Tribunal: CARF
Processo: 10280.723045/2011-71
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FREDY JOSE GOMES DE ALBUQUERQUE
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção / Primeira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-11-21
Data de publicação: 2024-12-03

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2007, 2008
MULTA ISOLADA POR FALTA DE PAGAMENTO DE ESTIMATIVAS DE IRPJ. LANÇAMENTO POSTERIOR AO TÉRMINO O ANO-CALENDÁRIO. IRRELEVÂNCIA DA APURAÇÃO DE RESULTADO NEGATIVO.
A exigência da multa isolada por inadimplemento de estimativas mensais prescinde da análise do resultado fiscal do exercício, sendo devida independentemente da apuração de prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa, ainda que o lançamento ocorra posteriormente ao encerramento do ano-calendário. A obrigatoriedade de recolhimento das estimativas configura antecipação tributária autônoma, cuja inobservância caracteriza infração passível de penalidade específica.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10280.723045/2011-71
ACÓRDÃO
1102-001.554 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
21 de novembro de 2024
RECURSO
DE OFÍCIO E VOLUNTÁRIO
RECORRENTES
CENTRAIS ELETRICAS DO PARA S.A. - CELPA

FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2007, 2008
MULTA ISOLADA POR FALTA DE PAGAMENTO DE ESTIMATIVAS DE IRPJ.
LANÇAMENTO
POSTERIOR
AO
TÉRMINO
O
ANO-CALENDÁRIO.
IRRELEVÂNCIA DA APURAÇÃO DE RESULTADO NEGATIVO.
A exigência da multa isolada por inadimplemento de estimativas mensais
prescinde da análise do resultado fiscal do exercício, sendo devida
independentemente da apuração de prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa, ainda que o lançamento ocorra posteriormente ao encerramento
do ano-calendário. A obrigatoriedade de recolhimento das estimativas
configura antecipação tributária autônoma, cuja inobservância caracteriza
infração passível de penalidade específica.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do recurso de ofício e em negar provimento ao recurso voluntário, nos termos do voto do Relator.

Assinado Digitalmente
Fredy José Gomes de Albuquerque – Relator

Assinado Digitalmente
Fernando Beltcher da Silva – Presidente
Fl. 491
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10280.723045/2011-71
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Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Lizandro Rodrigues de Sousa,
Fredy Jose Gomes de Albuquerque, Fenelon Moscoso de Almeida, Cristiane Pires Mcnaughton,
Gustavo Schneider Fossati, Fernando Beltcher da Silva (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de lançamento de multa isolada pelo recolhimento a menor de estimativas
mensais de Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) durante os exercícios fiscais de 2007 e
2008.
A autoridade tributária realizou uma análise comparativa detalhada, cotejando (a)
valores declarados pela contribuinte a título de "IRPJ - Estimativa mensal" nas Declarações de
Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF) e (b) valores registrados na escrituração contábil da
empresa, especificamente nos meses de fevereiro e março de 2007 e maio e dezembro de 2008.
Inconformada com a autuação, a empresa apresentou Impugnação, sustentando,
em síntese, quatro pontos principais:
1. Ilegitimidade da aplicação da multa isolada após o término do exercício.
2. Ilegitimidade da aplicação da multa quando da apuração de prejuízo fiscal.
3. Impossibilidade de denúncia espontânea de pagamento a menor de estimativa após o
término do exercício.
4. Alegação de equívoco por parte do Fisco na apuração das bases de cálculo da multa.
A Delegacia de Julgamento (DRJ) manteve parcialmente o Auto de Infração,
conservando apenas a multa isolada no valor de R$ 240.562,54, referente à estimativa de maio de
2008, tendo a contribuinte apresentado Recurso Voluntário ao CARF, suscitando os mesmos
fundamentos da impugnação, acima indicados. Também houve interposição de recurso de ofício
pelo colegiado de 1a instância.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Fredy José Gomes de Albuquerque, Relator

DO RECURSO DE OFÍCIO
Fl. 492
DF CARF MF
Original

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O acórdão da DRJ decidiu por “julgar a IMPUGNAÇÃO PROCEDENTE EM PARTE,
mantendo o crédito tributário de multa isolada, no valor de R$ 240.562,54, referente à estimativa
de maio de 2008”.
Consta do E-processo a informação de que o valor consolidado dos lançamentos
importa em R$ 7.866.140,92, o qual é inferior ao atual limite de alçada mínima para julgamento do
recurso de ofício no CARF, que é de R$ 15.000.000,00 (quinze milhões de reais), conforme
determina a Portaria MF no 2, de 2023, a saber:
Art. 1o O Presidente de Turma de Julgamento de Delegacia de Julgamento
da Receita Federal do Brasil (DRJ) recorrerá de ofício sempre que a decisão
exonerar sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa, em
valor total superior a R$ 15.000.000,00 (quinze milhões de reais).
§ 1o O valor da exoneração deverá ser verificado por processo.
§ 2o Aplica-se o disposto no caput quando a decisão excluir sujeito passivo
da lide, ainda que mantida a totalidade da exigência do crédito tributário.
A súmula CARF no 1031 orienta o julgador a aplicar o limite de alçada vigente na
data de sua apreciação em segunda instância, razão pela qual o recurso de ofício não deve ser
conhecido, porquanto o valor exonerado ser inferior ao quantum mínimo de julgamento.
Ante o exposto, não conheço do recurso de ofício.
DO RECURSO VOLUNTÁRIO
O recurso é tempestivo e atende os requisitos de admissibilidade para ser
conhecido.
A DRJ exonerou a maior parte do crédito tributário, mantendo apenas o lançamento
relacionado à multa isolada referente à estimativa de maio de 2008.
Basicamente, a contribuinte se insurge contra tal lançamento por entender
ilegítima a cobrança da multa isolada sobre estimativas após o término do exercício, por entender
que elas são apenas adiantamento do IRPJ e da CSLL ao longo do ano-calendário, concluindo que,
“após o término do ano-calendário, a cobrança dos valores devidos a título de antecipação não
mais poderá ser realizada, podendo apenas ocorrer em relação ao tributo definitivamente apurado
ao final de 31 de dezembro do ano-calendário respectivo”.
A recorrente complementa sua irresignação sob a alegação de que o término do
ano-calendário faria desaparecer as antecipações mensais por estimativas, pois surgiria a hipótese
de incidência do IRPJ e da CSLL pela consolidação da apuração anual, de forma que não caberia
mais a aplicação da penalidade em apreço.

1 Súmula CARF no 103: Para fins de conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada vigente na data de
sua apreciação em segunda instância.
Fl. 493
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Entendo que tais fundamentos são úteis ao debate relacionado à possível
concomitância entre a possível cobrança da multa isolada pelo inadimplemento de estimativas
com a da multa de ofício decorrente do lançamento dos tributos anuais, onde tenho manifestado
meu entendimento favorável ao afastamento da multa isolada, ante o princípio da consunção.
Porém, não é esse o caso dos autos, onde somente houve o lançamento da multa
isolada, cuja materialidade independe do término do ano-calendário, pois trata de penalidade
autônoma, prevista no art.
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
...
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
...
b) na forma do art. 2° desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que
tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição
social
sobre
o
lucro
líquido,
no
ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica.
O dispositivo deixa claro que a multa isolada pode ser exigida após a conclusão do
ano-calendário, quando se apura eventual prejuízo fiscal para o IRPJ ou base de cálculo negativa
para a CSLL. Não faz sentido admitir que o tributo só seria devido durante o ano-calendário, pois o
texto legal revela exatamente o contrário.
Sobre o assunto, as decisões do CARF dos últimos anos são uníssonas no sentido
contrário à tese da recorrente, a saber:
ESTIMATIVAS. MULTA ISOLADA. FATO GERADOR PRÓPRIO. A multa isolada por
falta de recolhimento de estimativa incide independente do saldo de ajuste ao
final do período de apuração, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-
calendário correspondente. (Acórdão 1004-000.070 – 1a Seção de Julgamento / 4a
Turma Extraordinária, Sessão de 21 de fevereiro de 2024)
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. LANÇAMENTO
APÓS O ENCERRAMENTO DO ANO OU COM APURAÇÃO DE BASE NEGATIVA. É
devida a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, ainda que o
lançamento ocorra após o encerramento do ano-calendário, e mesmo se o sujeito
passivo apurar base negativa no ajuste anual. (ACÓRDÃO 1401-007.091 – 1a
SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA SESSÃO DE 16 de julho de 2024)
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. LANÇAMENTO
APÓS O ENCERRAMENTO DO ANO OU COM APURAÇÃO DE BASE NEGATIVA. É
devida a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, ainda que o
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lançamento ocorra após o encerramento do ano-calendário, e mesmo se o sujeito
passivo apurar base negativa no ajuste anual. (Acórdão no 9101-005.362 – CSRF /
1a Turma Sessão de 9 de março de 2021)
ESTIMATIVA. MULTA ISOLADA. LANÇAMENTO APÓS O ENCERRAMENTO DO ANO-
CALENDÁRIO. POSSIBILIDADE. A multa isolada por falta de recolhimento das
estimativas mensais de CSLL pode ser imposta após o encerramento do ano-
calendário, mesmo que o sujeito passivo tenha apurado base negativa no ajuste
anual. (Acórdão no 1401-005.014 – 1a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a
Turma Ordinária Sessão de 9 de dezembro de 2020)
O recurso traz ainda o argumento de ilegitimidade de aplicação da multa quando da
apuração de prejuízo fiscal, sob o argumento de que, “ainda que se entenda ser possível a
aplicação da penalidade pecuniária em questão após o término do respectivo ano-calendário, não
poderia haver sua imputação, ao contribuinte, automaticamente pela autoridade fiscal quando
constatado recolhimento insuficiente de tributo devido por estimativa, devendo-se verificar qual o
resultado apurado no período e qual o valor pago antecipadamente pelo contribuinte a título de
antecipação por estimativa”.
Sobre esse ponto, a Súmula CARF 178, de aplicação vinculante, determina
providência contrária, a saber:
Súmula CARF no 178
A inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário não impede a
aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa na forma
autorizada desde a redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
(Vinculante, conforme Portaria ME no 12.975, de 10/11/2021, DOU de
11/11/2021).
Não bastasse isso, o dispositivo legal acima citado expressamente determina a
cobrança da multa isolada de estimativas não pagas, “ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal
ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica”. Portanto, não prospera a insurgência da recorrente
também nesse ponto.
Por fim, a contribuinte controverte a impossibilidade de efetuar a denúncia
espontânea de pagamento a menor de estimativa após o término do exercício, quando apurada
saldo negativo dos tributos, ao argumento de que o eventual pagamento só aumentaria o indébito
a recuperar.
Entendo que tal fundamento igualmente não prospera, pois a existência de saldo
negativo, menor ou maior, não é fundamento para afastar a penalidade em questão, conforme a
própria inteligência da súmula acima mencionada.
Adicionalmente, acolho como razões de decidir os fundamentos registrados na
Declaração de Voto da Conselheira Lívia De Carli Germano, no julgamento da Câmara Superior de
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Recursos Fiscais do qual resultou o acórdão no 9101-005.362 – CSRF / 1a Turma, sessão de 9 de
março de 2021, que complementa a presente análise:
Costuma-se argumentar que, após o término do ano-calendário, a exigência de
recolhimentos por estimativa perde sua eficácia, prevalecendo a exigência do
tributo efetivamente devido e apurado com base no lucro. Segundo essa linha,
haveria, entre as estimativas e o tributo devido no final do ano, uma relação de
meio e fim, ou de parte e todo.
Para estes, a multa isolada cobrada em razão da ausência de recolhimento de
estimativas apenas poderia ser aplicada durante o ano-calendário, ou seja, antes
do ajuste anual.
Não discordo das premissas de tal raciocínio, isto é, concordo que é inerente ao
dever de antecipar a existência da obrigação cujo cumprimento se antecipa. Não
obstante, compreendo que a conclusão a que ele chega não é adequada, e isso
essencialmente porque, aqui, não estamos tratando de incidência de principal de
tributo, mas de norma que estabelece uma penalidade.
É dizer, embora se trate, essencialmente, do mesmo tributo (IRPJ/CSLL anual), as
condutas exigidas do contribuinte são distintas: a primeira é o dever de antecipar
parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória (estimativas mensais), e
a segunda é o dever de pagar este mesmo tributo efetivamente apurado como
devido ao final do ano-calendário (ajuste anual).
Uma conduta independe logicamente da outra, ou seja, o dever de recolher
estimativas pode existir sem que venha a haver tributo devido no ajuste anual, e
vice-versa.
Além disso, tais condutas visam a atender bens jurídicos distintos, sendo uma
destinada a manter o fluxo de caixa do governo durante o ano, e outra dirigida ao
recolhimento do tributo efetivamente devido.
Daí porque tais condutas podem ser, como de fato são, penalizadas de forma
específica – nos das atuais, a primeira à razão de 50% da estimativa não recolhida
e a segunda à razão de 75% do valor do ajuste anual devido.
Vale notar que a conclusão acima não contradiz o disposto no enunciado da
Súmula CARF 82 (vinculante, conforme Portaria MF 277/2018), que diz:
Súmula CARF 82: Após o encerramento do ano-calendário, é incabível
lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas.
Isso porque, de novo, aqui não estamos tratando do principal de tributo, mas da
pena prevista para a conduta consistente em agir em desconformidade com o que
prevê a legislação fiscal (dever de adiantar estimativas mensais).
Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal
enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal
da estimativa, visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano-
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calendário. Não obstante, a pena prevista para o descumprimento do dever de
recolher a estimativa permanece -- e, até por isso, é denominada “multa isolada”:
porque cobrada independentemente da exigibilidade da sua base de cálculo (a
própria estimativa devida).
De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando
a infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso
porque, se fosse constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à
fiscalização exigir a própria estimativa devida, acrescida de multa e dos
respectivos juros moratórios. Ao estabelecer a cobrança apenas da multa (ou seja,
a cobrança “isolada”) quando detectada a falta de recolhimento da estimativa
mensal, a norma visa exatamente à adequação da exigência tributária à situação
fática.
A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor
do acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do
enunciado da Súmula CARF 82:
(...)
A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir
estimativas não recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base
está contido no saldo apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço. Na
prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de
recolher as estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e
a contribuição não recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos.
(...)
Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para levar ao
cancelamento da exigência das multas isoladas em questão. Muitos sustentam,
por outro lado, uma possível identidade entre as bases de cálculo das multas
isolada e de ofício, na redação original do dispositivo legal, isto é, antes da
alteração promovida pela Lei 11.488/2007. Passo a analisar a questão: qual seria a
base de cálculo das multas isoladas: seria o valor das antecipações não recolhidas
ou o valor do imposto apurado pelo lucro real anual?
A redação original do artigo 44 da Lei 9.430/1996 era a seguinte (grifamos):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição:
(...)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
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II - isoladamente, quando o tributo ou a contribuição houver sido pago após
o vencimento do prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de mora;
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de
dezembro de 1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado
imposto a pagar na declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do
imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma
do art. 2o, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no
ano-calendário correspondente;
O caput do artigo 44 traz a base de cálculo das multas em questão, fazendo
menção à “totalidade de tributo ou contribuição”.
A uma primeira vista, tal referência parece mesmo se reportar ao valor devido no
ajuste anual, inclusive em razão do emprego do termo “totalidade” – de fato, a
princípio, parece não fazer sentido pensar que a norma fala em “totalidade de
tributo” querendo se referir ao valor da estimativa mensal, eis que não se
“totaliza” o valor de um pagamento que é único a cada mês.
A questão é: nesses termos, como compatibilizar o caput do dispositivo com os
incisos de seu parágrafo primeiro?
Explica-se. O caput do artigo 44 prevê que a base de cálculo da multa será “a
totalidade do tributo ou contribuição”. Se isso significa o valor devido no ajuste
anual, qual seria o conteúdo do inciso IV do parágrafo primeiro (acima grifado),
em especial considerando: (i) a possibilidade (remota, mas existente) de
verificação da ausência de recolhimento de estimativa ainda no curso do ano-
calendário (quando ainda não há ajuste anual apurado), e (ii) a previsão de que a
multa isolada pode ser exigida “ainda que que tenha apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-
calendário correspondente”?
Em ambas as hipóteses acima, teríamos um problema quanto à base de cálculo
para a multa isolada a ser aplicada, eis que, (i) no caso de verificação, ainda no
curso do ano calendário, de ausência de recolhimento da estimativa mensal, a
base de cálculo da multa isolada seria inexistente, e (ii) no caso de apuração de
prejuízo fiscal ou base negativa no ajuste anual, a base de cálculo da multa isolada
seria zero.
É dizer, nessas situações, (i) a multa isolada não poderia (impossibilidade prática)
ser aplicada antes da entrega da declaração, por ausência de base de cálculo, e (ii)
o trecho final do inciso IV do parágrafo 1o traria uma afirmação em si mesma
contraditória, eis que ele estaria dizendo que a multa isolada poderia ser exigida
ainda que sua base de cálculo fosse zero.
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Observo que os “dilemas” acima não mais subsistem eis que, posteriormente aos
fatos objeto dos presentes autos (MP 303, de 29 de junho de 2006, que perdeu
eficácia em 27 de outubro daquele ano, e MP 351, de 22 de janeiro de 2007,
convertida na Lei 11.488/2007), a legislação foi alterada e, nos dias atuais, o caput
do artigo 44 da Lei 9.430/1996 deixou de indicar a base de cálculo das multas,
sendo certo que a base de cálculo da multa isolada atualmente é, nos termos do
inciso II, o valor do pagamento mensal devido. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas: (Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007)
(...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que
deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar
na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; (Redação dada pela Lei no
11.488, de 2007)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que
tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição
social
sobre
o
lucro
líquido,
no
ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei no
11.488, de 2007)
(...)
Acontece que a legislação foi alterada sem qualquer previsão expressa de ter sido
interpretativa (art. 106 do CTN), o que leva à conclusão de que a alteração, por si
só, não teria influência na interpretação a ser dada à legislação vigente
anteriormente.
Por
oportuno,
observo
que
a
circunstância
de
um
texto
legal
(palavras/literalidade) ter sido alterado nada diz sobre se, de fato, houve
alteração da norma jurídica subjacente (isto é, do significado formado a partir da
interpretação de tal texto). Isso porque a alteração de um texto normativo pode
ser realizada tanto para trazer novo sentido à norma como meramente para fazer
com que a literalidade reflita o sentido lógico já contido na norma anterior (neste
último caso se compreende a alteração como tendo natureza interpretativa).
No caso, temos o seguinte dilema: ou (a) se considera que o caput do artigo 44 da
Lei 9.430/1996, quando menciona “totalidade de tributo ou contribuição”, está se
referindo ao ajuste anual -- hipótese em que (i) não se aplica a multa isolada se
verificada no curso do ano calendário, em virtude da ausência de base de cálculo,
e (ii) deve ser ignorado o trecho final do inciso IV do parágrafo 1o (“ainda que que
tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
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social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente”), porque
contraditório com o caput, ou (b) se confere ao caput do artigo 44 um sentido
diverso, compreendendo-se o significado de “totalidade de tributo ou
contribuição” como sendo, genericamente, o valor devido que deixou de ser
recolhido, e integrando-o de acordo com a hipótese prevista em cada um dos
incisos do parágrafo primeiro em questão – assim, para os incisos I e II ele
significaria o ajuste anual, enquanto que, para os incisos III e IV, seria o valor do
recolhimento mensal devido.
Muitos sustentam que não se pode interpretar que a legislação esteja
mencionando “tributo” querendo se referir às estimativas já que, tecnicamente,
estas não são tributo mas mera antecipação. Sem embargo, não vejo problemas
em tal raciocínio já que, na qualidade de antecipação de uma prestação
potencialmente devida, a estimativa tem, em sua origem, a qualidade e a
natureza do que busca antecipar (o tributo).
Portanto, considerando o arrazoado acima, compreendo que a única forma de
compatibilizar o trecho final do caput do artigo 44 da Lei 9.430/1996, em sua
redação original, com o trecho final do inciso IV do seu parágrafo 1o, é considerar
que a menção do caput à “totalidade de tributo ou contribuição” deva ser
compreendida de forma integrada com os incisos do parágrafo primeiro, sem
negar eficácia a nenhuma de suas disposições.
Deste modo, muito embora tal termo se identifique com ao valor devido no ajuste
anual nos incisos I e II do parágrafo 1o (o que, inclusive, justificaria a menção ao
vocábulo “totalidade”), no caso de ausência de recolhimentos mensais (incisos III
e IV do parágrafo 1o), a base de cálculo da multa necessariamente é o valor do
recolhimento mensal devido.
Não se nega que o caput orienta a matéria a ser tratada na norma, nem o fato de
os parágrafos serem dedicados a expressar “os aspectos complementares à
norma enunciada no caput do artigo e as exceções à regra por este estabelecida”
(Lei Complementar 95/98, art. 11, III, “c”), não obstante também se deve ter em
mente a máxima de hermenêutica segundo a qual a lei não contém palavras
inúteis (verba cum effectu sunt accipienda – i.e., as palavras devem ser
compreendidas como tendo alguma eficácia). Assim, compreendo não ser
adequado, especialmente quando possível uma interpretação que pressuponha
a coerência do texto normativo, optar por uma interpretação que resulte em se
considerar como não escrita a integralidade do trecho final do inciso IV do
parágrafo 1o do artigo 44, da Lei 9.430/1996.
Tal interpretação revela-se, ainda, coerente com o princípio geral de que, em se
tratando de penalidade, a graduação deve levar em conta a gravidade da falta,
sendo assim adequado o entendimento de que a multa tenha por base de cálculo
o valor da estimativa mensal devida e não recolhida.
Além disso, em se estabelecendo a base de cálculo da penalidade como sendo o
valor do recolhimento mensal devido e não realizado, a interpretação se coaduna
Fl. 500
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com a faculdade que se confere ao sujeito passivo de interromper os pagamentos
por antecipação quando apure, mediante balanços ou balancetes mensais, que o
valor já pago da estimativa acumulada excede o valor do tributo calculado com
base no lucro ajustado do período em curso (parágrafo 2° do artigo 39 da Lei
8.383/1991).
É dizer, a multa isolada não poderá ser aplicada na hipótese em que o
recolhimento mensal não seja devido -- em razão do levantamento de balancetes
de suspensão – e proporcionalmente, em caso de balanços de redução. E isso,
ressalte-se, independentemente de transcrição e tais balancetes no Diário, como
enuncia a Súmula CARF 93: “A falta de transcrição dos balanços ou balancetes de
suspensão ou redução no Livro Diário não justifica a cobrança da multa isolada
prevista no art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, quando o sujeito
passivo apresenta escrituração contábil e fiscal suficiente para comprovar a
suspensão ou redução da estimativa”. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277,
de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Estas são as razões pelas quais considero que, de maneira geral, a multa isolada
sobre as estimativas não pagas é devida independentemente do resultado final da
apuração do ajuste anual.
Observo, nesse ponto, que a posição segundo a qual a multa isolada sobre as
estimativas não pagas é devida independentemente do resultado final da
apuração do ajuste anual tem prevalecido nesta 1a Turma da CSRF, como ilustram
os acórdãos 9101-004.106, de 9/04/2019; 9101-004.771, de 05/02/2020; 9101-
004.819, de 03/03/2020; e 9101-005.028 e 9101- 005.029, de 08/2020.
Em síntese, respeitosamente, não compartilho do entendimento do i. Relator de
que as multas isoladas “deveriam ser calculadas sobre a totalidade ou diferença
de tributo, grandeza esta que não se confunde com as estimativas apuradas ao
longo do ano, de natureza antecipatória.”
Não discordo de que a atitude de limitar a base de cálculo da multa isolada à
diferença entre o imposto de renda sobre o lucro real anual e as estimativas
recolhidas a menor seria, sim, medida razoável em termos de técnica legislativa
(isto é, de lege ferenda), por limitar o valor da pena pela ausência de
cumprimento de um dever preparatório (recolher a estimativa) ao valor do tributo
efetivamente devido no ajuste anual. Acontece que, se admitirmos que o valor da
multa isolada está limitado a um percentual do valor do ajuste anual devido,
voltamos à situação de impossibilidade de cobrança da multa isolada quando o
tributo devido no ajuste anual seja zero. É dizer, para seguir esta linha
interpretativa, seria necessário aceitar que o trecho final do inciso IV do parágrafo
1o do artigo 44 não tem nenhum sentido e deve ser simplesmente ignorado –
afinal, como considerar que a multa isolada será exigida “ainda que que tenha
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente” se, neste caso, ela será
zero?
Fl. 501
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Com o devido respeito aos entendimentos em contrário, compreendo que tal
resultado de interpretação vai de encontro ao princípio basilar de hermenêutica
segundo o qual a lei não contém palavras inúteis (verba cum effectu sunt
accipienda -- as palavras devem ser compreendidas como tendo alguma eficácia),
e leva a que, em nome de uma suposta “razoabilidade” ou da preservação a todo
custo de um sentido da “norma principal” constante do caput do dispositivo legal,
se deva considerar como não escrita a integralidade do trecho final de um dos
seus incisos (no caso, o inciso IV do parágrafo 1o do artigo 44 da Lei 9.430/1996).
Assim, a princípio, não vejo possibilidade de se utilizar o valor de ajuste anual
devido como limite genérico para o valor da multa isolada pela falta de
recolhimento de estimativas.
Não obstante, esclareço que filio-me ao entendimento de que a cobrança de
multa isolada não pode prevalecer se e quando tenha sido aplicada a multa de
ofício pela ausência de recolhimento do valor tal como apurado no ajuste anual. E
a razão é bem simples.
Não se nega que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa
devida versus valor do ajuste anual devido), assim como não se nega que se trata
de punição pelo descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como
pena por não antecipar parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória,
e a multa de ofício por não recolher o tributo apurado como devido no ajuste
anual).
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do
ajuste anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de
ofício, teremos uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará,
ao mesmo tempo, a exigência da multa isolada e da multa de ofício.
Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo
devido no ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao
mesmo tempo, uma conduta ilícita e seu meio de execução.
Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de
recolhimento do ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis
que absorvida por esta. E isso não porque se trate da mesma pena (porque não é),
mas simplesmente porque, quando uma conduta punível é etapa preparatória
para outra, também punível, pune-se apenas o ilícito-fim, que absorve o outro.
Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação
concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de
incidência da multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao
recolhimento das estimativas mensais, e a hipótese de incidência da multa
proporcional é o não cumprimento da obrigação referente ao recolhimento do
tributo devido ao final do período. Não obstante, porque uma das condutas
funciona como etapa preparatória para a outra, em matéria de penalidades deve-
se aplicar o princípio da absorção ou consunção.
Fl. 502
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A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um
indivíduo que falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá
pelo crime de estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal
entendimento está, inclusive, pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de
Justiça: “Quando o falso se exaure no estelionato, sem mais potencialidade lesiva,
é por este absorvido”. E isso é assim não porque as condutas se confundam (já
que uma coisa é falsificar documento e outra é praticar estelionato), sendo certo
também que as penas previstas são diversas e visam a proteger diferentes bens
jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma conduta for etapa preparatória
para a outra, a sua punição é absorvida pela punição da conduta-fim.
Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas
seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação
ou de execução de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato impunível
(Manual de Direito Penal. Parte 16a ed. São Paulo: Atlas, p.121). Compreendo que
o caso das estimativas que repercutem no valor devido no ajuste anual encaixa-se
perfeitamente na primeira hipótese.
Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius
Neder de Lima no acórdão CSRF/0105.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é citado
nos votos condutores dos acórdãos 9101001.307 e 9101001.261, que, por sua
vez, são precedentes que inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105):
(...)
Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de
determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo
Direito. Nesse sentido, para a solução do conflito normativo, deve-se
investigar se uma das sanções previstas para punir determinada conduta
pode absorver a outra, desde que o fato tipificado constitui passagem
obrigatória de lesão, menor, de um bem de mesma natureza para a prática
da infração maior.
No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser
visto como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano.
A primeira conduta é, portanto, meio de execução da segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao
fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a
antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de
antecipar essa mesma arrecadação. Assim, a interpretação do conflito de
normas deve prestigiar a relevância do bem jurídico e não exclusivamente a
grandeza da pena cominada, pois o ilícito de passagem não deve ser
penalizado de forma mais gravosa que o ilícito principal. É o que os
penalistas denominam "princípio da consunção".
Fl. 503
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Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao
desenrolar da ação se vem a violar uma pluralidade de normas passando-se
de uma violação menos grave para outra mais grave, que é o que sucede no
crime progressivo, prevalece a norma relativa ao crime em estágio mais
grave..." E prossegue "no crime progressivo, portanto, o crime mais grave
engloba o menos grave, que não é senão um momento a ser ultrapassado,
uma passagem obrigatória para se alcançar uma realização mais grave".
Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa
de ofício na hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final
do exercício e também pela falta de antecipação sob a forma estimada.
Cobra-se apenas a multa de oficio por falta de recolhimento de tributo.
Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o
pagamento do tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado.
Embora haja previsão de multa de mora pelo atraso de pagamento (20%),
essa penalidade é absorvida pela aplicação da multa de ofício de 75%. É
pacífico na própria Administração Tributária, que não é possível exigir
concomitantemente as duas penalidades — de mora e de ofício — na
mesma autuação por falta de recolhimento do tributo. Na dosimetria da
pena mais gravosa, já está considerado o fato de o contribuinte estar em
mora no pagamento.
(...)
Assim, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei
11.488/2007, compreendo que prevalece, em caso de dupla penalização, a ratio
decidendi que orientou o enunciado da Súmula CARF n. 105, que diz:
Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996,
não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de
pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a
multa de ofício.
Vale esclarecer, por fim, que só há que se falar em consunção/absorção de penas
quando se estiver efetivamente diante da aplicação de duas penas. Daí porque,
nas situações em que não for aplicada a multa de ofício (seja porque o
contribuinte recolheu o valor apurado como devido no ajuste anual, seja porque
apurou prejuízo fiscal/base de cálculo negativa), não há que se falar em
inexigibilidade da multa isolada por consunção.
Tais razões demonstram que não procede a insurgência recursal, devendo ser
mantida a parte do crédito tributário não exonerada pela DRJ.
DISPOSITIVO
Ante o exposto, não conheço do Recurso de Ofício e nego provimento ao Recurso
Voluntário.
Fl. 504
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Assinado Digitalmente
Fredy José Gomes de Albuquerque

Fl. 505
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