Tribunal: CARF
Processo: 16682.721118/2020-35
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SARA MARIA DE ALMEIDA CARNEIRO SILVA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-08-08
Data de publicação: 2024-09-03

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/12/2016
RECURSO DE OFÍCIO CONHECIDO. CPRB. AFRETAMENTO DE EMBARCAÇÃO POR TEMPO. INCORREÇÃO E CONTRADIÇÕES NA MOTIVAÇÃO DO LANÇAMENTO FISCAL. VÍCIO DE MOTIVO. PREMISSA JURÍDICA FALSA. ANULAÇÃO POR VÍCIO MATERIAL.
A atividade de afretamento de embarcação sob a modalidade Navegação de Apoio Marítimo está sujeita à Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB), em substituição à contribuição das empresas, incidentes sobre o total da folha de pagamento de empregados, trabalhadores avulsos e contribuintes individuais, desde que efetivamente seja prestada tal atividade em cada competência.
Equivocado é o motivo e contraditória é motivação na tentativa de justificar o lançamento fiscal, ao erroneamente interpretar que todos as modalidades de afretamento de embarcação, mais especificamente o Afretamento de Navegação de Apoio Marítimo, sejam obrigações de DAR, porquanto suas características intrínsecas e os conceitos utilizados na legislação da CPRB as consideram prestação de serviço.
Deve ser anulado o lançamento fiscal apoiado em conclusão infundada, por ser destituída de respaldo da legislação pertinente ao assunto, e por ferir o art. 142 do Código Tributário Nacional, vez que macula a determinação da matéria tributável, caracterizando vício no motivo do ato administrativo de lançamento, sendo imperiosa a anulação da lavratura por vício material.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16682.721118/2020-35
ACÓRDÃO
2202-010.941 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
8 de agosto de 2024
RECURSO
DE OFÍCIO E VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL E NORSKAN OFFSHORE LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL E NORSKAN OFFSHORE LTDA
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/12/2016
RECURSO DE OFÍCIO CONHECIDO. CPRB. AFRETAMENTO DE EMBARCAÇÃO
POR TEMPO. INCORREÇÃO E CONTRADIÇÕES NA MOTIVAÇÃO DO
LANÇAMENTO FISCAL. VÍCIO DE MOTIVO. PREMISSA JURÍDICA FALSA.
ANULAÇÃO POR VÍCIO MATERIAL.
A atividade de afretamento de embarcação sob a modalidade Navegação
de Apoio Marítimo está sujeita à Contribuição Previdenciária sobre a
Receita Bruta (CPRB), em substituição à contribuição das empresas,
incidentes sobre o total da folha de pagamento de empregados,
trabalhadores avulsos e contribuintes individuais, desde que efetivamente
seja prestada tal atividade em cada competência.
Equivocado é o motivo e contraditória é motivação na tentativa de
justificar o lançamento fiscal, ao erroneamente interpretar que todos as
modalidades de afretamento de embarcação, mais especificamente o
Afretamento de Navegação de Apoio Marítimo, sejam obrigações de DAR,
porquanto suas características intrínsecas e os conceitos utilizados na
legislação da CPRB as consideram prestação de serviço.
Deve ser anulado o lançamento fiscal apoiado em conclusão infundada, por
ser destituída de respaldo da legislação pertinente ao assunto, e por ferir o
art. 142 do Código Tributário Nacional, vez que macula a determinação da
matéria tributável, caracterizando vício no motivo do ato administrativo de
lançamento, sendo imperiosa a anulação da lavratura por vício material.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 2650
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso de ofício, e em dar provimento ao recurso voluntário para considerar nulo
o lançamento por vício material, mantendo a exoneração do tributo lançado.
(documento assinado digitalmente)
Sonia de Queiroz Accioly - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Sara Maria de Almeida Carneiro Silva - Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Sara Maria de Almeida
Carneiro Silva, Ana Claudia Borges de Oliveira, Robison Francisco Pires, Lilian Claudia de Souza,
Thiago Buschinelli Sorrentino e Sonia de Queiroz Accioly (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso de oficio interposto pelo Presidente da 12a Turma da Delegacia
da Receita Federal do Brasil de Julgamento 01 (DRJ01), por ter exonerado crédito tributário em
valor superior àquele previsto na Portaria MF no 2, de 18/1/2023 (R$ 60,1 milhões), uma vez ter
aquele Colegiado julgado improcedente lançamento relativo a contribuições sociais
previdenciárias apuradas em razão de entender a autoridade lançadora pela improcedência da
opção feita pelo sujeito passivo, pela tributação substitutiva da folha de pagamento, qual seja a
Contribuição Sobre a Receita Bruta (CPRB) – serviços; e de recurso voluntário. Conforme consta do
Acórdão recorrido:
... o cerne do litígio se Original PROCESSO 16682.721118/2020-35 ACÓRDÃO 101-
010.856 DRJ01 65 resume ao fato que, de plano, a fiscalização desconsiderou a
opção do sujeito passivo pela CPRB em razão da sua interpretação acerca dos
objetos oferecidos nos contratos de Afretamento Por Tempo na Navegação de
Apoio Marítimo, firmados com a empresa Petróleo Brasileiro S.A. – Petrobrás.
Ao analisar, perante os parágrafos 80 a 85 do Refisc, dois contratos com a
Petrobrás, dentre os anexados aos autos às fls. 64 a 431, a fiscalização intenta
demonstrar que todos estes contratos de “Afretamento Por Período”, à bem da
verdade, comportariam duas atividades de natureza distintas e imiscíveis, quais
sejam, o afretamento de embarcação na obrigação de DAR e a prestação de
serviço pela colocação de mão-de-obra na embarcação à disposição do afretador.
Em continuidade às suas análises por amostragem dos contratos com a Petrobrás,
nos parágrafos 86 a 88 do Refisc, a fiscalização segregou o que considera Custos
de Afretamento (Obrigação de Dar) dos Custos de Tripulação (Prestação de
Serviços) e, diante da identificação dos respectivos custos relativos (80 % e 20%),
e sem mencionar qual seria a legislação em que se embasou para validar este
critério de adequação, chegou à conclusão de que os resultados apresentados
Fl. 2651
DF CARF MF
Original

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“ratificam o entendimento que o afretamento de embarcação não se configura
como prestação de serviços”.
...
Em relação às analises e conclusões relatados nos parágrafos 100 a 105 do Refisc,
os argumentos da fiscalização caem por terra, devendo ser desconsiderados pelo
simples fato de que não é permitida a bipartição dos contratos de afretamento de
embarcação para fins tributários. Entretanto, em razão daquelas análises terem
sido realizadas pelo método de amostragem (dois contratos), há a possibilidade
de existirem contratos que não contemplem atividades de prestação de serviços,
tais como afretamento a casco nu e afretamento por espaço, dentre outras, que
não seriam indevidamente particionados pela fiscalização. Não obstante, a falta
de confirmação destas ocorrências não possibilita concluir que o sujeito passivo
pode se submeter ao regime da CPRB na integralidade da sua receita, ou se
deveria se submeter ao regime misto de recolhimento.
Concluiu o julgador de piso que, em que pese a bem elaborada análise apresentada
pela fiscalização para demonstrar que os contratos firmados pelo sujeito passivo teriam natureza
mista, e portanto estaria a empresa sujeita ao regime misto de tributação (CPRB e CPP), a
autoridade fiscal teria partido de equivocado pressuposto de que toda e qualquer atividade de
Afretamento de Embarcação possui natureza predominantemente locatícia, pois para demonstrar
tal conclusão segregou as atividades objeto dos contratos e fundamentou o resultado desta
segregação em legislação não aplicável à CPRB para concluir que os custos de aluguel seria de 80%
e de prestação de serviço de 20%, de forma que o recorrente não faria jus ao recolhimento
integral pela CPRB, estando sujeito ao regime misto.
Esclarece o julgador de piso que, com exceção do Afretamento de Casco Nu, os
demais tipos de afretamento trazem em seu bojo a atividade de prestação de serviços, e não
podem ser desmembrados para efeitos fiscais. Além de desmembrar os contratos, sem mencionar
em qual legislação se baseou, nos parágrafos 86 a 88 do Refisc, após demonstrar que os “custos”
relativos de Afretamento resultam em proporções acima de 80% dos custos totais, a fiscalização
afirma que tais resultados confirmam o seu entendimento, de que a atividade de afretamento de
embarcação não configura prestação de serviços [e portanto não estariam sujeitos à CPRB]; teria a
fiscalização se apoiado em legislação que trata de outros tributos e não aplicável à CPRB, em
relação à qual não há legislação nesse sentido (segregação de custos e apuração de percentuais de
80% e 20%).
O outro argumento para o lançamento seria contábil, porém concluiu o julgador de
piso que a contribuinte “não desrespeitou nenhum dos seis princípios básicos da contabilidade e
nem deixou de cumprir com alguma obrigação acessória no que tange a contabilidade, contida na
legislação previdenciária”.
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Dessa forma, julgou a impugnação apresentada pelo sujeito passivo procedente e
anulou o lançamento por vício formal na motivação. Em razão da anulação, deixou de analisar as
demais alegações trazidas em impugnação. A decisão restou assim ementada (fl. 2429):
CPRB. AFRETAMENTO DE EMBARCAÇÃO POR TEMPO. INCORREÇÃO E
CONTRADIÇÕES NA MOTIVAÇÃO DO LANÇAMENTO FISCAL. VÍCIO DE MOTIVO.
PREMISSA JURÍDICA FALSA. ANULAÇÃO.
A atividade de afretamento de embarcação sob a modalidade Navegação de
Apoio Marítimo está sujeita à Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta
(CPRB), em substituição à contribuição das empresas incidentes sobre o total da
folha de pagamento de empregados, trabalhadores avulsos e contribuintes
individuais, desde que efetivamente seja prestada tal atividade em cada
competência.
Equivocado é o motivo e contraditória é motivação na tentativa de justificar o
lançamento fiscal, ao erroneamente interpretar que todos as modalidades de
afretamento de embarcação, mais especificamente o Afretamento de Navegação
de Apoio Marítimo, tratam-se de obrigações de DAR, porquanto suas
características intrínsecas e os conceitos utilizados na legislação da CPRB as
consideram prestação de serviço.
Deve ser anulado o lançamento fiscal apoiado em conclusão infundada, por ser
destituída de respaldo da legislação pertinente ao assunto, e por ferir o art. 142
do Código Tributário Nacional, vez que macula a determinação da matéria
tributável, caracterizando vício no motivo do ato administrativo de lançamento,
sendo imperiosa a anulação da lavratura.
Em razão do valor exonerado, que é superior àquele previsto na Portaria MF no 2,
de 18/1/2023, vigente à época do julgamento de primeira instância, nos termos do art. 34, inciso I,
do Decreto n.o 70.235, de 6 de março de 1972, a autoridade julgadora de piso recorreu de ofício.
DO RECURSO VOLUNTÁRIO
Cientificada do resultado do julgamento e 17/8/2021 (fl. 2516), a contribuinte, em
26/8/2021 apresentou a petição de fls. 2.520 e ss, por meio da qual, após tecer considerações
sobre a motivação do lançamento, em síntese, alega que o Colegiado de piso, ao analisar a
impugnação, reconheceu a improcedência da autuação, e inclusive ressaltou que a atividade de
navegação de apoio está sujeita à CPRB e destacou a confusão incorrida pela fiscalização quanto
ao tipo navegação (navegação de apoio marítimo) e a sua forma de contratação (por meio de
contratos de afretamento), citando as ementas do Acórdão recorrido, que teria reconhecido a
improcedência da autuação quanto ao mérito, mas que acabou por consignar o cancelamento do
lançamento por nulidade formal, vício de motivo jurídico. Passa a tratar do vício, que entende ser
material, pois está no motivo jurídico adotado pela fiscalização para fundamentar o lançamento,
uma vez que a ocorrência do fato gerador (art. 142 do CTN) foi realizada de forma equivocada.
Cita jurisprudência deste Conselho, inclusive no sentido de ser reconhecido vício material diante
Fl. 2653
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da ausência de fundamentação correta no lançamento. Cita ainda a ementa da DRJ, que faz alusão
a ter o lançamento ferido o art. 142 do CTN, pois maculou “a determinação da matéria tributável,
caracterizando vício no motivo do ato administrativo de lançamento, sendo imperiosa a anulação
da lavratura”, de forma que a afronta ao art. 142 do CTN, seja por improcedência do fundamento
adotado, seja pelo defeito na descrição dos motivos do lançamento, enseja vício insanável na
constituição do crédito tributário, devendo a nulidade reconhecida pela DRJ ser mantida, porem
entendida como material.
A seguir, passa a tratar do mérito, reiterando as alegações apresentadas quando da
impugnação.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Relatora.
DO RECURSO DE OFÍCIO
Considerando o disposto na Portaria MF no 2, de 18/1/2023, o recurso de ofício
reúne os requisitos de admissibilidade, portanto dele conheço.
Conforme relatado, a DRJ reconheceu haver vício formal no lançamento, anulando-
o, de forma que deixou de analisar os demais argumentos trazidos pelo impugnante. Transcrevo
excertos do acórdão recorrido:
No presente caso, quanto ao enquadramento do sujeito passivo ao código CNAE,
a sua atividade principal, cadastrada na Secretaria da Receita Federal do Brasil
(RFB) e declarada em suas GFIP no período objeto do lançamento, é o CNAE
5030.1-01 (navegação de apoio marítimo), e a atividade secundária no CNAE
5030.1-02 (navegação de apoio portuário),...
... o cerne do litígio se resume ao fato que, de plano, a fiscalização desconsiderou
a opção do sujeito passivo pela CPRB em razão da sua interpretação acerca dos
objetos oferecidos nos contratos de Afretamento Por Tempo na Navegação de
Apoio Marítimo, firmados com a empresa Petróleo Brasileiro S.A. – Petrobrás.
... nos parágrafos 86 a 88 do Refisc, a fiscalização segregou o que considera Custos
de Afretamento (Obrigação de Dar) dos Custos de Tripulação (Prestação de
Serviços) e, diante da identificação dos respectivos custos relativos (80 % e 20%),
e sem mencionar qual seria a legislação em que se embasou para validar este
critério de adequação, chegou à conclusão de que os resultados apresentados
“ratificam o entendimento que o afretamento de embarcação não se configura
como prestação de serviços”.
Fl. 2654
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Diante da “ratificação" do seu ponto de vista inicial, ato contínuo, nos parágrafos
100 a 105 do Refisc, passa a fiscalização a se dedicar ao tabelamento das receitas
do sujeito passivo, discriminando-as em Atividades Desoneradas e Atividades não
Desoneradas, com o intuito de identificar as proporções mensais destas
hipotéticas receitas à luz do art. 9°, §§ 4° a 6° da Lei n° 12.546/2011, cujo
resultado demonstraria que, para todo o ano de 2016, a contribuinte estaria
enquadrada no regime misto de recolhimento, vez que as atividades desoneradas
não superariam a proporção de 95% das receitas totais, verbis:
...
Com isto, a fiscalização mostra-se convicta de que conseguiu comprovar que o
conceito de Afretamento de Embarcação é distinta, mesmo que eventualmente
continente, dos contratos de Afretamento por Tempo (Time Charter Party). Assim,
concluiu que o procedimento correto seria particionar os contratos firmados com
a Petrobrás em dois contratos para adequá-los às normas da CPRB, sendo um
contrato de simples afretamento de embarcação - locação de objeto, e um
contrato de prestação de serviços (cessão de mão-de-obra - tripulação).
... este julgamento entende que a autoridade fiscal partiu do seu equivocado
pressuposto, de que toda e qualquer atividade de Afretamento de Embarcação
possui natureza meramente locatícia, ...
... a fiscalização definiu incisivamente que a atividade de afretamento trata-se de
mera obrigação de dar:
...
Nos irretocáveis e convincentes parágrafos 167 a 187 da sua impugnação, a
impugnante refuta a classificação jurídica de Afretamento dada pela fiscalização,
pois percebe-se nitidamente a confusão quanto a interpretação acerca das
definições de afretamento de embarcação e de serviços de navegação, uma vez
que, com exceção do Afretamento de Casco Nu, os demais tipos de afretamento
trazem em seu bojo a atividade de prestação de serviços. Portando, não é
concebível concordar que o “gênero” Afretamento de Embarcação seja
considerado, simplesmente, locação de bem móvel.
Em decorrência disto, também se verifica que as definições de todas três
modalidades de navegação, contempladas nos incisos XV a XVII do art. 2o da
Resolução Normativa n° 18/2017 – ANTAQ, demandam atividades de prestação
de serviço, oferecidas em Contratos de Afretamento, ...
Após apresentar justificativas equivocadas para desmembrar os contratos
firmados pelo sujeito passivo com a Petrobrás, também no intuito de
desconsiderar a opção do sujeito passivo pela CPRB, e assim constituir crédito
previdenciário baseada na folha de pagamento, nos parágrafos 57 a 65 do Refisc,
a fiscalização passa a explicar o porquê deve-se aplicar a regra da
proporcionalidade das receitas auferidas para que fins de enquadramento da
desoneração da folha de pagamento, se parcial ou integral.
Fl. 2655
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... Entretanto, conforme acima já observado, sem mencionar em qual legislação se
baseou, nos parágrafos 86 a 88 do Refisc, após demonstrar que os “custos”
relativos de Afretamento resultam em proporções acima de 80% dos custos
totais, a fiscalização afirma que tais resultados confirmam o seu entendimento, de
que a atividade de afretamento de embarcação não configura prestação de
serviços, verbis:
...
Em pese o já demonstrado entendimento jurisprudencial, de que não se deve
desmembrar contratos de Afretamento de Embarcação para fins tributários que,
per si, já seria motivo suficiente para inviabilizar a tentativa de adequação da
situação fática às normas esmiuçadas no Refisc, informa-se que, com exceção do
art. 1o , inciso I da Lei no 9.481/97, que dispõe sobre a incidência de imposto de
renda na fonte sobre rendimentos de beneficiários residentes ou domiciliados no
exterior, e em normas subjacentes a esta, abaixo reproduzidas, em nenhuma
outra legislação, nem mesmo na que regulamenta a incidência e recolhimento de
contribuições previdenciárias há a previsão de bipartição deste tipo de contrato:
..
Portanto, pelo que se conclui das alegações dos parágrafos 86 a 88 do Refisc,
mesmo sem mencionar em qual legislação se baseou para aferir o custo da
embarcação, limitando-o em 80% do custo total, nota-se claramente que a
fiscalização se apoiou no inciso II do §2o da Lei no 13.043/2014, acima
reproduzido. Entretanto, não há nenhuma previsão legal quanto a aplicação deste
critério para fins de adequação ao regime da CPRB.
Em relação às analises e conclusões relatados nos parágrafos 100 a 105 do Refisc,
os argumentos da fiscalização caem por terra, devendo ser desconsiderados pelo
simples fato de que não é permitida a bipartição dos contratos de afretamento de
embarcação para fins tributários. Entretanto, em razão daquelas análises terem
sido realizadas pelo método de amostragem (dois contratos), há a possibilidade
de existirem contratos que não contemplem atividades de prestação de serviços,
tais como afretamento a casco nu e afretamento por espaço, dentre outras, que
não seriam indevidamente particionados pela fiscalização. Não obstante, a falta
de confirmação destas ocorrências não possibilita concluir que o sujeito passivo
pode se submeter ao regime da CPRB na integralidade da sua receita, ou se
deveria se submeter ao regime misto de recolhimento.
A fiscalização também constatou que o sujeito passivo distribuiu os lançamentos
na sua conta contábil Receita Operacional em três sub contas, denominadas
Prestação de Serviço do exterior; Prestação de Serviço BR e Afretamento de
Embarcações BR. Segundo o seu entendimento, tal prática seria mais um motivo
para ratificar “claramente, que a própria empresa não considerou o Afretamento
de Embarcações como componente integrante da conta Prestação de Serviços,
onde foram inseridas as atividades relativas à Navegação de Apoio Marítimo e
Navegação De Apoio Portuário”:
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...
Em que pese a identificada prática contábil haver dado margem a interpretações
alinhadas à tese da fiscalização, entende-se que tal situação não tem a capacidade
de ratificar o fato de que até mesmo a empresa entende que receitas de
afretamento de embarcações não se confundem com receitas de prestação de
serviços.
...
A menos que houvesse provas em contrário, mas que não foram trazidas aos
autos, nota-se que, diante da situação apresentada pela fiscalização,
aparentemente, pelo que se verifica das sub contas da conta Receita Operacional,
é de que a empresa não desrespeitou nenhum dos seis princípios básicos da
contabilidade e nem deixou de cumprir com alguma obrigação acessória no que
tange a contabilidade, contida na legislação previdenciária.
Nos casos em que a fiscalização verifique a ocorrência de alguma irregularidade
na contabilidade do sujeito passivo, pelo descumprimento de qualquer obrigação
acessória previdenciária, deve lavrar auto de infração, e assim consolidar a sua
constatação. Porém, isto não ocorreu no presente caso, conforme consta do
Termo de Ciência de Lançamentos e Encerramento Total do Procedimento - TEPF
(fls. 677 e 678), o que fragiliza a sustentação do que foi concluído no parágrafo 99
do Refisc.
Quiçá, eventualmente o intuito do sujeito passivo fosse particionar seus contratos
de afretamento de embarcações em dois contratos (locação e prestação de
serviços), com o objetivo de reduzir irregularmente as bases de cálculos do IRRF e
do Cofins, tal como ocorrem nos exemplos das jurisprudências acima
reproduzidas. Porém, esta situação não foi sequer aventada e nem mesmo a
cobrança destes tributos faz parte do presente processo administrativo fiscal -
PAF.
Em suma, há que se concordar com o sujeito passivo, de que foram inadequados
os procedimentos adotados na constituição, por arbitramento, dos créditos
previdenciários patronais incidentes sobre a folha de pagamento, uma vez que se
mostrou equivocado o motivo e confusa a motivação apresentadas pela
fiscalização para desconsiderar a opção do sujeito passivo pelo regime de CPRB,
que devem ser anulados, por serem destituídos de respaldo da legislação
pertinente ao assunto, restando caracterizada a ocorrência de vício formal
insanável.
O Direito Administrativo consolidou o instituto do ato administrativo, no qual a
motivação é a declaração escrita do motivo que ensejou a prática do ato, e como
regra geral, é obrigatória. Todo é qualquer ato tem motivo, e não comporta
exceção, mas a declaração escrita desse motivo, ou seja, a motivação, pode não
existir.
Fl. 2657
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A falta de motivação nos atos administrativos em que a motivação é exigida,
caracteriza vício relativo ao elemento forma, e no caso em que a lei exija a
motivação para a validade do ato, a ausência da motivação determina um vício de
forma passível de anulação
No caso específico do Direito Tributário, o motivo de fato se confunde com o
próprio fato gerador da obrigação, cuja motivação se exterioriza no lançamento
fiscal que deve cumprir o seu objetivo primordial que é transmitir, claramente, ao
sujeito passivo a origem do débito apurado, permitir a ampla defesa e o
contraditório, propiciar a adequada análise do crédito e ensejar o atributo de
certeza e liquidez à futura execução fiscal, conforme disposto no CTN:
“Art. 142 - Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o
crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo
devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da
penalidade cabível”.
Admitida a obrigação da motivação e, no presente processo de crédito,
constatada a falha parcial, resta perquirir acerca da possibilidade de saneamento,
cuja possibilidade e limite foram estabelecidos inicialmente consoante o primado
do interesse público, esculpidos na Lei no 9.784/1999:
“Art. 55 - Em decisão na qual se evidencie não acarretarem lesão ao interesse
público nem prejuízo a terceiros, os atos que apresentarem defeitos sanáveis
poderão ser convalidados pela própria Administração”.
...
É de ressaltar que estas cautelas normativas não visam apenas resguardar o
interesse do sujeito passivo mas privilegia também o interesse público, pois à
evidência de que o lançamento está equivocado é imperativo que se obste o
saneamento com base apenas em informações colhidas dos autos de maneira
insuficiente e duvidosa.
No contexto da legislação previdenciária, a validade do lançamento também
depende do preenchimento de formalidades legais, de acordo com os artigos 33 e
37, caput, da Lei no 8.212/91 combinado com o artigo 243 do Regulamento da
Previdência Social - RPS, aprovado pelo Decreto no 3.048/99, in verbis:
...
Naturalmente, a “discriminação clara e precisa dos fatos geradores”, a que
aludem a lei no 8.212/91 e o RPS, retrocitadas, não significa apenas enunciar a
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, afirmando que o ato
administrativo de lançamento possui um fundamento fático (motivo).
Exige-se, para a validade do ato, que as razões que ensejaram a sua prática sejam
externadas com razoável nível de detalhamento (motivação), com o que se
Fl. 2658
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viabiliza a compreensão quanto aos fundamentos que levaram à sua realização,
possibilitando-se, ainda, o controle de sua legalidade e legitimidade pelos
administrados, pela própria administração pública e pelo Poder Judiciário.
O vício no motivo (fático ou jurídico) do ato administrativo de lançamento fulmina
a lavratura, vez que macula a identificação da matéria tributável (art. 142 do
CTN), sendo pertinente realizarmos uma breve digressão sobre tal temática.
Em relação ao elemento motivo do ato administrativo, é certo que aquele
(motivo) é a causa imediata deste (ato administrativo), ou seja, o motivo é a
situação fática e jurídica que enseja a produção do ato...
...
Com relação ao vício de motivo, a Lei 4.717/65 descreve o mesmo da seguinte
forma, em seu artigo 2o, § único, alínea d: “a inexistência dos motivos se verifica
quando a matéria de fato ou de direito, em que se fundamenta o ato, é
materialmente inexistente ou juridicamente inadequada ao resultado obtido”.
Assim, além do motivo inexistente (ou fato inexistente) tem-se também o motivo
ilegítimo (ou ainda, segundo Marcelo Alexandrino, juridicamente inadequado).
Uma questão importantíssima a se destacar é que não se pode confundir motivo
com motivação. A motivação é parte integrante da forma, e nada mais é do que a
declaração escrita dos motivos que ensejaram a prática do ato administrativo.
Importante é o esclarecimento feito por Maria Sylvia Zanella di Pietro, que define
o motivo como pressuposto de fato e de direito que serve de fundamento ao ato
administrativo. A autora aduz que “pressuposto de direito é o dispositivo legal em
que se baseia o ato”, enquanto que o pressuposto de fato, “como o próprio nome
indica, corresponde ao conjunto de circunstâncias, de acontecimentos, de
situações que levam a Administração a praticar o ato.”
Ainda nesta seara, mostra-se bastante esclarecedora a explicação de Eurico
Marcos Diniz de Santi que, considerando o lançamento como uma norma
individual e concreta, divide os vícios que podem ocorrer na produção dessa
norma (que seriam os vícios formais) e aqueles que ocorrem no produto da
norma, ou seja, no resultado (vícios materiais). O autor explica:
“se o lançamento anterior objeto de invalidação apresentar vício em seu processo
de produção, ato-fato, é caso de anulação; se o vício estiver instalado em seu
produto, atonorma, é caso de nulidade. Vinculamos anulação aos problemas na
aplicação dos enunciados prescritivos que se referem ao processo de produção do
lançamento (vícios formais) e nulidade aos problemas inerentes ao conteúdo do
ato (vícios materiais), ou seja, à norma individual e concreta que estabelece o
crédito e sua motivação.”
Adicionalmente ao tema relacionado à questão do vício formal e vício material,
observa-se ainda, que tanto na doutrina quanto na jurisprudência, há grande
confusão relativamente a alguns termos conexos utilizados em relação aos vícios
Fl. 2659
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no lançamento, erro de fato e erro de direito. Não raramente correlaciona-se o
erro de fato com vício formal e o erro de direito com mudança de critério jurídico,
posição esta que não merece guarida, tendo em vista o exposto a seguir.
O vício formal, sendo um erro apenas nas formalidades do ato não deve ser
confundido com o erro de fato, que é aquele erro na identificação ou percepção
do fato, sendo, portanto, um vício no motivo do ato (pressuposto fático para a
realização do ato), e não na forma. Já o erro de direito nada tem a ver com a
mudança de critério jurídico; a própria denominação erro já sugere que a norma
foi aplicada erroneamente, equivocadamente, ao caso concreto, sendo que, na
mudança de critério jurídico, o que ocorre é a substituição de uma interpretação
da norma por outra, sem que seja possível identificar qual delas seja correta.
Destaque-se que também ocorre mudança de critério jurídico quando a
autoridade fiscal tem várias alternativas expressamente previstas em lei para a
confecção do lançamento (ex.: escolher um dos critérios legalmente estabelecidos
para arbitrar a base de cálculo do tributo) e intenta alterar, em relação aos
mesmos fatos geradores, a escolha do critério adotado para a lavratura, tal como
ocorreu no presente caso, ao decidir pela substituição da CPRB pela CPP incidente
na folha de pagamento.
Assim, encerrando a digressão acerca do vício de motivo na constituição de
créditos tributários, insta apontar que o vício de motivo abrange os erros de fato
e de direito (quais sejam, os pressupostos de fato ou de direito do motivo). Se o
erro de direito é a aplicação incorreta da norma, o erro de fato é aquele em que a
situação fática é interpretada erroneamente para a aplicação da norma. Logo,
ambos os erros devem ser enquadrados como vícios de motivo (vício formal) e
fulminam a lavratura, sem prejuízo da revisão do lançamento (mediante a
confecção de nova lavratura), desde que respeitado o prazo decadencial.
Portanto, em sendo anulável o lançamento fiscal que não demonstra, de forma
clara e precisa, a motivação para desconsiderar a base de cálculo apresentada
pelo sujeito passivo. A Administração tem o dever-poder de anular seus próprios
atos, quando eivados de vícios que os tornam ilegais, porque deles não se
originam direitos.
Destarte, por todo o exposto, vota-se por anular a presente autuação, em
decorrência da existência de vício no motivo jurídico da lavratura, exonerando,
em decorrência, o crédito tributário exigido.
Em decorrência da anulação do auto de infração, restam prejudicados os demais
argumentos da defesa, visto que, num juízo de delibação, não se pôde aproveitá-
los em favor do sujeito passivo.
Assim, resta comprovado o equívoco na motivação do lançamento na tentativa de
justificá-lo, ao erroneamente interpretar que todos as modalidades de afretamento de
embarcação, mais especificamente o Afretamento de Navegação de Apoio Marítimo, são
obrigações de DAR, e portanto não seriam prestação de serviços e consequentemente não sujeitas
Fl. 2660
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à CPRB, além de utilizar-se de argumentação relativa à apuração de custos de afretamento em
percentual superior a 80% para concluir que o afretamento de embarcação não se configura em
prestação de serviço, sem mencionar em qual legislação se baseou para tal bipartir os contratos e
chegar a tal conclusão, sendo que de fato, conforme demonstrado pela DRJ, não há nenhuma
previsão legal quanto a aplicação deste critério (desmembramento dos contratos de Afretamento
de Embarcação para fins tributários) para fins de adequação ao regime da CPRB.
Manifesto minha concordância com o julgador de piso, devendo ser anulado o
lançamento fiscal apoiado em conclusão equivocada e destituída de respaldo da legislação
pertinente ao assunto, e por ferir o art. 142 do Código Tributário Nacional, vez que macula a
determinação da matéria tributável, caracterizando vício do ato administrativo de lançamento,
sendo imperiosa a sua anulação.
Do Recurso Voluntário
Concluiu a DRJ haver vício formal no lançamento, de forma que o anulou. O
recorrente, por sua, traz vasta argumentação de se tratar de vício material, uma vez que teria a
DRJ reconhecido a improcedência da autuação quanto ao mérito, logo o vício estaria no motivo
jurídico adotado pela fiscalização para fundamentar o lançamento; alega que a demonstração da
ocorrência do fato gerador (art. 142 do CTN) foi realizada de forma equivocada, tendo inclusive a
fiscalização fundamentado o lançamento em legislação incorreta. Entende que a DRJ, ao fazer
alusão a ter o lançamento ferido o art. 142 do CTN, pois maculou a determinação da matéria
tributável, isso por si só já caracterizaria vício no motivo do ato administrativo de lançamento, pois
ao afrontar ao art. 142 do CTN, seja por improcedência do fundamento adotado, seja pelo defeito
na descrição dos motivos do lançamento, enseja vício insanável na constituição do crédito
tributário, devendo ser reconhecida a nulidade por vício material.
Posto isso, é de suma importância determinar a natureza do vício que ensejou a
nulidade do lançamento, pois isso afetará diretamente o prazo decadencial para se efetuar novo
lançamento, se for o caso.
Não há dúvidas que as incorreções e omissões relacionadas à formalidade do ato
praticado caracterizam o vício de forma, sendo tais vícios caracterizados por não interferir no
litígio propriamente dito, pois a sua existência não impede a compreensão dos fatos. Um eventual
novo lançamento apenas o substituirá, corrigindo as incorreções e omissões detectadas, mas a
matéria tributável em si, o fato gerador, o montante do tributo devido permanecerão inalterados.
De outra forma, conforme ampla jurisprudência deste Conselho, a inobservância
dos elementos constantes do art. 142 do CTN, que prevê que o lançamento é “procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente,
determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito
passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível”, caracteriza a existência de vicio
material. Um novo lançamento implicaria alterar esses elementos e não seria uma mera
substituição do anterior.
Fl. 2661
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Nesse mesmo sentido cito os Acórdãos precedentes 9202-002.731 e 2302-003.438.
A questão que se põe então é analisar se no caso concreto, a realização de outro
lançamento seria apenas substitutiva ao presente, ou seja, com os mesmos elementos dos autos,
se haveria coincidência entre o primeiro lançamento, tornado nulo, e o novo, de forma que se
estaria de fato diante de vício formal.
Analisando os termos do Acórdão recorrido, de se destacar que a própria DRJ traz
afirmações como:
... este julgamento entende que a autoridade fiscal partiu do seu equivocado
pressuposto, de que toda e qualquer atividade de Afretamento de Embarcação
possui natureza meramente locatícia, conforme será demonstrado a seguir.
Nos parágrafos 74 a 80 do Refisc, após reproduzir definições das modalidades de
Afretamento e de Navegação no âmbito da legislação de transporte aquaviário, a
fiscalização definiu incisivamente que a atividade de afretamento trata-se de
mera obrigação de dar:
78. Conceitualmente, o AFRETAMENTO não se configura como prestação de
serviço, mas como obrigação de DAR, qual seja afretar embarcação para que o
afretador direcione e dirija sua destinação, que embora, presumidamente, deva
constar em contrato, por óbvio, não configura, concomitantemente, prestação de
serviço.
79. No ano-calendário de 2016, a quase totalidade dos contratos comerciais da
empresa referentes a "AFRETAMENTO DE EMBARCAÇÃO", foram firmados com a
PETRÓLEO BRASILEIRO S.A. - PETROBRÁS e se caracterizam por ser Contratos de
Afretamento por Tempo - conhecido no vernáculo inglês como "Time Carter Party.
80. O Contrato de Afretamento por Tempo (Time Charter Party) caracteriza- se
pela utilização (arrendamento) do navio, por um tempo determinado, no qual o
proprietário ou armador disponente coloca o navio completamente armado,
equipado e em condição de navegabilidade, à disposição do afretador por tempo
(time charterer), o qual assume a posse e o controle do mesmo (gestões náutica e
comercial) mediante uma retribuição - hire - pagável em intervalos determinados
durante o período do contrato. É um contrato de utilização dos serviços do navio.
Nos irretocáveis e convincentes parágrafos 167 a 187 da sua impugnação, a
impugnante refuta a classificação jurídica de Afretamento dada pela fiscalização,
pois percebe-se nitidamente a confusão quanto a interpretação acerca das
definições de afretamento de embarcação e de serviços de navegação, uma vez
que, com exceção do Afretamento de Casco Nu, os demais tipos de afretamento
trazem em seu bojo a atividade de prestação de serviços. Portando, não é
concebível concordar que o “gênero” Afretamento de Embarcação seja
considerado, simplesmente, locação de bem móvel.
...
Fl. 2662
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Em continuidade às suas análises por amostragem dos contratos com a Petrobrás,
nos parágrafos 86 a 88 do Refisc, a fiscalização segregou o que considera Custos
de Afretamento (Obrigação de Dar) dos Custos de Tripulação (Prestação de
Serviços) e, diante da identificação dos respectivos custos relativos (80 % e 20%),
e sem mencionar qual seria a legislação em que se embasou para validar este
critério de adequação, chegou à conclusão de que os resultados apresentados
“ratificam o entendimento que o afretamento de embarcação não se configura
como prestação de serviços”.
...
Após apresentar justificativas equivocadas para desmembrar os contratos
firmados pelo sujeito passivo com a Petrobrás, também no intuito de
desconsiderar a opção do sujeito passivo pela CPRB, ... a fiscalização passa a
explicar o porquê deve-se aplicar a regra da proporcionalidade das receitas
auferidas para fins de enquadramento da desoneração da folha de pagamento, se
parcial ou integral.
... Entretanto, conforme acima já observado, sem mencionar em qual legislação se
baseou, nos parágrafos 86 a 88 do Refisc, após demonstrar que os “custos”
relativos de Afretamento resultam em proporções acima de 80% dos custos
totais, a fiscalização afirma que tais resultados confirmam o seu entendimento, de
que a atividade de afretamento de embarcação não configura prestação de
serviços, verbis:
...
Em pese o já demonstrado entendimento jurisprudencial, de que não se deve
desmembrar contratos de Afretamento de Embarcação para fins tributários que,
per si, já seria motivo suficiente para inviabilizar a tentativa de adequação da
situação fática às normas esmiuçadas no Refisc, informa-se que, com exceção do
art. 1o , inciso I da Lei no 9.481/97, que dispõe sobre a incidência de imposto de
renda na fonte sobre rendimentos de beneficiários residentes ou domiciliados no
exterior, e em normas subjacentes a esta, abaixo reproduzidas, em nenhuma
outra legislação, nem mesmo na que regulamenta a incidência e recolhimento de
contribuições previdenciárias há a previsão de bipartição deste tipo de contrato:
...
... nota-se claramente que a fiscalização se apoiou no inciso II do §2o da Lei no
13.043/2014, acima reproduzido. Entretanto, não há nenhuma previsão legal
quanto a aplicação deste critério para fins de adequação ao regime da CPRB.
Em relação às analises e conclusões relatados nos parágrafos 100 a 105 do Refisc,
os argumentos da fiscalização caem por terra, devendo ser desconsiderados pelo
simples fato de que não é permitida a bipartição dos contratos de afretamento de
embarcação para fins tributários. Entretanto, em razão daquelas análises terem
sido realizadas pelo método de amostragem (dois contratos), há a possibilidade
de existirem contratos que não contemplem atividades de prestação de serviços,
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tais como afretamento a casco nu e afretamento por espaço, dentre outras, que
não seriam indevidamente particionados pela fiscalização. Não obstante, a falta
de confirmação destas ocorrências não possibilita concluir que o sujeito passivo
pode se submeter ao regime da CPRB na integralidade da sua receita, ou se
deveria se submeter ao regime misto de recolhimento.
A fiscalização também constatou que o sujeito passivo distribuiu os lançamentos
na sua conta contábil Receita Operacional em três sub contas... Segundo o seu
entendimento, tal prática seria mais um motivo para ratificar “claramente, que a
própria empresa não considerou o Afretamento de Embarcações como
componente integrante da conta Prestação de Serviços, onde foram inseridas as
atividades relativas à Navegação de Apoio Marítimo e Navegação De Apoio
Portuário”:
...
... entende-se que tal situação não tem a capacidade de ratificar o fato de que até
mesmo a empresa entende que receitas de afretamento de embarcações não se
confundem com receitas de prestação de serviços.
...
A menos que houvesse provas em contrário, mas que não foram trazidas aos
autos, nota-se que, diante da situação apresentada pela fiscalização, ... é de que a
empresa não desrespeitou nenhum dos seis princípios básicos da contabilidade e
nem deixou de cumprir com alguma obrigação acessória no que tange a
contabilidade, contida na legislação previdenciária.
...
Em suma, há que se concordar com o sujeito passivo, de que foram inadequados
os procedimentos adotados na constituição, por arbitramento, dos créditos
previdenciários patronais incidentes sobre a folha de pagamento, uma vez que se
mostrou equivocado o motivo e confusa a motivação apresentadas pela
fiscalização para desconsiderar a opção do sujeito passivo pelo regime de CPRB,
que devem ser anulados, por serem destituídos de respaldo da legislação
pertinente ao assunto, restando caracterizada a ocorrência de vício formal
insanável.
...
Ora, diante das constatações acima descritas, não restam dúvidas que para que se
proceda ao novo lançamento, necessário seria a alteração de toda a motivação do lançamento, eis
que equivocada, pois:
1 - a fiscalização partiu de equivocado pressuposto de que toda e qualquer
atividade de Afretamento de Embarcação possui natureza meramente locatícia, e não se
configuraria em prestação de serviços: nos contratos de Afretamento por Tempo (Time Charter
Party) analisados, verificou-se que as características 1; 3 e 4 são específicas a casos em que o
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afretador disponibiliza mão-de-obra nas embarcações, ou seja, nos casos em que
indubitavelmente há prestação de serviço;
2 – a fiscalização apresentou justificativas equivocadas para desmembrar os
contratos firmados pelo sujeito passivo com a Petrobrás, no intuito de desconsiderar a opção do
sujeito passivo pela CPRB: não é permitida a bipartição dos contratos de afretamento de
embarcação para fins tributários;
3 – nos contratos de afretamento a casco nu e afretamento por espaço não são
contempladas atividades de prestação de serviços; conforme apontou o julgador de piso, “há a
possibilidade de existirem contratos que não contemplem atividades de prestação de serviços, tais
como afretamento a casco nu e afretamento por espaço, dentre outras, que não seriam
indevidamente particionados pela fiscalização. Não obstante, a falta de confirmação destas
ocorrências não possibilita concluir que o sujeito passivo pode se submeter ao regime da CPRB na
integralidade da sua receita, ou se deveria se submeter ao regime misto de recolhimento.”
Entretanto, a partir da análise de dois contratos, a fiscalização concluiu que o recorrente não
poderia se submeter ao regime da CPRB, de forma que, mesmo que num novo lançamento se
analisasse a totalidade dos contratos e nesta análise se verificasse haver contratos de afretamento
a casco nu, fato é que os dois analisados não são afretamento a casco nu e não poderiam ser
objeto de lançamento por aplicação indevida do regime da CPRB; dessa forma, eventual novo
lançamento - caso se detectasse haver algum contrato de afretamento a casco nu – resultaria em
valor em muito diferente do ora em discussão;
4 - o relatório fiscal apresenta nítida confusão quanto a interpretação acerca das
definições de afretamento de embarcação e de serviços de navegação, não sendo concebível
concordar que o “gênero” Afretamento de Embarcação seja considerado, simplesmente, locação
de bem móvel, conforme resoluções da ANTAQ, nas quais se verifica que as definições de todas
três modalidades de navegação demandam atividades de prestação de serviço, oferecidas em
Contratos de Afretamento, e em cuja definição de Empresa Brasileira de Navegação – EBN se
enquadra o sujeito passivo;
5 - ao demonstrar que os “custos” relativos de Afretamento resultam em
proporções acima de 80% dos custos totais para concluir que a atividade de afretamento de
embarcação não configura prestação de serviços, não mencionou em qual legislação se baseou
para aplicar tal conclusão, sendo que não existe legislação no caso da CPRB que permita a
bipartição dos contratos, mas tão somente quanto ao IRRF e Pis/Cofins;
6 - os argumentos contábeis trazidos pela fiscalização na tentativa de ratificar que
até mesmo a empresa entende que receitas de afretamento de embarcações não se confundem
com receitas de prestação de serviços, não prosperam, seja por falta de provas, que não foram
trazidas aos autos, seja porque a empresa não desrespeitou nenhum dos seis princípios básicos da
contabilidade e nem deixou de cumprir com alguma obrigação acessória no que tange a
contabilidade, contida na legislação previdenciária;
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7 - em suma foram inadequados os procedimentos adotados na constituição, por
arbitramento, dos créditos previdenciários patronais incidentes sobre a folha de pagamento, uma
vez que se mostrou equivocado o motivo e confusa a motivação apresentadas pela fiscalização
para desconsiderar a opção do sujeito passivo pelo regime de CPRB.
Ora, diante de todos os vícios acima apontados, certo é que a obrigação tributária
não estava definida e o vício apurado não seria apenas de forma, mas, sim, de estrutura ou da
essência do ato praticado, de forma que se trata de vício material. Um novo lançamento
demandaria uma nova motivação, além de novas comprovações, visto que aquelas trazidas aos
autos (os dois contratos analisados) não demonstram a infração apontada; além disso, a
demonstração de que os “custos” relativos de Afretamento resultam em proporções acima de
80% dos custos totais para concluir que a atividade de afretamento de embarcação não configura
prestação de serviços, além de não encontrar amparo legal na legislação no caso da CPRB,
também partiu de conceito equivocado quanto a interpretação acerca das definições de
afretamento de embarcação e de serviços de navegação, além de não ser permitido o
desmembramento dos contratos para fins fiscais; também não prosperam os argumentos
contábeis, de forma que novo lançamento implicaria em nova motivação do ato, eis que os
motivos antes declinados não prosperam, de forma que seria necessária nova motivação para que
demonstrasse a ocorrência do fato gerador da obrigação, com alteração até mesmo do montante
do tributo devido.
Diante dessas constatações, entendo pela nulidade do lançamento por vício
material.
Posto isso, deixo de analisar as demais alegações trazidas em recurso voluntário,
que restam prejudicadas.
CONCLUSÃO
Ante o exposto, voto por negar provimento ao recurso de ofício, e por dar
provimento ao recurso voluntário para considerar nulo o lançamento por vício material, mantendo
a exoneração do tributo lançado.
(documento assinado digitalmente)
Sara Maria de Almeida Carneiro Silva

Fl. 2666
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