Tribunal: CARF
Processo: 15983.720428/2012-75
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: WESLEY ROCHA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Segunda Seção / Primeira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-08-08
Data de publicação: 2025-02-18

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Exercício: 2008, 2009
IRPF. RENDIMENTO DO TRABALHO.
São tributáveis os rendimentos recebidos de pessoas físicas e jurídicas decorrentes do exercício de atividade remunerada.
ATLETA PROFISSIONAL DE FUTEBOL. DIREITO DE USO DE IMAGEM. CONTRATO DESPORTIVO. NATUREZA SALARIAL.
Os valores fixos e mensais pagos pelo clube ao jogador de futebol, por meio de empresa intermediária, não podem ser considerados como retribuição pelo direito do uso de imagem de forma a não integrar os rendimentos tributáveis do contribuinte, uma vez constatado que tais valores são mera contrapartida pelo trabalho do atleta.
RECLASSIFICAÇÃO DE RECEITA TRIBUTADA NA PESSOA JURÍDICA PARA RENDIMENTOS DE PESSOA FÍSICA. APROVEITAMENTO DOS TRIBUTOS PAGOS NA PESSOA JURÍDICA. IMPOSSIBILIDADE.
Inadmissível o aproveitamento, no contencioso administrativo, dos tributos recolhidos pela pessoa jurídica que teve seus rendimentos deslocados para a pessoa física, vez que não se pode dizer tenha o lançamento, que assim não o fez, incorrido em vício de legalidade.
MULTA QUALIFICADA. INTUITO DOLOSO. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO.
Uma vez ausente a demonstração da conduta dolosa do sujeito passivo, definida em lei como sonegação ou fraude, a exclusão da qualificação da multa de ofício é medida que se impõe, com redução da penalidade ao patamar básico de 75%.
APLICABILIDADE DA TAXA SELIC COMO ÍNDICE DE JUROS DE MORA. LEGALIDADE. SÚMULA CARF N.o 04.
Nos termos da Súmula CARF n.o 4: A partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15983.720428/2012-75
ACÓRDÃO
2101-002.876 – 2a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
8 de agosto de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
FÁBIO COSTA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Exercício: 2008, 2009
IRPF. RENDIMENTO DO TRABALHO.
São tributáveis os rendimentos recebidos de pessoas físicas e jurídicas
decorrentes do exercício de atividade remunerada.
ATLETA PROFISSIONAL DE FUTEBOL. DIREITO DE USO DE IMAGEM.
CONTRATO DESPORTIVO. NATUREZA SALARIAL.
Os valores fixos e mensais pagos pelo clube ao jogador de futebol, por
meio de empresa intermediária, não podem ser considerados como
retribuição pelo direito do uso de imagem de forma a não integrar os
rendimentos tributáveis do contribuinte, uma vez constatado que tais
valores são mera contrapartida pelo trabalho do atleta.
RECLASSIFICAÇÃO DE RECEITA TRIBUTADA NA PESSOA JURÍDICA PARA
RENDIMENTOS DE PESSOA FÍSICA. APROVEITAMENTO DOS TRIBUTOS
PAGOS NA PESSOA JURÍDICA. IMPOSSIBILIDADE.
Inadmissível o aproveitamento, no contencioso administrativo, dos tributos
recolhidos pela pessoa jurídica que teve seus rendimentos deslocados para
a pessoa física, vez que não se pode dizer tenha o lançamento, que assim
não o fez, incorrido em vício de legalidade.
MULTA QUALIFICADA. INTUITO DOLOSO. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO.
Uma vez ausente a demonstração da conduta dolosa do sujeito passivo,
definida em lei como sonegação ou fraude, a exclusão da qualificação da
multa de ofício é medida que se impõe, com redução da penalidade ao
patamar básico de 75%.
APLICABILIDADE DA TAXA SELIC COMO ÍNDICE DE JUROS DE MORA.
LEGALIDADE. SÚMULA CARF N.o 04.
Fl. 514
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Nos termos da Súmula CARF n.o 4: A partir de 1o de abril de 1995, os juros
moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela
Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à
taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para
títulos federais.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, (i) com relação à exigência fiscal, por maioria
de votos, negar provimento ao recurso, vencido o relator que dava provimento; (ii) com relação à
aplicação da multa qualificada, por maioria de votos, reduzir o percentual para 75%, vencidos os
conselheiros Marcelo de Sousa Sáteles e Antônio Sávio Nastureles que mantinham a penalidade
de 100%; e (iii) quanto ao pedido de aproveitamento dos valores pagos pela pessoa jurídica, por
maioria de votos, indeferir o pedido, vencido o relator Wesley Rocha que o deferia. Designado
para redigir o voto vencedor o conselheiro Roberto Junqueira de Alvarenga Neto.
Sala de Sessões, em 8 de agosto de 2024.

Assinado Digitalmente
Wesley Rocha – Relator

Assinado Digitalmente
Roberto Junqueira de Alvarenga Neto – Redator designado

Assinado Digitalmente
Antônio Savio Nastureles – Presidente
Participaram da sessão de julgamento os julgadores Cléber Ferreira Nunes Leite,
Wesley Rocha, Marcelo de Sousa Sateles (suplente convocado(a)), Roberto Junqueira de Alvarenga
Neto, Ana Carolina da Silva Barbosa, Antônio Savio Nastureles (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de lançamento de Imposto de Renda de Pessoa Física incidente sobre
omissão de rendimentos do trabalho com vínculo empregatício, dos exercícios de 2008 e 2019,
decorrentes da exploração do direito de imagem, do recorrente FÁBIO COSTA.
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Contra o contribuinte em questão foi lavrado o auto de infração, com o lançamento
de imposto de renda relativo aos anos-calendário 2007, 2008, no valor total de R$ 1.564.184,87,
acrescidos de multa ofício e juros, tendo ainda aplicação de multa qualificada.
No decorrer do procedimento fiscal, apurou-se que o contribuinte à época dos fatos
gerados foi atleta profissional, tendo atuado junto à associação desportiva Santos Futebol Clube,
no período de 01/10/08 a 18/02/09, e recebido rendimentos de trabalho com vínculo
empregatício com salário consignado no respectivo contrato e, concomitantemente, sendo
beneficiário de remuneração decorrente de direitos de imagem cedidos ao próprio empregador e
à pessoa jurídica Costa & Ribeiro Soares Ltda.
A ementa do Acórdão impugnação assim dispõe:
“EMENTA. ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL.
Exercício: 2008, 2009. CESSÃO DO DIREITO AO USO DA IMAGEM. CONTRATO DE
TRABALHO DE NATUREZA PERSONALÍSSIMA.
São tributáveis os rendimentos do trabalho ou de prestação individual de serviços,
com ou sem vínculo empregatício, independendo a tributação da denominação
dos rendimentos, da condição jurídica da fonte e da forma de percepção das
rendas, bastando, para a incidência do imposto, o benefício do contribuinte por
qualquer forma e a qualquer título.
Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares não podem ser
opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das
obrigações tributárias correspondentes. Desta forma, o jogador de futebol, cujos
serviços são prestados de forma pessoal, terá seus rendimentos tributados na
pessoa física, incluídos aí os rendimentos originados no direito de arena/cessão
do direito ao uso da imagem, sendo irrelevante a existência de registro de pessoa
jurídica para tratar dos seus interesses.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA.
É cabível a aplicação da multa qualificada de 150% quando restar comprovado o
intento doloso do contribuinte de reduzir indevidamente sua base de cálculo,
omitindo rendimentos em sua declaração de ajuste anual, a fim de se eximir do
imposto devido.
CONTRIBUINTES DISTINTOS. COMPENSAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
É vedada a compensação de impostos recolhidos por um contribuinte em favor de
outro”.
A fiscalização levantou a pessoa jurídica Costa & Ribeiro Soares Ltda. firmou o
Contrato de Licenciamento de Uso de Nome, Apelido, Voz e Imagem de Atleta Profissional de
Futebol com o Santos Futebol Clube, tendo o atleta 99% das quotas.
O atleta, teria participado do contrato anuindo com todas as obrigações assumidas.
No contrato figurava a pessoa jurídica Costa & Ribeiro Soares Ltda., na qualidade de detentora
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dos direitos de imagem do jogador, como licenciante, e Fábio Costa, como atleta anuente, e do
outro lado, a entidade esportiva como licenciada, na qualidade de Interveniente.
Verificou-se que a pessoa física do atleta Fábio Costa recebeu uma parte de sua
remuneração via folha de pagamento, a título de salário, nos montantes de R$ 1.111.206,13, no
ano base 2007, e, R$ 866.217,52, em 2008, os quais foram regularmente informados em suas
declarações do imposto de renda dos exercícios de 2008 e 2009 (fls.133/149); e, como
contrapartida pela cessão do direito de imagem, as quantias de R$ 979.500,00 em 2007 e
R$979.875,00 em 2008, o que é feito, formalmente, não pela própria pessoa física diretamente ao
Santos Futebol Clube, mas pela Costa & Ribeiro Soares Ltda, que lançou as quantias recebidas
como receita da empresa e distribuiu como lucros os montantes de R$990.000,00 em 2007 e
R$468.000,00 em 2008 para o fiscalizado.
Diante da caracterização da relação de emprego, a autoridade fiscal afastou a
aplicação do artigo 129 da Lei no 11.196/2005, já que teria compreendido que a pessoa jurídica
autorizada a explorar o direito de imagem teria sido descaracterizada, lançando todos os valores
pagos diretamente como se houvesse vínculo empregatício com o Santos, lançando o presente
auto de omissão de rendimentos recebidos a título de direito de imagem do Santos Futebol Clube.
Em seu Recurso Voluntário, o recorrente apresenta as seguintes razões, alegando a
fiscalização:
1) Considerou como "intermediária" a sociedade empresária firmada pelo
recorrente, desqualificou os atos por ela praticados perante terceiros e
perante o próprio fisco, bem como ofereceu à tributação na pessoa
física rendimentos já tributados na pessoa jurídica, sem, sequer, ter o
cuidado de amortizar integralmente os tributos já recolhidos na pessoa
jurídica em relação à nova tributação desses mesmos valores, agora na
pessoa física;
2) Exigência do IRPF sobre os valores já tributados na pessoa jurídica, não
realizou a compensação integral com todos os tributos federais
recolhidos na pessoa jurídica sobre tais receitas (IRPJ, CSLL, PIS e
Cofins), limitando-se apenas a abater da nova exigência (IRPF) os
tributos retidos pelas fontes pagadoras informados em DIRF;
3) Pretexto de estar apenas reclassificando ou deslocando os rendimentos
da pessoa jurídica para tributá-los na pessoa física, a Autoridade Fiscal
desconsiderou a personalidade jurídica da referida sociedade,
invalidando os efeitos dos atos e negócios jurídicos por ela praticados;
4) Leitura apressada desse relatório poderia conduzir à conclusão de que
os documentos (contratos e notas fiscais) comprovariam a
natureza/origem dos rendimentos, decorrentes do direito;
5) Aduz ainda que o recorrente cedeu, à pessoa jurídica de que também
era sócio, os direitos de exploração de sua imagem de atleta, nos
termos da lei, e que os contratos refletem essa situação real,
afastando-se a possibilidade de simulação ou dissimulação;
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6) Que aplicam-se, ao caso, as disposições da Lei no 11.196, de 2005, pois a
atuação do atleta assemelha-se à de um artista;
7) Que o acórdão recorrido se omitiu quanto à possibilidade de exploração de
direitos de imagem por empresa individual de responsabilidade limitada
(Eireli), nos termos do art. 980-A do Código Civil;
8) Que, no caso dos autos, os direitos de imagem têm natureza patrimonial e,
portanto, não possuem tão somente o caráter personalíssimo;
9) Que, eventualmente, devem ser abatidos do crédito tributário os
recolhimentos efetuados pela pessoa jurídica;
10) Que a multa de ofício deve ser afastada, bem como dos juros e multa, bem
como da multa qualificada.
É o presente relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Wesley Rocha, Relator.
O recurso é tempestivo e é de competência dessa Turma.
Assim, passo a analisar o mérito, já que a preliminar de alteração do critério jurídico
já foi julgada por esta Turma, fazendo coisa julgada ao presente caso.
1. DA TRIBUTAÇÃO DOS VALORES RECEBIDOS A TÍTULO DE DIREITO DE IMAGEM
O recorrente, jogador de futebol profissional, tinha vínculo empregatício Santos
Futebol Clube, durante o período fiscalizado, bem como manteve com o Clube contrato de
licenciamento de uso de imagem firmados com interveniência da pessoa jurídica R. Chaves
Empreendimentos Futebolísticos Ltda., (cuja razão social atual é Seven Sports). O atleta celebrou
outro contrato de licença de imagem, por meio da empresa Costa & Ribeiro Soares Ltda.
No caso de atletas de futebol a renda pode ser auferir renda por meio do salário
recebido do clube esportivo; pela exploração dos direitos de imagem e além de outros direitos
previstos, como luvas, bichos e cláusula penal.
No que diz respeito à exploração do direito de imagem por pessoa jurídica, a
matéria tem sido recorrente no CARF, sendo que há distintos posicionamentos quanto ao
tratamento tributário dos valores recebidos por atletas, técnicos e preparadores físicos
profissionais, por intermédio de pessoa jurídica, a título de direitos de imagem.
Nesse sentido, seguem as decisões que não admitem a cessão do direito
personalíssimo para apuração da tributação, tendo o julgado abaixo colocado como
representativo dessa posição no Conselho:
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“Numero do processo: 18470.728514/2014-66
Turma: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 2a SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: 25/10/2018
Data da publicação: 07/01/2019
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2011,
2012.
RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. CONHECIMENTO. DEMONSTRAÇÃO DA
DIVERGÊNCIA.
Tendo os acórdãos recorrido e paradigma examinado situações similares
oferecendo,
contudo,
soluções
distintas,
resta
configurado o
dissídio
jurisprudencial, devendo ser conhecido o recurso.
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. EXPLORAÇÃO DE DIREITO PERSONALÍSSIMO.
TRIBUTAÇÃO NA PESSOA FÍSICA. Os rendimentos obtidos pelo contribuinte em
virtude de exploração de direito personalíssimo vinculados ao exercício da
atividade esportiva devem ser tributados na declaração da pessoa física, que é
de fato aquela que tem relação pessoal e direta com a situação que constitui o
respectivo fato gerador, sendo irrelevante a existência de registro de pessoa
jurídica para tratar dos seus interesses.
(Acórdão 9202-007.322, Conselheiro relator: Pedro Paulo Pereira Barbosa).
Cito ainda outras duas decisões com mesmo posicionamento: Acórdãos 2402-
007.978; 201-009.544, 2201-009.544.
A segunda corrente do CARF permite a exploração do direito de imagem por
interposta pessoa jurídica e sua tributação na criada para operacionalizar o contrato de prestação
de serviço, tendo como exemplo a decisão abaixo transcrita:
“Processo no 10872.720118/2015-37
Sessão de 6 de abril de 2023
EMENTA. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF).
Exercício: 2012
CESSÃO DE DIREITOS PERSONALÍSSIMOS A PESSOA JURÍDICA PARA EFEITOS DE
TRIBUTAÇÃO.
POSSIBILIDADE.
RELAÇÃO
TRABALHISTA
NÃO
PODE
SER
PRESUMIDA. NECESSIDADE DE DEMONSTRAÇÃO PARA SE DESCONSIDERAR A
PESSOA JURÍDICA.
Há permissão legal de cessão de direitos personalíssimos para a exploração
comercial por terceiros, inclusive pessoa jurídica, Lei 11.196/2005, Art. 129.
Relação contratual de natureza civil só pode ser desconsiderada se, no caso
concreto, ser caracterizada a existência de uma relação de trabalho com todos
os seus elementos caracterizadores, Arts. 2o e 3o da CLT e Art. 50 Código Civil.
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(Acórdão de Recurso Voluntário n.o 2402011.329, – 2a Seção de Julgamento / 4a
Câmara / 2a Turma Ordinária, Conselheiro relator José Márcio Bittes).
A essa posição cito ainda os Acórdãos de Recurso Voluntário: 2402-010.848 e 2402-
010.848.
Pois bem, esse relator se filia à segunda corrente, que permite a exploração de
direito de imagem de atleta por pessoa jurídica, onde passo a fundamentar, por entender que
existe nesse caso, aspectos que remontam a possibilidade de manter a pessoa jurídica em
questão.
O STJ no julgamento do REsp 74.473, de 1999, consolidou entendimento de que o
direito de imagem tem dois aspectos: i) aspecto moral, que se refere a esse direito
personalíssimo, inalienável e intransmissível, que impede que a imagem da pessoa seja vendida,
renunciada ou cedida em definitivo; e ii) o aspecto patrimonial, que se trata a imagem como um
direito que não é absolutamente indisponível, podendo ser licenciada a terceiros para exploração
econômica. Na citada decisão acima, foi reconhecido o aspecto patrimonial do uso do direito de
imagem.
Nesse sentido, a intepretação dada para que a exploração permitida pelo direito de
imagem possa ser atingida pelo aspecto patrimonial é a que permite a esse julgador concluir que
seria possível a transferência dessa apuração para pessoa jurídica.
Com isso, pode-se concluir que a exploração do direito de imagem não se confunde
com o direito personalíssimo, em que inexiste a transferência do direito da pessoa natural.
Já o art. 87-A da Lei no 9.615/98 (Lei Pelé) dispõe que em relação aos atletas
profissionais o direito ao uso da imagem pode ser por ele cedido ou explorado, mediante ajuste
contratual de natureza civil e com fixação de direitos, deveres e condições inconfundíveis com o
contrato especial de trabalho desportivo, respeitando o valor correspondente ao uso da imagem
não poderá ultrapassar 40% (quarenta por cento) da remuneração total paga ao atleta, composta
pela soma do salário e dos valores pagos pelo direito ao uso da imagem.
Com isso, em havendo a possibilidade de transferir a exploração do direito de
imagem do atleta de futebol, deve ser verificado se a possibilidade teria efeitos práticos para a
permanência da tributação nessa pessoa jurídica criada para gerenciar as atividades de exploração
desse contrato, sob o ponto de vista patrimonial.
Com a análise da jurisprudência, observa-se que a legislação também foi permitindo
uma adequação às realidades jurídicas praticadas nas relações entre particulares, permitindo que
as atividades intelectuais e também as de natureza científica, artística ou cultural pudessem
constituir pessoa jurídica para prestar serviços nos respectivos seguimentos, diante do que dispõe,
o art. 129, da Lei no 11.196/2005, in verbis:
“Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais,
inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter
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personalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a
sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços, quando por esta
realizada, se sujeita tão-somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem
prejuízo da observância do disposto no art. 50 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro
de 2002 - Código Civil”.
Registra-se que na Ação Direta de Constitucionalidade 66, foi reconhecida, por oito
votos a dois, a constitucionalidade do artigo 129, da Lei no 11.196/2005, em 12/2020.
Por outro lado, analisando o presente caso, conforme a norma e a decisão acima
mencionadas, como poderia a atividade desportiva futebolística ser considerada uma atividade
cultural?
Em seu voto vencedor o Conselheiro relator José Márcio Bittes, no Acórdão de
Recurso Voluntário n.o 2402011.329, da 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma
Ordinária, cita o seguinte:
“Em que pese haver interpretações restritivas que procuram excluir o esporte do
rol de atividades de natureza cultural, a melhor exegese impede tal
entendimento, pois o termo “cultural” não pode se limitar a expressões eruditas
ou acadêmicas.
Também, não se pode considerar que atividades desportivas não se subsumam ao
conceito de “cultura”, pois esta deve ser compreendida em seu sentido amplo
como os comportamentos, tradições e conhecimentos de um determinado grupo
social, incluindo a língua, as comidas típicas, as religiões, música local, artes em
suas mais diversas expressões, vestimentas, entre inúmeros outros aspectos. Em
suma, cultura pode e deve ser entendida como o modo de vida de uma população
em suas mais diversas manifestações, designa o conjunto das tradições, técnicas e
instituições que caracterizam um grupo humano.
Imaginar que Cultura se refira tão somente a manifestações relativas às artes
tradicionais, não encontra guarita nos principais dicionários e na literatura das
ciências humanas, filosofia, sociologia e antropologia. Aliás, tal entendimento
tornaria o texto do art. 129 da Lei 11.196, de 21 de novembro de 2005,
redundante e desnecessário, uma vez que o termo “cultura” aparece juntamente
com os termos “científico e artístico”:
Portanto, como o futebol é indubitavelmente a atividade esportiva mais popular
do Brasil e plenamente incorporada à identidade nacional, impossível não
considera-lo abrangido
Contudo, no Brasil a atividade desportiva permitindo que atividades praticadas
pelo atleta de futebol pudesse ser considerada também uma atividade cultural.
como atividade de natureza cultural. Logo, resta plenamente cabível a aplicação
do art. 129 da Lei 11.196, de 21 de novembro de 2005 no caso em análise”.
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De maneira a aprofundar as pesquisas sobre o assunto, com o objetivo de encontrar
respostas para o debate apresentado, foi possível identificar fundamentações que permitem
concluir que o futebol no Brasil está intrinsicamente ligado ao aspecto cultural.
A razão é que o aspecto histórico da atividade desportiva futebolística tem uma
forte presença na sociedade brasileira. Muitos denominam isso como a “arte do futebol”, que
envolve não apenas a prática esportiva, mas também outros fatores e impactos sociais, sendo
considerada por muitos, em um sentido amplo, uma atividade que possui diversos elementos
típicos das expressões culturais. Roberto Damatta concluiu que o futebol pode ser visto como
integrante importante da cultura brasileira. (in DA MATTA, Roberto et. al. O universo do Futebol:
esporte e sociedade brasileira. Rio de Janeiro: Pinakotheke, 1982).
Isso ocorre porque, desde o surgimento da prática esportiva no Brasil, é notório o
envolvimento da sociedade no acompanhamento de partidas de futebol. Por décadas, o futebol
atraiu milhares de pessoas aos estádios para assistir a atletas que produzem 'espetáculos', muitas
vezes comparáveis a apresentações artísticas. Além disso, o simbolismo nacional emanado pela
participação de times de futebol tem um impacto expressivo no sentimento nacionalista, a ponto
de o 'costume' de acompanhar partidas de futebol ter incutido um orgulho nos feitos esportivos
na sociedade brasileira. Ademais, tanto os setores público quanto privado frequentemente
permitem que trabalhadores e colaboradores suspendam suas atividades laborais em dias de
torneios mundiais, especialmente durante a Copa do Mundo.
Historicamente, o Brasil sempre teve uma grande tradição na prática e no
acompanhamento desse esporte, com o futebol revelando diversos atletas ao cenário mundial. Em
alguns momentos, como no período de 1938, a mobilização nacional em torno de um torneio
mundial foi um marco na sociedade brasileira. Esse tipo de situação possivelmente não ocorre em
outros países que não possuem uma tradição consolidada no referido esporte
Com a crescente mobilização em torno da prática futebolística, foi possível
identificar uma “ideologização” captada inclusive pelo meio político brasileiro, conforme escreveu
Wilson Rinaldi, em seu artigo Futebol: Manifestação Cultural E Ideologização, publicado no próprio
site do Governo Federal, e que expõe de forma científica os elementos que fizeram do futebol
uma manifestação cultural no Brasil:
“Observa-se que, através da imprensa e com a popularização e a massificação, o
futebol passa a representar, já nos anos 30, um veículo de propaganda no sentido
de afirmar a ideologia e o pensamento político da classe dominante representada
pelo governo institucional. A concepção de ideologia que pretendemos nos apoiar
neste trabalho é a defendida por (Thompson, 1995, p. 16) quem diz que
A análise da ideologia pode ser vista como uma parte integrante de um interesse
mais geral ligado às características da ação e da interação, às formas de poder e
de dominação, à natureza da estrutura social, à reprodução e à mudança social,
às qualidades das formas simbólicas e a seus papéis na vida social.
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O futebol, uma das formas simbólicas, não é ideológico em si mesmo, mas se
torna, na medida em que é utilizado em um determinado contexto social no
sentido de transparecer valores e verdades de uma determinada concepção que
se pretende tornar hegemônica. “...As formas simbólicas, ou sistemas simbólicos,
não são ideológicos em si mesmo: se eles são, e quanto são ideológicos depende
das maneiras como ele são utilizados e entendidos em contextos sociais
específicos” (Thompson, 1995, p.17)
A copa de 70 é um outro exemplo clássico da utilização do futebol com fins
políticos ideológicos. Segundo Ramos (1984), o então presidente Médici foi
promovido a torcedor número um do Brasil e passou a ser um assíduo
frequentador das tribunas de honra dos estádios. O presidente não só dava
opiniões sobre futebol, mas ia além, procurando impô-las e fazendo pressões
constantes sobre a escalação da seleção nacional.
A copa disputada no México foi transmitida diretamente para o Brasil, em cores
em caráter experimental. O número de televisores aumentou sensivelmente,
segundo Ramos (1984), sendo que, em todo mundo, 600 milhões de
telespectadores assistiram à competição. Essa situação contribuiu decisivamente
na afirmação dos militares no poder. O Brasil conquista o tricampeonato mundial.
A euforia nacional é gigantesca. Milhares e milhares de pessoas recepcionam a
chegada da seleção nacional em solo brasileiro. Fato este que colabora para
disfarçar a cara mais cruel do governo militar, uma vez que havia em jogo,
novamente, a afirmação de um projeto político ideológico. Se, em 1938, o
governo do Brasil estava tentando afirmar a república, em 1970, precisava afirmar
os militares no poder e, para isso, não economizou esforços, visto que, “nesse
período, o Brasil conseguiu inúmeros títulos, além da copa do mundo. Conquistou
o campeonato mundial de tortura. Prendeu, aleijou e matou. Não deixou
vestígios. O futebol era cúmplice. Escondia a face dos ditadores. Transformou-se
na grande mentira nacional, superior à das autoridades do governo Médici”
(Ramos, 1984, p. 38).
Em relação à copa de 1970, Oliveira (1998) afirma que o evento repercutiu no
imaginário da população e que, por isso mesmo, acabou por se tornar um
instrumento importante, para que o governo ampliasse a sua popularidade, além
de valorizar a ideias nacionalistas. A cobertura da imprensa esportiva destacava,
em seus informes e reportagens, a importância ao conjunto, ao espírito de
equipe. Era o sentimento que parecia estar em consonância com o que se queria
gerar na sociedade como um todo. (...)
O governo militar soube utilizar muito bem o tricampeonato conquistado pela
“seleção do povo”, associando a vitória da seleção com o grande desenvolvimento
que o Brasil vinha conseguido no momento do “milagre econômico”.
(Wilson
Rinaldi,
in
https://www.gov.br/mds/pt-br/pt-br/acoes-e-
programas/outros/programa-academia-
futebol/artigos/manifestacao_cultural_ideologizacao.pdf)
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Por outro lado, a cultura do futebol brasileiro promoveu indivíduos que foram
comparados a “heróis nacionais”, tamanha a comoção e envolvimento social brasileiro à atividade
futebolística, como também descrito por Wilson Rinaldi:
“(...) Já na copa do mundo de 1994, o que a imprensa esportiva exaltou foi a figura
do herói, daquele que é capaz de “resolver” a partida. É a genialidade individual
que é levada em conta. É esse pensamento que permeia a sociedade como um
todo. A globalização exige que cada indivíduo seja capaz de resolver
individualmente os problemas que se lhe apresentam. Para Oliveira (1998), uma
sociedade moderna é aquela na qual só os melhores triunfam. A coletividade, ao
contrário da copa de 70, não é importante, mas, sim, o talento individual dos
atletas brasileiros.
Nesse sentido, o contribuinte ora autuado possui histórico de desenvolvimento de
atleta com projeção nacional, com sucesso reconhecido pela atuação, chegando a disputar
partidas comparadas à figura central de promoção do indivíduo a símbolos, além da sua
participação no clube contratante.
Portanto, ao caso concreto entendo ser possível aplicar o disposto no artigo do art.
129 da Lei no 11.196/2005, que prevê a possibilidade de prestação de serviços intelectuais sob as
regras fiscais e previdenciárias aplicáveis às pessoas jurídicas.
Com isso, no âmbito deste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), no
ano de 2009, foi proferido o Acórdão n ̊ 2301-000.618, cujo voto vencedor apontou que naquele
caso os valores creditados aos atletas não podem ser considerados como remuneração oriunda de
contrato de trabalho, pois se restringem à participação coletiva do atleta em espetáculo desportivo
transmitido ou retransmitido por emissoras de televisão ou de rádio e que o uso de imagem
convencionada entre as partes é plenamente regular e tem natureza civil1.
Estas sociedades civis devem preencher determinadas condições, tais como: (a) a
natureza de suas atividades e dos serviços prestados deve ser exclusivamente civil; (b) todos os
sócios devem estar em condições lesais de exercer a profissão regulamentada para a qual
estiverem habilitados, ainda que diferentes entre si desde que cada um desempenhe as atividades
ou prestem os serviços privativos de suas profissões e esses objetivos esteiam expressos no
contrato social; (c) as receitas da sociedade devem provir da retribuição ao trabalho profissional
dos sócios ou empregados igualmente qualificados; (d) as sociedades civis são aquelas em que
todos os sócios esteiam legalmente capacitados a atender às exigências dos serviços por elas
prestados, etc.
Nesse sentido, destaca-se as posições dos eminentes Professores Humberto Ávila e
Roque Carrazza, para os quais não havia vedação a tal prestação de serviços por pessoa jurídica.
Humberto Ávila assevera que “se os serviços profissionais, inclusive aqueles de caráter
personalíssimo, sempre foram tributados pela pessoa jurídica, justamente porque a legislação

1 Acórdão n ̊ 2301-000.618, 1a Turma Ordinária da 3a Câmara da 2a Seção, julgado em 28/09/2009.
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sempre admitiu a prestação de serviços de natureza intelectual por pessoa jurídica, a introdução
de um novo dispositivo legal, de acordo com o qual os serviços de natureza intelectual se sujeitam
à legislação aplicada às pessoas jurídicas, nada mais fez do que declarar aquilo que já estava
disposto na legislação anterior (ÁVILA, Humberto. A Prestação de Serviços Personalíssimos por
Pessoas Jurídicas e sua Tributação: o Uso e o Abuso do Direito de Criar Pessoas Jurídicas e o Poder
de Desconsiderá�las”. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (org.). Grandes Questões Atuais de Direito
Tributário, v. 17. São Paulo: Dialética, 2013).
Já o professor Roque Carrazza assinala que o artigo 129 da Lei n. 11.196/05 “apenas
esclareceu, de modo nítido e definitivo, que devem ser tributadas, inclusive por meio de imposto
sobre a renda e de contribuição, as sociedades civis de prestação de serviços profissionais, e não
as pessoas físicas que a integram” (CARRAZZA, Roque Antônio. O Caráter Interpretativo do Art.
129 da Lei n. 11.196/05. In: ANAN JR., Pedro, PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Prestação de Serviços
Intelectuais por Pessoas Jurídicas – Aspectos Legais, Econômicos e Tributários. São Paulo: MP
Editora, 2008. P.256).
Por ser um direito de natureza civil, e não propriamente trabalhista, o direito de
imagem pode ser negociado com terceiros diretamente pelo atleta ou por meio de intermediação
do empregador (clube de futebol). Assim como as gorjetas recebidas por garçons, os valores não
têm repercussão na remuneração nem nos salários dos atletas. (Ver as diferenças entre direito de
arena
e
direito
de
imagem:
http://www.tst.jus.br/noticias//asset_publisher/89Dk/content/entendaasdiferencasentredireitodearenaedi
reitodeimagem?inheritRedirect=false) .
Registra-se que, para o caso dos autos, que a constituição de empresa para gerir o
direito de imagem de forma unipessoal, a EIRELI somente foi instituída em 2011, pela Lei n.
12.441/11, a partir da instituição da Empresa Individual de Responsabilidade Limitada EIRELI,
passando a ser permitida a cessão de direitos de imagem para uma pessoa jurídica, sendo
posterior ao período de autuação.
Porém, ressalta-se que não havia proibição de atribuição de direito de imagem a
pessoa jurídica antes da instituição da EIRELI, de modo que ela somente explicitou uma realidade
econômica. Tanto é assim, que o artigo 87-A da Lei no 9.615/98 (“Lei Pelé”) já previa a cessão do
direito ao uso de imagem de atleta, antes mesmo da instituição da EIRELI. Assim, cumpre
mencionar o referido dispositivo:
“Art. 87-A. O direito ao uso da imagem do atleta pode ser por ele cedido ou
explorado, mediante ajuste contratual de natureza civil e com fixação de direitos,
deveres e condições inconfundíveis com o contrato especial de trabalho
desportivo. (Incluído pela Lei no 12.395, de 2011).
Parágrafo único. Quando houver, por parte do atleta, a cessão de direitos ao uso
de sua imagem para a entidade de prática desportiva detentora do contrato
especial de trabalho desportivo, o valor correspondente ao uso da imagem não
poderá ultrapassar 40% (quarenta por cento) da remuneração total paga ao
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atleta, composta pela soma do salário e dos valores pagos pelo direito ao uso da
imagem. (Incluído pela Lei no 13.155, de 2015)
Também é importante ressaltar que a Lei n. 13.155/15 incluiu um parágrafo único
ao artigo 87-A da Lei no 9.615/98, limitando o valor do direito de imagem a 40%
da remuneração total paga ao atleta. Todavia, nos exercícios objeto da presente
autuação, não havia tal limitação.
Ressalte-se também que a Subseção I Especializada em Dissídios Individuais (SDI1)
do Tribunal Superior do Trabalho (Processo ERR40617.2012.5.09.0651) entendeu
que o direito de exploração da imagem de atleta profissional tem natureza civil e,
portanto, não se confunde com o contrato especial de trabalho.
Nos termos do voto do ministro João Oreste Dalazen os valores recebidos pela
cessão do direito de exploração da imagem “não se confundem com a
contraprestação pecuniária devida ao atleta profissional, na condição de
empregado, e não constituem salário”.
Em outro caso relevante, a Quinta Turma do Tribunal Superior do Trabalho
(Processo: RR1110522.2015.5.03.0104) declarou a validade do contrato de cessão
de uso da imagem assinado entre o Praia Clube, de Uberlândia (MG), e a atleta de
voleibol Tandara Alves Caixeta, sendo que foi afastada a natureza salarial do valor
pago a esse título, com o fundamento de que o contrato foi livremente pactuado
nos termos do artigo 87-A da Lei Pelé (Lei 9.615/1998).
Porém, considerando que os fatos aqui discutidos já aconteceram ao lume da
vigência do artigo 129 da Lei n. 11.196/05, não há dúvidas de que há autorização legal para a
prestação de serviços intelectuais personalíssimos por pessoa jurídica, com ou sem a designação
de quaisquer obrigações a sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços.
Nesse sentido, cabe mencionar o caso Neymar, que foi julgado na 2a Turma da 4a
Câmara da 2a Seção do CARF e foi consubstanciado no Acórdão no.2402005.703, com ementa do
referido acórdão abaixo transcrito:
DIREITO DE IMAGEM. DIREITO PERSONALÍSSIMO. VERTENTE PATRIMONIAL.
OBJETO CONTRATUAL LÍCITO. CESSÃO OU EXPLORAÇÃO DE USO DE IMAGEM POR
TERCEIROS. ART. 11 E 20 DO CC/02. ATLETA PROFISSIONAL. ART. 87a DA LEI
9.615/98.
O direito de imagem, não obstante ser personalíssimo, pode ser cedido ou
explorado por terceiro, uma vez que possui vertente patrimonial disponível.
Raciocínio do art. 11 e 20 do CC/02. No que se refere a atletas, o art. 87-A da Lei
9.615/98, a Lei Pelé, reconhece expressamente tal disponibilidade.
REGISTRO PUBLICO. ART. 221 CC/02. CONDIÇÃO DE EFICÁCIA DO CONTRATO
PERANTE TERCEIROS PREJUDICADOS. ECONOMIA TRIBUTÁRIA NÃO CONFIGURA
PREJUÍZO. AUTONOMIA PRIVADA.
LIBERDADE CONTRATUAL.
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O registro publico é condição de eficácia do contrato perante terceiros
prejudicados. A Fazenda Pública não é terceiro interessado a não ser que
comprove, no caso concreto, situação de prejuízo. A liberdade na organização de
negócios privados, quando legítima, e eventual economia tributária, não podem
ser consideradas como elementos de prejuízo sob pena de violação do
ordenamento jurídico pátrio, mormente o direito ao exercício da autonomia
privada e liberdade contratual (Art. 170 CF/88). (...)
Entendo, portanto, que é possível aplicar-se ao atleta de futebol, sob a alegação de
uso de imagem, o disposto na Lei no 9.610, de 19 de fevereiro de 1998. Ainda, entendo que pode
ser aplicado o disposto no art. 129 da Lei no 11.196, de 21 de novembro de 2005 ao caso concreto,
por se referir a prestação de serviços intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou
cultural.
Diante do exposto voto por dar provimento ao recurso Voluntário.
Contudo, tendo em vista que restei vencido na matéria de mérito, transcrevo meu
voto no que diz respeito às demais matérias da autuação.
2. DA MULTA QUALIFICADA
A acusação fiscal entendeu que a interposta pessoa serviu para ocultar fatos
geradores ao fisco e beneficiar-se com a redução de tributos a serem recolhidos.
Nesse sentido, a acusação fiscal pautou-se pelo A multa de ofício aplicada
corresponde ao percentual de 150% (cento e cinquenta por cento), em obediência ao que prevê o
§ 1o do art. 44 da Lei n.o 9.430/1996, com a redação dada pela Lei no 11.488/2007.
A qualificação da multa de ofício se deu a partir da caracterização da intenção do
contribuinte de mascarar a natureza de seus rendimentos, através da utilização de interposta
pessoa jurídica com o único objetivo de intermediar o recebimento da remuneração, pelo uso de
sua imagem no exercício da função de jogador de futebol profissional, sendo que tal prática de
evasão fiscal beneficiou ambos os contratantes, com a redução do ônus tributário.
Ressalte-se que a principal questão repousa na NATUREZA PERSONALÍSSIMA do
objeto dos contratos firmados, de que é titular individual a pessoa física do autuado. Segundo a
acusação fiscal, o recorrente criou um artifício de parecer ser o sujeito da relação jurídica, não o
jogador de futebol, mas a pessoa jurídica intermediária, motivo por que foi aplicada multa de
ofício qualificada.
De forma contrária, entendo que a natureza personalíssima da autuação possui
contornos divergentes sobre a aplicabilidade da Lei em questão. Logo, imputar a multa qualificada
ao caso concreto seria em verdade penalizar o contribuinte que em razão da possibilidade de
criação de pessoa jurídica da própria “Lei Pele”, por meio do seu artigo 87-A, onde teria
autorização legal para ceder a exploração do direito de imagem à terceira pessoa, e que nesse
caso foi a pessoa jurídica em que era sócio.
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Em processos administrativos fiscais, a sonegação, fraude ou conluio estão previstos
nos art. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64, in verbis:
Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I – da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza
ou circunstâncias materiais;
II – das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72".
Em conteúdo didático, produzido pelo jurista Fábio Piovezan Bozza, que já foi
Conselheiro deste Tribunal, verifica-se que: "dolo, fraude ou simulação, refere-se a um conjunto
de vícios produzidos intencionalmente pelo contribuinte que, de má-fé, cria uma situação falsa ou
de mera aparência e inebria o julgamento do Fisco sobre uma relação tributária já existente, de
modo a eliminá-la, reduzi-la ou postergá-la" (in Planejamento Tributário e Autonomia Privada.
Série doutrina tributária v. XV. São Paulo: Quartier Latin, 2015, página 199).
Cumpre esclarecer que, quando há a acusação de uma simulação, existe a
distribuição do ônus da prova. Nesse sentido, é o que diz o disposto no artigo 9o do Decreto
70.235/72, in verbis:
Art. 9o A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão
formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para
cada tributo ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os
termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à
comprovação do ilícito". Grifou-se.
Em que pese o ônus da prova dos fatos constitutivos do direito ser do
interessado/contribuinte, percebe-se que com o dispositivo acima citado o legislador quis que nos
casos de caracterização de ilícitos houvesse uma espécie de "distribuição do ônus da prova", a fim
de que a fiscalização tivesse também que suportar o encargo de provar com elementos
indispensáveis à comprovação do ilícito ocorrido.
O jurista Leandro Paulsen abordando o tema, em seu livro que trata sobre a
Constituição e o Código Tributário, explica de maneira mais didática, os elementos e premissas
necessárias para imputar no auto de infração as caraterísticas fraudulentas:
"A aplicação de multa qualificada depende da inexistência de dúvida quanto ao
caráter doloso da conduta. "... a comprovação da conduta dolosa deve estar
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cristalina na acusação fiscal. Tomando-se emprestada expressão contida na
ementa do Acórdão n. 2202002.106, de 21 de novembro de 2012, o que se quer
dizer é que 'O evidente intuito de fraude deverá ser minuciosamente
justificado e comprovado nos autos'. Assim é que não basta que se presuma
a conduta dolosa, sendo também imprescindível para a aplicação dessa
penalidade a produção de prova dessa conduta dolosa por parte da fiscalização.
Isso porque já existe uma penalidade (de ofício) para o simples fato de não
pagamento de tributo, razão pela qual a aplicação da multa qualificada requer
algo mais, por ser, nas palavras de Marco Aurélio Greco, 'a exceção da
exceção'. Nesse sentido decidiram os Acórdãos ns. 140200752, 140200753 e
140200754, de 30 de setembro de 2012, bem como os Acórdãos ns.
920200.632, de 12 de abril de 2010, 920100.971, de 17 de agosto de 2010,
330100.557, de 26 de maio de 2010, e 1402001.180, de 10 de dezembro de
2012. Outrossim, tal necessidade de comprovação decorre também da
previsão do art. 112 do CTN, que determina interpretação mais favorável
ao acusado da lei tributária que define infrações, ou comina penalidade,
conforme anteriormente analisada, de sorte que nas situações que houver
qualquer dúvida quanto à intenção ou a conduta do contribuinte, esse não
pode sofrer a penalidade em sua modalidade qualificada." (COVIELLO FILHO,
Paulo. A multa qualificada na jurisprudência administrativa. Análise crítica das
recentes decisões do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. RDDT
218/130, nov/2013). Grifou-se. (PAULSEN, Leandro. Direito tributário:
Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 17 ed.
Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora; 2015. pág. 882/883)"
Por outro lado, observa-se outras autuações que tiveram o mesmo objeto da
presente autuação que não ocorreram a aplicação da multa qualificada, a exemplo do processo
19515.721818/2012-30, que ao mesmo caso concreto foi realizada a mesma operação, e não
houve agravamento da multa imposto.
Ainda, existem precedentes para retirar a qualificadora da multa perante o CARF:
Numero do processo: 15540.720073/2014-95
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: 04/12/ 2019
Data da publicação: 07/02/2020
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Ano-
calendário: 2010, 2011
DIREITO
DE
IMAGEM.
PESSOA
FÍSICA.
EXPLORAÇÃO.
RENDIMENTOS.
TRIBUTAÇÃO. Salvo exceções expressamente previstas e lei, os rendimentos
recebidos pela exploração do direito de imagem são tributados na pessoa física
do seu titular.
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CONDUTA DOLOSA. AUSÊNCIA. MULTA QUALIFICADA. NÃO CABIMENTO. Não
restando comprovada a conduta dolosa do contribuinte no sentido de retardar
ou impedir a ocorrência do fato gerador ou o seu conhecimento por parte da
autoridade fazendária, não cabe a qualificação da multa de ofício.
COMPENSAÇÃO. DÉBITOS TRIBUTÁRIOS PRÓPRIOS. CRÉDITOS CONTRA A
FAZENDA. CRÉDITOS DE TERCEIROS. VEDAÇÃO. O contribuinte pode compensar
débitos tributários próprios com créditos líquidos e certos que possuir contra a
Fazenda Pública, sendo vedada a compensação com créditos de terceiros.
Diante de posições divergentes, ainda que em grande número de julgados no
sentido de manter a autuação em mesmo caso dos autos, entendo que o simples fato da utilização
da empresa interposta, após apuração mais detalhada do presente caso, entendo não ser fator
com elemento suficiente a permitir a qualificadora da multa de ofício.
Assim, afasto a aplicação da multa qualificada.
3. DO APROVEITAMENTO DOS VALORES PAGOS PELA PESSOA JURÍDICA E
RECLASSIFICADOS NA PESSOA FÍSICA
No caso de restar vencido, analiso também o pedido de aproveitamento de
tributos.
O recorrente requereu, subsidiariamente, que os tributos pagos pela pessoa jurídica
deveriam ser compensados, no caso de procedência do lançamento.
Existem precedentes do CARF para possibilitar o aproveitamento dos pagamentos
dos tributos recolhidos pelas pessoas jurídicas, em casos semelhantes. Senão vejamos a conclusão
no Acórdão 2202-004.869, de relatoria do Conselheiro e Presidente da 2a Câmara/2a Turma
Ordinária Ronnie Soares Anderson, assim transcrito:
(...)
No que tange à possibilidade de dedução dos valores pagos pela Oildrive a
título de IRPJ, CSLL, PIS e Cofins do montante de IRPF lançado, assiste razão ao
recorrente.
Partilha-se do entendimento já consolidado no âmbito do CARF conforme o
qual, em casos similares ao ora enfrentado, devem ser aproveitados os
tributos já pagos pela pessoa jurídica verificada como sendo mera
interposta pessoa do verdadeiro titular dos rendimentos de pessoa física.
Trata-se da uma única capacidade contributiva, e as receitas oneradas pelos
tributos da legislação atinente às pessoas jurídicas consubstanciam-se de fato,
em rendimentos e proventos da pessoa física do recorrente, consoante a
reclassificação promovida pela autoridade lançadora verificou, e que já foram
parcialmente onerados por tributos federais.
Tendo em vista tais constatações, a não consideração desses tributos como
compensáveis constituiria-se em locupletamento indevido da Fazenda Pública,
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caso de todo denegada no âmbito administrativo. E, se condicionada à
posterior formulação de pedido de restituição por parte da pessoa jurídica,
possivelmente implicaria violação ao princípio da eficiência e da duração
razoável do processo, podendo acarretar, inclusive, em decadência do direito
creditório correspondente.
Tem-se por bastante felizes e pertinentes as seguintes considerações do
relator do Acórdão no 9202¬002764, j. 06/08/2013, Conselheiro Luiz
Eduardo de Oliveira Santos, as quais peço a devida vênia para transcrever:
Entendo que, tendo sido desconsiderada a validade de um ato simulado,
devem ser também desconsiderados todos seus efeitos e buscados os efeitos do
ato dissimulado. Ora, a imputação dos valores pagos pela pessoa jurídica,
referentes à atividade que de acordo com a própria fiscalização não teria sido
por ela exercida, é uma mera consequência lógica e necessária ao lançamento.
De outra forma, penso que não realizar a imputação dos valores pagos
pela pessoa jurídica aos valores devidos pela pessoa física, decorrentes da
mesma atividade, seria uma incoerência interna, desconsiderando-se somente
uma parte do ocorrido.
Na mesma senda, tem-se, dentre vários outros, os Acórdãos nos 9202¬002451 j.
08/11/2012, 9202¬002451, j. 08/11/2012, 106¬14244 (j. 20/10/2004), 9202-
003.665 (j. 09/12/2015), 9202¬004.458 (j. 23/11/2016), 2402¬005.703 (j.
15/03/2017), e 2202¬004.008 (j. 04/07/2017).
De igual forma o Acórdão 2402-005.703, de 15 de março de 2017, da 4a Câmara/2a
Turma Ordinária, da 2a Seção, em caso semelhante ao dos
autos, permitiu o
aproveitamento/compensação dos tributos pagos pela empresa utilizada na contratação do
direito de imagem do atleta:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA ¬ IRPF Período de
apuração: 01/01/2011 a 31/12/2013
(...)
RECLASSIFICAÇÃO DE RECEITA TRIBUTADA NA PESSOA JURÍDICA PARA
RENDIMENTOS DE PESSOA FÍSICA. COMPENSAÇÃO DE TRIBUTOS PAGOS NA
PESSOA JURÍDICA.
Devem ser compensados na apuração de crédito tributário os valores arrecadados
sob o código de tributos exigidos da pessoa jurídica, cuja receita foi
desclassificada e convertida em rendimentos de pessoa física, base de
cálculo do lançamento de oficio.
Acórdãos como o de n.o 9202-010.908, de 27 de julho de 2023, e de n.o 9202-
007.392, de 29 de novembro de 2018, permitiram a dedução do imposto pago na pessoa jurídica e
lançado na pessoa física do Sócio, que entendeu quer a receita bruta declarada pelas interpostas
pessoas jurídicas.
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Outros julgados das Turmas Ordinárias permitiram o aproveitamento dos tributos
de empresas fora do Simples Nacional, a exemplo do Acórdão n.o 2301-010.055, de 10 de
novembro de 2022, em que o contribuinte constituiu empresa para exploração de direito de
imagem e os valores pagos à pessoa jurídicas teriam sido reclassificados na pessoa física, e os
valores arrecadados sob códigos de tributos exigidos da pessoa jurídica, cuja receita foi
reclassificada e reconhecida como rendimentos de pessoa física, bem como Acórdão n.o 2402-
005.703, de 15 de março de 2017, e do Acórdão 2401-009.813, de 1o de setembro de 2021.
Entendo que nesse caso, a situação é peculiar e remonta uma interpretação
específica para o pleito da recorrente, que guarda razão lógica de procedimento administrativo, já
que decorre do mesmo fato gerador: pagamentos feitos à pessoa jurídica e repassados à pessoa
física, e que, portanto, possibilitam a compensação dos tributos pagos na PJ.
Conclusão
Assim, após ser vencido no mérito, voto por DAR PROVIMENTO ao Recurso
Voluntário, cancelando a autuação fiscal, bem como afastar a multa qualificada e permitir a
compensação dos tributos recolhidos na pessoa jurídica e reclassificados na pessoa física.

(documento assinado digitalmente)
Wesley Rocha
Conselheiro Relator

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Roberto Junqueira de Alvarenga Neto, Redator designado
Não obstante as sempre bem fundamentadas razões do ilustre Conselheiro Relator,
peço vênia para manifestar entendimento divergente quanto à regularidade da cessão do direito
de imagem da pessoa física para a pessoa jurídica, no caso em concreto, e quanto ao
aproveitamento dos recolhimentos efetuados na pessoa jurídica.
DA CESSÃO DO DIREITO DE IMAGEM DA PESSOA FÍSICA PARA A PESSOA JURÍDICA
Conforme o Termo de Verificação Fiscal (fls. 192/211), trata-se de Auto de Infração
lavrado em face do recorrente, exigindo IRPF sobre os valores recebidos pela empresa Costa &
Ribeiro Soares Ltda a título de “direito de imagem”, nos anos de 2007 e 2008.
III – Da Apuração dos Fatos
13. Verifica-se então que o contribuinte recebeu rendimentos a título de salários
do Santos Futebol Clube, nos montantes de R$1.111.206,13, no ano base 2007, e,
R$866.217,52, em 2008, os quais foram regularmente informados em suas
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declarações do imposto de renda dos exercícios de 2008 e 2009 (fls.133/149); e,
como contrapartida pela cessão do direito de imagem, as quantias de
R$979.500,00 em 2007 e R$979.875,00 em 2008, lançadas como receita da
empresa Costa & Ribeiro Soares Ltda, a qual distribuiu como lucros os montantes
de R$990.000,00 em 2007 e R$468.000,00 em 2008 para o fiscalizado.
14. As parcelas de direito de imagem pagas pelo Santos Futebol Clube encontram-
se relacionadas no demonstrativo de fl.67, devidamente comprovadas pela
documentação juntada tanto pelo clube (fls.68/109) como pelo fiscalizado
(fls.18/59), mediante notas fiscais emitidas pela Costa & Ribeiro Soares,
documentos bancários de transferência de valores e extratos de conta corrente.
No quadro a seguir foram consolidados os rendimentos recebidos pelo
contribuinte Fábio Costa a título de cessão do direito de imagem.
O recorrente sustentou o caráter indenizatório dos valores pagos a título de direito
de imagem e sustentou que o ordenamento jurídico permite a cessão do direito de imagem,
invocando, para tanto, o artigo 87-A da Lei no 9.615/1998.
O ilustre relator ressaltando a natureza cultural do futebol e aderindo a vertente
patrimonialista, entendeu pela legitimidade da cessão do direito de imagem, com base no artigo
87-A da Lei no 9.615/1998 e no artigo 129, da Lei no 11.196/2005, e, assim, pelo provimento do
recurso voluntário.
Entretanto, ouso discordar. A partir dos fatos narrados e da documentação
acostada aos autos, é possível constatar, de forma incontroversa, que: i) o recorrente detinha 99%
do capital social da empresa; ii) houve cessão gratuita do uso de imagem pelo recorrente à
empresa; iii) “os rendimentos a título de direito de imagem recebidos pelo atleta Fábio Costa em
2007 e 2008 correspondem respectivamente a 46,9% e 53,1% dos rendimentos totais em cada
período”; e iv) “a totalidade das receitas declaradas pela Costa & Ribeiro Soares coincide com os
valores de direito de imagem pagos pelo Santos FC., ou seja, o clube foi o único cliente da empresa
no período”.
O Código Civil define que, “com exceção dos casos previstos em lei, os direitos da
personalidade são intransmissíveis e irrenunciáveis, não podendo o seu exercício sofrer limitação
voluntária” (vide artigo 11). Logo, cabe observar se havia exceção em lei a tal vedação.
Nos anos de 2011 e 2022 (período posterior ao da autuação fiscal), vigorou
dispositivo no sentido de que “poderá ser atribuída à empresa individual de responsabilidade
limitada constituída para a prestação de serviços de qualquer natureza a remuneração decorrente
da cessão de direitos patrimoniais de autor ou de imagem, nome, marca ou voz de que seja
detentor o titular da pessoa jurídica, vinculados à atividade profissional” (artigo 980-A, §5o do
CC/02). Ou seja, durante o período de 2011 a 2022, havia permissivo legal para cessão do direito
de imagem no caso de constituição de EIRELI, salvo se for caracterizado o intuito de fraude.
No caso em concreto, não se trata de empresa individual de responsabilidade
limitada (EIRELI) e o período da apuração (2007 e 2008) é anterior a vigência do referido
dispositivo (2011 e 2012), portanto, é inaplicável o artigo 980-A, §5o do CC/02.
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Também é inaplicável ao caso concreto o artigo 87-A da Lei no 9.615/1998, por três
razões: i) o dispositivo foi incluído pela Lei no 12.395/2011; e ii) o valor correspondente ao uso da
imagem ultrapassa 40% (quarenta por cento) da remuneração total paga ao atleta, contrariando o
parágrafo único do referido artigo; e iii) o contrato de direito de imagem, no caso concreto, não é
autônomo ao contrato de trabalho desportivo.
Em relação a terceira razão supracitada, vale ressaltar que o “Instrumento Particular
de Cessão do Uso de Imagem” firmado entre o Santos FC e a Costa & Ribeiro Soares Ltda evidencia
o caráter pessoal e direto do recorrente, conforme tratado no Termo de Verificação Fiscal (fls. 202
e 203):
V – Dos Contratos de Cessão de Uso de Imagem firmados com o Santos Futebol
Clube
21. No "Instrumento Particular de Cessão do Uso de Imagem" do atleta Fábio
Costa, firmado em 02/01/06, entre a Costa & Ribeiro Soares e o Santos Futebol
Clube (fls.14/17), no qual o jogador assina na condição de sócio-administrador,
observam-se as seguintes cláusulas:
“3.1- Ceder o nome, apelido desportivo, voz e imagem do Sr. Fabio Costa, para
o fim específico de divulgar e expor a marca do Santos Futebol Clube
(CESSIONÁRIO) em todas as apresentações públicas que fizer, com os demais
membros da equipe de futebol profissional do CESSIONÁRIO;
3.2- Exigir o uso pela CEDENTE, nos treinos, jogos e viagens, do material
esportivo usado pelos demais jogadores integrantes da equipe, com as marcas
dos patrocinadores, exceto tênis e chuteiras.
3.3- Ceder o nome, apelido desportivo, voz e imagem para uso com
exclusividade do CESSIONÁRIO (e seus patrocinadores) em todas as atividades
desportivas coletivas em que a equipe de futebol profissional e se apresentar,
ficando em disponibilidade também para quaisquer promoções que o
CESSIONÁRIO venha a fazer, dentro de princípios éticos, morais e dos bons
costumes, para promoção institucional do Santos Futebol Clube
CLÁUSULA QUARTA: O CESSIONÁRIO comunicará os eventos por ele
patrocinados ou que participe à CEDENTE, devendo o atleta de futebol
profissional Fabio Costa comparecer sempre que não houver impedimento
técnico relacionado com as suas atividades esportivas.
CLÁUSULA QUINTA: O presente contrato somente terá validade enquanto o
atleta de futebol profissional Fabio Costa estiver vinculado contratualmente
para prestar seus serviços ao CESSIONÁRIO.
CLAUSULA SÉTIMA: as partes ajustam, de comum acordo, que não haverá, sob
qualquer hipótese, redução ou suspensão no pagamento dos valores
estipulados na cláusula sexta do presente instrumento caso alguma lesão ou
enfermidade venha acometer o atleta Fabio Costa.” (...) (grifos acrescidos)
22. Verifica-se então que, pela simples leitura das cláusulas dos contratos, que o
seu objeto não se resume somente à licença do uso do direito de imagem, mas
também o patrocínio do atleta Fábio Costa, mediante a participação do atleta
(contribuinte) em todas as apresentações públicas que fizer, com os demais
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membros da equipe de futebol, em eventos e campanhas promocionais; e o uso
de material esportivo nos treinos, jogos e viagens.
23. Fica evidente, portanto, que o objeto do contrato, as principais obrigações e
direitos neles consignados, bem como as causas de rescisão dos contratos
possuem relação pessoal e direta com o contribuinte, o jogador Fábio Costa,
caracterizando a natureza pessoal dos rendimentos.
24. Não há discordância quanto à legalidade da constituição da empresa Costa &
Ribeiro Soares. Entende-se que a pessoa jurídica não está impedida de
administrar e gerenciar as licenças de exploração do direito de imagem do
contribuinte, auferindo lucros para exercer tais atividades (administração e
gerência).
25. Como se vê, o ponto central da discussão é a celebração, pela pessoa jurídica
da qual o fiscalizado é sócio administrador, de contrato cujo objeto teria ligação
"pessoal e direta" com ele, seja através da cessão do seu direito de imagem, ou
mesmo através de obrigações a serem por ele cumpridas — todas relacionadas à
sua atividade de atleta profissional.
Portanto, os rendimentos recebidos a título de cessão de direito de imagem são, na
verdade, remuneração pelos serviços prestados pelo recorrente, havendo mero trânsito dos
valores pela empresa Costa & Ribeiro Soares Ltda, em vista da tributação mais favorável.
Por fim, ressalta-se que o Tribunal Superior do Trabalho possui jurisprudência
consolidada no sentido de os valores recebidos a título de direito de imagem integram a
remuneração, em casos semelhantes. Por exemplo: E-ED-RR-1442-94.2014.5.09.0014, Subseção I
Especializada em Dissídios Individuais, Relator Ministro Lelio Bentes Correa, DEJT 25/03/2022;
AIRR-10904-84.2013.5.01.0062, 8a Turma, Relatora Ministra Dora Maria da Costa, DEJT
28/03/2019; AIRR-10039-58.2013.5.18.0007, 4a Turma, Relator Ministro Guilherme Augusto
Caputo Bastos, DEJT 20/09/2019; RR-48-23.2011.5.05.0029, 1a Turma, Relator Ministro Luiz José
Dezena da Silva, DEJT 25/04/2019).
DO APROVEITAMENTO DOS VALORES PAGOS PELA PESSOA JURÍDICA E
RECLASSIFICADOS NA PESSOA FÍSICA
O ilustre relator entendeu pela possibilidade de compensação dos tributos
recolhidos na pessoa jurídica e reclassificados na pessoa física.
Entretanto, nos termos do artigo 74 da Lei no 9.430/1996, o crédito, passível de
restituição ou de ressarcimento, poderá ser objeto de compensação de débitos próprios. Ou seja,
o crédito e o débito que se pretende compensar devem ser de um mesmo sujeito passivo.
Nesse sentido, destaca-se a jurisprudência da 2a Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais:
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL. PRESSUPOSTOS.
CONHECIMENTO.
Atendidos os pressupostos regimentais, mormente quanto à demonstração da
alegada divergência jurisprudencial, o Recurso Especial deve ser conhecido.
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PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PROVA EMPRESTADA. PROVA LÍCITA.
É possível o aproveitamento da prova emprestada de outro processo, no qual não
tenha sido parte aquele contra quem se pretenda fazê-la valer, desde que
garantido o contraditório por ocasião da impugnação ao lançamento.
SIMULAÇÃO. RECLASSIFICAÇÃO DE RECEITA TRIBUTADA NA PESSOA JURÍDICA
PARA RENDIMENTOS DE PESSOA FÍSICA. APROVEITAMENTO DOS TRIBUTOS
PAGOS NA PESSOA JURÍDICA. IMPOSSIBILIDADE.
Inadmissível o aproveitamento, no contencioso administrativo, dos tributos
recolhidos pela pessoa jurídica que teve seus rendimentos deslocados para a
pessoa física, vez que não se pode dizer tenha o lançamento, que assim não o
fez, incorrido em vício de legalidade.
(Processo no 11060.723259/2016-18, Acórdão no 9202-011.161, 2a Turma da
CSRF, Relator Mauricio Nogueira Righetti, julgado em 29/02/2024)
Ademais, o objeto da lide é o lançamento e não sua liquidação, portanto, entendo
que autorizar a compensação de tributos extrapolaria a competência do julgador administrativo,
que se limita ao controle de legalidade do lançamento.
Dessa forma, rejeita-se o pedido de aproveitamento dos valores pagos pela pessoa
jurídica e reclassificados na pessoa física.
Conclusão
Ante o exposto, voto por dar PARCIAL PROVIMENTO ao recurso voluntário, apenas
para excluir a qualificação da multa de ofício, reduzindo a penalidade ao patamar básico de 75%,
nos termos do voto do relator.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Roberto Junqueira de Alvarenga Neto – Redator designado

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