Tribunal: CARF
Processo: 11080.909600/2020-61
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCOS ROBERTO DA SILVA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-07-23
Data de publicação: 2025-02-17

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/10/2019 a 31/12/2019
CONCEITO DE INSUMOS. PARECER NORMATIVO COSIT/RFB No 05/2018. TESTE DE SUBTRAÇÃO E PROVA.
A partir do conceito de insumos firmado pelo STJ no RESP no 1.221.170/PR (sob o rito dos Recursos Repetitivo), à Receita Federal consolidou o tema por meio do Parecer Normativo COSIT/RFB No 05/2018.
São premissas a serem observadas pelo aplicador da norma, caso a caso, a essencialidade e/ou relevância dos insumos e a atividade desempenhada pelo contribuinte (objeto societário), além das demais hipóteses legais tratadas no art. 3o das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002.
FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. PRODUTOS INACABADOS E MATÉRIA PRIMA. CRÉDITO CONCEDIDO.
Evidenciada a necessidade de transporte intercompany de produtos inacabados, e/ou de matéria prima (leite cru), para a continuidade ou início do processo produtivo do bem comercializado, a despesa com o frete é passível de creditamento.
FRETE. COMPRA DE MATÉRIA PRIMA. REMESSA DE INSUMOS PARA LABORATÓRIO E DESCARTE. CRÉDITO RECONHECIDO.
O frete contratado para o transporte de matéria prima é despesa dedutível, quando registrado e tributado de forma autônoma em relação a matéria prima adquirida (Súmula Vinculante CARF no 188).
Exigido pelo Ministério da Agricultura e Pecuária a análise laboratorial do leite cru ou in natura para controle da qualidade bem como, para o descarte do leite impróprio para consumo, as despesas contraídas sobre o frete para remessa de amostras é custo passível de creditamento já que imposto por norma legal.
DESPESAS COM ARMAZENAGEM DE PRODUTOS ACABADOS. AQUISIÇÃO DE PALLETS, SERVIÇOS DE REFORMA, REMESSA PARA CONSERTO E RETORNO. CRÉDITO RECONHECIDO.
Considerando a natureza da atividade desempenhada pela contribuinte, sujeita a inúmeros regulamentos do Ministério da Agricultura e Pecuária e da Agência Nacional de Vigilância Sanitária, e dada a necessidade de contratação de armazéns com terceiros para depósito das mercadorias inacabadas ou acabadas os custos são dedutíveis a teor do artigo 3o das leis das contribuições.
Da mesma forma em relação os gastos com aquisição de pallets e sua reforma, uma vez que preservam a integridade das embalagens e a qualidade das mercadorias no deslocamento, armazenamento, empilhamento e proteção dos produtos alimentícios.
DESPESAS COM SERVIÇOS PORTUÁRIOS. CARGA E DESCARGA. TRANSBORDO. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE
Os serviços contratados de carga e descarga, cross docking e picking (separação e movimentação de mercadorias) transbordo são executados após o encerramento do processo produtivo, portanto não podem ser considerados insumo e, via de consequência, não geram direito a crédito da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

PROCESSO
11080.909600/2020-61
ACÓRDÃO
3101-002.646 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
23 de julho de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
LACTALIS DO BRASIL - COMERCIO, IMPORTACAO E EXPORTACAO DE LATICINIOS
LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/10/2019 a 31/12/2019
CONCEITO DE INSUMOS. PARECER NORMATIVO COSIT/RFB No 05/2018.
TESTE DE SUBTRAÇÃO E PROVA.
A partir do conceito de insumos firmado pelo STJ no RESP no 1.221.170/PR
(sob o rito dos Recursos Repetitivo), à Receita Federal consolidou o tema
por meio do Parecer Normativo COSIT/RFB No 05/2018.
São premissas a serem observadas pelo aplicador da norma, caso a caso, a
essencialidade e/ou relevância dos insumos e a atividade desempenhada
pelo contribuinte (objeto societário), além das demais hipóteses legais
tratadas no art. 3o das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002.
FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. PRODUTOS INACABADOS E MATÉRIA
PRIMA. CRÉDITO CONCEDIDO.
Evidenciada a necessidade de transporte intercompany de produtos
inacabados, e/ou de matéria prima (leite cru), para a continuidade ou início
do processo produtivo do bem comercializado, a despesa com o frete é
passível de creditamento.
FRETE. COMPRA DE MATÉRIA PRIMA. REMESSA DE INSUMOS PARA
LABORATÓRIO E DESCARTE. CRÉDITO RECONHECIDO.
O frete contratado para o transporte de matéria prima é despesa
dedutível, quando registrado e tributado de forma autônoma em relação a
matéria prima adquirida (Súmula Vinculante CARF no 188).
Exigido pelo Ministério da Agricultura e Pecuária a análise laboratorial do
leite cru ou in natura para controle da qualidade bem como, para o
descarte do leite impróprio para consumo, as despesas contraídas sobre o
Fl. 775
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3101-002.646 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11080.909600/2020-61
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frete para remessa de amostras é custo passível de creditamento já que
imposto por norma legal.
DESPESAS COM ARMAZENAGEM DE PRODUTOS ACABADOS. AQUISIÇÃO DE
PALLETS, SERVIÇOS DE REFORMA, REMESSA PARA CONSERTO E RETORNO.
CRÉDITO RECONHECIDO.
Considerando a natureza da atividade desempenhada pela contribuinte,
sujeita a inúmeros regulamentos do Ministério da Agricultura e Pecuária e
da Agência Nacional de Vigilância Sanitária, e dada a necessidade de
contratação de armazéns com terceiros para depósito das mercadorias
inacabadas ou acabadas os custos são dedutíveis a teor do artigo 3o das
leis das contribuições.
Da mesma forma em relação os gastos com aquisição de pallets e sua
reforma, uma vez que preservam a integridade das embalagens e a
qualidade
das
mercadorias
no
deslocamento,
armazenamento,
empilhamento e proteção dos produtos alimentícios.
DESPESAS
COM
SERVIÇOS
PORTUÁRIOS.
CARGA
E
DESCARGA.
TRANSBORDO. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE
Os serviços contratados de carga e descarga, cross docking e picking
(separação e movimentação de mercadorias) transbordo são executados
após o encerramento do processo produtivo, portanto não podem ser
considerados insumo e, via de consequência, não geram direito a crédito
da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, na forma a seguir. 1) Por unanimidade de
votos, em dar parcial provimento ao recurso voluntário para reverter as glosas de créditos
relativas às seguintes rubricas: a) fretes de produtos inacabados ou de matéria prima entre
estabelecimentos da recorrente (remessa e retorno para industrialização); b) fretes na compra de
matéria prima com alíquota zero; c) armazenagem de produtos acabados, votou pelas conclusões
o Conselheiro Renan Gomes Rego; d) serviços portuários de carga e descarga, e transbordo
firmados com terceiros relativos a produtos que não sejam acabados (ex. matéria-prima e
produtos inacabados); e) aquisição de pallets e serviços de reforma, remessa para conserto e
retorno, carga e descarga e carregamento dos pallets; e f) fretes na remessa de insumos para
laboratórios. Também por unanimidade de votos, por negar provimento ao recurso voluntário em
relação aos fretes utilizados na devolução (de compras, vendas e revendas), votou pelas
conclusões a Conselheira Laura Baptista Borges. 2) Por maioria de votos, em negar provimento em
relação a fretes de produtos acabados, vencidos os Conselheiros Renan Gomes Rego e Laura
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DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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Baptista Borges. e 3) Pelo voto de qualidade, em negar provimento em relação aos serviços
portuários de carga e descarga, e transbordo firmados com terceiros relativos a produtos
acabados. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o
decidido no Acórdão no 3101-002.643, de 23 de julho de 2024, prolatado no julgamento do
processo 11080.909597/2020-85, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
Assinado Digitalmente
Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Renan Gomes Rego, Laura
Baptista Borges, Dionisio Carvallhedo Barbosa, Luciana Ferreira Braga, Sabrina Coutinho Barbosa,
Marcos Roberto da Silva (Presidente).

RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF
no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou procedente em parte Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a
reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que reconheceu parcialmente
direito creditório relativo ao ressarcimento do Contribuição para o Financiamento da Seguridade
Social – Cofins não cumulativa decorrente de vendas no mercado interno com base no art. 16 da
Lei 11.116/2005 e de créditos presumidos, apurado no período de 01/10/2019 a 31/12/2019,
onde o valor original do pedido foi de R$ 45.281.524,79, sendo autorizado um direito creditório no
valor de R$ 40.641.921,15, conforme consubstanciado no Relatório de Ação Fiscal (RAF) lavrado
por AuditorFiscal da RFB (fls. 260 a 263).
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da
Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua
ementa, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/10/2019 a 31/12/2019
DECISÕES ADMINISTRATIVAS/JUDICIAIS. EFEITOS.
Regra geral, as decisões administrativas e judiciais têm eficácia interpartes, não
sendo lícito estender seus efeitos a outros processos, não só por ausência de
permissivo legal para isso, mas também em respeito às particularidades de cada
litígio.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
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Período de apuração: 01/10/2019 a 31/12/2019
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMO. DECISÃO DO STJ.
EFEITO VINCULANTE PARA A RFB.
No regime da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins,
aplica-se o entendimento adotado pelo Superior Tribunal de Justiça no
julgamento do REsp no 1.221.170/PR, julgado em 22/02/2018 sob a sistemática
dos recursos repetitivos, com efeito vinculante para a Receita Federal do Brasil -
RFB, no qual restou assentado que o conceito de insumo deve ser aferido à luz
dos critérios de essencialidade ou relevância. Ou o bem ou serviço creditado deve
se constituir em elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço realizado pelo contribuinte; ou, em sua finalidade, embora
não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço,
deve integrar o processo de produção do sujeito passivo, pela singularidade da
cadeia produtiva ou por imposição legal. Para o creditamento, não é necessário
contato ou incorporação ao produto.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. ARMAZENAGEM DE MERCADORIA E FRETE.
CONDIÇÕES.
Para ter direito ao crédito não cumulativo sobre os dispêndios de armazenagem
de mercadoria e de fretes de vendas, estes serviços devem ter sido contratados
de pessoa jurídica domiciliada no país para entrega ao cliente e ter o ônus
suportado pelo contribuinte.
INSUMOS. EMBALAGEM.
O conceito de insumo abrange tão somente a embalagem de apresentação, que
se agrega ao produto durante o processo produtivo. A embalagem de transporte
não se configura como insumo.
POSSIBILIDADE DE CRÉDITO BÁSICO OU PRESUMIDO. FRETE NA AQUISIÇÃO.
VINCULAÇÃO AO CRÉDITO DO BEM ADQUIRIDO.
Não há previsão legal para apurar créditos de frete nas operações de compra.
Tratando-se, porém, comprovadamente, de aquisição de bens caracterizados
como insumos, o valor do frete incorrido é passível de apuração de crédito de
forma indireta, na medida em que integra o custo de aquisição do respectivo
bem, e, portanto, compõe a base de cálculo da apuração dos créditos na forma e
na proporção que o bem a compuser. No caso de leite cru adquirido como insumo
passível de gerar crédito presumido, o frete respectivo compõe o custo de
aquisição, base de cálculo do crédito em questão.
INSUMOS. BENS E SERVIÇOS. UTILIZAÇÃO GERAL OU MISTA.
Para aproveitamento de créditos, no caso de bens ou serviços mistos ou de uso
geral, é necessário que o contribuinte mantenha registros separados e
escrituração que permitam ou identificar o item em questão e sua utilização no
processo produtivo ou rateio fundamentado.
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AQUISIÇÕES SEM CONTRIBUIÇÃO. CRÉDITOS.
Não confere direito a crédito a aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição, como no caso de insumo adquirido à alíquota zero, a
não ser em caso de previsão legal específica.
DESPESAS ADMINISTRATIVAS.
As despesas da pessoa jurídica com atividades diversas da produção de bens e da
prestação de serviços não representam aquisição de insumos geradores de
créditos das contribuições, como ocorre com as despesas havidas no setor
administrativo da pessoa jurídica ou assessoria advocatícia.
Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte
Outros Valores Controlados
Irresignada com o não reconhecimento do crédito apurado, a empresa busca
reforma do decisum mediante recurso voluntário apresentando como pedidos:
“PEDIDO
Ante o exposto, requer o conhecimento do presente Recurso Voluntário, haja
vista que preenchidos todos os pressupostos de recorribilidade e que interposto
dentro do prazo legal, para julgá-lo procedente, a fim de reconhecer
integralmente os créditos da contribuição ao PIS e da COFINS postulados pela
Recorrente, em respeito ao princípio da verdade material, bem como à
jurisprudência manifestada por este E. Conselho.
Subsidiariamente, na remota hipótese de pairarem dúvidas a respeito da higidez
das alegações apresentadas, a Recorrente requer a conversão em diligência do
julgamento do presente recurso, nos termos do art. 18, inciso I do Anexo II do
RICARF e art. 38 da Lei no 9.784/99.
Por fim, pugna pela realização de sustentação oral quando da realização do
julgamento do presente Recurso Voluntário, bem como pela juntada posterior de
documentos necessários à pretensão consignada nos autos, em prestígio ao
princípio da verdade material.”
É o relatório.

VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto condutor consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir. Deixa-se de transcrever a parte vencida do voto do relator, que
pode ser consultada no acórdão paradigma e deverá ser considerada, para todos os fins
regimentais, inclusive de pré-questionamento, como parte integrante desta decisão,
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transcrevendo-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator
designado.
Quanto à tempestividade e ao mérito, ressalvado quanto aos serviços portuários de
carga e descarga, e transbordo firmados com terceiros relativos a produtos acabados, transcreve-
se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto do relator do acórdão paradigma:
O recurso voluntário além de tempestivo, preenche os demais requisitos formais
de admissibilidade, e, portanto, dele tomo conhecimento.
Depreende-se do relatório que o cerne precípuo do debate circunda o conceito de
insumos e os critérios legais para fruição do crédito de PIS e COFINS não
cumulativos, à luz do art. 3o das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002, e do REsp no
1.221.170/PR-RR.
Em primeira instância restaram mantidas as glosas efetuadas pela fiscalização
concernentes:
- Frete de leite cru e derivados estabelecimentos da recorrente;
- Frete de remessa e retorno de mercadorias;
- Frete sobre aquisição de bens sujeitos a alíquota zero;
- Frete na devolução de mercadorias;
- Armazenagem em geral;
- Serviços de carga e descarga;
- Despesas com (i) aquisição de pallets; (ii) manutenção e instalação de máquinas e
equipamentos; e (iii) aquisição de bens e serviços de uso e consumo.
Portanto, a lide repousa sobre tais rubricas.

- CONCEITO DE INSUMOS. PROVAS DOS AUTOS.
A matéria de insumos no regime não cumulativo das contribuições ao PIS e a
COFINS é constantemente debatida no Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais, sendo aplicado por seus conselheiros a tese fixada no bojo do REsp no
1.221.170/PR, até mesmo em razão da obrigatoriedade contida na alínea ‘b’,
inciso II do art. 981 e art. 992, ambos da Portaria MF no 1.634/2023).

1 Art. 98. Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de
observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto.
Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado,
acordo internacional, lei ou decreto que:
[omissi]
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Parametrizados os critérios para fruição do crédito sob as hipóteses contidas no
art. 3o Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002, foram editados pela Receita Federal
do Brasil o Parecer Normativo COSIT/RFB No 05/2018 e a Instrução Normativa
RFB no 2.121/2022, está que reforça e consolida as regras envoltas às
contribuições de modo a legitimar as viabilidades de apuração dos insumos,
inclusivo para insumos sobre insumos.
Sendo mais recente, reproduz-se o referido ato infralegal:
Art. 175. Compõem a base de cálculo dos créditos a descontar da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins, no regime de apuração não cumulativa, os valores
das aquisições efetuadas no mês de (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso
II, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 37; e Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, caput, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21):
I - bens e serviços utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda; e
II - bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços.
§ 1o Incluem-se entre os bens referidos no caput, os combustíveis e lubrificantes,
mesmo aqueles consumidos na produção de vapor e em geradores da energia
elétrica utilizados nas atividades de produção ou fabricação de bens ou de
prestação de serviços (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II, com redação dada
pela Lei no 10.865, de 2004, art. 37; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, inciso II, com
redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21).
§ 2o Não se incluem entre os combustíveis e lubrificantes de que trata o § 1o
aqueles utilizados em atividades da pessoa jurídica que não sejam a produção ou
fabricação de bens ou a prestação de serviços.
§ 3o Excetua-se do disposto no inciso II do caput, o pagamento de que trata o inciso
I do art. 421, devido ao concessionário pelo fabricante ou importador em razão da
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da
Tipi (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865,
de 2004, art. 37; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, inciso II, com redação dada pela
Lei no 10.865, de 2004, art. 21).
§ 4o Deverão ser estornados, os créditos relativos aos bens utilizados como insumo
na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda e que tenham sido furtados ou roubados, inutilizados ou
deteriorados, destruídos em sinistro, ou ainda empregados em outros produtos

II - fundamente crédito tributário objeto de:
[omissi]
b) Decisão transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça, proferida
na sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos, na forma disciplinada pela Administração
Tributária;
[omissi]

2 Art. 99. As decisões de mérito transitadas em julgado, proferidas pelo
Supremo Tribunal Federal, ou pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria
infraconstitucional, na sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos, deverão ser
reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF.
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que tenham tido a mesma destinação (Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, § 13, com
redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21, e art. 15, inciso II, com redação
dada pela Lei no 11.051, de 2004, art. 26).
Art. 176. Para efeito do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos, os bens
ou serviços considerados essenciais ou relevantes para o processo de produção
ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços (Lei no
10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de
2004, art. 37; eLei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada
pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21).
§ 1o Consideram-se insumos, inclusive:
I - bens ou serviços necessários à elaboração de insumo em qualquer etapa
anterior de produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a
terceiros (insumo do insumo);
II - bens ou serviços que, mesmo utilizados após a finalização do processo de
produção, de fabricação ou de prestação de serviços, tenham sua utilização
decorrente de imposição legal;
III - combustíveis e lubrificantes consumidos em máquinas, equipamentos ou
veículos responsáveis por qualquer etapa do processo de produção ou fabricação
de bens ou de prestação de serviços;
IV - bens ou serviços aplicados no desenvolvimento interno de ativos
imobilizados sujeitos à exaustão e utilizados no processo de produção, de
fabricação ou de prestação de serviços;
V - bens e serviços aplicados na fase de desenvolvimento de ativo intangível que
resulte em:
a) insumo utilizado no processo de produção ou fabricação de bens destinados à
venda ou de prestação de serviços; ou
b) bem destinado à venda ou em serviço prestado a terceiros;
VI - embalagens de apresentação utilizadas nos bens destinados à venda;
VII - bens de reposição e serviços utilizados na manutenção de bens do ativo
imobilizado utilizados em qualquer etapa do processo de produção de bens
destinados à venda ou de prestação de serviços cuja utilização implique aumento
de vida útil do bem do ativo imobilizado de até um ano;
VIII - serviços de transporte de insumos e de produtos em elaboração realizados
em ou entre estabelecimentos da pessoa jurídica;
IX - equipamentos de proteção individual (EPI);
X - moldes ou modelos utilizados para dar forma desejada ao produto produzido,
desde que não contabilizados no ativo imobilizado;
XI - materiais e serviços de limpeza, desinfecção e dedetização de ativos
utilizados em qualquer etapa da produção de bens ou da prestação de serviços;
XII - contratação de pessoa jurídica fornecedora de mão de obra para atuar
diretamente nas atividades de produção de bens destinados à venda ou de
prestação de serviços;
Fl. 782
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DOCUMENTO VALIDADO
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XIII - testes de qualidade aplicados sobre matéria-prima, produto intermediário e
produto em elaboração e sobre produto acabado, desde que anteriormente à
comercialização do produto;
XIV - a subcontratação de serviços para a realização de parcela da prestação de
serviços;
XVI - frete e seguro no território nacional quando da importação de bens para
serem utilizados como insumos na produção de bem destinado à venda ou na
prestação de serviço a terceiros;
XVII - frete e seguro no território nacional quando da importação de máquinas,
equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado utilizados na
produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a terceiros;
XX - parcela custeada pelo empregador relativa ao vale-transporte pago para a
mão de obra empregada no processo de produção ou de prestação de serviços; e
XXI - dispêndios com contratação de pessoa jurídica para transporte da mão de
obra empregada no processo de produção de bens ou de prestação de serviços.
§ 2o Não são considerados insumos, entre outros:
I - bens incluídos no ativo imobilizado;
II - embalagens utilizadas no transporte de produto acabado;
III - bens e serviços utilizados na pesquisa e prospecção de minas, jazidas e poços
de recursos minerais e energéticos que não cheguem a produzir bens destinados
à venda ou insumos para a produção de tais bens;
IV - bens e serviços aplicados na fase de desenvolvimento de ativo intangível que
não chegue a ser concluído ou que seja concluído e explorado em áreas diversas
da produção ou fabricação de bens e da prestação de serviços;
V - serviços de transporte de produtos acabados realizados em ou entre
estabelecimentos da pessoa jurídica;
VI - despesas destinadas a viabilizar a atividade da mão de obra empregada no
processo de produção ou fabricação de bens ou de prestação de serviços, tais
como alimentação, vestimenta, transporte, cursos, plano de saúde e seguro de
vida;
VII - dispêndios com inspeções regulares de bens incorporados ao ativo
imobilizado;
VIII - dispêndios com veículos, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados no
setor administrativo, vendas, transporte de funcionários, entrega de mercadorias
a clientes, cobrança, etc.;
IX - dispêndios com auditoria e certificação por entidades especializadas;
X - testes de qualidade não associados ao processo produtivo, como os testes na
entrega de mercadorias, no serviço de atendimento ao consumidor, etc.;
XI - bens e serviços utilizados, aplicados ou consumidos em operações comerciais; e
XII - bens e serviços utilizados, aplicados ou consumidos nas atividades
administrativas, contábeis e jurídicas da pessoa jurídica.
Fl. 783
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 3101-002.646 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11080.909600/2020-61
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[omissis]
Art. 177. Também se consideram insumos, os bens ou os serviços especificamente
exigidos por norma legal ou infralegal para viabilizar as atividades de produção
de bens ou de prestação de serviços por parte da mão de obra empregada nessas
atividades. (grifos nossos)
A fim de harmonizar o posicionamento do Tribunal Administrativo com o do
Superior Tribunal de Justiça e da Receita Federal, que novas Súmulas foram
aprovadas pelo CARF, consistindo:
Súmula CARF no 188. É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas
com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição
para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados
de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente
tributados pelas referidas contribuições. (Acórdãos Precedentes: 9303-014.478;
9303-014.428; 9303-014.348).
Súmula CARF no 189. Os gastos com insumos da fase agrícola, denominados de
"insumos do insumo", permitem o direito ao crédito relativo à Contribuição para o
PIS/Pasep e à Cofins não cumulativas. (Acórdãos Precedentes: 9303-014.147; 9303-
014.128; 9303-009.313).
Como reflexo, as controvérsias que circundavam o conceito de insumos ficaram
claras e limitadas a demonstração do emprego do insumo no processo produtivo
ou na prestação dos serviços pela contribuinte; recaindo sobre o julgador, a partir
da análise da atividade e operação empresarial da contribuinte (objeto
societário), identificar e motivar quais bens e serviços são essências e/ou
relevantes que, se subtraídos, implicam em prejuízos ou, até mesmo, inviabiliza a
consecução das atividades empresarias da contribuinte (teste da subtração).
Sob esse viés, trazer aos autos os pontos de discordância e provas acerca dos bens
e serviços adquiridos e enquadrados como insumos não só dão suporte ao
julgador como, precipuamente cumpre-se o requisito legal de instauração do
contencioso administrativo, cujo pano de fundo são o exercício do contraditório e
da ampla defesa pela contribuinte.
Retomando os fatos, os principais elementos de prova colacionados pela
recorrente são laudo técnico de seu processo produtivo, e notas fiscais fornecidas
por amostragem, além do contrato social, juntados, ainda, em fase de
manifestação de inconformidade.
De acordo com o contrato social, a Recorrente se dedica às atividades de:
Fl. 784
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Conclui-se que a recorrente atua não só no comércio exterior ao importar e
exportar mercadorias, como, ainda, realiza atividades relacionadas à revenda,
fabricação, prestação de serviços e de transportes.
Dada a peculiaridade dos produtos comercializados, cumpre ainda apontar à
necessidade, aliás, obrigatoriedade de observância e cumprimento de normas
editadas pela Empresa Brasileira de Pesquisa Agropecuária – EMBRAPA, pelo
Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento - MAPA3 e pela Agência
Nacional de Vigilância Sanitária – ANVISA, desde a aquisição do leite até sua
disponibilização nas prateleiras. A título de exemplo reproduz-se às
normas/portarias:

3
https://www.gov.br/agricultura/pt-br/assuntos/defesa-agropecuaria/suasa/regulamentos-tecnicos-de-
identidade-e-qualidade-de-produtos-de-origem-animal-1/rtiq-leite-e-seus-derivados
Fl. 785
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Feito o introito, passo a análise das glosas efetuadas pela fiscalização.

- FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS.
Em síntese, três serviços de frete realizados entre estabelecimentos da recorrente
não foram aceitos como insumos pela fiscalização, sendo eles de: (i) insumos,
produtos inacabados e produtos acabados; (ii) remessa para análise; e, (iii) envio
de leite para descarte.
Os argumentos deduzidos pela DRJ estão alicerçados na ausência de previsão para
apuração de créditos das contribuições sociais sobre frete despendidos entre
estabelecimentos da mesma empresa, eis que a legislação alcança, apenas, os
fretes relacionados à operação de venda. Traslada-se trecho:
Fl. 786
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(...)
Assim, o desconto do crédito relativo a armazenagem de mercadoria e frete
somente é possível em relação às operações de venda e desde que os serviços
sejam contratados no mercado interno. No caso do inciso IX acima (adiante se
aborda o frete como insumo), as despesas efetuadas com o transporte de
mercadorias compradas pela interessada (armazenagem e fretes) contratados no
país, ou entre os estabelecimentos da mesma pessoa jurídica não geram crédito,
visto que elas não podem ser consideradas como operações de venda.
(...)
Com relação ao frete pago pelo adquirente na compra de mercadorias para
revenda e de insumos para produção, não existe previsão legal específica para o
cálculo de créditos da não cumulatividade. Entretanto, é entendimento
consolidado e adotado no âmbito da RFB que o crédito deve ser validado quando
integra o custo de aquisição, consoante a boa técnica contábil e de acordo com o
disposto no art. 301, § 1o, do Regulamento do Imposto de Renda (RIR), aprovado
pelo Decreto no 9.580, de 22 de novembro de 2018:
[omissis]
Na IN supracitada também consta possibilidade de crédito no transporte de
produtos em elaboração. Aí a hipótese deve ser específica, quando há
industrialização e necessidade de transporte para continuidade do processo
produtivo. É verdade que o laudo técnico aponta pelo menos uma situação que
poderia ser enquadrada no caso. Do processo de fabricação de queijos, é retirada a
massa coalhada, que é transferida das unidades de Ijuí e Três de Maio para Santa
Rosa, onde há unidade para a produção de requeijão. No entanto, nesse caso,
deveria a empresa fazer a escrituração em separado dos fretes, identificando de
forma independente cada caso. Com base nos levantamentos de registros de fretes
de “transferência entre filiais”, simplesmente, não é possível aferir certeza e
liquidez sobre qualquer crédito. Não se oferece, na manifestação de
inconformidade, cálculo apartado sobre o item, ou mesmo, hipótese de rateio
fundamentado de que trata o PN Cosit/RFB no 05/2018 (item 14, transcrito mais
adiante, neste voto).
(...)
Veja-se que no próprio caso paradigma julgado pelo STJ, que tratou de indústria
de alimentos, não foram concedidos os fretes no conceito de insumo (ou seja,
fora do previso no inciso IX do art. 3o da Lei 10.833/2003, já citado, de
armazenagem e frete na venda). Igual é o tratamento a ser dado no caso de
transporte em devoluções de produtos e descarte. O crédito de transporte de
mercadorias e retorno para analise laboratorial não tem previsão legal.
Em contrapartida, a recorrente sustenta que os serviços são necessários, quiça
essenciais para a continuidade de suas operações produtivas, inclusive para
efetividade de suas vendas. Veja-se ponto a ponto.

Fl. 787
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(I) PRODUTOS ACABADOS.
O principal argumento da recorrente em relação ao transporte de produtos
acabados entre os seus estabelecimentos, refere-se à facilidade comercial e
logística, com abastecimentos de centros de distribuição estratégicos para
posterior venda.
No que diz respeito a transferência de produto acabado – pós industrialização -,
vislumbro duas circunstâncias; a primeira é a remessa estratégica da contribuinte
que se dá desde sua unidade de fabricação para outro estabelecimento com o
objetivo de facilitar a logística e à venda, e a segunda é mera remessa do produto
com venda vinculada e, neste caso, o produto industrializado já guarda negócio
concretizado, o que geraria crédito segundo o inciso IX do art. 3o das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003.
A recorrente afirma claramente que os produtos transferidos entre suas unidades
têm finalidade logística e, a meu ver, inexiste previsão legal para pleito da
recorrente.
Para os casos, a etapa busca distribuir as mercadorias para as unidades
responsáveis pelas fases de vendas, aumentando a competitividade e reduzindo
os custos do produto, já que a operação não incorpora o preço final do produto,
não provocando uma das possibilidades dispostas na legislação que são
transporte de bens a serem utilizados como insumos na produção ou fabricação
de bens ou produtos destinados à venda (II), e frete na operação de venda (IX).
Dito isso, mantenho as parcelas glosadas.

(II) REMESSA E RETORNO PARA INDUSTRIALIZAÇÃO (INSUMOS E PRODUTOS
INACABADOS).
Partindo dos pressupostos elencados incialmente no voto, e o firme
posicionamento que sempre adotei em meus julgados, entendo que assiste razão
a empresa.
Uma das etapas do processo produtivo da empresa implica a remessa de produtos
inacabados (já em fase de industrialização), e/ou de matéria prima (leite cru),
confira-se laudo técnico:
9.1 FRETES DE REMESSA E RETORNO DE INDUSTRIALIZAÇÃO DE LEITE CRU
O leite cru é a matéria-prima essencial de todos os laticínios, e muitas vezes é
proveniente de produtores ou dos postos de resfriamento próprios ou de
terceiros que estão localizados a muitos quilômetros de distância das indústrias
que o processam.
O leite cru deve ser encaminhado pelo produtor a uma unidade receptora, uma
instalação onde o leite é estocado e resfriado para manter o padrão e
Fl. 788
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temperatura necessária, até que seja encaminhado para indústria, através do
transporte em caminhões tanque.
Também por conta da distância em certas ocasiões, é necessária a remessa para
industrialização com a finalidade de resfriamento do leite cru em terceiros para
manutenção da temperatura conforme a legislação pertinente.
Os fretes envolvidos neste processo estão presentes na remessa do leite cru, pelo
produtor, para a unidade de resfriamento e da unidade de resfriamento para o
destino final.
(...)
Conforme a IN 76 do MAPA o recebimento do leite no estabelecimento: 7,0° C
(sete graus Celsius), admitindo-se, excepcionalmente, o recebimento até 9,0° C
(nove graus Celsius), ou seja, este transporte torna-se essencial para o que o
produto, ao ser recebido, possa ser processado dentro das condições de
qualidade exigidas para tal.
O anexo II exemplifica alguns documentos do conhecimento de transporte:
O de n° 160, do frete de retorno realizado pela empresa Chapecó Soluções,
solicitado pela Cooperativa Regional, para a Lactalis.
O de no 4, exemplifica o frete da compra do leite para o posto de resfriamento.
O de no 3829, exemplifica o frete de transferência do posto de resfriamento para a
fábrica.
O de no 39077, exemplifica o conhecimento do transporte da compra de leite cru
para a fábrica.
A nota fiscal de no 51188, exemplifica a industrialização (resfriamento) do leite cru
para a fábrica. (grifos nossos)
O laudo técnico acostado pela recorrente ilustra:
Fl. 789
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Logo, os fretes de produtos inacabados ou de matéria prima entre
estabelecimentos da recorrente, a exemplo da remessa de ponto de resfriamento
próprio a estabelecimento industrial merece reversão.

(III) PARA DESCARTE DE LEITE CRU.
O caso em comento envolve produção de leite e derivados, estando, de logo, os
vendedores obrigados a seguir a regra imposta pelo Decreto-Lei no 923 de 10 de
outubro de 1969, abaixo reproduzido:
Art. 1o Fica proibida a venda de leite cru, para consumo direto da população, em
todo o território nacional, ressalvadas as disposições do artigo 2o.
Art. 2o Poderá ser permitida, em caráter precário, a venda de leite cru em
localidades que não possam ser abastecidas permanentemente com leite
beneficiado.
Art. 3o O Ministério da Agricultura promoverá, no prazo de 60 (sessenta) dias, a
regulamentação do presente Decreto-lei, especificando as proibições e cominando
penalidades.
Desde então, diversos atos infralegais foram publicados a exemplo do Decreto no
66.183/70 que regulamenta o Decreto-Lei no 923/69, e o Decreto no 9.013/2017
que disciplina normas de inspeção industrial e sanitária dos produtos de origem
animal exige o descarte do leite considerado impróprio para consumo humano,
observe:
Fl. 790
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Art. 501. Além dos casos previstos no art. 497, considera-se impróprio para
qualquer tipo de aproveitamento o leite cru, quando:
[omissis]
Parágrafo único. O leite considerado impróprio para qualquer tipo de
aproveitamento e qualquer produto que tenha sido preparado com ele ou que a
ele tenha sido misturado devem ser descartados e inutilizados pelo
estabelecimento.
Através da IN do MAPA no 42/1999, que estão as orientações sobre o controle de
resíduos em produtos de origem animal que refletirá no descarte, na qual consta:
ANEXO IV
PROGRAMA DE CONTROLE DE RESÍDUOS EM LEITE - PCRL
O PCRM objetiva garantir a produção e a produtividade do leite no território
nacional, bem como o aporte do produtos.similares importados. Suas ações estão
direcionadas aos conhecimentos das violações em decorrência ao uso indevido de
medicamento veterinário ou de contaminantes ambientais. Para isto, são colhidas
amostras de leite, junto aos estabelecimentos sob Inspeção Federal (SIF).
A - OPERACIONALIZAÇÃO DO PROGRAMA
1 - Subprograma de Monitoramento -as amostras de leite serão colhidas pelo
Serviço de Inspeção Federal, remetidas aos laboratórios da rede oficial ou
credenciados
Evidente que a produção e comercialização de leite cru ou in natura estão
submetidas a legislação e atos infralegais rígidos, que uma vez desatendidas
acarretam não só na rejeição dos produtos com o seu descarte como, ainda, em
penalidades de natureza pecuniária ou obrigação de fazer ou de não fazer, além
de outras sanções aplicáveis, isolada ou cumulativamente, dentre elas
advertência, multa, apreensão ou condenação das matérias-primas e dos
produtos de origem animal, interdição total ou parcial do estabelecimento e
cassação de registro ou do relacionamento do estabelecimento.
Por tais razões, que restabeleço os créditos incorridos pela recorrente com o frete
para descarte do leite cru ou in natura.

- COMPRA DE MATÉRIA PRIMA COM ALÍQUOTA ZERO.
Como visto no contrato social, dentre outras atividades, a recorrente também
atua com a comercialização e industrialização de leite e derivados. Para tanto,
adquire leite cru ou in natura, bem como fertilizantes e farelo de soja para
produção do alimento do gado (pastagens), estes sujeitos a alíquota zero.
Fl. 791
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Além dos parâmetros necessários para fruição do crédito de PIS e COFINS não
cumulativos já colocados neste voto, especialmente a Súmula Vinculante CARF no
188 (aprovada em 20/06/2024), para os fretes com tributação e registro de forma
autônoma em relação a matéria prima adquirida, reconhece-se a possibilidade do
cômputo dos créditos sobre tais dispêndios.

- ARMAZENAGEM DE PRODUTOS ACABADOS.
Adotando os mesmos critérios dos fretes, decidiu a DRJ pela impossibilidade de
fruição de créditos de PIS e COFINS nos regimes não cumulativos sobre os serviços
de armazenagem.
Em sua defesa, esclarece a recorrente:
As condições de armazenamento e transporte dos alimentos nos estabelecimentos
industrializados estão regulamentadas pelas legislações federais: Portaria SVS/MS
n° 326/1997; Resolução – RDC Anvisa n° 275/2002; e Resolução RDC n° 216/ 2004.
De acordo com a ANVISA, o estabelecimento no qual são realizadas algumas das
atividades de produção/industrialização, fracionamento, armazenamento e
transportes de alimentos industrializados devem propiciar condições tais que
impeçam a contaminação e/ou a proliferação de micro-organismos e protejam
contra a alteração do produto e danos aos recipientes ou embalagens, como bem
determina o item 8, do Anexo, da Portaria SVS/MS n° 326, de 30 de julho de 1997 e
do item 4.9 da Resolução RDC n° 216, 15 de setembro de 2004, in verbis:
“Portaria SVS/MS n° 326, de 30 de julho de 1997 8. ARMAZENAMENTO E
TRANSPORTE DE MATÉRIAS PRIMAS E PRODUTOS ACABADOS.
8.1. As matérias primas e os produtos acabados deverão ser armazenados e
transportados em condições tais que impeçam a contaminação e/ou a proliferação
de micro-organismos e protejam contra a alteração do produto e danos aos
recipientes ou embalagens. (g.n.)”
“Resolução RDC n° 216, 15 de setembro de 2004 4.9 ARMAZENAMENTO E
TRANSPORTE DO ALIMENTO PREPARADO 4.9.1 Os alimentos preparados mantidos
na área de armazenamento ou aguardando o transporte devem estar identificados
e protegidos contra contaminantes. Na identificação deve constar, no mínimo, a
designação do produto, a data de preparo e o prazo de validade.” (g.n.)
Portanto, A CORRETA ARMAZENAGEM DOS INSUMOS E PRODUTOS INACABADOS
NÃO É UMA ESCOLHA DA EMPRESA, MAS UMA EXIGÊNCIA DA ANVISA, de modo
que a Manifestante dispende recursos para tal finalidade, objetivando cumprir as
determinações legais, a fim de poder encerrar o ciclo produtivo da sua atividade
econômica.
Assim, inequívoca a natureza de insumo da armazenagem, indevidamente glosada
no caso em apreço, no processo produtivo da Recorrente. Nesse sentido, o CARF
entende que os serviços de armazenagem geram direito a crédito das contribuições
ao PIS e à COFINS, (...).
Fl. 792
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Dada a natureza da atividade exercida pela recorrente, sujeita a inúmeros
regulamentos do Ministério da Agricultura e Pecuária4 e da Agência Nacional de
Vigilância Sanitária, igualmente do Programa Nacional de Qualidade do Leite –
PNQL5, e em conjunto com os fatos (ausência de armazéns próprios e contratação
com terceiros), e legislação abordada, entendo que a decisão recorrida merece
reforma nesse ponto e, de conseguinte, concedo o crédito sobre os serviços de
armazenagem contratados.

- SERVIÇOS DE CARGA E DESCARGA.
Concluiu a DRJ em seu acórdão recorrido:
Quanto ao material de embalagem, pallets de madeira, serviços de repaletização,
fretes de movimentação e retorno de embalagens e serviços de carga e descarga,
cita, o manifestante, legislação federal da Anvisa e da Secretaria da Agricultura e
Abastecimento. Discorre sobre a atividade de estocagem, argumentando que a
aquisição de pallets não é uma escolha para a movimentação de cargas e
acondicionamento do leite, mas sim uma exigência da Anvisa. Aponta que a venda
não se realizaria sem os pallets utilizados no transporte e organização do produto.
Conclui que a os gastos em questão são despesas obrigatórias visando propiciar
segurança e manter a integridade do produto.
Sobre os serviços contratados de carga e descarga, cross docking e picking
(separação e movimentação de mercadorias), transbordo e suas essencialidades
em uma das etapas do processo industrial do leite cru ou in natura, a recorrente
justifica:
O serviço de carga e descarga, absolutamente intrínseco aos serviços de fretes
para armazenagem em geral, compõe o processo produtivo da ora Recorrente,
pois caracterizam-se como despesas essenciais ao acondicionamento especial que
demanda a fabricação dos produtos lácteos, bem como para comercialização
destes.
No mesmo sentido os serviços de cross docking e de picking, que se referem,
basicamente, ao serviço de separação e movimentação da mercadoria, estão
totalmente relacionados ao serviço de armazenagem, compondo o custo do
processo produtivo da Recorrente e, portanto, passível de creditamento pela
empresa, conforme atestado no Laudo Técnico às fls. 44/46:
(...)
Infere-se que, na ausência dos serviços em comento, o produto da Recorrente
sequer seria descarregado do transportador para fábrica ou centro de distribuição,

4 Instrução Normativa MAPA 77/2018:
Art. 1o Ficam estabelecidos os critérios e procedimentos para a produção, acondicionamento, conservação,
transporte, seleção e recepção do leite cru em estabelecimentos registrados no serviço de inspeção oficial,
na forma desta Instrução Normativa e do seu Anexo.
5 https://www.gov.br/agricultura/pt-br/assuntos/inspecao/produtos-animal/qualidade-do-leite-pnql
Fl. 793
DF CARF MF
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não
chegando
ao
cliente
final,
sendo
evidente
sua
essencialidade,
consequentemente, a legitimidade da tomada dos créditos correspondentes. (...)
(grifos nossos)
O laudo técnico apresentado é categórico ao ilustrar a aplicação dos serviços
durante as etapas para produção e comercialização do leite e derivados,
consoante verificado:
Ao utilizar o transporte por via aquática, como o fluvial e por cabotagem
(navegação marítima próxima a costa), a empresa é capaz de transportar grandes
quantidades, podendo transportar produtos de diversas espécies, líquidos ou
sólidos, desde que estejam bem armazenados e em embalagens apropriadas. Além
disso este modal utilizado para longas distâncias tem um baixo risco de avarias nas
mercadorias e um baixo custo para carga e descarga.
Quanto a forma do transporte, pode ser tratado pela modalidade ou
multimodalidade. O modal ou unimodal envolve apenas uma modalidade de
transporte, o intermodal envolve mais de um tipo de transporte e para cada
trecho, é realizado um contrato e o multimodal envolve mais de um tipo de modal,
porém realizado com apenas um contrato.
(...)
O anexo II exemplifica a nota fiscal, n° 2018/00000000140, do serviço de descarga
realizado pela empresa Tenório Total Serviços e a nota fiscal, n° 485.108, do serviço
de transferência de mercadorias da empresa Lactalis de Teutônia (RS) para a
empresa Lactalis de Campo Grande (MS), realizado pela empresa Dinon JCC
Transportes.
(...)
Os serviços portuários de carga e descarga, e transbordo contratados com
terceiros, a meu ver, são necessários nas etapas pré, durante e pós-industrial,
porquanto retirados implicam na etapa industrial da recorrente.
As operações de carga e descarga das mercadorias estão intrinsecamente
atrelados ao carregamento e descarregamento da embarcação, enquanto através
do transbordo há transferência da mercadoria de um veículo a outro. Subtraídos,
obstar-se-ia o transporte interno das mercadorias entre o pátio industrial da
empresa e o porto.
Em relação aos serviços de cross docking e picking (separação e movimentação de
mercadorias), como atrelados a paletização e aos armazéns, deixo para examinar
as rubricas glosadas no item a seguir.
Veja que todos os serviços estão segregados do frete, ou seja, não estão os
serviços de portuários de carga e descarga, transbordo, cross docking e picking
não são resultado ou dependentes dos serviços de frete, eis que autônomos.
Parte-se, assim, da ideia de que o acessório não acompanha o seu principal.
Nesse sentido, reverto as glosas sobre os serviços de operação portuária de carga
e descarga, e transbordo contratados pela recorrente com terceiros.
Fl. 794
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- OUTRAS DESPESAS.
Estão no rol de ‘outras despesas’ igualmente glosadas pela fiscalização,
posteriormente mantidas as exclusões dos créditos pela DRJ por falta de previsão
legal os serviços com paletização e serviços afins, frete sobre compras devolvidas
e frete para remessa de insumos para laboratórios. Confira-se:
Quanto ao material de embalagem, pallets de madeira, serviços de repaletização,
fretes de movimentação e retorno de embalagens e serviços de carga e descarga,
cita, o manifestante, legislação federal da Anvisa e da Secretaria da Agricultura e
Abastecimento. Discorre sobre a atividade de estocagem, argumentando que a
aquisição de pallets não é uma escolha para a movimentação de cargas e
acondicionamento do leite, mas sim uma exigência da Anvisa. Aponta que a venda
não se realizaria sem os pallets utilizados no transporte e organização do produto.
Conclui que a os gastos em questão são despesas obrigatórias visando propiciar
segurança e manter a integridade do produto.
Ainda que a contribuinte discorde do entendimento, tais itens não constituem
embalagens de apresentação, mas embalagens de transporte de mercadorias.
Sobre as embalagens de transporte, estabelece o Parecer Normativo Cosit no 05,
de 2018:
42. Em razão disso, exemplificativamente, não constituem insumos geradores de
créditos para pessoas jurídicas dedicadas à atividade de revenda de bens: a)
combustíveis e lubrificantes utilizados em veículos próprios de entrega de
mercadorias; b) transporte de mercadorias entre centros de distribuição próprios;
c) embalagens para transporte das mercadorias; etc
Além do mais, o próprio contribuinte admite que tais embalagens (pallets) são
também utilizadas para transporte do produto final, devendo-se destacar que
embalagens de produtos acabados não geram direito a crédito nos termos do item
56 do Parecer Normativo:
Ora, como visto, os bens e serviços passíveis de utilização como crédito são aqueles
aproveitados no correr do processo produtivo. Após concluído o processo
produtivo, não pode, via de regra, ser aproveitado crédito. Os casos de utilização
do conceito de relevância são específicos. Não caberia, tal hipótese, ser usada para
ampliar o conceito que restou vencido na decisão do STJ, que considerava a
atividade empresarial como um todo, e não o processo produtivo. Os serviços
aplicados sobre os pallets e seu transporte, por decorrência, também não podem
ser aproveitados para aferição do crédito. Assim é também, para os serviços
relacionados à carga e descarga e aqueles aplicados aos produtos prontos.
Veja-se que no próprio caso paradigma julgado pelo STJ, que tratou de indústria de
alimentos, não foram concedidos os fretes no conceito de insumo (ou seja, fora do
previso no inciso IX do art. 3o da Lei 10.833/2003, já citado, de armazenagem e
frete na venda). Igual é o tratamento a ser dado no caso de transporte em
devoluções de produtos e descarte. O crédito de transporte de mercadorias e
retorno para analise laboratorial não tem previsão legal.
Fl. 795
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Dessa forma, não há crédito básico adicional a ser concedido nesse item (o
presumido será visto em item mais adiante).
(...)
9. Conclusão
No presente processo, foi solicitado o ressarcimento de R$ 9.181.053,05, sendo
autorizado um direito creditório no valor de R$ 8.151.049,36. A manifestação de
inconformidade sobre as glosas foi objeto de apreciação.
Pelo exposto, em função de variados motivos abordados no voto, no caso concreto,
devem ser mantidas as glosas sobre: fretes de transferência entre filiais, fretes de
remessa e retorno de pallets ou embalagens em geral, devolução de venda de
produtos lácteos, frete devolução de venda de produtos lácteos, devolução de
compra de insumos e embalagens, envio de leite cru para descarte, frete para
laboratório, serviços de armazenagem em geral não destinados a operações de
venda (inclusive produtos frigorificados), movimentação de cross docking,
movimentação e separação de produtos acabados, créditos básicos de fretes nas
compras de bens não sujeitos à tributação ou com alíquota reduzida a zero, pallets,
serviço de carga e descarga de produtos acabados, serviço de repaletização, serviço
de
condomínio/escritório,
serviço
de
manutenção/carga/instalação
de
condicionadores de ar, serviços gerais e hora trabalhada, serviço de limpeza
administrativa,
serviço
de
veiculação
de
mídia
de
produtos,
serviços
advocatícios/assessoria,
cadeados,
camisetas
e
roupas
em
geral
para
merchandising, carta gráfica, lustra móveis, porta documentos, refeição tradicional
e glosas análogas, com utilização de termos similares.
Deve ser provida a manifestação de inconformidade quanto ao vinho madeira seco,
que efetivamente compôs a relação de notas glosadas. Para eventuais outros itens
análogos, que não os citados aqui, deve-se aplicar o conceito de insumo do Parecer
Normativo Cosit/RFB no 05. Devem ser validados os valores de créditos presumidos
em conformidade com a redação atual da Lei 10.925/2004, mesmo que informados
e glosados como crédito básico, incluindo, se caso, os fretes de aquisições de
insumo leite cru
(I) PALLETS.
A recorrente sustenta em sua peça recursal:
5) PALLET DE MADEIRA E EMBALAGENS – AQUISIÇÃO DE PALLETS DE MADEIRA |
SERVIÇO DE REPALETIZAÇÃO (TROCA/REFORMA DE PALLET) | FRETE DE REMESSA
PARA CONSERTO E RETORNO DE PALLETS | SERVIÇO DE CARGA E DESCARGA –
PALETIZADO | SERVIÇO DE CARREGAMENTO DE PALLETS
(...)
Ademais, conforme Resolução 001/2000 da Secretaria da Agricultura e
Abastecimento, que institui normas técnicas de instalações e equipamentos para
usinas de beneficiamento e industrialização de leite, estabelece que todas as áreas
de estocagem deverão dispor de estrados removíveis, ou seja, pallets construídos
em material aprovado pela CISPOA, não se permitindo o contato direto do
Fl. 796
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produto com as paredes e o piso, mesmo que embalado, envasado e/ou
acondicionado.
“1.4.1.3 - ESTOCAGEM: Consideradas suas capacidades e particularidades, os
estabelecimentos deverão ter número suficiente de sistemas produtores de frio,
bem como depósitos secos e arejados para colher toda a produção, localizados de
maneira a oferecerem sequência adequada em relação ao beneficiamento e a
expedição. Os sistemas produtores de frio deverão atingir as temperaturas exigidas
e em todos os casos serão instalados termômetros externos. Todas as áreas de
estocagem deverão dispor 908p5iuu produtos que exigirem a estocagem com frio
deverão guardar entre si afastamento adequado de modo a permitir a necessária
circulação de frio.”
Portanto, a aquisição de pallets não é uma escolha da empresa para a
movimentação de cargas e acondicionamento do leite, mas – novamente – uma
exigência da Anvisa, de modo que a Recorrente despende inúmeros recursos com
aquisição, conserto e troca desses pallets, assim como com os serviços diretamente
relacionados, como movimentação, saída paletizada e carga e descarga
paletizada.
(...)
Nesse contexto, os pallets correspondem a um item imprescindível na logística da
Recorrente, sendo utilizados tanto no transporte quanto na armazenagem de seus
produtos, consoante infere-se do Laudo Técnico, às fls. 31/32:
(...)
Ressalte-se, ainda, que em certas ocasiões a Recorrente necessita contratar
serviços de repaletização e de aplicação de filme strech. Isso porque, conforme
explanado no Laudo Técnico às fls. 48/49, às vezes o cliente solicita uma
quantidade menor do que a quantidade padrão existente em um pallet e quando o
produto chega ao centro de distribuição que não conta com funcionários da
Recorrente para realizar o fracionamento da mercadoria (repaletização) e reaplicar
o filme stretch, necessário utilizarse de serviços de terceiros para que a mercadoria
chegue ao cliente exatamente nas condições e quantidade solicitadas.
(...)
Ante o exposto, as despesas com aquisição de pallets, com a troca desses
(repaletização), com o frete para conserto e retorno dos mesmos, bem como com
os serviços de movimentação saída paletizada, o serviço carga e descarga
paletizada e as remessas e retorno de embalagens e vasilhames para transporte
do produto da Recorrente, enquadram-se perfeitamente no conceito de insumo
pacificado pelo STJ.
Os serviços estão, portanto, ligados aos de acondicionamento e de armazenagem.
Além da juntada de laudo técnico que esclarece quanto ao uso dos pallets e
serviços relacionados, não é demais relembrar que o caso circunda produção e
comercialização de leite cujo produto está submetido às normas próprias do
MAPA, a exemplo da IN 77/2018 (com alterações dadas pela IN 58/2019) que
prevê:
Fl. 797
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CAPÍTULO VI
DA COLETA E DO TRANSPORTE DO LEITE
Art. 20. A coleta do leite deve ser realizada no local de refrigeração e armazenagem
do leite.
Art. 22. O veículo transportador de leite cru refrigerado deve atender as seguintes
especificações:

I - a mangueira coletora deve ser constituída de material atóxico e especificada
para entrar em contato com alimentos e resistir ao sistema de higienização
Cleaning In Place - CIP, apresentar-se íntegra, internamente lisa e fazer parte dos
equipamentos
do
veículo;

II - ser provido de refrigerador ou caixa isotérmica de material não poroso de fácil
limpeza, para o transporte de amostras que devem ser mantidas sem
congelamento em temperatura de até 7,0°C (sete graus Celsius) até a chegada ao
estabelecimento;
e

III - ser dotado de dispositivo para proteção das conexões, bem como de local para
guarda dos utensílios e aparelhos utilizados na coleta.
Das normas vigentes, não vislumbro exigência legal para uso de estrados para
estocagem das mercadorias com a finalidade de preservar ou evitar contaminação
dos produtos; cabendo concluir que os pallets auxiliam, pois, no transporte e
logística.
No entanto, os gastos com pallets para o transporte do leite preservam a
integridade das embalagens e a qualidade das mercadorias, sendo, assim,
importante no deslocamento, armazenamento, empilhamento e proteção dos
produtos estocados, especialmente ao considerarmos que as embalagens dos
produtos alimentícios são frágeis, como visto no laudo técnico:
8.3 LEITE EM PÓ
(...)
Após o leite em pó ser pesado e embalado da linha de produção, o produto vai
para as paletizadoras automatizadas, onde é organizado por robôs sobre os pallets.
A seguir ocorre aplicação do plástico stretch envolvendo do produto, para
estabilização e fixação da carga. Após, estes pallets são encaminhados para o
depósito com empilhadeiras.
8.4 LEITE UHT
(...)
Após o leite ser envasado da linha de produção, o produto vai para as
paletizadoras, onde é organizado de forma automática sobre os pallets. A seguir
ocorre aplicação do plástico stretch ou stretch hood ao redor do produto, para
estabilização e fixação dos produtos. Após, estes pallets são encaminhados para o
depósito com empilhadeiras.
Fl. 798
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A Figura 10 mostra um pallet de leite UHT embalado em garrafa PET, paletizado e
envolvido pelo stretch hood, sendo transportado pela empilhadeira até o depósito
de armazenagem.

8.6 MANTEIGA
(...)

Após manteiga ser embalada, ela é acomodada em pallets. Após, estes pallets são
encaminhados para o depósito refrigerado com empilhadeiras.
Observe que além dos pallets utilizados na etapa final do processo, após
fabricação do leite e derivados, e necessário para todos os produtos alimentícios,
o laudo técnico da recorrente ainda aponta o uso de pallets de plástico na linha
produtiva, e esclarece acerca do insumo:
9.4 AQUISIÇÃO DE PALLETS DE MADEIRA E PLÁSTICO, REFORMA DE PALLETS DE
MADEIRA E FRETES DE PALLETS COM RETORNO E SEM RETORNO
Um dos itens mais importantes da logística, utilizado na armazenagem e transporte
é o pallet (ou palete). O pallet é uma plataforma com medidas específicas,
fabricado em madeira, metal ou plástico, este amplamente utilizado na indústria
alimentícia a fim de evitar contaminações e organizar o transporte.
O pallet pode ser utilizado para a unitização de diversos tipos de produtos e facilita
o transporte, manuseio e armazenagem destes produtos reduzindo o tempo destas
operações. E é necessário que a empresa tenha estrutura e equipamento
necessários para manusear os pallets. Os pallets são armazenados em estruturas
chamadas portapallets. Conclui-se que a logística da empresa gira em torno deste
padrão.
Fl. 799
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Na Figura 18 são mostrados pallets de madeira utilizados na fábrica, em áreas onde
não existe contato com o processo produtivo.

Atentando que dentro das áreas de onde existe contato direto com o produto, o
pallet obrigatoriamente é fabricado em plástico para não ocorrer contaminação do
produto. Na Figura 19 são mostrados pallets plásticos utilizados nas áreas
produtivas.

Em certas ocasiões o pallet utilizado, não é de propriedade da empresa, podendo
ser de algum fornecedor ou cliente por exemplo, então torna-se necessária sua
devolução, ou o contrário, trazer o mesmo até a fábrica ou centro de distribuição
para acomodar o produto.
O anexo II exemplifica um conhecimento de devolução de pallets efetuado pela
empresa Stahlhofer.
Pode-se citar também a situação em que é necessário o transporte de pallets entre
as filiais da empresa, tais como entre fábricas, centros de distribuição ou centro de
distribuição e fábrica, por questões de quantidade de produção ou porque a
logística exige um tipo específico de pallet.
No caso de o pallet ir para o cliente final junto com a mercadoria e não retornar,
pode ser considerado parte integrante da embalagem, pois sem ele não seria
possível o transporte do produto até seu destino.
Com as informações citadas anteriormente, é evidente que este é um item
essencial para o processo, visto que toda movimentação do produto, desde a
fábrica até o cliente final é baseada no pallet, e obviamente este item possui uma
vida útil e também um custo, tanto para a empresa quanto para o fornecedor,
então é indispensável que este seja adquirido, transportado, reformado ou
devolvido conforme a necessidade, sendo um item de alta rotatividade
indispensável para o processo da empresa.
Fl. 800
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A Figura 20 mostra uma carga de pallets de madeira entrando na fábrica de
Teutônia (RS).

O anexo II exemplifica a nota fiscal, n° 143, do serviço de carregamento de pallets
efetuado pela empresa F A Martins Transportes Rodoviários e a nota fiscal, n° 791,
do serviço de reforma de pallets efetuado pela empresa Diego Vargas Garcia
Conhecida a peculiaridade das mercadorias fabricadas pela recorrente, reconheço
os custos com aquisição de pallets e de serviços de reforma, frete de remessa
para conserto e retorno, carga e descarga e carregamento dos pallets, essenciais
no sistema verticalizado da produção do leite e derivados e, por essa razão,
reverto as glosas.

(II) FRETE SOBRE DEVOLUÇÃO.
Em síntese, a empresa defende que as despesas contraídas com os serviços de
frete na devolução de compras e de devolução de vendas, são ressarcíveis,
reproduz-se seus argumentos:
E) Frete de devolução de compra de insumos, embalagens e material de uso e
consumo (devolução de compras) | devolução de vendas de produtos lácteos
(acabados)
(...)
Outrossim, quanto ao frete de devolução de compras e de devolução de vendas,
verifica-se que o direito creditório da Recorrente está absolutamente assegurado
pelo simples fato das compras e das vendas terem sido corretamente tributadas.
Como elucidado alhures, em algumas ocasiões a Recorrente recebe insumo ou peça
para manutenção diversa do solicitado, devendo efetuar a devolução ao
fornecedor. Para tanto, consoante atestado no Laudo Técnico (fls. 33/34), é
necessário contratar uma empresa de transporte para efetuar a devolução deste
item para que, então, receba o que fora essencialmente solicitado para a
continuidade de seu processo produtivo, sob pena de paralização de toda a
produção. Ainda, a Recorrente deve cumprir com a entrega dos produtos em
perfeitas condições de venda e consumo, sendo sua responsabilidade a coleta e
troca se o produto for entregue ao cliente próximo à data de vencimento – uma vez
Fl. 801
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que não é por este aceito – ou com eventuais avarias que impossibilite o produto
para consumo, conforme atestado no Laudo Técnico às fls. 34/35: (...)
De tal forma que, para a coleta e/ou troca e tais mercadorias, insumos e
embalagens, a Recorrente se vê obrigada a incorrer nos custos do frete de
devolução, sendo certo que o pagamento das despesas e contribuições inerentes
sobre o serviço de transporte em si, ocorrerá a despeito do bem transportado e da
modalidade de tributação ao qual se sujeita.
Em outras palavras, seja o frete de compra, interno, de venda, de importação, de
remessa/retorno de industrialização, de devolução ou oriundo de transferência
entre estabelecimentos, refere-se à despesa autônoma e individualizada dos bens
ou serviços transportados.
Sendo assim, e nos termos da conclusão do referido trabalho técnico, o frete
contratado em decorrência de devolução de compras e o frete relativo à devolução
de vendas são inequivocamente essenciais ao processo produtivo da Recorrente,
devendo ser reformado o Acórdão recorrido, para reversão das glosas mantidas e
reconhecimento da integralidade do crédito pleiteado.
Percebe-se que os serviços de frete envolvem a devolução de compras (insumos,
embalagem e material de uso e consumo), e de vendas.
Consta no laudo técnico os seguintes esclarecimentos:
9.5 FRETES DE DEVOLUÇÃO DE COMPRAS DE INSUMOS, PEÇAS DE MANUTENÇÃO E
EMBALAGENS
Na ocorrência de um recebimento de insumo diverso, diferente do solicitado, tal
como uma peça para manutenção ou embalagem, a empresa deve proceder sua
devolução junto ao fornecedor, pois estes itens ficarão sem uso dentro da
empresa. Enquanto este processo de devolução estiver em andamento, algum
processo produtivo pode estar paralisado ou na iminência de paralisar, sendo desta
forma, essencial que insumo seja devolvido para que o insumo correto seja
recebido e faça com que o processo produtivo volte ao seu fluxo normal. Para que
isto aconteça é necessário contratar uma empresa que possa efetuar o transporte
deste insumo, incorrendo para isto, a necessidade de um pagamento de frete de
devolução.
Na Figura 21 é mostrado o estoque de embalagens.

Fl. 802
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A essencialidade deste transporte é evidente, visto que a devolução dos itens deve
ocorrer, para que a empresa possa receber por exemplo o que essencialmente foi
comprado para a continuidade do processo, isto não ocorrendo poderia paralisar o
processo por falta de embalagens para o acondicionamento dos produtos
acabados.
No caso da não devolução de algum insumo ou peça para a manutenção que
erroneamente acabou chegando a alguma unidade, pode ocorrer o mesmo,
devendo ser enviado de volta ao local correspondente, para poder ser substituído e
o mesmo ser enviado corretamente, não correndo o risco da paralização da
produção por falta deste frete.
O anexo II exemplifica uma nota fiscal, n° 493.869, da devolução da compra de um
produto da Lactalis para a empresa Tetra Pak.
A legislação autoriza o desconto de créditos quando incorrida a despesa sobre
devolução de produto acabado cuja receita de venda tenha sido tributada, a
saber:
Art. 3oDo valor apurado na forma do art. 2oa pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
[omissi]
VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado
faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei;
[omissis]
Nesse sentido, para as vendas computadas na base de cálculo da contribuição ao
PIS e COFINS e, recolhidas aos cofres públicos é passível de ressarcimento, nos
termos do dispositivo supratranscrito, afastado o frete por falta de previsão legal.
O mesmo ocorre em relação a devolução de compras, que também por falta de
previsão legal não permite o aproveitamento de crédito das contribuições na
sistemática da não cumulatividade.
Corroborando à necessidade de manutenção das glosas atinentes à devolução de
compras, colaciona-se à NF no 493.869 que ilustra a ausência de frete:

Fl. 803
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Dessarte, mantenho as glosas para rubricas analisadas.

(III) REMESSA DE INSUMOS PARA LABORATÓRIOS.
Em resumo afirma a recorrente em sua peça:
A mesma normativa exige ainda que mensalmente sejam monitorados os
produtores de leite, através das análises de contagem total de bactérias, contagem
de células somáticas e composição físico-química. Estas análises devem ser
realizadas em laboratórios que possuem credenciamento com o MAPA (Ministério
da Agricultura).
Porém, como o laboratório da Recorrente não possui esse credenciamento, as
análises obrigatórias são todas realizadas em laboratórios de terceiros, em que
pese a realização de algumas análises não obrigatórias serem realizadas em seu
laboratório interno, sempre com fulcro na qualidade dos produtos a serem
produzidos.
Importante destacar que não somente a impossibilidade de realização de
determinadas análises no laboratório interno ensejam a necessidade de envio a
laboratórios de terceiros, mas também o alto volume de testes, bem como a
inexistência de laboratório interno em algumas unidades, casos em que a
totalidade das análises é feita externamente, conforme infere-se do Laudo Técnico
às fls. 40: (...)
O Ministério da Agricultura e Pecuária, de fato, exige análise laboratorial do leite
cru ou in natura para controle da qualidade, como visto:
IN 77/2018.
Art. 24. O responsável pelo procedimento de coleta do leite na propriedade rural
deve:
V - coletar e acondicionar amostras para as análises laboratoriais;
CAPÍTULO VIII
DA ANÁLISE DO LEITE PELA REDE BRASILEIRA DE LABORATÓRIOS DE CONTROLE DA
QUALIDADE DO LEITE – RBQL
Art. 40. O leite cru refrigerado, estocado nos tanques de refrigeração individual ou
de uso comunitário, bem como o leite recebido em latões devem ser coletados
para análise em laboratório da RBQL, com frequência mínima de uma amostra
mensal, para avaliação dos seguintes parâmetros:
I - teor de gordura;
II - teor de proteína total;
III - teor de lactose anidra;IV - teor de sólidos não gordurosos;
V - teor de sólidos totais;
VI - contagem de células somáticas;VII - contagem padrão em placas;
Fl. 804
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VIII - resíduos de produtos de uso veterinário; e
IX- outros que venham a ser determinados em norma complementar.
Parágrafo único. Os métodos utilizados pela RBQL estão dispostos no Anexo Único
desta Instrução Normativa.
Art. 41. As amostras para envio aos laboratórios da RBQL devem ser
adequadamente coletadas de modo a refletir a composição do leite:
I - do tanque de refrigeração e armazenagem de uma determinada captação
quando se tratar de leite cru refrigerado; e
II - do conjunto de latões de um mesmo produtor rural de um mesmo dia de
produção quando se tratar de leite cru não refrigerado em latões.
§ 1o A coleta de amostras de que trata o caput, o seu encaminhamento e o
requerimento para realização de análises laboratoriais, dentro da frequência e para
os itens de qualidade estipulados, devem ser de responsabilidade e correr às
expensas do estabelecimento que primeiramente receber o leite dos produtores.
§ 2o Compete ao estabelecimento a gestão e a execução dos procedimentos que
garantam a aleatoriedade plena da coleta regular das amostras de leite cru
refrigerado para envio à RBQL, assegurando que os produtores não tenham prévio
conhecimento da data das coletas.
Art. 42. Compete aos laboratórios da RBQL a realização da validação dos métodos
de ensaio de triagem de antibióticos em leite empregados no seu âmbito de
atuação como laboratório credenciado do Ministério da Agricultura, Pecuária e
Abastecimento.
Parágrafo único. A validação de que trata o caput deve ser iniciada com
apresentação de plano executivo à Coordenação Geral de Laboratórios
Agropecuários, a qual expedirá administrativamente a autorização para sua
execução e definirá os procedimentos necessários para a validação.
Art. 43. A RBQL deve disponibilizar os resultados das análises realizadas para o
Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento, estabelecimentos e
produtores.
Decreto no 9.013/2017.
Art. 244. O estabelecimento é responsável por garantir a identidade, a qualidade e
a rastreabilidade do leite cru, desde a sua captação na propriedade rural até a
recepção no estabelecimento, incluído o seu transporte.
Parágrafo único. Para fins de rastreabilidade, na captação de leite por meio de
carro-tanque isotérmico, deve ser colhida amostra do leite de cada produtor ou
tanque comunitário previamente à captação, identificada e conservada até a
recepção no estabelecimento industrial.
Art. 247. A coleta, o acondicionamento e o envio para análises de amostras de leite
proveniente das propriedades rurais para atendimento ao programa nacional de
melhoria da qualidade do leite são de responsabilidade do estabelecimento que
primeiramente o receber dos produtores, e abrange:
[omissis]
Fl. 805
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Parágrafo único. Devem ser observados os procedimentos de coleta,
acondicionamento e envio de amostras estabelecidos pelo Ministério da
Agricultura, Pecuária e Abastecimento.
TÍTULO VIII
DA ANÁLISE LABORATORIAL
Art. 468. As matérias-primas, os produtos de origem animal e toda e qualquer
substância que entre em suas elaborações, estão sujeitos a análises físicas,
microbiológicas, físico-químicas, de biologia molecular, histológicas e demais
análises que se fizerem necessárias para a avaliação da conformidade.
Parágrafo único. Sempre que o SIF julgar necessário, realizará a coleta de amostras
para análises laboratoriais.
Evidenciada a imposição de órgãos de controle, com amparo nos critérios legais
expostos exaustivamente no presente voto, concedo o crédito.

- SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO E INSTALAÇÃO UTILIZADOS COMO INSUMOS.
De um lado a DRJ confirma a impossibilidade de creditamento sobre os serviços
de manutenção e instalação de máquinas e equipamentos bem como, na área
operacional e administrativo, porquanto ausentes registros contábeis específicos
sobre os custos e, também, dada a ausência de glosas para o período em debate
(3o trimestre de 2019):
6. BENS E SERVIÇOS NÃO INCLUÍDOS NO CONCEITO DE INSUMOS
Os bens e serviços relacionados aos transportes já foram considerados acima.
Também já foi apontado o conceito de insumos que deve prevalecer após a adoção
do entendimento decorrente da decisão do STJ. Considera-se correta a empresa
quando afirma que insumo não é apenas o que entra em contato com o produto.
Daí, não pode ser inferido, como parece fazer a manifestante, que são admitidos
no regime não cumulativo os custos e despesas arcados pela empresa que são
“importantes” para ela continuar em operação e no mercado. O STJ foi muito
específico quanto à necessidade vinculada ao processo produtivo, afastando
demais despesas, importantes ou não para a empresa, meritórias ou não.
Em conformidade com os arts. 3o das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 e nos termos
decididos pela Primeira Seção do STJ, só podem ser considerados insumos itens
aplicados no processo de produção de bens destinados à venda ou de prestação de
serviços a terceiros, excluindo-se do conceito itens utilizados nas demais áreas de
atuação da pessoa jurídica, como administrativa, jurídica, contábil, entre outras. O
processo de produção de bens encerra-se, em geral, com a finalização das etapas
produtivas do bem e o processo de prestação de serviços geralmente se encerra
com a finalização da prestação ao cliente, excluindo-se do conceito de insumos
itens utilizados posteriormente à finalização dos referidos processos, salvo
exceções específicas e justificadas (itens “a” e "c" das conclusões do Parecer
Normativo COSIT/RFB no 05/2018).
Fl. 806
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(...)
Assim, serviços genéricos, comuns ou simplesmente classificados como “diversos”
também não poderiam ser objeto de validação. É o mesmo caso de serviços de
disponibilização de mão-de-obra, que ficam determinado tempo sobre controle da
contratante, a realizar tarefas diversas. Poderia se utilizar a mão-de-obra em uma
gama de atividades, desde administrativas, passando por serviços em embalagens
de transporte (já se tratou da repaletização), segurança, manutenção preditiva e
auxílio em atividades produtivas propriamente ditas. Dessa forma, quando não
detalhado nos documentos fiscais e sem uma contabilização em separado, não é
possível validar tais créditos. Na hipótese de utilização mista, é necessário que o
contribuinte mantenha registros separados e escrituração que permitam identificar
o item em questão e sua utilização, caso de uso comum ou genérico em setores
que fazem parte do processo produtivo e que não fazem parte dele. Como indica o
já citado PN Cosit/RFB 05/2018:
[omissis]
No que tange à manutenção, o que se observa em específico é a manutenção de
arcondicionado. Do já exposto, deve ser mantida a glosa. Outros serviços que
constem apenas dos documentos fiscais e escrituração como serviços gerais,
inexistindo elementos comprobatórios de uso exclusivo e específico na produção,
devem ter o mesmo tratamento.
Quanto aos serviços de limpeza, o Laudo Técnico, elaborado para a empresa não
apenas de forma restrita à presente ação fiscal, mas abarcando outros períodos,
detalha a importância da higienização da fábrica e, para tanto, de produtos, em
especial a água sanitária. Entretanto, nos anexos do TVF, não se constata glosa
específica de tais produtos. Se observa, isto sim, nas relações de notas glosadas,
itens descritos como “serviço limpeza pátio” e “serviço mão obra limpeza interna”.
Dessa forma, não se localizou glosa dos produtos específicos para o trimestre em
questão e os serviços, na forma posta, não poderiam ser validados. É de se agregar
que serviços de lavanderia tampouco seriam providos, mas não se observou
situação no trimestre presente.
De outro lado a recorrente explica que os serviços são nitidamente insumos
essenciais em sua operação, consoante explanado:
5) SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS – serviço de manutenção de máquinas
serviço de limpeza | serviço de instalação e manutenção de ar-condicionado |
contratação de mão de obra operacional, técnica, terceirizada e temporária
Na prestação de serviço de manutenção de máquinas e equipamentos, também se
inclui no conceito de despesas passíveis de creditamento as horas técnicas
trabalhadas, a contratação de mão de obra operação técnica, terceirizada e
temporária, para tal finalidade.
Ademais, o frete pago na remessa de peças, quando a prestação de serviço de
manutenção exige a sua troca, compõe o custo do bem a ser utilizado como insumo
na prestação de serviço, podendo, portanto, ser utilizado como crédito a ser
descontado da contribuição para o PIS e COFINS.
Fl. 807
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Oportuno ressaltar que as máquinas e equipamentos que foram objeto dos
serviços de manutenção, estão todos inclusos no processo produtivo da empresa,
de modo que todos são maquinários essenciais e necessários na produção de
laticínios.
E mais, importante deixar claro que não se trata de aumento de vida útil das
máquinas e equipamentos, mas sim de manutenção necessária para o seu efetivo
funcionamento.
Com vistas a manter a continuidade de seu processo produtivo, a Recorrente
mantém constante atenção à integridade de suas máquinas e equipamentos, tendo
criado, inclusive um setor de Planejamento e Controle da Manutenção (PCM), no
qual são implementados três tipos de manutenção, consoante explicitado no Laudo
Técnico às fls. 49:
“A manutenção corretiva, onde o reparo ou substituição de peças em
máquinas e equipamentos é feito após a quebra ou falha. A manutenção
preventiva, neste caso a manutenção é feita justamente para evitar a falha,
essa manutenção é importante para evitar defeitos que parem a produção e
acidentes que coloquem em risco a vida humana. Geralmente, o plano de
manutenção preventiva é feito de acordo com dados fornecidos pelo
fabricante por tempo de uso. Por terceiro a manutenção preditiva, que tem
a finalidade de detectar problemas futuros por meio de equipamentos que
fazem medições como temperatura, vibração, pressão, análise de
lubrificantes entre outros. Ainda, em casos específicos como os das
instalações, tais como tubulações de fluídos ou ar condicionado por
exemplo, a empresa conta com terceiros que realizam este serviço de
manutenção, por contrato ou projeto. Ainda, em casos específicos como os
das instalações, tais como tubulações de fluídos ou ar condicionado por
exemplo, a empresa conta com terceiros que realizam este serviço de
manutenção, por contrato ou projeto.” (g. n)

(...)
Outrossim, os serviços de limpeza revelam-se igualmente imprescindíveis, visto que
a Recorrente em função da sua atividade econômica, se sujeita às rígidas normas
de higiene impostas pela ANVISA.
Ora, considerando que o produto final produzido pela Recorrente é destinado para
consumo humano, é imprescindível que o estabelecimento no qual são realizadas a
produção/industrialização dos alimentos, possua condições tais que impeçam a
contaminação e/ou a proliferação de micro-organismos.
Portanto, dada a obrigatoriedade de manutenção sanitária do ambiente no qual
acontece a produção, em condições compatíveis com as necessárias para os
alimentos produzidos, consoante determinado pela ANVISA, é inequívoco o direito
da Recorrente de creditar-se das despesas incorridas com limpeza.
Examinando os autos, de fato, não há notas fiscais ou registros contábeis que
apontem que os serviços foram empregados na área produtiva da recorrente,
sendo carreado aos autos pela fiscalização apenas a planilha demonstrativa dos
bens e serviços glosados e correspondente período.
Fl. 808
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3101-002.646 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11080.909600/2020-61
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E das notas fiscais apresentadas pela recorrente ao longo dos autos, não
vislumbro documentos relativos aos serviços de manutenção de máquinas serviço
de limpeza, de instalação e manutenção de ar-condicionado, de contratação de
mão de obra operacional, técnica, terceirizada e temporária que permite exame
pormenorizado da natureza da prestação.
A ausência de elementos, e os pressupostos já esmiuçados inicialmente no voto,
compromete a concessão do crédito pretendido pela recorrente e, por isso,
mantenho as glosas.

- CRÉDITOS SOBRE AQUISIÇÃO DE MATERIAIS DE USO E CONSUMO E SOBRE
SERVIÇOS GERAIS.
Afirma a DRJ ao justificar a manutenção das glosas sobre as rubricas:
Dessa forma, deve ser mantida a glosa das despesas com propaganda, como no
caso da veiculação de mídia de produtos ou roupas de merchandising. Veja-se que,
compra de “camisetas” não pode ser confundida com EPI. Também corretas as
glosas de serviços de assessoria, como a advocatícia.
(...)
A empresa argumenta também pela reversão das glosas para o vinho e vinagre. Em
verificação nas relações de documentos glosados, não foi possível identificar
valores de aquisições de vinagre. Constam algumas glosas de vinho madeira seco,
adquirido da empresa MIOLO. Efetivamente, além da argumentação na
manifestação, a empresa acrescentou laudo técnico que detalha a linha de molhos
em que é utilizado o vinho. Inexistindo motivo em contrário, deve ser validado o
crédito sobre os vinhos utilizados no processo produtivo.
No demais, deve ser mantida a glosa referente a itens que não sejam do processo
produtivo em si, seja referente às áreas administrativas, contábeis ou à
manutenção das instalações em geral, como construção civil ou, ainda, de apoio
aos empregados da empresa. Assim, é de se manter a glosa sobre cadeados, lustra
móveis, escritório e refeição.
Sobre o tema, traz-se a cabo as razões despendidas pela recorrente em sede
recursal:
6) CRÉDITOS RELATIVOS A MATERIAIS DE USO E CONSUMO E SERVIÇOS GERAIS –
serviço de assessoria | serviço de veiculação de mídia de produtos | serviço de
datador industrial | serviços gerais e adicionais | cadeados | camisetas para
merchandising | carga de ar condicionado | carta gráfica | aquisição de refeição |
lustra móveis | café | protetor solar | capa de chuva | cafeteira
Conforme já exposto, admite-se para fins de creditamento da contribuição ao PIS e
da COFINS a prestação de serviços como insumo, o que já leva à conclusão de que
as próprias Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003 ampliaram a definição de insumos,
não se limitando apenas aos elementos físicos que compõem o produto.
Fl. 809
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3101-002.646 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11080.909600/2020-61
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Oportuno ressaltar que tais leis trazem os seguintes itens no bojo do conceito de
insumo para essas contribuições: a) Serviços utilizados na prestação de serviços; b)
Serviços utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda; c) Bens utilizados na prestação de serviços; d) Bens utilizados na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda; e) Combustíveis e
lubrificantes utilizados na prestação de serviços; f) Combustíveis e lubrificantes
utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
Assim, vale frisar que a definição de “insumos” para efeito de geração de crédito
das contribuições, deve observar o que segue:
 Se o bem e o serviço são considerados essenciais na prestação de serviço
ou produção;
 Se a produção ou prestação de serviço são dependentes efetivamente da
aquisição dos bens e serviços – ou seja, sejam considerados essenciais.
Com efeito, é imperioso o reconhecimento do alcance do conceito de
insumo para todos os gastos gerais que a pessoa jurídica precisa incorrer na
produção de bens ou serviços, ainda que tais elementos não entrem em contato
direto com os bens produzidos. Observe-se o posicionamento do CARF:
“Ementa:
PIS/COFINS
NÃO-CUMULATIVO.
HIPÓTESES
DE
CRÉDITO.
CONCEITO DE CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO.
APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF. O conceito de insumo
deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância,
conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de
recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste
Conselho.
GASTOS GERAIS DE FABRICAÇÃO. POSSIBILIDADE. Os gastos gerais de
fabricação são necessários, essenciais e pertinentes ao processo produtivo
da empresa, portanto, geram direito de crédito das contribuições.
Precedentes.”
(CARF - Acórdão no 3402-009.033, j. em 23/09/2021)
Nesse sentido, a Recorrente apropriou-se regular e legalmente dos créditos
oriundos dos serviços destacados, a despeito destes não se incorporarem
diretamente no produto final, mas em razão de sua essencialidade para a garantia
da efetivação da produção da empresa, restando inequívoca a irregularidade das
glosas ora combatidas.
Ao que parece, as despesas contraídas pela recorrente não estão vinculadas ao
pátio industrial, mas, sim, a sua área administrativa e publicitária.
Pelo sistema produtivo verticalizado, a separação dos materiais e serviços de
assessoria, cadeado, camisetas para merchandising, dentre outros não
impossibilitará a recorrente a produzir e colocar no mercado interno e externo os
seus produtos. Inexiste previsão legal que possibilite o cômputo dos gastos no
setor administrativo da empresa, na base de cálculo das contribuições.
Fl. 810
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3101-002.646 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11080.909600/2020-61
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Se os bens e serviços fossem essenciais de tal maneira, teria a recorrente
demonstrado de forma mais precisa e transparente a essencialidade e sua
importância no processo produtivo.
Dito isso, mantenho a parcela glosada.

Quanto aos serviços portuários de carga e descarga, e transbordo firmados com
terceiros relativos a produtos acabados, transcreve-se o entendimento majoritário da turma,
expresso no voto vencedor do redator designado do acórdão paradigma:
Com devido respeito e admiração a i. Relatora Conselheira Sabrina Coutinho
Barbosa, expresso no presente voto minhas divergências em relação ao seu
posicionamento sobre os serviços portuários de carga e descarga e transbordo
firmados com terceiros relativos a produtos acabados.
A relatora entendeu que tais serviços são necessários nas etapas pré, durante e
pós-industrial, porquanto retirados implicam na etapa industrial da recorrente.
Afirma que as operações de carga e descarga das mercadorias estão
intrinsecamente atrelados ao carregamento e descarregamento da embarcação,
enquanto no transbordo há transferência da mercadoria de um veículo a outro.
Subtraídos, obstar-se-ia o transporte interno das mercadorias entre o pátio
industrial da empresa e o porto.
Discordo da I. Relatora conforme exposto a seguir.
Para que determinado bem ou serviço prestado seja considerado insumo na
sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS,
imprescindível a sua essencialidade e relevância ao processo produtivo ou
prestação de serviço, direta ou indiretamente, na linha do que ficou estabelecido
no julgamento do REsp. no 1.221.170-PR realizado pelo Superior Tribunal de
Justiça. Relevante ainda apresentar o entendimento extraído do voto da I.
Relatora Min. Regina Helena no sentido de que são considerados insumos “todos
aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente
empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação
do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa,
ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes”. Ou seja, retirada de determinado bem ou serviço no qual a empresa
considerou como insumo venha a afetar e/ou obstar a obtenção do produto
produzido ou a prestação de serviço.
A Recorrente é, em síntese, uma empresa de produção de leite e seus derivados,
bem como outros produtos alimentícios. Ou seja, há uma delimitação bem claro
de onde se inicia e termina o seu processo produtivo. No entender deste redator,
e que prevaleceu no Colegiado, os serviços portuários de carga e descarga e
transbordo firmados com terceiros e relativos a produtos acabados
Fl. 811
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3101-002.646 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11080.909600/2020-61
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evidentemente são executados após o encerramento do processo produtivo,
portanto não podem ser considerados insumo e, via de consequência, não geram
direito a crédito da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS.
Diante do exposto, voto no sentido de manter a glosa de créditos relativos aos
serviços portuários de carga e descarga e transbordo firmados com terceiros
relativos a produtos acabados.

Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar parcial provimento ao
recurso voluntário para reverter as glosas de créditos relativas às seguintes rubricas: a) fretes de
produtos inacabados ou de matéria prima entre estabelecimentos da recorrente (remessa e
retorno para industrialização); b) fretes na compra de matéria prima com alíquota zero; c)
armazenagem de produtos acabados; d) serviços portuários de carga e descarga, e transbordo
firmados com terceiros relativos a produtos que não sejam acabados (ex. matéria-prima e
produtos inacabados); e) aquisição de pallets e serviços de reforma, remessa para conserto e
retorno, carga e descarga e carregamento dos pallets; e f) fretes na remessa de insumos para
laboratórios.
Assinado Digitalmente
Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator

Fl. 812
DF CARF MF
Original