Tribunal: CARF
Processo: 10480.725922/2018-69
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CELSO JOSE FERREIRA DE OLIVEIRA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-10-17
Data de publicação: 2025-10-15

Ementa:
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/01/2013 a 28/02/2015
CRÉDITOS DE IPI. AQUISIÇÕES DE PRODUTOS ISENTOS ORIUNDOS DA AMAZÔNIA OCIDENTAL. DESCUMPRIMENTO DE REQUISITOS LEGAIS. GLOSAS.
São insuscetíveis de apropriação na escrita fiscal os créditos concernentes a produtos isentos, adquiridos de estabelecimentos industriais localizados na Amazônia Ocidental, para emprego no processo industrial, mas não elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, exclusive as de origem pecuária.
DECADÊNCIA. TRIBUTO SUJEITO AO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. AUSÊNCIA DO PAGAMENTO ANTECIPADO.
Nos lançamentos por homologação, o prazo decadencial começa a fluir a partir do fato gerador. Porém, na ausência do pagamento antecipado, não se fazem presentes os pressupostos desta modalidade de lançamento. Neste caso, a regra aplicável passa a ser a geral, dada pelo art. 173 do CTN.
Em não havendo recolhimento do saldo devedor, após serem deduzidos os créditos admitidos dos débitos, no período de apuração do IPI, o lançamento deve ser de ofício (art. 183, parágrafo único, I, do RIPI/2010).
INCENTIVOS FISCAIS. DL No 1.435, DE 1975. VERIFICAÇÃO DO CORRETO CUMPRIMENTO DA LEGISLAÇÃO. COMPETÊNCIA.
Compete ao Conselho de Administração da SUFRAMA deliberar acerca da aprovação dos projetos de empresas que visem o gozo dos incentivos fiscais de que trata o art. 6o do DL no 1.435, de 1975. Porém, a competência para verificar o correto cumprimento da legislação tributária federal, bem como a aplicação dos demais atos administrativos e judiciais na seara tributária é da Secretaria da Receita Federal do Brasil e das autoridades tributárias federais nos exercícios de suas funções.

Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 01/01/2013 a 28/02/2015
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. COMPETÊNCIA.
Em matéria de classificação fiscal, a Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) detém a competência exclusiva para dela tratar oficialmente.
Isto decorre das disposições contidas na Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias, combinadas com a Lei no 8.490, de 1992, arts. 16, III, b, e 19, II, i, o Decreto no 766, de 1993, art. 2o, e o Regimento Interno da RFB.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. LAUDOS E PARECERES TÉCNICOS. VINCULAÇÃO.
A classificação fiscal não é aspecto técnico e, desta forma, o laudo de especialistas não tem qualquer vinculação para a autoridade administrativa no que a ela se refere, pois, a própria autoridade, considerando as regras aplicáveis à classificação, tem competência para formar seu juízo a respeito.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para refrigerantes” se constitui de um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam, efetivamente, uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização, ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.

Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2013 a 28/02/2015
COISA JULGADA. EFICÁCIA.
Coisa julgada é uma qualidade que se agrega à declaração contida na sentença, assim entendida a resposta jurisdicional firmada apenas na parte dispositiva. Nem o relatório e nem a fundamentação da sentença podem se revestir da coisa julgada, porque nestes não existe propriamente um julgamento. Se determinada matéria não integrou o pedido e não consta do dispositivo, não faz coisa julgada, ainda que importante para determinar o alcance da parte dispositiva.
AÇÃO JUDICIAL. ALCANCE.
O provimento jurisdicional abrange o objeto da demanda judicial, vale dizer, o conteúdo do pedido da petição, e seu alcance restringe-se aos associados da impetrante domiciliados no âmbito da competência territorial do órgão prolator.
MATÉRIA NÃO CONTESTADA.
Considera-se não contestada a matéria que não tenha sido expressamente questionada.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/10/2016 a 30/09/2018
AUTO DE INFRAÇÃO. LANÇAMENTO. LEGALIDADE.
Não se cogita de ilegalidade se o auto de infração foi lavrado com estrita observância do Decreto no 70.23/72 e em consonância com as normas gerais disciplinadas pelo Código Tributário Nacional.
APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. DOCUMENTOS FISCAIS IDÔNEOS. CLASSIFICAÇÃO EQUIVOCADA. RESPONSABILIDADE DO ADQUIRENTE.
Em matéria tributária, a culpa do agente é irrelevante para que se configure descumprimento à legislação tributária, posto que a responsabilidade pela infração tributária é objetiva, nos termos do art. 136 do CTN. Na situação, as notas fiscais de aquisição das mercadorias que originaram o suposto crédito, ao consignarem classificação fiscal equivocada que não se aplica ao produto comercializado, deixam de ostentar o amparo necessário a respaldar o crédito ficto escriturado, sendo cabível a glosa.
ACRÉSCIMOS LEGAIS. OBSERVÂNCIA DOS ATOS NORMATIVOS EXPEDIDOS PELAS AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS. INCIDÊNCIA.
Atos normativos a que se refere o inciso I do art. 100 do CTN, são normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos que versem sobre matéria tributária. São atos gerais e abstratos, tais como portarias, instruções etc., editadas com a finalidade de explicitar preceitos legais ou de instrumentar o cumprimento das obrigações tributárias. É a observância destes tipos de atos que têm o condão de excluir a cobrança dos consectários legais, nos termos de parágrafo único do art. 100 do CTN. Súmula CARF no 4 e Súmula CARF no 5. Súmula CARF no 108.
APLICAÇÃO DA NORMA JURÍDICA. ALTERAÇÃO DO CRITÉRIO JURÍDICO. INOCORRÊNCIA.
A alteração de critério jurídico deve ser entendida como uma mudança de posição interpretativa da Administração a respeito de determinada norma.
Não ocorre alteração de critério jurídico nem ofensa ao art. 146 do CTN se a Fiscalização promove autuação baseada em entendimento distinto daquele que seguidamente adota o contribuinte, mas que jamais foi objeto de manifestação expressa por parte da Administração Tributária.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10480.725922/2018-69
ACÓRDÃO
3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
15 de outubro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
SUCOVALLE - SUCOS E CONCENTRADOS DO VALE LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/01/2013 a 28/02/2015
CRÉDITOS DE IPI. AQUISIÇÕES DE PRODUTOS ISENTOS ORIUNDOS DA
AMAZÔNIA OCIDENTAL. DESCUMPRIMENTO DE REQUISITOS LEGAIS.
GLOSAS.
São insuscetíveis de apropriação na escrita fiscal os créditos concernentes
a produtos isentos, adquiridos de estabelecimentos industriais localizados
na Amazônia Ocidental, para emprego no processo industrial, mas não
elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de
produção regional, exclusive as de origem pecuária.
DECADÊNCIA. TRIBUTO SUJEITO AO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.
AUSÊNCIA DO PAGAMENTO ANTECIPADO.
Nos lançamentos por homologação, o prazo decadencial começa a fluir a
partir do fato gerador. Porém, na ausência do pagamento antecipado, não
se fazem presentes os pressupostos desta modalidade de lançamento.
Neste caso, a regra aplicável passa a ser a geral, dada pelo art. 173 do CTN.
Em não havendo recolhimento do saldo devedor, após serem deduzidos os
créditos admitidos dos débitos, no período de apuração do IPI, o
lançamento deve ser de ofício (art. 183, parágrafo único, I, do RIPI/2010).
INCENTIVOS FISCAIS. DL No 1.435, DE 1975. VERIFICAÇÃO DO CORRETO
CUMPRIMENTO DA LEGISLAÇÃO. COMPETÊNCIA.
Compete ao Conselho de Administração da SUFRAMA deliberar acerca da
aprovação dos projetos de empresas que visem o gozo dos incentivos
fiscais de que trata o art. 6o do DL no 1.435, de 1975. Porém, a
competência para verificar o correto cumprimento da legislação tributária
federal, bem como a aplicação dos demais atos administrativos e judiciais
Fl. 2900
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
2
na seara tributária é da Secretaria da Receita Federal do Brasil e das
autoridades tributárias federais nos exercícios de suas funções.

Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 01/01/2013 a 28/02/2015
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. COMPETÊNCIA.
Em matéria de classificação fiscal, a Secretaria da Receita Federal do Brasil
(RFB) detém a competência exclusiva para dela tratar oficialmente.
Isto decorre das disposições contidas na Convenção Internacional sobre o
Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias,
combinadas com a Lei no 8.490, de 1992, arts. 16, III, b, e 19, II, i, o Decreto
no 766, de 1993, art. 2o, e o Regimento Interno da RFB.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. LAUDOS E PARECERES TÉCNICOS. VINCULAÇÃO.
A classificação fiscal não é aspecto técnico e, desta forma, o laudo de
especialistas não tem qualquer vinculação para a autoridade administrativa
no que a ela se refere, pois, a própria autoridade, considerando as regras
aplicáveis à classificação, tem competência para formar seu juízo a
respeito.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado
para refrigerantes” se constitui de um conjunto cujas partes consistem em
diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam,
efetivamente, uma preparação composta para elaboração de bebidas em
decorrência
de
nova
etapa
de
industrialização,
ocorrida
no
estabelecimento adquirente, cada um dos componentes desses “kits”
deverá ser classificado no código próprio da TIPI.

Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2013 a 28/02/2015
COISA JULGADA. EFICÁCIA.
Coisa julgada é uma qualidade que se agrega à declaração contida na
sentença, assim entendida a resposta jurisdicional firmada apenas na parte
dispositiva. Nem o relatório e nem a fundamentação da sentença podem
se revestir da coisa julgada, porque nestes não existe propriamente um
julgamento. Se determinada matéria não integrou o pedido e não consta
Fl. 2901
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
3
do dispositivo, não faz coisa julgada, ainda que importante para determinar
o alcance da parte dispositiva.
AÇÃO JUDICIAL. ALCANCE.
O provimento jurisdicional abrange o objeto da demanda judicial, vale
dizer, o conteúdo do pedido da petição, e seu alcance restringe-se aos
associados da impetrante domiciliados no âmbito da competência
territorial do órgão prolator.
MATÉRIA NÃO CONTESTADA.
Considera-se não contestada a matéria que não tenha sido expressamente
questionada.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/10/2016 a 30/09/2018
AUTO DE INFRAÇÃO. LANÇAMENTO. LEGALIDADE.
Não se cogita de ilegalidade se o auto de infração foi lavrado com estrita
observância do Decreto no 70.23/72 e em consonância com as normas
gerais disciplinadas pelo Código Tributário Nacional.
APROPRIAÇÃO
DE
CRÉDITOS.
DOCUMENTOS
FISCAIS
IDÔNEOS.
CLASSIFICAÇÃO EQUIVOCADA. RESPONSABILIDADE DO ADQUIRENTE.
Em matéria tributária, a culpa do agente é irrelevante para que se
configure descumprimento à legislação tributária, posto que a
responsabilidade pela infração tributária é objetiva, nos termos do art. 136
do CTN. Na situação, as notas fiscais de aquisição das mercadorias que
originaram o suposto crédito, ao consignarem classificação fiscal
equivocada que não se aplica ao produto comercializado, deixam de
ostentar o amparo necessário a respaldar o crédito ficto escriturado, sendo
cabível a glosa.
ACRÉSCIMOS LEGAIS. OBSERVÂNCIA DOS ATOS NORMATIVOS EXPEDIDOS
PELAS AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS. INCIDÊNCIA.
Atos normativos a que se refere o inciso I do art. 100 do CTN, são normas
complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e
dos decretos que versem sobre matéria tributária. São atos gerais e
abstratos, tais como portarias, instruções etc., editadas com a finalidade de
explicitar preceitos legais ou de instrumentar o cumprimento das
Fl. 2902
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
4
obrigações tributárias. É a observância destes tipos de atos que têm o
condão de excluir a cobrança dos consectários legais, nos termos de
parágrafo único do art. 100 do CTN. Súmula CARF no 4 e Súmula CARF no 5.
Súmula CARF no 108.
APLICAÇÃO DA NORMA JURÍDICA. ALTERAÇÃO DO CRITÉRIO JURÍDICO.
INOCORRÊNCIA.
A alteração de critério jurídico deve ser entendida como uma mudança de
posição interpretativa da Administração a respeito de determinada norma.
Não ocorre alteração de critério jurídico nem ofensa ao art. 146 do CTN se
a Fiscalização promove autuação baseada em entendimento distinto
daquele que seguidamente adota o contribuinte, mas que jamais foi objeto
de manifestação expressa por parte da Administração Tributária.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, negar provimento ao
Recurso Voluntário, mantendo integralmente a decisão recorrida. Vencido o Conselheiro Laercio
Cruz Uliana Junior, que dava provimento ao Recurso Voluntário.

Sala de Sessões, em 15 de outubro de 2024.

Assinado Digitalmente
Celso José Ferreira de Oliveira – Relator

Assinado Digitalmente
Leonardo Correia Lima Macedo – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Ana Paula Pedrosa Giglio,
Laercio Cruz Uliana Junior, Celso Jose Ferreira de Oliveira, Mateus Soares de Oliveira, George da
Silva Santos, Leonardo Correia Lima Macedo (Presidente).

Fl. 2903
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
5
RELATÓRIO
Por bem descrever os fatos até aquele momento processual, adoto o relatório do
acórdão de primeira instância:

Trata o presente processo de auto de infração lavrado para o lançamento de
ofício do IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados, em desfavor da
interessada em epígrafe, constituindo-se os respectivos créditos tributários,
cumulados com multa de ofício e juros de mora, no montante de R$
17.416.790,26 (dezessete milhões, quatrocentos e dezesseis mil, setecentos e
noventa reais, vinte e seis centavos), valor consolidado na data do lançamento
conforme Demonstrativo do Crédito Tributário (e-fl. 2).
Constam na “Descrição dos Fatos” (e-fls. 5/11) as seguintes infrações à legislação
tributária:
1) Falta de escrituração de IPI lançado em notas fiscais de saída;
2) Insuficiência de lançamento do imposto por erro de alíquota;
3) Aproveitamento de créditos básicos indevidamente escriturados;
4) Aproveitamento de crédito ficto indevido.
O Termo de Verificação Fiscal (e-fls. 38/122) que instrui o auto de infração traz o
detalhamento das infrações acima, que segue em resumo:
1) Falta de escrituração de IPI lançado em notas fiscais de saída
O cotejo entre as notas fiscais eletrônicas e o SPED indicou que algumas notas
fiscais de saída com destaque de IPI não foram escrituradas, o que levou à
redução do saldo apurado nos respectivos períodos.
Na planilha “IPI Destacado e não Escriturado – NFe não incluída no RAIPI/SPED”
(e-fls.
250/252) foram tabuladas todas as notas fiscais eletrônicas com destaque de IPI,
não escriturados no SPED.
2) Insuficiência do lançamento do IPI na nota fiscal
Os produtos classificados nos códigos 2106.90.10, Ex 02, e 2202.10.00 da TIPI
sujeitavam-se, no período fiscalizado, ao regime geral de tributação previsto no
Decreto no 6.707, de 23 de dezembro de 2008. Alternativamente, a pessoa
jurídica que industrializasse aqueles produtos poderia optar pelo regime especial
de que trata o Título II do Decreto, como foi o caso da fiscalizada. Neste regime,
os valores de IPI eram os constantes do Anexo III do citado Decreto.
Posteriormente, o Decreto no 7.742, de 30 de maio de 2012, trouxe alterações no
referido Anexo III daquele Decreto, as quais não foram observadas pelo sujeito
passivo. Ademais, as NC 21-1 e NC 22-1, que previam uma redução de alíquota do
Fl. 2904
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
6
IPI da qual a fiscalizada se beneficiava, foram revogadas pelo art. 6o do Decreto no
7.742, de 2012.
Com a publicação do Decreto no 8.017, de 17 de maio de 2013, foram recriadas as
NC 21-1 e NC 22-1, contemplando novos benefícios fiscais, mas com
características diferentes dos anteriores.
As diferenças observadas pela Fiscalização foram apuradas e detalhadas na
planilha “Saídas com IPI Destacado a Menor” (e-fls. 253/1533).
3) Utilização de crédito básico indevido A fiscalizada escriturou como créditos de
IPI valores decorrentes da aquisição de bens de uso e consumo, a exemplo de
antibactericidas, detergentes, dentre outros agentes orgânicos de superfície, os
quais não se prestam a ofertar créditos por não se enquadrarem no conceito de
insumos.
Os créditos indevidos foram relacionados nas planilhas “Glosa de Créditos –
Agentes Orgânicos de Superfície – Material de Uso e Consumo” (e-fls. 207/249).
4) Utilização de crédito ficto indevido A maior parte dos créditos do IPI
escriturados pela fiscalizada decorreram das aquisições de “kits”, contendo
preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas da posição 22.02,
além de outros ingredientes acondicionados individualmente, adquiridos de
RECOFARMA INDÚSTRIA DO AMAZONAS LTDA, CNPJ 61.454.393/0001-06,
fornecedor localizado em Manaus/AM.
Os kits fornecidos por Recofarma são denominados pelas empresas de
“concentrados”.
A Recofarma não destacou o IPI nas notas fiscais de saída dos kits, por entender
que os produtos estariam isentos. A partir de janeiro de 2011, passou a utilizar a
classificação fiscal 2106.90.10, Ex 01, para seus kits.
Apesar da isenção nas aquisições dos insumos, a fiscalizada creditou-se do
imposto como se devido fosse, com base no art. 237 do RIPI/2010.
4.1) Ação fiscal na Recofarma No ano de 2014, foi encerrada ação fiscal realizada
pela RFB na Recofarma. Neste procedimento, em razão da falta de atendimento
em apresentar esclarecimentos sobre as partes componentes dos kits, realizou-se
análise pericial em amostras enviadas ao Centro Tecnológico de Controle de
Qualidade Falcão Bauer. O entendimento técnico detalhado sobre os dados
obtidos nestes laudos consta do documento “Análise efetuada pelo Fisco da
classificação fiscal das mercadorias objeto de exame laboratorial”.
Em diligência fiscal realizada em 2016/2017, a Recofarma se negou a fornecer
informações solicitadas, tendo afirmado que “em hipótese alguma a Intimada
poderia descumprir com a verdade e fornecer explicações contrariando a matéria
de fato”.
Solicitada a esclarecer de que maneira poderia contrariar matéria de fato, a
Recofarma afirmou que “A menos que reste finalmente vencida nesta última
Fl. 2905
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
7
esfera, por decisão transitada em julgado, não pode ser obrigada a renunciar ao
seu entendimento ou a fazer prova contra as suas próprias convicções, isto é,
contra o que considera ser a verdade dos fatos (Constituição Federal, art. 55,
XXXV, LIV e LV)”.
A falta de apresentação de dados por Recofarma dificulta a constatação de
possíveis outras irregularidades ainda não identificadas pelo Fisco. No que se
refere à classificação fiscal dos kits, porém, os dados disponíveis são suficientes
para que se possa demonstrar o erro do entendimento adotado pela empresa.
4.2) Descrição dos kits fornecidos por Recofarma Os kits fornecidos pela
Recofarma são constituídos de dois ou mais componentes, cada um
acondicionado em embalagem individual (bombona, saco, garrafão, caixa ou
contêiner), cujo conteúdo pode ser líquido ou sólido. Ao menos uma das
embalagens dos kits contém extratos e ingredientes aromatizantes específicos
para a bebida a ser industrializada.
O processo produtivo dos refrigerantes (exceto as bebidas sem açúcar) consiste,
basicamente, em preparar primeiro o xarope simples (água + açúcar) e daí, o
xarope composto. O xarope composto é obtido da mistura do xarope simples com
os componentes dos kits recebidos da Recofarma, que são adicionados ao
misturador separadamente, seguindo detalhadas especificações técnicas. Para
algumas marcas, também é adicionado suco de frutas recebido de terceiros.
Depois, o xarope composto é dirigido às linhas de enchimento, onde é feita sua
diluição, com adição de água carbonatada.
O processo produtivo das bebidas sem açúcar é semelhante. A diferença é que, ao
invés do xarope simples, utiliza-se apenas água na etapa em que os componentes
dos kits são misturados.
Em alguns estabelecimentos engarrafadores, parte da produção do xarope
composto é destinada a terceiros (normalmente, bares e restaurantes), a fim de
ser utilizada em máquinas de post mix. Neste caso, a mistura com gás carbônico e
a água ocorre na máquina post mix, no ponto de venda ao consumidor final.
Assim, o xarope composto tanto pode ser um produto intermediário (quando
destinado a ser diluído em água carbonatada no próprio estabelecimento
industrial), como produto final (quando vendido para terceiros a fim de ser diluído
nas máquinas post mix).
No período abrangido pela fiscalização, a fiscalizada recebeu kits sabor Coca- Cola
formados por duas partes envasadas em contêiner “IBC”. Pelo seu volume e peso
(1.237,5 kg cada), o manuseio dessas partes no interior do estabelecimento do
engarrafador somente era possível de forma totalmente separada uma da outra.
4.3) Classificação fiscal dos ingredientes acondicionados separadamente
Fl. 2906
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
8
Nos casos em que os fabricantes comercializam um conjunto de partes, peças,
matérias ou artigos, cada bem individual que compõe o conjunto deve ser
classificado separadamente.
A fiscalizada se baseia na RGI 1 para classificar os kits no Ex 01 do código
2106.90.10.
Entretanto, o texto da posição em questão não faz referência à possibilidade de
apresentação em embalagens individuais. Pelo contrário, o Ex 01 utiliza as
palavras “preparação”, “concentrado” e “capacidade de diluição”, que indicam
claramente se tratar de um produto apresentado em corpo único.
Também as Notas da Seção IV e as Notas dos Capítulos 21 e 22 não trazem
qualquer previsão de que um conjunto de artigos individuais, como os que
compõem os kits recebidos de Manaus, possa ser classificado em código único.
A RGI 2.a abrange artigos que se apresentem desmontados ou por montar e que
já possuam as características essenciais do artigo completo ou acabado. Porém, os
insumos fornecidos pela Recofarma não possuem as características essenciais do
artigo completo ou acabado (que é o concentrado). Observa-se, também, que
vários componentes servem para outros fins que não seja o uso em bebidas. Além
disso, o item VII da Nota Explicativa da RGI 2.a deixa claro que a regra em questão
não pode ser aplicada a insumos do setor alimentício.
Já a RGI 3.b do SH trata de hipótese em que obras constituídas pela reunião de
artigos diferentes e mercadorias apresentadas em sortidos, acondicionados para
venda a retalho, devem ser classificadas como uma mercadoria única.
Alguns produtos finais do setor alimentício destinados a venda a retalho podem
ser classificados como mercadoria única por aplicação da RGI 3.b, quando
atendidos todos os requisitos legais. Neste caso, porém, a classificação é definida
em função do artigo individual que confere a característica essencial do conjunto,
e não com base nas características do conjunto inteiro.
Qualquer possibilidade de que um kit contendo insumos destinados à fabricação
de bebidas pudesse ser tratado como uma mercadoria única foi eliminada com a
inclusão na NESH do item XI da Nota Explicativa da RGI 3.b.
Os kits que podem ser classificados em código único correspondem a bens que já
se constituem em produto final, ou que são destinados a constituir um produto
final de forma imediata. Em geral, tratam-se de artigos acondicionados para
venda a retalho, vendidos a consumidores finais.
Desta maneira, inexistindo qualquer norma legal que permita classificar em
código único as embalagens individuais contendo ingredientes para elaboração de
bebidas, a classificação destas mercadorias deve ser efetuada pela aplicação da
RGI 1 sobre cada componente do kit, ou seja, cada componente segue sua
classificação própria.
Fl. 2907
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
9
Impossibilidade de uso de analogia para a classificação dos kits em código único
Os casos de bens formados por elementos constitutivos distintos que se
classificam em código único por expressa previsão legal, todos eles,
correspondem a mercadorias com características e forma de utilização
completamente distintas dos kits fornecidos por Recofarma. Não há como se
comparar os insumos fornecidos por Recofarma com produtos das indústrias
químicas, brinquedos, artigos destinados a serem montados com uso de
parafusos ou soldagem (bens que se enquadram na RGI 2.a), ou sortidos
acondicionados para venda a retalho (bens que se enquadram na RGI 3.b).
Os kits que podem ser classificados em código único correspondem a bens que já
se constituem em produto final, ou que são destinados a constituir um produto
final de forma imediata. Em geral, tratam-se de artigos acondicionados para
venda a retalho, vendidos a consumidores finais.
No caso de ingredientes acondicionados separadamente e apresentados em
conjunto, há norma expressa determinando que devem ser classificados
separadamente (item XI da Nota Explicativa da RGI 3.b).
Obrigatoriedade do cumprimento de normais internacionais sobre o SH, inclusive
aquela prevista no item XI da Nota Explicativa da RGI 3.b
O item XI da Nota Explicativa da RGI 3.b foi incluído na NESH após análise
efetuada pelo CCA (Conselho de Cooperação Aduaneira) nos anos de 1985 e 1986
sobre a classificação fiscal de bases de bebidas constituídas por diferentes
componentes importados em conjunto em proporções fixas em uma remessa.
A análise foi realizada em função de consulta sobre a classificação fiscal de bens
com características idênticas a dos insumos adquiridos pela fiscalizada, inclusive
bases para elaboração de refrigerante sabor cola.
A decisão do CCA que deu origem ao o item XI da Nota Explicativa da RGI 3.b, em
diversos momentos, explicitou que cada componente deveria ser enquadrado em
sua própria classificação, embora não tenha definido quais os códigos próprios
para cada componente, pois não tinha dados suficientes sobre os ingredientes e
demais características de cada componente. Nessa ocasião, decidiu incorporar o
conteúdo da decisão na Nota Explicativa da Regra Interpretativa 3.b, como um
exemplo da não aplicação desta Regra:
(XI) A presente Regra não se aplica a produtos constituídos por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto,
mesmo estando em embalagem comum, em proporções fixas, para a fabricação
industrial de bebidas, por exemplo.
O Sistema Harmonizado (SH) é mantido pela Organização Mundial das Aduanas
(OMA), organização criada sob a designação de Conselho de Cooperação
Aduaneira e que continua a ser o seu nome oficial, embora em 1994 tivesse
passado a designar-se correntemente OMA.
Fl. 2908
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
10
Até o ano de 2014, a Fiscalização da RFB desconhecia a existência da decisão do
CCA acima citada. Isto aconteceu porque para se tomar conhecimento de
decisões mais antigas é necessário efetuar busca manual específica, já que elas
estão disponíveis para os países membros apenas na forma impressa.
Segundo as empresas do Sistema Coca-Cola, a decisão do CCA não teria validade
dentro do sistema jurídico brasileiro. Na realidade, a decisão do CCA foi
incorporada na NESH por meio do item XI da Nota Explicativa da Regra 3.b. E a
legislação brasileira não deixa dúvidas de que devem ser cumpridas as regras da
NESH. O Sistema Harmonizado é cogente, conforme Decreto no 97.409, de 22 de
dezembro de 1988.
4.4) Outras razões pela impossibilidade de classificação do kit como mercadoria
unitária Conceito de “preparação” como mercadoria que contém ingredientes
misturados Para que uma mercadoria se enquadre no Ex 01 do código 2106.90.10
da TIPI, ela deve se caracterizar como uma preparação composta. Note-se que, ao
se referir a preparações, fica claro que a NCM ou a NESH estão tratando de
misturas.
Ao abordar especificamente a elaboração de preparações dos tipos utilizados na
fabricação de bebidas (posição 21.06), a NESH menciona a adição de ingredientes
como acidulantes, conservantes e sucos de frutas aos extratos vegetais. Ao usar o
verbo “adicionar”, obviamente, está se referindo ao processo onde ocorre a
mistura dos ingredientes, e não a sua remessa em conjunto. Assim, os textos dos
Ex 01 e Ex 02 do código 2106.90.10, ao citarem “preparações compostas”,
indicam produtos constituídos por uma mistura de diversas substâncias.
Cabe observar que as expressões “preparação simples” e “preparação composta”
são muitas vezes utilizadas de maneira equivocada. Qualquer preparação, simples
ou composta, contém mais de uma substância. A diferença entre ambas as
categorias encontra-se no tipo de componentes empregados. Quando as matérias
misturadas se classificam no mesmo Capítulo da NCM, a preparação é do tipo
“simples”. A elas a Nomenclatura se refere apenas como “preparações”. Quando
as preparações contêm matérias de base de Capítulos distintos, a Nomenclatura
as distingue das preparações(simples), denominando-as de “preparações
compostas”.
No que se refere ao tópico sob análise, os kits são formados por um conjunto de
insumos acondicionados em embalagens individuais, sendo que pelo menos uma
das embalagens contém uma preparação composta. Pelas informações
disponíveis, nenhum componente dos kits contém mistura de matérias
classificadas no mesmo Capítulo da NCM, inexistindo assim preparações simples.
Verifica-se também que nem todos os componentes individuais se caracterizam
como preparações, existindo embalagens que contêm uma matéria pura.
O “tratamento complementar” mencionado na NESH da posição 21.06 O item 12
da NESH da posição 21.06 menciona que as “preparações destinam-se a ser
Fl. 2909
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
11
consumidas como bebidas, por simples diluição em água ou depois de tratamento
complementar”.
As empresas tentam distorcer o significado do mencionado “tratamento
complementar”, defendendo que tal expressão abrangeria todas as operações
industriais realizadas pelo engarrafador.
Entretanto, não é correto utilizar a NESH da posição 21.06, norma que abrange
uma grande variedade de produtos do setor alimentício, criada por organização
internacional, para ampliar ou para restringir a abrangência de uma subdivisão
específica criada pela legislação brasileira.
Ao mencionar o tratamento complementar, a NESH está se referindo a operação
realizada sobre uma preparação (mercadoria única classificada na posição 21.06)
que só passa a existir após a realização de operação industrial no estabelecimento
do engarrafador.
Como a própria expressão diz, tratamento complementar é um complemento,
uma finalização. Ou seja, além da “simples diluição em água”, a água em que é
diluído o concentrado do Ex 01 do código 2106.90.10 pode receber a adição de
algumas outras substâncias, em procedimento identificado como “tratamento
complementar” pela NESH.
A frase do item 12 da NESH inicia com as palavras “Estas preparações”, ou seja,
não poderia ser aplicada ao kit para fabricação de bebidas, que é um conjunto de
insumos que não se caracteriza como uma preparação.
Análise comparativa das exceções tarifárias do código 2106.90.10
O art. 5o, II, do RIPI/2010, faz referência à elaboração de refrigerantes efetuada
em restaurantes, bares e outros estabelecimentos que possuem máquinas post
mix.
O extrato concentrado citado pelo RIPI é corretamente classificado por todos os
engarrafadores de refrigerantes no Ex 02 do código 2106.90.10. No texto da TIPI,
o conceito de “concentrados” colocado nas duas exceções tarifárias do código
2106.90.10 é idêntico. A diferença básica entre eles é a capacidade de diluição,
que no Ex 02 é igual ou menor do que 10 partes da bebida para cada parte do
concentrado.
Não faz sentido imaginar que produtos com características tão distintas quanto os
kits adquiridos pela fiscalizada e o concentrado para máquinas post mix sejam
classificados da mesma maneira. Na realidade, o xarope para post mix é um
extrato concentrado com capacidade de diluição, mas os kits não o são.
Outra diferença no texto das exceções tarifárias do código 2106.90.10 é a
previsão de que os insumos do Ex 02 sejam utilizados unicamente na elaboração
de refrigerantes, enquanto os insumos do Ex 01 podem ser utilizados na
elaboração de qualquer bebida da posição 22.02.
Fl. 2910
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
12
Observe-se que no processo produtivo de refrigerantes elaborados pela
fiscalizada e por outras empresas, em nenhum momento se forma um
concentrado classificado no Ex 01 do código 2106.90.10. O verdadeiro extrato
concentrado é o insumo industrializado dentro do estabelecimento do
engarrafador, enquadrado no Ex 02 do código 2106.90.10, por ter capacidade de
diluição menor do que 10 partes da bebida para cada parte do concentrado.
Já a elaboração de bebidas não carbonatadas pode ocorrer a partir de um
concentrado classificado no Ex 01 do código 2106.90.10.
Caracterização da mistura dos componentes como operação de industrialização A
mistura do conteúdo dos componentes dos kits fornecidos pela Recofarma,
realizada dentro do estabelecimento engarrafador, caracteriza-se como operação
de transformação definida no art. 4o, I, RIPI/2010.
Só depois de realizada a operação industrial de mistura dos componentes dos kits
é que se obtém a preparação, conhecida como xarope composto, que deve ser
enquadrada na exceção tarifária do código NCM 2106.90.10.
Nos termos do art. 3o do RIPI/2010, a elaboração do xarope composto, quando
destinado a receber tratamento adicional em etapa posterior do processo
produtivo da fiscalizada, é uma operação de transformação intermediária.
Inclusão nos kits de matérias puras que não fazem jus nem mesmo à isenção do
artigo 81, inciso II, do RIPI/2010 Os kits fornecidos pela Recofarma incluem
embalagens individuais contendo substâncias puras, como benzoato de sódio,
sorbato de potássio ou ácido cítrico. Tais substâncias passam somente por
operação de reacondicionamento no estabelecimento.
Análise comparativa das exceções tarifárias do código 2106.90.10 O art. 5o, II, do
RIPI/2010, faz referência à elaboração de refrigerantes efetuada em restaurantes,
bares e outros estabelecimentos que possuem máquinas post mix.
O extrato concentrado citado pelo RIPI é corretamente classificado por todos os
engarrafadores de refrigerantes no Ex 02 do código 2106.90.10. No texto da TIPI,
o conceito de “concentrados” colocado nas duas exceções tarifárias do código
2106.90.10 é idêntico. A diferença básica entre eles é a capacidade de diluição,
que no Ex 02 é igual ou menor do que 10 partes da bebida para cada parte do
concentrado.
Não faz sentido imaginar que produtos com características tão distintas quanto os
kits adquiridos pela fiscalizada e o concentrado para máquinas post mix sejam
classificados da mesma maneira. Na realidade, o xarope para post mix é um
extrato concentrado com capacidade de diluição, mas os kits não o são.
Outra diferença no texto das exceções tarifárias do código 2106.90.10 é a
previsão de que os insumos do Ex 02 sejam utilizados unicamente na elaboração
de refrigerantes, enquanto os insumos do Ex 01 podem ser utilizados na
elaboração de qualquer bebida da posição 22.02.
Fl. 2911
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
13
Observe-se que no processo produtivo de refrigerantes elaborados pela
fiscalizada e por outras empresas, em nenhum momento se forma um
concentrado classificado no Ex 01 do código 2106.90.10. O verdadeiro extrato
concentrado é o insumo industrializado dentro do estabelecimento do
engarrafador, enquadrado no Ex 02 do código 2106.90.10, por ter capacidade de
diluição menor do que 10 partes da bebida para cada parte do concentrado.
Já a elaboração de bebidas não carbonatadas pode ocorrer a partir de um
concentrado classificado no Ex 01 do código 2106.90.10.
Caracterização da mistura dos componentes como operação de industrialização A
mistura do conteúdo dos componentes dos kits fornecidos pela Recofarma,
realizada dentro do estabelecimento engarrafador, caracteriza-se como operação
de transformação definida no art. 4o, I, RIPI/2010.
Só depois de realizada a operação industrial de mistura dos componentes dos kits
é que se obtém a preparação, conhecida como xarope composto, que deve ser
enquadrada na exceção tarifária do código NCM 2106.90.10.
Nos termos do art. 3o do RIPI/2010, a elaboração do xarope composto, quando
destinado a receber tratamento adicional em etapa posterior do processo
produtivo da fiscalizada, é uma operação de transformação intermediária.
Inclusão nos kits de matérias puras que não fazem jus nem mesmo à isenção do
artigo 81, inciso II, do RIPI/2010 Os kits fornecidos pela Recofarma incluem
embalagens individuais contendo substâncias puras, como benzoato de sódio,
sorbato de potássio ou ácido cítrico. Tais substâncias passam somente por
operação de reacondicionamento no estabelecimento de Recofarma, e não são
reconhecíveis como destinadas ao uso na industrialização de bebidas, exceto por
rótulos colados nas embalagens de transporte.
Os componentes dos kits (exceto os elaborados com extrato de guaraná) não
fazem jus à isenção do art. 95, III, RIPI/2010. No caso de embalagem individual
contendo uma substância objeto de reacondicionamento, a mercadoria não faz
jus nem mesmo à isenção do art. 81, II, RIPI/2010.
Não faria sentido a criação de estímulo fiscal para matérias recebidas de outras
regiões do país e reacondicionadas em Manaus.
Decisão dos Estados Unidos que trata da classificação fiscal de kits de alimentos
Foi anexado ao presente processo a versão original e a tradução juramentada de
uma ruling letter (carta decisória) que trata da classificação fiscal de “kits de
alimentos” a serem importados com a marca Griddle StackerTM e que, segundo
informou a interessada, consistem em diferentes componentes de alimentos que
são agrupados em formato de kit. Essa carta decisória foi respondida pelo Diretor
do “National Commodity Specialist Division” de Nova Iorque.
O importador do produto citado informou que cada caixa de transporte contém o
número exato de panquecas, hambúrgueres de salsicha e/ou hambúrgueres de
Fl. 2912
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
14
ovo para fazer doze sanduíches. Além disso, cada caixa contém 12 embalagens
para sanduíche e etiquetas para embalar e etiquetar os sanduíches prontos. Como
o destinatário destes kits elaboraria os sanduíches e venderia aos consumidores
como produto pronto, o importador afirmou que os kits deveriam ser classificados
como integralidades, ou preparações alimentícias. Essa situação, no que se refere
a regras de classificação fiscal, é muito semelhante à dos kits adquiridos pela
fiscalizada.
Em decisão que, dentre outros elementos, citou o item XI da Nota Explicativa da
RGI 3.b, a autoridade americana determinou que os diversos componentes dos
kits de sanduíche são classificáveis separadamente.
Destinação dos kits no processo industrial do engarrafador
Embora a fiscalizada seja uma empresa conhecida como engarrafadora de
refrigerantes e de outras bebidas, não se pode esquecer que seus
estabelecimentos industriais executam dois processos de industrialização
distintos. Primeiro eles misturam os componentes dos kits, obtendo o
concentrado do Ex 02 do código 2106.90.10. Depois (exceto nos casos em que
estes concentrados são destinados a máquinas post-mix) o concentrado
resultante da mistura é levado a outro equipamento, onde é diluído em água
carbonatada, resultando no refrigerante.
Quando se pensa na utilização para a qual o insumo foi concebido, deve se
analisar a operação em que este insumo é utilizado, e não a operação realizada
em uma etapa futura da cadeia produtiva.
100% dos kits para refrigerantes fornecidos pela Recofarma são usados para
industrializar concentrados classificados no Ex 02 do código 2106.90.10. Os kits
para refrigerantes não são extratos concentrados destinados à elaboração de
bebidas, mas sim um conjunto de substâncias destinadas à industrialização de
extratos concentrados.
Irrelevância do interesse comercial do fabricante para fins de classificação fiscal A
Recofarma trata os kits como uma mercadoria única por motivos comerciais e
tributários. Não há impedimento de natureza físico-química para que cada
componente do kit seja fabricado e vendido por um estabelecimento diferente,
ou para que seja recebido pelo engarrafador em momentos diferentes.
Foi constatado que existem outras empresas localizadas em Manaus que vendem
kits contendo insumos dos tipos utilizados para elaboração de bebidas, mas que
atribuem preços específicos para cada “parte” de kit.
Também foi constatado que existem fabricantes de refrigerantes que recebem de
fornecedor localizado em Manaus embalagem contendo extrato e aroma natural
da bebida, mas que adquirem de empresas localizadas fora da ZFM ingredientes
como conservantes e acidulantes.
Fl. 2913
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
15
Mesmo dentro do atual método de negócio adotado pelas empresas do Sistema
Coca-Cola, em que todos os insumos são vendidos por um único estabelecimento,
os componentes não precisariam ser necessariamente remetidos como um todo.
As indústrias podem realizar suas operações da forma que considerarem mais
conveniente e chamar os produtos pelos nomes que julgarem adequado. Mas não
encontra guarida na legislação a ficção de que kits contendo ingredientes
acondicionados separadamente se constituem em uma mercadoria única para fins
de classificação fiscal.
4.5) Impossibilidade de classificação dos componentes dos kits no código
2106.90.10 Todas as mercadorias enquadradas no código 2106.90.10, seja em seu
caput, seja em um de seus dois Ex-tarifários, são preparações dos tipos utilizados
para elaboração de bebidas. Para que uma mercadoria se classifique no Ex 01 do
código 2106.90.10, deve apresentar as seguintes características:
a) ser uma preparação composta;
b) não ser alcoólica;
c) caracterizar-se como extrato concentrado ou sabor concentrado;
d) ser apropriada para elaboração de bebida da posição 22.02;
e) capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do
concentrado.
Analisados em conjunto, os kits da Recofarma atendem apenas as condições
citadas nas letras “b” e “d” acima.
Algumas das embalagens individuais dos kits correspondem a preparações
compostas do tipo utilizado na elaboração de bebidas não alcoólicas. Assim,
quando individualmente consideradas, tais embalagens atendem às condições
citadas nas letras “a”, “b” e “d”.
A classificação no Ex 01 do código 2106.90.10 só pode acontecer caso a
mercadoria se enquadre em todas as características definidas, inclusive como um
extrato concentrado ou sabor concentrado com capacidade de diluição superior a
10 partes da bebida para cada parte do concentrado.
Definições de “concentrado” e de “capacidade de diluição” conforme a química
Solução é uma mistura homogênea formada por solvente e soluto. Em geral, o
soluto se encontra em menor quantidade do que o solvente. Em química, são
utilizados os termos “concentrado” ou “diluído” para falar a respeito da
quantidade de soluto presente na solução. Diluído significa que apenas uma
pequena quantidade de soluto é dissolvida e concentrado significa que uma
porção grande de soluto está presente na solução.
Soluções concentradas contêm muito soluto em relação ao solvente.
Fl. 2914
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
16
Assim, em termos químicos, o Ex 01 do código 2106.90.10 está tratando da forma
concentrada de uma bebida não alcoólica, que, mediante simples adição de mais
solvente, resulta na bebida pronta para consumo (solução diluída).
Como as exceções tarifárias do código 2106.90.10 tratam da forma concentrada
de uma bebida da posição 22.02, a expressão “extrato concentrado” ou “sabor
concentrado” só pode ser aplicada à preparação que é capaz de, mediante
diluição, resultar na bebida.
Não é o caso, por exemplo, das preparações que compõem o kit Coca-Cola
tradicional.
Como cada embalagem contém apenas uma parte dos ingredientes do
refrigerante, se o conteúdo fosse diluído em água carbonatada com açúcar, não
seria obtida a bebida.
O concentrado para elaboração da bebida é uma preparação única. Por exemplo,
não se pode dizer que o refrigerante Coca-Cola tradicional é elaborado com a
utilização de dois concentrados. A bebida é elaborada com a utilização de diversos
ingredientes, mas apenas um concentrado, que é o xarope composto
industrializado dentro do estabelecimento da fiscalizada.
As exceções tarifárias do código 2106.90.10 distinguem os concentrados
conforme sua “capacidade de diluição”, que é expressa em um número de “partes
da bebida para cada parte do concentrado”.
É incorreto alegar que a diluição referida nos Ex 01 e Ex 02 do código 2106.90.10
abrangeria, além do acréscimo de líquido a fim de diminuir a concentração,
também a adição de ingredientes diversos, em operações realizadas em qualquer
etapa do processo produtivo. A adição de ingredientes (p.e.: conservantes,
acidulantes e suco de frutas) ao extrato não tem o objetivo de reduzir a
concentração da preparação e não pode ser descrita simplesmente como uma
diluição. Trata-se de uma operação de industrialização de razoável complexidade,
realizada em diferentes etapas.
Caso se adotasse a interpretação de que a expressão “capacidade de diluição”
indicaria apenas que os bens são objeto de diluição em qualquer etapa do
processo produtivo, ela poderia ser aplicada até a matérias puras e preparações
que não são específicas para elaboração de bebidas.
Ressalte-se que, no caso da fabricação dos refrigerantes, o fato de que a mistura
entre extratos e aditivos nem sequer ocorre na etapa final do processo produtivo,
mas sim em uma etapa intermediária (etapa esta que é a mais importante do
processo produtivo) deixa ainda mais evidente que o kit adquirido pelo
engarrafador não é um extrato concentrado. A mistura dos componentes do kit
não resulta em uma bebida pronta para consumo, e sim no chamado xarope
composto.
Fl. 2915
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
17
Para determinar o que chama de capacidade de diluição, a Recofarma calcula a
proporção em peso do kit em relação ao peso final do produto (refrigerante), o
que não faz o menor sentido. Caso a Recofarma enviasse quantidade de água
tratada (integrando o que chama de kit) suficiente para resultar na bebida, o peso
dos insumos ficaria igual ao peso da bebida, ou seja, o kit não teria qualquer
“capacidade de diluição”.
Na realidade, inexiste situação em que seja chamado de concentrado um soluto
que ainda precise receber acréscimo de outros componentes por meio de
operação industrial, para só então ficar apto a resultar na solução mais diluída sob
análise.
Definições de “concentrado para elaboração de bebida” conforme a legislação
técnica brasileira A Lei no 8.918, de 14 de julho de 1994, mandamento válido para
qualquer bebida, foi regulamentada pelo Decreto no 2.314, de 4 de setembro de
1997, posteriormente revogado pelo Decreto no 6.871, de 4 de junho de 2009.
O Decreto no 6.871, de 2009, traz, no § 4o do art. 13, uma definição geral para
produtos concentrados. O seu art. 30 traz uma definição específica para o
concentrado líquido para refrigerante.
Como se vê na leitura dos artigos, sempre que o Decreto no 6.871, de 2009, define
algum tipo de concentrado, determina que, quando diluído, deverá resultar em
bebida que apresente as mesmas características fixadas nos padrões de
identidade e qualidade para a bebida na concentração normal.
O Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento (MAPA) editou o
Regulamento Técnico para Fixação dos Padrões de Identidade e Qualidade para
refrescos e refrigerantes, anexo à Portaria no 544, de 16 de novembro de 1998, a
fim de complementar os padrões de identidade e qualidade estabelecidos no
Decreto no 6.871, de 2009. Quando esse Regulamento aborda a Composição e
Requisitos das bebidas, estabelece que “As características sensoriais e físico-
químicas deverão estar em consonância com a composição do produto”.
A preparação recebida de Manaus, se diluída individualmente, não apresentaria
as mesmas características sensoriais e físico-químicas da bebida que porventura
viesse a ser elaborado a partir dela. O aroma, o sabor e a coloração (elementos
das características sensoriais), bem como as características físico-químicas não
seriam iguais.
Embora os concentrados destinados a indústrias não estejam sujeitos a registro no
MAPA, este detalhe não modifica as definições do Decreto, sendo irrelevante para
os efeitos de classificação fiscal.
4.6) Argumentos apresentados pelas empresas do sistema Coca-Cola “Relatório
técnico” juntado em processos administrativos que discutem a classificação dos
kits A fiscalização juntou, ao presente processo, documento contendo uma análise
detalhada do Relatório Técnico no 000.127/17, elaborado pela Divisão de
Fl. 2916
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
18
Engenharia de Avaliações e de Produção (DIEAP) do Instituto Nacional de
Tecnologia (INT), em que ficam claros os graves equívocos nele cometidos.
Inexistência de vínculo entre classificação fiscal de mercadorias e atos da
SUFRAMA Na realidade, ao contrário do que alegam as empresas do Sistema
Coca-Cola, inexiste discordância entre o Fisco e a SUFRAMA quanto à classificação
fiscal do produto. A SUFRAMA não se pronunciou sobre o enquadramento na TIPI
dos produtos em questão, nem teria competência legal para fazê-lo.
A fiscalização não deixou de reconhecer efeitos de ato da SUFRAMA. O que a
fiscalização está questionando não é o atendimento a requisitos para gozo da
isenção, mas sim a alíquota utilizada pelos adquirentes para cálculo dos créditos,
decorrente da adoção de classificação fiscal incorreta.
Dentro de suas atribuições, nada impede que a SUFRAMA se refira aos insumos de
Manaus como “concentrados”, nome adotado nos projetos que os fabricantes
apresentam para a autarquia, e que é comumente utilizado para fins comerciais. A
forma usada para identificar a mercadoria não determina sua classificação fiscal.
Como consta no Parecer Técnico no 224/2007, que integra a Resolução do CAS no
298/2007, a SUFRAMA tomou como base para sua análise “a industrialização do
tipo:
Concentrado para bebidas refrigerantes, sabor de cola”. Qualquer autoridade
competente para avaliar a classificação fiscal das mercadorias não pode tomar
como base apenas um dos diversos produtos industrializados pela empresa sob
análise. Para tal fim, é necessário que se faça uma análise minuciosa de cada
produto, fundamentada com base nas regras de classificação.
Nem a SUFRAMA e nem mesmo a Receita Federal podem alterar a definição do
produto para fins de enquadramento na NCM (por exemplo, criar a ficção de que
um kit de ingredientes embalados individualmente deve ser tratado como se
fosse um produto misturado), pois as definições de mercadorias para fins de
classificação obedecem a regras internacionais.
A SUFRAMA não é o órgão competente para tratar de definições relativas ao setor
de bebias nem mesmo quando se trata de outros fins que não sua classificação
fiscal. A SUFRAMA é uma autarquia com a “responsabilidade de construir um
modelo de desenvolvimento regional que utilize de forma sustentável os recursos
naturais”.
A competência em relação aos aspectos tecnológicos da fabricação de bebidas,
inclusive definições de produtos, pertence ao Ministério da Agricultura, Pecuária e
Abastecimento - MAPA, conforme previsto na Lei no 8.918, de 1994. Portanto,
para as bebidas é o MAPA, e não a SUFRAMA, que tem papel nas definições de
produtos, assim como, por exemplo, a ANVISA é responsável por definições
técnicas de produtos sujeitos à vigilância sanitária.
Inocorrência de alteração de critério jurídico
Fl. 2917
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
19
No caso de classificação de mercadorias, o instrumento apropriado para fixação
de critério jurídico é a consulta, procedimento atualmente regulado pela IN RFB
no 1.464, de 8 de maio de 2014, cujo resultado vincula a Administração e o
consulente.
Recofarma não formalizou qualquer consulta sobre a classificação dos kits.
Os entendimentos registrados em Relatórios Fiscais têm efeitos delimitados aos
procedimentos de fiscalização regularmente executados pelo Auditor-Fiscal da
RFB, relativos a estabelecimentos e períodos específicos.
Em procedimentos fiscais anteriores realizados no estabelecimento fiscalizado,
assim como não se verificou a classificação dos chamados “concentrados”,
também não foram objeto de análise muitos outros aspectos relativos ao IPI,
inclusive no que se refere ao próprio benefício fiscal do art. 6o do Decreto-Lei no
1.435, de 16 de dezembro de 1975.
Observe-se que existem decisões administrativas e judiciais em que não se
admitiu que fosse efetuada revisão de lançamento em decorrência de erro de
direito. Tais decisões, porém, não se aplicam ao presente caso, em que a
Fiscalização não efetuou revisão de lançamento, mas sim o lançamento de ofício
de imposto devido em períodos de apuração que não haviam sido objeto de
cobrança.
Códigos de classificação adotados em outros países membros da OMA Segundo as
empresas do Sistema Coca-Cola, apenas os seis primeiros dígitos das classificações
fiscais do Sistema Harmonizado devem ser uniformes, sendo facultado aos países
membros a criação de subdivisões. A legislação brasileira teria utilizado tal
possibilidade para criar uma classificação fiscal específica aos concentrados.
Mas, de acordo com o art. 3o da Convenção Internacional sobre o Sistema
Harmonizado, anexa ao Decreto no 97.409, de 23 de dezembro de 1988, cada país
signatário da OMA pode criar subdivisões a um nível mais detalhado que o do SH,
mas é obrigatório que seja respeitada a posição e a subposição definida pela
organização internacional.
Histórico das TlPl
As empresas do Sistema Coca-Cola alegam que, desde 1988, o texto das TIPI
identificaria o concentrado para refrigerantes como uma mercadoria única
constituída por diversos componentes, sendo que a existência de um extrato
concentrado/sabor concentrado seria suficiente para que todos os demais
componentes integrem o mesmo produto.
Na realidade, o texto das TIPI mais antigas indica o contrário. Na subposição
2106.90 da TIPI de 1988, existia códigos que descreviam preparações
“constituídas por um xarope ao qual se juntou um extrato concentrado”, e
códigos que se referiam a preparações “que contenham” um extrato ou um suco.
Ao tratar de preparações dos tipos utilizados na fabricação de bebidas, a NESH
Fl. 2918
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
20
esclarece que “Estas preparações podem ser obtidas adicionando aos extratos
vegetais da posição 13.02 diversas substâncias”.
Outra tabela, criada por Resolução do Comitê Brasileiro de Nomenclatura no 78,
de 30 de novembro de 1989, subdivide os concentrados entre aqueles “em
cilindros (postmix)” e “Qualquer outro”. Tal texto indica que os concentrados
sempre são mercadorias acondicionadas em embalagem única.
Inaplicabilidade das Regras Gerais de Interpretação 2 e 3 O Fisco teria subvertido
a ordem de aplicação das Regras Gerais de Interpretação, uma vez que aplicou as
regras “secundárias” de interpretação (Regras 2 e 3) antes da primária (Regra 1),
de acordo com as empresas do Sistema Coca-Cola.
Na realidade, só há base legal para classificar os kits em um código único se fosse
possível aplicar uma das citadas regras “secundárias”. Tendo-se concluído que as
regras “secundárias” não permitem a classificação dos produtos como mercadoria
única, deve ser aplicada a RGI 1 sobre cada componente.
Irrelevância de limitações técnicas (razões físico-químicas) para fins de
classificação.
É evidente que o processo de elaboração de qualquer produto alimentício deve
seguir etapas que obedecem às leis da física e da química, mas tal fato não
autoriza as empresas a adotarem códigos de classificação fiscal de acordo com as
características que o produto só passaria a apresentar em etapas futuras da
cadeia produtiva, realizadas em outro estabelecimento industrial.
O Sistema Harmonizado abrange os produtos nas condições em que se encontram
nas diversas etapas da cadeia produtiva, contemplando classificações fiscais
próprias para matérias-primas, classificações fiscais próprias para produtos
intermediários, e classificações fiscais próprias para o produto finalmente
elaborado.
4.7) Responsabilidade do engarrafador pelos impostos e multas
Ocorreram danos ao erário em função do cálculo e aproveitamento de créditos
fictos indevidos por parte da fiscalizada, resultantes da aplicação de alíquota
incorreta do IPI.
Obviamente, o imposto que deixou de ser recolhido na saída dos produtos
finais(refrigerantes) só pode ser cobrado do contribuinte de direito em relação a
estas operações, que é o engarrafador.
Na hipótese do engarrafador se considerar prejudicado pelo fornecedor, ele deve
buscar na Justiça seu direito de regresso, para reaver os montantes perdidos.
No presente caso, o adquirente não arcou com o ônus financeiro do imposto na
entrada dos produtos, tendo ficado comprovado prejuízo aos cofres públicos em
função do aproveitamento de créditos indevidos.
4.8) Observações sobre o valor agregado dos insumos
Fl. 2919
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
21
O texto do Ex 01 do código 2106.90.10 demonstra que a mercadoria tributada à
alíquota de 20% é aquela que já passou por operações de industrialização
suficientes para deixá-la com capacidade para, mediante diluição, resultar na
bebida.
O fato da palavra concentrado ser utilizada também (mas não unicamente) para
produtos que já são considerados como bebidas pelo MAPA é mais um elemento
que demonstra o alto valor agregado e o estágio avançado que este bem ocupa na
cadeia produtiva.
Entretanto, a prática que foi adotada por Recofarma é a de comercializar insumos
menos completos. Dentre os insumos que geram créditos os para fabricantes de
bebidas, incluem-se até mesmo substâncias que são adquiridas no centro do país
e passam por simples reacondicionamento em Manaus.
Assim, os insumos adquiridos pela fiscalizada têm baixo valor agregado, sendo
responsáveis pela criação de uma quantidade bastante reduzida de empregos
diretos e indiretos na região amazônica.
No que se refere à geração de renda para a região, observe-se que os valores de
matérias-primas regionais e dos insumos elaborados em Manaus são muito pouco
significativos quando comparados, por exemplo, com os custos com propaganda e
publicidade.
No caso de marcas de refrigerantes como Coca-Cola, o elemento mais valioso é o
nome do produto, cujo direito de uso pertence a empresas estrangeiras. Segundo
dados do Banco Central, o setor de bebidas enviou 8,2 bilhões de dólares ao
exterior no período entre 2008 e 2012. Os montantes remetidos para o exterior se
equivalem aos dos créditos incentivados aproveitados pelos fabricantes das
bebidas.
Considerando-se o objetivo dos benefícios fiscais concedidos a empresas
localizadas na Amazônia Ocidental, não há qualquer lógica no aproveitamento de
créditos incentivados calculados sobre valores bilionários que se destinam a
remunerar empresas estrangeiras. Note-se que tal parcela do crédito não existiria
para um engarrafador que adquirisse uma mercadoria similar de marca nacional,
em cuja fabricação tenha sido usada quantidade idêntica de insumos regionais,
mas que não demandasse pagamento de royalties.
Como a tributação do IPI segue o princípio constitucional da seletividade,
normalmente a geração de créditos excedentes deste imposto ocorre no caso de
empresas que industrializam produtos considerados essenciais (como remédios
ou produtos da cesta básica). Só que a fiscalizada fabrica refrigerantes, produto
que tem seu consumo desaconselhado pelo Ministério da Saúde e por
organizações internacionais.
Em decorrência das análises expostas, a autoridade competente efetuou o
lançamento dos débitos de IPI e a glosa dos créditos considerados indevidos;
Fl. 2920
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
22
reconstituiu a escrita fiscal, apurando saldo devedor de IPI nos períodos de janeiro
de 2013 a fevereiro de 2015.
Cientificada do lançamento em 26/07/2018, a autuada apresentou a sua
impugnação (e-fls. 1959/2023) em 24/08/2018. Aduziu em sua defesa as razões
que sumariamente se passa a expor.
A) Decadência
Decaiu do direito de glosar créditos de IPI e/ou de exigir o imposto relativamente
ao período anterior a 26/07/2013, porque se passaram mais de cinco anos entre
os fatos geradores e a ciência do auto de infração.
Nos termos do já decidido pela Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), na
aplicação do art. 183, parágrafo único, III, do RIPI/2010, considera-se pagamento
os créditos utilizados para dedução dos débitos, admitidos pelo próprio
contribuinte, ainda que erradamente, desde que o contribuinte não tenha agido
com dolo, fraude ou simulação e não tenha sido imposta multa qualificada.
A lógica adotada é a mesma do pagamento idôneo: só se protrai o termo inicial do
prazo decadencial para o primeiro dia do exercício seguinte ao do fato gerador se
houver dolo, fraude ou simulação no referido creditamento.
Além do mais, houve apuração de outros créditos (legítimos) que não foram
glosados pela Fiscalização. Se o pagamento antecipado insuficiente não atrai o art.
173, I, do CTN, o creditamento insuficiente também não, em lógica adotada
idêntica à do pagamento antecipado a menor.
B) Alteração de critério jurídico
No lançamento tributário, a atividade da autoridade administrativa é vinculada,
nos termos do art. 142 do CTN, e, ao fiscalizar um contribuinte e examinar a sua
escrita fiscal de IPI, tem o dever de examinar todos os aspectos legais formadores
do fato gerador da obrigação tributária de IPI, a saber: o direito ao crédito de IPI,
a classificação fiscal do produto adquirido, sua respectiva alíquota etc.
Em verificações fiscais anteriores, o fato era exatamente o mesmo, qual seja,
aquisição de idêntico insumo isento da mesma fornecedora, não tendo sido
lavrado qualquer auto de infração nessas ocasiões.
Não obstante, a autoridade fiscal utilizou de novo critério jurídico, no qual (i) a
aquisição dos concentrados para bebidas não alcoólicas não daria direito ao
crédito de IPI, (ii) o produto adquirido não seria o concentrado para bebidas não
alcoólicas e (iii) não estaria classificado como mercadoria única na posição
2106.90.10 Ex 01, da TIPI/2010.
A previsão constante do art. 146 do CTN se aplica a qualquer forma de
manifestação da autoridade administrativa; seu objetivo único é o de resguardar
o princípio da confiança legitima e qualquer restrição ao seu alcance ofende a
regra hermenêutica segundo a qual onde o legislador não restringe, não cabe ao
intérprete restringir.
Fl. 2921
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
23
C) Responsabilidade do terceiro adquirente
A adquirente não tem obrigação de verificar a correção da classificação fiscal
indicada na nota fiscal emitida pelo fornecedor da mercadoria, pois não há na lei
nem no regulamento do IPI tal obrigatoriedade e esse entendimento está em
linha com a jurisprudência judicial e administrativa.
O art. 62 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, determina que o
adquirente verifique se os produtos que tenham ingressado em seu
estabelecimento e as notas fiscais que os acompanham atendem às prescrições
legais e regulamentares, mas não exige que o adquirente também examine a
correção da classificação fiscal dos produtos realizada pelo fornecedor.
Os regulamentos do IPI de 1972, 1979 e 1982, ao regulamentarem esse art. 62 da
Lei no 4.502, de 1964, chegaram a acrescentar, expressamente, a obrigação de o
adquirente também examinar a correção da classificação fiscal do produto
consignada na nota fiscal elo fornecedor. Não obstante, desde a edição do
RIPI/1998, foi suprimido tal acréscimo regulamentar, sendo mantida essa
supressão nos regulamentos posteriores.
Na esfera judicial, restou pacificado o entendimento de que aquele acréscimo de
obrigação, imposto pelos regulamentos de 1972, 1979 e 1982, não encontrava
amparo legal no art. 62 da Lei.
Na esfera administrativa, a 1a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção do CARF
proferiu os acórdãos no 3401003.751, de 26/04/2017, e 3401-003.838, de
28/04/2017, no sentido de que, se o crédito do IPI é calculado pelo adquirente
com base na classificação fiscal consignada pelo fornecedor na respectiva nota
fiscal, a autoridade administrativa não pode proceder a sua glosa, em razão do
disposto no art. 62 da Lei no 4.502, de 1964.
D) Classificação fiscal dos kits e alíquota
Natureza unitária do produto fornecido por Recofarma A Portaria Interministerial
MPO/MICT/MCT no 08, de 25 de fevereiro de 1998, (i)estabelece o PPB dos
concentrados para bebidas não alcoólicas, os quais foram correlacionados pela
SUFRAMA ao código 0653, e (ii) expressamente reconhece que esses
concentrados são um único produto, composto por partes líquidas e sólidas cuja
homogeneização somente ocorre quando necessário.
Considerando o PPB definido na referida Portaria, a SUFRAMA editou a Resolução
CAS no 298, de 11 de dezembro de 2007, que, integrada pelo Parecer Técnico de
Projeto no 224/2007-SPR/CGPRI/COAPI e pelas “Informações Textuais do
Produto”: (i) aprovou o projeto industrial da Recofarma para fabricação dos
concentrados para bebidas não alcoólicas, necessário para fruição dos benefícios
do art. 9o do Decreto-lei no 288, de 28 de fevereiro de 1967, e do art. 6o do
Decreto-lei no 1.435, de 16 de dezembro de 1975; (ii)reconheceu que esse
produto elaborado pela Recofarma está sujeito e observa o PPB objeto da Portaria
Interministerial MPO/MICT/MCT no 08, de 1998, que estabelece o PPB para esses
Fl. 2922
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
24
produtos; e (iii) reconheceu expressamente que o produto elaborado pela
Recofarma conforme esse PPB é o concentrado para bebidas não alcoólicas,
correlacionado ao código 0653, mercadoria única constituída por diversos
componentes (partes líquidas e sólidas).
O Instituto Nacional de Tecnologia (INT) também reconheceu que o produto
fabricado pela Recofarma é o concentrado para bebidas não alcoólicas, tal como
consta do código 0653, e que este concentrado tem a natureza de uma
mercadoria única.
Assim, na parte em que tecnicamente definiu que os produtos elaborados pela
Recofarma são uma mercadoria única, entregues em kits, o Laudo do INT deve ser
adotado imperiosamente, nos termos do art. 30, caput, do Decreto no 70.235, de
1972, observado também o art. 26-A.
Nesse sentido, em caso semelhante ao presente, o CARF determinou a
observância do Laudo emitido pelo INT, conforme se verifica da ementa do
Acórdão no 301-33.786, de 24/04/2007.
Vale ressaltar, ainda, que o Laudo elaborado pelo Centro Tecnológico de Controle
de Qualidade Falcão Bauer sequer pode ser utilizado como contraprova no
presente caso, seja porque não foi juntada a íntegra do referido Laudo, seja
porque não foi elaborado por órgão Federal a que os arts. 26-A e 30 do Decreto
no 70.235, de 1972, atribuem força vinculante, como é o caso do INT.
Em suma, somente o Laudo do INT vincula a Administração Pública, e a sua
conclusão, no sentido de que o produto elaborado pela Recofarma é mercadoria
única, é suficiente e bastante para afastar a autuação.
Competência da SUFRAMA para definir classificação fiscal
Somente com a respectiva classificação fiscal é possível identificar o produto
beneficiado para fins do IPI (art. 1o e art. 4, I, c, do Anexo I do Decreto no 7.139,
de 29 de março de 2010, e artigos 10, 13, 15 e 23 da Resolução CAS no 202, de 17
de maio de 2006).
Nesse passo, a SUFRAMA atribui um código específico a cada produto,
relacionado à sua respectiva classificação fiscal, conforme se verifica na “listagem
padrão
de
insumos”,
constante
do
endereço
eletrônico:
http://wwws.suframa.gov.br/serviços/estrangeiro/
consultas/listageminsumos/EST_PoloProdutoGeraltd.asp?offset=400.
No caso, como visto, o produto elaborado pela Recofarma foi classificado pela
própria SUFRAMA no código 0653 (concentrado para bebidas não alcoólicas), com
a indicação da respectiva classificação fiscal (2106.90.10 Ex 01), considerando a
sua destinação e a sua capacidade de diluição.
A própria SUFRAMA também confirma que a Recofarma continua observando o
respectivo PPB e adotando a mesma classificação fiscal do concentrado por ela
estabelecida, nos termos do Ofício no 4215-COPIN/CGAPI/SPR, de 28/08/2015, e
Fl. 2923
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
25
do Ofício no 3638-SPR/CGAPI/COPIN, de 26/09/2014, apresentados em processos
de interesse de outros fabricantes de produtos Coca-Cola.
O STJ já decidiu que a RFB não tem competência exclusiva nem excludente para
efetuar a classificação fiscal de produto, prevalecendo a classificação fiscal
efetuada pelo órgão técnico (naquele caso, a ANVISA) e não cabendo à RFB
questionar aquela classificação.
Entendimento idêntico já havia sido adotado pelo CARF no julgamento do
processo no 13701.000675/90-04 (Acórdão no 20301.939), no qual restou
decidido que a RFB não tem competência exclusiva nem excludente para efetuar a
classificação fiscal de produto, prevalecendo, no referido processo, a classificação
fiscal efetuada pelo Ministério da Saúde.
Na mesma linha, cite-se o voto do Conselheiro Antônio Carlos Atulim, no
Acórdão/CARF no 3403-002.192, de 22/05/2013, no qual restou concluído que
deve ser observado o ato administrativo da SUFRAMA que aprova o projeto
industrial com base em Portaria Interministerial e efetua a respectiva classificação
do produto incentivado:
Fato é que a SUFRAMA classificou o produto elaborado pela RECOFARMA no
código 2106.90.10, Ex 01, em ato administrativo que tem presunção de
legalidade, legitimidade e veracidade.
Nesse sentido, objetivando resguardar a segurança jurídica, a Lei no 13.655, de 25
de abril de 2018, introduziu o art. 24 ao Decreto-Lei no 4.657, de 04 de setembro
de 1942 (Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro), nos seguintes termos:
Art. 24. A revisão, nas esferas administrativa, controladora ou
judicial, quanto à validade de ato, contrato, ajuste, processo ou
norma administrativa cuja produção já se houver completado levará
em conta as orientações gerais da época, sendo vedado que, com
base em mudança posterior de orientação geral, se declarem
inválidas situações plenamente constituídas.
Ainda que se pretendesse rever a validade do ato da SUFRAMA, seus efeitos
seriam prospectivos, e nunca retroativos.
Histórico das TlPl
Pela interpretação histórica das TIPI desde 1988, o concentrado para bebidas não
alcoólicas sempre foi classificado como uma mercadoria única constituída por
diversos componentes.
Neste particular, é relevante e suficiente para determinar a classificação como
produto único a existência de um extrato concentrado/sabor concentrado
daquela posição para que todos os demais componentes que a ele se juntaram
sejam integrados ao mesmo produto e classificados na mesma posição.
Essa mesma descrição foi mantida pela TIPI de 2002, na classificação 2106.90.10,
sendo que o Ex 01 passou a compreender as “preparações compostas” destinadas
Fl. 2924
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
26
à “elaboração de bebida da posição 22.02”, o que foi mantido nas TIPI de 2006,
2011 e 2016.
A interpretação restritiva do Fisco somente seria possível se a redação do referido
Ex 01 fizesse referência apenas aos “extratos concentrados ou sabores
concentrados”, e não ao gênero “preparações compostas, não alcoólicas (extratos
concentrados ou sabores concentrados)”, como consta expressamente da
redação da TIPI.
Classificação fiscal dos produtos pela aplicação das RGI/SH
Aplica-se a Regra Geral de Interpretação/SH no 1, que determina a adoção da
posição mais específica para classificar a mercadoria quando esta existir, sem que
seja necessário recorrer às subsequentes Regras Gerais Interpretativas, que são
subsidiárias.
O fato de os concentrados para bebidas não alcoólicas não terem sido
previamente homogeneizados, como autoriza expressamente a própria Portaria
Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/1998, significa que eles estão prontos para
uso pelo fabricante dos refrigerantes. Após o ingresso dos concentrados no
estabelecimento da adquirente, todo o processo produtivo seguinte é relativo à
elaboração de refrigerantes.
A decisão do Conselho de Cooperação Aduaneira, de 23/08/1985, consistiu em
mero trabalho preparatório que não tem natureza de parecer do Comitê de
Sistema Harmonizado da Organização Mundial das Aduanas (OMA) e que não
integra a coletânea publicada no site da RFB. Tal decisão envolve apenas a
legislação dos países mencionados na consulta que motivou aquela decisão
(Japão, Canadá, Maurícia, Austrália) e, naqueles países, o concentrado para
bebidas não alcoólicas não é classificado numa posição específica, como o é e
sempre foi na legislação brasileira, razão pela qual naquela decisão foi preciso
utilizar as Regras Gerais de Interpretação secundárias (2 e 3.b).
Essa divergência nas posições existentes nos países objeto da decisão do CCA e no
Brasil ocorre pelo fato de que, no Sistema Harmonizado, apenas os seis primeiros
dígitos das classificações fiscais devem ser uniformes, sendo facultado aos países
membros da Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado a criação de
subdivisões. No Brasil há posição específica com mais de seis dígitos (2106.90.10
Ex 01).
Assim, o item XI da Nota Explicativa da RGI 3.b confirma o fato de que os
concentrados para bebidas não alcoólicas, entregues em forma de kits, devem ser
classificados em uma única posição, porque a sua literalidade demonstra que
esses concentrados constituem mercadoria unitária, integrada por diferentes
componentes.
Os laudos juntados pela Recofarma nos processos no 11080.732960/2014-10 e no
11080.732817/2014-28 chegam à mesma conclusão.
Fl. 2925
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
27
Ainda que restasse qualquer dúvida quanto à posição 2106.90.10 Ex 01 para os
produtos adquiridos, há que prevalecer essa classificação dada pela SUFRAMA,
em ato administrativo, devendo ser aplicado ao presente caso o disposto no art.
112 do CTN.
E) Ilegalidade do auto de infração
A Fiscalização reconheceu que uma das partes do concentrado estaria classificada
em posição cuja alíquota seria de 5%, mas deixou de calcular o respectivo crédito
sob a alegação de que não teria como arbitrar o valor do crédito, haja vista que,
nas notas fiscais de aquisição dos concentrados para bebidas não alcoólicas, não
teria sido discriminado o valor de cada parte. Ocorre que não consta esse valor da
nota fiscal justamente porque o produto é classificado como mercadoria única,
em uma posição única.
A reclassificação dos produtos decorre de um entendimento do Fisco, cabendo a
este reconhecer, ainda que por arbitramento, o valor do crédito decorrente do
seu posicionamento.
Tal ilegalidade acarreta o cancelamento integral do lançamento, pois não é
possível à autoridade julgadora determinar a correção dessa parte e a
quantificação do valor do crédito, eis que essa determinação importaria na
alteração do critério jurídico da autuação, violando os artigos 142 e 146 do CTN.
O auto de infração também é ilegal por não possuir respaldo probatório. Foi
utilizado, para comprovar que os produtos adquiridos não seriam mercadorias
unitárias, o laudo pericial elaborado durante a fiscalização que originou o
processo administrativo no 11080.732960/2014-10, instaurado contra a
Recofarma (Laudo elaborado pelo Centro Tecnológico de Controle de Qualidade
Falcão Bauer).
Ocorre que tal laudo não pode ser utilizado como prova suficiente para justificar a
reclassificação fiscal, porque não abrange o período correspondente à totalidade
dos fatos geradores discutidos no presente processo. Além disso, não foi juntada
a íntegra do referido laudo, na medida em que não se anexou a respectiva parte
relativa ao produto “concentrado/kit sabor Coca-Cola Light”, citado nos “quesitos
para perícia em concentrados/kits produzidos pela Recofarma”.
F) Isenção do art. 9o do DL no 288, de 1967 (MSC no 91.0047783-4)
É indiscutível e incontroverso que, nos autos do Mandado de Segurança Coletivo
no 91.0047783-4, foi proferida decisão final reconhecendo a todos os associados
da AFBCC o direito de se creditarem do IPI decorrente da aquisição de insumo
isento para refrigerantes, elaborado pela Recofarma. Tendo em vista que o auto
de infração não questionou o direito ao crédito de IPI em relação à isenção
prevista no art. 9o do DL no 288, de 1967, deve ser automaticamente reconhecido
o direito ao referido crédito de IPI, pois há fundamento formal, material,
autônomo, independente e suficiente para manutenção do crédito de IPI.
Fl. 2926
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
28
G) Isenção do art. 6o do DL no 1.435, de 1975
Registre-se que a autoridade fiscal apenas alega que os produtos adquiridos da
Recofarma não fariam jus ao benefício, mas não apresenta as razões para tanto,
visto que tal entendimento estaria descrito no Relatório de Ação Fiscal no 01, que
não foi anexado ao processo.
O Fisco não poderia desconsiderar o benefício do DL no 1.435, de 1975, porque
concedido pela Resolução do CAS no 298/2007, ato administrativo que permanece
válido desde a época do creditamento.
Nesse sentido, aplica-se, novamente, o disposto no art. 24 do DL no 4.657, de
1942, que veda a declaração de invalidade das situações já constituídas e que
foram embasadas em ato administrativo, em razão de alteração de entendimento
das autoridades administrativas.
H) Acréscimos legais
Ao utilizar o crédito de IPI decorrente da aquisição de insumos isentos oriundos
da Zona Franca de Manaus, a empresa agiu de acordo com a Resolução CAS no
298/2007, integrada pelo Parecer Técnico no 224/2007.
A Resolução CAS no 298/2007, integrada pelo Parecer Técnico no 224/2007, é ato
administrativo que tem efeito normativo em relação aos adquirentes do
concentrado, porque esses adquirentes não foram nem são partes no processo
que ensejou a referida resolução, mas estão obrigados a observá-la.
O art. 100, parágrafo único, do CTN estabelece que a observância de atos
normativos expedidos pelas autoridades administrativas tem o condão de excluir
a cobrança de multa, juros de mora e correção monetária.
I) Exigência de multa
Também seria incabível a imposição de multa relativamente à infração “créditos
indevidos” em razão do disposto no art. 76, II, a, da Lei no 4.502, de 1964.
A CSRF já decidiu que a multa de ofício decorrente de auto de infração lavrado
para exigir débitos de IPI decorrentes da glosa de créditos, em razão da aquisição
de insumos isentos oriundos da Zona Franca de Manaus, deve ser excluída, por
força do art. 486, II, a, do RIPI/2002, e art. 567, II, a, do RIPI/2010, cuja base legal
é o art. 76, II, a, da Lei no 4.502, de 1964, o qual vincula todos os órgãos de
julgamento no âmbito do processo administrativo fiscal, por força do art. 26-A do
Decreto no 70.235, de 1972.
Ainda que se entenda que o art. 76, II, a, da Lei no 4.502, de 1964, tenha sido
tacitamente revogado, o fato de o próprio RIPI/2002 e o RIPI/2010 excluírem a
multa já é suficiente, por si só, para que tal regra seja observada por órgãos de
julgamento no âmbito do processo administrativo fiscal, independentemente de
qualquer outra consideração.
Glosa de créditos básicos
Fl. 2927
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
29
A glosa do crédito de IPI decorrente da aquisição de produtos de limpeza, os
quais, no entendimento da autoridade fiscal, não se enquadrariam no conceito de
matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, está equivocada.
Não há dúvida de que os produtos de limpeza utilizados para assepsia e
sanitização integram o processo produtivo dos refrigerantes, já que são inerentes
à sua produção, inclusive por exigências sanitárias, e são utilizados de forma
obrigatória.
Embora os produtos de limpeza não tenham, necessariamente, contato direto
com a bebida, tais produtos entram em contato direto com as embalagens dos
refrigerantes, visto que são utilizados para higienizar as máquinas e esteiras, onde
são elaborados os refrigerantes.
Além disso, é inconteste que a utilização dos produtos de limpeza também atende
aos requisitos estabelecidos pela jurisprudência do STJ para fins de
aproveitamento do crédito de IPI.
O art. 226, I, do RIPI/2010, ao dispor sobre o direito ao crédito relativo à aquisição
de
matéria-prima,
produto
intermediário
e
material
de
embalagem,
expressamente reconhece que dá direito ao crédito os produtos que, embora não
se integrando ao novo produto, sejam “consumidos” no processo de
industrialização.
K) Lançamento de débitos
Na hipótese de ser revertida a glosa dos créditos, não haverá valor de imposto a
ser exigido, porque os créditos seriam suficientes para absorver todos os débitos,
inclusive os apurados pela Fiscalização.
L) Juros sobre a multa de ofício
A incidência de juros sobre a multa de ofício implica numa indireta majoração da
própria penalidade, não se podendo falar em mora na exigência de multa.
Ao disciplinar a incidência de juros de mora sobre débitos de qualquer natureza
perante a Fazenda Nacional, o parágrafo único do art. 16 do Decreto-lei no 2.323,
de 26 de fevereiro de 1987, com a redação que lhe foi dada pelo artigo 6o do
Decreto-lei no 2.331, de 28 de maio de 1987, dispõe expressamente que juros de
mora não incidem sobre o valor da multa (ainda que de mora).
Segundo entendimento pacífico do STJ, proferido sob a sistemática de recurso
repetitivo e, pois, de observância obrigatória, ambas as multas, de ofício e de
mora, possuem natureza punitiva.
Os dispositivos legais atualmente em vigor (art. 59 da Lei no 8.383, de 30 de
dezembro de 1991, e art. 61 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996) não
preveem a possibilidade de cobrança dos juros na forma pretendida pelo Fisco.
Por fim, a interessada pugna pelo cancelamento do auto de infração, com a
consequente extinção do crédito tributário exigido.
Fl. 2928
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
30
É o relatório do essencial.

A DRJ/RPO proferiu a decisão abaixo ementada:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI
Período de apuração: 01/01/2013 a 28/02/2015
DECADÊNCIA. TRIBUTO SUJEITO AO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.
AUSÊNCIA DO PAGAMENTO ANTECIPADO.
Nos lançamentos por homologação, o prazo decadencial começa a fluir a partir do
fato gerador. Porém, na ausência do pagamento antecipado, não se fazem
presentes os pressupostos desta modalidade de lançamento. Neste caso, a regra
aplicável passa a ser a geral, dada pelo art. 173 do CTN.
Em não havendo recolhimento do saldo devedor, após serem deduzidos os
créditos admitidos dos débitos, no período de apuração do IPI, o lançamento deve
ser de ofício (art. 183, parágrafo único, I, do RIPI/2010).
INCENTIVOS FISCAIS. DL No 1.435, DE 1975. VERIFICAÇÃO DO CORRETO
CUMPRIMENTO DA LEGISLAÇÃO. COMPETÊNCIA.
Compete ao Conselho de Administração da SUFRAMA deliberar acerca da
aprovação dos projetos de empresas que visem o gozo dos incentivos fiscais de
que trata o art. 6o do DL no 1.435, de 1975. Porém, a competência para verificar o
correto cumprimento da legislação tributária federal, bem como a aplicação dos
demais atos administrativos e judiciais na seara tributária é da Secretaria da
Receita Federal do Brasil e das autoridades tributárias federais nos exercícios de
suas funções.
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS Período de apuração: 01/01/2013 a
28/02/2015 CLASSIFICAÇÃO FISCAL. COMPETÊNCIA.
Em matéria de classificação fiscal, a Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB)
detém a competência exclusiva para dela tratar oficialmente.
Isto decorre das disposições contidas na Convenção Internacional sobre o Sistema
Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias, combinadas com a
Lei no 8.490, de 1992, arts. 16, III, b, e 19, II, i, o Decreto no 766, de 1993, art. 2o, e
o Regimento Interno da RFB.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. LAUDOS E PARECERES TÉCNICOS.
VINCULAÇÃO.
A classificação fiscal não é aspecto técnico e, desta forma, o laudo de especialistas
não tem qualquer vinculação para a autoridade administrativa no que a ela se
Fl. 2929
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
31
refere, pois, a própria autoridade, considerando as regras aplicáveis à
classificação, tem competência para formar seu juízo a respeito.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” se constitui de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam, efetivamente, uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa
de industrialização, ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos
componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/01/2013
a 28/02/2015 MATÉRIA NÃO CONTESTADA.
Considera-se não contestada a matéria que não tenha sido expressamente
questionada.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração:
01/01/2013 a 28/02/2015 LANÇAMENTO. DESCONSIDERAÇÃO DE CRÉDITO NA
APURAÇÃO DO SALDO DEVEDOR DO IMPOSTO. FALTA DE JUNTADA DE LAUDO
PERICIAL. LEGALIDADE.
Ato ilegal é aquele praticado em desconformidade com a lei e deve ser anulado de
ofício ou a pedido. Tratando-se de auto de infração no âmbito administrativo-
tributário federal, a desconformidade com a lei configura-se com a inobservância
do Decreto no 70.235, de 1972, diploma legal que, de acordo com o seu art.1o,
rege o processo administrativo de determinação e exigência dos créditos
tributários da União e o de consulta sobre a aplicação da legislação tributária
federal. Aspectos concernentes à apuração do saldo devedor do imposto e à
ausência de provas situam-se no campo da análise de mérito da constituição do
crédito tributário.
APLICAÇÃO DA NORMA JURÍDICA. ALTERAÇÃO DO CRITÉRIO JURÍDICO.
INOCORRÊNCIA.
A alteração de critério jurídico deve ser entendida como uma mudança de posição
interpretativa da Administração a respeito de determinada norma.
Não ocorre alteração de critério jurídico nem ofensa ao art. 146 do CTN se a
Fiscalização promove autuação baseada em entendimento distinto daquele que
seguidamente adota o contribuinte, mas que jamais foi objeto de manifestação
expressa por parte da Administração Tributária.
APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. DOCUMENTOS FISCAIS IDÔNEOS.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL EQUIVOCADA. RESPONSABILIDADE DO ADQUIRENTE.
Em matéria tributária, a culpa do agente é irrelevante para que se configure
descumprimento à legislação tributária, posto que a responsabilidade pela
infração tributária é objetiva, nos termos do art. 136 do CTN. Na situação, as
Fl. 2930
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
32
notas fiscais de aquisição das mercadorias que originaram o suposto crédito, ao
consignarem classificação fiscal equivocada que não se aplica ao produto
comercializado, deixam de ostentar o amparo necessário a respaldar o crédito
ficto escriturado, sendo cabível a glosa.
AÇÃO JUDICIAL. ALCANCE.
O provimento jurisdicional abrange o objeto da demanda judicial, vale dizer, o
conteúdo do pedido da petição, e seu alcance restringe-se aos associados da
impetrante domiciliados no âmbito da competência territorial do órgão prolator.
MULTA DE OFÍCIO. EFICÁCIA NORMATIVA DAS DECISÕES ADMINISTRATIVAS.
INEXISTÊNCIA DE LEI. EXIGÊNCIA.
Não há que se falar em aplicação do disposto no art. 76, II, a, da Lei no 4.502, de
1964, c/c o art. 100, II e parágrafo único, do CTN, para a exclusão de penalidades e
juros de mora, pela inexistência de lei que atribua eficácia normativa às decisões
administrativas em processos nos quais um terceiro não seja parte.
JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
Sendo a multa de ofício classificada como débito para com a União, decorrente de
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal do
Brasil, é regular a incidência dos juros de mora, a partir de seu vencimento.
Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido

Irresignada, a recorrente apresentou recurso voluntário em que repisa os
argumentos de sua impugnação, acrescentando que houve reconhecimento da correção da
classificação fiscal que tem utilizado em sentença exarada nos autos da Ação Anulatória (AO) no
1003920-70.2018.4.01.3200.
Ao recurso voluntário, a Procuradoria da Fazenda Nacional opôs as suas
contrarrazões em que defende a manutenção do auto de infração e rebate os argumentos da
recorrente em relação a créditos de IPI, classificações fiscais e direito ao aproveitamento de
insumos isentos da Zona Franca de Manaus, alegando:
i)
Ausência de Ilegalidade no Auto de Infração: sustenta que o auto de
infração, que resultou de análise de Pedidos de Ressarcimento (PERDCOMP),
foi devidamente fundamentado e não apresenta qualquer ilegalidade na
reclassificação fiscal dos componentes dos kits adquiridos pela Norsa. A
alegação de que não houve reclassificação individualizada dos componentes
não merece prosperar, pois a autoridade fiscal indicou os códigos NCM
corretos.
ii)
Erro de Classificação Fiscal e Direito ao Crédito de IPI: a principal razão do
lançamento, o erro de classificação fiscal dos produtos adquiridos pela
Norsa, resultou na aplicação incorreta de alíquotas de IPI, pois, na realidade
Fl. 2931
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
33
deveriam ser zero. Portanto, ainda que houvesse direito em abstrato ao
crédito de IPI para insumos isentos da Zona Franca de Manaus, esse direito
não seria aplicável, pois a alíquota do IPI é zero, impedindo a geração de
créditos.
iii)
Coisa Julgada Limitada: não merece guarida a alegação de que o direito ao
crédito de IPI está garantido por uma decisão judicial transitada em julgado,
pois coisa julgada formada na decisão anterior não abrange a classificação
fiscal ou as alíquotas aplicáveis, que são pontos centrais na controvérsia
atual. Ou seja, os limites objetivos da coisa julgada não alcançam a
classificação fiscal e a alíquota, portanto, não há coisa julgada sobre esses
aspectos.
iv)
Ausência de posicionamento da Administração Tributária em sentido
favorável à classificação fiscal defendida pelo particular: Não assiste razão
à recorrente quanto à afirmação de que a própria RFB teria reconhecido
expressamente que o produto elaborado pela RECOFARMA, na Zona Franca
de Manaus, deve ser classificado na posição 21.06.90.10, Ex. 01. A Nota
COEST/CETAD n° 071, de 30 de maio de 2018, apenas estimou o impacto de
eventual redução da alíquota incidente sobre concentrados classificados no
Código TIPI 2106.90.10, Ex. 01, sem referência alguma às características dos
produtos em questão e às regras do Sistema Harmonizado. Nenhum
desses fatos mencionados pela recorrente se equiparam aos instrumentos
normativos listados no art. 26-A do Decreto 70.235/19723, motivo pelo qual
não vinculam os órgãos de julgamento. Tampouco o art. 24 da LINDB, cuja
hipótese não abarca o contencioso administrativo-tributário e isto estaria
consolidado na jurisprudência do CARF não reconhece a incidência do art. 24
da LINDB no âmbito do processo administrativo-fiscal.
v)
Classificação Fiscal dos Kits de Concentrados: os kits adquiridos pela Norsa
são compostos por partes que devem ser classificadas individualmente, e
não como um único produto (concentrado), conforme alega a recorrente,
conforme as regras do Sistema Harmonizado de Designação e Codificação de
Mercadorias, ao contrário, devem ser classificados individualmente, cada
um dos seus componentes.
vi)
Irrelevância de Decisão Judicial em Ação Anulatória: A sentença favorável
em outra ação judicial (Ação Anulatória no 1003920-70.2018.4.01.3200) é
irrelevante ao presente processo, a uma porque decisão não transitou em
julgado e a duas porque não produz efeitos em relação à Norsa, que não era
parte naquele processo.
Fl. 2932
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
34
vii)
Classificação fiscal: regras gerais de interpretação do Sistema Harmonizado
e características dos produtos adquiridos pela fabricante de bebidas:
a. Interpretação do Sistema Harmonizado: não se considera aspecto
técnico a classificação fiscal de mercadorias, não sendo vinculantes, no
âmbito tributário, conclusões firmadas no Relatório Técnico do INT, em
favor de determinada classificação fiscal. Conceito deturpado de
“preparação composta”, pois tais preparações não são simplesmente
“preparações com mais de um componente”, mas sim aquelas definidas
conforme a Nota Explicativa 7 do código 2106 da Nomenclatura do
Sistema Harmonizado. Preparações destinadas a serem consumidas
como bebidas, por simples diluição em água ou depois de tratamento
complementar, conforme Nota Explicativa 12 do mesmo 2106. A
definição casuística da classificação das mercadorias deve observar as
normas hermenêuticas previstas nas Regras Gerais para Interpretação
do Sistema Harmonizado e as Notas Explicativas do Sistema
Harmonizado (NESH). A Regra 3 b) tem sua aplicação bloqueada por
força da Nota Explicativa IX. Aplica-se a Regra 1 para cada item
separadamente. A origem da Nota Explicativa IX é justamente um caso
de idêntico ao que se discute nestes autos.
b. Compreensão das competências da Secretaria da Receita Federal do
Brasil e da Suframa: a aprovação, pela SUFRAMA, de projetos industriais
de estabelecimentos situados na Zona Franca de Manaus não interfere
na competência fiscal para a definição da alíquota de IPI incidente sobre
as operações correspondentes.
c. Irrelevância da suposta boa-fé da adquirente para efeito de
aproveitamento da classificação fiscal incorreta: É inoponível ao Fisco a
alegada boa-fé quanto ao creditamento realizado com base na
classificação fiscal feita pelo fornecedor.
viii) Legalidade da exigência de multa, de juros de mora e de correção
monetária: art. 76, II, "a" da Lei no 4.502/64 foi tacitamente revogado pelo art. 100
do CTN, que passou a exigir que as decisões administrativas tivessem caráter
normativo, com base em disposição literal de lei.

Em suma, a Procuradoria defende a legalidade do auto de infração, com base em
erros de classificação fiscal e no fato de que, mesmo na hipótese de créditos sobre insumos
isentos, a alíquota zero impede o creditamento.

Fl. 2933
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
35
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Celso José Ferreira de Oliveira, Relator

O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade pelo que dele se deve tomar conhecimento.

A matéria devolvida à apreciação deste colegiado diz respeito, especialmente, à
classificação fiscal adotada pela recorrente para o que denomina “concentrados” e sua incorreção,
segundo afirma a fiscalização, e os efeitos daí decorrentes, incluída a impossibilidade de
creditamento de IPI nas aquisições de tais produtos, o que levou a glosa de tais créditos e,
consequentemente, ausência ou pagamento a menor de IPI, exigido no lançamento juntamente
com a corresponde multa de ofício e seus consectários legais. Em síntese, o recurso voluntário
pugna por:

A) Ilegalidade do auto de infração;
B) Direito ao crédito de IPI relativo à aquisição de produtos isentos;
C) Da classificação fiscal
C.1) Da orientação geral contida em ato público reconhecendo a classificação
fiscal;
C.2) Do reconhecimento da classificação fiscal na ação anulatória no 1003920-
70.2018.4.01.3200;
C.3) Da aplicação da coisa julgada formada no MS no 95.0009470-3;
D) Idoneidade das NFs e qualidade da recorrente como adquirente de boa-fé;
E) Impossibilidade de exigência de multa, juros de mora e correção monetária;
F) Dos créditos oriundos da aquisição de produtos utilizados no processo de
industrialização de refrigerantes;

Passemos a apreciação de cada um dos conjuntos argumentativos.

Fl. 2934
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
36
Preliminar. Da ilegalidade do auto de infração

Como se leu no relatório, a recorrente alega que o auto de infração seria ilegal por
não haver indicação detalhada da classificação fiscal dos componentes dos kits de “concentrados”
que adquire da RECOFARMA com o que haveria infringido o art. 10 infringiu o art. 10 do Decreto
no 70.235/72 e o art. 142 do Código Tributário Nacional (CTN), que determinam que o ato
administrativo de lançamento deve conter a descrição dos fatos, a correta determinação da
matéria tributável e a fundamentação legal, e, em casos em que se discute a classificação fiscal de
produto, a indicação dos produtos e sua especifica e individualizada reclassificação fiscal.
Veja-se:

Segundo o Fisco, o produto elaborado pela Recofarma não seria classificado no
código 2106.90.10 Ex 01, porque seria comercializado na forma de kits e,
portanto, não seria um produto único. Não obstante, não indicou os componentes
dos produtos que deveriam ser classificados separadamente e em quais posições
da TIPI, tendo apenas afirmado genericamente que os componentes mais
importantes deveriam ser classificados no código 2106.90.10 e os componentes
que correspondem a uma mistura de ingredientes, em 2106.90.90.
Considerando a falta da precisa e individualizada reclassificação fiscal dos
“componentes do concentrado”, o auto de infração é ilegal, porque infringiu o art.
10 do Decreto no 70.235/72 e o art. 142 do Código Tributário Nacional (CTN), que
determinam que o ato administrativo de lançamento deve conter a descrição dos
fatos, a correta determinação da matéria tributável e a fundamentação legal, e,
em casos em que se discute a classificação fiscal de produto, a indicação dos
produtos e sua especifica e individualizada reclassificação fiscal.

Ora, basta uma simples conferência na Informação Fiscal, que serve de fundamento
para o Auto de Infração, para notar que houve reclassificação motivada dos componentes dos kits
e indicação de suas classificações fiscais:

150) No tópico anterior, adiantou-se o entendimento de que as preparações
compostas não alcoólicas próprias para elaboração de bebida da posição 22.02
que não se enquadrem como concentrados para elaboração de bebidas devem
ser enquadradas no “caput” do código 2106.90.10, independentemente de sua
importância no processo produtivo (o texto do Ex 01 do código 2106.90.10 não faz
qualquer menção à relevância do insumo na composição do produto final).
Fl. 2935
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
37
151) A seguir, será detalhada a base legal para o enquadramento destas
preparações no “caput” do código 2106.90.10, bem como os códigos que devem
ser aplicados ao conteúdo de outros componentes dos kits.
Embalagem individual contendo preparação específica para bebidas 152) A maior
parte dos kits fornecidos por Recofarma inclui pelo menos uma embalagem que
contém extratos e ingredientes aromatizantes específicos para a bebida a ser
industrializada. Por exemplo, os componentes mais importantes dos kits sabor
Cola são aqueles que contêm extrato de noz de cola, aromatizantes e corante
caramelo.
153) Uma preparação que contenha a totalidade ou parte dos ingredientes
aromatizantes que caracterizam uma determinada bebida (excetuadas
preparações à base de substâncias odoríferas) se classifica no escopo da posição
21.06, a qual trata das “Preparações alimentícias não especificadas nem
compreendidas noutras posições”, conforme esclarecem as Notas Explicativas
dessa posição:
“Classificam-se especialmente aqui:
[...]
7) As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base de substâncias
odoríferas), dos tipos utilizados na fabricação de diversas bebidas não alcoólicas
ou alcoólicas. Estas preparações podem ser obtidas adicionando aos extratos
vegetais da posição 13.02 diversas substâncias, tais como ácido láctico, ácido
tartárico, ácido cítrico, ácido fosfórico, agentes de conservação, produtos
tensoativos, sucos de frutas etc. Estas preparações contêm a totalidade ou parte
dos ingredientes aromatizantes que caracterizam uma determinada bebida. Em
consequência, a bebida em questão pode, geralmente, ser obtida pela simples
diluição da preparação em água, vinho ou álcool, com ou sem adição, por
exemplo, de açúcar ou de dióxido de carbono. Alguns destes produtos são
preparados
especialmente
para
consumo
doméstico;
são
também
frequentemente utilizados na indústria para evitar os transportes desnecessários
de grandes quantidades de água, de álcool, etc. Tal como se apresentam, estas
preparações não de destinam a ser consumidas como bebidas, o que as distingue
das bebidas do Capítulo 22.” (grifo nosso)154) Verifica-se da estrutura da posição
21.06, que a mesma se desdobra em apenas duas subposições. Como a
subposição 2106.10 está reservada aos “Concentrados de proteínas e substâncias
proteicas texturizadas”, a preparação sob análise deve ser enquadrada na
subposição 2106.90, destinada a “outras” preparações.
155) Aplicando-se o disposto na Regra Geral Complementar No 1 – RGC-1 para
determinação da classificação ao nível de item e subitem, verifica-se que a
preparação sob análise tem como classificação mais específica o código NCM
2106.90.10, correspondente às “Preparações dos tipos utilizados para elaboração
de bebidas”.
Fl. 2936
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
38
156) Por fim, verifica-se que no código NCM 2106.90.10 há dois Ex-tarifários
(exceções tarifárias): o Ex 01 e o Ex 02. Entretanto, como já detalhado neste
Relatório, as preparações comercializadas por Recofarma não podem ser
enquadradas como concentrados para bebidas.
157) Conclui-se que um componente de kit para refrigerantes que contêm extrato
e outros ingredientes, acondicionado em embalagem individual, classifica-se no
código 2106.9010, como uma “Preparação do tipo utilizado para elaboração de
bebidas”, cuja alíquota do IPI é zero.
Embalagem individual contendo misturas de ingredientes utilizados em vários
produtos da indústria alimentícia 158) A maior parte dos kits fornecidos por
Recofarma inclui pelo menos uma embalagem que não contém extratos e
ingredientes aromatizantes específicos para a bebida a ser industrializada.
159) Dentre estes componentes de kits, estão embalagem que contém misturas
de ingredientes comumente utilizados em vários produtos da indústria
alimentícia.
159.1. Por aplicação da 1a Regra Geral para Interpretação do Sistema
Harmonizado - RGI-1/SH, as "Preparações alimentícias diversas" classificam-se no
Capítulo 21.
159.2. Como não se verifica uma posição específica que trate das preparações em
questão, resta a posição 21.06, que trata das "Preparações alimentícias não
especificadas nem compreendidas noutras posições ".
159.3. Verifica-se da estrutura da posição 21.06, que a mesma se desdobra em
apenas duas subposições, estando a subposição 2106.10 reservada aos
"Concentrados de proteínas e substâncias proteicas texturizadas", enquanto a
subposição 2106.90 é reservada a "outras" preparações. Assim, a preparação em
análise deve ser enquadrada na subposição 2106.90.159.4.
Tendo em vista que a preparação sob análise é utilizada de forma geral pela
indústria alimentícia e, portanto, não é do tipo específico utilizado para
elaboração de bebidas de que trata o código 2106.90.10, nem se enquadra nos
códigos 2106.90.21 até 2106.90.60, lhe resta o item residual "Outras" do código
2106.90.90 159.5. Esclareça que as "Preparações dos tipos utilizados para
elaboração de bebidas" a que se refere o código 2106.90.10 são aquelas que
possuem características intrínsecas que as tornam próprias para utilização na
elaboração de bebidas. Não é o caso de uma mistura de ingredientes comumente
utilizados em diversos produtos da indústria alimentícia.
159.6. Por exemplo, um componente que contém acessulfame de potássio,
aspartame e benzoato de sódio (parte 3 do kit Coca-Cola Zero) não pode ser
considerado do tipo específico utilizado para elaboração de bebidas.
159.7. Diante desse fato, as preparações sob análise (mistura de ingredientes
comumente utilizados em diversos produtos da indústria alimentícia) devem ser
Fl. 2937
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
39
classificadas no código residual 2106.90.90, reservado às "Preparações
alimentícias não especificadas nem compreendidas noutras posições - Outras -
Outras", tributado à alíquota zero do IPI.
Embalagem individual contendo substância pura 160) Conforme detalhado em
documento com o título “Análise efetuada pelo Fisco da classificação fiscal das
mercadorias objeto de exame laboratorial”, integrante do presente processo, no
caso de componente de kit fornecido por Recofarma que corresponda a uma
matéria pura acondicionada em embalagem individual, deve ser utilizado o código
adequado para a respectiva matéria:
160.1. O código 2916.31.21, tributado à alíquota zero, é próprio para partes
compostas exclusivamente de benzoato de sódio.
160.2. O código 2916.19.11, tributado à alíquota zero, é próprio para partes
compostas exclusivamente de sorbato de potássio.
160.3. O código 2918.14.00, tributado à alíquota zero, é próprio para partes
compostas exclusivamente de ácido cítrico.
160.4. O código 2918.15.00, tributado à alíquota zero, é próprio para partes
compostas exclusivamente de citrato de sódio.
Embalagem individual contendo preparação à base de substâncias odoríferas 161)
As únicas “partes” tributadas a alíquotas positivas adquiridas pela fiscalizada são
aquelas classificadas no código 3302.10.00, próprio para preparação à base de
mistura de substâncias odoríferas, cuja alíquota é de 5%.
161.1. O texto da posição 33.02 está a seguir transcrito:
"Misturas de substâncias odoríferas e misturas (incluindo as soluções alcoólicas) à
base de uma ou mais destas substâncias, dos tipos utilizados como matérias
básicas para a indústria; outras preparações à base de substâncias odoríferas, dos
tipos utilizados para a fabricação de bebidas." 161.2. A Nota 2 da TIPI do capítulo
33 estabelece:
2.- Na acepção da posição 33.02, a expressão "substâncias odoríferas" abrange
unicamente as substâncias da posição 33.01, os ingredientes odoríferos extraídos
dessas substâncias e os produtos aromáticos obtidos por síntese.
161.3. Tanto as preparações enquadradas no código 2106.90.10 quanto as
enquadradas no código 3302.10.00 são dos tipos utilizados para fabricação de
bebidas.
161.4. Assim, a diferença entre as preparações enquadradas no código 3302.10.00
e as preparações do código 2106.90.10 é que estas últimas, embora possam
conter substâncias odoríferas, não são nelas baseadas.
161.5. Como descrito no documento com o título “Análise efetuada pelo Fisco da
classificação fiscal das mercadorias objeto de exame laboratorial”, nos kits Sprite
Fl. 2938
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
40
e Sprite Zero há uma embalagem cujo conteúdo deve ser classificado no código
3302.10.00.
161.6. Tais componentes, porém, não são elaborados com matéria-prima
extrativa vegetal, não podendo gerar direito a crédito (ver “Relatório de Ação
Fiscal no 01”).

Como se vê, a fiscalização não incorreu em ilegalidade em relação ao disposto no
art. 10 do Decreto no 70.235, de 1972, e tampouco em relação ao disposto no art. 142 do CTN.
Aliás, bom frisar, trata-se de auto de infração decorrente de glosas de crédito de IPI. Ou seja, não
houve alegações de ocorrência de outros fatos geradores, senão aqueles constantes da escrita
fiscal da recorrente.
Neste sentido, acertada a decisão recorrida em relação a este ponto. Junto,
portanto, os seus fundamentos como razões para decidir. Reproduzo-os:

Ora, um simples exame do auto de infração (e-fls. 2/22) permite constatar que
todos os elementos exigidos pelo Decreto no 70.235/72 encontram-se ali
presentes. Igualmente, o lançamento cumpre com todos os requisitos
discriminados no art. 142 do CTN.
Ocorre que o caso em tela ocupa-se da glosa de créditos. Em função da glosa de
créditos, a escrita fiscal foi reconstituída, resultando em saldos devedores, cujos
correspondentes créditos tributários é que foram objeto do lançamento. Não
houve apuração de novos débitos e os fundamentos para as glosas encontram-se
extensamente detalhados nos autos.
Nesta situação, para aproveitar-se de eventuais créditos que entenda ter direito,
deve a interessada demonstrar a sua procedência. Não se olvide que, por
envolver a fruição de créditos, cabe à requerente o ônus da comprovação da sua
existência. Trata-se de postulado do Código de Processo Civil (Lei no 13.105, de 16
de março de 2015), adotado de forma subsidiária na esfera administrativo
tributária:
Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou
extintivo do
direito do autor.
(...)
Art. 434. Incumbe à parte instruir a petição inicial ou a contestação
com os
Fl. 2939
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
41
documentos destinados a provar suas alegações.
(...)
Como se viu, o Fisco (o autor, no caso) não alegou a ocorrência de outros fatos
geradores do IPI (fatos constitutivos do seu direito), senão aqueles já registrados
nos livros fiscais. Por outro lado, se a contribuinte (o réu, no caso) alegar a
existência de créditos que possam ser utilizados na dedução dos débitos de IPI
apurados (fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor), deve
comprová-los.
Enfim, não se cogita de ilegalidade do auto de infração.

Por outro lado, a recorrente não discutiu, nem em sua impugnação, nem em seu
recurso voluntário, o acerto da classificação fiscal adotada pela fiscalização, tratando de discutir
tão somente que a classificação por ela adotada seria acertada. De se concluir, portanto, que as
classificações adotadas pelo fisco para os componentes, individualmente, é matéria não
impugnada.
Assim, voto por rejeitar as alegações de ilegalidade do auto de infração.

Decadência em relação aos fatos geradores anteriores a 26/07/2013

A recorrente alega haver ocorrido a decadência para os fatos geradores anteriores a
26/07/2013, pois somente foi cientificada do auto de infração em 26/07/2018 e, portanto, os
fatos geradores anteriores aos cincos anos compreendidos entre tais datas estariam ao abrigo da
regra decadencial disposta no artigo 150, §4o do CTN.
Ora, pensamos que se equivoca a recorrente, pois a regra de que reclama aplicação
ao caso não é aplicável, pois somente encontra aplicação aos casos em que houve pagamento,
pois é evidente que o que se submete à condição resolutória de ulterior homologação é extinção
do crédito pelo pagamento antecipado. Ora, é claro que não houve pagamento, logo, não é o caso
de submissão à regra do §4o do CTN, mas sim, da regra disposta pelo artigo 173, inciso I, do
mesmo Código Tributário Nacional.
Neste sentido, não vemos razões para reforma da decisão de primeira instância e
adotamos as suas razões de decidir como se nossas fossem, reproduzimos:
Sendo o IPI um tributo daqueles que se enquadram na modalidade do lançamento
por homologação, é inegável a sua sujeição às regras contidas no art. 150 do CTN:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos
tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de
antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade
administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade,
Fl. 2940
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
42
tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado,
expressamente a homologa.
§ 1o O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste
artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior
homologação ao lançamento.
§ 2o Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos
anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por
terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.
§ 3o Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém,
considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o
caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.
§ 4o Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos,
a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem
que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se
homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito,
salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Diz o caput do art. 150 supra: “O lançamento por homologação (...)opera-se pelo
ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim
exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.” O que se homologa? É
justamente a atividade assim exercida pelo obrigado, qual seja “antecipar o
pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa”. Neste diapasão, o
prazo dado pelo § 4o é o da homologação da atividade assim exercida pelo
obrigado (o de “antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade
administrativa”). Sem pagamento antecipado, não há que se falar em
homologação.
Na ausência do pagamento antecipado, não se fazem presentes os pressupostos
do lançamento por homologação, impossibilitando a homologação dos
procedimentos que deveriam ter sido adotados pela contribuinte. Neste caso, a
regra aplicável ao lançamento do crédito tributário passa a ser a geral, dada pelo
art. 173 do CTN:
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito
tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver
anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se
definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da
data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário
Fl. 2941
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
43
pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida
preparatória indispensável ao lançamento.
Reportando-se ao Regulamento do IPI (RIPI/2010 – Decreto no 7.212, de 15 de
junho de 2010), que se amolda a essa interpretação, o seu art. 188 consolida o
regramento sobre o assunto:
Art. 188. O direito de constituir o crédito tributário extingue-se
após cinco anos, contados:
I - da ocorrência do fato gerador, quando, tendo o sujeito passivo
antecipado o pagamento do imposto, a autoridade administrativa
não homologar o lançamento, salvo se tiver ocorrido dolo, fraude
ou simulação (Lei no 5.172, de 1966, art. 150, § 4o);
II - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o sujeito
passivo já poderia ter tomado a iniciativa do lançamento (Lei no
5.172, de 1966, art. 173, inciso I);
III - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver
anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado
(Lei no 5.172, de 1966, art. 173, inciso II).
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se
definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da
data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário
pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida
preparatória indispensável ao lançamento (Lei no 5.172, de 1966,
art. 173, parágrafo único).
Por sua vez, o art. 183 e seguintes do RIPI/2010 estabelecem:
Art. 183. Os atos de iniciativa do sujeito passivo, no lançamento por
homologação, aperfeiçoam-se com o pagamento do imposto ou
com a compensação deles, nos termos do art. 268 e efetuados
antes de qualquer procedimento de ofício da autoridade
administrativa (Lei no 5.172, de 1966, art.
150, caput e § 1o, Lei no 9.430, de 1996, arts. 73 e 74, Lei no 10.637,
de 2002, art.
49, Lei no10.833, de 2003, art. 17, e Lei no 11.051, de 2004, art. 4o).
Parágrafo único. Considera-se pagamento:
I - o recolhimento do saldo devedor, após serem deduzidos os
créditos admitidos dos débitos, no período de apuração do
imposto;
II - o recolhimento do imposto não sujeito a apuração por períodos,
haja ou não créditos a deduzir; ou III - a dedução dos débitos, no
Fl. 2942
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
44
período de apuração do imposto, dos créditos admitidos, sem
resultar saldo a recolher. (grifou-se)
Art. 184. Considerar-se-ão não efetuados os atos de iniciativa do
sujeito passivo, para o lançamento:
(...)III - quando estiver em desacordo com as normas deste Capítulo
(Lei no 4.502, de 1964, art. 23, inciso I).
Parágrafo único. Nos casos dos incisos I e III não será novamente
exigido o imposto já efetivamente recolhido, e, no caso do inciso II,
se a falta resultar de presunção legal e o imposto estiver também
comprovadamente pago.

Examinando as planilhas que subsidiaram a apuração do crédito tributário
constituído (e-fls. 123/128), verifica-se que, de janeiro a julho de 2013, a despeito
das glosas, permaneceram créditos admitidos demonstrados na tabela abaixo:
[...]
Contudo, de abril a julho de 2013, não houve recolhimento do saldo devedor,
após serem deduzidos os créditos admitidos dos débitos, no período de apuração
do imposto (art. 183, parágrafo único, I, do RIPI/2010), motivo pelo qual foi
efetuado o lançamento de ofício. Em janeiro, fevereiro e março, nota-se ter
ocorrido a hipótese do art. 183, parágrafo único, III, do RIPI/2010 (dedução dos
débitos, no período de apuração do imposto, dos créditos admitidos, sem resultar
saldo a recolher).
Em assim sendo, fica afastada a regra especial constante do art. 150, § 4o, CTN,
para os períodos de abril a julho de 2013, havendo-se de computar a decadência
pela regra geral do art. 173, I, do referido diploma legal, segundo a qual o prazo
respectivo é contado a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que
os lançamentos, referentes a cada período de apuração, poderiam ter sido
efetuados e cuja incidência no caso concreto não estaria a depender da
comprovação de dolo, fraude ou simulação.
No caso em questão, cuidando de fatos ocorridos no ano-calendário de 2013, o
termo inicial da decadência é o primeiro dia do exercício seguinte, isto é,
01/01/2014, com o fim do lustro decadencial em 31/12/2018.
Havendo-se cientificado regularmente o lançamento ao sujeito passivo em
26/07/2018, constata-se que não operou a decadência arguida.
Acerca da glosa dos créditos em específico, impende esclarecer que a decadência
tratada no CTN versa sobre o direito de constituir o crédito tributário. Não se
admite estender sua aplicação ou utilizar de analogia aos créditos apropriados na
escrituração.
Fl. 2943
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
45
Ressalte-se que a apuração do montante do tributo devido insere-se, sem dúvida,
na atividade do lançamento. Isto significa que, dentro do prazo decadencial para
constituir o crédito tributário, todos os fatos que afetem a sua apuração podem e
devem ser considerados, inclusive a utilização de créditos. Neste diapasão,
créditos indevidos devem ser excluídos da apuração, ainda mais porque não há na
legislação disposições que excepcionem esse entendimento.

Por estas razões, voto por rejeitar a preliminar de decadência.

Direito ao crédito com base em decisões judiciais

A recorrente alega ter direito aos créditos de IPI, pois estaria amparada em decisões
judiciais
O referido MSC no 91.00411 83-4 não é aplicável à impugnante, porque esta
impetrou o MSI no 95.0009470-3 para assegurar o direito ao crédito de IPI
decorrente da aquisição de matérias-primas isentas, oriundas de fornecedor
situado na Zona Franca de Manaus.
A autoridade tributária se equivocou ao utilizar prova emprestada de processo em
que a empresa responsável pela prática dos fatos geradores foi a Companhia
Maranhense de Refrigerantes (CMR), que posteriormente foi sucedida pela Norsa.
Tendo em vista que os fatos geradores em discussão neste processo foram
praticados pela Norsa e não pela CMR e, não tendo sido questionada a coisa
julgada individual formada no MSI no 95.0009470-3, deve ser reconhecido o
direito ao crédito ficto de IPI, pois há fundamento formal, material, autônomo,
independente e suficiente para manutenção do referido crédito de IPI.
Registre-se ainda que, em 25/04/2019, o Plenário do STF julgou em conjunto o RE
no 596.614 e o RE no 592.897, este último sob a sistemática de repercussão geral,
sendo fixada a tese de que há direito ao creditamento de IPI na aquisição de
insumos isentos oriundos da Zona Franca de Manaus.

Outra vez, não assiste razão à recorrente.
De fato, considerando haver erro na classificação fiscal dos produtos adquiridos
pela recorrente, não lhe socorrem as decisões mencionadas. Vejamos o que diz a decisão
recorrida:

[...]
Todavia, não se trata apenas de discutir a existência do direito de crédito.
Fl. 2944
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
46
Apesar de a discussão encontrar-se encerrada no que concerne ao
aproveitamento de créditos com base no referido dispositivo legal, relativamente
ao contribuinte especificado, indubitavelmente, cabe à autoridade tributária
examinar se o valor creditado pelo sujeito passivo em sua escrituração está
correto, posto que o provimento judicial apenas assegurou o aproveitamento do
crédito relativo ao imposto que incidiria na aquisição dos insumos, caso não
houvesse o benefício da isenção. As sucessivas decisões proferidas no curso da
ação judicial não dispuseram a respeito da classificação fiscal dos kits para
refrigerantes, aspecto que dela não é objeto e que será analisado no próximo
tópico deste voto.
Em outras palavras, a definição do quantum faz parte da lide, o que implica na
análise da alíquota aplicável. Significa dizer que o mérito do lançamento há que
ser apreciado.
Acerca da aplicação do quanto decidido no RE no 592.891/SP, submetido a
julgamento na sistemática da repercussão geral, trata-se da tese fixada pelo tema
322, assim enunciada:
Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-
prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de
Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de
incentivos regionais constante do art. 43, §2o, III, da Constituição
Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT.
Logo se vê que o direito reconhecido é, em essência, o mesmo havido no MSI no
95.0009470-3. Dessarte, aproveitam-se as mesmas considerações a ele efetuadas.

Em primeiro lugar, em relação à coisa julgada formada no MS no 95.0009470-3,
bem lançadas as contrarrazões da Procuradoria da Fazenda Nacional quando afirmam que os
limites objetivos da coisa julgada não alcançam a discussão acerca da classificação fiscal e
tampouco das alíquotas que são os pontos cruciais da discussão nestes autos. Em relação a isso,
importante conferir o que diz a União:

A alíquota incidente na operação de venda dos supostos “kits” não foi questão
acobertada pela coisa julgada constituída no Mandado de Segurança Coletivo.
O pedido veiculado na inicial do Mandado de Segurança pela empresa Refrescos
Cearenses S.A., sucedida pela ora recorrente, encontra-se assim redigido:
5.1. Por todo o exposto a IMPETRANTE requer:
a) a concessão, inaudita altera pars, de MEDIDA LIMINAR para não
ser compelida a estornar o crédito do IPI, incidente sobre as
aquisições de matéria-prima isenta a fornecedor situado na Zona
Franca de Manaus (concentrado – código 2106.90 do TIPI) (RIPI, art.
Fl. 2945
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
47
45, XXI), utilizada na industrialização dos seus produtos
(refrigerantes – código 2202.90 da TIPI), cuja saída é sujeita ao IPI,
dando-se ciência ao Delegado da Receita Federal.
b) a concessão, inaudita altera pars, de MEDIDA LIMINAR, nos
termos do art. 151, IV do CTN, para que o IMPETRADO se abstenha
de praticar ou determinar a prática de qualquer ato contra a
IMPETRANTE, visando à exigência da diferença e IPI, com os
acréscimos de multa, juros e correção, com fundamento em glosa
do crédito de IPI nas aquisições de matérias-primas referidas na
letra a) supra (...);
c) que, na sentença, se confirmem as liminares requeridas nas letras
a) e b) supra para assegurar à IMPETRANTE o seu direito ao crédito
do IPI na aquisição da matéria-prima isenta proveniente da Zona
Franca de Manaus (fl. 28.506).
Como se percebe, nem mesmo o código NCM completo foi mencionado na inicial.
Ainda que tivesse sido, isso não implicaria formação de coisa julgada a respeito do
tema, conforme será demonstrado.
O crédito a ser aproveitado com base na sentença supostamente favorável à
recorrente depende da aferição do código completo NCM e da alíquota
correspondente, o que deveria ser apurado nas fases de liquidação/execução do
julgado. Ao se reconhecer, no âmbito administrativo, que a alíquota incidente é
zero, não há crédito a ser apurado.
É relevante destacar que, além de a demanda não contemplar o código NCM
completo, a classificação fiscal correta não foi objeto daquele processo, nem fez
parte dispositivo da sentença. Em consequência, sobre esse tema não operou o
efeito preclusivo da coisa julgada (art. 469 do CPC/1973).
A leitura das peças processuais acostadas aos autos revela que a alíquota
incidente na saída dos produtos adquiridos da Recofarma não foi objeto daquela
lide.
De fato, a coisa julgada invocada pela recorrente não interfere no deslinde do
presente litígio administrativo-fiscal, uma vez que o motivo do lançamento não
está inserido nos limites objetivos da sentença transitada em julgado2, assim
disciplinado no art. 468 do CPC/1973 (correspondente ao art. 503 do CPC em
vigor):
Art. 468. A sentença, que julgar total ou parcialmente a lide, tem
força de lei nos limites da lide e das questões decididas.
Art. 503. A decisão que julgar total ou parcialmente o mérito tem
força de lei nos limites da questão principal expressamente
decidida.
Fl. 2946
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
48
Depreende-se de tais normas que “a imutabilidade, ínsita à coisa julgada,
somente atinge a parte dispositiva da sentença, na qual se estabeleceu a lei do
caso concreto. Todo o restante, ou seja, a fundamentação e o relatório, não
restam imutáveis” (MARINONI, Luiz Guilherme. Processo de conhecimento, 12a
ed., São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2014, p. 648).
Como ressalta Fredie Didier Jr., o advérbio “expressamente”, inserido no art. 503
do CPC/2015 “serve para reforçar a regra de que não há coisa julgada implícita –
ou seja, não há coisa julgada do que está implícito na decisão ou do que não foi
decidido”, o que, aliás, já prevalecia no sistema processual anterior (Curso de
direito processual civil, v. 2., 10a ed., Salvador: Ed. Jus Podivm, 2015, p. 525).
Com efeito, não houve provimento declaratório sobre a natureza dos supostos
kits concentrados, nem tampouco sobre a correta classificação fiscal
correspondente, consoante se verifica no dispositivo da sentença:
Em face dos fundamentos expendidos, concedo a ordem (...) para assegurar à
parte impetrante o direito de se creditar dos valores relativos ao IPI nas
operações de aquisição de concentrado, ainda que essas operações sejam isentas
do mesmo imposto, na origem (fl. 28.518).
Assim, o direito ao creditamento na aquisição de insumos isentos foi a única
questão acobertada pela coisa julgada.
A sentença declarou o direito de o contribuinte aproveitar créditos de IPI na
aquisição de concentrado saído da Zona Franca com isenção, mas não declara, em
hipótese alguma, que os produtos por ela adquiridos se enquadram de fato na
classificação fiscal por ela pretendida.
[...]
Em suma: a coisa julgada não garante automaticamente o direito ao
aproveitamento dos créditos de IPI, na forma pretendida, porquanto a
classificação fiscal e de alíquota – questão fundamental para a quantificação do
crédito – não constou no dispositivo da decisão transitada em julgado, o que,
aliás, não podia ocorrer, uma vez que o tema não integrou a causa de pedir.

Em relação à necessidade de pronunciamento da PGFN acerca da necessidade de
serem cumpridas as determinações dos artigos 19 e 19-A da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002,
com a redação dada pela Lei no 13.874, de 20 de setembro de 2019, está correta a decisão de piso.
Da mesma forma, coberta de razão a recorrente em afirmar já existir tal pronunciamento hoje.
Trata-se da Nota SEI no 18/2020/COJUD/CRJ/PGAJUD/PGFN-ME, de 2020.
Todavia, os termos em que emitido tal parecer não permitem dizer que assiste
razão à recorrente em relação a matéria discutida no presente processo. De fato, existe o parecer
de que o tema foi objeto, mas não se pode dizer que tenha sido a sua conclusão no mesmo
Fl. 2947
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
49
sentido do pleito do particular em relação ao que se discute nos presentes autos. Vejamos o que
diz o Parecer constante da Nota SEI no 18/2020/COJUD/CRJ/PGAJUD/PGFN-ME, de 2020:

[...]
a) Os bens adquiridos junto às empresas localizadas na Zona Franca de Manaus
não podem ser produtos finais, mas apenas insumos, matérias-primas e materiais
de embalagem;
b) O julgamento se limitou às hipóteses de isenção, portanto, não estão
abrangidas as hipóteses de desoneração com fundamento em alíquota zero ou
não-tributação;
c) Para se falar em creditamento, é necessário que o produto tenha tributação
positiva na TIPI, ou seja, repete-se não é possível o creditamento se não houver
uma alíquota na TIPI;
d) Os insumos, matérias-primas e materiais de embalagem devem ser adquiridos
de empresas situadas dentro Zona Franca de Manaus por empresas situadas fora
da região.
[...]
24. Ante o exposto, propõe-se a inclusão do tema objeto da presente Nota
Explicativa na lista de dispensa de contestação e recursos desta Procuradoria-
Geral, com fulcro no art. 19, VI, a, da Lei no 10.522, de 2002, c/c o art. 2o, V, da
Portaria PGFN no 502, de 2016, nos termos seguintes:
1.20. Creditamento de IPI
h) Creditamento de IPI quando a mercadoria é proveniente ou o produtor está
localizado na Zona Franca de Manaus (ZFM) – Tema 322 RG – RE 592.891/SP.
Resumo: O STF, julgando o tema 322 de Repercussão Geral, firmou a tese de que
“há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e
material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime
da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, §
2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT.”
Observação 1. O precedente não abrange os produtos finais adquiridos junto às
empresas localizadas na ZFM, mas apenas insumos, matérias-primas e materiais
de embalagem utilizados para a produção dos bens finais;
Observação 2. O julgamento está limitado às hipóteses de isenção, não estando
abrangidas demais hipóteses de desoneração com fundamento em alíquota zero
ou não-tributação;
Observação 3. É necessário que o bem tenha tributação positiva na TIPI, para fins
de aplicação do creditamento;
Fl. 2948
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
50
Observação 4. Os insumos, matérias-primas e materiais de embalagem devem ser
adquiridos da ZFM para empresa situada fora da região.
Precedente: RE no 592.891/SP (tema 322 de Repercussão Geral)

Ou seja, é evidente que o Parecer da PGFN mencionado, restringe, como restringiu
a Suprema Corte em sua decisão, a existência do direito ao crédito às matérias-primas adquiridas
junto à Zona Franca de Manaus sob o regime de isenção, não abrangidas as demais hipóteses de
desoneração com fundamento em alíquota zero ou não tributadas. Outrossim, necessário que o
bem tenha alíquota positiva na TIPI, seja adquirido da Zona Franca de Manaus por empresa fora
da região. Ademais, apenas insumos (matéria-prima e material de embalagem) adquiridos de
empresas situadas na Zona Franca de Manaus são abrangidos pela decisão.
O lançamento fundado nas glosas de crédito do IPI, a partir de reclassificação das
mercadorias adquiridas pela recorrente, afirma, justamente, que não se trata de produtos isentos,
mas sim de produtos cuja alíquota é zero. Os únicos requisitos a que se adequa o presente caso
são que a empresa fornecedora está na Zona Franca de Manaus e a adquirente está situada fora
de tal região. Ademais, não se trata de isenção, mas de alíquota zero, bem como não é o caso de
alíquota positiva na TIPI.
Ora, por todo o exposto, o que se pode afirmar é que não há decisão judicial que
ampare o creditamento por parte da recorrente em relação aos produtos que adquire da
Recofarma.
Portanto, voto no sentido de negar provimento ao recurso voluntário neste ponto.

Direito ao crédito com base no Decreto-lei no 1.435/75

A recorrente traz as seguintes alegações em sua impugnação e em seu recurso
voluntário:

No Parecer Técnico no 224/2007, parte integrante da Resolução CAS no 298, de 11
de dezembro de 2007, a SUFRAMA aprovou, para fruição do benefício do art. 6o
do DL no 1.435/75, a verticalização do projeto industrial de fabricação do
concentrado decorrente da utilização de açúcar e/ou álcool e/ou corante
caramelo e/ou extrato de guaraná, produzido a partir de cana de açúcar e de
semente de guaraná, adquiridas de produtores localizados na Amazônia
Ocidental.
Registre-se que a SUFRAMA, em processos de interesse de outros fabricantes de
produtos Coca-Cola, já atestou, expressamente, que a Resolução CAS no
298/2007, fundada no Parecer Técnico de Projeto no 224/2007-SPR/CGPRI/COAPI,
Fl. 2949
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
51
continua em vigor e que não houve qualquer descumprimento por parte da
Recofarma no seu atendimento.
O art. 4o da Resolução CAS no 298/2007 determina que é a SUFRAMA quem
cancela o benefício concedido no art. 1o da referida Resolução. No mesmo
sentido é o art. 57, V e VI, da Resolução CAS no 202, de 17 de maio de 2006.
Portanto, os atos da SUFRAMA devem ser observados, porque são atos
administrativos vigentes e como tais detém legitimidade, veracidade e legalidade.
Ainda que se pretendesse rever a validade do ato da SUFRAMA, seus efeitos
seriam prospectivos, e nunca retroativos. O auto de infração foi lavrado quando já
em vigor o art. 24 do Decreto-lei no 4.657, de 04 de setembro de 1942 (Lei de
Introdução às Normas do Direito Brasileiro), introduzido pela Lei no 13.655, de 25
de abril de 2018, que veda a declaração de invalidade das situações já constituídas
embasadas em ato administrativo, em razão de alteração de entendimento das
autoridades administrativas.
Para efeitos específicos do crédito, o termo “matéria-prima”, utilizado no § 1o do
art. 6o do DL no 1.435/75, compreende os produtos industrializados com matéria-
prima agrícola regional.
Sob qualquer ângulo que se examine, não seria legal nem jurídico que, após
tantos anos de vigência do benefício concedido, outra autoridade, unilateral e
contrariamente a atos administrativos da SUFRAMA, pudesse (i) limitar os efeitos
desses atos, apesar de a SUFRAMA, o ter reafirmado, e (ii) glosar o crédito do
adquirente, terceiro de boa-fé, contrariando frontal e literalmente o ato
administrativo, o devido processo legal e o entendimento expresso da SUFRAMA
quanto ao alcance do art. 6o, § 1o, do DL no 1.435/75.

Em primeiro lugar, é preciso dizer que não se trata de questionar a vigência e
tampouco a validade dos atos administrativos da SUFRAMA. O que se fez foi verificar o
preenchimento de requisitos para a fruição do benefício e, notando não ser o caso, pois, segundo
a autoridade administrativa, as mercadorias adquiridas pela recorrente estavam classificadas
erroneamente (analisados em seguida) e a reclassificação das mercadorias aponta para alíquotas
não positivas, iguais a zero. Consequentemente, glosou os créditos escriturados indevidamente,
reconstituiu a escrita fiscal e lavrou auto de infração para cobrança do IPI não recolhido
juntamente com a multa de ofício e os juros correspondentes.
Assim, não socorre a recorrente pretender ver aplicado o art. 24 da Lei de
Introdução às normas do Direito Brasileiro (LINDB), pois não é o caso de revisão de atos
administrativos. O lançamento funda-se, como já se disse, em verificação da inexistência dos
créditos tributários escriturados pela adquirente de produtos de produtor da Zona Franca de
Manaus. Ora, segundo a fiscalização, verificou-se o desacerto da classificação fiscal e a correção da
classificação errônea redundou em produtos não isentos, mas de alíquota zero.
Fl. 2950
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
52
Consequentemente, não foram homologadas as compensações e tampouco deferido o pedido de
ressarcimento com base nas DComps transmitidas. Concluiu a fiscalização:

No período diligenciado (4o trim./2016 ao 3o trim./2018) exsurgem, na verdade,
Saldos Devedores de IPI a Recolher, cabentes à NORSA REFRIGERANTES S.A, no
montante de R$23.612.908,62 (vinte e três milhões, seiscentos e doze mil,
novecentos e oito reais e sessenta e dois centavos).
Pelo expendido, carece de lastro a pretensão da NORSA REFRIGERANTES S.A de
requerer ressarcimento de IPI com base nos PERDCOMP do Quadro I e,
consequentemente, nas Declarações de Compensação vinculadas (Quadro II),
supracitados, pois não há eco na Escrituração Contábil/Fiscal da NORSA
REFRIGERANTES S.A, à luz da legislação correlata, amparada na Carta Magna e,
em instância Complementar, no CTN.

Não se verifica na Informação Fiscal, suposição de que os atos emanados da
SUFRAMA seriam inválidos, nem que deles se fazia revisão. O que se verifica são apurações
realizadas pelo sujeito passivo em sede de procedimento destinado a homologação de
compensações e pedido de ressarcimento. Ora, verificado que não se escrituraram validamente os
créditos de que a recorrente pretendeu se aproveitar e que tal pretensão somente se tornaria
definitiva ultrapassado o prazo prescrito no §4o do art. 150 do CTN, correta a revisão dos atos
praticados pelo particular e o lançamento de diferenças apuradas com os seus consectários legais.
Neste sentido, há precedentes do CARF que decidiram pela inaplicabilidade do art.
24 da LINDB, como se pode conferir, entre outros, no Acórdão no 1402-003.605, de relatoria da
ilustre Conselheira Edeli Pereira Bessa, do qual reproduzimos as razões e as adotamos como
razões para decidir:

Aplicação do art. 24 da LINDB

Preliminarmente é oportuno registrar que, apesar de ser passível de
conhecimento a petição apresentada depois de pautado o presente processo para
julgamento, na medida em que nela estão veiculados novos argumentos acerca
de matéria previamente impugnada e debatida em recurso voluntário, deve ser
afastada a pretendida aplicação do art. 24 da LINDB que assim dispõe:

Art. 24. A revisão, nas esferas administrativa, controladora ou
judicial, quanto à validade de ato, contrato, ajuste, processo ou
norma administrativa cuja produção já se houver completado
levará em conta as orientações gerais da época, sendo vedado que,
Fl. 2951
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
53
com base em mudança posterior de orientação geral, se declarem
inválidas situações plenamente constituídas.
Parágrafo
único.
Consideram-se
orientações
gerais
as
interpretações e especificações contidas em atos públicos de
caráter geral ou em jurisprudência judicial ou administrativa
majoritária, e ainda as adotadas por prática administrativa reiterada
e de amplo conhecimento público. (negrejou-se)
As expressões destacadas evidenciam que o dispositivo em questão se dirige à
revisão de ato, processo ou norma editados pela Administração Pública, bem
como contratos firmados entre ela e particulares. O lançamento tributário, por
sua vez, não opera revisão de atos administrativos, nem afeta ato ou situação
plenamente constituída. E, caso se cogite que o lançamento de ofício resulta
em revisão de apurações promovidas pelo sujeito passivo, está patente que a
norma em referência tem por objeto a revisão de atos da Administração Pública
dos quais decorram benefícios ou vantagens ao particular, e não a revisão
de atos de particulares, mormente considerando que as apurações
promovidas pelo sujeito passivo somente se tornam definitivas com o decurso
do prazo de homologação previsto no art. 150, §4o do CTN. Esta
incompatibilidade, aliás, revela que o alcance atribuído à norma pela requerente
conflita com a Constituição Federal que, em seu art. 146, inciso III, alínea “b",
atribui à lei complementar a disciplina acerca da atividade administrativa de
lançamento. E, mesmo vislumbrando-se o lançamento tributário como sendo o
ato passível de revisão por meio de decisão proferida no âmbito do processo
administrativo fiscal, basta observar que a aplicação, interpretação e integração
da legislação tributária também é regida pelo Código Tributário Nacional.
Acrescente-se, ainda, o fato de a norma em referência ter sido editada em face
das atividades de controle das contratações públicas, e os prejuízos que sua
aplicação
traria
ao
contencioso
administrativo
obstaculizando
o
seu
aperfeiçoamento e evolução mediante a consolidação de jurisprudência que,
quando editada, não dispunha de qualquer atributo normativo na forma da
legislação complementar desde antes vigente.
Por tais razões, deve ser REJEITADA a preliminar de aplicação do art. 24 da LINDB.

Por outro lado, não faz sentido a recorrente dizer que houve pronunciamento
público de que a RFB haveria concordado com a classificação fiscal que ela vem adotando. E aqui
fazem todo sentido as alegações da Procuradoria que assim resumimos, pois, de fato, não há
pronunciamento público da RFB em sentido favorável a classificação pretendida pela recorrente:

Ausência de posicionamento da Administração Tributária em sentido favorável à
classificação fiscal defendida pelo particular: Não assiste razão à recorrente
Fl. 2952
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
54
quanto à afirmação de que a própria RFB teria reconhecido expressamente que o
produto elaborado pela RECOFARMA, na Zona Franca de Manaus, deve ser
classificado na posição 21.06.90.10, Ex. 01. A Nota COEST/CETAD n° 071, de 30 de
maio de 2018, apenas estimou o impacto de eventual redução da alíquota
incidente sobre concentrados classificados no Código TIPI 2106.90.10, Ex. 01, sem
referência alguma às características dos produtos em questão e às regras do
Sistema Harmonizado. Nenhum desses fatos mencionados pela recorrente se
equiparam aos instrumentos normativos listados no art. 26-A do Decreto
70.235/19723, motivo pelo qual não vinculam os órgãos de julgamento.
Tampouco o art. 24 da LINDB, cuja hipótese não abarca o contencioso
administrativo-tributário e isto estaria consolidado na jurisprudência do CARF não
reconhece a incidência do art. 24 da LINDB no âmbito do processo administrativo-
fiscal.

Aliás, o primeiro pronunciamento a respeito de classificação de kits de
“concentrados” ocorreu com a publicação da Solução de Consulta SRRF02/Diana no 5/2010, de
20/05/2010, ratificada pela Informação Coana/Ceclam no 8/2015, de 12/03/2015, que, como bem
lembrou a fiscalização, classificou os produtos da maneira adotada pela fiscalização.
Ora, a RFB diz que haverá redução de alíquota em relação a determinada
classificação. Tal classificação tem sido adotada por empresas fabricantes de refrigerantes. Então,
segundo a recorrente, a RFB concorda com a classificação adotada! É esse o raciocínio que a
recorrente pretende seja válido. Mas não é!
Vejamos.
O que se pode extrair do pronunciamento em uma entrevista, que não é
pronunciamento público com o sentido que lhe quer dar a recorrente, do Secretário da RFB na
época, é que haverá redução de alíquota de produtos classificados em determinado código (fora
da tarifa, diga-se, um ex-tarifário) que tem sido utilizado pelos fabricantes de refrigerantes.
Nenhuma palavra acerca da correção da classificação utilizada. Como, então, concluir que a
classificação estaria correta? Somente se houvesse fundamento em outra premissa que não
aparece expressamente no raciocínio da recorrente, mas lhe daria suposto fundamento. Algo
como “Ou aceita a classificação que adoto ou não se mencione a classificação que adoto.” Ou seja,
caso haja pronunciamento a respeito da classificação que adota a recorrente, então deve ser
considerada correta tal classificação.
Com todo respeito ao recurso voluntário, trata-se de um falso dilema,
evidentemente, e é conhecido estratagema falacioso, classificado entre as falácias de dispersão.
Obviamente, que as pessoas podem falar sobre o que quiserem e isso não significa
que se alguém houver falado a respeito de algo estaria concordando com isso. Enfim, o fato de
dizer que os fabricantes de refrigerantes se utilizam de uma determinada classificação, e isto é
verdadeiro pois corresponde à realidade, a ela se adequando, não significa dizer que é correta a
Fl. 2953
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
55
classificação fiscal adotada por tais fabricantes. Nem tampouco aceitá-la. Caso fosse correto tal
raciocínio, estaríamos diante da correção de classificação por fato consumado! Como se sabe, tal
regra de classificação não pertence ao conjunto daquelas pelas quais se deve classificar
mercadorias.

Assim, voto por negar provimento ao recurso voluntário neste ponto.

Kit do concentrado: produto unitário e classificação fiscal

Por fim, ponto central da discussão que se trava nestes autos, as alegações em
torno da correção da classificação adotada pela recorrente. De modo resumido, ela alega:

O Fisco adota o entendimento de que o produto elaborado pela Recofarma não
seria um produto único e, assim, não poderia ser classificado no código
2106.90.10 Ex 01. Todavia, a premissa de que o concentrado não homogeneizado
não é, tecnicamente, um produto único está totalmente equivocada.
Os DL nos 288/67 e 1.435/75, com redação dada pela Lei no 8.387, de 30 de
dezembro de 1991, definem processo produtivo básico como sendo o conjunto de
etapas que devem ser observadas para elaboração de determinado produto
beneficiado pelos incentivos fiscais da Zona Franca de Manaus e delegam aos
Ministros de Estado da Indústria e da Ciência e Tecnologia competência para
fixação desses PPB, devidamente auxiliados por um grupo técnico.
A Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08, de 25 de fevereiro de 1998,
estabeleceu o PPB para projetos industriais da Zona Franca de Manaus dos
seguintes produtos: extratos aromáticos vegetais naturais, concentrados, bases e
edulcorantes para bebidas não alcoólicas e corante caramelo, definindo as etapas
da produção de cada um deles. Ao determinar o PPB dos concentrados, a Portaria
estabelece que concentrado tanto pode ser homogeneizado como pode ser não
homogeneizado, porque estatui que a etapa de homogeneizado do concentrado
não é obrigatória. Para o PPB do corante caramelo, por sua vez, a Portaria é
expressa ao estabelecer que deve ser um produto homogeneizado, pois obriga a
homogeneização para a sua caracterização. Ou seja, quando a Portaria quis que o
produto oriundo de PPB fosse só aquele homogeneizado, o fez de forma expressa
e peremptória.
A etapa de mistura referida no PPB não se confunde com a da homogeneização;
ocorre apenas entre as matérias-primas que estão no mesmo estado: sólidas com
sólidas e líquidas com líquidas. É o que determina a Portaria Interministerial
MPO/MICT/MCT no 08/98 quando estabelece a mistura das matérias-primas
Fl. 2954
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
56
como etapa do PPB dos concentrados homogeneizados ou dos concentrados não
homogeneizados.
Não há dúvida de que o produto elaborado pela Recofarma é um produto único.
Desta forma, considerando o PPB definido na referida Portaria Interministerial e o
código SUFRAMA previsto na Portaria SUFRAMA no 192, de 16 de agosto de 2000,
essa autarquia, exercendo a sua competência, editou a Resolução CAS no
298/2007, integrada pelo Parecer Técnico de Projeto no 224/2007-
SPR/CGPRI/COAPI e pelas Informações Textuais do Produto.
A Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98 é vinculatória para a RFB e
para a SUFRAMA e sequer foi mencionada pela autoridade tributária. Essa
Portaria torna inconsistente e insubsistente toda a extensa tese da Fiscalização e
refuta a afirmativa fática e jurídica do fluxograma.
Registre-se, ainda, que o Instituto Nacional de Tecnologia (INT) emitiu laudo
técnico reconhecendo também que o produto fabricado pela Recofarma,
conforme PPB definido na Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98, é
um produto único: concentrado para bebidas não alcoólicas não homogeneizado
correlacionado ao código 0653 da SUFRAMA, com capacidade de diluição superior
a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado.
Essa natureza de produto único já foi atestada pelos órgãos aduaneiros dos
Estados Unidos – National Commodity Specialist Division, caso em que foi
examinado, inclusive, o mesmo concentrado objeto deste processo, visto que
importado do Brasil, e também pelo órgão aduaneiro do Chile – Chile Aduana
Customs.
Para que não fosse aplicada o código da TIPI 2106.90.10 Ex 01 aos produtos
adquiridos pela impugnante, tal classificação teria que expressa e especificamente
excluir do seu alcance o concentrado não homogeneizado, visto que o
concentrado não homogeneizado é concentrado, nos termos da Portaria
Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98.
O concentrado elaborado pela Recofarma sempre foi comercializado na forma de
kits e sempre foi classificado fiscalmente considerando a sua condição de produto
único, inclusive à época em que eram fabricados no Rio de Janeiro, sujeitando-se,
portanto, à tributação, na medida em que não gozavam de isenção de IPI. Esse
fato foi reconhecido pela própria RFB, na decisão no 287/85, proferida pela
Divisão de Tributação no âmbito do processo de consulta no 10768.026294/85-90,
que atestou que as preparações para fabricação de refrigerantes da marca Coca-
Cola eram, à época, classificadas no código 2107.02.99, que corresponde à
classificação atual 2106.90.10 Ex 01.
Verifica-se ainda que, em razão da coisa julgada formada no MSI no 95.0009470-3,
restaram também examinadas pelo Poder Judiciário a natureza do produto
elaborado pela Recofarma e a sua classificação fiscal para fins de creditamento do
IPI.
Fl. 2955
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
57
Em 18/06/1997, transitou em julgado a decisão que concedeu integralmente a
segurança, nos termos do pedido inicial, concluindo que o concentrado fabricado
pela Recofarma, era um produto único, classificado na posição da TIPI
correspondente à posição 2106.90, vigente à época da impetração do referido
MSI. Transitada em julgado, essa questão não pode mais ser discutida em
processo algum, seja judicial, seja administrativo.
A edição do Decreto no 9.394, de 30 de maio de 2018, confirma que o produto
elaborado pela Recofarma é o concentrado classificado no código 2106.90.10 Ex
01, pois os atos da RFB que respaldaram tal edição afirmam expressamente que a
redução da alíquota dos concentrados classificados na referida posição visa a
atingir os insumos isentos oriundos da Zona Franca de Manaus utilizados na
fabricação de refrigerantes e que geram crédito do imposto ao adquirente por
força de decisão judicial transitada em julgado.
A Nota COEST/CETAD no 071, de 30/05/2018, que respaldou a exposição de
motivos apresentada pelo Ministro da Fazenda para aprovação do Decreto no
9.394/2018, reconhece expressamente que o produto elaborado pela Recofarma
é classificado em 2106.90.10 Ex 01.

Inicialmente se faz necessário analisar a composição física das mercadorias. De
forma resumida, as mercadorias adquiridas pela Recorrente são compostas de duas partes:
extratos e aromatizantes da bebida e outra composta dos mais diversos produtos (Goma Xantana,
Vitamina C, Ácido Aceto acético, Sucralose etc.), o que já nos traz alguma aparência de que são
dois grupos de mercadorias a classificar. Cada uma das mercadorias mencionada passa (ou ao
menos deveria passar nos termos do PPB definido para bebida de Cola) por um processo industrial
absolutamente diferente no fornecedor da Recorrente: a parte sólida (em geral, composta de
produtos diversos) passa por simples reacondicionamento, a parte líquida passa por diversos
processos de mistura, transformação, decantação, filtragem e envase.
Já no estabelecimento da Recorrente (utilizando descrição para lá de sucinta do
processo produtivo descrita em resposta em procedimento fiscal) as mercadorias do dito kit
passam por um processo de mistura com outras mercadorias que dará sabor a esta (como
constatado na fiscalização e não o nega a Recorrente). Com tudo isto se quer dizer que os
produtos chegam ao estabelecimento do fornecedor da Recorrente em separado, os produtos são
produzidos em separado pelo fornecedor da Recorrente, os produtos são utilizados no processo
produtivo da Recorrente em separado, os produtos são compostos de matérias em estados
diferentes (sólidos e líquidos), em assim sendo, são produtos absolutamente distintos. Em
verdade, a única coisa que une o referido kit é o pallet em que são transportados do
estabelecimento do fornecedor ao estabelecimento da Recorrente.
A fim de verificar a correta classificação fiscal da mercadoria em questão (kits)
necessário se faz analisar o funcionamento do instituto da classificação.
Fl. 2956
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
58
A Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) toma por base a Convenção
Internacional do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias
(Convenção do SH) administrado pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA), também
conhecido como Organização Mundial de Aduanas (OMA), cuja sede fica em Bruxelas. A
Convenção do SH é a base dos Acordos de comércio negociados no âmbito da Organização
Mundial do Comércio (OMC) e em outros organismos internacionais. Tal instrumento possui
atualmente 182 partes contratantes dentre países territórios e uniões econômicas. O Brasil é
signatário desta Convenção desde 31/10/1986 (tendo ratificado sua adesão em 08/11/1988). A
promulgação da Convenção do SH foi feita por meio do Decreto n° 97.409, de 1988.
No presente caso, da leitura dos autos, resta claro que o CCA, atualmente OMA, por
intermédio dos países membros signatários da Convenção do SH, dentre os quais está o Brasil, já
havia se pronunciado nos anos 1985 e 1986 quanto à classificação fiscal objeto da disputa.
Diversas normas da NESH (Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias) indicam que os componentes de kits para fabricação de bebidas não
se caracterizam como uma mercadoria única.
De forma resumida, a Convenção do SH possui seis Regras Gerais de Interpretação
(RGI) que servem de pilares para o sistema de codificação de mercadorias.
Neste sentido, deve se observar, em especial, o item XI da Nota Explicativa da RGI 3
b), transcrito a seguir (Anexo Único – Parte 1 da Instrução Normativa no 807, de 11/01/2008), que
exclui os bens destinados à fabricação de bebidas do campo de aplicação da RGI 3 b) do Sistema
Harmonizado:
“XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por
diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados
em conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a
fabricação industrial de bebidas, por exemplo.” (Destacou-se)

O dispositivo mencionado no parágrafo anterior foi incluído na NESH após análise
efetuada pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA) nos anos de 1985 e 1986, em resposta a
consultas recebidas de países membros da organização internacional sobre a classificação de
produtos com as mesmas características dos kits para fabricação de bebidas produzidos no
Brasil. O texto da análise do CCA, cuja tradução juramentada foi providenciada pela fiscalização,
equivale a uma detalhada exposição de motivos para o item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b),
deixando claro que a criação dessa Nota teve por objetivo determinar que os componentes dos
kits para fabricação de bebidas devem ser classificados separadamente nos códigos apropriados
para cada um deles.
Conforme já mencionado, o Comitê de Nomenclatura e o Comitê do Sistema
Harmonizado Interino examinou a classificação de bases de bebidas constituídas por diferentes
componentes importados em conjunto em proporções fixas em uma remessa. Quando a matéria
Fl. 2957
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
59
foi colocada em votação, o Comitê de Nomenclatura (por 18 votos a 1) e o Comitê do Sistema
Harmonizado Interino (por 15 votos a 1) concordaram que os componentes individuais deveriam
ser classificados separadamente. A conclusão do Comitê de Nomenclatura e o Comitê do Sistema
Harmonizado Interino do CCA/OMA é idêntica à do Secretariado, ou seja, quanto a classificação
em separado dos componentes dos kits para fabricação de bebidas.
Em decorrência de toda a discussão no âmbito do CCA/OMA, ocorreu alteração das
Notas Explicativas do SH, conforme abaixo:
NOTAS EXPLICATIVAS A SH E CCCN ALTERADA
Regra Interpretativa Geral 3 (b) Item (X)
No final, insira o novo parágrafo a seguir:
"Bases de bebidas constituídas por diferentes componentes embalados em
conjunto em proporções fixas e pretendidos para a fabricação de bebidas, mas
não capazes de serem usados para consumo direto sem processamento posterior
não poderão ser classificados tendo como referência a Norma 3 (b), uma vez que
eles não podem nem ser considerados como produtos compostos", nem como
produtos colocados em sortidos para venda a varejo"

Dessa forma, por decisão dos países membros, signatários da Convenção do SH, as
bases das bebidas constituídas por diferentes componentes estão excluídas da RGI 3(b), devendo
ser classificadas de forma separada. A determinação da Convenção do SH de classificar os
componentes de forma individual oficializada nos anos 80 continua válida conforme consta
atualmente da Regra Interpretativa Geral 3 (b) item (XI).
“XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto
(mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação
industrial de bebidas, por exemplo.”
NESH – Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias. Instrução Normativa RFB no 1788, de 08.02.2018
(DOU de 14.02.2018).

A nota acima foi criada pela antiga CCA (atual OMA) e justamente na análise de Kits
para fabricação de bebidas – um deles (Fanta) adquirido pela própria Recorrente e outros com
composição química muito semelhante àquela dos outros produtos adquiridos.
Resta esclarecer que os documentos apresentados pela Recorrente, produzidos por
autoridades administrativas nacionais sem competência legal para interpretar a Convenção do SH
ou os laudos técnicos de renomados institutos, em nada modificam o entendimento dos países
membros da Convenção do SH. O Brasil é signatário da Convenção do SH e tem a obrigação de
Fl. 2958
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
60
harmonizar a classificação fiscal adotada em seu território aduaneiro com os demais países
membros. Note-se que a harmonização dos códigos do SH é relevante para estatísticas, políticas
comerciais, controles administrativos, dentre outros, ultrapassando discussões de natureza
tributária.
No que diz respeito ao pleito da recorrente sobre a adequação da classificação fiscal
adotada, a lide está restrita a assunto resolvido na seara da classificação fiscal resolvida na
década de 80 e mundialmente anunciada por meio das Notas Explicativas do Sistema
Harmonizado (NESH). Embora não sejam vinculantes, os trabalhos do CCA certamente auxiliam o
intérprete, se necessária interpretação de Nota com conteúdo quase de cartilha.
Assim, entende-se que a decisão deste colegiado deve alinhar-se com a posição das
partes signatárias da Convenção do SH expressados no âmbito do CCA/OMA, devendo, portanto,
ser negado provimento ao Recurso Voluntário em relação à classificação fiscal adotada pela
recorrente.

Adquirente de boa fé

A recorrente traz à colação a Súmula no 509 do STJ no REsp:

Enunciado
É lícito ao comerciante de boa-fé aproveitar os créditos de ICMS decorrentes de
nota fiscal posteriormente declarada inidônea, quando demonstrada a veracidade
da compra e venda. (SÚMULA 509, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 26/03/2014, DJe
31/03/2014)
Fonte(s)
DJe 31/03/2014 RSSTJ vol. 44 p. 93 RSTJ vol. 233 p. 827
Referência Legislativa
LEG:FED LCP:000087 ANO:1996
ART:00023
LEG: FED LEI:005869 ANO:1973
***** CPC-73 CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 1973
ART:0543C
LEG: FED RES:000008 ANO:2008
(SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA - STJ)
LEG:FED LEI:005172 ANO:1966
Fl. 2959
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
61
***** CTN-66 CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
ART:00136

E diz a recorrente:

O STJ tem jurisprudência pacífica no sentido de que tem direito ao crédito do
imposto (no caso, ICMS) o adquirente de boa-fé de mercadoria, ainda que a nota
fiscal seja posteriormente declarada inidônea, posto que o ato declaratório de
inidoneidade somente produz efeitos a partir da respectiva publicação (Súmula no
509).
Conforme já decidido pelo Plenário do STF, no julgamento das ADI nos 2.663 e
3.796, em relação à guerra fiscal, não se pode desconsiderar o crédito do
adquirente sem antes cancelar o benefício do fornecedor.
Além disso, vale ressaltar que a lei não impõe ao adquirente a obrigação de
alterar, de ofício, a classificação fiscal constante das notas fiscais idôneas,
consoante o art. 62 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964.

Entretanto, não nos parece ser aplicável ao caso a jurisprudência sumulada pelo STJ
em sua Súmula no 509. Em todos os seus precedentes e na própria Súmula trata-se de discussão
quanto à possibilidade de o adquirente de boa-fé de mercadoria cuja nota fiscal vier a ser
declarada inidônea desde que demonstrada a veracidade da compra e venda. Ou seja, a boa-fé
revela-se com a demonstração da veracidade da operação de compra e venda. Ora, se o
creditamento no caso do ICMS for dependente somente da idoneidade das Notas Fiscais, não
haverá obstáculo para que ele, demonstrada a boa-fé, possa ser mantido.
Não é o caso em relação ao creditamento do IPI. Aliás, fosse esse o caso, a questão
da declaração de inidoneidade de notas fiscais como obstáculo ao creditamento, a solução nem
precisaria da Súmula no 509, pois a Lei no 9.430, de 1996, que prescreve a não produção de efeitos
tributários em favor de terceiros interessados o documento emitido por pessoa declarada inapta,
regula os efeitos da declaração de inidoneidade no parágrafo único do artigo 82, de maneira
semelhante ao disposto na Súmula no 509, qual seja a veracidade da operação de compra e venda
que, no contexto legal, traduziu-se por comprovação do pagamento do preço e recebimento dos
bens, direitos, mercadoria ou utilização dos serviços adquiridos. Vejamos:

Art. 82. Além das demais hipóteses de inidoneidade de documentos previstas na
legislação, não produzirá efeitos tributários em favor de terceiros interessados o
documento emitido por pessoa jurídica cuja inscrição no CNPJ tenha sido
considerada ou declarada inapta. (Redação dada pela Lei no 14.195, de 2021)
Fl. 2960
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
62
Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica aos casos em que o
adquirente de bens, direitos e mercadorias ou o tomador de serviços
comprovarem a efetivação do pagamento do preço respectivo e o recebimento
dos bens, direitos e mercadorias ou utilização dos serviços.

Mas, como já se disse, não é esse o caso. O caso é que o creditamento ainda que
comprovada a veracidade da operação de compra e venda é dependente da classificação fiscal
que se adote e, como já se verificou, o fisco entendeu que a classificação equivocada da
recorrente deve ser revista. Ao fazer a revisão, encontrou classificações fiscais que não geram
crédito em favor da recorrente, pois não se trata de produtos adquiridos com isenção de empresa
situada na Zona Franca de Manaus, mas sim de produtos sujeitos à alíquota zero, isto é, sem
alíquota positiva na TIPI.
Assim, a questão é relativa à obrigação de a adquirente verificar a correção da
classificação fiscal e, em caso de não estar de acordo com a classificação errada, comunicar ao
vendedor e ao fisco. Ou seja, tal obrigação de verificar encontrar-se ou não no âmbito de aplicação
da regra disposta no artigo 62 da Lei no 4.502, de 1964.
Tal questão já foi enfrentada pela Câmara Superior de Recursos Fiscais em Recurso
Especial da própria recorrente para situação idêntica e que resultou no Acórdão no 9303-015.038,
assim ementado:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI) Período de
apuração: 01/10/2012 a 31/12/2013 APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. NOTA FISCAL.
PRODUTOS ADQUIRIDOS COM ERRO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL E ALÍQUOTA.
GLOSA DOS VALORES INDEVIDAMENTE APROPRIADOS. POSSIBILIDADE. LEI
4.502/1964, ART. 62. A leitura do art. 62 da Lei no 4.502/1964 demanda
ponderação. Quando o dispositivo legal se refere à necessidade de verificar se os
produtos “estão acompanhados dos documentos exigidos e se estes satisfazem a
todas as prescrições legais e regulamentares”, está-se a exigir do adquirente que
verifique não só requisitos formais, mas a substância do documento, mormente
quando de tal substância pode decorrer (ou não) crédito incentivado
condicionado a características do fornecedor e da classificação da mercadoria ou
enquadramento em “Ex Tarifário”, como nas aquisições isentas no âmbito da
Zona Franca de Manaus, à luz do RE no 592.891/SP.

Assim, diante da identidade de situação, não resta outra decisão a tomar, senão
adotar as razões de decidir do julgado da Câmara Superior, que tem o papel de uniformizar a
jurisprudência do CARF, como se minhas fossem a fim de decidir a questão:

Fl. 2961
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
63
A matéria trazida à cognição deste Colegiado uniformizador de jurisprudência
interpretativa, trata sobre a (in)existência de obrigação para o adquirente da
mercadoria de verificar a correção da classificação fiscal consignada pelo
fornecedor do produto na respectiva Nota Fiscal de entrada.
No Acórdão recorrido, ao interpretar o art. 62 da Lei no 4.502/1964, concluíram
unanimemente os julgadores que a classificação fiscal está inserida na redação do
texto vigente, sendo dever do adquirente verificar se os documentos fiscais
satisfazem todas as prescrições legais e regulamentares. Defendeu-se que a
interpretação do dispositivo não deve se restringir apenas aos aspectos formais
do documento fiscal, mas também abrange a análise de seu conteúdo, como a
descrição do produto, o valor, o peso e a classificação fiscal, devendo o
adquirente comunicar ao Fisco e ao fornecedor qualquer incorreção.
No Recurso Especial, o Contribuinte alega que o art. 62 da Lei no 4.502/1964 não
estabelece a obrigação de o adquirente verificar a correção da classificação fiscal
indicada na nota fiscal, que os regulamentos de IPI de 2002 e o de 2010 (atua1)
expressamente suprimiram essa obrigação; e (c) o CARF está vinculado ao
disposto nos regulamentos de IPI (Decretos), por força do art. 26-A do Decreto no
70.235/1972, e do art. 62 do RICARF, sendo a única conclusão jurídica e lógica
possível no sentido de que não está contida na expressão “...prescrições legais e
regulamentares” a obrigação de o adquirente verificar a correção da classificação
fiscal indicada da nota fiscal.
No Relatório Fiscal, afirma o Fisco que houve erro na classificação fiscal do
produto fornecido pela RECOFARMA, o que permite a glosa do crédito, pois a
classificação correta tem uma alíquota igual a 0 (zero). Assim, não haveria crédito,
já que o valor do IPI calculado sobre os produtos, como se devido fosse, seria
zero. O fisco, recorde-se, realizou a coleta dos “kits” elaborados pela
RECOFARMA, bem como juntou aos autos fotos dos “kits” (fls. 302 a 313; 343 a
359), solicitando Laudo Pericial pelo Centro Tecnológico de Controle de Qualidade
Falcão Bauer, identificando os ingredientes contidos em cada parte dos “kits”,
sendo os resultados anexados ao presente processo (fls. 64 a 101).
Concluiu a Fiscalização que estes produtos devem ser classificados no código
2106.90.10, como uma “Preparação do tipo utilizado para elaboração de
bebidas”, cuja alíquota é ZERO. Confira-se trecho do Relatório Fiscal (fl. 32 e 36):

“(...) A alíquota da citada exceção tarifária (“Ex 01”) vigente à época
dos fatos (4o trim./2012 - 4 o trim./2013) era de 20% (Decreto no
7.660, de 23/12/2011, alterado pelos Decreto no 7.742, de
30/05/2012), com redução de 50% nos termos do Decreto no 8.017,
de 17/05/2013 (concentrados que contenham extrato de semente
de guaraná)”. “(...) No caso de componentes que correspondam a
uma mistura de ingredientes comumente utilizados em diversos
produtos da indústria alimentícia, tais como sais, acidulantes e
Fl. 2962
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
64
conservantes, deve ser aplicado o código 2106.90.90, reservado às
“Preparações alimentícias não especificadas nem compreendidas
noutras posições - Outras - Outras”, também tributado à alíquota
zero do IPI. É dizer, ainda que, contrariamente ao que foi
demonstrado alhures, fosse possível aplicar-se a isenção de que
trata o art. 237, c/c art. 95, III, ou do art. 81, II (amparado por
decisão judicial, conforme entendimento da fiscalizada) do
RIPI/2010, a CMR não poderia creditar-se do valor do IPI calculado,
como se devido fosse, sobre a aquisição de kits de concentrados da
RECOFARMA, haja vista que o valor do imposto “como se devido
fosse” é zero!” (grifo nosso)

O Contribuinte afirma que as Notas Fiscais emitidas pela RECOFARMA atendem a
todos os requisitos, de forma que, na qualidade de adquirente de boa-fé teria
direito à manutenção do referido crédito de IPI.
Primeiramente, cabe ressaltar que, em matéria tributária, a culpa ou o dolo do
agente é, em regra, irrelevante para que se configure descumprimento à
legislação tributária, posto que a responsabilidade pela infração tributária é
objetiva, nos termos do art. 136 do CTN.
De outro lado, alega-se que alguns dos Regulamentos do IPI anteriores (RIPI de
1972, 1979 e 1982), ao regulamentar o art. 62 do da Lei n o 4.502/1964, traziam
consigo uma disposição expressa de que a verificação das prescrições legais das
notas fiscais incluíam a classificação fiscal, porém, na redação do RIPI 2002
(Decreto no 4.544, art. 266) e na atual redação do art. 327 do RIPI/2010, tal
especificação foi retirada do texto, que passou a ter a mesma redação do art. 62
da referida Lei no 4.502/1964. Confira-se:
Lei 4.502/1964:
“Art. 62. Os fabricantes, comerciantes e depositários que
receberem ou adquirirem para industrialização, comércio ou
depósito, ou para emprego ou utilização nos respectivos
estabelecimentos, produtos tributados ou isentos, deverão
examinar se eles se acham devidamente rotulados ou marcados ou,
ainda, selados se estiverem sujeitos ao sê-lo de controle, bem como
se estão acompanhados dos documentos exigidos e se estes
satisfazem a todas as prescrições legais e regulamentares.
§ 1 o Verificada qualquer falta, os interessados, a fim de se
eximirem de responsabilidade, darão conhecimento à repartição
competente, dentro de oito dias do recebimento do produto, ou
antes do início do consumo ou da venda, se este se der em prazo
menor, avisando, ainda, na mesma ocasião o fato ao remetente da
mercadoria.” (...) (grifo nosso)
Fl. 2963
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
65
RIPI/2020 - Decreto 7.212/2010:
“Art. 327. Os fabricantes, comerciantes e depositários que
receberem ou adquirirem para industrialização, comércio ou
depósito, ou para emprego ou utilização nos respectivos
estabelecimentos, produtos tributados ou isentos, deverão
examinar se eles se acham devidamente rotulados ou marcados ou,
ainda, selados se estiverem sujeitos ao selo de controle, bem como
se estão acompanhados dos documentos exigidos e se estes
satisfazem a todas as prescrições deste Regulamento (Lei no 4.502,
de 1964, art. 62).
§1o
Verificada
qualquer
irregularidade,
os
interessados
comunicarão por escrito o fato ao remetente da mercadoria, dentro
de oito dias, contados do seu recebimento, ou antes do início do
seu consumo, ou venda, se o início se verificar em prazo menor,
conservando em seu arquivo cópia do documento com prova de
seu recebimento (Lei no 4.502, de 1964, art. 62, § 1o).
§2o A comunicação feita com as formalidades previstas no §1o
exime de responsabilidade os recebedores ou adquirentes da
mercadoria pela irregularidade verificada (Lei no 4.502, de 1964,
art. 62, § 1o).” (...) (grifo nosso)
Como se vê, o art. 327 do RIPI/2010 nada mais faz do que reproduzir o art. 62 da
Lei 4.502/1967, quando determina que o adquirente da mercadoria tem o dever
legal de verificar se as mercadorias recebidas em seu estabelecimento “...estão
acompanhadas dos documentos exigidos e se estes satisfazem a todas as
prescrições deste Regulamento” (grifo nosso). E permite ao adquirente comunicar
eventuais inconsistências (conforme §1o). No primeiro paradigma indicado
(Acórdão no 3401-003.751, de 26/04/2017), recordo que se tratava de caso de
nulidade da autuação, na parte impactada pela discussão a respeito da
classificação fiscal, em processo em que o autuante sequer remeteu a
reclassificação a qualquer regra do Sistema Harmonizado, e a decisão de piso
tratou do tema em uma página, com pouca tecnicidade. A falha no
enquadramento e as deficiências do lançamento me levaram a acompanhar o
relator, Cons. Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, inclusive no item referente
à apropriação indevida de créditos, tendo em conta o destaque do fornecedor
com alíquota que seria maior. Naquela ocasião, invocou o relator como
fundamento o Acórdão no 3402-00.719, em que o colegiado unanimemente
assentou:
“OBRIGAÇÕES
DOS
ADQUIRENTES,
RESPONSABILIZAÇÃO
TRIBUTÁRIA. A responsabilização do adquirente de produtos
sujeitos ao selo de controle, que os receba sem tal condição, só se
aplica quando a exigência seja identificável pela classificação fiscal
aposta nos documentos de aquisição ou pela simples identificação
Fl. 2964
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
66
da mercadoria. Se, entretanto, a classificação fiscal, reconhecida em
ato da própria SRF, indica tratar-se de produto não sujeito ao selo,
eventual reclassificação fiscal, baseada em laudo técnico elaborado,
apenas pode afetar o fabricante.” (grifo nosso)
E destacou o relator do Acórdão no 3401-003.751, após citar tal precedente, que
“O caso concreto tratado pelo voto é justamente aquele do exemplo dado, em
que a norma exige, de maneira expressa e cogente, um conhecimento específico
da adquirente sobre seus fornecedores”, reconhecendo que, em casos específicos
pode ser exigido do fornecedor a verificação da classificação da mercadoria.
Nesse raciocínio acompanhamos o relator, naquela ocasião, diante da
precariedade do lançamento, e do afastamento do erro de classificação, com a
declaração de nulidade, o que colocava em xeque a própria correção da alíquota
adotada, e, por consequência, da alíquota referente ao crédito tomado.
Analisando caso diferente, e relativo ao mesmo sujeito passivo presente nestes
autos (NORSA REFRIGERANTES S.A.), a própria 1a Turma Ordinária da 4a Câmara
da 3a Seção do CARF proferiu o Acórdão n o 3401-005.943, em 27/02/2019, sob a
relatoria do Cons. Lázaro Antônio Souza Soares, concluindo, majoritariamente
(vencido apenas o Cons. Leonardo Ogassawara de Araújo Branco) que:
“RESPONSABILIDADE
DO
RECORRENTE
POR
ERRO
NA
CLASSIFICAÇÃO FISCAL DO CONCENTRADO. A autuação em nenhum
momento teve por base a falta de conferência, pelo recorrente, da
classificação
fiscal
adotada,
bem
como
nenhuma
multa
regulamentar foi aplicada por não cumprimento desta exigência,
mas tão somente a multa de ofício pelo não recolhimento do IPI
devido.”
Por ter participado de ambos os julgamentos (Acórdão no 3401-003.751, de
26/04/2017, e no 3401-005.943, de 27/02/2019), acompanhei a evolução do
entendimento do colegiado sobre o tema, separando o que seria uma imputação
de responsabilidade por penalidade decorrente da ausência de cumprimento de
uma obrigação da simples responsabilização por tomada de crédito indevido, em
situações recorrentes e em que o conhecimento do fornecedor (inclusive de sua
localização geográfica e de seu processo produtivo) afeta o benefício fiscal
concedido.
Verificando o lançamento de que trata o presente processo, percebe-se que o
adquirente não alega que a classificação apontada pelo fornecedor estava
incorreta. Pelo contrário, o tema da classificação é debatido, entendendo a
recorrente que o fornecedor havia aplicado o código NCM (e o “Ex Tarifário”)
corretos no produto transacionado.
Depois de laudos técnicos atestou-se no presente processo a mesma conclusão
existente em vários outros: que o “Ex Tarifário” não se aplicava à mercadoria, que
não se tratava de “concentrado”, e que a mercadoria era tributada à alíquota
zero, não gerando crédito.
Fl. 2965
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
67
Não se aplica ao recorrente multa por erro de classificação fiscal, ou por
descumprimento de obrigação de verificar a correta classificação. Mas impede-se
que se credite indevidamente de tributo, ainda mais quando se sabia desde 2010,
qual era a classificação correta, como narra o relator no acórdão recorrido (fl.
10377):
“Ressalte-se que a administração tributária, desde 2010, já analisou
estes produtos e concluiu por uma determinada classificação fiscal.
Assim, ao contrário do que afirma a Recorrente, há uma solução de
consulta afirmando a classificação fiscal 2106.90.10, tal qual dada
pela fiscalização nestes autos. (...)”
No que se refere à verificação de regularidade das notas fiscais, à luz do comando
do art. 62 da Lei no 4.502/1964, tema que chega a este colegiado uniformizador
de jurisprudência, assim decidiu o acórdão recorrido (fl. 10379):
“(...) entendo que a classificação fiscal está incluída na redação do
texto vigente ao dizer que é dever do adquirente verificar se os
documentos fiscais satisfazem todas as prescrições legais e
regulamentares. A interpretação deste dispositivo, a meu ver, não
deve se restringir apenas aos aspectos formais do documento fiscal,
mas também à análise de seu conteúdo ideológico, tais como
descrição do produto, valor, peso e classificação fiscal, devendo
comunicar ao Fisco e ao fornecedor qualquer incorreção.”
Reforça essa necessidade a metodologia de crédito adotada na sistemática da não
cumulatividade para o IPI. Não pode ser tomado crédito indevido de uma
operação tributada à alíquota zero, eventualmente informada de forma incorreta
pelo fornecedor na nota fiscal. Por certo que o art. 62 da Lei no 4.502/1964 dá
conta dessa situação, em qualquer das regulamentações do IPI ao longo das
últimas décadas.
Se a verificação já é importante nos casos de crédito básico, é imprescindível nos
casos de crédito presumido, em que uma escrituração do imposto com alíquota
positiva pode gerar crédito mesmo nos casos de aquisição isenta (é o caso da
Zona Franca de Manaus, conforme decidido pelo STF, de forma vinculante, no
Recurso Extraordinário no 592.891/SP).
E o próprio RIPI/2010 prevê, v.g., entre as correções que podem ser efetuadas na
nota fiscal, a relativa à “...destaque que deixou de ser efetuado na época própria,
ou que foi efetuado com erro de cálculo ou de classificação, ou, ainda, com
diferença de preço ou de quantidade” (art. 407, XII). Ademais, o mesmo RIPI/2010
traz, em seu art. 413, os requisitos da nota fiscal, entre os quais está incluída a
classificação do produto (inciso IV, “c”).
Assim, a leitura do art. 62 da Lei no 4.502/1964 demanda ponderação, que todos
os precedentes aqui citados efetuaram, diante dos casos concretos analisados em
cada julgamento. Quando o dispositivo legal se refere à necessidade de verificar
Fl. 2966
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
68
se os produtos “estão acompanhados dos documentos exigidos e se estes
satisfazem a todas as prescrições legais e regulamentares”, está-se a exigir do
adquirente que verifique não só requisitos formais, mas a substância do
documento, ainda mais quando de tal substância pode decorrer (ou não) crédito
incentivado condicionado a características do fornecedor e da classificação da
mercadoria ou enquadramento em “Ex Tarifário”, como nas aquisições isentas no
âmbito da Zona Franca de Manaus, à luz do RE n o 592.891/SP.
Como é cediço, o Supremo Tribunal Federal (STF) por ocasião do julgamento do
Recurso Extraordinário no 592.891/SP, com trânsito em julgado, em sede de
repercussão geral, decidiu que “Há direito ao creditamento de IPI na entrada de
insumos (matéria-prima e material de embalagem) adquiridos junto à Zona Franca
de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos
regionais constante do art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o
comando do art. 40 do ADCT”. Observa-se que o creditamento na conta gráfica do
IPI se dá quando a alíquota do produto adquirido sob o regime isentivo for
positiva, conforme a Nota SEI PGFN no 18/2020. A apropriação de créditos
incentivados ou fictos, calculados sobre produtos isentos adquiridos de
estabelecimentos localizados na ZFM, somente é admitida se houver alíquota
positiva do IPI para o produto/insumo adquirido para industrialização. No caso de
identificação de erro na classificação fiscal, cuja classificação correta revela que os
produtos adquiridos estavam sujeitos à alíquota zero, não há possibilidade de
geração de crédito.
Assim, não merece reforma o Acórdão recorrido, cabendo a negativa de
provimento ao Recurso Especial interposto pelo Contribuinte.

Por todo o exposto, voto por negar provimento ao recurso voluntário neste ponto.

Exigência dos acréscimos legais. Legalidade da exigência de multa, de juros de mora e de
correção monetária

Para a recorrente é indevida a cobrança de multa de ofício, juros de mora e
correção monetária conforme argumenta e abaixo reproduzimos:

É indevida a cobrança de multa, juros de mora e correção monetária, tendo em
vista o disposto no art. 100, parágrafo único, do CTN.
É indiscutível que a Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98, no que
tange à definição do PPB do concentrado e às características técnicas do
concentrado (homogeneizado ou não) tem efeito normativo, assim como a
Fl. 2967
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
69
Portaria SUFRAMA no 192/2000, que estabelece o código correspondente para os
concentrados homogeneizados e os não homogeneizados- código 0653.
A Resolução CAS no 298/2007, integrada pelo Parecer Técnico no 224/2007,
também é ato administrativo com efeito normativo em relação aos adquirentes
do concentrado, porque esses adquirentes não foram e nem são partes no
processo que ensejou a referida resolução, mas estão obrigados a observá-la.
Assim, ao utilizar o crédito de IPI na alíquota prevista para o código 2106.90.10 Ex
01, a impugnante agiu de acordo com a Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT
no 08/98, a Portaria da SUFRAMA no 192/2000 e a Resolução do CAS no 298/2007,
integrada pelo Parecer Técnico no 224/2007.
Suscita a recorrente a impossibilidade de exigência de multa, nos termos do
parágrafo único do art. 100 do CTN e do art. 76, II, ‘a’, da Lei 4.502/64, uma vez que teria agido de
acordo com normas complementares e com jurisprudência administrativa vigente à época dos
fatos.
Complementa a tese dizendo que a multa, os juros de mora e a correção monetária
não seriam devidos porque a Resolução do CAS no 298/2007, integrada pelo Parecer Técnico no
224/2007, seria ato administrativo que tem efeito normativo em relação aos adquirentes do
“concentrado”, nos termos do art. 100, parágrafo único, do CTN.
Novamente, sem razão a recorrente. O art. 100 do Código Tributário Nacional
determina que:

“Art. 100 - São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a
que a lei atribua eficácia normativa;
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a
imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor
monetário da base de cálculo do tributo.” [destacou-se]

Conforme o próprio teor do referido comando legal, para que se possa pretender a
aplicação do seu parágrafo único, necessário que a hipótese se enquadre num de seus incisos.
No que concerne à previsão do inciso I, há que se registrar que os “atos
administrativos normativos são aqueles que contém um comando geral do Poder Executivo,
Fl. 2968
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
70
visando a correta aplicação da lei. O objetivo imediato de tais atos, é explicitar a norma legal a ser
observada pela Administração e pelos administrados”7. O ato da SUFRAMA não possui esse
comando geral, pois foi editado especificamente para um determinado sujeito de direito.
Quanto à hipótese prevista no inciso II do dispositivo – “decisões dos órgãos
singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa” –, o
entendimento desse Conselho (a exemplo do acórdão no 101-92167) é de que as decisões dos
órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa apenas tomam o caráter de normas
complementares quando a lei lhes atribua eficácia normativa. Não sendo assim, possuem eficácia
apenas para as partes envolvidas no processo administrativo fiscal, sem comportar a extensão a
outras lides.
Os atos integrantes da denominada “legislação tributária” e, especificamente, das
denominadas “normas complementares”, nos termos dos arts. 96 e 100 do CTN, não incluem
decisões administrativas em geral. O inciso II do art. 100 do CTN, como já salientado, reconhece
como norma tributária as decisões administrativas tão-somente quando houver lei que lhes
atribua eficácia normativa.
Quanto às “práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas”,
cumpre assinalar que o termo “observadas”, no texto legal, tem a conotação de que a autoridade
administrativa ao praticar, ou deixar de praticar um ato, ou conjunto de atos discricionários,
analisou-os e julgou-os adequados àquela determinada situação.
Como se pode facilmente constatar, as práticas reiteradas das autoridades
administrativas nada mais são do que os usos e costumes da Administração. Nesse sentido, para
que se forme uma prática reiterada devem estar presentes o uso, ou seja, a conduta reiterada
(requisito objetivo) e a convicção jurídica de que aquela conduta é a que deve ser observada
(requisito subjetivo). Presentes o uso e a convicção jurídica, surge a norma jurídica que deriva de
longa prática uniforme, pública e geral de determinado ato, com a convicção de sua necessidade
jurídica.
Não é qualquer ato praticado por autoridades administrativas que pode ser
considerado como norma complementar. Somente os atos em relação aos quais é permitida certa
discricionariedade, quando praticados reiteradamente, podem ser considerados como normas
complementares nos termos do art. 100 do CTN. Por outro lado, os atos de natureza vinculada,
quando praticados em desacordo com a legislação, não estão sujeitos a validação e não podem ser
considerados como normas complementares. Nesse sentido, confira-se a jurisprudência do CARF:

Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 31/07/2002 a 31/05/2005
NORMAS COMPLEMENTARES.
Fl. 2969
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
71
As práticas reiteradas das autoridades administrativas somente podem,
eventualmente, serem consideradas normas complementares das leis, dos
tratados, das convenções internacionais e dos decretos quando forem práticas
discricionárias e reiteradamente observadas, isto é, minuciosa, exaustiva e
conscientemente tomadas. Práticas, ainda que reiteradas, fora do campo da
discricionariedade, jamais podem ser tomadas como normas complementares.
JUROS DE MORA. APLICAÇÃO DA TAXA SELIC.
Inexiste ilegalidade na aplicação da taxa Selic, porquanto o Código Tributário
Nacional (art. 161, § 1°) outorga à lei a faculdade de estipular os juros de mora
incidentes sobre os créditos não integralmente pagos no vencimento e autoriza a
utilização de percentual diverso de 1%, desde que previsto em lei. Não é da
competência desta instância administrativa a apreciação da constitucionalidade
de atos legais.
Recurso voluntário negado.
Não será deferida a perícia quando os autos reuniram os elementos necessários à
formação da convicção do julgador (Acórdão no 3401-002.563).
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/08/2013
PRÁTICAS REITERADAS OBSERVADAS PELAS AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS.
PROCEDIMENTOS VINCULADOS A ATOS NORMATIVOS. SOLUÇÃO DE CONSULTA
Somente os atos que permitem certa discricionariedade podem se enquadrar nos
termos do art. 100, III, do CTN. Atos vinculados, procedidos de outra forma que
não a disposta na legislação, não estão sujeitos a validação naqueles termos. A
decisão em processo de consulta produz efeitos, apenas e tão-somente, em
relação aos produtos por ela especificamente tratados (Acórdão n° 3201-
005.512).

Sendo o lançamento um ato administrativo vinculado, consoante disposto nos arts.
3o e 142 do CTN, e, uma vez que, no direito tributário pátrio, vige o princípio da legalidade estrita,
as práticas reiteradas das autoridades administrativas só podem se formar em caráter praeter
legem (que não é regulado pela lei), como forma de suprir a lei nos casos omissos, o que não se dá
na hipótese concreta. Portanto, na situação em análise, não é aplicável o art. 100 do CTN, sendo,
destarte, impositiva a aplicação da multa, juros e correção monetária sobre o crédito tributário
apurado pela fiscalização.

Em relação ao art. 76, II, “a” da Lei 4502/64, pede-se vênia para transcrever trecho
do voto condutor do acórdão n° 3403-003.323, que também afasta sua aplicação a caso
semelhante aos dos autos:
Fl. 2970
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
72
Por fim, a defesa pleiteia a exclusão da penalidade com base no art. 76, II, “a” da
Lei no 4.502/64, por ter observado as decisões administrativas que no passado
reconheceram o direito de crédito sobre insumos isentos.
Embora esse dispositivo legal realmente autorizasse a dispensa da penalidade em
relação àqueles que agiram "(...) de acôrdo com interpretação fiscal constante de
decisão irrecorrível de última instância administrativa, proferida em processo
fiscal, inclusive de consulta, seja ou não parte o interessado; (...)", ele não mais
pode ser aplicado porque encontra-se tacitamente revogado desde outubro de
1966.
O art. 2o, § 1o da Lei de Introdução ao Código Civil, estabelece que a lei posterior
revoga a anterior quando regule inteiramente a matéria que tratava a lei anterior.
Ora, no caso concreto, o art. 100, II, do CTN tratou de modo totalmente diferente
a dispensa de penalidade em razão da observância de decisões administrativas,
passando a exigir que estas possuíssem eficácia normativa.
Considerando a revogação tácita da lei anterior e também a inexistência de lei
atribuindo eficácia normativa às decisões mencionadas no recurso, deve ser
mantida a penalidade sobre o crédito tributário remanescente neste processo. (d.
n.)
Na mesma linha de entendimento, o recente Acórdão no 3301-003.005 tem a
seguinte ementa:
MULTA. PEDIDO DE EXONERAÇÃO. ARTIGO 76, II, A, DA LEI No 4.502/64. NÃO
RECEPÇÃO PELO ARTIGO 100, II, DO CTN. INEXISTÊNCIA DE DECISÃO
ADMINISTRATIVA A QUE A LEI ATRIBUA EFICÁCIA NORMATIVA. IMPOSSIBILIDADE
DE EXCLUSÃO DA MULTA.
É verdade que o artigo 76, II, "a", da Lei no 4.502/64, dispensa a aplicação de
penalidades em relação aos que agiram "(...) de acordo com interpretação fiscal
constante de decisão irrecorrível de última instância administrativa, proferida em
processo fiscal, inclusive de consulta, seja ou não parte o interessado". A despeito
de referida prescrição ainda constar do Regulamento do IPI, aludida norma não
foi recepcionada pelo CTN, já que o artigo 100, inciso II, atribui força de norma
concernente a "decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição
administrativa", unicamente, àquelas "a que a lei atribua eficácia normativa".
Diante da inexistência de decisão administrativa nos termos do artigo 100, inciso
II, do CTN, impossível exonerar a multa de ofício lavrada contra o sujeito passivo.

Assim, não há razão para se excluir a penalidade imposta à recorrente, haja vista
que o art. 76, II, "a" da Lei no 4.502/64 foi tacitamente revogado pelo art. 100 do CTN, que passou
a exigir que as decisões administrativas tivessem caráter normativo, com base em disposição
literal de lei.
Fl. 2971
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
73
Ademais, na hipótese de se entender que não houve a revogação tácita acima
defendida, o que se diz por respeito ao debate, cabe destacar que a premissa defendida para
afastar a multa de ofício consiste na afirmação de que a CSRF tinha jurisprudência no sentido de
que não cabe ao adquirente do produto verificar a sua correta classificação fiscal.
Sucede que, nos precedentes mencionados, a discussão envolvia a incidência de
multa por infração à legislação tributária, diversamente do que se debate no presente caso.
O Acórdão n° 02-02.895, por exemplo, traz em seu relatório a seguinte descrição da
controvérsia:
Trata-se de recurso especial da Procuradoria da Fazenda Nacional interposto com
fulcro na contrariedade à lei, em face do Acórdão n 2 202-15.355, por meio do
qual deu-se provimento ao recurso voluntário para cancelar a multa regulamentar
do IPI prevista no art. 368 c/c 364 do RIPI/82, lançada contra o adquirente de
produtos com erro de classificação fiscal e alíquota, por descumprimento do
disposto no art. 173 do mesmo regulamento.
Percebe-se que, em momento algum, a jurisprudência administrativa assentou a
possibilidade de o adquirente se creditar do IPI com base em alíquota correspondente à
classificação fiscal incorreta.
Assim, não há fundamento para exclusão da multa de ofício, dos juros de mora e da
correção monetária.
Aliás, há entendimento pacífico neste tribunal administrativo quanto à incidência de
juros moratórios, sumulado conforme abaixo:

Súmula CARF no 4 A partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios incidentes
sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são
devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais." (Vinculante, conforme
Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Súmula CARF no 5 São devidos juros de mora sobre o crédito tributário não
integralmente pago no vencimento, ainda que suspensa sua exigibilidade, salvo
quando existir depósito no montante integral. (Vinculante, conforme Portaria MF
no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
.........................................................................
................................
Súmula CARF no 108

Aprovada pelo Pleno em 03/09/2018
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de
Fl. 2972
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
74
ofício. (Vinculante, conforme Portaria ME no 129 de 01/04/2019, DOU de
02/04/2019).
Acórdãos Precedentes:
CSRF/04-00.651, de 18/09/2007; 103-22.290, de 23/02/2006; 103-23.290, de
05/12/2007; 105-15.211, de 07/07/2005; 106-16.949, de 25/06/2008; 303-
35.361, de 21/05/2018; 1401-00.323, de 01/09/2010; 9101-00.539, de
11/03/2010; 9101-01.191, de 17/10/2011; 9202-01.806, de 24/10/2011; 9202-
01.991, de 16/02/2012; 1402-002.816, de 24/01/2018; 2202-003.644, de
09/02/2017; 2301-005.109, de 09/08/2017; 3302-001.840, de 23/08/2012; 3401-
004.403, de 28/02/2018; 3402-004.899, de 01/02/2018; 9101-001.350, de
15/05/2012; 9101-001.474, de 14/08/2012; 9101-001.863, de 30/01/2014; 9101-
002.209, de 03/02/2016; 9101-003.009, de 08/08/2017; 9101-003.053, de
10/08/2017; 9101-003.137 de 04/10/2017; 9101-003.199 de 07/11/2017; 9101-
003.371, de 19/01/2018; 9101-003.374, de 19/01/2018; 9101-003.376, de
05/02/2018; 9202-003.150, de 27/03/2014; 9202-004.250, de 23/06/2016; 9202-
004.345, de 24/08/2016; 9202-005.470, de 24/05/2017; 9202-005.577, de
28/06/2017; 9202-006.473, de 30/01/2018; 9303-002.400, de 15/08/2013; 9303-
003.385, de 25/01/2016; 9303-005.293, de 22/06/2017; 9303-005.435, de
25/07/2017; 9303-005.436, de 25/07/2017; 9303-005.843, de 17/10/2017.

Glosa de créditos básicos

A recorrente discorda da glosa de créditos básicos, mas nem em sua impugnação,
nem no presente recurso voluntário caracteriza adequadamente o que seriam insumos, isto é,
matéria-prima, produtos intermediários ou material de embalagens. Evidentemente, bactericidas,
detergentes e outros agentes de superfície não se enquadram no conceito de insumos. Mas a
recorrente insiste que há produtos de limpeza que deveriam ser considerados como tal.
Entretanto, não indica quais seriam tais produtos, nem tampouco prova a efetividade de sua
utilização, ou seja, não se desincumbe a recorrente do ônus de provar.
Assim, não merece reforma neste ponto a decisão de primeira instância e, portanto,
adotamos as suas razões para decidir como se nossas fossem:

Além da glosa dos créditos incentivados, a Fiscalização efetuou a glosa de créditos
básicos decorrentes de aquisições de bens, os quais, no seu entender, eram de
uso e consumo, a exemplo de anti-bactericidas, detergentes, dentre outros
agentes orgânicos de superfície, que não se enquadrariam no conceito de
insumos. Relacionou tais produtos nas planilhas anexadas ao Termo de
Informação Fiscal, denominadas GLOSA DE CRÉDITOS / AGENTES ORGÂNICOS DE
SUPERFÍCIE - MATERIAL DE USO E CONSUMO (e-fls. 207/249).
Fl. 2973
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
75
De sua parte, a interessada defende o direito ao crédito, cujos argumentos podem
ser assim sintetizados (e-fls. 2017/2019):
14.3. Com efeito, embora os produtos de limpeza não tenham necessariamente
contato direto com a bebida, tais produtos entram em contato direto com as
embalagens dos refrigerantes, visto que são utilizados para higienizar as máquinas
e esteiras, onde são elaborados os refrigerantes. (grifou-se)
(...)
14.7. Assim, tendo em vista o próprio Parecer Normativo CST no 65/79 e a
jurisprudência do STJ, está correto o creditamento do IPI decorrente da aquisição
dos produtos de limpeza, porque utilizados e consumidos no processo produtivo
dos refrigerantes.
No entanto, atente-se que, tanto na informação fiscal quanto nas planilhas que
discriminam as glosas, há indicação de outros produtos que não são materiais de
limpeza como, por exemplo, saco para coleta microbiológica e placa de Petri. A
interessada não identifica quais produtos, dentre aqueles listados, poderiam
proporcionar o respectivo crédito, não esclarece como são empregados na
industrialização das bebidas e não demonstra a efetividade da sua utilização. Sem
estes esclarecimentos, não há como consentir com o crédito pleiteado.
Não é demais repetir que, por envolver a fruição de créditos, cabe à interessada o
ônus de comprová-los, consoante debatido no tópico 4 deste voto, o que não
logrou fazê-lo.
Ademais, conforme explica a impugnante, os produtos de limpeza e higienização
são utilizados para higienizar as máquinas e esteiras. Neste aspecto, não há
dúvidas que não podem ser considerados matérias-primas. Então, resta indagar se
poderiam
ser
caracterizados
produtos
intermediários,
possibilitando
o
aproveitamento de crédito de IPI.
Contudo, diz o Parecer Normativo CST no 65, de 1979:
10- Resume-se, portanto, o problema na determinação do que se deve entender
como produtos “que embora não se integrando no novo produto, forem
consumidos no processo de industrialização”, para efeito de reconhecimento ou
não do direito ao crédito.
10.1- Como o texto fala em “incluindo-se entre as matérias primas e os produtos
intermediários”, é evidente que tais bens hão de guardar semelhança com as
matérias-primas e os produtos intermediários “stricto sensu”, semelhança esta
que reside no fato de exercerem na operação de industrialização função análoga a
destes, ou seja, se consumirem em decorrência de um contato físico, ou melhor
dizendo, de uma ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, ou
por este diretamente sofrida.
(...)11- Em resumo, geram direito ao crédito, além dos que se integram ao
produto final (matérias-primas, produtos intermediários, “stricto sensu”, e
Fl. 2974
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.578 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725922/2018-69
76
material de embalagem), quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como
desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função de
ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, ou, vice-versa,
proveniente de ação exercida diretamente pelo bem industrializado, desde que
não devam, em face dos princípios contábeis geralmente aceitos, ser incluídos no
ativo permanente.
Ora, é patente que não se verifica uma “ação diretamente exercida sobre o
produto em fabricação, ou, vice-versa, proveniente de ação exercida diretamente
pelo bem industrializado”. As questionadas mercadorias não são utilizadas no
processo produtivo stricto sensu e, por isso, por mais relevantes que sejam as
razões para o seu emprego, não se compreendem como matéria-prima ou
produto intermediário na industrialização do produto final, de acordo com o
Parecer CST no 65, de 1979.
Sem a adequada caracterização como matérias-primas, produtos intermediários
ou material de embalagem, os produtos consumidos na unidade fabril não geram
direito a crédito de IPI.

Ante o exposto, voto por conhecer do recurso voluntário, rejeitar a preliminar
arguidas, para no mérito, negar provimento ao recurso voluntário, mantendo integralmente a
decisão recorrida.

É como voto.

Assinado Digitalmente
Celso José Ferreira de Oliveira

Fl. 2975
DF CARF MF
Original