizado.
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA
A matéria não especificamente contestada na impugnação é reputada como
incontroversa,
considerando-se
o
crédito
tributário
correspondente
definitivamente constituído na esfera administrativa.
NULIDADE DO LANÇAMENTO
Presentes os requisitos legais da notificação e inexistindo ato lavrado por pessoa
incompetente ou proferido com preterição ao direito de defesa, descabida a
argüição de nulidade do feito.
VARIAÇÕES CAMBIAIS PASSIVAS. GLOSA. CABIMENTO
É cabível a glosa das variações cambiais passivas quando ficar demonstrado a
indedutibilidade de tais valores em função da não usualidade, anormalidade,
liberalidade e desnecessidade para as atividades e fins da companhia.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
Ementa:
Fl. 15047
DF CARF MF
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PROCESSO 13502.722223/2017-79
29
CSLL. DECORRÊNCIA.
Aplica-se à CSLL o decidido no IRPJ por compartilharem o mesmo suporte fático e
matéria tributável.
Irresignada com a decisão de primeira instância (fls. 14.757 e ss), da qual tomou
ciência em 30/08/2018 (fls. 14.794), a contribuinte interpôs, no dia 28 do mês seguinte (fls.
14.795), o recurso voluntário de fls. 14.797 e ss. Reprisou, em síntese, os argumentos apostos na
impugnação.
Às fls. 14.933 e ss, vieram contrarrazões da PGFN.
Em 30/03/2020, a recorrente trouxe aos autos o parecer de fls. 15.007 e ss.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro José Eduardo Genero Serra, Relator:
O recurso voluntário é tempestivo e reúne os demais requisitos de admissibilidade.
Logo, dele conheço.
Da delimitação da lide
Em síntese do relatado, a imputação fiscal que restou controvertida diz respeito à
glosa de despesas de variações cambiais, que teriam sido consideradas desnecessárias à atividade
empresarial, (i) por terem sido realizadas em favor de fornecedor de matéria prima que é
subsidiária integral da recorrente, (ii) carente de estrutura operacional e sediada em paraíso fiscal,
bem assim (iii) por serem despesas que resultaram de pagamentos em atraso sem a incidência de
quaisquer ônus moratório.
A acusação fiscal destaca que, apesar de os contratos de fornecimento
estabelecerem o prazo de pagamento em 38 dias, a recorrente, “por pura liberalidade”, efetuou a
liquidação dos valores devidos em prazos muito superiores. Além disso, a subsidiária
intermediadora nem mesmo participou da logística do negócio, uma vez que o envio da matéria
prima ocorria sempre do produtor diretamente para a recorrente. Por fim, assinalou-se as crônicas
perdas cambiais sofridas, sem que tenha sido contratado qualquer mecanismo de proteção
financeira contra elas.
De outro lado, a recorrente arguiu razões de nulidade. Quanto ao lançamento, por
“vício de incompetência dos agentes fiscais”, ante a suposta terceira análise do fisco de um mesmo
fato, referente ao mesmo período. Quanto à decisão recorrida, por inobservância de argumentos
defensivos.
Fl. 15048
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30
No mérito, a recorrente assinalou que, por sua natureza acessória, a despesa com
variação cambial deve seguir a sorte da operação que lhe dá causa. De tal modo, se necessária a
operação principal, igualmente será a decorrente perda monetária.
A defesa também destacou que a interveniência de sua subsidiária era fundamental
por razões econômicas e burocráticas, bem como não teria como pressupostos a atuação
operacional como entreposto logístico de armazenagem ou com emprego de uma estrutura
coorporativa robusta.
Salientou, ainda, razões de ordem financeira, tais como a impossibilidade de
manipulação de taxas de câmbio, a desvantagem em incorrer em 100% de uma despesa em face
de uma redução tributária de apenas 34%, o idêntico efeito do câmbio nas despesas e nas
receitas, a necessidade de retardo na liquidação dos contratos em função de problemas de fluxo
de caixa.
Por fim, aduziu questões normativas, no que concerne à ausência de norma
antielisiva especificamente voltada a despesas com variações cambiais, bem assim quanto à
existência de norma que autorizaria a dedução de despesas moratórias, acaso houvesse previsão
contratual nesse sentido.
Das nulidades
A recorrente aduz ser nulo o lançamento, “por incompetência dos agentes fiscais”,
tanto quanto seria nula a decisão, por ter se omitido em “examinar importantes argumentos
jurídicos e fáticos trazidos em sua impugnação”.
Sobre o lançamento, a recorrente informa, citando os respectivos mandados de
procedimento fiscal (MPF), que sofreu procedimento fiscal sobre a mesma matéria e com
referência a período que abarca o ano-calendário 2012 – o mesmo que é objeto do lançamento
autuado no p.p. De tal modo, afirma que houve inobservância do teor do art. 906 do RIR/99
(então vigente à época dos fatos) e da sua correspondente matriz legal (art. 7o, § 2o, da Lei no
2.354/54). Eis o dispositivo:
Art. 906. Em relação ao mesmo exercício, só é possível um segundo exame,
mediante ordem escrita do Superintendente, do Delegado ou do Inspetor da
Receita Federal (Lei no 2.354, de 1954, art. 7o, § 2o, e Lei no 3.470, de 1958, art.
34).
Quanto ao tema, irretocável a decisão recorrida. A autoridade julgadora compulsou
os autos afetos aos procedimentos fiscais anteriores e demonstrou que:
(...) Inicialmente, a fiscalização levada a efeito sob a égide do MPF no
0500100.2012.00043, se referia sim à análise de operações realizadas no período
compreendido entre os anos de 2001 a 2012, porém, não atingiu, em nenhum
momento, a verificação da correção da dedução de variações cambiais.
Fl. 15049
DF CARF MF
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PROCESSO 13502.722223/2017-79
31
No que refere ao MPF 0500100.2014.000806, constata-se também que em
nenhum momento a autoridade fiscal analisou ou teve a intenção de analisar a
referida dedução sobre variações cambiais. (grifei)
E assim complementou, aludindo à norma do artigo 906, citado pela recorrente:
O citado artigo do Regulamento do Imposto de Renda visa proteger o contribuinte
de repetidas análises por parte do Fisco, relativamente à mesma infração em um
mesmo período. Não seria razoável supor que a RFB estaria impedida de
verificação, com base em um novo indício, de uma terceira infração diferente
daquelas analisadas em duas ações fiscais anteriores. Ora, como já expressado, a
RFB é responsáveis por diversos tributos e cada um desses são passíveis de uma
infinidade de análises específicas.
Há que se ressaltar que o presente feito refere-se especificamente à glosa de
variações cambiais, diversamente das ações fiscais anteriores, nas quais foram
examinados, por amostragem, os atos praticados relativos a compensação de
prejuízos, ágio interno, entre outros temas.
Assim, não incorre em nulidade o lançamento correspondente a um outro
exame do mesmo exercício, quando o tributo e a matéria tributável resultantes
das autuações anteriores são distintos daqueles enfocados no exame posterior.
(grifei)
De tal modo, em nada merece reproche a decisão recorrida, pelo que adoto seus
fundamentos como razões de decidir. Não há, pois, que se falar em nulidade do lançamento.
Assim, não cabe falar em incompetência das autoridades autuantes, gozando o
lançamento de plena higidez frente ao artigo 59, inciso II, do Decreto no 70.235/72 (“Art. 59. São
nulos: (...) II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição
do direito de defesa.”).
Quanto às supostas omissões na decisão recorrida, acaso ocorrentes, o efeito de tal
fenômeno nesta etapa processual será tão somente a nulidade formal do ato, condicionada à
existência de inequívoco óbice à defesa, requisito essencial para o não aproveitamento de uma
decisão recorrida.
Tampouco assim não fora, nos pontos elencados pela defesa, o que se observa é
que todas as matérias foram apreciadas pela autoridade julgadora de piso, ainda que não tenha
ocorrido a análise de cada alegação de per si.
Como bem e há muito já assentou o STF (AI 748.648), “o artigo 93, inciso IX, da
Constituição Federal não determina que o órgão judicante se manifeste sobre todos os argumentos
da defesa, mas, sim, que ele apresente as razões que entendeu suficientes à formação de seu
convencimento”.
Sendo certo que o citado artigo 93, inciso IX, da CF é o filtro constitucional pelo qual
deve passar o artigo 489, § 1o, do CPC, o que se conclui é que cabe ao julgador peculiarizar o caso
Fl. 15050
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32
e a respectiva fundamentação, diante das especificidades que lhe são apresentadas, pelas partes,
para o proferimento da decisão. E isso é sobremaneira diferente de, pelas partes, ser conduzido,
ao ponto de arvorar-se em reagir, pontualmente, argumento a argumento, como desejou que
fosse a recorrente.
Ao julgador incumbe decidir, de modo suficientemente fundamentado, o caso que
lhe é apresentado, com plena observância do ordenamento jurídico e dos precedentes
jurisprudenciais que o vincule, sendo estas as balizas entre as quais conforma o seu livre
convencimento motivado (Decreto no 70.235/72, artigo 29). E foi exatamente isso que aconteceu
no caso em tela.
De tal modo, improcedente o pedido de nulidade da decisão recorrida.
Do mérito
Inicialmente, anote-se que o regime de apropriação de variações cambiais é o de
caixa, nos termos do artigo 30 da MP no 2.158-35/01. De tal modo, ainda que se trate de
obrigações, em sua maior parte, originariamente vencíveis em 2011, correto o tratamento dado
pelas partes quanto à consideração do ano-calendário 2012 como período de referência, já que foi
naquele ano em que a liquidação de haveres efetivamente se deu.
Também não são questões controvertidas o efetivo pagamento dos valores
contratados, a aderência dos preços praticados aos patamares de mercado ou a real aquisição dos
insumos formalmente negociados.
A pretensão resistida da Fazenda é, pois, a declaração da desnecessidade de
despesa com variação cambial passiva, em negócio jurídico firmado sob as seguintes condições:
 Com intermediação de subsidiária integral (exportadora) da recorrente
(importadora);
 Com liquidação com substantivo atraso e, ainda assim, sem encargos
moratórios;
 Com o incremento dos gastos da operação, em razão da adição de despesas
com variação cambial ao custo dos insumos adquiridos.
Em apertada síntese, o racional acusatório baseou-se no suposto engendramento
de um planejamento tributário abusivo, pelo qual: (i) a intermediação seria ficta; (ii) a mora seria
casuísta; e (iii) as despesas seriam artificiais e, por decorrência, desnecessárias.
Nesse contexto, são oportunas breves considerações acerca do enquadramento de
uma conduta como planejamento tributário abusivo.
Como é cediço e resguardado na Constituição Federal (artigo 170), o direito à livre
iniciativa deve ser observado para que, de um lado se respeite a possibilidade de o contribuinte se
auto-organizar e gerir com eficiência suas atividades empresariais e, de outro, se preserve a justa
arrecadação tributária.
Fl. 15051
DF CARF MF
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33
Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na
livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os
ditames da justiça social, observados os seguintes princípios:
(...)
Parágrafo único. É assegurado a todos o livre exercício de qualquer atividade
econômica, independentemente de autorização de órgãos públicos, salvo nos
casos previstos em lei. (grifei)
Sob o prisma tributário, há uma razão para que assim seja: sendo o tributo a
principal fonte de receitas para manutenção do Estado, a preservação da ordem econômica
assume protagonismo constitucional para fins de garantir o pleno atendimento ao interesse
público primário. Afinal, sem atividade produtiva, não se arrecada.
Nesse contexto, insta salientar que o direito tributário incide sobre atos praticados
em âmbito cível, na forma dos artigos 109 e 110 do CTN:
Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da
definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas
não para definição dos respectivos efeitos tributários.
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou
implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou
pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar
competências tributárias.
Mas isso não significa que atos com validade meramente formal tenham de ser,
acriticamente, tomados como eficazes pela Administração Tributária, com muito mais razão se o
pretenso direito do sujeito passivo é levado a efeito com desrespeito aos fins sociais conectados à
atividade econômica. Na dicção do Código Civil:
Art. 112. Nas declarações de vontade se atenderá mais à intenção nelas
consubstanciada do que ao sentido literal da linguagem.
Art. 113. Os negócios jurídicos devem ser interpretados conforme a boa-fé e os
usos do lugar de sua celebração.
§ 1o A interpretação do negócio jurídico deve lhe atribuir o sentido que:
I - for confirmado pelo comportamento das partes posterior à celebração do
negócio;
II - corresponder aos usos, costumes e práticas do mercado relativas ao tipo de
negócio;
III - corresponder à boa-fé;
IV - for mais benéfico à parte que não redigiu o dispositivo, se identificável; e
Fl. 15052
DF CARF MF
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34
V - corresponder a qual seria a razoável negociação das partes sobre a questão
discutida, inferida das demais disposições do negócio e da racionalidade
econômica das partes, consideradas as informações disponíveis no momento de
sua celebração.
(...)
Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo,
excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social,
pela boa-fé ou pelos bons costumes.
(...)
Art. 421. A liberdade contratual será exercida nos limites da função social do
contrato.
Parágrafo único. Nas relações contratuais privadas, prevalecerão o princípio da
intervenção mínima e a excepcionalidade da revisão contratual.
Art. 421-A. Os contratos civis e empresariais presumem-se paritários e simétricos
até a presença de elementos concretos que justifiquem o afastamento dessa
presunção, ressalvados os regimes jurídicos previstos em leis especiais, garantido
também que:
I - as partes negociantes poderão estabelecer parâmetros objetivos para a
interpretação das cláusulas negociais e de seus pressupostos de revisão ou de
resolução;
II - a alocação de riscos definida pelas partes deve ser respeitada e observada; e
III - a revisão contratual somente ocorrerá de maneira excepcional e limitada.
Assim, o ordenamento jurídico pátrio, a cujos institutos o direito tributário deve
observância, veda a prática de atos tendentes a desvirtuar as finalidades precípuas – mediatas e
imediatas – dos negócios jurídicos, dentre as quais o dever social de pagar tributos.
Por tal quadro, sem promover a desnaturação dos efeitos cíveis, pode a autoridade
fiscal conferir efeitos tributários diversos àquele pretendido pelo sujeito passivo, quando da
execução de um planejamento tributário sob viés do abuso do direito. Trata-se de possibilidade
sempre autorizada pelo direito brasileiro e que se positivou com a inserção do parágrafo único do
artigo 116 do CTN.
A inclinação legislativa para a delimitação regulamentar da possibilidade acima
comentada se manifestou pela MP no 66/02, em cujos artigos 13 e 14 se aludia à desconsideração,
para fins tributários, de negócios jurídicos acaso verificada a “falta de propósito negocial ou abuso
de forma”. Tal diretriz normativa, vale dizer, ainda que possa ser inspiradora do atuar da Fazenda,
não é expressa, em razão da supressão dos mencionados dispositivos, quando da conversão da
citada medida provisória na Lei no 10.637/02.
Fl. 15053
DF CARF MF
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35
A aplicação do direito tributário na geração de efeitos próprios aos negócios
jurídicos, não descaracteriza a sua qualidade de ramo de sobreposição na ciência jurídica. Isso
porque há princípios informadores próprios do direito privado e do direito público. Na esfera
interpartes aceita-se a dilargação de regras, por questões de operabilidade ou até mesmo
consequencialistas. Já no contexto tributário, prestigia-se a certeza, a segurança jurídica e a estrita
legalidade, até mesmo para que os particulares possam antever todos os fatores de potencial
impacto em sua relação com a Administração Pública de seu atuar privado.
Insta observar que a requalificação jurídica de arranjos privados para fins tributários
pressupõe a inequívoca constatação, pela autoridade fiscal, de conduta dolosa – tais como fraude
ou simulação – com motivação fático-probatória no artigo 149, inciso VII, do CTN:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade
administrativa nos seguintes casos:
(...)
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício
daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
(...) (grifei)
Dito isso, verifico que a fala acusatória, a despeito do minucioso e respeitável
procedimento fiscal desenvolvido, não logrou demonstrar o elemento doloso associado à conduta
que considerou abusiva – a intermediação do negócio por sociedade controlada pela recorrente.
Tanto assim que não houve a qualificação da multa de ofício.
In casu, sequer vislumbro qualquer planejamento tributário da recorrente, no que
concerne ao fato de ter incorrido em despesas com variações cambiais.
A Fazenda afirma a ocorrência de planejamento tributário abusivo nos seguintes
termos do TVF:
Consoante relato anterior, verificou-se que a Braskem apurou uma elevada
despesa líquida com variação cambial no período de 2012 (R$ 649.800.340,34).
Aprofundando os trabalhos de Auditoria, observou-se que o contribuinte, apesar
de sediado no Brasil, país integrante do Mercosul e partícipe dos acordos de
complementação econômica, tal qual o de número 18 (Acordo de Alcance Parcial
de Complementação Econômica em conformidade com as disposições do Tratado
de Montevidéu 1980 e a Resolução 2 do Conselho de Ministros da Associação),
optou por importar nafta, sua principal matéria-prima, produzida em grande
parte nos países sul-americanos (Argentina, Venezuela e Uruguai), mediante
utilização de empresas localizadas em paraíso fiscal (Braskem Inc., sua
subsidiária integral) e nos Estados Unidos da América (DB Energy, Cargill
Incorporated e Standard Chartered).
(...)
Fl. 15054
DF CARF MF
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36
Avaliando, inicialmente, as importações de nafta realizadas pela Braskem S/A,
contratadas em 2011 e liquidadas financeiramente em 2012, constatou-se que 4
(quatro) produtores estavam envolvidos, quais sejam: PDVSA Gás S/A, PDVSA
Petróleo S/A (ambos localizados na Venezuela), Sonatrach – Activite
Commercialisation (localizado na Argélia) e LLC RN – Tuapse Refinery (localizado
na Rússia) e um intermediário (Braskem Inc.).
Os dois primeiros produtores de nafta, PDVSA Petróleo S/A e PDVSA Gás S/A,
pela regularidade das vendas, celebraram Contrato com a Braskem Inc.,
subsidiária integral da Braskem S/A, definindo quantidade mínima a ser
comercializada, padrão de qualidade, portos de embarque, sistema de
precificação, período de entrega da mercadoria, cujo destino era o Brasil, assim
como a determinação do pagamento a ser realizado em trinta dias após o
embarque (BL), entre outras condições.
Nas 17 (dezessete) operações envolvendo os dois produtores acima
mencionados, verificou-se, segundo informações obtidas nos Conhecimentos de
Embarques marítimos (BL), que a nafta seguia diretamente do Porto localizado
na Venezuela (Puerto La Cruz) para o Brasil, corroborando o que fora pactuado
no Contrato celebrado. No entanto, a Fatura de Exportação/Invoice do Produtor
era emitida em nome da Braskem Inc., cujo prazo para liquidação financeira do
negócio era de 30 (trinta) dias após o embarque da matéria-prima. Ato contínuo,
a Braskem Inc. expedia uma Invoice para Braskem S/A, de mesmo valor ou
inferior FOB (livre a bordo), com prazo igual ou de um dia a menos em relação
ao vencimento determinado pelo Produtor na primeira operação (PDVSA x
Braskem Inc.).
Contudo, o que se viu no caso concreto foi que a Braskem S/A, por mera
liberalidade, liquidava financeiramente as operações de importação de nafta,
realizadas formalmente junto a sua subsidiária integral, num prazo médio de
335 (trezentos e trinta e cinco) dias, contados da data do embarque, sem
quaisquer penalidades, sendo certo que tal conduta elevou significativamente
as despesas com variação cambial da companhia, conforme demonstrativo
abaixo.
(...)
Relativamente ao produtor Sonatrach – Activite Commercialisation, doravante
denominado apenas de “Sonatrach”, localizado na Argélia, verificou-se que
foram realizadas 12 (doze) operações de exportação de nafta enviadas
diretamente para a Braskem S/A, mas com intermediação formal da Braskem
Inc.
(...)
Na triangulação acima mencionada (Sonatrach – Braskem Inc. – Braskem S/A)
verificou-se que o prazo de liquidação financeira da operação, estipulado pelo
Produtor junto ao intermediário formal, era de 30 (trinta) dias após o embarque
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da mercadoria. Por seu turno, de acordo com as Invoices emitidas pela Braskem
Inc., havia a definição da data do recebimento pela exportação de nafta realizada
para Braskem S/A entre 29 (vinte e nove) e 30 (trinta) dias após o embarque. Ou
seja, a Braskem Inc. programava o recebimento pelas operações com a
controladora em data anterior ao vencimento de suas obrigações com a
Sonatrach.
Entretanto, por mera liberalidade, a Braskem S/A só efetuava a liquidação
financeira, referente a triangulação na importação de nafta, junto a Braskem
Inc., no prazo médio de 328 (trezentos e vinte e oito) dias após o embarque, sem
quaisquer penalidades impostas. Tal conduta, elevou significativamente o
registro de despesas com variação cambial no período de 2012, conforme
demonstrativo abaixo.
(...)
O último Produtor (LLC RN Tuapse Refinery), cuja contratação da exportação de
nafta ocorreu em 2011 e liquidação financeira em 2012, realizou um único
negócio
(apenas um embarque e algumas Declarações de Importação) com a
intermediação de uma Trading e, posteriormente, da Braskem Inc., todavia com
destino direto da matéria-prima para o Brasil, mais especificamente para
Braskem S/A.
Ao analisar as Invoices emitidas pela Trading Gunvor International B.V., verificou-
se que a data de vencimento da Fatura era dia 02 de março de 2011, ou seja 38
(trinta e oito) dias do embarque ocorrido em 23 de janeiro de 2011. No entanto,
apesar de a mercadoria seguir direto do Produtor (Rússia) para o Brasil, houve
faturamento da Trading para a Braskem Inc., localizada no paraíso fiscal das Ilhas
Cayman, e, dessa para sua controladora Braskem S/A, com prazo estendido
(14/12/11). No caso concreto, foi possível constatar que mesmo com o prazo
intragrupo estendido, a Braskem S/A liquidou financeiramente a operação com
prazo médio de 507 (quinhentos e sete) dias da data do embarque (pagamento
ocorreu entre os dias 11 e 14 de junho de 2012). Esse quadrado formalmente
utilizado (Produtor – Trading – Braskem Inc. – Braskem), gerou, tão somente,
uma elevação ilícita das despesas com variação cambial, consideradas
indedutíveis na presente Auditoria, conforme demonstrativo abaixo.
(...)
Feitas as considerações iniciais acerca das importações de nafta realizadas pela
Braskem, vencíveis em 2011 e liquidadas em 2012, sob a égide do regime de
caixa, com a interposição de subsidiária localizada em paraíso fiscal, exprime-se
as premissas quanto a indedutibilidade de parte das despesas líquidas excluídas
no LALUR, pela liberalidade, não usualidade, anormalidade e desnecessidade
das operações da forma como foram executadas, bem como pela falta de
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capacidade operacional da Braskem Inc., interveniente no processo descrito.
(grifei)
Resta claro que, inobstante o minudente trabalho persecutório, as razões de
acusação não ultrapassam o patamar da subjetividade. Não se desconhece a potencial dificuldade
de reunião de um conjunto fático-probatório em casos como o presente. Mas é preciso ter em
conta que, diante da plena regularidade formal e da transparência dos negócios jurídicos
analisados pela fiscalização, incumbe à Fazenda a desconstituição da situação posta, consoante o
que dispõe o artigo 373 do CPC.
Perceba-se que a construção acusatória se inicia sob a afirmação de que o sujeito
passivo “apesar de sediado no Brasil, país integrante do Mercosul e partícipe dos acordos de
complementação econômica, (...) optou por importar nafta, (...), produzida em grande parte nos
países sul-americanos (Argentina, Venezuela e Uruguai), mediante utilização de empresas
localizadas em paraíso fiscal (...) e nos Estados Unidos”. Para, logo na sequência, constatar que: (i)
de 4 fornecedores, 2 estavam na Venezuela; (ii) de 30 operações, 17 foram pactuadas com esses
fornecedores; (iii) que “pela regularidade das vendas, celebraram Contrato com a Braskem Inc.,
subsidiária integral da Braskem S/A, definindo quantidade mínima a ser comercializada” e outras
questões típicas de fornecimento habitual.
O que sobressai, pois, é uma inconformidade da autoridade fiscal, não exatamente
quanto a origem do produto, mas com o fato de a negociação ser intermediada por uma
subsidiária integral da recorrente.
Decerto, do pleno controle societário do importador sobre o exportador podem
surgir arranjos abusivos em detrimento da Fazenda pública. Mas isso não pode ficar no campo
indiciário. Muito menos quando os pretensos indícios parecem contar como elementos neutros ao
caso ou mesmo atuam em favor da regularidade do negócio jurídico crivado.
A Fazenda exproba o fato de a exportadora ser uma subsidiária integral da
recorrente, com estrutura corporativa mínima e que não serve de entreposto logístico para o fluxo
físico dos insumos. Ocorre que tal sociedade participa das operações analisadas como trading,
sendo as características questionadas pela fiscalização típicas dessa espécie de empresa, posto
que atuam justamente como meras intermediárias de uma compra e venda que, por razões
específicas, as partes optam por não participar diretamente.
No caso em tela, a recorrente tem razões substantivas, tanto para preferir a
intermediação de uma trading, quanto para que essa trading seja uma sociedade controlada.
Afinal – segundo sua afirmação, não contestada pela Fazenda –, todas as operações em questão
envolvem o seu principal insumo; não sendo auspicioso que justamente esse fator de produção
experimente situações críticas, tais como: falta de escala para o alcance do menor preço, ausência
em estoque, flutuação de valor, entrave burocrático. E, convenhamos, tais hipóteses são passíveis
de fácil concretização num procedimento de importação brasileiro.
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Pelo visto até aqui, fica claro que as atentas e lúcidas considerações da autoridade
autuante são fatos operacionais que, efetivamente, não deveriam passar despercebidas numa
auditoria fiscal. Mas é forçoso reconhecer que de tais informações não se extrai o engendramento
de um planejamento tributário abusivo.
Assim, superados os aspectos operacionais da acusação, é possível afirmar que a
mesma convicção se colhe quando se observa os fatos econômicos e financeiros.
A fiscalização concluiu que o retardo no pagamento à subsidiária integral seria uma
estratégia da recorrente para, com o emprego de uma taxa de câmbio desfavorável à moeda
nacional, suportar uma variação cambial passiva que, tomada como despesa dedutível do lucro
real, lhe reduzisse a tributação. Algo como uma “exchange rate shopping”. A situação, ao sentir da
autoridade autuante, seria mais anômala porque sobre os pagamentos em atraso não incidiram
encargos moratórios.
Sobre tais fatos, a primeira questão que é preciso ter em mente é que a taxa de
câmbio não é um dado macroeconômico manipulável. Não é possível a um agente econômico
atuar para que a moeda local se deprecie. Não se desconhece que há avançados mecanismos
preditivos à disposição no mercado financeiro, mas, no caso em análise, as previsões sinalizavam
em sentido oposto ao que efetivamente aconteceu.
Quanto à ausência de encargos moratórios, é preciso considerar que, acaso
existissem, seriam despesas dedutíveis para a recorrente e receitas com tributação
potencialmente favorecida para sua subsidiária, localizada em paraíso fiscal. Aliás, sobre os
constantes atrasos nos pagamentos, os dados contábeis apresentados pela defesa emprestam
verossimilhança à alegação de problemas de fluxo de caixa.
Como se vê, também pela ótica econômica, as razões acusatórias não maculam a
operação auditada. Ainda que a Fazenda não tenha operado a desconsideração da personalidade
jurídica da subsidiária estrangeira – respeitando a personificação que lhes conferem os artigos 45
e 1.134 do Código Civil pátrio – conferiu efeitos tributários distintos dos correspondentes efeitos
cíveis, sem que tal requalificação jurídica agora possa ser confirmada.
Consoante o que dispõem os artigos 114 e 116, inciso I, ambos do CTN, o fato
jurídico tributário depende da adequada verificação das “circunstâncias materiais necessárias a
que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios”.
Assim, nenhuma discricionariedade qualificadora pode ser admitida para que a
Administração Tributária possa, em detrimento da legalidade, da liberdade econômica e da
vedação à analogia, desconsiderar atos realizados. Mormente em casos como o presente, em que
nem sequer se cogitou afirmar a simulação das operações, tanto assim que o lançamento fora
formulado sem a qualificação da multa de ofício.
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De tal sorte, é induvidosa a regularidade e a necessidade das despesas de variação
cambial do caso concreto, não havendo de se falar em contrariedade ao artigo 299 do RIR/99,
então vigente à época dos fatos.
Conclusão
Ante o exposto, sou pelo PROVIMENTO AO RECURSO VOLUNTÁRIO, para afastar o
lançamento de ofício autuado no presente processo.
É como voto.
Assinado Digitalmente
José Eduardo Genero Serra

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