Tribunal: CARF
Processo: 10925.903905/2013-98
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANA PAULA PEDROSA GIGLIO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-06-19
Data de publicação: 2024-07-16

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2010 a 30/09/2010
COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. CONCEITO APÓS A DECISÃO DO STJ.
Insumo, para fins de apropriação de crédito de PIS e Cofins, deve ser tido de forma mais abrangente do que o previsto pela legislação do IPI. Ainda assim, para serem considerados insumos geradores de créditos destas contribuições, no sistema da não cumulatividade, os bens e serviços adquiridos e utilizados em qualquer etapa do processo de produção de bens e serviços destinados à venda, devem observar os critérios de essencialidade ou relevância em cotejo com a atividade desenvolvida pela empresa.
COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO OU COMPENSAÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO. ÔNUS DA PROVA DO SUJEITO PASSIVO.
O ônus da prova recai sobre a pessoa que alega o direito ou o fato que o modifica, extingue ou que lhe serve de impedimento, devendo prevalecer a decisão administrativa que não reconheceu o direito creditório e não homologou a compensação.
COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. BENS E SERVIÇOS ADQUIRIDOS SEM TRIBUTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Não dará direito a crédito, para fins de determinação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, o valor da aquisição de bens e serviços sujeitos à incidência de alíquota zero, suspensão, isenção e não incidência das contribuições, independentemente da destinação dada pelo contribuinte a estes bens ou serviços.
COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. PRODUTO ALIMENTÍCIO. MATERIAL DE EMBALAGEM PARA TRANSPORTE.
No regime da não cumulatividade das contribuições, há direito à apuração de créditos sobre as aquisições de bens e serviços utilizados na embalagem para transporte, cujo objetivo é a preservação das características do produto vendido, precipuamente em se tratando de produto destinado à alimentação humana.
COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. COMBUSTÍVEIS. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO.
É possível o aproveitamento de créditos originados das aquisições de combustíveis e lubrificantes empregados em máquinas, equipamentos e veículos (tratores, camionetes, empilhadeiras e ônibus), necessários à produção, desde que devidamente comprovados e quantificados mediante documentação hábil e idônea.
COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS NA MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS VEÍCULOS E EQUIPAMENTOS.
Consideram-se insumos geradores de créditos das contribuições os bens e serviços adquiridos e utilizados na manutenção de bens do ativo imobilizado da pessoa jurídica responsáveis por qualquer etapa do processo de produção de bens destinados à venda e de prestação de serviço.
COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. FRETE NA AQUISIÇÃO DE BENS OU INSUMOS NÃO SUJEITOS À TRIBUTAÇÃO. ALÍQUOTA ZERO. INEXISTÊNCIA DE CRÉDITO
O frete faz parte do custo de aquisição dos bens e produtos adquiridos para revenda ou utilizados como insumos, sendo esta a única forma que esses fretes entram na base de cálculo dos créditos, ou seja, como custo de aquisição e não como serviços utilizados como insumos. Se o insumo não dá direito ao crédito, o frete seguirá a mesma sorte.
COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. DESPESAS DE FRETE REMESSA E RETORNO DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA OU DE TERCEIROS NA OPERAÇÃO DE VENDA. INEXISTÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO LEGAL.
Não é permitido o desconto de créditos em relação ao frete na operação de venda, estando aí contempladas as operações com produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa, ou de terceiros, a remessar e retorno de produtos acabados não destinados à venda, em razão da ausência de fundamentação legal.
COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMO. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO.
Somente os bens incorporados ao Ativo Imobilizado devidamente comprovados geram direito a crédito, a título de depreciação, no âmbito do regime da não-cumulatividade, excluindo-se os bens adquiridos antes de 30/04/2004.
COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMO. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO. BENS ADQUIRIDOS ANTES DE 01/05/2004. CONCOMITÂNCIA. DESISTÊNCIA DA INSTÂNCIA ADMINISTRATIVA. EFEITOS. SÚMULA CARF N° 1.
A propositura de qualquer ação judicial anterior, concomitante ou posterior a procedimento fiscal, com o mesmo objeto do lançamento, importa em renúncia ou desistência à apreciação da mesma matéria na esfera administrativa.
Súmula CARF no1: Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do processo judicial..
COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. RATEIO. RECEITAS TRIBUTADAS E NÃO TRIBUTADAS NO MERCADO INTERNO.
Quando o método escolhido é o rateio proporcional de créditos, somente são rateados os custos, despesas e encargos que sejam vinculados concomitantemente às receitas tributadas e não tributadas, de modo que as despesas vinculadas apenas a receitas não tributadas devem ser a elas atribuídas em sua totalidade.

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/07/2010 a 30/09/2010
RESSARCIMENTO. ATUALIZAÇÃO DOS CRÉDITOS. CORREÇÃO MONETÁRIA. SELIC.
É legítima a incidência de correção pela taxa Selic, a partir do 361o dia, contado do protocolo do pedido de ressarcimento em virtude da mora da Administração.

Inteiro teor:
S3-C 4T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10925.903905/2013-98
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-013.324 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
18 de junho de 2024
Recorrente
LACTICINIOS TIROL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2010 a 30/09/2010
COFINS.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITO.
INSUMOS.
CONCEITO APÓS A DECISÃO DO STJ.
Insumo, para fins de apropriação de crédito de PIS e Cofins, deve ser tido de
forma mais abrangente do que o previsto pela legislação do IPI. Ainda assim,
para serem considerados insumos geradores de créditos destas contribuições,
no sistema da não cumulatividade, os bens e serviços adquiridos e utilizados
em qualquer etapa do processo de produção de bens e serviços destinados à
venda, devem observar os critérios de essencialidade ou relevância em cotejo
com a atividade desenvolvida pela empresa.
COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO OU
COMPENSAÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO. NECESSIDADE DE
COMPROVAÇÃO. ÔNUS DA PROVA DO SUJEITO PASSIVO.
O ônus da prova recai sobre a pessoa que alega o direito ou o fato que o
modifica, extingue ou que lhe serve de impedimento, devendo prevalecer a
decisão administrativa que não reconheceu o direito creditório e não
homologou a compensação.
COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. BENS E
SERVIÇOS ADQUIRIDOS SEM TRIBUTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Não dará direito a crédito, para fins de determinação da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, o valor da aquisição de bens e serviços sujeitos à
incidência de alíquota zero, suspensão, isenção e não incidência das
contribuições, independentemente da destinação dada pelo contribuinte a estes
bens ou serviços.
COFINS.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
INSUMO.
PRODUTO
ALIMENTÍCIO.
MATERIAL
DE
EMBALAGEM
PARA
TRANSPORTE.
No regime da não cumulatividade das contribuições, há direito à apuração de
créditos sobre as aquisições de bens e serviços utilizados na embalagem para
transporte, cujo objetivo é a preservação das características do produto
vendido, precipuamente em se tratando de produto destinado à alimentação
humana.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10925.903905/2013-98
Fl. 1706
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-013.324 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.903905/2013-98

COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. COMBUSTÍVEIS.
NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO.
É possível o aproveitamento de créditos originados das aquisições de
combustíveis e lubrificantes empregados em máquinas, equipamentos e
veículos (tratores, camionetes, empilhadeiras e ônibus), necessários à
produção, desde que devidamente comprovados e quantificados mediante
documentação hábil e idônea.
COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. BENS E SERVIÇOS
UTILIZADOS NA MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS VEÍCULOS E
EQUIPAMENTOS.
Consideram-se insumos geradores de créditos das contribuições os bens e
serviços adquiridos e utilizados na manutenção de bens do ativo imobilizado da
pessoa jurídica responsáveis por qualquer etapa do processo de produção de
bens destinados à venda e de prestação de serviço.
COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. FRETE NA AQUISIÇÃO DE
BENS OU INSUMOS NÃO SUJEITOS À TRIBUTAÇÃO. ALÍQUOTA
ZERO. INEXISTÊNCIA DE CRÉDITO
O frete faz parte do custo de aquisição dos bens e produtos adquiridos para
revenda ou utilizados como insumos, sendo esta a única forma que esses fretes
entram na base de cálculo dos créditos, ou seja, como custo de aquisição e não
como serviços utilizados como insumos. Se o insumo não dá direito ao crédito,
o frete seguirá a mesma sorte.
COFINS.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
DESPESAS
DE
FRETE
REMESSA E RETORNO DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA OU DE TERCEIROS
NA
OPERAÇÃO
DE
VENDA.
INEXISTÊNCIA
DE
FUNDAMENTAÇÃO LEGAL.
Não é permitido o desconto de créditos em relação ao frete na operação de
venda, estando aí contempladas as operações com produtos acabados entre
estabelecimentos da mesma empresa, ou de terceiros, a remessar e retorno de
produtos acabados não destinados à venda, em razão da ausência de
fundamentação legal.
COFINS.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITO.
INSUMO.
ENCARGOS
DE
DEPRECIAÇÃO
DE
BENS
DO
ATIVO
IMOBILIZADO. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO.
Somente os bens incorporados ao Ativo Imobilizado devidamente
comprovados geram direito a crédito, a título de depreciação, no âmbito do
regime da não-cumulatividade, excluindo-se os bens adquiridos antes de
30/04/2004.
COFINS.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITO.
INSUMO.
ENCARGOS
DE
DEPRECIAÇÃO
DE
BENS
DO
ATIVO
IMOBILIZADO.
BENS
ADQUIRIDOS
ANTES
DE
01/05/2004.
CONCOMITÂNCIA.
DESISTÊNCIA
DA
INSTÂNCIA
ADMINISTRATIVA. EFEITOS. SÚMULA CARF N° 1.
Fl. 1707
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-013.324 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.903905/2013-98

A propositura de qualquer ação judicial anterior, concomitante ou posterior a
procedimento fiscal, com o mesmo objeto do lançamento, importa em renúncia
ou desistência à apreciação da mesma matéria na esfera administrativa.
Súmula CARF no1: “Importa renúncia às instâncias administrativas a
propositura pelo sujeito passivo de ação judicial por qualquer modalidade
processual, antes ou depois do lançamento de ofício, com o mesmo objeto do
processo administrativo, sendo cabível apenas a apreciação, pelo órgão de
julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do processo
judicial.”.
COFINS.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
RATEIO.
RECEITAS
TRIBUTADAS E NÃO TRIBUTADAS NO MERCADO INTERNO.
Quando o método escolhido é o rateio proporcional de créditos, somente são
rateados
os
custos,
despesas
e
encargos
que
sejam
vinculados
concomitantemente às receitas tributadas e não tributadas, de modo que as
despesas vinculadas apenas a receitas não tributadas devem ser a elas
atribuídas em sua totalidade.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/07/2010 a 30/09/2010
RESSARCIMENTO. ATUALIZAÇÃO DOS CRÉDITOS. CORREÇÃO
MONETÁRIA. SELIC.
É legítima a incidência de correção pela taxa Selic, a partir do 361o dia,
contado do protocolo do pedido de ressarcimento em virtude da mora da
Administração.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em indeferir o
pedido de diligência, não conhecer de parte do Recurso Voluntário e, na parte conhecida. em
dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para reverter às glosas com material de
embalagem e com equipamentos e serviços de manutenção, além de reconhecer o direito à
atualização monetária de eventuais créditos das contribuições não cumulativas reconhecidos,
após escoado o prazo de 360 dias contados a partir da data da formulação do pedido de
ressarcimento.

(documento assinado digitalmente)
Ana Paula Giglio – Relatora e Presidente Substituta

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Leonardo Correia Lima
Macedo, Laércio Cruz Uliana Júnior, George da Silva Santos, Celso José Ferreira de Oliveira,
Mateus Soares de Oliveira e Ana Paula Giglio.

Fl. 1708
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-013.324 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.903905/2013-98

Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do Acórdão no 106-012.685,
exarado pela 6a Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil/06, em sessão
de 27/04/2021, que julgou procedente em parte a Manifestação de Inconformidade apresentada
pela contribuinte acima identificada, relativa ao Pedido de Ressarcimento de Cofins não
cumulativo vinculado a receitas do mercado interno, relativo ao 3o trimestre/2010 (PER no
32516.88246.170311.1.1.11-8535).
A Manifestação de Inconformidade (fls 03/60) foi proposta contra o Despacho
Decisório o qual reconheceu parcialmente o valor de direito creditório pleiteado. Do total
requerido de R$ 5.374.291,55, reconheceu-se a parcela de R$ 4.539.686,68.
De acordo com o relatório fiscal (Despacho Decisório), a autoridade fiscal
constatou inconsistências na apuração do crédito, as quais consequentemente foram glosadas,
quais sejam:
- aquisições de insumos e bens para revenda não tributados (suspensão, isenção,
alíquota zero e não incidência);
- aquisições de bens e serviços que não se enquadravam no conceito de
insumo:
1. Material de embalagens e etiquetas por serem utilizadas no transporte de
mercadorias;
2. Peças em geral: Adaptador, adesivo, anéis p/vedação, cola, estopa, fusível,
material para manutenção geral, material para reforma, material de uso em laboratório, peças
acessórios para manutenções, retentor, rodas, rolamentos;
3. Material de Construção: Cimento brita, tijolo, areia, arame, tinta acrílica,
ferragem;
4. Outros itens: álcool, argônio para solda, correntes, janelas de tela móvel e
fixa, brita, dedetização geral, peças usado empilhadeiras, pneus;
5. Combustíveis e derivados, em virtude de serem bens sujeitos à tributação
monofásica e por não se enquadrarem no conceito de insumos;
6. Aquisições de materiais gerais para conserto, materiais para conserto,
materiais para manutenção, materiais para reforma, peças acessórios para manutenções, entre
outros, com descrições genéricas e imprecisas que não seriam enquadrados como insumos
utilizados diretamente na fabricação de laticínios;
7. Aquisições de serviços que não se agregam ao produto, na sua
maioria são serviços gerais como: consultoria gestão empresarial, exames, honorários ação
trabalhista, manutenção das instalações da indústria, carga de resíduos, dedetização geral, serviço
manutenção empilhadeira, transporte de funcionários, entre outros (lenha para caldeira, manutenção
de máquinas de envase do leite, manutenção de máquinas, equipamentos e instalações industriais);
8. Aquisição de serviços de resfriamento de leite in natura sem o pagamento
das contribuições;
9. Fretes para análise, frete devolução de peças, frete material laboratório, frete
peças acessórios, frete remessa/retorno conserto, frete retirada de lodo, frete entre
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DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-013.324 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.903905/2013-98

estabelecimentos da empresa (coleta/produção e produção/venda) e outros fretes que não se
enquadrariam como frete de venda por falta de expressa previsão legal, tratar-se-iam de
despesas operacionais;
10. Despesas com fretes na aquisição de bens não sujeitos ao pagamento das
contribuições e com fretes para transporte de embalagens, de bens não enquadrados como
insumos e de bens de uso e consumo;
11. Despesas com fretes na aquisição de leite in natura, pois a aquisição desse
produto gera a apropriação de crédito presumido, de modo que o seu respectivo frete não gera
direito ao crédito básico, tendo em vista que o crédito sobre fretes nas operações de compras é
vinculado ao insumo adquirido;
- Encargos de depreciação e amortização de bens do ativo imobilizado
relacionados no Anexo IV, pelos seguintes motivos:
- creditamento de encargos de depreciação sobre bens adquiridos
anteriormente a 01/05/2004;
- creditamento sobre diversos itens que são bens incorporados ao ativo
imobilizado, mas não estão ligados diretamente à produção (armário, balança, bateria,
bebedouro, cadeira, caminhão, carrinho para transporte, computador, drive-thru prateleira,
empilhadeira, lava botas, materiais para instalação elétrica, mesa, roçadeira, transformador, e
máquinas e equipamentos que não são utilizados na produção de bens destinados à venda);
- falta de elementos probatórios: não preenchimento de informações
essenciais, como CNPJ, número da nota fiscal e denominação social do fornecedor;
- outros itens: balança, ampliação plataforma de recepção, armário em
aço, cadeira, carrinho, drive-thru prateleira estocagem queijo, empilhadeira, estação de
tratamento de efluentes, lava botas, lavador de botas, maquina de enfardar, materiais e
mão de obra p/ construção civil, materiais p/instalações elétricas, paleteira, roçadeira, e
máquinas e equipamentos que não são utilizados na produção de bens destinados à
venda.
- devoluções de vendas.
- rateio proporcional - a fiscalização narra que utilizou os percentuais
fornecidos pela contribuinte para recalcular o rateio.

Inconformada, a contribuinte apresentou Manifestação de Inconformidade (fls
03/60) contra o Despacho Decisório emitido, na qual, em apertada síntese, se insurgiu contra a
decisão nos seguintes pontos:
- ofensa ao princípio da não cumulatividade;
- necessidade de utilização do novo conceito de insumo;
- necessidade de reforma do Despacho Decisório nos seguintes itens:
- aquisições de bens para revenda sem pagamento de contribuições -
Argumenta que, em face dos critérios de parametrização de seus sistemas informatizados de
apuração das contribuições, nos casos em que é apropriado crédito na entrada de mercadorias
para revenda, essa mesma mercadoria também sai (venda) com tributação das contribuições.
Admite que nos casos elencados pelo agente fiscalizador ocorreu um equívoco na tributação das
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DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-013.324 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.903905/2013-98

mercadorias. Requer que o mesmo tratamento dado pela fiscalização nas operações de entrada
também seja dado às operações de saídas, ou seja, se as mercadorias não geram crédito por não
estarem sujeitas ao pagamento das contribuições, a sua respectiva venda também não deve ser
tributada.

- aquisições de bens e serviços que não se enquadravam no conceito de
insumo:
1. Material de embalagens e etiquetas por serem utilizadas no transporte de
mercadorias - autoridade fiscal não teria conhecimento da atividade da empresa e nem
fundamento legal para afirmar que as embalagens não teriam o objetivo de motivar a compra dos
produtos nelas acondicionado ou valorizá-los em razão dos materiais e acabamentos
empregados. Tais embalagens não se destinariam meramente ao transporte dos produtos
elaborados, tendo em vista que possuem rótulos e indicações que visam a motivação da compra
pelos seus clientes e que possuem, ao contrário do que afirmou o Auditor Fiscal, a função de
valorizar o produto entregue ao cliente;

2. Material de uso e consumo (ingredientes), que não se enquadram na categoria
de insumos - peças e materiais para conserto e manutenção de máquinas, equipamentos e
instalações industriais; materiais para laboratório e análise do leite e materiais para
limpeza industrial (peças em geral, material de construção e outros itens como argônio, correntes,
janelas, brita, dedetização, peças usadas em empilhadeiras, pneus) - Argumenta que todas as peças e
materiais glosadas foram contabilizadas como custos de produção, pois não representam
acréscimo de vida útil maior do que um ano ou não atingem o valor mínimo para serem
contabilizadas no ativo imobilizado;

3. Amônia e gás ultrasystem - por sua própria natureza e características,
configurar-se-iam como insumos consumidos durante o processo produtivo da indústria de
alimentos derivados do leite, sendo essenciais e indispensáveis ao adequado funcionamento de
suas linhas de produção;

4. Combustíveis e derivados – discorda da tese da fiscalização de que os
combustíveis, por serem monofásicos, não lhe confeririam direito a crédito, pois estes produtos
estariam sujeitos ao pagamento das contribuições, que ocorreria de forma concentrada no
estabelecimento industrial;

5. Aquisições de produtos para datadores – tratar-se-iam de insumos
consumidos durante o processo produtivo e se integrariam ao produto vendido;

6 Aquisições de produtos para tratamento de água – insumo consumido na
fabricação dos produtos destinados a venda;

Fl. 1711
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-013.324 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.903905/2013-98

7. Aquisição de produtos para laboratório - A Recorrente é indústria de
alimentos e, para consecução de suas atividades, mantém laboratório destinado à realização de
análises físico-químicas e microbiológicas do leite e da água potável utilizada na industrialização
e das condições microbiológicas do processo de fabricação, visando atestar e obter produtos
seguros e inócuos para o consumidor final;

8. Aquisição de materiais para manutenção – se utiliza as peças na reposição
de outras que já se encontram desgastadas pelo uso em máquinas e equipamentos, os quais são
utilizados no processo de industrialização dos produtos lácteos comercializados pela
Contribuinte, precisando ser repostas regularmente;

9. Frete na aquisição de insumos – defende possuir o direito legal de deduzir as
despesas referentes a estes fretes, sem especificar os motivos;

10. Frete entre pontos de coleta e produção - Fretes entre estabelecimentos da
empresa e fretes de transferências de leite (frete remessas e retornos, transferência de insumos de
produção entre estabelecimentos, transferência de leite in natura, compra de insumos de produção, custos
com remessas e retornos de industrialização por encomenda, legal, Transferência Matéria Prima para a
Indústria; Frete com Remessa e Retorno Produtos para Análise; Frete de Transferência Matéria Prima
para a Indústria; Frete com Transferência Insumos de Produção; Frete com Transferência Produto
Acabado), que não gerariam direito ao crédito PIS/COFINS não cumulativo por falta de previsão
- estes fretes seriam essenciais e necessários para viabilizar a sua operação de industrialização e
que eles compõem o custo dos produtos vendidos. Destaca que há farta jurisprudência do CARF
no sentido de deferir os créditos sobre tais gastos;

11. Fretes na venda – a inclusão destes valores na base de cálculo dos serviços
utilizados como insumos trata-se de mero equívoco cometido pela Contribuinte, o que não obsta
a manutenção dos créditos da Cofins, conforme demonstra na sequência;

12. Fretes em Operações Diversas - seriam valores decorrentes de fretes em
diversas operações que compõem o custo de produção e foram computados na base de cálculo
dos serviços utilizados como insumos;

13 Serviços de resfriamento de leite – os valores glosados seriam referentes a
serviços de resfriamento do leite in natura, realizados por terceiros, logo após a coleta
realizada junto aos produtores do leite. A Contribuinte conta com produtores de leite em regiões
longínquas (no litoral e no extremo oeste do Estado de Santa Catarina) onde não há pontos de
coleta/resfriamento (estabelecimentos filias) de sua propriedade, motivo pelo qual o serviço é
contratado junto a terceiros. Posteriormente, o leite in natura armazenado e resfriado nos
estabelecimentos de terceiros é transferido aos estabelecimentos industriais da Recorrente, para
que se proceda a industrialização e comercialização. Ao contrário do que afirmaria a Autoridade
Administrativa, tais serviços se configurariam insumos aplicados na fabricação de laticínios, eis
que viabilizam o processamento do leite in natura adquirido dos produtores de tais regiões;
Fl. 1712
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-013.324 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.903905/2013-98

14. Serviços de Análises Laboratoriais - para consecução de suas atividades, a
interessada argumenta que deve realizar análises físico-químicas e microbiológicas do leite e da
água potável utilizada na industrialização e das condições microbiológicas do processo de
fabricação, visando atestar e obter produtos seguros e inócuos para o consumidor final. Os
exames laboratoriais seriam realizadas em laboratório próprio e, também, em laboratórios
terceiros, devidamente credenciados pela Divisão de Inspeção de Produtos de Origem Animal;

15. Serviços de dedetização e remoção de resíduos - tais serviços fariam parte
do processo de industrialização dos produtos comercializados pela Contribuinte e pela natureza
da atividade que realiza, sem estes dispêndios não haveria produção;

16. Serviços de movimentação de insumos – baldeio de lenha e empilhadeira –
tais insumos seriam essenciais à movimentação do parque fabril, sem os quais restaria
prejudicado o desenvolvimento e operação do processo produtivo da Contribuinte, revelando a
condição de insumo dos mesmos;

17. Despesas de armazenagem e frete nas operações de venda – o dispositivo
constante no art. 3o da Lei no 10.833, de 2003 seria referente ao frete na operação de venda.
Seu sentido é amplo e sem quaisquer restrições. O envio do produto final para os pontos de
venda é uma etapa essencial à sua comercialização, sem a qual não seria possível fornecê-los às
diferentes regiões do país.

- Encargos de depreciação e amortização de bens do ativo imobilizado -
Defende que a Autoridade Fiscal teria glosado créditos sobre máquinas e equipamentos sob a
justificativa de que não seriam utilizados na fabricação de bens destinados à venda, mas que tal
entendimento não seria adequado. Isto porque os bens indicados no relatório de glosas seriam
máquinas e equipamentos ligados diretamente ao processo produtivo do leite e derivados.
Informa que anexou à manifestação de inconformidade o “Anexo V — Laudo Técnico. Relação
Bens Patrimoniais”, descrevendo a utilização dos bens no seu processo produtivo.
Requereu a correção monetária dos créditos a partir da data do protocolo dos
pedidos de ressarcimentos até a data de sua efetiva utilização, além do acolhimento integral da
defesa e consequente homologadas as compensações vinculadas ao pedido de ressarcimento.

Em 27/04/2021, a 6a turma da DRJ/06 proferiu o acórdão no 106-012.685 no qual,
por unanimidade de votos deferiu parcialmente a Manifestação de Inconformidade
apresentada pelo interessado. Na ocasião foram revertidas as seguintes glosas:
- Material de embalagens e etiquetas (Parcialmente. Excetuadas as embalagens para
transporte);
- Materiais de usos e consumo e outros produtos utilizados como insumos
(ingredientes – cloreto de cálcio, nitrato d sódio e bicarbonato de sódio, amônia e gás ultrasystem);
- Combustíveis e derivados (Parcialmente.);
Fl. 1713
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-013.324 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.903905/2013-98

- Peças e Materiais para Conserto e Manutenção de máquinas, equipamentos e
instalações industriais (produtos para datadores, produtos para tratamento de água);
- Materiais para laboratório e análise de leite (produtos para laboratório e serviços
de análises laboratoriais);
- Materiais para limpeza industrial;
- Outros produtos utilizados como insumo;
- Serviços e Materiais de Manutenção (máquinas e envase de leite);
- Serviços de Resfriamento de Leite;
- Serviços de Análise Laboratorial;
- Serviços de Manutenção de Máquinas, Equipamentos e Instalações
Industriais (incluídos os serviços de dedetização e desratização);
- Serviços de Remoção de Resíduos e Produtos para Tratamento de Efluentes
(produtos para tratamento de água, caldeiras e torres);
- Serviços de Movimentação de Insumos (baldeio de lenha e serviços de
empilhadeira);
- Frete sobre aquisição de insumos (Parcialmente);
- Fretes entre pontos de coleta e produção (Parcialmente);
- Fretes em Diferentes Operações (Transporte na retirada do lodo do tratamento de
água e efluentes - lagoas na unidade da Linha Caçador; Transporte da água retirada do poço e destinada à
Estação de Tratamento de Água, para posterior utilização no processo produtivo, e da água resultante do
processo produtivo destinada à Estação de Tratamento de Efluentes; Transporte na locomoção
(guincho/munck) de máquinas, peças e equipamentos dentro de uma unidade ou entre unidades da
empresa e Transporte do leite para análise em laboratórios de terceiros, em atendimento às exigências
legais);
- Despesas de Armazenagem e Frete nas Operações de Venda (fretes na
transferência de insumos e produtos acabados);
- Depreciação de Bens do Ativo Imobilizado (Parcialmente – edificação e
benfeitorias, glosas em duplicidade, máquinas e equipamentos);
- Direito ao acréscimo de atualização monetária e juros.

Irresignada, a parte veio a este colegiado, através do Recurso Voluntário de fls
1.496/1.527, no qual alega em síntese as mesmas questões levantadas na Manifestação de
Inconformidade, atendo-se, entretanto, apenas aos itens cujas glosas foram mantidas, ainda
que parcialmente:

Voto
Conselheira Ana Paula Giglio, Relatora.
Fl. 1714
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-013.324 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.903905/2013-98

Admissibilidade do recurso
O Recurso é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, de
sorte que dele se pode tomar conhecimento.

Do Processo
A Recorrente apresentou Pedido de Ressarcimento de créditos de Cofins,
vinculado às receitas de mercado interno não tributável, referente ao 3o trimestre de 2010, no
valor total de R$ 5.374.291,55.
O crédito pleiteado foi homologado parcialmente tendo sido deferido o valor de
R$ 4.539.686,68 em razão de irregularidades fiscais. Após o julgamento da Manifestação de
Inconformidade, foi deferido crédito adicional, tendo sido mantidas e contestadas unicamente
as seguintes glosas (além das questões relativas ao conceito de insumo, ônus da prova, rateio, pedido
de perícia e atualização monetária/juros selic e existência de erro material na decisão de primeira
instância):
- Bens para Revenda não Tributados (produtos com alíquota zero);
- Materiais de Embalagem Secundários;
- Despesas com combustíveis e derivados (Glosas apenas parcialmente revertidas);
- Materiais e Serviços de Manutenção;
- Produtos utilizados como Insumos – Caixas Plásticas;
- Frete na Aquisição de Insumos;
- Frete entre Pontos de Coleta e a Produção e Frete entre estabelecimentos
(Frete na transferência de produto final entre estabelecimentos da empresa);
- Outras Despesas com Fretes (transporte na locomoção de máquinas e equipamentos
(guincho/munck), fretes de amostras para análise em laboratórios de terceiros):
- Frete e Armazenagem nas operações de Venda;
- Encargos de Depreciação de Bens do Ativo Imobilizado.

Da Alegação de Erro Material na Decisão de Primeira Instância
Preliminarmente a recorrente argumenta a existência de erro material no Acórdão
da DRJ em relação aos créditos deferidos no trimestre.
Requer a Contribuinte o saneamento dos erros contidos nos quadros
demonstrativos dos valores a serem incluídos na base de cálculo dos créditos de PIS e Cofins,
Fl. 1715
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-013.324 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.903905/2013-98

passando a constar o valor de R$ 247.586,48 ao invés do valor de R$ 553.727,81, informado
anteriormente. O referido erro está devidamente descrito através da tabela de fl. 1.503.
Efetivamente, assiste razão à recorrente neste ponto. Ocorreu um equívoco na
soma dos valores cujas glosas foram revertidas na decisão a quo, o qual deve ser corrigido,
conforme pleiteado.

Do Novo Conceito de Insumo
Conforme mencionado, verifica-se que o cerne da presente lide envolve a
matéria do aproveitamento de créditos de PIS e Cofins apurados no regime não cumulativo e a
consequente análise sobre o conceito jurídico de insumo dentro de nova sistemática para os
itens glosados pela fiscalização. Tais itens serão analisados individualmente no presente voto,
em tópicos a seguir.
Cabe inicialmente tecer algumas considerações sobre a forma de interpretação do
conceito de insumo a ser adotada neste voto.
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da Cofins foi
instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei no 10.637/2002
(PIS) e pela Medida Provisória no 135/2003, convertida na Lei no 10.833/2003 (Cofins). Em
ambos os diplomas legais, o art. 3o, inciso II, autoriza-se a apropriação de créditos calculados em
relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos destinados à venda.
O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também
estabelecido no §12o, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional no
42/2003, consignando-se a definição por lei dos setores de atividade econômica para os quais as
contribuições sociais dos incisos I, b; e IV do caput, dentre elas o PIS e a Cofins.
A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a
regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS/Cofins.
Por meio da Instrução Normativa no 247, de 2002 (com redação dada pelas
Instruções Normativas nos 358/2003- art. 66 e no 404/2004- art. 8o), a Secretaria da Receita
Federal trouxe a sua interpretação dos insumos passíveis de creditamento de PIS/Cofins. A
definição de insumos adotada pelos mencionados atos normativos foi excessivamente restritiva,
assemelhando-se ao conceito de insumos utilizado para utilização dos créditos do Imposto sobre
Produtos Industrializados (IPI). As Instruções Normativas RFB nos 247, de 2002 e 404, de 2004,
ao admitirem o creditamento apenas quando o insumo fosse diretamente incorporado ao processo
produtivo de fabricação e comercialização de bens ou prestação de serviços, aproximando-se da
legislação do IPI trouxe critério demasiadamente restritivo, contrariando a finalidade da
sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS/Cofins.
Entendeu-se igualmente impróprio para conceituar insumos adotar-se o parâmetro
estabelecido na legislação Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (do IRPJ), pois demasiadamente
amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e 299 do Decreto no 3.000,
de 1999 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da pessoa jurídica
com o consumo de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da prestação de
serviços como um todo.
Fl. 1716
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-013.324 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.903905/2013-98

Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do IPI
nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a conceituação de insumos.
O Superior Tribunal de Justiça acabou por definir tal critério ao julgar, pela sistemática dos
recursos repetitivos, o recurso especial no 1.221.170-PR, no sentido de reconhecer a aplicação
de critério da essencialidade ou relevância para o processo produtivo na conceituação de
insumo para os créditos de PIS/Cofins não cumulativos. Em 24.4.2018, foi publicado o acórdão
do STJ, que trouxe a seguinte ementa:
“TRIBUTÁRIO
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002
E
404/2004,
DA
SRF,
QUE
TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO
DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE
PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E
SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de
limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve
ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem
ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte.”
(Destacou-se)

O acórdão do REsp, ao ser proferido pela sistemática dos recursos repetitivos
(tendo já ocorrido o julgamento de embargos de declaração interpostos pela Fazenda Nacional),
determina que os Conselheiros já estão obrigados a reproduzir referida decisão, em razão de
disposição contida no Regimento Interno do Conselho.
Para melhor subsidiar e elucidar o adequado direcionamento das instruções
contidas no acórdão do STJ traz-se a NOTA SEI PGFN/MF no 63/2018, a qual melhor esclarece
a forma de interpretação do conteúdo da decisão do Tribunal:
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques,
aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata
da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a
Fl. 1717
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3401-013.324 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.903905/2013-98

importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto tal método não
esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente
empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma
prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a
atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do
serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a produção
ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se
mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial
desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a empresa,
inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou
relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida
pelo contribuinte, sob um viés objetivo."
(Destacou-se)

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja,
itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Ademais, tal ato ainda reflete sobre o
“teste de subtração” que deve ser feito para fins de se definir se determinado item seria ou não
essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o item 15 da Nota da PGFN:
“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos,
porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético
levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos
aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados
direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado
“teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”

Nessa linha, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado pode ser
caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da Cofins, impende analisar se
há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço especificamente para
utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para torná-lo viável);
essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço depende diretamente
daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de produção (prescindível o
consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o bem produzido). Assim,
para que determinado bem ou serviço seja considerado insumo gerador de crédito de
PIS/Cofins, imprescindível a sua essencialidade ao processo produtivo ou prestação de
Fl. 1718
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3401-013.324 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.903905/2013-98

serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva comprovação destas
características. Salienta-se que a decisão de primeira instância já levou em consideração
este conceito de insumo.

Ônus da Prova
A parte insurge-se contra o fato de que a Autoridade Fiscalizadora teria glosado
créditos presumidos, segundo seu entendimento, sem qualquer comprovação de
irregularidade e sem fundamentar suas razões. Afirma que o ônus da prova seria da
fiscalização, vez que teria sido ela quem efetuou a redução destes créditos pleiteados. Em seu
entendimento, a autoridade apenas presumiu que a empresa não teria direito a crédito, mas que
para tal deveria se incumbir de comprovar a existência de irregularidades. Discorre sobre o
artigo 373 do Código de Processo Civil, afirmando que caberia à RFB demonstrar que a empresa
não teria direito ao crédito ou que os documentos fiscais que o embasam trazem alguma
inconsistência ou irregularidade.
Não cabe razão à Recorrente neste ponto.
Nos casos de pedidos de ressarcimento e/ou compensação é obrigação daquele
que pleiteia o crédito a demonstração inequívoca de seus direitos. Cabe ao recorrente
demonstrar de forma inequívoca o direito pleiteado. Este Conselho adota posição é pacífica no
sentido de que o ônus da prova, em pedidos de restituição, ressarcimento e compensação
pertence ao contribuinte, maior interessado no pleito, conforme se verifica através das ementas
de acórdãos abaixo transcritas:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2000
COFINS. INDÉBITO TRIBUTÁRIO. ÔNUS DA PROVA.
A prova do indébito tributário, fato jurídico a dar fundamento ao direito de repetição ou
à compensação, compete ao sujeito passivo que teria efetuado o pagamento indevido ou
maior que o devido.
VERDADE MATERIAL. ÔNUS DA PROVA. DILIGÊNCIA.
As alegações de verdade material devem ser acompanhadas dos respectivos elementos
de prova. O ônus de prova é de quem alega. A busca da verdade material não se presta a
suprir a inércia do contribuinte que tenha deixado de apresentar, no momento processual
apropriado, as provas necessárias à comprovação do crédito alegado para sua
apreciação.
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. PROVA. COMPROVAÇÃO. ART. 170 DO CTN.
O direito à restituição/ressarcimento/compensação deve ser comprovado pelo
contribuinte, porque é seu o ônus. A prova, em vista dos requisitos de certeza e liquidez,
conforme art. 170 do CTN, o pedido deve ser provido.
Processo n° 10183.908046/2011-92. Acórdão n° 3201-005.809. Relator: Conselheiro:
Laercio Cruz Uliana Junior.

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Data do Fato Gerador: 30/04/2003
ÔNUS DA PROVA DO CRÉDITO RECAI SOBRE O CONTRIBUINTE.
Como se pacificou a jurisprudência neste Tribunal Administrativo, o ônus da
prova é devido àquele que pleiteia seu direito. Portanto, para fato constitutivo do
direito de crédito o contribuinte deve demonstrar de forma robusta ser detentor do
crédito.
Fl. 1719
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3401-013.324 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.903905/2013-98

Processo n° 13819.908819/2012-96 Acórdão n° 3002-002.105. Relator: Conselheira:
Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta.

Decorre deste entendimento que caberia ao Recorrente apresentar provas e
contra provas, a fim de deixar demonstrado de forma clara e transparente o direito
pleiteado. Mas, ainda que assim não o fosse, a Autoridade Fiscalizadora demonstrou
claramente que o crédito foi deferido apenas parcialmente, pois parte dele foi utilizado
para cobrir os créditos não reconhecidos analisados em processo administrativo fiscal
apartado (créditos vinculados às receitas de vendas tributadas no mercado interno e créditos presumidos
de outros períodos de apuração) e que foram utilizados nas deduções da contribuição a pagar no
trimestre em exame neste processo.
Pelo exposto, voto por negar provimento ao pleito da Recorrente no que diz
respeito ao ônus da prova.

Da Aquisição de Mercadorias para Revenda não Tributadas
A recorrente relata que a autoridade fiscalizadora verificou apropriação indevida
de créditos sobre mercadorias adquiridas para revenda que não estavam sujeitas ao
pagamento das contribuições. Admite que nos casos elencados pelo autoridade ocorreu um
equívoco na tributação das mercadorias. Todavia, se o crédito está sendo glosado pelo fato
das mercadorias não estarem sujeitas ao pagamento do PIS/Cofins, as receitas decorrentes
da sua venda também não deveriam estar sujeitas à tributação.
Aduz que o arquivo não paginável demonstraria os documentos que teriam sido
indevidamente submetidos à tributação e a totalização mensal das receitas desses produtos
computada na base de cálculo das contribuições. Desta forma, requer o estorno dos débitos, uma
vez que os créditos foram indeferidos. Argumenta, ainda, que a tributação desses itens também
poderia ser consultada e constatada diretamente no sistema SPED através da EFD Contribuições
transmitida à RFB.
A este respeito, conforme já mencionado no Acórdão da DRJ:
“a planilha de vendas produzidas pela manifestante, que demonstraria as vendas
realizadas com o pagamento indevido das contribuições, não têm o condão de provar
o afirmado. As provas tem que ser documentais. Por outro lado, cabe ao sujeito
passivo a tarefa de trazer aos autos do processo os dados que estariam presentes na
EFD Contribuições que pudessem comprovar o que se alega, ou seja, demonstrar que
tais receitas compuseram a base de cálculo das contribuições e que as respectivas
vendas não seriam tributadas. Não é tarefa do julgamento a instrução do processo
com documentos que devem ser produzidos pela própria manifestante. Registre-se,
outrossim, que o fato de o crédito ter sido glosado na entrada do produto não
implica que o tributo pago na venda, ainda que tenha sido realizado de forma
indevida, deva ser desconsiderado. Caso as vendas indicadas pela contribuinte tenham
sido realizadas com o pagamento indevido das contribuições, o que não se provou, cabe
à contribuinte a tarefa de reapurar os novos valores devidos de PIS/Pasep e de Cofins e
retificar as obrigações acessórias correspondentes, o que também não ocorreu.”
(Destacou-se)

Fl. 1720
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3401-013.324 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.903905/2013-98

Efetivamente, cabe razão à autoridade julgadora de primeira instância. As
planilhas apresentadas não se mostram suficientes a fazer provas das alegações trazidas nas
peças de defesa. Para demonstrar a tributação (ou não) de determinada mercadoria é necessário
que sejam juntados documentos fiscais válidos e que os mesmos sejam trazidos ao processo e
indicados para a análise do julgador.
Desta forma, não há como se atender o pleito da recorrente no sentido de que as
mercadorias adquiridas para revenda não tributados não fossem sujeitas ao pagamento de
contribuições pelo simples fato de que não há comprovações ou demonstrações de que tal
tributação tenha efetivamente ocorrido.

Dos Materiais de Embalagens
Permaneceram glosadas após a decisão da DRJ apenas a parcela das glosas a este
título que eram relativas à embalagens destinadas ao transporte das mercadorias, tendo sido
revertidas as demais relativas às embalagens de apresentação.
A interessada defende que os itens cuja glosa foi mantida em razão de se tratarem
de material de embalagens não se destinariam apenas ao transporte, pois garantiriam a
integridade dos produtos, os destacando frente aos consumidores, reforçando a noção de insumo.
Acrescenta que não há na lei qualquer vedação ao desconto de créditos sobre aquisições de
material de embalagem para transporte.
Conforme se verifica nas peças de defesa, não há divergência em relação ao
fato de que as embalagens cujas glosas não foram revertidas são relativas àquelas
destinadas a possibilitar/facilitar o transporte das mercadorias comercializadas.
Tendo por fundamentos os dispositivos legais que regem a matéria,
precipuamente o inciso IX, do art. 3o, da Lei no 10.833, de 20031 , bem como, subsidiariamente,
o requisito de utilidade, necessidade ou essencialidade para o escoamento da produção, conclui-
se, diferentemente da repartição de origem e da Delegacia de Julgamento, que dão direito a
crédito da contribuição não cumulativa os bens e serviços utilizados na embalagem e no
transporte dos bens produzidos pela pessoa jurídica, configurando-se itens necessários à
distribuição, à armazenagem e à comercialização da produção.
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I. bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos:
II. bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o Art. 2o da Lei no 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(...)
IX. armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I
e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor;
(Destacou-se)

Fl. 1721
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3401-013.324 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.903905/2013-98

O termo “armazenagem” previsto no referido dispositivo legal não deve ser
interpretado como abrangendo apenas os gastos com aluguel de depósitos, ou outros meios
similares; primeiramente, porque a lei assim não delimitou ou restringiu. Em segundo lugar, por
não se conceber uma operação de armazenagem desprovida de itens relacionados a embalagem
de transporte destinados à proteção da mercadoria, em especial àquelas destinadas à
alimentação que necessitam de cuidados especiais para preservação de sua qualidade, tais como
leite, queijos, iogurtes, etc..
Justifica-se, ainda, a apuração de créditos nas aquisições de material de
embalagem para transporte pelo fato de que tais bens destinam-se à preservação das
características dos produtos durante o transporte até os pontos de venda. Por se tratar de
produtos destinados à alimentação humana, a realização do seu transporte sem o devido cuidado
pode comprometer a sua integridade, o que torna o material de embalagem elemento
imprescindível ao escoamento e ao acondicionamento da produção.
Nos termos apontados pelo Recorrente, a produção e a comercialização de
produtos alimentícios sujeitam-se a rigorosos controles por parte da Administração Pública,
razão pela qual as embalagens de transporte, nesse contexto, não podem ser analisadas apenas
sob a ótica da comodidade ou da discricionariedade do produtor.
A Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça (STJ) já decidiu nesse sentido,
quando do julgamento do Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.125.253, ocorrido em 15
de abril de 2010, amparando-se no conceito de insumo adotado por aquele tribunal, cujo acórdão
restou ementado da seguinte forma:
PROCESSUAL CIVIL TRIBUTÁRIO. PIS/COFINS NÃO CUMULATIVIDADE –
INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA – POSSIBILIDADE – EMBALAGENS DE
ACONDICIONAMENTO
DESTINADAS
A
PRESERVAR
AS
CARACTERÍSTICAS DOS BENS DURANTE O TRANSPORTE, QUANDO O
VENDEDOR ARCAR COM ESTE CUSTO – É INSUMO NOS TERMOS DO ART.
3o, II, DAS LEIS N. 10.637/2002 E 10.833/2003.
1. Hipótese de aplicação de interpretação extensiva de que resulta a simples inclusão de
situação fática em hipótese legalmente prevista, que não ofende a legalidade estrita.
Precedentes.
2. As embalagens de acondicionamento, utilizadas para a preservação das
características dos bens durante o transporte, deverão ser consideradas como
insumos nos termos definidos no art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003
sempre que a operação de venda incluir o transporte das mercadorias e o vendedor
arque com estes custos.
(Destacou-se)

Portanto, devem ser revertidas as glosas relativas a material de embalagem
para transporte, mas desde que atendidos os demais requisitos da lei, dentre os quais, terem
sido os bens ou serviços adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País e tributados pela
contribuição na aquisição.

Das Despesa com Combustíveis e Derivados
A fiscalização glosou créditos relativos a diversos tipos de combustíveis sob o
fundamento de que são produtos monofásicos e que não são insumos do processo produtivo da
Fl. 1722
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3401-013.324 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.903905/2013-98

manifestante. Após a análise das argumentações da ora recorrente que descreveu a utilização de
cada um deles em seu processo produtivo, a autoridade julgadora reverteu as glosas dos
combustíveis com exceção daqueles identificados como óleos e lubrificantes de uso geral
por ausência de comprovação de sua utilização no processo produtivo (ausência de certeza e
liquidez do crédito).
Em sua defesa, a recorrente argumenta que tais combustíveis, cujas glosas foram
mantidas seriam utilizados em seu processo produtivo:
“Observe-se que, em alguns casos, a própria descrição dos produtos glosados, por si só,
já demonstra a aplicação na manutenção de máquinas e equipamentos, revelando a
condição de insumo dos mesmos.
O parque fabril é o lugar onde a matéria-prima é transformada no produto final. Desta
forma, o combustível consumido nas máquinas e equipamentos devem ser caracterizado
como insumo, pois seu custo integra o custo final do produto, assim, sua possibilidade
de crédito tem previsão expressa na legislação do PIS e da COFINS, não podendo ser
excluído da base de cálculo que enseja a apuração dos créditos.
Como se vê, tais itens são insumos essenciais à lubrificação de máquinas e
equipamentos utilizados diretamente no processo produtivo da Contribuinte.”

A despeito das argumentações acima transcritas, não foram trazidas ao processo
quaisquer novas informações, demonstrações ou comprovações de que estes combustíveis
“para uso geral” tenham sido efetivamente utilizados pela empresa em seu parque fabril. A
interessada não produziu qualquer prova neste sentido, mesmo após a decisão a quo ter
mencionado tal necessidade. Limitou-se a reafirmar suas alegações, sem acrescentar nenhuma
nova descrição ou demonstração da efetiva utilização destes óleos combustíveis.
Desta forma, por ausência de comprovação indefere-se o requerimento de
reversão das glosas apuradas sobre óleos e lubrificantes de uso geral da empresa.

Das Despesas com Materiais e Serviços de Manutenção
A Autoridade Julgadora manteve parte das glosas com materiais e serviços de
manutenção nos casos de produtos de uso geral da empresa que não foram de alguma forma
ligados à produção ou sem identificação do local de seu uso e/ou sua função e que, com isso,
acarretavam incerteza e iliquidez do crédito pleiteado.
Por sua vez, a recorrente argumenta que tratar-se-iam de peças e serviços
empregados na manutenção de máquinas e equipamentos de sua linha de produção e de seu
parque fabril. A fim de comprovar tais alegações anexa os mesmo relatórios (Doc. 02 e 03) que
havia trazido com a Manifestação de Inconformidade, mencionando que os materiais possuem
identificação clara e objetiva quanto à sua aplicabilidade no processo produtivo. Defende, ainda,
que alguns itens teriam sido identificados como sendo de “uso geral”, pois seriam utilizados em
mais de um equipamento ou máquina, sendo usados no processo produtivo de forma geral.
Argumenta que:
“A Contribuinte utiliza as peças na reposição de outras que já se encontram
desgastadas pelo uso em máquinas e equipamentos, os quais são utilizados no
processo de industrialização dos seus produtos, precisando ser repostas regularmente.
Fl. 1723
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3401-013.324 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.903905/2013-98

Do mesmo modo, os serviços incorridos para manutenção e conserto de seus
equipamentos são fundamentais para a continuidade das atividades e para manter
as máquinas operando em perfeitas condições.
Portanto, não restam dúvidas que os materiais e serviços de manutenção glosados são
essenciais ao processo produtivo da Recorrente, pois sem estes as máquinas e
equipamentos param, cessando a atividade produtiva da empresa.”
(Destacou-se)

Como mencionado em tópico acima, o conceito de insumo utilizado pela RFB à
época da realização da fiscalização era mais restrito que aquele posteriormente
estabelecido pelo STJ e utilizado atualmente. Especificamente em relação à possibilidade de
creditamento sobre dispêndios na aquisição e instalação no ativo produtivo de peças de reposição
de itens consumíveis (ordinariamente se desgastam com o funcionamento do ativo) e de contratação
de serviços de reparo do ativo produtivo (conserto, restauração, recondicionamento, etc.) perante
outras pessoas jurídicas, com ou sem fornecimento de bens, o Parecer Normativo RFB/Cosit no
5, de 2018, foi claro:
87. Perceba-se que, em razão de sua interpretação restritiva acerca do conceito de
insumos, esta Secretaria da Receita Federal do Brasil somente considerava insumos
geradores de créditos das contribuições os bens e serviços utilizados na manutenção dos
ativos diretamente responsáveis pela produção dos bens efetivamente vendidos ou pela
prestação dos serviços prestados a terceiros.
88. Ocorre que, conforme demonstrado acima, a aludida decisão judicial passou a
considerar que há insumos para fins da legislação das contribuições em qualquer etapa
do processo de produção de bens destinados à venda e de prestação de serviços, e não
somente na etapa-fim deste processo, como defendia a esta Secretaria.
89. Assim, impende reconhecer que são considerados insumos geradores de créditos das
contribuições os bens e serviços adquiridos e utilizados na manutenção de bens do ativo
imobilizado da pessoa jurídica responsáveis por qualquer etapa do processo de produção
de bens destinados à venda e de prestação de serviço. Portanto, também são insumos os
bens e serviços utilizados na manutenção de ativos responsáveis pela produção do
insumo utilizado na produção dos bens e serviços finais destinados à venda (insumo do
insumo).
[...]
144. Diante do exposto, exemplificativamente, permitem a apuração de créditos na
modalidade aquisição de insumos combustíveis consumidos em: a) veículos que suprem
as máquinas produtivas com matéria-prima em uma planta industrial; b) veículos que
fazem o transporte de matéria-prima, produtos intermediários ou produtos em
elaboração entre estabelecimentos da pessoa jurídica; c) veículos utilizados por
funcionários de uma prestadora de serviços domiciliares para irem ao domicílio dos
clientes; d) veículos utilizados na atividade-fim de pessoas jurídicas prestadoras de
serviços de transporte, etc. Já em relação a “gastos com veículos” que não permitem a
apuração de tais créditos, citam-se, exemplificativamente, gastos com veículos
utilizados: a) pelo setor administrativo; b) para transporte de funcionários no trajeto de
ida e volta ao local de trabalho; c) por administradores da pessoa jurídica; e) para
entrega de mercadorias aos clientes; f) para cobrança de valores contra clientes; etc.

Na análise do Anexo II do Relatório Fiscal conjuntamente com as informações
contidas no laudo técnico acostado aos autos pela Recorrente e “Anexo III - Relação Notas
Fiscais Glosas Peças e Materiais para Manutenção” produzido pela manifestante, é possível
verificar que os materiais e peças de manutenção são utilizados em máquinas e equipamentos do
processo de produção da empresa.
Fl. 1724
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3401-013.324 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.903905/2013-98

Oportuno ressalvar que, dada a complexidade do sistema fabril da manifestante,
os itens elencados no anexo de glosas da fiscalização, certamente, não serão, em sua esmagadora
maioria, utilizados em setores administrativos da empresa. Neste sentido, dada a pertinência dos
bens cujos créditos foram glosados com o desenvolvimento do processo produtivo da
manifestante é de se concordar com a recorrente, no sentido de que geram créditos no regime não
cumulativo do PIS e da Cofins.
Oportuno destacar, outrossim, apenas para corroborar o que se afirmou acima,
que, segundo relato da contribuinte, os bens em análise são peças para máquinas utilizadas no
processo de pasteurização, esterilização e envase dos produtos lácteos, ou seja, que se desgastam
diretamente no processo produtivo; e peças e materiais para manutenções industriais, rubrica que
registra os bens utilizados na manutenção das máquinas e equipamentos dos setores secundários,
como por exemplo, peças da caldeira, câmaras frigoríficas, máquinas para produção de frio,
empilhadeiras.
Embora tal afirmação careça de prova mais robusta, tendo em vista que o “Anexo
II - Laudo Técnico” foi produzido por ela própria, entende-se que o conjunto de provas
presentes no processo se mostram suficiente para indicar que as partes, peças e materiais
listados no Anexo II são empregados no processo fabril da manifestante.
Desta forma, devem ser revertidas as glosas realizadas sobre os dispêndios ora
analisados de despesas com materiais e serviços para manutenção.

Das Caixas Plásticas
A Autoridade Fiscal, assim como a Julgadora manteve as glosas de créditos em
ralação a caixas plásticas utilizadas para armazenagem e transporte de queijos, descritas
pela recorrente como produto utilizado como insumo. Argumenta na decisão que tais caixas
seriam parte do Ativo Imobilizado e não insumo no processo produtivo da empresa.
A Recorrente, por sua vez, entende que: “a suposição de que tais valores deveriam
ser contabilizados no ativo imobilizado, desacompanhada de qualquer elemento de prova, consiste em
argumento inovador, o que não deve ser admitido”. Aduz, ainda que as caixas plásticas seriam
utilizadas no acondicionamento de queijo durante o processo de produção, para protegê-lo contra
contaminações externas e facilitar o seu manuseio. Tratar-se-ia de item essencial e relevante ao
processo produtivo, exercendo papel fundamental para integridade dos queijos produzidos.

Das Despesas com Fretes
A fiscalização glosou créditos apurados sobre gastos com a aquisição de diversos
tipos de serviços que, no seu entender, não se enquadrariam no conceito de insumos por serem
gastos gerais. Destes, permaneceram mantidos após a decisão de primeira instância algumas
modalidades de despesas com fretes. Permaneceram mantidas as seguintes glosas:
a) fretes na aquisição de insumos;
Fl. 1725
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3401-013.324 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.903905/2013-98

b) frete entre os pontos de coleta e a produção e fretes de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa;
c) fretes em operações de venda;
d) fretes em operações diversas.

a) Frete na Aquisição de Insumos
Frete sobre Compra Mercadorias para Revenda e de Matéria Prima (leite in natura)
A autoridade julgadora manteve a glosa destes fretes em razão da existência de
despesas de frete não passíveis de creditamento, por inexistência de previsão legal (aquisição
de produtos sem tributação) e por ausência de liquidez e certeza do crédito (falta de informações
sobre o bem transportado). Ressalta que: “para que um dispêndio com frete seja passível de
creditamento, o produto transportado tem que ser utilizado no processo de produção. Não havendo
certeza sobre essa utilização, torna-se impossível manter os créditos”.
A Recorrente argumenta que os fretes aqui tratados se refeririam a operações de
remessa e retorno de peças para conserto, frete na compra de máquinas utilizadas na produção e
fretes na devolução de mercadorias enviadas para análise laboratorial. Defende que tais
operações seria referentes a bens e serviços utilizados como insumos e por este motivo teria
amparo legal para efetuar estas deduções.
Entretanto, o motivo das glosas mantidas não foi a possibilidade de
enquadramento (ou não) dos bens com conceito de insumo e sim a falta de tributação do
item e a ausência de demonstração a respeito da natureza das despesas frete utilizadas
como crédito. A este respeito a parte não se desincumbiu do ônus de demonstrar a natureza das
despesas de frete especificando informações sobre os bens transportados, assim como a efetiva
tributação (ou não) destes itens, apesar da menção sobre esta ausência constante na decisão de
primeira instância.
Entende-se, portanto, que os valores de fretes utilizados para transporte de
insumos sujeitos à alíquota zero não geram direito a crédito das contribuições apuradas no
regime da não-cumulatividade, por força de determinação legal. Ademais, as autoridades
fiscalizadora e julgadora de primeira instância verificaram a necessidade de demonstração das
características dos bens transportados, as quais não foram supridas pela parte. Por estes
motivos, devem permanecer mantidas as glosas efetuadas a título de despesas com fretes na
aquisição de insumos.

b) Frete entre os pontos de coleta e a produção, fretes de produtos acabados
entre estabelecimentos da empresa e outros fretes de produtos acabados.
A Autoridade Fiscal realizou a glosa dos créditos de PIS/Cofins sobre os fretes
incorridos na transferência de insumos, produtos em elaboração e produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa, bem como de fretes cujo transporte decorreu de outras operações
como devolução de mercadorias vendidas, retorno de amostras e transferências de leite
Fl. 1726
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3401-013.324 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.903905/2013-98

A decisão de primeira instância reverteu as glosas referentes ao frete de insumos
e produtos em elaboração entre pontos de coleta e a produção, mantendo a glosa somente da
transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa ocorrida no mês de
fevereiro de 2009.

No que tange aos dispêndios com fretes, diga-se que a legislação previu a
possibilidade de apuração de créditos tão somente quando relativos a operações de venda,
conforme inciso IX, art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, extensível ao PIS nos termos do art. 15 da
mesma lei:
Lei no 10.833, de 2003
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I. bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos:
[...]
II. bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
[...]
IX. armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I
e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(Destacou-se)

Não há previsão legal para apuração de créditos sobre fretes entre
estabelecimentos da mesma pessoa jurídica para transporte de produtos acabados. Esse
entendimento inclusive já foi formalizado pela Administração Tributária por meio da Solução de
Divergência Cosit no 26, de 2008:
Solução de Divergência no 26, de 2008
“O transporte de produto acabado entre estabelecimentos industriais, ou destes para os
centros de distribuição e ainda de um centro de distribuição para outro, da mesma
pessoa jurídica não gera direito a crédito a ser descontado da Cofins com incidência
não-cumulativa, ainda que esse transporte constitua ônus da empresa que irá vender o
produto.
Os insumos utilizados na atividade de transporte de produto acabado (ou em elaboração)
entre estabelecimentos industriais; destes para os centros de distribuição; de um centro
de distribuição para outro ou do estabelecimento vendedor para o comprador não gera
direito a crédito a ser descontado da Cofins apurada de forma não-cumulativa.”

Cite-se ainda excerto dessa mesma Solução de Divergência no 26, de 2008:
“Com efeito, o que pretendeu o legislador foi afastar a incidência indevida da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins sobre o valor do “frete na operação de
venda”. Genericamente, só se vende produto que esteja em condição de ser vendido, ou
seja, acabado. E aperfeiçoa-se a venda com a transferência da propriedade do produto
de uma pessoa jurídica para outra, pela tradição. Como assinalou a SRRF10, não se
confunde com “frete na operação de venda” o mero deslocamento de mercadorias de
uma unidade para outra, da mesma pessoa jurídica.”

Fl. 1727
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3401-013.324 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.903905/2013-98

No recurso interposto, a contribuinte se insurge contra o conceito de insumos
adotado pela RFB, bem como em face do entendimento do que seriam os fretes em operação de
venda. Não obstante, o novo contexto jurídico em nada altera a situação da glosa de créditos em
tela. Já há muito a Administração Tributária na Solução de Divergência Cosit no 2, de 2011,
fixou o entendimento de que os fretes de produtos acabados entre estabelecimentos, porquanto
relativos a momento posterior ao processo produtivo em si, não podem ser considerados como
insumos do processo produtivo. Esse entendimento foi recentemente reiterado no novo contexto
jurídico do conceito de insumos pelo citado Parecer Normativo Cosit no 5, de 2018. Citem-se as
ementas/excertos:
Solução de Divergência no 2, de 2011
“Contribuição para o PIS/Pasep - Apuração não cumulativa. Créditos de despesas com
fretes. Por não integrarem o conceito de insumo utilizado na produção de bens
destinados à venda e nem se referirem à operação de venda de mercadorias, as despesas
efetuadas com fretes contratados para o transporte de produtos acabados ou em
elaboração entre estabelecimentos industriais e destes para os estabelecimentos
comerciais da mesma pessoa jurídica, não geram direito à apuração de créditos a serem
descontados da Contribuição para o PIS/Pasep.”
Parecer Normativo Cosit no 5, de 2018
“GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO OU
DE PRESTAÇÃO
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do caput
do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos
pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser
considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de
produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios
realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com
transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre
estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta
ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b)
embalagens
para
transporte
de
mercadorias
acabadas;
c)
contratação
de
transportadoras.”

Efetivamente, é de se considerar ocorrida a operação de venda apenas quando da
saída do estabelecimento vendedor ao consumidor final, momento em que efetivamente ocorre a
transferência de propriedade da contribuinte para o terceiro comprador.
As despesas de frete ora em análise são eminentemente operacionais, não
sendo indispensáveis ou mesmo relevantes ao processo produtivo da empresa. Ou seja, os
fretes relativos a transferências entre estabelecimentos da mesma empresa de produto acabado ou
entre estes e terceiros quando não há venda do produto representam despesas operacionais da
empresa, não podendo ser classificados como insumos. Igualmente, transferência de mercadorias
entre seus estabelecimentos ou para estabelecimentos varejistas não constitui etapa de seu
processo produtivo, razão pela qual o respectivo frete também não enseja crédito de PIS/Pasep
e de Cofins não cumulativos
O entendimento da DRJ está de acordo com a orientação firmada no REsp no
1.221.170/PR pelo Superior Tribunal de Justiça, no sentido de que não é toda e qualquer despesa
que se pode inserir no conceito de insumo para viabilizar a dedução na apuração da base de
cálculo do PIS e da COFINS. O direito ao crédito decorre da utilização de insumo que esteja
Fl. 1728
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3401-013.324 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.903905/2013-98

vinculado ao desempenho da atividade empresarial, ou seja, insumo é o que se incorpora ao
produto final.
Não é possível atribuir ao frete entre estabelecimentos de produtos acabados a
natureza jurídica do crédito de insumo, pois, nesse caso, não existe mais processo de produção e
sim processo de logística, através do qual a empresa definirá o melhor meio de escoar sua
produção. Portanto, ficam prejudicados os argumentos para sustentar o crédito sobre fretes de
mercadorias entre estabelecimentos da mesma empresa.
Além do mais, como exaustivamente tratado acima, as despesas de frete somente
geram crédito quando relacionadas à operação de venda e desde que sejam suportadas pelo
contribuinte vendedor. Não se reconhece o direito ao creditamento de despesas concernentes às
operações de transferências internas das mercadorias entre estabelecimentos da mesma empresa,
pois tais operações não estão intrinsecamente ligadas às operações de venda. Nessa linha,
mostra-se acertada a conclusão de que a recorrente não tem direito de ter reconhecido o
aproveitamento com relação aos valores de fretes decorrentes do transporte interno de
mercadorias entre os seus estabelecimentos e/ou centros de distribuição e logística (fretes de
transferência/intercompany) de mercadorias destinadas à venda.
Após pesquisa jurisprudencial, verificou-se que o Superior Tribunal de Justiça
tem jurisprudência dominante no sentido que as operações de venda não incluem os fretes
sobre os produtos acabados. Segue um resumo da pesquisa jurisprudencial:
“TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. LEIS Nos 10.637/02 E 10.833/03. REGIME DA
NÃO-CUMULATIVIDADE. DESPESAS DE FRETE RELACIONADAS A
TRANSFERÊNCIAS
INTERNAS
DE
MERCADORIAS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
MESMA
EMPRESA.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
1. O direito ao creditamento na apuração da base de cálculo do PIS e da COFINS, nos
termos das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, decorre da utilização de insumo que se
incorpora ao produto final, e desde que vinculado ao desempenho da atividade
empresarial.
2. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor
nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de
despesas de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para
estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente ligadas às
operações de venda ou revenda. Precedentes.
3. "A norma que concede benefício fiscal somente pode ser prevista em lei específica,
devendo ser interpretada literalmente, nos termos do art. 111 do CTN, não se admitindo
sua concessão por interpretação extensiva, tampouco analógica" (AgRg no REsp no
1.335.014, CE, relator Ministro Castro Meira, DJe de 08.02.2013) . 4. Agravo
regimental desprovido. (AgRg no RECURSO ESPECIAL No 1.386.141 - AL
(2013/0170725-4), Rel. Ministro Olindo Menezes, DJe de 14/12/2015)”
(Destacou-se)
Em conclusão, os dispêndios com fretes incidentes sobre as transferências de
produtos acabados não destinados a venda não geram o direito ao crédito de PIS/Pasep e de
Cofins.
Verificou-se, ainda, que o entendimento deste Conselho está em conformidade
com a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, no sentido de que não se reconhece o
direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das
mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente ligadas
às operações de venda ou revenda, à luz da legislação federal de regência.
Fl. 1729
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3401-013.324 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.903905/2013-98

COFINS. CRÉDITO SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
POSSIBILIDADE. IMPOSSIBILIDADE.
Em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de
2003, e nos termos decididos pelo STJ e do Parecer Cosit no 5, de 2018, em regra
somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da
Contribuição da COFINS, bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de
produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios
realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.
Acórdão no 9303-010.249 – CSRF / 3a Turma, Rel. Luiz Eduardo de Oliveira Santos,
voto de qualidade, sessão de 11/03/2020.

CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. DESCABIMENTO.
A sistemática de tributação não cumulativa do PIS e da Cofins, prevista na legislação de
regência -Lei 10.637, de 2002 e Lei 10.833, de 2003-, não contempla os dispêndios com
frete decorrentes da transferência de produtos acabados entre estabelecimentos ou
centros de distribuição da mesma pessoa jurídica, posto que o ciclo de produção já se
encerrou e a operação de venda ainda não se concretizou, não obstante o fato de tais
movimentações de mercadorias atenderem a necessidades logísticas ou comerciais.
Logo, inadmissível a tomada de tais créditos.
Acórdão no 3302-006.350 – 3a Câmara / 2a Turma Ordinária, Rel. Walker Araújo,
maioria, sessão de 12/12/2018.

FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS. FORMAÇÃO DE LOTE PARA
EXPORTAÇÃO. CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE.
A transferência de produto acabado a estabelecimento filial para ‘formação de lote’ de
exportação, ainda que se efetive a exportação, não corresponde juridicamente à própria
venda, ou exportação, não gerando o direito ao crédito em relação à contribuição.
Acórdão no 3401-006.056 – 4a Câmara / 1a Turma Ordinária, Rel. Tiago Guerra
Machado, maioria, sessão de 23/04/2019
Mantém-se aqui, portanto, o entendimento externado nos julgados acima, em
razão da inexistência de fundamento legal para a tomada de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, na não-cumulatividade, em relação a fretes de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa ou entre a empresa e terceiros quando não destinados a
venda, devendo ser mantidas as glosas correspondentes.

c) Despesas de Frete e Armazenagem nas Operações de Venda
A glosas contidas nesta rubrica não se trataram efetivamente sobre operações de
venda. Conforme admitido pela própria recorrente em sua peça de defesa, por equivoco, estas
operações foram incluídas nos créditos relativos a frete nas operações de venda. Em
realidade tratavam-se de fretes na transferência de produtos finais da unidade fabril para
outros estabelecimentos da empresa.
Desta forma, tais operações já foram analisadas no tópico anterior, devendo
permanecer mantidas as glosas em razão de inexistência de base legal.

d) Fretes em Operações Diversas
Fl. 1730
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 3401-013.324 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.903905/2013-98

De acordo com a Recorrente, os fretes glosados pela fiscalização decorrentes das
seguintes operações:
“a) Transporte na retirada do lodo do tratamento de água e efluentes - lagoas na unidade
da Linha Caçador (glosas revertidas);
b) Transporte da água retirada do poço e destinada à Estação de Tratamento de Água -
ETA, para posterior utilização no processo produtivo, e da água resultante do processo
produtivo destinada à Estação de Tratamento de Efluentes – ETE (glosas revertidas);
c) Transporte dos funcionários (glosas mantidas);
d) Transporte na locomoção (guincho/munck) de máquinas, peças e equipamentos
dentro de uma unidade ou entre unidades da empresa (glosas mantidas);
e) Transporte do leite para análise em laboratórios de terceiros, em atendimento às
exigências legais (glosas revertidas).”

A decisão de primeira instância reverteu as glosas relacionadas ao transporte na
retirada do lodo (a), transporte de água (b) e do leite para análise em laboratório (e). Reconheceu,
ainda, o direito, em tese ao creditamento das despesas com transporte de funcionários, mas no
caso em tela não haveria informações e comprovação a respeito dos funcionários
transportados e das funções que exercem na empresa. Manteve esta glosa (c) em razão da
falta de liquidez e certeza dos créditos. Ficou mantida, ainda, a glosa do transporte na
locomoção de máquinas, peças e equipamentos (d) por estes serviços não atenderem aos
critérios de essencialidade ou relevância no processo produtivo do leite e seus derivados.
Em seu recurso a parte argumenta que os fretes oriundos do transporte de
máquinas, peças e equipamentos e do transporte de funcionários constituiriam gastos
essenciais ao processo produtivo da Recorrente, uma vez que são necessários à continuidade da
atividade empresarial e compõe o custo do produto final, devendo ser assegurado o direito de
crédito, eis que constituem-se em verdadeiros insumos. Defende que sua atividade empresarial
ficaria comprometida sem estas operações de fretes.
Entretanto, conforme mencionado pela autoridade julgadora de piso não é
suficiente que a parte traga estas argumentações. Se faz necessário que demonstre que tais
despesas, por suas características, são efetivamente essenciais ou relevantes a seu processo
produtivo, trazendo as informações e documentações necessárias para possibilitar às
autoridades confirmar e atender a seus pleitos.
Em assim sendo, devem permanecer mantidas as glosas englobadas na rubrica
fretes em operações diversas em razão da falta de comprovação.

Das Despesas com Depreciação de Bens do Ativo Imobilizado
A Autoridade Fiscal glosou créditos sobre edificações (móveis e utensílios,
máquinas e equipamentos, equipamentos de informativa) sob o fundamento de que estes não seriam
utilizados no processo produtivo da empresa.
A interessada, por sua vez, alega que tais bens estariam diretamente ligados à
produção do leite e seus derivados tendo, portanto, direito aos créditos relacionados à
depreciação.
Fl. 1731
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 3401-013.324 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.903905/2013-98

As glosas de créditos calculados sobre depreciação de bens do ativo imobilizado
tiveram três motivações:
itens identificados como não passíveis de utilização direta na produção de
lacticínios, que estão indicados no Anexo V;
bens que têm o creditamento vedado pelo art. 31 da Lei no 10.865, de 2004,
por terem sido adquiridos anteriormente a 01/05/2004 e
bens constantes na planilha apresentada pela empresa intitulada “Item 04 –
Ativo Imobilizado”, com ausência de informações ou descrições.

Depreciação de máquinas, equipamentos e outros bens
Permaneceram glosados os encargos de depreciação sobre estantes e prateleiras
utilizadas para depósito e estocagem de leite, empilhadeira destinada para movimentação e
carregamento de produtos acabados, embaladora strech, gaiolas para túnel de congelamento,
entre outros.
A interessada argumenta que todas as máquinas, equipamentos e outros bens
glosados seriam utilizados em seu processo produtivo. Tais bens seriam essenciais e relevantes
em seu processo produtivo, uma vez que se trataria de bens usados no transporte,
armazenamento e estocagem de produtos acabados, conforme fotos e descrições quanto à função
exercida pelos bens, anexados aos autos.
Analisando-se o relatório de glosas da fiscalização, constata-se, na coluna
“Descrição da Conta Contábil” que foram feitas glosas sobre “máquinas e equipamentos”,
“móveis e utensílios” e “edificações”.
Quanto à base legal para cálculo de créditos sobre depreciação de edificações e de
benfeitorias em imóveis, a única condicionante legal para que uma empresa sujeita ao regime
não cumulativo do PIS e da Cofins tenha direito a esses créditos é que os imóveis sejam
utilizados nas atividades da empresa, conforme abaixo:
Lei no 10.833, de 2003
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
VII. edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa;”

Quanto aos créditos calculados sobre a depreciação de máquinas, equipamentos e
outros bens incorporados ao ativo imobilizado, o inciso VI do art. 3o das Leis no 10.833, de 2003,
e no 0.637, de 2002, dispõe que:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: sim dispõe o art. 3o das Leis no 10.833, de 2003, e no
10.637, de 2002:
(...)
VI. máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de
bens destinados à venda ou na prestação de serviços;
Fl. 1732
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 3401-013.324 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.903905/2013-98

(...)
§1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado mediante a
aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor:
(...)
III. dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI,
VII e XI do caput, incorridos no mês;”
(Destacou-se)

Neste caso, como se nota, há uma condicionante adicional, ou seja, de que
máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado sejam utilizados na
produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.
Saliente-se que a expressão “produção de bens destinados à venda”, com o
advento do Parecer Normativo Cosit RFB no 5, de 2018, possui um alcance mais abrangente do
que até então utilizava a RFB. Sabe-se que o Recurso Especial no 1.221.170/PR tratou do alcance
do disposto apenas no inciso II do art. 3o das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003.
Entretanto, ao fazê-lo, deu à expressão “produção de bens destinados à venda” (comum aos
incisos II e VI) interpretação mais extensiva que aquela até então era utilizada. Com o novo
entendimento, a “produção de bens destinados à venda” abarca todo o processo de produção, não
necessitando que o bem incorporado ao ativo imobilizado seja utilizado diretamente na linha de
produção, como anteriormente era interpretado.
Em suma, relativamente ao direito abstratamente considerado, a contribuinte faz
jus a créditos de depreciação sobre bens utilizados em edificações e máquinas e equipamentos
industriais. A questão que se apresenta, então, é de ordem probatória.
No caso, a fiscalização produziu o Anexo IV a partir de informações fornecidas
pela contribuinte, indicando os bens cujos créditos foram glosados e os documentos fiscais
relacionados. Portanto, a RFB cumpriu com o seu dever de informar ao sujeito passivo o motivo
da glosa e quais os créditos foram desconsiderados.
A Manifestante, por sua vez, não produziu prova adicional alguma. Apenas fez
incursões teóricas sobre o seu direito, reclamou do conceito restritivo utilizado pela fiscalização
e listou algumas poucas máquinas e equipamentos que tiveram os créditos indeferidos. Neste
contexto, o único documento passível de utilização para aferição dos créditos passíveis de serem
deferidos à manifestante é o Anexo IV produzido pela fiscalização, o qual, como já se disse, teve
como origem, pelo que consta dos autos do processo, informações ofertadas pela contribuinte.
Em análise à citada planilha, constata-se que foram calculados créditos sobre
depreciação relativa a diversas despesas com locação de equipamentos e serviços de frete e
transportes. Tais informações são encontradas a dezenas e aparecem em todos os trimestres em
referência.
Há, ainda, dezenas de linhas com informações de créditos apurados sobre
despesas com mão de obra, serviços de mão de obra e a diversos outros diversos tipos de
serviços (instalação, por exemplo), que podem também estar relacionados à contratação de mão
de obra. Os gastos com mão de obra até podem compor o valor de determinado bem a ser
depreciado, no entanto, esse mesmo tipo de gasto gerou créditos na condição de serviços
utilizados como insumos e não há como diferenciá-los.
Percebe-se, também, o cálculo de créditos sobre despesas denominadas “reajustes
de preços” e “reajustes de contratos”, os quais, obviamente, carecem de base legal para o
Fl. 1733
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 3401-013.324 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.903905/2013-98

creditamento na condição de depreciação ou que a contribuinte demonstrasse melhor a razão pela
qual tais reajustes de preços em contratos seriam passíveis de depreciação.
Por outro lado, verifica-se que a contribuinte se creditou, também em dezenas de
linhas, sobre gastos com materiais diversos encontrados na planilha com as descrições “materiais
para instalações elétricas”, “materiais para instalação desnatadeira”, “materiais para montagem
de grupo gerador” e outras descrições similares. Ocorre que houve créditos apurados sobre
centenas de bens (materiais) na condição de bens utilizados como insumos. Em sede de
julgamento, é impossível se aferir se há duplo creditamento ou não. Registre-se, outrossim, que
há diversos itens depreciados que pertencem a centro de custos como “adm. geral”,
“almoxarifado”, “contabilidade”, “RH e Depto Pessoal”, “Tecnologia da Informação”, “gastos
gerais laboratório”, “financeiro”, os quais, obviamente, por não estarem ligados ao processo
produtivo da manifestante, não geram o crédito pretendido.
Em suma, diante da ausência de provas produzidas pela contribuinte, que
apenas alegou que o ônus probandi é da fiscalização, conclui-se ser impossível se reverter a
glosa de qualquer crédito, dada a insegurança que ela causou ao apurar centenas de linhas de
créditos sobre operações que nada têm a ver com o crédito sobre depreciação.
Assim, embora haja na planilha de glosas referências a bens que possam ter sido
utilizados em obras de edificação ou estarem relacionados a máquinas e equipamentos utilizados
no sistema produtivo, não há como se dar razão à manifestante dada a imprestabilidade das
informações apresentadas à fiscalização e à ausência de esclarecimentos no recurso ora em
análise. Além dos dados presentes no processo apontarem para uma tentativa de se depreciar de
bens que não têm relação alguma com o direito postulado, além de existir muitos créditos sobre
despesas com que não apresentam as informações mais basilares ao direito buscado, existe,
ainda, uma grande possibilidade de duplo creditamento. Registre-se, ademais, que a contribuinte
não apresentou documentação a respeito dos créditos que poderiam estar corretos, transferindo
ao julgamento uma tarefa que é exclusivamente sua, qual seja, a de pinçar do enorme relatório de
glosas as operações que poderiam lhe conferir crédito.
Enfim, em face da ausência de esclarecimentos em sede de recurso e em
virtude da baixa qualidade das informações que foram entregues à fiscalização, não há
como se reverter qualquer glosa de crédito.

Bens Adquiridos Anteriormente a 01/05/2004
A Autoridade Julgadora manteve a glosa dos créditos de PIS e Cofins não
cumulativos sobre os valores correspondentes aos encargos de depreciação dos bens do ativo
imobilizado adquiridos anteriormente a 01/05/2004, com fundamento no art. 31, da Lei no
10.865, de 2004.
A Recorrente entende que a glosa dos créditos calculados sobre os encargos de
depreciação de bens adquiridos antes de 1o/05/2004 não merece prosperar, pois ofenderia
decisão judicial transitada em julgado nos autos do Mandado de Segurança autuado sob no
5000489-39.2011.4.04.7203/SC (2009.72.03.000472-8/SC), que tramitou perante a 1a Vara Federal
da Subseção Judiciária de Joaçaba/SC (Doc. 04).
Efetivamente a parte impetrou ação judicial a fim de discutir a possibilidade
de deduzir as despesas com encargos de depreciação dos bens do ativo imobilizado
Fl. 1734
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 3401-013.324 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.903905/2013-98

adquiridos anteriormente a 01/05/2004, conforme demonstram os documentos contidos no
Anexo no 4, dos Documentos não Pagináveis.
Logo, necessário o reconhecimento da concomitância e, consequentemente, a
aplicação da Súmula CARF no 1:
Súmula CARF no 1 “Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo
sujeito passivo de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do
lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabível
apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da
constante do processo judicial (Vinculante, conforme Portaria ME no 12.975, de
10/11/2021, DOU de 11/11/2021).”

Fica, portanto, evidenciada a identidade entre o objeto da matéria julgada pela
autoridade judiciária com esta parte do presente Recurso, de modo a revelar concomitância
entre o litigio judicial e o administrativo. Desta forma, esta questão não pode ser tratada em
qualquer instância de julgamento administrativo, devendo-se acatar a decisão judicial quando
transitada em julgado.
Tendo em vista a propositura de ação judicial cujo objeto é idêntico ao que está
em discussão neste Conselho, há de se reconhecer a renúncia à instância administrativa, de
modo que não pode o presente recurso ser conhecido. Havendo o trânsito em julgado da
matéria cabe à unidade de origem aplicar o teor da decisão judicial em seus estritos termos,
não podendo ser conhecido o Recurso Voluntário na parte relativa às despesas com
depreciação de bens do Ativo Imobilizado, adquiridos anteriormente a 01/05/2004, em
razão de concomitância.

Do Rateio Proporcional
A fiscalização determina que quando a empresa estiver sujeita a mais de um tipo
de receita, cumulativa e não cumulativa, os custos e despesas podem ser apropriados com a
utilização de dois critérios, a apropriação direta ou o rateio proporcional com base na receita
operacional bruta.
A parte defende que submeteu ao rateio apenas os insumos de uso em comum
utilizado na geração de receitas tributadas e não tributadas, como por exemplo, a energia
elétrica a qual foi classificada com a CST 53. Já as embalagens para o leite tributado a alíquota
zero, a Impugnante utilizou a CST 51 a qual indica que o crédito é vinculado exclusivamente à
receita não tributada. Todas estas informações teriam sido apresentadas detalhadamente nos
arquivos digitais fornecidos à autoridade fiscal, bem como declaradas detalhadamente na EFD-
Contribuições. Argumenta que a fiscalização teria submetido ao rateio todos os créditos,
inclusive aqueles vinculados exclusivamente à receita não tributada.
Reproduz-se abaixo a parte a decisão de primeira instância sobre o tema que se
segue em razão de sua pertinência:
“Sob o espectro jurídico, assiste razão à interessada, isto é, quando o método escolhido
é o rateio proporcional de créditos somente são rateados os custos, despesas e
encargos que sejam vinculados concomitantemente às receitas tributadas e não
Fl. 1735
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 3401-013.324 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.903905/2013-98

tributadas, ou seja, os dispêndios comuns aos dois tipos de receitas. Desse modo, as
despesas vinculadas apenas a receitas tributadas devem ser a elas atribuídas em sua
totalidade e o mesmo deve ocorrer com aquelas vinculadas somente às receitas não
tributadas.
No entanto, diferentemente de processos similares de trimestres anteriores, neste a
autoridade manteve os percentuais informados na EFD Contribuições para apurar os
créditos, conforme os códigos da situação tributária (CST 50, 51 e 53), tendo utilizado
os percentuais de rateio que a contribuinte informou apenas sobre os gastos comuns ao
mercado tributado e não tributado.
Saliente-se, ademais, que na planilha “Demonstrativo de Apuração de Créditos” do
Despacho Decisório, a fiscalização, relativamente às rubricas “Bens utilizados como
insumos” e “Serviços utilizados como insumos”, calculou os créditos em percentuais
diferentes daqueles aplicados às demais rubricas, em relação às quais utilizou os
indicados pela interessada. Logo, se ainda assim houve o emprego incorreto de
percentuais na apuração dos créditos, cabe à manifestante indicar de forma
precisa qual teria sido o erro e qual seria o percentual correto.” (fl. 526)
(Destacou-se)

A recorrente, entretanto, não trouxe ao conhecimento desta instância
demonstração de suas alegações de que teria ocorrido emprego incorreto na apuração dos
créditos. Desta forma, deve permanecer mantida a forma de rateio adotada pela autoridade
fiscal.

Do Requerimento para Realização de Perícia/Diligência
Finalmente, a recorrente requer a realização de diligência fiscal, com vistas a
responder os quesitos por ela elaborados, em razão da controvérsia existente em relação à
apuração dos créditos de PIS-importação, acima mencionada.
Prova (de acordo com Aurélio Buarque de Holanda) é aquilo que atesta a veracidade
ou a autenticidade de alguma coisa; uma demonstração evidente. Prova, portanto, serve para
confirmar uma afirmativa, quer da Fazenda, quer do Contribuinte com relação aos fatos
apresentados.
Diante de um pedido de compensação cabe ao contribuinte apresentar as provas
do seu direito creditório.
No processo administrativo fiscal, tem-se como regra que cabe àquele que pleiteia
o direito, provar os fatos, prevalecendo o princípio de que o ônus da prova cabe a quem dela se
aproveita. Portanto, no caso em apreço, compete ao sujeito passivo. À ora Recorrente, a
comprovação de que preenche os requisitos para fruição do ressarcimento, por intermédio da
presente compensação.
Ademais, do mesmo modo que o Decreto no 70.235, de 1972 estabelece, em seu
artigo 9°, a obrigatoriedade da autoridade fiscal traduzir por provas os fundamentos do
lançamento, também atribui ao contribuinte, no inciso III, do artigo 16, o ônus de comprovar as
alegações que oponha ao ato administrativo. Assim, na hipótese da compensação pleiteada, recai
sobre a interessada o ônus de provar a pretensão deduzida. Logo, é imprescindível que as provas
e argumentos sejam carreados aos autos, no sentido de refutar o procedimento fiscal, se revistam
Fl. 1736
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 3401-013.324 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.903905/2013-98

de toda força probante capaz de propiciar o necessário convencimento e, consequentemente,
descaracterizar o que lhe foi imputado pelo fisco.
Em resumo: diligência serve para esclarecer, não para produzir novas provas
cujo ônus caberia ao interessado. A ele cabe o ônus de comprovar as alegações às quais se
oponha, sendo inadmissível a mera alegação da existência de um direito.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano Calendário: 1997, 1998 e 1999
PAF.
PEDIDO
DE
REALIZAÇÃO
DE
DILIGÊNCIA
E
PERÍCIA.
INDEFERIMENTO.
A diligência e a perícia não se prestam para produzir provas de responsabilidade das
partes ou colher juízo de terceiros sobre a matéria em litígio, mas a trazer aos autos
elementos que possam contribuir para o deslinde do processo. Devem ser indeferidos os
pedidos prescindíveis para o desfecho da lide.
Processo n° 10730.005293/2003-81. Acórdão n° 104-021.032, de 13/09/2005.
Relator: Conselheiro Pedro Paulo Pereira Barbosa.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Ano calendário: 2003
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PROVA.
Cabe ao contribuinte o ônus de comprovar as alegações que oponha ao ato
administrativo. Inadmissível a mera alegação da existência de um direito.
PEDIDO DE REALIZAÇÃO DE DILIGÊNCIA. INDEFERIMENTO.
A diligência e a perícia não se prestam para produzir provas de responsabilidade das
partes.
Processo n° 10880.907836/2008-98. Acórdão n° 3801-001.399, de 21/08/2012.
Relator: Conselheiro Sidney Eduardo Sthal.

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2002 a 31/12/2002
ÔNUS DA PROVA. ELEMENTO MODIFICATIVO OU EXTINTIVO. DECISÃO
RECORRIDA. DILIGÊNCIA. PERÍCIA.
Cabe à recorrente, nos termos do art. 16 do Decreto no 70.235/72 e do art. 36 da Lei no
9.784/99, comprovar a eventual existência de elemento modificativo ou extintivo da
decisão recorrida. As diligências e perícias não existem para suprir o ônus da prova
colocado às partes, mas sim para elucidar questões pontuais mantidas controversas pelo
confronto de elementos de provas já trazidos pelas partes. Não cabe à autoridade
julgadora diligenciar ou determinar a realização de perícia para fins de promover a
produção de prova da legitimidade do crédito alegado pela contribuinte que deixou de
produzir a prova adequada para se contrapor efetivamente à decisão recorrida.
Processo n° 13854.000456/2002-41. Acórdão n° 3402-006.256, de 26/02/2019.
Relatora: Conselheira Maria Aparecida Martins de Paula.

Neste sentido, não tendo sido produzidas pela Recorrente as provas que
deveria produzir a fim de demonstrar seu direito, não há qualquer caminho, senão votar
pelo indeferimento do pedido de diligência.

Da Correção Monetária
Finalmente, alega que é seu direito ter os créditos de PIS/Cofins corrigidos
monetariamente, a partir da data do protocolo dos pedidos de ressarcimento até a data da
Fl. 1737
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 3401-013.324 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.903905/2013-98

sua efetiva utilização. Defende que essa questão já teria sido decidida pelo Superior Tribunal de
Justiça em sede de recurso representativo da controvérsia, que reconheceu o direito à correção
monetária sobre os créditos de IPI, PIS e COFINS objeto de ressarcimento (REsp no 1.035.847).
Entende que, excedido o prazo máximo de 360 dias da data do protocolo dos pedidos de
ressarcimento, a Fazenda Pública passa a ser considerada em mora.
Requer que seja determinada a aplicação da atualização monetária sobre os
créditos da seguinte forma:
1. a partir do momento da sua apuração até a data da efetiva compensação; e
2. a partir do momento da sua apuração até a data do efetivo ressarcimento, no que
se inclui o saldo remanescente a ser ressarcido em espécie, nos termos do §4o, do art. 39, da
Lei no 9.250, de 1995.

No caso ora em análise, a contribuinte pleiteia a atualização monetária de pedido
de ressarcimento protocolizado em 12/07/2017, cujo Despacho Decisório, datado de 22/06/2018,
e cientificado em 13/07/2018. O pedido de ressarcimento foi analisado após o transcurso do
prazo de 360 dias.
Conforme já mencionado na decisão de piso, nos termos da Nota Técnica
CODAR/RFB no 22 de 2021, deve ser aplicada a taxa SELIC aos créditos de ressarcimento
de PIS e de COFINS, a partir do 361o dia após a transmissão do pedido à parcela do
crédito deferido e ainda não ressarcido ou compensado, considerando Parecer PGFN/CAT no
3.686, de 2021, em atenção à tese fixada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) em relação à
incidência de juros compensatórios.
Entende-se que é aplicável diretamente o teor da Súmula CARF no 154 a este
caso concreto, na parte em que fixou a contagem do prazo da mora da Administração a
partir do 361o (trecentésimo sexagésimo primeiro dia), contado da apresentação do pedido
de ressarcimento.

Conclusão
Diante do exposto, voto no sentido de:
i) reconhecer o erro material na decisão de primeira instância;
ii) indeferir o pedido de diligência;
iii) no mérito, em não conhecer de parte do Recurso Voluntário no que diz
respeito às despesas com depreciação de bens do Ativo Imobilizado adquiridos antes de
01/05/2004, em razão de concomitância de objeto nas instâncias judicial e administrativa,
iv) na parte conhecida em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário,
revertendo as seguintes glosas:
- material de embalagem;
Fl. 1738
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 3401-013.324 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.903905/2013-98

- peças e materiais para conserto e manutenção de máquinas, equipamentos e
instalações industriais,
v) reconhecer o direito à atualização monetária de eventuais créditos das
contribuições não cumulativas reconhecidos, após escoado o prazo de 360 dias, contados a partir
da data da formulação do pedido de ressarcimento e
vi) negar provimento os demais pleitos.

(documento assinado digitalmente)
Ana Paula Giglio

Fl. 1739
DF CARF MF
Original