Tribunal: CARF
Processo: 16327.720119/2015-44
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUDMILA MARA MONTEIRO DE OLIVEIRA
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-02-27
Data de publicação: 2025-02-25

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/02/2010 a 31/12/2011
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL. PRESSUPOSTOS. CONHECIMENTO.
Atendidos os pressupostos regimentais, mormente quanto à demonstração da alegada divergência jurisprudencial, o Recurso Especial deve ser conhecido.
PLR. PROGRAMAS AUTÔNOMOS. AJUSTE PRÉVIO. PARTICIPAÇÃO SINDICAL.
A simples referência em convenção ou acordo coletivo a outros planos, ainda que pretensamente incorporados ao instrumento daqueles resultantes, não atesta a existência de negociação coletiva na elaboração desses planos, tampouco supre a exigência legal de efetiva participação da entidade sindical, ou de representante por ela indicado em comissão, na elaboração e fixação de suas regras, e respectivos critérios de avaliação, destinadas aos empregados.
PLR. PROGRAMA DE PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. ACORDO DISCUTIDO E FIRMADO APÓS O INÍCIO DO PERÍODO DE AFERIÇÃO.
Constitui requisito legal que as regras do acordo da PLR sejam estabelecidas previamente, de sorte que os acordos discutidos e firmados após o início do período de aferição acarretam a inclusão dos respectivos pagamentos no salário de contribuição.
PARTICIPAÇÃO NO LUCRO. DIRETORES NÃO EMPREGADOS.
A participação no lucro prevista na Lei no 6.404/1976 paga a diretores administradores contribuintes individuais integra a base de cálculo das contribuições sociais previdenciárias.
HIRING BONUS. VERBA DECORRENTE DO CONTRATO DE TRABALHO. COMPONENTE DO SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO.
A verba paga a título de hiring bonus é decorrente do contrato de trabalho. Essa verba não tem natureza de verba eventual, por não estar relacionada a caso fortuito e, ao contrário, sendo esperada desde a contratação, deve compor o salário de contribuição.

Inteiro teor:
DOCU MEN TO V A LIDA DO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16327.720119/2015-44
ACÓRDÃO
9202-011.133 – CSRF/2a TURMA
SESSÃO DE
27 de fevereiro de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
RECORRENTE
BANCO SANTANDER BRASIL S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/02/2010 a 31/12/2011
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL. PRESSUPOSTOS.
CONHECIMENTO.
Atendidos os pressupostos regimentais, mormente quanto à demonstração
da alegada divergência jurisprudencial, o Recurso Especial deve ser
conhecido.
PLR. PROGRAMAS AUTÔNOMOS. AJUSTE PRÉVIO. PARTICIPAÇÃO SINDICAL.
A simples referência em convenção ou acordo coletivo a outros planos,
ainda que pretensamente incorporados ao instrumento daqueles
resultantes, não atesta a existência de negociação coletiva na elaboração
desses planos, tampouco supre a exigência legal de efetiva participação da
entidade sindical, ou de representante por ela indicado em comissão, na
elaboração e fixação de suas regras, e respectivos critérios de avaliação,
destinadas aos empregados.
PLR. PROGRAMA DE PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. ACORDO
DISCUTIDO E FIRMADO APÓS O INÍCIO DO PERÍODO DE AFERIÇÃO.
Constitui requisito legal que as regras do acordo da PLR sejam
estabelecidas previamente, de sorte que os acordos discutidos e firmados
após o início do período de aferição acarretam a inclusão dos respectivos
pagamentos no salário de contribuição.
PARTICIPAÇÃO NO LUCRO. DIRETORES NÃO EMPREGADOS.
A participação no lucro prevista na Lei no 6.404/1976 paga a diretores
administradores contribuintes individuais integra a base de cálculo das
contribuições sociais previdenciárias.
Fl. 4238
DF CARF MF
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HIRING BONUS. VERBA DECORRENTE DO CONTRATO DE TRABALHO.
COMPONENTE DO SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO.
A verba paga a título de hiring bonus é decorrente do contrato de trabalho.
Essa verba não tem natureza de verba eventual, por não estar relacionada
a caso fortuito e, ao contrário, sendo esperada desde a contratação, deve
compor o salário de contribuição.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em conhecer do
Recurso Especial do Contribuinte. Vencidos os conselheiros Eduardo Newman de Mattera Gomes,
Mário Pereira de Pinho Filho, Sonia de Queiroz Accioly (suplente convocada) e Rita Eliza Reis da
Costa Bacchieri, que conheceram parcialmente, apenas em relação à PLR pagas aos diretores não
empregados e ao Hiring Bônus. No mérito, por maioria de votos, acordam em negar-lhe
provimento. Vencidos os conselheiros Joao Victor Ribeiro Aldinucci (relator) e Ana Cecilia Lustosa
da Cruz, que davam provimento, e, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, que dava provimento parcial,
apenas em relação à PLR administradores e ao Hiring Bônus. Em relação ao conhecimento
votaram os conselheiros Joao Victor Ribeiro Aldinucci (relator), Mário Pereira de Pinho Filho, Ana
Cecilia Lustosa da Cruz, Eduardo Newman de Mattera Gomes, Marcelo Milton da Silva Risso, Sonia
de Queiroz Accioly (suplente convocada), Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e Carlos Henrique de
Oliveira (presidente) – sessão de 19/12/2022. No mérito, votaram os conselheiros Joao Victor
Ribeiro Aldinucci (relator), Mário Pereira de Pinho Filho, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Eduardo
Newman de Mattera Gomes, Marcelo Milton da Silva Risso, Sonia de Queiroz Accioly (suplente
convocada), Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri – sessão de 19/12/2022 e Régis Xavier Holanda –
sessão de 27/02/2024. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Régis Xavier
Holanda. Julgamento iniciado em dezembro/2022. Designada redatora ad hoc a Conselheira
Ludmila Mara Monteiro de Oliveira.

(documento assinado digitalmente)
Regis Holanda – Presidente e Redator
(documento assinado digitalmente)
Ludmila Mara Monteiro de Oliveira – Redatora ad hoc
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Joao Victor Ribeiro Aldinucci
(relator), Mário Pereira de Pinho Filho, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Eduardo Newman de Mattera
Gomes, Marcelo Milton da Silva Risso, Sonia de Queiroz Accioly (suplente convocada), Rita Eliza
Fl. 4239
DF CARF MF
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Reis da Costa Bacchieri e Carlos Henrique de Oliveira (presidente) – sessão de 19/12/2022; e Regis
Xavier Holanda – sessão de 27/02/2024.

RELATÓRIO
Como Redatora ad hoc, sirvo-me da minuta de acórdão inserida pelo Relator no
repositório oficial do CARF:
Trata-se de recurso especial interposto pelo sujeito passivo em face do acórdão de
recurso voluntário 2402-006.068, e que foi parcialmente admitido pela Presidência da 4a Câmara
da 2a Seção, em decisão confirmada em sede de agravo, para que sejam rediscutidas as seguintes
matérias:
b) Da validade dos programas próprios previstos nos Acordos Coletivos de
Trabalho, c) Da tempestividade dos Programas Próprios previstos nos Acordos
Coletivos de Trabalho, d) Da possibilidade de pagamento de Participação nos
Lucros ou Resultados aos administradores com base na Lei no 6.404/1976, e) Ad
Argumentandum - Da possiblidade de pagamento de Participação nos Lucros ou
Resultados aos administradores com base na Lei no 10.101/2000, f) Da não
incidência de contribuição previdenciária sobre valores pagos a título de bônus de
contratação e g) Ad Argumentandum - Da não incidência de contribuição
previdenciária sobre os valores pagos a título de Bônus de Contratação: Ganho
Eventual.
Segue a ementa da decisão nos pontos que interessam:
PLR. AJUSTE PRÉVIO. PARTICIPAÇÃO SINDICAL.
Os programas de participação nos lucros ou resultados demandam ajuste prévio
ao correspondente período de aferição, quando vinculados ao desempenho do
empregado ou do setor da pessoa jurídica face a critérios e metas pré-
estabelecidas.
A simples referência em convenção ou acordo coletivo a outros planos, ainda que
pretensamente incorporados ao instrumento daqueles resultante, não atesta a
existência de negociação coletiva na elaboração desses planos, tampouco supre a
exigência legal de efetiva participação da entidade sindical, ou de representante
por ela indicado em comissão, na elaboração e fixação de suas regras, e
respectivos critérios de avaliação, destinadas aos empregados.
PLR. AUSÊNCIA DE PREVISÃO DE CONDUTAS INDIVIDUALIZADAS.
Os programas de participação nos lucros ou resultados não se sujeitam
necessariamente à condição de ajuste prévio ao período de aferição, nos casos
em que não estão vinculados à condutas individualizadas previstas e pré
estabelecidas, a serem realizadas por parte dos beneficiários.
Fl. 4240
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PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS PAGAS A DIRETORES NÃO
EMPREGADOS. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
A participação nos lucros e resultados paga a diretores não empregados tem a
natureza de retribuição pelos serviços prestados à pessoa jurídica, ensejando a
incidência de contribuição previdenciária, por não estar abrigada nos termos da
Lei no 10.101/00.
BÔNUS DE CONTRATAÇÃO. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES.
Os bônus de contratação (hiring bonus) pagos a empregados da recorrente têm
natureza salarial por representarem parcelas pagas como antecipação pecuniária
para manutenção do empregado na empresa por um período de tempo
preestabelecido, não se verificando neste caso a ocorrência de pagamento
eventual.
A decisão foi assim registrada:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade votos, conhecer
parcialmente do recurso voluntário para, na parte conhecida, em relação ao
Hiring Bônus, por maioria de votos, negar provimento ao recurso voluntário,
vencidos os Conselheiros João Victor Ribeiro Aldinucci, Jamed Abdul Nasser
Feitoza e Gregorio Rechmann; e, quanto às demais matérias, pelo voto de
qualidade, dar-lhe parcial provimento para excluir da autuação, em relação a cada
empregado, a exigência baseada nos pagamentos de PLR vinculados às
convenções e aos PPRS previstos nos acordos coletivos de trabalho, vencidos
Conselheiros. João Victor Ribeiro Aldinucci, Jamed Abdul Nasser Feitoza, Renata
Toratti Cassini e Gregorio Rechmann Junior que deram provimento em maior
extensão. Votou com a divergência, pelas conclusões, em relação à PLR paga aos
empregados, em razão de votação sucessiva, o Conselheiro Mario Pereira de
Pinho Filho. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Ronnie Soares
Anderson.
Nos pontos em que residem as controvérsias a serem julgadas nesta instância, o
sujeito passivo foi autuado para a cobrança de contribuições previdenciárias incidentes sobre os
pagamentos realizados a título de (a) Participação nos Lucros ou Resultados dos Empregados
(PLR); (b) Participação nos Lucros dos Administradores (PLA); e (c) hiring bonus. Segundo a
fiscalização:
1) Os pagamentos efetuados com base nos Acordos Coletivos de Trabalho
2009/2010 e 2011 teriam inobservado a regra de anterioridade dos acordos
(os acordos teriam sido firmados ao término do período aquisitivo) e
inexistiram regras claras e objetivas;
2) O sujeito passivo teria instituído planos próprios (Programas Próprios de
Gestão - PPG e Programas Próprios Específicos - PPE) que não teriam
assinaturas, qualificações das partes, participações de um representante
sindical etc. Além disso e segundo a fiscalização, a PLR não poderia servir
como instrumento de gestão e como pagamento de prêmio. Ademais, as
regras não seriam claras e objetivas;
Fl. 4241
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3) O sujeito passivo teria mantido planos concomitantes, mas não teria efetuado
a compensação entre os planos e haveria disparidade de valores;
4) A PLR paga aos diretores não está abrangida pela Lei 10101/00;
5) Inexistiria previsão legal para a não incidência de contribuições sobre o hiring
bonus.
A decisão recorrida superou a questão da concomitância entre os planos, da
disparidade de valores, bem como da necessidade de assinatura dos acordos coletivos
previamente ao período aquisitivo e inclusive deu provimento ao recurso no tocante aos
Programas Próprios de Participações nos Resultados – PPRS previstos nos acordos coletivos de
trabalho. Todavia, e quanto ao PPG e PPE, decidiu-se o seguinte:
Distintamente, os Programas Específicos - Programas SIM e respectivo
SuperRanking, Programas específicos relacionados em Anexos e PPG, além das
questões já levantadas acerca da negociação e participação sindical, carecem de
qualquer assinatura vinculada a data aposta nos respectivos instrumentos para
fins de se aferir sua anterioridade frente aos períodos a que se referem, sendo,
também sob esse prisma, incompatíveis com as disposições legais de regência de
PLR.
No mais, a decisão recorrida manteve a incidência de contribuições sobre a
participação nos lucros paga aos diretores e sobre o hiring bonus.
Em seu recurso especial e no que foi objeto de admissibilidade prévia, o sujeito
passivo basicamente alegou que:
Da validade dos programas próprios previstos nos Acordos Coletivos de
Trabalho
- os Programas Próprios são, na realidade, instrumentos de metas, relacionados
no Anexo I dos Acordos Coletivo de Trabalho;
- conforme paradigma 2302-003.586, a Lei 10101 não impõe que as regras sejam
ser sempre exaustivas, vedando qualquer detalhamento à parte, pois tal
conclusão iria de encontro ao objetivo de incentivar a produtividade;
- o acórdão paradigma assumiu como válidos os documentos apartados
celebrados a partir das regras gerais, que contém o detalhamento das metas a
serem atingidas para os trabalhadores receberem a PLR, não havendo
necessidade de esses documentos serem preparados com as formalidades
exigidas para os acordos coletivos;
- conforme acórdão paradigma 2401-003.142, não é possível “desconsiderar o
plano de metas adotado pela recorrente e funcionários, já que o mesmo possui
previsão expressa no acordo firmado”.
Da tempestividade dos Programas Próprios previstos nos Acordos Coletivos de
Trabalho
Fl. 4242
DF CARF MF
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- ao entender que a negociação deveria se concretizar antes do início de vigência
do período de apuração da PLR, o acórdão recorrido manifestou entendimento
frontalmente contrário ao do acórdão paradigma no 9202-003.192;
- nessa linha de raciocínio é o entendimento exarado no acórdão paradigma no
9202-002.484 que entendeu inexistir na legislação de regência qualquer requisito
acerca da necessidade de “pactuação prévia” dos instrumentos.
Da possibilidade de pagamento de Participação nos Lucros ou Resultados aos
administradores com base na Lei no 6.404/1976
- no acórdão paradigma no 2803-004.090, entendeu-se pela não incidência das
contribuições previdenciárias sobre a participação nos lucros ou resultados paga a
diretores, eis que referidos valores se enquadram na hipótese de isenção prevista
na Lei no 8.212/91, em razão da expressa previsão nesse sentido na Lei no
6.404/76;
- Nesse mesmo sentido é o posicionamento adotado no acórdão paradigma no
2401-003.811;
Ad Argumentandum - Da possiblidade de pagamento de Participação nos Lucros
ou Resultados aos administradores com base na Lei no 10.101/2000
- conforme paradigma 2301-003.384, entendeu-se pela aplicabilidade da Lei no
10.101/2000 aos segurados contribuintes individuais.
Da não incidência de contribuição previdenciária sobre valores pagos a título de
bônus de contratação
- conforme paradigmas 2201-003.882 e 2301-003.392, os valores pagos a título de
bônus de contratação não ostentam natureza remuneratória;
- acórdão paradigma no 2301-003.392 referida verba funciona como forma de
indenização, incentivando o pedido de demissão por determinado empregado e
inexistindo prestação de serviço a justificar a incidência das contribuições
previdenciárias.
Ad Argumentandum - Da não incidência de contribuição previdenciária sobre os
valores pagos a título de Bônus de Contratação: Ganho Eventual.
- conforme paradigma 2301-004.364, o pagamento de bônus de contratação
apenas gratifica eventualmente o funcionário.
Foi negado provimento ao agravo do sujeito passivo e tornou-se definitiva a decisão
que deu seguimento às matérias acima.
A Fazenda Nacional foi intimada do recurso especial, do seu exame de
admissibilidade e do despacho em agravo, e apresentou contrarrazões, nas quais basicamente
pediu o desprovimento do recurso da contribuinte.
A Presidente do CARF não conheceu do requerimento de e-fls. 4157/4168.
É o relatório.
Fl. 4243
DF CARF MF
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VOTO VENCIDO
Conselheira Ludmila Mara Monteiro de Oliveira - Redatora ad hoc
Como Redatora ad hoc, sirvo-me da minuta de voto inserida pelo Relator no
repositório oficial do CARF:
1
CONHECIMENTO
O recurso especial é tempestivo, visto que interposto dentro do prazo legal de
quinze dias (art. 68 do Anexo II do Regimento Interno do CARF), e a recorrente demonstrou a
existência de legislação tributária interpretada de forma divergente em relação às matérias
previamente admitidas (art. 67, § 1o, do Regimento), de forma que o apelo deve ser conhecido.
2
VALIDADE DOS PROGRAMAS PRÓPRIOS PREVISTOS NOS ACORDOS COLETIVOS DE
TRABALHO (ACT)
Neste tópico, discute-se nos autos se seriam válidos os planos próprios PPG e PPE.
Segundo a decisão recorrida, tais planos não integrariam o ACT e seriam, em verdade, planos
apartados, cujas regras ficariam relegadas aos funcionários do banco e suas respectivas chefias,
inexistindo prova de que suas linhas gerais tivessem sido discutidas no âmbito dos acordos
coletivos. Por tal razão, a decisão recorrida entendeu o seguinte:
Distintamente, os Programas Específicos - Programas SIM e respectivo
SuperRanking, Programas específicos relacionados em Anexos e PPG, além das
questões já levantadas acerca da negociação e participação sindical, carecem de
qualquer assinatura vinculada a data aposta nos respectivos instrumentos para
fins de se aferir sua anterioridade frente aos períodos a que se referem, sendo,
também sob esse prisma, incompatíveis com as disposições legais de regência de
PLR.
A fim de contrapor-se a tal entendimento, a recorrente indicou os paradigmas
acima colacionados, segundo os quais seria válida a estipulação de metas em documentos
apartados, argumentando, ainda, que havia expressa autorização nos ACTs nesse sentido.
Realmente, a Cláusula 6a do ACT ratificou expressamente os programas específicos
mantidos pela recorrente, entre os quais o PPG e o PPE, que qualificou como “relacionados em
anexo”, informando, igualmente, que “as metas, indicadores, formas de aquisição e prazo de
vigência [...] constam dos respectivos instrumentos” (efls. 99 e seguintes). Logo, equivocou-se a
Fl. 4244
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decisão recorrida quando afastou a validade de tais programas específicos sob a alegação de
ausência de participação sindical, de falta de assinatura, datas etc. Após negociação direta entre o
Banco e a CONTRAF, as partes acordaram expressamente em ratificar as disposições de tais
programas, inclusive quanto às metas neles estabelecidas, sendo descabido afirmar que não
seriam válidos sob a ótica de não integrarem o ACT.
Esta Turma já decidiu que as regras podem estar “escritas em documento
apartado, desde que haja menção ao mesmo no acordo ou convenção coletiva”, conforme
acórdão 9202-007.012. Neste precedente, o voto vencedor, da então Conselheira Elaine Cristina
Monteiro e Silva Vieira, explicitou que “um programa com regras já estipuladas e que foi absorvido
pelo sindicato em sua Convenção Coletiva” seria válido (trecho do voto), de modo que “a
negociação das metas claras e objetivas por meio de documento apartado por sí só não inviabiliza
a condução do isenção” (vide ementa).
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. PAGAMENTO EM CONFORMIDADE
COM A LEI No 10.101/2000.
O método de pagamento da Participação nos Lucros ou Resultados está de acordo
com a Lei n.o 10.101/2000, pois a lei pretende privilegiar a livre negociação entre
as partes na fixação das regras atinentes ao pagamento da PLR, e que as regras
acordadas sejam claras e objetivas, podendo inclusive estarem escritas em
documento apartado, desde que haja menção ao mesmo no acordo ou convenção
coletiva. Na hipótese dos autos a negociação das metas claras e objetivas por
meio de documento apartado por sí só não inviabiliza a condução do isenção.
Assim como mencionado em tal precedente, no caso dos autos o ACT indicou
expressamente os programas específicos, os quais, portanto, integraram o ACT na forma de
anexos, sendo descabido falar-se em falta de datas, assinaturas etc.
Outrossim, de fato a lei pretende privilegiar a livre negociação entre as partes na
fixação das regras atinentes ao pagamento da PLR, tanto é assim que a Lei de 14020/20 (e
anteriormente a Medida Provisória 905/19), incluiu o § 6o ao art. 2o da Lei 10101/00, para
estabelecer que “na fixação dos direitos substantivos e das regras adjetivas, inclusive no que se
refere à fixação dos valores e à utilização exclusiva de metas individuais, a autonomia da vontade
das partes contratantes será respeitada e prevalecerá em face do interesse de terceiros”.
Logo, dou provimento ao recurso neste tópico.
3
TEMPESTIVIDADE DOS PROGRAMAS PRÓPRIOS PREVISTOS NOS ACORDOS COLETIVOS
DE TRABALHO
Discute-se nos autos se as regras do PPG e do PPE deveriam ser firmadas
previamente ao período de aferição a que se referem. Embora a decisão recorrida tenha afastado
a necessidade de anterioridade em relação às Convenções Coletivas e em parte do ACT, no
tocante a esses dois programas decidiu-se o seguinte:
Fl. 4245
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Já no PLR cujas metas estão atreladas ao desempenho individual de uma maneira
mais direta e concreta, como o alcance de incremento no índice de vendas por
setor, por exemplo, a faceta predominante é a de incentivo à produtividade,
sendo a integração capital e trabalho naturalmente reflexa com o ulterior
aumento nos lucros e/ou resultados a serem distribuídos, decorrente desses
aumentos de produtividade tomados em seu conjunto.
Planos com essas características requerem assim que suas regras e condições
sejam claramente delineadas antes do período de aferição, para que atenda aos
preceitos de incentivar a produtividade, e indiretamente, estimular a integração
capital-trabalho.
Pois bem. Dissinto de tal interpretação e dou provimento ao recurso especial do
contribuinte neste tópico.
A não incidência das contribuições sobre a PLR é uma imunidade, vez que é uma
norma de não tributação prevista na Constituição Federal. Ao estabelecer que tal verba está
desvinculada da remuneração, a Lei Maior criou uma norma negativa de competência, impedindo
o próprio exercício de atividade legislativa para criar imposição fiscal a ela atinente:
Art. 7o São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem
à melhoria de sua condição social:
XI - participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração, e,
excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme definido em lei;
A PLR não é apenas um instrumento de integração entre o capital e o trabalho, mas
sobretudo um direito social do trabalhador. Tanto o caput do artigo 7o, como o capítulo no qual
ele está inserido não deixam margem para dúvidas. Deste modo, a interpretação das normas
infraconstitucionais da PLR deve sempre tomar em consideração esse aspecto fundamental.
Por outro lado, a norma constitucional é de eficácia limitada, pois atribuiu à lei a
competência para estabelecer os pressupostos dessa não vinculação. No plano infraconstitucional,
a regulamentação foi feita pela Lei no 10.101/2000, que “dispõe sobre a participação dos
trabalhadores nos lucros ou resultados da empresa e dá outras providências”. Em seu art. 2o, a lei
prevê que a PLR será objeto de negociação entre a empresa e seus empregados, através,
conforme o caso, de comissão paritária escolhida pelas partes, convenção coletiva ou acordo
coletivo. É inquestionável, assim, que a lei prevê que essa participação será objeto de negociação
entre a empresa e seus empregados:
Art.2o. A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a
empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos,
escolhidos pelas partes de comum acordo:
Todavia, a lei realmente não estabeleceu uma data limite para a formalização dessa
negociação. É compreensível que não o tenha feito, pois as normas de experiência comum
demonstram que tais negociações não raramente levam meses para serem concluídas, sendo por
Fl. 4246
DF CARF MF
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vezes acirradas e conflituosas e envolvendo diversos sindicatos de diversas categorias. É óbvio,
contudo, que os trabalhadores têm conhecimento das diretrizes gerais dos planos, pois participam
direta ou indiretamente das negociações via comissão paritária ou sindicatos. A data de assinatura
corresponde, apenas, ao momento da formalização e de conveniência das várias partes
envolvidas, tais como a empresa, as entidades sindicais dos trabalhadores, as entidades sindicais
dos empregadores etc.
Não compete ao aplicador da lei criar pré-requisito não previsto na norma,
sobretudo para reduzir a eficácia de regra jurídica constitucional. A lei prevê que a participação
será objeto de negociação, e não que a formalização tenha que ocorrer previamente ao período
de aquisição. Uma interpretação restritiva, com a criação de exigências não previstas legalmente,
apenas tem o condão de dificultar a efetiva concretização do direito social do trabalhador à
participação nos lucros ou resultados da empresa, inibindo a concessão dos planos, em conflito
com as finalidades constitucionais.
Muito embora a lei regulamentadora pareça ter negligenciado a participação nos
lucros ou resultados como um direito social, pois nem mesmo faz qualquer menção a esse
respeito, fato é que a Constituição a outorgou como um efetivo direito daquela natureza, o que
deve ser levado em consideração pelo aplicador da lei, na busca da máxima eficácia da norma
constitucional. Os direitos sociais visam a criar as condições materiais necessárias ao alcance da
igualdade real entre o dono do capital e o trabalhador. Segundo José Afonso da Silva, "são
prestações positivas proporcionadas pelo Estado direta ou indiretamente, enunciadas em normas
constitucionais, que possibilitam melhores condições de vida aos mais fracos, direitos que tendem
a realizar a igualização de situações sociais desiguais" (Curso de Direito Constitucional Positivo, 12a
ed., rev., Malheiros Editores, 1996, p. 277).
Buscando igualar o empregador e o trabalhador, a Constituição lhe outorgou o
direito à participação nos lucros ou resultados e na própria gestão da empresa. Não fosse a
Constituição e a consequente regra imunizante, o trabalhador não teria as condições materiais
necessárias para participar dos lucros ou resultados, os quais, por consectário lógico, decorrem do
capital do qual ele não é dono. Toda interpretação, portanto, deve ter como norte os direitos
sociais. E diante de interpretações plausíveis e alternativas, o exegeta deve adotar aquela que se
amolda à Lei Maior. O ministro Luís Roberto Barroso decompõe o princípio da interpretação
conforme a Constituição nos seguintes termos:
1) Trata-se da escolha de uma interpretação da norma legal que a mantenha em
harmonia com a Constituição, em meio a outra ou outras possibilidades
interpretativas que o preceito admita.
2) Tal interpretação busca encontrar um sentido possível para a norma, que não é
o que mais evidentemente resulta da leitura de seu texto.
3) Além da eleição de uma linha de interpretação, procede-se à exclusão expressa
de outra ou outras interpretações possíveis, que conduziriam a resultado
contrastante com a Constituição.
Fl. 4247
DF CARF MF
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4) Por via de conseqüência, a interpretação conforme a Constituição não é mero
preceito hermenêutico, mas, também, um mecanismo de controle de
constitucionalidade pelo qual se declara ilegítima uma determinada leitura da
norma legal."
(Interpretação e aplicação da constituição: fundamentos de uma dogmática
constitucional transformadora. 3. ed. Saraiva, p. 181-182)
Deve ser abandonado, pois, o eventual rigor interpretativo, para compatibilizar a
leitura da Lei no 10.101/2000 com a Constituição, a qual, lembre-se, visou a igualar materialmente
o trabalhador e o empregador. Ainda que a primeira e rápida compreensão da lei
infraconstitucional pudesse sugerir que o plano devesse ser formalizado antes do início do período
aquisitivo, como forma de incentivar a produtividade e o comprometimento dos trabalhadores,
fato é que a Constituição trouxe como critério preponderante o direito social do lado mais fraco
da relação empregatícia, e não o incremento da produtividade e o seu comprometimento.
A interpretação de que o acordo deve ser formalizado antes do início do período
aquisitivo, cria, no entender deste relator, um requisito formal não previsto (pois a lei menciona
apenas a necessidade de negociação – “será objeto de negociação”) e que está em descompasso
com a realidade negocial, podendo até mesmo desestimular a concessão da PLR e, por
conseguinte, a realização dos direitos sociais. Como se vê, não se está declarando qualquer
inconstitucionalidade de lei ou ato normativo, mas sim, dentre as várias interpretações possíveis,
elegendo-se aquela mais adequada ao texto constitucional. A Câmara Superior de Recursos Fiscais
(CSRF), antes da atual composição, vinha adotando entendimento semelhante, conforme se infere
do acórdão no 9202-003.370:
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS DA EMPRESA - PLR. IMUNIDADE.
OBSERVÂNCIA À LEGISLAÇÃO DE REGÊNCIA. ACORDO PRÉVIO AO ANO BASE.
DESNECESSIDADE. A Participação nos Lucros e Resultados - PLR concedida pela
empresa aos seus funcionários, como forma de integração entre capital e trabalho
e ganho de produtividade, não integra a base de cálculo das contribuições
previdenciárias, por força do disposto no artigo 7o, inciso XI, da CF, sobretudo por
não se revestir da natureza salarial, estando ausentes os requisitos da
habitualidade e contraprestação pelo trabalho. Somente nas hipóteses em que o
pagamento da verba intitulada de PLR não observar os requisitos legais
insculpidos na legislação específica, notadamente artigo 28, § 9o, alínea j, da Lei
no 8.212/91, bem como MP no 794/1994 e reedições, c/c Lei no 10.101/2000, é
que incidirão contribuições previdenciárias sobre tais importâncias, em face de
sua descaracterização como Participação nos Lucros e Resultados. A exigência de
outros pressupostos, não inscritos objetivamente/literalmente na legislação de
regência, como a necessidade de formalização de acordo prévio ao ano base, é de
cunho subjetivo do aplicador/intérprete da lei, extrapolando os limites das
normas específicas em total afronta à própria essência do benefício, o qual, na
condição de verdadeira imunidade, deve ser interpretado de maneira ampla e não
Fl. 4248
DF CARF MF
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restritiva. Recurso especial negado. (CSRF, 2a Turma, Relator(a) RYCARDO
HENRIQUE MAGALHAES DE OLIVEIRA, sessão de 17 de setembro de 2014)
Enquanto a remuneração é devida pela mera execução do contrato de trabalho, aí
pouco ou nada importando os lucros ou resultados da empresa, a PLR deve ser considerada como
um pacto acessório por meio do qual se negociam, a par daquele contrato, questões relativas à
produtividade, qualidade, lucratividade, metas, resultados etc. Ou seja, a remuneração é devida
em função do contrato laboral, ao passo que a participação é devida em decorrência de um
contrato acessório, que não se constitui, por expressa disposição legal, em pagamento de
remuneração. Tal contrato acessório, ademais, viabiliza a participação do trabalhador em rubricas
a que ele não teria direito, por serem decorrentes do capital do qual ele não é dono.
Para dirimir tal controvérsia e colocar uma “pá de cal” sobre esse assunto, a Lei
14020/20 alterou drasticamente o art. 2o retro mencionado, para incluir-lhe um § 7o, o qual está
de acordo com a interpretação acima ao estabelecer que a anterioridade é referente ao
pagamento, e não ao período de aferição. A propósito de tal menção, não pretendo dar eficácia
retroativa a tal dispositivo, o qual foi instituído após os fatos geradores aqui mencionados;
pretendo apenas demonstrar que a interpretação acima foi reconhecida pelo CARF em
julgamentos anteriores (vide jurisprudência acima) e agora pelo Congresso Nacional, após
intervenção do próprio Poder Executivo via Medida Provisória.
Art. 2o. [...]
§ 1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e
objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras
adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao
cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e
prazos para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os
seguintes critérios e condições:
I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;
II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
§ 7o Consideram-se previamente estabelecidas as regras fixadas em instrumento
assinado: (Incluído pela Lei no 14.020, de 2020)
I - anteriormente ao pagamento da antecipação, quando prevista; e (Incluído
pela Lei no 14.020, de 2020)
II - com antecedência de, no mínimo, 90 (noventa) dias da data do pagamento da
parcela única ou da parcela final, caso haja pagamento de antecipação. (Incluído
pela Lei no 14.020, de 2020)
Logo, dou provimento ao recurso do sujeito passivo, a fim de reconhecer a não
incidência de contribuições sobre os valores pagos em consonância com os Programas Próprios de
Gestão - PPG e Programas Próprios Específicos – PPE.
Fl. 4249
DF CARF MF
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4
POSSIBILIDADE DE PAGAMENTO DE PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS AOS
ADMINISTRADORES COM BASE NA LEI No 6.404/1976 OU DA POSSIBLIDADE DE
PAGAMENTO DE PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS AOS
ADMINISTRADORES COM BASE NA LEI No 10101/00
Em seu recurso especial, o contribuinte pretende ver afastada a incidência de
contribuições com base em um argumento principal, ou com base em um argumento subsidiário.
No seu entender, ou a participação nos lucros dos administradores está protegida pela Lei
6404/76, ou pela na Lei 10101/00.
Ora, discordo da tese principal, mas concordo com a tese subsidiária.
Quanto à tese principal, o Supremo Tribunal Federal decidiu, sob o regime da
repercussão geral, que a disciplina do art. 7o, XI, da Constituição Federal, quanto à desvinculação
da PLR da remuneração do trabalhador, somente se iniciou a partir da edição da Medida
Provisória 794/94. Desta forma, a Lei 6404/76 não tem o efeito pretendido pela recorrente de
afastar a tributação no caso concreto.
CONSTITUCIONAL E PREVIDENCIÁRIO. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS. NATUREZA
JURÍDICA PARA FINS TRIBUTÁRIOS. EFICÁCIA LIMITADA DO ART. 7o, XI, DA
CONSTITUIÇÃO FEDERAL. INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE
ESSA
ESPÉCIE
DE
GANHO
ATÉ
A
REGULAMENTAÇÃO
DA
NORMA
CONSTITUCIONAL.
1. Segundo afirmado por precedentes de ambas as Turmas desse Supremo
Tribunal Federal, a eficácia do preceito veiculado pelo art. 7o, XI, da CF – inclusive
no que se refere à natureza jurídica dos valores pagos a trabalhadores sob a
forma de participação nos lucros para fins tributários – depende de
regulamentação.
2. Na medida em que a disciplina do direito à participação nos lucros somente se
operou com a edição da Medida Provisória 794/94 e que o fato gerador em causa
concretizou-se antes da vigência desse ato normativo, deve incidir, sobre os
valores em questão, a respectiva contribuição previdenciária.
3. Recurso extraordinário a que se dá provimento.
(STF, Recurso Extraordinário 569.441 Rio Grande do Sul, Plenário)
Quanto à tese subsidiária, o recurso deve ser provido. Neste particular, filio-me à
seguinte corrente interpretativa do ilustre conselheiro Carlos Henrique de Oliveira, constante do
acórdão 2201-003.370, julgado em 18 de janeiro de 2017, especificamente nestes pontos, que
adoto como razões de decidir:
Ora, ao instituir uma gama de direitos aos trabalhadores, a Constituição Federal
assim determinou:
Fl. 4250
DF CARF MF
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“Art.7o São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem
à melhoria de sua condição social:
XI participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração, e,
excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme definido em lei;”
[...]
Não quis, o Constituinte, diferenciar os trabalhadores. Podemos assim inferir, pois
quando optou por identificar determinados trabalhadores, a Carta Fundamental
assim o fez, como se pode observar no inciso XXXIV e parágrafo único, ambos do
mesmo artigo 7o acima, que se referem especificamente ao trabalhador avulso,
que teve seus direitos equiparados; e ao doméstico, que na redação original da
Carta, os teve diminuídos.
Idêntica redação tem a Lei 10.101, de 2000, que em seu artigo 1o, explicita:
“Art. 1o Esta Lei regula a participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados
da empresa como instrumento de integração entre o capital e o trabalho e como
incentivo à produtividade, nos termos do art. 7o, inciso XI, da Constituição.” [...]
Para alguns, por mencionar a categoria dos empregados, nos caputs dos artigos 2o
e 3o, dispositivos que explicitam os requisitos para a validade da PLR, a Lei no
10.101 restringiria a estes trabalhadores o direito à participação nos lucros e
resultados.
Uma análise mais detida e isenta não corrobora tal entendimento. Vejamos.
Tanto em um, como em outro artigo, o uso do vocábulo empregado se constituiu
um pressuposto lógico, pois o dispositivo constante do artigo 2o trata da
participação do sindicato na elaboração do plano, e o do artigo 3o versa sobre a
integração da verba paga a título de PLR na remuneração e nos reflexos
trabalhistas que só existem para o empregado. A uma não haveria outro modo de
redigir a norma, pois ao desejar que os trabalhadores estivessem representados
na mesa de negociação com os empregadores por alguém que lhe defendessem
os interesses, esse alguém só poderia ser o sindicato, entidade típica dos
empregados, que já tem – por expressa previsão constitucional – esse mister. A
outra, porque reflexos trabalhistas sobre verbas pagas pelo trabalho, também só
surgem para os empregados.
Mera busca na letra fria da lei só encontra mais uma remissão aos empregados,
justamente no parágrafo 1o do artigo 3o, de onde se conclui que não há, nem do
ponto de vista semântico, a intenção do legislador de restringir o benefício.
Reitere-se, que, ao tratar da questão da tributação da renda decorrente do
recebimento da PLR, volta novamente o legislador a utilizar-se da expressão
“trabalhador”.
Por fim, necessário recordar, numa interpretação teleológica, que o contribuinte
individual, por exemplo, o diretor, contribui também com seu labor para o
atingimento das metas e resultados da empresa. Subtrair tal benefício dessa
Fl. 4251
DF CARF MF
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categoria é discriminar alguém que, em regra, não sendo detentor do capital, só
possui o trabalho para obter renda e sustentar sua família.
[...]
Não obstante o todo o exposto, outro ponto, ao meu ver irrefutável, deve ser
analisado.
Disse, há pouco, que não quis o Constituinte distinguir os trabalhadores, ao
reverso, fez questão de aproximá-los pois, quando entendeu necessário,
expressamente se referiu a um e a outro. Porém, outra consideração de cunho
eminentemente jurídico deve ser apresentada.
Ao recordarmos que a Lei no 10.101/00 trata sobre o Imposto sobre a Renda da
Pessoa Física incidente sobre os valores percebidos pelo trabalhador a título de
Participação nos Lucros e Resultados e mais, o faz de forma favorecida, se torna
patente que a interpretação que discrimina o diretor estatutário, vedando seu
direito ao recebimento da Participação, ofende de morte a Constituição Federal
posto que colide frontalmente com a regra (carater descritivo da conduta nos
dizeres de Humberto Ávila), constante do inciso II do artigo 150 transcrito.
Por óbvio que tal interpretação não pode ser aceita uma vez que contraria direito
do contribuinte constitucionalmente esculpido, tratado pela Carta como vedação
ao poder de tributar.
Ao afastarmos o direito a percepção da PLR nos termos da Lei no 10.101/00, o
contribuinte individual estaria submetido a tributação sobre o valor recebido com
base na tabela vigente para a remuneração decorrente do trabalho. Já, para a
mesma verba, recebida pelo diretor empregado ou seja, trabalhador na mesma
ocupação profissional ou função este teria direito a uma menor tributação para a
mesma renda obtida, vez que decorrente de PLR.
Leandro Paulsen (Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da
jurisprudência e da doutrina, 15a ed. Livraria do Advogado Ed., 2013, pg. 185), é
enfático em afirmar:
"O art. 150, II, da CF é expresso em proibir qualquer distinção em razão de
ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da
denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos"
Como nos recorda JJ Canotilho, a interpretação deve ser realizada evitando-se
antinomias constitucionais e mais, ampliando-se o gozo de direitos
constitucionalmente esculpidos Não há tal vício de inconstitucionalidade na Lei no
10.101/00. Não será o intérprete que irá criá-lo.
Logo, dou provimento ao recurso, para reconhecer a não incidência de
contribuições sobre a participação nos lucros paga aos administradores, tendo em vista a Lei
10101/00.
Fl. 4252
DF CARF MF
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5
HIRING BONUS
Discute-se nos autos se incidem contribuições previdenciárias sobre o hiring bonus
e se tal verba seria eventual.
Pois bem. O recurso especial deve ser provido nesta matéria.
Em linhas gerais, o hiring bonus é um valor pago ou um benefício concedido pela
empresa contratante em favor de determinado trabalhador, a fim de atraí-lo, retê-lo e de
compensá-lo por uma troca de trabalho. O prestador, desta forma, é induzido a trabalhar na nova
empresa e compensado por deixar o ofício anterior, onde as condições de trabalho eram
previamente conhecidas e onde ele era de alguma forma notabilizado. Usualmente, as trocas de
trabalho geram uma certa insegurança no prestador de serviços, de tal maneira que o bônus de
contratação serve para compensá-lo a esse respeito. A literatura e as regras de experiência
comum demonstram que é relativamente comum o pagamento do bônus de contratação (vide
acórdão 2301-003.392), principalmente em favor de profissionais mais destacados, a exemplo de
executivos de negócios.
De tal definição constata-se que o hiring bonus é pago pela assinatura do contrato
de trabalho, e não por sua execução (do contrato de trabalho). Nesse mesmo sentido o acórdão
paradigma 2201-003.882. O hiring bonus é costumeiramente instituído em pacto prévio ao próprio
pacto laborativo, de maneira que com este não se confunde. A própria finalidade do bônus de
contratação distingue-se da finalidade de um contrato de trabalho: naquele se visa à assinatura e
formalização do contrato de trabalho em si; neste são firmadas todas as demais condições e
estipulações da prestação dos serviços, com estabelecimento de obrigações por ambas as partes.
A existência de Cláusula de permanência, quando existente, é instituída em favor da
empresa contratante, a qual pretende ver garantida a permanência do trabalhador em seus
quadros profissionais. Tal cláusula não atrela o pagamento do bônus ao exercício do contrato de
trabalho, mas sim serve para ressarcir a empresa na hipótese de o trabalhador desligar-se antes
do tempo previamente acordado. Parece-me natural que, mediante ajuste de vontade entre as
partes, esteja a empresa disposta a pagar um bônus de contratação a determinado executivo ou
trabalhador, mas desde que tal executivo ou trabalhador permaneça na empresa por um tempo
mínimo. Trata-se, a rigor, de ajuste sinalagmático que visa a garantir ambas as partes, o que não
torna a cláusula de permanência em um ajuste vinculado estritamente à execução do trabalho em
si. Como dito anteriormente, o valor ou benefício é pago pela assinatura do contrato, e não por
sua execução. Trata-se, noutro giro, de cláusula que previne inadimplemento por parte do
trabalhador em um acordo de intenções prévio ao contrato laboral.
Conforme relatado pela autoridade fiscal (efls. 2273 e seguintes), o contrato de
hiring era um contrato prévio, o qual, no meu entender, não se confunde com o contrato de
trabalho. Com efeito, o trabalhador fazia jus ao pagamento do bônus de contratação se fosse
celebrado o contrato de trabalho, e não pela prestação dos serviços em si. Os serviços seriam e
Fl. 4253
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foram remunerados em consonância com o pacto laboral, cujas características diferem do pacto
prévio.
Vale lembrar, nesse contexto, que o inc. I do art. 28 da Lei 8.212/1991 explicita que
o salário-de-contribuição constitui uma remuneração destinada a retribuir o trabalho. Em
consonância com o art. 195, I, “a”, da Constituição Federal, tal norma estabelece que as
contribuições devidas à seguridade social incidem sobre a remuneração paga ao trabalhador,
assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título,
durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as
gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de
reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do
empregador ou tomador de serviços nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou
acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa.
Significar dizer que a base de cálculo da contribuição é composta de valores
destinados à remuneração pelo trabalho assalariado prestado ou colocado à disposição do
empregador, não importando a forma e nem o nome que se dê à rubrica. O art. 22, I, da Lei
8.212/1991, igualmente preleciona o total das remunerações como base imponível das
contribuições.
Como dito acima, o hiring bonus não visa a remunerar o empregado, mas se destina
a garantir que o contrato de trabalho seja assinado e que o prestador seja retido por um tempo
mínimo, para aí sim serem pagas as remunerações decorrentes do contrato laborativo.
Por fim e sob a ótica da eventualidade, o recurso deve ser igualmente provido, pois
o hiring bonus não poderia ser considerado um ganho habitual.
Em tese de repercussão geral, o Supremo Tribunal Federal, no RE 565160/SC,
afirmou que “a contribuição social a cargo do empregador incide sobre ganhos habituais do
empregado, quer anteriores ou posteriores à Emenda Constitucional 20/1998”. No Tema 20 da
Repercussão Geral, a Suprema Corte definiu o alcance da expressão “folha de salários” prevista na
Constituição, vez que o texto constitucional prevê que as contribuições devidas em função da
relação empregatícia incidem sobre a folha de salários. Veja-se:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta
e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes
contribuições sociais: (Vide Emenda Constitucional no 20, de 1998)
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei,
incidentes sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional no 20, de 1998)
a) a folha de salários [...];
Interpretando tal dispositivo sistematicamente com o art. 201, § 11, da
Constituição, o Supremo Tribunal Federal decidiu, com repercussão geral, que a contribuição
Fl. 4254
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social a cargo do empregador incide sobre ganhos habituais do empregado. Veja-se o texto do
referido artigo:
Art. 201. A previdência social será organizada sob a forma do Regime Geral de
Previdência Social, de caráter contributivo e de filiação obrigatória, observados
critérios que preservem o equilíbrio financeiro e atuarial, e atenderá, na forma da
lei, a: (Redação dada pela Emenda Constitucional no 103, de 2019)
§ 11. Os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados
ao salário para efeito de contribuição previdenciária e conseqüente repercussão
em benefícios, nos casos e na forma da lei. (Incluído dada pela Emenda
Constitucional no 20, de 1998)
Prevaleceu naquela assentada o voto do Ministro Relator Marco Aurélio, segundo o
qual:
Então, cabe proceder à interpretação sistemática dos diversos preceitos da
Constituição Federal. Se, de um lado, o artigo 195, inciso I, nela contido
disciplinava, antes da Emenda no 20/1998, o cálculo da contribuição devida pelos
empregadores a partir da folha de salários, estes últimos vieram a ser revelados,
quanto ao alcance, pelo citado § 4o – hoje § 11 – do artigo 201. Pelo disposto,
remeteu-se à remuneração percebida pelo empregado, ou seja, às parcelas
diversas satisfeitas pelo tomador dos serviços, exigindo-se, apenas, a
habitualidade.
Ocorre que não se definiu o conceito de habitualidade, visto que, no entender da
Corte Suprema, tal matéria seria infraconstitucional. Analisando-se todos os votos proferidos no
Tema 20, realmente se vislumbra que não se definiu habitualidade, mas sim se decidiu que isso
seria matéria de índole infraconstitucional. Veja-se, nesse sentido, o seguinte trecho do voto do
Ministro Luís Roberto Barroso – com destaques:
Dessa forma, não se busca aqui definir, individualmente, a natureza das verbas
ou, mais importante se foram pagas com habitualidade ou eventualidade, e quais
delas estão habilitadas ou não para compor a base de cálculo da contribuição.
Isso, na esteira da jurisprudência desta Corte, é matéria de índole
infraconstitucional.
Segue-se, pois, que os ganhos habituais do empregado integram o cálculo das
contribuições previdenciárias, ao passo que os ganhos não habituais não o integram. E mais, a
análise deve ser efetuada caso a caso e tratar-se-ia de questão infraconstitucional, cujos
contornos, portanto, são delimitados pelo Superior Tribunal de Justiça (art. 105, III, da
Constituição Federal).
Neste ponto, é importante afirmar que a Lei 8212/91 expressamente excluiu do
salário-de-contribuição as importâncias recebidas a título de ganhos eventuais (importâncias não
habituais) e os abonos expressamente desvinculados do salário. Veja-se:
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
Fl. 4255
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§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei,
exclusivamente: (Redação dada pela Lei no 9.528, de 10.12.97)
e) as importâncias: (Redação dada pela Lei no 9.528, de 1997)
7. recebidas a título de ganhos eventuais e os abonos expressamente
desvinculados do salário; (Incluído pela Lei no 9.711, de 1998).
Segundo a doutrina de Fábio Zambitte Ibrahim1:
A ideia para a exclusão destes valores é que tais rubricas não são pagas de modo
continuado ao trabalhador e, logo, não serão substituídas pelo benefício
previdenciário, o que permite sua exclusão da base de cálculo.
Como afirmou o STJ, em hipótese de pagamento de abono único, se não vinculado
ao salário, isto é, sem representar contraprestação por serviços, não teriam como
compor base de contribuição previdenciária (REsp. 819.552-BA, Rei. originário
Min. Luiz Fux, Rei. para acórdão Min. Teori Albino Zavascki, julgado em 2/4/2009).
De modo geral, entende-se que determinada rubrica deixa de ser eventual,
quando passa a ser paga por três meses consecutivos. Entretanto, outras
situações podem também configurar a habitualidade do pagamento, dependendo
do caso concreto.
Caso não haja esta comprovação, serão tais ganhos ou abonos incorporados ao
salário -de-contribuição, gerando contribuições devidas.
No caso concreto, em se tratando de rubrica única e inclusive decorrente de ajuste
prévio ao contrato laboral, é de reconhecer-se o seu caráter eventual.
6
CONCLUSÃO
Diante do exposto, voto por conhecer e dar provimento ao recurso especial do
sujeito passivo.
(documento assinado digitalmente)
Ludmila Mara Monteiro de Oliveira – Redatora ad hoc

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Regis Xavier Holanda – Redator Designado
Não obstante a logicidade do voto do Relator original, reproduzido pela i. Redatora
ad hoc, peço-lhes licença para dele divergir quanto à sua análise meritória, notadamente em
relação às seguintes matérias:

1 IBRAHIM, Fábio Zambitte. Curso de direito previdenciário. 20. Ed. Rio de Janeiro: Impetus, 2015, p. 339.
Fl. 4256
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1 - Validade dos programas próprios previstos nos Acordos Coletivos de Trabalho
(ACT);
2 - Tempestividade dos Programas Próprios previstos nos Acordos Coletivos de
Trabalho;
3 - Possibilidade de pagamento de Participação nos Lucros ou Resultados aos
administradores com base na Lei no 6.404/1976 ou da possiblidade de pagamento de Participação
nos Lucros ou Resultados aos administradores com base na Lei no 10101/00; e
4 - Hiring bonus
Delimitado o escopo deste voto, sigamos em relação a cada uma das matérias.
Da invalidade dos Programas Próprios previstos nos Acordos Coletivos de
Trabalho
Quanto a este tema, a discussão cinge-se a determinar se os planos próprios
(Programas Específicos Programas SIM e respectivo SuperRanking, Programas específicos
relacionados em Anexos e PPG) seriam válidos. É dizer, se integrariam os ACT ou se seriam, em
verdade, planos apartados e autônomos.
Em análise, os programas específicos, referidos na cláusula 6o do ACT e PPG
referido no § 1o dessa cláusula.
Pois bem. Nesse ponto, o voto vencedor do recorrido bem descreveu a
problemática e procedeu, competentemente, à análise dos elementos de prova que constaram
dos autos, nos seguintes termos:
Note-se que as cláusulas dos acordos, à exceção da sexta - tomando-se como
exemplo o acordo coletivo do biênio 2009/2010 - regram os termos do PPRS
(Programa da Participação nos Resultados Santander), não havendo outro
dispositivo acerca dos programas próprios, salvo breve referência na cláusula
quinta, que trata das compensações entre os planos, e a sétima, que refere que os
valores a esses pertinentes serão pago na mesma data de parcela dos valores
relativos à convenção coletiva.
Tal cláusula sexta possui, como já mencionado pelo relator e pelo recorrente,
disposição ratificando-os genericamente, "com as metas, indicadores, formas de
aquisição e prazo de vigência que constaram nos respectivos instrumentos,
nominados Programas SIM e respectivo Super Ranking/RV Cartilha, e Programas
Específicos relacionados no Anexo I, os quais integram o presente Acordo Coletivo
de Trabalho". De modo similar, o parágrafo único diz que integra o acordo o PPG
destinado às áreas institucionais que obedece "às regras e valores fixados pela
diretoria com base no respectivo cargo ou função".
De fato, como bem asseverou o redator do recorrido, da leitura desses dispositivos
se extrai que os “contornos concretos desses programas ficaram relegados a serem estipulados
Fl. 4257
DF CARF MF
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pelos funcionários e suas respectivas chefias/gestores, sem traço de participação de entidade
sindical”.
E mais, aduziu que não haveria prova alguma nos autos de que sequer suas linhas
gerais teriam sido discutidas no âmbito dos acordos, o que abriria, a seu ver, a possibilidade de
suas minúcias serem relegadas a outros documentos.
Além disso, ainda fez constar que:
i)Inexistiria nos autos evidências de que os trabalhadores houvessem participado
das negociações atinentes a esses programas; ii) não teria havido o arquivamento
desses programas nas entidades sindicais; e iii) não constam as assinatura e data
em que firmados esses instrumentos;
Diante dessas circunstâncias, impõe-se concordar com a decisão recorrida, no
sentido de que referidos programas tratar-se-iam de planos próprios autônomos e em apartado,
implicando reconhecer, assim sendo, que foram inobservados os requisitos legais para que os
pagamentos, neles lastreados, estivessem isentos da contribuição em tela.
Dito de outra forma, não houve, em relação a eles, a prévia negociação entre as
partes, com a presença e/ou conhecimento por parte das entidades sindicais, o que não é suprido
pela mera referência genérica formal nos ACT.
Nesse rumo, reputo irretocável a conclusão daquele redator, quando assentou que:
não terem sido os programas próprios em destaque objeto de negociação coletiva
entre as partes, muito menos com participação sindical, a despeito da cláusula
formal que a eles alude, no acordo coletivo, motivo pelo qual constituem-se em
instrumentos apartados e autônomos, no que tange as regras neles contidas,
relativamente aos acordos.
Por fim, no que tange ao argumento de que a Lei no 10.101/01, com as alterações
promovidas pela Lei no 14.020/20, privilegiaria a livre negociação entre as partes na fixação das
regras para o pagamento da PLR, é de se pontuar que além de referida alteração não produzir
efeitos em relação aos fatos geradores aqui em discussão, tal conclusão deve ser empregada de
modo a não jogar por terra as exigências legais que ditam os contornos dessa Participação nos
Lucros paga com isenção das contribuições previdenciárias
E, nesse ponto, é de se convir que o Fisco, a quem interessa a tributação da verba,
tem o legítimo interesse em checar se as regras postas efetivamente conduzem à integração
preconizada pela lei entre o capital e o trabalho, já que, ainda que em um primeiro momento, os
envolvido nas negociações (empregador, empregado e representantes sindicais) não demonstrem
semelhante interesse na tributação dessa parcela.
Com efeito, NEGO provimento ao recurso quanto a esta matéria.
Da tempestividade dos Programas Próprios previstos nos Acordos Coletivos de
Trabalho
Fl. 4258
DF CARF MF
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Nesse ponto e em síntese, sustenta o relator que a lei não imporia uma data limite
para a assinatura dos acordos de PLR.
Em discussão, os Programas Específicos - Programas SIM e respectivo SuperRanking,
Programas específicos relacionados em Anexos e PPG, já abordados quando da análise da matéria
anterior.
No tocante a esses instrumentos, assim se manifestou o redator do recorrido:
Distintamente, os Programas Específicos - Programas SIM e respectivo
SuperRanking, Programas específicos relacionados em Anexos e PPG, além das
questões já levantadas acerca da negociação e participação sindical, carecem de
qualquer assinatura vinculada a data aposta nos respectivos instrumentos para
fins de se aferir sua anterioridade frente aos períodos a que se referem, sendo,
também sob esse prisma, incompatíveis com as disposições legais de regência de
PLR.
Sob esse ponto, a negativa de provimento ao recurso no que pertine à matéria
anterior por si só levaria ao não provimento do recurso no que diz respeito também a esta
matéria.
Não obstante, a questão da anterioridade/ajuste prévio/pactuação prévia é matéria
há muito debatida neste Colegiado, que vem entendendo devam os planos ser – invariavelmente –
assinados antes de o início do período a que se refere o lucro e/ou resultados a serem partilhados
com os trabalhadores.
Nesse sentido, adoto como minhas, naquilo que importa ao caso, as razões de
decidir postas no julgamento do acórdão 9202-011.031, na sessão de 24 de outubro de 2023:
Como forma de resguardar a previdência pública, o legislador constituinte
esclarece que a incidência da contribuição alcança a folha de salários, além de
todo e qualquer outro rendimento do trabalho, independentemente do nomen
jures que lhe venha a ser atribuído.
À luz do que estabelece o texto constitucional, o inciso I do caput do art. 22 da Lei
no 8.212/1991 constituiu a base de cálculo das contribuições de empregadores
para o Regime Geral de Previdência Social como sendo “o total das remunerações
pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados
empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços, destinadas a
retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma”. No mesmo sentido é o art. 28
da mesma lei ao instituir base de incidência das contribuições de
empregados(salário-de-contribuição).
Não restam dúvidas de que a PLR paga aos empregados tem por objetivo retribuir
o trabalho. Via de regra, o desígnio dessa verba é premiar o esforço adicional
empreendido pelos obreiros no intuito de incrementar os resultados da empresa.
Desnecessários, pois, grandes esforços interpretativos para se concluir que a
participação nos lucros ou resultados encontra-se inserida no conceito de
Fl. 4259
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remuneração/salário-de-contribuição. Aliás, entendimento em sentido diverso
não encontra baliza na doutrina especializada, tampouco na jurisprudência
consolidada.
Aqui não se olvida que a própria Constituição da República elencou entre os
direitos sociais dos trabalhadores a participação nos lucros ou resultados das
empresas, porém, a desvinculação de referida parcela da remuneração está
subordinada à observância dos requisitos estabelecidos em lei, conforme
preceitua o inciso XI de seu art. 7o:
Art. 7o São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem
à melhoria de sua condição social:
[...]
XI participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração, e,
excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme definido em lei.
(Grifou-se)
Em estrita consonância com o texto constitucional a alínea “j” do § 9o do art. 28
da Lei n° 8.212/1991 estabelece que a exclusão da parcela paga a título de PLR da
composição
do
salário-de-contribuição
(base
cálculo
da
contribuição
previdenciária) está condicionada à submissão dessa verba à lei reguladora do
dispositivo constitucional. In verbis:
Art. 28. [...]
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição:
[...]
j) a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada
de acordo com lei específica.
[...]
(Grifou-se)
A regulamentação reclamada pelo inciso XI de seu art. 7o da CF/1988 somente
ocorreu com a edição da Medida Provisória n° 794, de 29 de dezembro de 1994,
reeditada sucessivas vezes e convertida na Lei n° 10.101/2000. Antes disso, tendo
em vista a eficácia limitada da disposição constitucional, era perfeitamente
cabível a tributação das parcelas pagas sob a denominação de PLR pelas
contribuições previdenciárias. Ademais, foi exatamente nesse sentido que o
Supremo Tribunal Federal firmou entendimento a respeito do tema, conforme se
depreende dos julgados a seguir:
RE393764 AgR /RS-RIO GRANDE DO SUL AG.REG.NO RECURSO EXTRA ORDINÁRIO
Relator(a): Min. ELLEN GRACIE Julgamento: 25/11/2008 Órgão Julgador: Segunda
Turma Ementa DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA SOBRE A PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS. ART. 7o, XI, DA
CONSTITUIÇÃO FEDERAL MP 794/94.
Fl. 4260
DF CARF MF
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1. A regulamentação do art. 7o, inciso XI, da Constituição Federal somente ocorreu
com a edição da Medida Provisória 794/94.
2. Possibilidade de cobrança dá contribuição previdenciária em período anterior à
edição da Medida Provisória 794/94.
Decisão
A Turma, por votação unânime, negou provimento ao recurso de agravo, nos
termos do voto da Relatora. Ausente, licenciado, o Senhor Ministro Joaquim
Barbosa. 2o Turma, 25.11.2008.
RE 398284 / RJ - RIO DE JANEIRO RECURSO EXTRAORDINÁRIO
Relator(a): Min. MENEZES DIREITO
Julgamento: 23/09/2008
Órgão Julgador: Primeira Turma
Ementa. Participação nos lucros. Art. 7o, XI, da Constituição Federal. Necessidade
de lei para o exercício desse direito.
1. O exercício do direito assegurado pelo art. 7°, XI, da Constituição Federal
começa com a edição da lei prevista no dispositivo para regulamentá-lo, diante da
imperativa necessidade de integração.
2. Com isso, possível a cobrança das contribuições previdenciárias até a data em
que entrou em vigor a regulamentação do dispositivo.
3. Recurso extraordinário conhecido e provido.
O juízo esposado na decisão da Suprema Corte corrobora o entendimento de que
os valores pagos a título de PLR têm natureza retributiva e sua desvinculação do
salário-de-contribuição, repise-se, está subordinada ao estrito cumprimento dos
requisitos estabelecidos em lei especifica. Significa dizer que, ao revés do que
imagina o Sujeito Passivo, uma vez descumprido quaisquer das condições
necessárias à instituição do benefício, esse restará desnaturado e, em
consequência disso, referida verba integrará a base de incidência de contribuições
sociais.
Ressalte-se que a Lei no 10.101/2000, ao versar sobre o pagamento da PLR,
estabeleceu em seu artigo 3o que esse benefício não substitui ou complementa a
remuneração devida ao empregado.
[...]
Conforme dito acima, a participação nos lucros ou resultados das empresas é
mecanismo voltado à motivação dos trabalhadores, cujo objetivo é melhorar os
resultados do negócio desenvolvido pela pessoa jurídica. Em contrapartida, parte
dos valores resultante de eventual aumento de produtividade/lucro é destinada
aos empregados. Por essa razão, não vejo como se falar em engajamento
adicional do obreiro se ele não tem conhecimento prévio a respeito dos
Fl. 4261
DF CARF MF
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propósitos que se intenta alcançar, tampouco do quanto sua dedicação irá refletir
em termos de participação.
Nesse sentido, considero que a lei exigiu não apenas o acordo prévio, ou seja,
antes do início do período a que se refira, mas também o conhecimento por parte
dos empregados de quais as regras (ou mesmo as metas) deverão ser alcançadas
para que esses façam jus ao pagamento da parcela.
Ora, se consoante as disposições normativas encimadas, a lei exige a fixação de
regras claras e objetivas, estabelecendo inclusive que do acordo para o
pagamento da PLR devem constar mecanismos de aferição voltados para a
mensuração dos índices ou metas convencionados, não me parece razoável que
essa pactuação possa ser feita após o início do período de apuração voltado à
aquisição do direito ou, como no caso em tela, ao fim do período. No meu
entender, a interpretação que mais guarda coerência com lei disciplinadora da
participação nos lucros ou resultados conduz à conclusão de que as regras e
critérios devem ser previamente ajustados, pois somente após a adoção de tal
medida será possível aferir o cumprimento do que fora acordado.
Dito de outra forma, como o legislador condicionou o pagamento da PLR à
negociação entre capital e trabalho, devendo o instrumento resultante do ajuste
conter claramente as condições necessárias à obtenção da vantagem, embora a
Lei no 10.101/2000 não disponha de forma expressa sobre ao lapso temporal que
se deve observar entre a assinatura do acordo e o pagamento da verba, é de se
adotar o entendimento que provém da norma legal, de que os requisitos
necessários a fruição do benefício trabalhista hão de ter sido estipulados
previamente. A lógica intrínseca ao sistema de participação nos lucros ou
resultados exige que os empregados inteirem-se das regras com a antecedência
necessária para que possam, assim, contribuir com seu esforço para o alcance das
condições fixadas no ajuste, de forma a se valerem dos benefícios daí resultantes.
Embora a PLR de cada funcionário dependa do seu desempenho pessoal, como
dito em sede de contrarrazões, as metas relacionadas ao benefício devem, em
decorrência do regramento legal, ser estabelecidas a partir de negociação coletiva
e sua negociação tem de ser feita, repise-se, antes de iniciado o período de
apuração do direito.
Assevere-se que, uma vez descumprido o requisito da pactuação prévia, os
pagamentos efetuados a título de PLR têm, isso sim, características que mais se
aproximam de gratificação ou prêmio por desempenho.
Assim, a despeito dos argumentos trazidos em sede de contrarrazões, entendo
que a celebração de acordo entre empregador e empregados no final do período
de aquisição do referido direito desatende ao que dispõe o § 1o do art. 2o da Lei
n.o 10.101/2000.
Ressalte-se que o entendimento aqui esposado é o que tem prevalecido no
âmbito deste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, a título exemplificativo
Fl. 4262
DF CARF MF
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cito os acórdãos no 2401-003.488 de 15/4/2014, 9202-005.211, de 21/02/2017 e
9202-006.478, de 31/01/2018 e 2402-006.071, de 03/04/2018.
Nesse sentido, NEGO provimento ao recurso também em relação a essa matéria.
Da participação nos lucros e resultados pagas aos diretores não empregados
Quanto a este ponto, tal como no item anterior, trata-se de matéria há muito
debatida nesta Turma, que vem entendendo pela impossibilidade de que seja paga PLR isenta a
diretores não empregados.
Nesse rumo, adoto como minhas, naquilo que se aplica ao caso, as razões de decidir
presentes no julgamento do acordão 9202-010.258, na sessão de 14 de dezembro de 2021:
A Contribuinte defende que a citada lei pode também ser abrangida pela alínea
“j”, do § 9o, do art. 28, da Lei no 8.212, de 1991. Em sede de Contrarrazões, a
Fazenda Nacional argumenta que a jurisprudência firmou o entendimento de que
a lei a que se refere o dispositivo acima é a Lei no 10.101, de 2000, que regula
apenas o pagamento de PLR a empregados.
O fundamento da autuação foi no sentido de que a Lei no 10.101, de 2000
contempla apenas os segurados empregados e, portanto, os pagamentos feitos a
diretores não empregados estariam incluídos do conceito de salário de
contribuição, ou seja, não estariam excluídos desse conceito.
De fato, para os contribuintes individuais, categoria na qual enquadram-se os
diretores não empregados, a definição de salário de contribuição, constante da
Lei no 8.212, de 1991, é a seguinte:
Art.28. Entende- se por salário-de- contribuição:
(...)
III – para o contribuinte individual: a remuneração auferida em uma ou mais
empresas, ou pelo exercício de sua atividade por conta própria, durante o mês,
observado o limite máximo a que se refere o §5o; O art. 22, III, da Lei no 8.212, de
1991, com redação dada pela Lei no 9.876, de 1.999, por sua vez, trata da
contribuição patronal sobre a remuneração dos contribuintes individuais, nos
seguintes termos:
O art. 28, § 9o, da Lei no 8.212, de 1991, estabelece as hipóteses de exclusão do
conceito de salário-de-contribuição, e especificamente quanto à Participação nos
Lucros e Resultados, remete a lei específica. Confira-se:
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
(...)
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei,
exclusivamente:
(...)
Fl. 4263
DF CARF MF
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j) a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada
de acordo com lei específica;
E é a Lei no 10.101, de 2001 que disciplina a participação dos empregados nos
lucros e resultados da empresa, não dos diretores sem vínculo empregatício.
A participação dos administradores de uma companhia no seu lucro, prevista na
Lei no 6.404, de 1976, não se confunde com a participação dos empregados nos
lucros/resultados da empresa, prevista na Lei no 10.101, de 2000, trata-se de
legislações distintas.
Primeiramente, a participação prevista no § 1o, do artigo 152, da Lei no 6.404, de
1976, é restrita aos administradores das sociedades anônimas, enquanto que a
participação prevista na Lei no 10.101, de 2000 é devida pelas empresas a todos
os seus empregados. No caso de Sociedades Anônimas, a remuneração dos
administradores pode ser o “pro labore” ou a participação nos lucros, conforme
dispuser o estatuto social. A participação nos lucros é forma de remuneração pelo
trabalho, conforme determina o art. 152, da Lei no 6.404, de 1.976:
Art. 152. A assembleia-geral fixará o montante global ou individual da
remuneração dos administradores, inclusive benefícios de qualquer natureza e
verbas de representação, tendo em conta suas responsabilidades, o tempo
dedicado às suas funções, sua competência e reputação profissional e o valor
dos seus serviços no mercado.
§ 1o O estatuto da companhia que fixar o dividendo obrigatório em 25% (vinte e
cinco por cento) ou mais do lucro líquido, pode atribuir aos administradores
participação no lucro da companhia, desde que o seu total não ultrapasse a
remuneração anual dos administradores nem 0,1 (um décimo) dos lucros (artigo
190), prevalecendo o limite que for menor. (destaquei)
Esse dispositivo trata das formas de remuneração dos administradores e nada diz
sobre a incidência de Contribuições sobre tais parcelas, matéria tratada por
norma especial.
Conforme visto, o art. 28, § 9o, “j”, da Lei no 8.212, de 1.991 condiciona a exclusão
dos pagamentos a título de PLR, do conceito de salário de contribuição, à
observância da lei disciplinadora do benefício, que é a Lei no 10.101, de 2001,
conversão, após sucessivas reedições, da Medida Provisória no 794, de 1994.
Assim, claro está que o pagamento da PLR e as condições para sua inclusão ou
exclusão do conceito de salário de contribuição estão previstos na norma que
disciplina o dispositivo (Lei no 10.101, de 2000) e não em qualquer outra, como é
o caso da Lei no 6.404, de 1.976.
A matéria já foi objeto de inúmeros julgados no CARF, dentre eles o Acórdão no
2202-005.188, de 08/05/2019, cujo voto é da lavra do Ilustre Conselheiro Ronnie
Soares Anderson, que ora trago à colação e agrego às minhas razões de decidir:
Da participação nos lucros ou resultados dos diretores/administradores
Fl. 4264
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O inciso XI do art. 7o da Constituição Federal (CF) preconiza que dentre os direitos
dos trabalhadores urbanos e rurais, tem-se a participação nos lucros, ou
resultados, desvinculada da remuneração, e, excepcionalmente, participação na
gestão da empresa, conforme definido em lei.
Essa norma está inserta no Capítulo II da Carta Maior, denominado "Dos Direitos
Sociais", e visa à proteção não de qualquer trabalhador, mas sim daquele que
apresenta vínculo de subordinação, como ressaltam Canotilho e Vital Moreira
(CANOTILHO, J.J. Gomes, MOREIRA, Vital. Constituição dirigente e vinculação do
legislador. Coimbra:Coimbra Editora, 1994, p. 285):
(...) a individualização de uma categoria de direitos e garantias dos trabalhadores,
ao lado dos de caráter pessoas e político, reveste um particular significado
constitucional, do ponto em que ela traduz o abandono de uma concepção
tradicional dos direitos, liberdades e garantias como direitos do homem ou do
cidadão genéricos e abstractos, fazendo intervir também o trabalhador
(exactamete: o trabalhador subordinado) como titular de direitos de igual
dignidade.
Ressalte-se que os direitos dos trabalhadores explicitados nos incisos do art. 7o da
CF não contemplam sem restrições, todos os trabalhadores. A quase totalidade
deles, tais como o décimo terceiro salário e a licença-paternidade é voltada aos
trabalhadores com vínculo de subordinação, sem que seja sequer cogitada
'discriminação' pelos não alcançados pelas normas ali contidas, como profissionais
liberais, para citar-se apenas um dentre os vários exemplos possíveis.
Também o § 4o do art. 218 da CF reforça a compreensão de que a participação
nos lucros e resultados é dirigida ao trabalhador subordinado. Esse parágrafo
veicula previsão de participação nos ganhos econômicos resultantes da
produtividade, regrando que a lei apoiará e estimulará as empresas que invistam
em pesquisa, criação de tecnologia adequada ao País, formação e
aperfeiçoamento de seus recursos humanos e que pratiquem sistemas de
remuneração que assegurem ao empregado e não ao trabalhador não
subordinado desvinculada do salário, participação nos ganhos econômicos
resultantes da produtividade de seu trabalho.
Diante desse quadro, descortina-se, como decorrência de caráter constitucional,
que diretores não empregados não estão sob o alcance do instituto regrado pelo
inciso XI do art. 7o, norma de eficácia limitada que passou a adquirir seus
contornos mais definitivos com o advento da MP no 794/94.
Por sua vez, o art. 2o da Lei no 10.101/00, que a partir de sua edição passou a
regrar a participação nos lucros e resultados constitucionalmente prevista,
restringe claramente, em consonância com o acima explicado, esse benefício
apenas aos empregados. Atentese que a lei não faculta, como parecem entender
alguns, a negociação entre empresa e seus empregados, mas determina - "será" -
que ela seja realizada para que se possa falar em acordo sobre lucros ou
resultados.
Fl. 4265
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Ou seja, o legislador previu, como não poderia deixar de ser, como pressuposto
lógico, que existam partes a princípio contrapostas, mas que procuram negociar e
por meio de tal negociação atinjam um patamar de colaboração e integração,
com a participação dos empregados nos lucros ou resultados da empresa. Não
existe negociação consigo mesmo, salvo, talvez, na esfera íntima do indivíduo. A
redação desse artigo, aliás, evidencia muito claramente ser o empregado o
destinatário da norma, pois como defender que o diretor estatutário,
representante do poder de da empresa que subordina, poderia participar de
negociação sob as vestes simultâneas de empregador/empregado(trabalhador ou
empregado em sentido amplo, caso assim se admita)?
Curioso seria imaginar, por exemplo, uma comissão paritária formada por
representantes dos diretores estatutários/trabalhadores diretores também, por
suposto que fossem negociar PLR com os outros diretores estatutários, ou ainda,
com eles mesmos, só que aí assumindo os papéis de representantes dos
empregadores. Tudo isso, sob as vistas de um representante indicado pelo
sindicato, algo despiciendo na insólita situação criada.
A prosperar tal tese, o comando da empresa, composto por diretores nessa
condição alçados pelo estatuto, poderia, a seu talante, conceder-se aumentos
indiscriminados a título de premiação, e, alegando "auto-negociação", a
propósito, buscar granjear as benesses tributárias correspondentes, em prejuízo
da seguridade social.
Com a devida vênia, carece de razoabilidade tal exegese.
Não há, assim, qualquer inconstitucionalidade a distinguir trabalhadores em razão
de sua ocupação ou função, mas sim de aplicação plena do princípio da
legalidade, diferenciando os desiguais na medida da desigualdade, em
observância ao primado dos direitos sociais tal como insculpidos em sede
constitucional.
À luz dessas constatações, e a par delas, deve ser lembrado que diretores não
empregados são segurados obrigatórios da previdência social, na categoria de
contribuintes individuais, a teor da alínea "a" do inciso I do art. 195 da CF, c/c a
alínea "f" do inciso V do art. 12 da Lei no 8.212/91.
Nessa qualidade, o correspondente salário-de-contribuição é a remuneração
auferida durante o mês, sendo a contribuição a cargo da empresa calculada com
base no total das remunerações pagas ou creditadas a qualquer título, forte nos
incisos III dos arts. 22 e 28 da Lei no 8.212/91, não lhes sendo aplicável o benefício
previsto na alínea "j" do § 9o do art. 28 desse diploma, tendo em vista ser a lei
específica requerida nesse dispositivo a Lei no 10.101/00, a qual, conforme
explanado, não contempla trabalhadores não empregados.
Como fecho desse tópico, registre-se que a Lei n° 6.404/76, que dispõe sobre as
sociedades por ações, em nenhuma parte de seu texto tratou da tributação das
contribuições previdenciárias em relação a remuneração dos segurados
Fl. 4266
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30
contribuintes individuais por parte das empresas, e nem o poderia fazer, pois a
instituição e o regramento de contribuições para a seguridade social requer lei
ordinária específica, competência essa exercida pela União com a edição da Lei no
8.212/91.
Aquela lei, em seu artigo 152 e parágrafos, estabeleceu somente normas sobre a
forma de remuneração dos administradores das Sociedades por Ações, não
versando, assim, sobre a incidência das contribuições em comento. Cumpre
lembrar, aliás, que o RE no 569.441/RS, j. 30/10/2014, firmou a Tese de
Repercussão Geral no 344 (de observância obrigatória para este Colegiado por
força do art. 62 do RICARF):
Incide contribuição previdenciária sobre as parcelas pagas a título de participação
nos lucros no período que antecede a entrada em vigor da Medida Provisória
794/1994, que regulamentou o art. 7o, XI, da Constituição Federal de 1988.
Traga-se à baila, também sobre o tema, o julgado do STF (Agravo Regimental no
Recurso Extraordinário no 636.899/DF, Relator Ministro Dias Toffoli, julgamento
em 17/11/2015):
Segundo agravo regimental no recurso extraordinário. Art. 7o, XI, da Constituição.
Norma não autoaplicável. Participação dos empregados nos lucros ou resultados
da empresa. Regulamentação. Lei no 10.101/2000.
Distribuição de lucros aos sócios e administradores. Lei no 6.404/76.
Contribuição previdenciária. Natureza jurídica da verba.
Ausência de repercussão geral. Questão infraconstitucional.
1. O preceito contido no art. 7o, XI, da Constituição não é autoaplicável e a sua
regulamentação se deu com a edição da Medida Provisória no 794/94, convertida
na Lei no 10.101/2000.
2. O instituto da participação dos empregados nos lucros ou resultados da
empresa de que trata o art. 7o, XI, CF, a Lei no 10.101/2000 e o art. 28, § 9o, Lei no
8.212/91, não se confunde com a distribuição de lucros aos sócios e
administradores autorizada no art.
152 da Lei no 6.404/76.
(...) (negritei)Tem-se, então, que a lei regulamentadora da participação nos lucros
ou resultados prevista constitucionalmente é a Lei no 10.101/00 (conversão da MP
no 794/94), conforme já assentado pelo STF, em compreensão partilhada também
pelo STJ no AgRg no AREsp no 95.339/PA, j. 20/11/2012.
Portanto, não há reparos a fazer na exigência fiscal, nesse ponto.
Assim, resta patente que os valores pagos a diretores não empregados estão
sujeitos à incidência das Contribuições Previdenciárias, já que não alcançados pela
prerrogativa do art. 28, § 9o, “j”, da Lei no 8.212, de 1991. Nesse sentido é a
jurisprudência do CARF:
Fl. 4267
DF CARF MF
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DOCU MEN TO V A LIDA DO
ACÓRDÃO 9202-011.133 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 16327.720119/2015-44
31
Acórdão no 2201-004.830, de 16/01/2019
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
(...)
PARTICIPAÇÃO NO LUCRO. ADMINISTRADORES.
A participação no lucro prevista na Lei n° 6.404/1976 paga a administradores
contribuintes individuais integra a base de cálculo das contribuições sociais
previdenciárias.
Acórdão no 2201-004.804, de 04/12/2018
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/07/2006
(...)
PARTICIPAÇÃO NO LUCRO. ADMINISTRADORES.
A participação no lucro prevista na Lei n° 6.404/1976 paga a administradores
contribuintes individuais integra a base de cálculo das contribuições sociais
previdenciárias.
Acórdão no 2301-004.747, de 12/07/2016, alterado pelo Acórdão de Embargos
no 2301-005.275, de 09/05/2018
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2008
(...)
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS.
ADMINISTRADORES NÃO
EMPREGADOS. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA EXCLUSÃO DO SALÁRIO DE
CONTRIBUIÇÃO INAPLICABILIDADE DA LEI 10.101/2000 E DA LEI 6.404/76.
Tratando-se de valores pagos aos diretores não empregados, não há que se falar
em exclusão da base de cálculo pela aplicação da Lei 10.101/2000, posto que nos
termos do art. 2o da referida lei, essa só é aplicável aos empregados. A verba paga
aos diretores não empregados possui natureza remuneratória. A Lei n 6.404/1976
não regula a participação nos lucros e resultados para efeitos de exclusão do
conceito de salário de que lhes conceda isenção. A Lei 10.101/2000 regulamenta o
pagamento de participação nos lucros ou resultados a trabalhadores vinculados a
empresas na condição de empregados e não serve como base para isentar de
contribuições previdenciárias valores pagos a esse título quando destinados a
outras espécies de segurados da Previdência Social.
Acórdão no 9202-007.698, de 27/03/2019
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Fl. 4268
DF CARF MF
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32
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009
(...)
PAGAMENTO DE PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS A SEGURADOS SEM VÍNCULO DE
EMPREGO. FALTA DE PREVISÃO DA SUA EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DAS
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS.
INAPLICABILIDADE DA LEI 10.101/2000.
Os valores pagos a diretores não empregados a título de PLR integram a base de
cálculo das contribuições previdenciárias por inexistir norma específica que
preveja sua exclusão do salário-de-contribuição.
A lei 10.101/2000 não serve como subsídio para fundamentar a exclusão do PLR
paga a administradores não empregados da base de cálculo das contribuições
previdenciárias.
Acórdão no 9202-007.609, de 26/02/2019
(...)
PLR. PAGAMENTO DE PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS A SEGURADOS SEM VÍNCULO
DE EMPREGO. FALTA DE PREVISÃO DA SUA EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DAS
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS.
INAPLICABILIDADE DA LEI 10.101/2000 e da lei 6.404/76 DESCUMPRIMENTO DO
ART. 28, § 9o, "J" DA LEI 8212/91.
Os valores pagos aos administradores (diretores não empregados) à título de
participação nos lucros sujeitam-se a incidência de contribuições previdenciárias,
por não haver norma específica que, disciplinando art. 28, § 9o, "j" da lei 8212/91,
preveja a sua exclusão do salário-de-contribuição.
A lei 10.101/2000 não serve como subsídio para fundamentar a exclusão do
conceito de salário de contribuição previsto no art. 28 da lei 8212/91, face em seu
próprio art. 2o, restringir a sua aplicabilidade aos empregados.
A verba paga aos diretores/administradores não empregados possui natureza
remuneratória. A Lei no 6.404/1976 não regula a participação nos lucros e
resultados, nem tampouco a exclusão do conceito de salário de contribuição. A
verba paga não remunerou o capital investido na sociedade, logo remunerou
efetivamente o trabalho executado pelos diretores.
Acórdão no 9202-007.027, de 20/06/2018
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2008
(...)
Fl. 4269
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33
contribuição, posto que não remunerou o capital investido na sociedade, mas,
sim, o trabalho executado pelos diretores, compondo dessa forma, o conceito
previsto no art.
28, II da lei 8212/91.A regra constitucional do art. 7o, XI possui eficácia limitada,
dependendo de lei regulamentadora para produzir a plenitude de seus efeitos,
pois ela não foi revestida de todos os elementos necessários à sua
executoriedade. Inteligência dos entendimentos judiciais manifestados no RE
505597/RS, de 01/12/2009 (STF), e no AgRg no AREsp 95.339/PA, de 20/11/2012
(STJ). Somente com o advento da Medida Provisória (MP) 794/94, convertida na
Lei 10.101/2000, foram implementadas as condições indispensáveis ao exercício
do direito à participação dos trabalhadores empregados no lucro das sociedades
empresárias. Inteligência do RE 569441/RS, de 30/10/2014 (Info 765 do STF),
submetido a sistemática de repercussão geral.
Acórdão no 9202-008.338, de 20/11/2019
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/02/2010 a 30/11/2011
(...)
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. DIRETORES NÃO EMPREGADOS.
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. INCIDÊNCIA.
A participação nos lucros e resultados paga a diretores não empregados tem a
natureza de retribuição pelos serviços prestados à pessoa jurídica, ensejando a
incidência de contribuição previdenciária, por não estar abrigada nos termos da
Lei no 10.101/00.
Acórdão no 9202-007.937, de 17/06/2019
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009
REMUNERAÇÃO DIRETORES NÃO EMPREGADOS. PARTICIPAÇÕES ESTATUTÁRIAS.
INAPLICABILIDADE DA LEI 10.101/2000 e DA LEI 6.404/76.
DESCUMPRIMENTO DO ART. 28, § 9o DA LEI 8212/91.
Uma vez estando no campo de incidência das contribuições previdenciárias, para
não haver incidência é necessária a previsão legal nesse sentido, sob pena de
afronta aos princípios da legalidade e da isonomia.
Além disso, quando a verba paga aos diretores estatutários não empregados
(contribuintes individuais) é concedida em desacordo com a Lei 6.404/1976,
possui natureza remuneratória e, por consequência, tais valores devem integrar o
conceito de salário de contribuição.
Acórdão no 9202-007.871, de 22/05/2019:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Fl. 4270
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Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007
(...)
PARTICIPAÇÃO NO LUCRO. ADMINISTRADORES.
A participação no lucro prevista na Lei n° 6.404/1976 paga a administradores
contribuintes individuais integra a base de cálculo das contribuições sociais
previdenciárias.
Acórdão no 2301-004.747, de 12/07/2016, alterado pelo Acórdão de Embargos
no 2301-005.275, de 09/05/2018
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2008
(...)
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. ADMINISTRADORES NÃO
EMPREGADOS. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA EXCLUSÃO DO SALÁRIO DE
CONTRIBUIÇÃO INAPLICABILIDADE DA LEI 10.101/2000 E DA LEI 6.404/76.
Tratando-se de valores pagos aos diretores não empregados, não há que se falar
em exclusão da base de cálculo pela aplicação da Lei 10.101/2000, posto que nos
termos do art. 2o da referida lei, essa só é aplicável aos empregados. A verba paga
aos diretores não empregados possui natureza remuneratória. A Lei n 6.404/1976
não regula a participação nos lucros e resultados para efeitos de exclusão do
conceito de salário de que lhes conceda isenção. A Lei 10.101/2000 regulamenta o
pagamento de participação nos lucros ou resultados a trabalhadores vinculados a
empresas na condição de empregados e não serve como base para isentar de
contribuições previdenciárias valores pagos a esse título quando destinados a
outras espécies de segurados da Previdência Social.
Acórdão no 9202-007.698, de 27/03/2019
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009
(...)
PAGAMENTO DE PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS A SEGURADOS SEM VÍNCULO DE
EMPREGO. FALTA DE PREVISÃO DA SUA EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DAS
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. INAPLICABILIDADE DA LEI 10.101/2000.
Os valores pagos a diretores não empregados a título de PLR integram a base de
cálculo das contribuições previdenciárias por inexistir norma específica que
preveja sua exclusão do salário-de-contribuição.
A lei 10.101/2000 não serve como subsídio para fundamentar a exclusão do PLR
paga a administradores não empregados da base de cálculo das contribuições
previdenciárias.
Fl. 4271
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Acórdão no 9202-007.609, de 26/02/2019
(...)
PLR. PAGAMENTO DE PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS A SEGURADOS SEM VÍNCULO
DE EMPREGO. FALTA DE PREVISÃO DA SUA EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DAS
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. INAPLICABILIDADE DA LEI 10.101/2000 e da
lei 6.404/76 DESCUMPRIMENTO DO ART. 28, § 9o, "J" DA LEI 8212/91.
Os valores pagos aos administradores (diretores não empregados) à título de
participação nos lucros sujeitam-se a incidência de contribuições previdenciárias,
por não haver norma específica que, disciplinando art. 28, § 9o, "j" da lei 8212/91,
preveja a sua exclusão do salário-de-contribuição.
A lei 10.101/2000 não serve como subsídio para fundamentar a exclusão do
conceito de salário de contribuição previsto no art. 28 da lei 8212/91, face em seu
próprio art. 2o, restringir a sua aplicabilidade aos empregados.
A verba paga aos diretores/administradores não empregados possui natureza
remuneratória. A Lei no 6.404/1976 não regula a participação nos lucros e
resultados, nem tampouco a exclusão do conceito de salário de contribuição. A
verba paga não remunerou o capital investido na sociedade, logo remunerou
efetivamente o trabalho executado pelos diretores.
Acórdão no 9202-007.027, de 20/06/2018
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2007 a
31/12/2008
(...)
contribuição, posto que não remunerou o capital investido na sociedade, mas,
sim, o trabalho executado pelos diretores, compondo dessa forma, o conceito
previsto no art. 28, II da lei 8212/91.A regra constitucional do art. 7o, XI possui
eficácia limitada, dependendo de lei regulamentadora para produzir a plenitude
de seus efeitos, pois ela não foi revestida de todos os elementos necessários à sua
executoriedade. Inteligência dos entendimentos judiciais manifestados no RE
505597/RS, de 01/12/2009 (STF), e no AgRg no AREsp 95.339/PA, de 20/11/2012
(STJ). Somente com o advento da Medida Provisória (MP) 794/94, convertida na
Lei 10.101/2000, foram implementadas as condições indispensáveis ao exercício
do direito à participação dos trabalhadores empregados no lucro das sociedades
empresárias. Inteligência do RE 569441/RS, de 30/10/2014 (Info 765 do STF),
submetido a sistemática de repercussão geral.
Acórdão no 9202-008.338, de 20/11/2019
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/02/2010 a 30/11/2011
(...)
Fl. 4272
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36
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. DIRETORES NÃO EMPREGADOS.
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. INCIDÊNCIA.
A participação nos lucros e resultados paga a diretores não empregados tem a
natureza de retribuição pelos serviços prestados à pessoa jurídica, ensejando a
incidência de contribuição previdenciária, por não estar abrigada nos termos da
Lei no 10.101/00.
Acórdão no 9202-007.937, de 17/06/2019
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009
REMUNERAÇÃO DIRETORES NÃO EMPREGADOS. PARTICIPAÇÕES ESTATUTÁRIAS.
INAPLICABILIDADE DA LEI 10.101/2000 e DA LEI 6.404/76. DESCUMPRIMENTO DO
ART. 28, § 9o DA LEI 8212/91.
Uma vez estando no campo de incidência das contribuições previdenciárias, para
não haver incidência é necessária a previsão legal nesse sentido, sob pena de
afronta aos princípios da legalidade e da isonomia.
Além disso, quando a verba paga aos diretores estatutários não empregados
(contribuintes individuais) é concedida em desacordo com a Lei 6.404/1976,
possui natureza remuneratória e, por consequência, tais valores devem integrar o
conceito de salário de contribuição.
Acórdão no 9202-007.871, de 22/05/2019:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007
(...)
DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS A DIRETORES ESTATUTÁRIOS. EXCLUSÃO DA BASE
CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO. PREVISÃO LEGAL. INEXISTÊNCIA.
Os valores pagos a diretores não empregados, na forma do art. 158 da Lei
6.404/1976, estão sujeitos às contribuições previdenciárias e de terceiros, posto
que inexiste norma que lhes conceda isenção. A Lei 10.101/2000 regulamenta o
pagamento de participação nos lucros ou resultados a trabalhadores vinculados a
empresas na condição de empregados e não serve como base para isentar de
contribuições previdenciárias valores pagos a esse título quando destinados a
outras espécies de segurados da Previdência Social.
Acórdão no 9202-007.698, de 27/03/2019
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009
(...)
Fl. 4273
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37
PAGAMENTO DE PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS A SEGURADOS SEM VÍNCULO DE
EMPREGO. FALTA DE PREVISÃO DA SUA EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DAS
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. INAPLICABILIDADE DA LEI 10.101/2000.
Os valores pagos a diretores não empregados a título de PLR integram a base de
cálculo das contribuições previdenciárias por inexistir norma específica que
preveja sua exclusão do salário-de-contribuição.
A lei 10.101/2000 não serve como subsídio para fundamentar a exclusão do PLR
paga a administradores não empregados da base de cálculo das contribuições
previdenciárias.
Acórdão no 9202-007.609, de 26/02/2019
(...)
PLR. PAGAMENTO DE PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS A SEGURADOS SEM VÍNCULO
DE EMPREGO. FALTA DE PREVISÃO DA SUA EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DAS
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. INAPLICABILIDADE DA LEI 10.101/2000 e da
lei 6.404/76 DESCUMPRIMENTO DO ART. 28, § 9o, "J" DA LEI 8212/91.
Os valores pagos aos administradores (diretores não empregados) à título de
participação nos lucros sujeitam-se a incidência de contribuições previdenciárias,
por não haver norma específica que, disciplinando art. 28, § 9o, "j" da lei 8212/91,
preveja a sua exclusão do salário-de-contribuição.
A lei 10.101/2000 não serve como subsídio para fundamentar a exclusão do
conceito de salário de contribuição previsto no art. 28 da lei 8212/91, face em seu
próprio art. 2o, restringir a sua aplicabilidade aos empregados.
A verba paga aos diretores/administradores não empregados possui natureza
remuneratória. A Lei no 6.404/1976 não regula a participação nos lucros e
resultados, nem tampouco a exclusão do conceito de salário de contribuição. A
verba paga não remunerou o capital investido na sociedade, logo remunerou
efetivamente o trabalho executado pelos diretores.
Acórdão no 9202-007.027, de 20/06/2018
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2008
(...)
PAGAMENTO DE PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS A SEGURADOS SEM VÍNCULO DE
EMPREGO. FALTA DE PREVISÃO DA SUA EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DAS
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS.
INAPLICABILIDADE DA LEI 10.101/2000 e da lei 6.404/76 DESCUMPRIMENTO DO
ART. 28, § 9o, "J" DA LEI 8212/91.
Os valores pagos aos administradores (diretores não empregados) à título de
participação nos lucros sujeitam-se a incidência de contribuições previdenciárias,
Fl. 4274
DF CARF MF
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PROCESSO 16327.720119/2015-44
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por não haver norma específica que, disciplinando art. 28, § 9o, "j" da lei 8212/91,
preveja a sua exclusão do salário-de-contribuição. A lei 10.101/2000 não serve
como subsídio para fundamentar a exclusão do conceito de salário de
contribuição previsto no art. 28 da lei 8212/91, face em seu próprio art. 2o,
restringir a sua aplicabilidade aos empregados. A verba paga aos
diretores/administradores não empregados possui natureza remuneratória. A Lei
no 6.404/1976 não regula a participação nos lucros e resultados, nem tampouco a
exclusão do conceito de salário de contribuição. A verba paga não remunerou o
capital investido na sociedade, logo remunerou efetivamente o trabalho
executado pelos diretores.
Acórdão no 9202-005.378, de 26/04/2017:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/12/2006 a
31/12/2007
(...)
Tratando-se de valores pagos aos diretores não empregados, não há que se falar
em exclusão da base de cálculo pela aplicação da Lei 10.101/2000, posto que nos
termos do art. 2o da referida lei, essa só é aplicável aos empregados. A verba paga
aos diretores não empregados possui natureza remuneratória. A Lei n 6.404/1976
não regula a participação nos lucros e resultados para efeitos de exclusão do
conceito de salário de contribuição, posto que não remunerou o capital investido
na sociedade, mas, sim, o trabalho executado pelos diretores, compondo dessa
forma, o conceito previsto no art. 28, II da lei 8212/91.A regra constitucional do
art. 7o, XI possui eficácia limitada, dependendo de lei regulamentadora para
produzir a plenitude de seus efeitos, pois ela não foi revestida de todos os
elementos necessários à sua executoriedade. Inteligência dos entendimentos
judiciais manifestados no RE 505597/RS, de 01/12/2009 (STF), e no AgRg no AREsp
95.339/PA, de 20/11/2012 (STJ). Somente com o advento da Medida Provisória
(MP) 794/94, convertida na Lei 10.101/2000, foram implementadas as condições
indispensáveis ao exercício do direito à participação dos trabalhadores
empregados no lucro das sociedades empresárias. Inteligência do RE 569441/RS,
de 30/10/2014 (Info 765 do STF), submetido a sistemática de repercussão geral.
No mesmo sentido, a jurisprudência do Tribunal Superior do Trabalho (TST):
AGRAVO DE INSTRUMENTO DO RECLAMANTE - RECURSO DE REVISTA CONTRA
ACÓRDÃO PROFERIDO EM AGRAVO DE INSTRUMENTO. "É incabível recurso de
revista contra acórdão regional prolatado em agravo de instrumento" (Enunciado
no 218/TST). Agravo de Instrumento desprovido. RECURSO DE REVISTA DAS
RECLAMADAS - DIRETOR ELEITO DE SOCIEDADE ANÔNIMA - VÍNCULO
EMPREGATÍCIO. As relações entre a Diretoria e o Conselho de Administração nas
Sociedades Anônimas regem-se pelas diretrizes constantes da Lei no 6.404/76 e
do Estatuto da Empresa, não caracterizando a subordinação jurídica nos moldes
trabalhistas. O empregado eleito Diretor da Empresa tem suspenso o seu
contrato de trabalho durante o exercício do cargo, em face da incompatibilidade
Fl. 4275
DF CARF MF
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PROCESSO 16327.720119/2015-44
39
da ocupação simultânea das posições de empregado e de empregador. Recurso
de Revista parcialmente conhecido e provido. (TST, decisão de 12/11/2003,
processo RR-62815-2002-900-02-00, Recurso de Revista, Quinta Turma, Relator
Ministro Rider Nogueira de Brito) (grifei)
Pelo exposto, NEGO provimento ao recurso ainda nessa matéria.
Do hiring bônus
Por fim, quanto a este tema, defendeu o relator que o hiring bonus não teria cariz
remuneratório, já que seria devido pela assinatura do contrato de trabalho e não pela sua
execução e funcionaria como uma espécie de compensação concedida ao trabalhador contratado
por ter deixado seu posto anterior, além do quê, seria eventual e não haveria habitualidade no seu
recebimento.
Em concreto, tratava-se de valores ajustados por ocasião da contratação, com
previsão contratual de devolução deles em caso de pedido de demissão ou dispensa por justa
causa, antes do prazo estabelecido no momento da avença, consoante esclareceu o redator do
recorrido.
É de se reconhecer que o tema não é pacífico neste colegiado, que vem decidindo, a
depender das circunstâncias do caso, em um ou noutro sentido.
No caso em tela, penso não haver reparos a serem promovidos na decisão
recorrida. Quanto ao tema, trago à colação, adotando como minhas razões de decidir, o voto
condutor do acórdão 9202-008.525, da sessão de julgamento de 28 de janeiro de 2020, nos
seguintes termos:
[...]
Em que pese o esforço argumentativo, não vejo dessa forma.
Em minhas razões de decidir, encampo o elucidativo voto da Conselheira Elaine
Cristina Monteiro e Silva Vieira, que integra o acórdão no 9202-005.156, em
especial no que toca à abrangência do conceito de “rendimentos do trabalho” e a
não exigência que este deva se dar de forma habitual. Vale dizer, para que haja a
incidência da contribuição, basta que o rendimento pago, seja lá qual a forma
adotada, destine-se à retribuição ao trabalho. Confira-se:
Pela análise da legislação previdenciária, qualquer rendimento pago em
retribuição ao trabalho, qualquer que seja a forma de pagamento, enquadra-se
como base de cálculo das contribuições previdenciárias.
Todavia, tendo-se em conta a abrangência do conceito de salário de contribuição,
o legislador achou por bem excluir determinadas parcelas da incidência
previdenciária, enumerando em lista exaustiva as verbas que estariam fora deste
campo de tributação. Essa relação encontra-se presente no § 9.° do artigo acima
citado.
Fl. 4276
DF CARF MF
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De pronto, afasto qualquer argumentação de que esses ganhos seriam eventuais e
por isso estariam livres da tributação em razão da norma inserta no item 7 da
alínea “e” do § 9.° do art. 28 da Lei n. 8.212/1991. Senão vejamos:
§ 9° Não integram o salário de contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(...)
e) as importâncias:
(...)
7.recebidas a título de ganhos eventuais e os abonos expressamente
desvinculados do salário;
(...)
A interpretação do dispositivo acima não pode ser dissociada daquele inserto no
“caput” do mesmo artigo, acima transcrito, mas que não custa apresentar mais
uma vez:
Entendo que somente os pagamentos que não guardam relação com o contrato
de trabalho podem ser tidos por ganhos eventuais desvinculados, devendo
decorrer de condições específicas de um trabalhador, como por exemplo
destinação de valores em eventos de doença e outros sinistros fortuitos, sem
relação direta ou indireta pela prestação de serviços.
Não há dúvida de que o pagamento de bônus de contratação Hiring bônus, ou
mesmo, gratificação em razão da admissão do empregado (utilizados por algumas
empresas) tem relação direta com o vínculo contratual estabelecido entre as
partes, e o seu principal objetivo é atrair profissionais para o quadro funcional da
empresa, representando, a bem da verdade, um pagamento antecipado pela
futura prestação de serviço do trabalhador.
Assim sendo, observa-se que o referido bônus, nada mais é que um artifício para
atrair trabalhadores valorizados em seu segmento profissional, funcionando como
um diferencial em relação aos concorrentes. Por esse motivo, mesmo que a
recorrente tente rotulá-la como mera liberalidade, a rubrica em questão ostenta,
no seu âmago, uma ponta de contraprestação, posto que tem por desiderato
oferecer um atrativo econômico ao obreiro para com este firmar o vínculo laboral.
O posicionamento esposado no voto acima é, de minha parte, irretocável.
A relação do valor pago à futura prestação de serviços é facilmente observada
quando se passa a questionar se essa mesma verba seria paga a alguém que,
igualmente rescindido o contrato anterior, não se dispusesse a trabalhar para a
recorrente ou, ainda, não tivesse se comprometido a fazê-lo. A resposta a mim
parece ser, por óbvio, não !
Não me afigura factível, dado o controle que há no que concerne à gestão das
instituições financeiras, a exemplo do artigo 4o da Lei 7.492/86 , que haja espaço
Fl. 4277
DF CARF MF
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para o pagamento desses valores sem que, em decorrência deles, haja uma
contrapartida de quem recebeu o pagamento àquele que o efetuou.
Com isso, percebo que a condição imprescindível para que haja o pagamento do
valor, independentemente do nome que se queira dar, é que haja a prestação de
serviço. Futura, é bem verdade, mas que haja; que o contratado compareça com o
labor.
Demonstrada/comprovada que não houvera a prestação de serviços, a verba, aí
sim, não assumiria natureza remuneratória.
A tese de que tal valor se presta a indenizar o contratado pela rescisão de seu
contrato anterior, também não me parece, com todas as venias, consistente. Não
vislumbro qualquer ato ilícito - comissivo ou omissivo - praticado pelo recorrente
que tivesse influído na relação contratual anterior e que não fosse da vontade do
contratado, que pudesse ensejar o dever de reparar por parte do recorrente.
Vale dizer, o valor pago se deu por acordo exclusivo entre as partes. Decerto
ambos aquiesceram. Não se tratou de um empréstimo a terceiros, de doação, de
prêmio de loteria, de distribuição de lucros ao sócio ou de qualquer outra
importância desassociada do labor.
Nesse mesmo sentido o acórdão a seguir:
HIRING BONUS. VERBA DECORRENTE DO CONTRATO DE TRABALHO,
COMPONENTE DO SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO.
A verba paga a título de hiring bonus é decorrente do contrato de trabalho. Essa
verba não tem natureza de verba eventual, por não estar relacionada a caso
fortuito e, ao contrário, sendo esperada desde a contratação, deve compor o
salário de contribuição. 9202-004.308
Registre-se mais, que quanto à temática da habitualidade e eventualidade, não
vejo, de igual sorte, reparos nos apontamentos do redator do recorrido, que assim asseverou:
Importa registrar que a Lei de Custeio exigiu o requisito de habitualidade somente
para as utilidades. E, de sua parte, a obrigatoriedade de prestação de serviços por
determinado período de tempo, sob pena de devolução do montante em
questão, aponta para a ausência de caráter gracioso ou eventual do pagamento, e
para a existência de uma gratificação ajustada antecipadamente, vinculada à
prestação de serviço a ser efetuada. Ou seja, ao invés de receber mês a mês tal
valor, o beneficiário recebe previamente a remuneração estabelecida, de acordo
com as expectativas incorporadas no texto da proposta de contratação.
Reitere-se que, quanto à pretensa eventualidade a atrair a incidência do disposto
no item 7 da alínea 'e' do § 9o do art. 28 da Lei no 8.212/91, não verifica ela na
espécie, pois como bem frisado pela decisão de piso, há conhecimento prévio de
que tal pagamento será realizado quando implementada a condição estabelecida
para o seu recebimento, a prestação de serviços para o empregador durante dado
período.
Fl. 4278
DF CARF MF
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Dessa forma, os bônus de contratação (hiring bonus) pagos a empregados da
recorrente têm natureza salarial por representarem parcelas pagas como antecipação pecuniária
para manutenção do empregado na empresa por um período de tempo preestabelecido, não se
verificando neste caso a ocorrência de pagamento eventual.
Dito isso, encaminho também por NEGAR provimento no que tange a essa matéria.
CONCLUSÃO
Diante do exposto, voto por negar provimento ao recurso especial do sujeito
passivo.

Assinado Digitalmente
Regis Xavier Holanda

Fl. 4279
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