Tribunal: CARF
Processo: 10930.908065/2016-23
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANA PAULA PEDROSA GIGLIO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-05-22
Data de publicação: 2024-07-08

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/03/2012
COFINS NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. CONCEITO. BENS E SERVIÇOS APÓS A DECISÃO DO STJ.
Insumo, para fins de apropriação de crédito de PIS e Cofins, deve ser tido de forma mais abrangente do que o previsto pela legislação do IPI. Ainda assim, para serem considerados insumos geradores de créditos destas contribuições, no sistema da não cumulatividade, os bens e serviços adquiridos e utilizados em qualquer etapa do processo de produção de bens e serviços destinados à venda, devem observar os critérios de essencialidade ou relevância em cotejo com a atividade desenvolvida pela empresa.
COFINS, NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. AQUISIÇÃO DE INSUMOS GRAVADOS COM ALÍQUOTA ZERO. VEDAÇÃO LEGAL AO CREDITAMENTO.
Por estrita vedação legal, não geram créditos da Contribuição à Cofins, no regime da não cumulatividade, a aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição.
COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. DESPESAS COM VALE-PEDÁGIO. IMPOSSIBILIDADE.
As despesas com vale pedágio pagas pelo contratante do serviço de transporte rodoviário de carga não integram o valor do frete, portanto não podem compor a base de cálculo dos créditos das contribuições.
COFINS. BASE DE CÁLCULO. VENDA DE INSUMOS PARA AGROINDÚSTRIA. SUSPENSÃO. REQUISITOS.
A realização de vendas com a suspensão da incidência das contribuições somente tem sua autorização legal quando o adquirente preenche os requisitos, sendo que o principal destes é de que o produto adquirido seja utilizado no seu processo industrial como insumo na fabricação das mercadorias destinadas à alimentação humana ou animal; nos casos em que tais produtos serem adquiridos para revenda, pelo comprador, o valor da venda deve compor a base de cálculo das contribuições do vendedor.

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/02/2012 a 31/03/2012
OPÇÃO PELA VIA JUDICIAL. DESISTÊNCIA TÁCITA DA INSTÂNCIA ADMINISTRATIVA. CONCOMITÂNCIA. EFEITOS. SÚMULA CARF.
A propositura de qualquer ação judicial anterior, concomitante ou posterior a procedimento fiscal, com o mesmo objeto do lançamento, importa em renúncia ou desistência à apreciação da mesma matéria na esfera administrativa.
Súmula CARF no 01: Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do processo judicial.
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO OU COMPENSAÇÃO. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO. ÔNUS DA PROVA.
O ônus da prova recai sobre a pessoa que alega o direito ou o fato que o modifica, extingue ou que lhe serve de impedimento, devendo prevalecer a decisão administrativa que não reconheceu o direito creditório e não homologou a compensação.

Inteiro teor:
S3-C 4T1
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10930.908065/2016-23
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-013.028 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
22 de maio de 2024
Recorrente
INTEGRADA COOPERATIVA AGROINDUSTRIAL
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/03/2012
COFINS
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITO.
INSUMOS.
CONCEITO. BENS E SERVIÇOS APÓS A DECISÃO DO STJ.
Insumo, para fins de apropriação de crédito de PIS e Cofins, deve ser tido de
forma mais abrangente do que o previsto pela legislação do IPI. Ainda assim,
para serem considerados insumos geradores de créditos destas contribuições,
no sistema da não cumulatividade, os bens e serviços adquiridos e utilizados
em qualquer etapa do processo de produção de bens e serviços destinados à
venda, devem observar os critérios de essencialidade ou relevância em cotejo
com a atividade desenvolvida pela empresa.
COFINS,
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITO.
INSUMOS.
AQUISIÇÃO DE INSUMOS GRAVADOS COM ALÍQUOTA ZERO.
VEDAÇÃO LEGAL AO CREDITAMENTO.
Por estrita vedação legal, não geram créditos da Contribuição à Cofins, no
regime da não cumulatividade, a aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição.
COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. DESPESAS COM
VALE-PEDÁGIO. IMPOSSIBILIDADE.
As despesas com vale pedágio pagas pelo contratante do serviço de transporte
rodoviário de carga não integram o valor do frete, portanto não podem compor
a base de cálculo dos créditos das contribuições.
COFINS.
BASE
DE
CÁLCULO.
VENDA
DE
INSUMOS
PARA
AGROINDÚSTRIA. SUSPENSÃO. REQUISITOS.
A realização de vendas com a suspensão da incidência das contribuições somente
tem sua autorização legal quando o adquirente preenche os requisitos, sendo que o
principal destes é de que o produto adquirido seja utilizado no seu processo
industrial como insumo na fabricação das mercadorias destinadas à alimentação
humana ou animal; nos casos em que tais produtos serem adquiridos para revenda,
pelo comprador, o valor da venda deve compor a base de cálculo das contribuições
do vendedor.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/02/2012 a 31/03/2012
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10930.908065/2016-23
Fl. 521
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-013.028 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.908065/2016-23

OPÇÃO
PELA
VIA
JUDICIAL.
DESISTÊNCIA
TÁCITA
DA
INSTÂNCIA ADMINISTRATIVA. CONCOMITÂNCIA. EFEITOS.
SÚMULA CARF.
A propositura de qualquer ação judicial anterior, concomitante ou posterior a
procedimento fiscal, com o mesmo objeto do lançamento, importa em renúncia
ou desistência à apreciação da mesma matéria na esfera administrativa.
Súmula CARF no 01: Importa renúncia às instâncias administrativas a
propositura pelo sujeito passivo de ação judicial por qualquer modalidade
processual, antes ou depois do lançamento de ofício, com o mesmo objeto do
processo administrativo, sendo cabível apenas a apreciação, pelo órgão de
julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do processo
judicial.
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO OU COMPENSAÇÃO. NECESSIDADE
DE COMPROVAÇÃO. ÔNUS DA PROVA.
O ônus da prova recai sobre a pessoa que alega o direito ou o fato que o
modifica, extingue ou que lhe serve de impedimento, devendo prevalecer a
decisão administrativa que não reconheceu o direito creditório e não
homologou a compensação.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
de parte do Recurso Voluntário no que diz respeito à aplicação da correção monetária em razão
da concomitância e, na parte conhecida, em negar provimento ao Recurso Voluntário, mantendo
os termos da decisão de primeira instância.

(documento assinado digitalmente)
Ana Paula Giglio – Presidente Substituta e Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Celso José Ferreira de
Oliveira, Laércio Cruz Uliana Júnior, Mateus Soares de Oliveira , George da Silva Santos,
Catarina Marques Morais de Lima (substituta integral) e Ana Paula Giglio (Presidente
Substituta).

Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do Acórdão no 06-068.577,
exarado pela 5a Turma da DRJ Curitiba/PR, em sessão de 23/01/2020, que julgou improcedente
a Manifestação de Inconformidade apresentada pela contribuinte acima identificada, relativa
ao Pedido de Ressarcimento de Cofins não cumulativa – Mercado Interno, do 1o
trimestre/2012 (PER no 7321.17211.170615.1.1.11-7737).
A Manifestação de Inconformidade (fls 242/255), foi proposta contra o Despacho
Decisório que reconheceu parcialmente o valor de direito creditório pleiteado. Do total
requerido de R$ 266.735,09, reconheceu-se a parcela de R$ 266.735,09. Restando, portanto, em
Fl. 522
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-013.028 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.908065/2016-23

lide na ocasião o saldo remanescente não homologado de R$ 153.459,52, conforme abaixo
demonstrado.
1o TRIMESTRE DE 2012

VALOR
CRÉDITO PLEITEADO
R$ 266.735,09
CRÉDITO RECONHECIDO
R$ 266.735,09
CREDITO NÃO HOMOLOGADO
R$ 153.459,52

Com base em memórias de cálculo, memoriais descritivos, planilhas, documentos
fiscais e escrituração fiscal e contábil apresentados pela contribuinte a Autoridade Fiscal
constatou a inclusão de produtos/serviços que considerou não serem passíveis de
enquadramento no conceito de insumo, e outras irregularidades, as quais consequentemente
foram glosadas. As razões do indeferimento parcial do pedido constam da Informação
Fiscal (fls 159/170), cujos principais pontos foram:
- utilização indevida de créditos relativos a despesas com vale pedágio
(créditos de fretes em operações de venda e na aquisição de bens para revenda);
- deixou de incluir na base de cálculo valores referentes a vendas de insumos
para a agroindústria (vendas de milho em grãos para a empresa Seara, as quais a contribuinte
considerou tratar-se de operações com suspensão de PIS/Cofins)

A interessada apresentou a Manifestação de Inconformidade (fls 312/331) na
qual se insurgiu contra a decisão, destacando os seguintes pontos:
- tempestividade do recurso;
- deveria ter sido utilizado o novo conceito de insumo para a análise das despesas
glosadas;
- possibilidade da utilização dos créditos relativos às despesas com vale
pedágio;
- correção da exclusão da base de cálculo relativa aos valores obtidos com a
venda de insumos para agroindústria (saídas com suspensão de PIS/Cofins);
- incidência de juros compensatórios e correção monetária de acordo com a
taxa Selic sobre o crédito que eventualmente seja reconhecido em seu favor.
Requereu a reforma do Despacho Decisório e o reconhecimento do direito ao
ressarcimento integral do valor solicitado, com incidência de juros compensatórios e de correção
monetária por meio da Taxa Selic.

Em 23/01/2020 a 5a turma da DRJ Curitiba/PR proferiu o acórdão no 06-068.577
onde, por unanimidade de votos decidiu pelo indeferimento das razões da Manifestação de
Inconformidade.
Irresignada, a parte veio a este colegiado, através do Recurso Voluntário de fls
341/356, no qual alega em síntese as mesmas questões levantadas na Manifestação de
Fl. 523
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-013.028 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.908065/2016-23

Inconformidade relativas às matérias cujas glosas foram mantidas, deixando apenas de se
manifestar em relação à aplicação da taxa Selic (juros e correção monetária).
Durante o curso do processo, a interessada ingressou com o Mandato de
Segurança no 5010620-24.2016.4.04.7001/PR, com pedido de liminar que tramitou perante a 3a
Vara Federal de Londrina/PR, no qual obteve deferimento parcial de seu pleito (Termos da decisão
fls 10/24).

Voto
Conselheira Ana Paula Giglio, Relatora.

Da Ação Judicial
A parte informa que ingressou com ação judicial junto ao Pode Judiciário através
de Mandato de Segurança com pedido de liminar no 5010620-24.2016.4.04.7001/PR, que
tramitou perante a 3a Vara Federal de Londrina/PR. A sentença de primeira instância deferiu
parcialmente o pleito da Requerente nos seguintes termos (trecho da decisão que se encontra
completa à fls 09/23):

Desta forma, fica claro que o Poder Judiciário foi instado a analisar a questão da
aplicação de correção monetária. E assim o fez, conforme se verifica no trecho da sentença
acima transcrito. Considera-se, portanto, que há concomitância entre o pedido levado ao
judiciário e esta parte do pleito apresentado no Recurso Voluntário.
É incontroverso que a interposição de ação judicial implica renúncia à
instância administrativa no que diz respeito à discussão da matéria nela tratada, conforme
determinação existente no Ato Declaratório Normativo Cosit no 3, de 1996, e no Parecer Cosit no
7, de 2014:
Ato Declaratório Normativo Cosit no 3/ 1996
Fl. 524
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-013.028 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.908065/2016-23

"DECLARA, em caráter normativo, às Superintendências Regionais da Receita Federal,
às Delegacias da Receita Federal de Julgamento e aos demais interessados, que:
a) a propositura pelo contribuinte, contra a Fazenda, de ação judicial por qualquer
modalidade processual antes ou posteriormente à autuação, com o mesmo objeto,
importa a renúncia às instâncias administrativas, ou a desistência de eventual recurso
interposto.
b) consequentemente, quando diferentes os objetos do processo judicial e do processo
administrativo, este terá prosseguimento normal no que se relaciona a matéria
diferenciada (p. ex. aspectos formais do lançamento, base de cálculo etc.).
c) no caso da letra "a", a autoridade dirigente do órgão onde se encontra o processo não
conhecerá de eventual petição do contribuinte, proferindo decisão formal, declaratória
da definitividade da exigência discutida ou da decisão recorrida, se for o caso,
encaminhando o processo para a cobrança do débito, ressalvada a eventual aplicação do
disposto no art. 149 do CTN.
d) na hipótese da alínea anterior, não se verificando a ressalva ali contida, proceder-se-á
a inscrição em dívida ativa, deixando-se de fazê-lo, para aguardar o pronunciamento
judicial, somente quando demonstrada a ocorrência do disposto nos incisos II (depósito
do montante integral do débito) ou IV (concessão de medida liminar em mandado de
segurança), do art. 151, do CTN.
e) é irrelevante, na espécie, que o processo tenha sido extinto, no Judiciário, sem
julgamento do mérito (art. 267 do CPC)."

No presente litígio, como a autuada impetrou ação judicial pleiteando liminar no
que diz respeito à aplicação de correção monetária e juros compensatórios. Ficou evidenciada,
portanto, identidade entre o objeto da matéria julgada pela autoridade judiciária com
parte do mérito deste Recurso, de modo a revelar concomitância entre o litigio judicial e o
administrativo. Desta forma, esta questão não pode ser tratada em qualquer instância de
julgamento administrativo, devendo-se acatar a decisão judicial quando transitada em julgado.
Na ocorrência de concomitância, este Conselho tem jurisprudência pacífica, que
foi sumulada por meio de seu enunciado 01:
“Súmula CARF no 1- Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo
sujeito passivo de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do
lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabível
apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da
constante do processo judicial.”
(Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).

Tendo em vista a propositura de ação judicial cujo objeto é idêntico ao que está
em discussão neste Conselho, há de se reconhecer a renúncia à instância administrativa, de
modo que não pode o presente recurso ser conhecido neste ponto específico. Havendo o trânsito
em julgado da matéria cabe a unidade de origem aplicar o teor da decisão judicial em seus
estritos termos.

Do Novo Conceito de Insumo
Fl. 525
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-013.028 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.908065/2016-23

Conforme mencionado, verifica-se que o cerne da presente lide envolve a
matéria do aproveitamento de créditos de PIS e Cofins apurados no regime não cumulativo e a
consequente análise sobre o conceito jurídico de insumo dentro de nova sistemática para os
itens glosados pela fiscalização. Tais itens serão analisados individualmente no presente voto,
em tópicos a seguir.
Cabe inicialmente tecer algumas considerações sobre a forma de interpretação do
conceito de insumo a ser adotada neste voto.
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da Cofins foi
instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66, de 2002, convertida na Lei no 10.637,
de 2002 (PIS) e pela Medida Provisória no 135, de 2003, convertida na Lei no 10.833, de 2003
(Cofins). Em ambos os diplomas legais, o art. 3o, inciso II, autoriza-se a apropriação de créditos
calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos
destinados à venda.
O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também
estabelecido no §12o, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional no
42, de 2003, consignando-se a definição por lei dos setores de atividade econômica para os quais
as contribuições sociais dos incisos I, b; e IV do caput, dentre elas o PIS e a Cofins. A disposição
constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a regulamentação da sistemática da não-
cumulatividade do PIS/Cofins.
Por meio da Instrução Normativa no 247, de 2002 (com redação dada pelas
Instruções Normativas nos 358/2003- art. 66 e no 404/2004- art. 8o), a Secretaria da Receita Federal
trouxe a sua interpretação dos insumos passíveis de creditamento de PIS/Cofins. A definição de
insumos adotada pelos mencionados atos normativos foi excessivamente restritiva,
assemelhando-se ao conceito de insumos utilizado para utilização dos créditos do Imposto sobre
Produtos Industrializados (IPI). As Instruções Normativas RFB nos 247, de 2002 e 404, de 2004,
ao admitirem o creditamento apenas quando o insumo fosse diretamente incorporado ao processo
produtivo de fabricação e comercialização de bens ou prestação de serviços, aproximando-se da
legislação do IPI trouxe critério demasiadamente restritivo, contrariando a finalidade da
sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS/Cofins. Entendeu-se igualmente
impróprio para conceituar insumos adotar-se o parâmetro estabelecido na legislação Imposto de
Renda da Pessoa Jurídica (do IRPJ), pois demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a
partir da leitura dos artigos 290 e 299 do Decreto no 3.000, de 1999 (RIR/99), poder-se-ia
enquadrar como insumo todo e qualquer custo da pessoa jurídica com o consumo de bens ou
serviços integrantes do processo de fabricação ou da prestação de serviços como um todo.
Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do IPI
nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a conceituação de insumos.
O Superior Tribunal de Justiça acabou por definir tal critério ao julgar, pela sistemática dos
recursos repetitivos, o recurso especial no 1.221.170-PR, no sentido de reconhecer a aplicação
de critério da essencialidade ou relevância para o processo produtivo na conceituação de
insumo para os créditos de PIS/Cofins não cumulativos. Em 24.4.2018, foi publicado o acórdão
do STJ, que trouxe a seguinte ementa:
“TRIBUTÁRIO
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002
E
404/2004,
DA
SRF,
QUE
TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO
DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE
Fl. 526
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-013.028 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.908065/2016-23

OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE
PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E
SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de
limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve
ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem
ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte.”
(Destacou-se)

O acórdão do REsp, ao ser proferido pela sistemática dos recursos repetitivos
(tendo já ocorrido o julgamento de embargos de declaração interpostos pela Fazenda Nacional),
determina que os Conselheiros já estão obrigados a reproduzir referida decisão, em razão de
disposição contida no Regimento Interno do Conselho.
Para melhor subsidiar e elucidar o adequado direcionamento das instruções
contidas no acórdão do STJ traz-se a NOTA SEI PGFN/MF no 63/2018, a qual melhor esclarece
a forma de interpretação do conteúdo da decisão do Tribunal:
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques,
aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata
da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto tal método não
esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente
empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma
prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a
atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do
serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a produção
ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se
mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial
desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a empresa,
inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou
Fl. 527
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-013.028 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.908065/2016-23

relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida
pelo contribuinte, sob um viés objetivo."
(Destacou-se)

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja,
itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Ademais, tal ato ainda reflete sobre o
“teste de subtração” que deve ser feito para fins de se definir se determinado item seria ou não
essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o item 15 da Nota da PGFN:
“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos,
porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético
levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos
aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados
direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado
“teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”

Nesta linha, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado pode ser
caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da Cofins, impende analisar se
há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço especificamente para
utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para torná-lo viável);
essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço depende diretamente
daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de produção (prescindível o
consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o bem produzido). Assim,
para que determinado bem ou serviço seja considerado insumo gerador de crédito de
PIS/Cofins, imprescindível a sua essencialidade ao processo produtivo ou prestação de
serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva comprovação destas
características.

Das Despesas com Vale Pedágio
A autoridade fiscal verificou, ainda, que houve apuração indevida de créditos a
título de fretes nas operações de venda, concernentes a despesas com vale pedágio.
Considerou que esta despesa não pode ser classificada como frete na operação de venda para fins
do disposto no art. 3o, IX, da Lei no 10.833, de 2003, pois o art. 2o da Lei no 10.209, de 2001
dispõe expressamente que o vale pedágio não integra o valor do frete. Outro argumento
apresentado pela autoridade fiscal para não acatar os referidos créditos é o fato de o mesmo
Fl. 528
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-013.028 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.908065/2016-23

dispositivo legal determinar que o vale pedágio não constitui base de incidência de
contribuições sociais, o que implica vedação à apuração de créditos, nos termos do art. 3o, §
2o, II, das Leis no 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003.
Já a Recorrente, por sua vez, destaca a natureza das despesas com vale pedágio
e reforça a necessidade de compreensão da peculiaridade da atividade social da Recorrente
(Cooperativa Agroindustrial) e de seus atos perante seus associados (cooperados). Argumenta que as
Cooperativas Agroindustriais apresentam um modus operandi distinto das Sociedades
Empresariais e, por consequência, deveriam ser reconhecidas possibilidades de despesa de
maneira distintas entre Cooperativas e Sociedades Empresariais. Dentro desse contexto, as
despesas com vale pedágio seriam, usualmente, utilizadas para locomoção entre a propriedade de
um cooperado para a propriedade de outro, facilitando a interação entre os agentes e, sobretudo,
proporcionando a produção de cada unidade cooperada, o que lhes daria contornos de insumo.

Assiste razão a autoridade fiscal neste caso.

A lei que instituiu o vale-pedágio (Lei no 10.209, de 2001,), previu expressamente,
em seu art. 2o, que seu valor não integra o do frete e não será considerado receita
operacional ou rendimento tributável, nem constituirá base de cálculo de contribuições
sociais, in verbis:
“Art.2o O valor do Vale-Pedágio não integra o valor do frete, não será considerado
receita operacional ou rendimento tributável, nem constituirá base de incidência de
contribuições sociais ou previdenciárias.
Parágrafo único. O valor do Vale-Pedágio obrigatório e os dados do modelo próprio,
necessários à sua identificação, deverão ser destacados em campo específico no
Documento Eletrônico de Transporte (DT-e)”.
(Destacou-se)

Tendo em vista a vedação acima, deve ser aplicado ao caso o disposto no art. 3o, §
2o, da Lei no 10.637, de 2002, segundo o qual não dará direito ao crédito a aquisição de bens
ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
§2o Não dará direito a crédito o valor:
(...)
II. da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
(Destacou-se)

Este foi o entendimento da Autoridade Fiscal, mantido pela decisão do órgão a
quo, por tratar-se de disposição literal de lei.
Neste mesmo sentido, traz-se precedente deste Conselho, em decisão unânime, no
Acórdão no 3403002.959, sessão de 25/04/2014:
“Quantos aos dispêndios com pedágios, atente-se para o fato de que a exploração de
rodovia mediante cobrança de preço ou pedágio dos usuários, envolvendo execução de
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-013.028 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.908065/2016-23

serviços de conservação, manutenção, melhoramentos para adequação de capacidade e
segurança de trânsito, operação, monitoração, assistência aos usuários e outros serviços
definidos em contratos, atos de concessão ou de permissão ou em normas oficiais,
consta do item 2201 da lista anexa à Lei Complementar no 116, de 31 de julho de 2003,
configurando-se como prestação de serviço. A Administração Tributária Federal
admite a tomada de crédito sobre o valor dos pedágios pagos por sociedades
prestadoras de serviços de transporte rodoviário de cargas, quando o
transportador não utilizar o benefício do art. 2° da Lei no 10.209, de 23 de março
de 2001. Nesse sentido (negritei):
(...)
Portanto, quanto à tomada de crédito sobre pedágios, dê-se provimento ao recurso, para
admitir a dedução das contribuições devidas com créditos calculados sobre o valor dos
pedágios pagos, desde que não tenha havido o prévio ressarcimento com vales-
pedágios.
Já quanto ao vale pedágio, a Lei no 10.209, de 2001, que o criou, previu expressamente,
em seu art. 10, que seu valor não integra o do frete e não será considerado receita
operacional ou rendimento tributável, nem constituirá base de cálculo de contribuições
sociais: A Instrução Normativa SRF no 247 de 21 de novembro de 2002, regulamentou
o dispositivo: Confira-se o art. 2°:
(...)
Ora, não havendo incidência das contribuições sociais não cumulativas sobre o
valor do vale pedágio, não há autorização para a tomada de crédito sobre os
dispêndios relacionados, a teor do inc. II do § 2° do art. 3° das leis no 10.637, de
2002, e no 10.833, de 2003.
(Destacou-se)

Assim, não havendo incidência das contribuições sociais não cumulativas
sobre o valor da vale-pedágio, não há autorização para a tomada de crédito sobre os
dispêndios relacionados, devendo permanecer mantida a glosa.

Das Venda com Suspensão das Contribuições
A autoridade fiscal que verificou, finalmente, que a empresa deixou de incluir
na base de cálculo valores referente a algumas das vendas efetuadas para aa empresas
Seara Indústria e Comércio de Produtos Agropecuários Ltda e Milea Importação e
Exportação de Cereais Ltda, pois considerou que se tratava de operações com suspensão de
PIS/Cofins.
Assevera que, de acordo com os artigos 8o e 9o, da Lei no 10.925, de 2004 (e a
Instrução Normativa SRF no 660, de 2006), a venda com suspensão só poderia ser feita quando a
empresa adquirente se desincumbisse de cumprir determinadas condições, sendo a principal
delas que o produto adquirido seja utilizado em seu processo industrial. Transcreve-se
abaixo a legislação em discussão, com as alterações vigentes à época dos fatos:
“Art. 8o As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias de
origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os produtos vivos
desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 03.02, 03.03, 03.04, 03.05,
0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14,
exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00, 1701.99.00,
1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00,
todos da NCM, destinadas à alimentação humana ou animal, poderão deduzir da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de apuração,
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-013.028 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.908065/2016-23

crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput do
art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de
2003, adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física. (Redação
dada pela Lei no 11.051, de 2004)
§1o O disposto no caput deste artigo aplica-se também às aquisições efetuadas de:
(...)
III. pessoa jurídica que exerça atividade agropecuária e cooperativa de produção
agropecuária. (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
(...)
Art. 9o A incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins fica suspensa no
caso de venda: (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
(...)
III. de insumos destinados à produção das mercadorias referidas no caput do art. 8o
desta Lei, quando efetuada por pessoa jurídica ou cooperativa referidas no inciso III do
§ 1o do mencionado artigo. (Incluído pela Lei no 11.051, de 2004)
(...)
§1o O disposto neste artigo: (Incluído pela Lei no 11.051, de 2004)
I. aplica-se somente na hipótese de vendas efetuadas à pessoa jurídica tributada com
base no lucro real; e (Incluído pela Lei no 11.051, de 2004)
II. não se aplica nas vendas efetuadas pelas pessoas jurídicas de que tratam os §§
6o e 7o do art. 8o desta Lei. (Incluído pela Lei no 11.051, de 2004)
§2o A suspensão de que trata este artigo aplicar-se-á nos termos e condições
estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal - SRF. (Incluído pela Lei no 11.051, de
2004)
(Destacou-se)

Conforme já mencionado na decisão a quo quando da análise da legislação acima
transcrita:
“(...) o art. 8o, § 1o, III, estabelece a possibilidade de as pessoas jurídicas que produzem
determinadas mercadorias destinadas à alimentação humana ou animal apurarem crédito
presumido de PIS e COFINS sobre o valor das aquisições feitas junto a cooperativas de
produção agropecuária. Já o artigo 9o, inciso III, estabelece que a incidência do PIS e da
COFINS fica suspensa no caso de venda, por cooperativa de produção
agropecuária, de insumos destinados à produção de mercadorias destinadas à
alimentação humana ou animal.
O § 1o desse artigo restringe a suspensão apenas às vendas efetuadas a pessoa jurídica
tributada pelo lucro real e, por fim, o § 2o dispõe que a Secretaria da Receita Federal
estabelecerá termos e condições para aplicação dessa suspensão.
Com base nessa última disposição (§ 2o), foi editada a Instrução Normativa SRF no 660,
de 2006, dispondo “sobre a suspensão da exigibilidade da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre a venda de produtos agropecuários e sobre o
crédito presumido decorrente da aquisição desses produtos, na forma dos arts. 8o, 9o e
15 da Lei no 10.925, de 2004.
(...)
Os textos normativos acima citados não deixam qualquer dúvida sobre o assunto, pois
dispõem expressamente que a suspensão das contribuições aplica-se apenas na hipótese
de o adquirente utilizar o produto adquirido como insumo na fabricação de produtos
destinados à alimentação humana ou animal, sendo vedada a suspensão quando a
aquisição for destinada à revenda.”(fl. 403/404)
(Destacou-se)

A despeito das alegações da Recorrente de que as empresas seriam conhecidas
pela sociedade, que possuem como atividade preponderante a industrialização de produtos
alimentícios e que tal fato já seria suficiente para demonstrar a utilização dos insumos a ela
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-013.028 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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vendidos, não há como se acatar tal pleito. As empresas adquirentes industrializam produtos
alimentícios, mas também efetuam a revenda de mercadorias. Tal fato, inclusive é corroborado
pela Recorrente.
Ademais, a alegação de que a Recorrente não teria como comprovar a destinação
dada ao produto pelas empresas adquirentes mostra-se contraditória com os atos praticados, uma
vez que já na Informação Fiscal houve a menção do fato de que outras vendas efetuadas para
as mesmas empresas foram devidamente tributadas (sem aplicação da suspensão).
Como mencionou a decisão a quo: “agiu bem a autoridade fiscal, ao incluir o valor
das vendas de soja em grãos efetuadas pelo contribuinte para as empresas Seara e Milea na base de
cálculo das contribuições, uma vez que as circunstâncias fáticas dessas vendas indicam que os produtos
envolvidos na operação não eram destinados à utilização como insumos de produção. Essas
circunstâncias foram relatadas pela autoridade fiscal na Informação Fiscal”.
Nos casos de pedidos de ressarcimento e/ou compensação é obrigação daquele
que pleiteia o crédito a demonstração inequívoca de seus direitos. Cabe ao recorrente
demonstrar de forma inequívoca o direito pleiteado. Este Conselho adota posição é pacífica no
sentido de que o ônus da prova, em pedidos de restituição, ressarcimento e compensação
pertence ao contribuinte, maior interessado no pleito, conforme se verifica através das ementas
de acórdãos abaixo transcritas:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2000
COFINS. INDÉBITO TRIBUTÁRIO. ÔNUS DA PROVA.
A prova do indébito tributário, fato jurídico a dar fundamento ao direito de repetição ou
à compensação, compete ao sujeito passivo que teria efetuado o pagamento indevido ou
maior que o devido.
VERDADE MATERIAL. ÔNUS DA PROVA. DILIGÊNCIA.
As alegações de verdade material devem ser acompanhadas dos respectivos elementos
de prova. O ônus de prova é de quem alega. A busca da verdade material não se presta a
suprir a inércia do contribuinte que tenha deixado de apresentar, no momento processual
apropriado, as provas necessárias à comprovação do crédito alegado para sua
apreciação.
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. PROVA. COMPROVAÇÃO. ART. 170 DO CTN.
O direito à restituição/ressarcimento/compensação deve ser comprovado pelo
contribuinte, porque é seu o ônus. A prova, em vista dos requisitos de certeza e liquidez,
conforme art. 170 do CTN, o pedido deve ser provido.
Processo n° 10183.908046/2011-92. Acórdão n° 3201-005.809. Relator: Conselheiro:
Laercio Cruz Uliana Junior.

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Data do Fato Gerador: 30/04/2003
ÔNUS DA PROVA DO CRÉDITO RECAI SOBRE O CONTRIBUINTE.
Como se pacificou a jurisprudência neste Tribunal Administrativo, o ônus da
prova é devido àquele que pleiteia seu direito. Portanto, para fato constitutivo do
direito de crédito o contribuinte deve demonstrar de forma robusta ser detentor do
crédito.
Processo n° 13819.908819/2012-96 Acórdão n° 3002-002.105. Relator: Conselheira:
Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta.

Decorre deste entendimento que caberia ao Recorrente apresentar provas e contra
provas, a fim de deixar demonstrado de forma clara e transparente o direito pleiteado. Tal fato
foi mencionado na decisão de primeira instância, ainda assim a interessada não trouxe aos autos
Fl. 532
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3401-013.028 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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quaisquer documentos que pudessem demonstrar as alegações constantes em suas peças de
defesa.
Pelo exposto, voto por negar provimento a este pedido do Recorrente.

Conclusão
Diante do exposto, voto no seguinte sentido:
i) não conhecer de parte do Recurso Voluntário no que diz respeito à aplicação
da correção monetária;
ii) na parte conhecida, negar provimento ao presente recurso, mantendo as
glosas de acordo com a decisão recorrida.

(documento assinado digitalmente)
Ana Paula Giglio

Fl. 533
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