Tribunal: CARF
Processo: 10660.903061/2017-67
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FELLIPE HONORIO RODRIGUES DA COSTA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-11-19
Data de publicação: 2025-01-14

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2013
COOPERATIVA MÉDICA. VENDA DE PLANOS DE SAÚDE POR VALOR PRÉ-ESTABELECIDO. RETENÇÃO INDEVIDA DE IRRF. COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE DO ART. 652 DO RIR/99.
O Imposto sobre a Renda retido indevidamente da cooperativa médica, quando do recebimento de pagamento efetuado por pessoa jurídica, decorrente de contrato de plano de saúde a preço pré-estabelecido, não pode ser utilizado para a compensação direta com o Imposto de Renda retido por ocasião do pagamento dos rendimentos aos cooperados, mas, sim, no momento do ajuste do IRPJ devido pela cooperativa ao final do período de apuração em que tiver ocorrido a retenção ou para compor o saldo negativo de IRPJ do período.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10660.903061/2017-67
ACÓRDÃO
1202-001.476 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
19 de novembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
UNIMED DE TRES PONTAS - COOPERATIVA DE TRABALHO MEDICO
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2013
COOPERATIVA MÉDICA. VENDA DE PLANOS DE SAÚDE POR VALOR PRÉ-
ESTABELECIDO.
RETENÇÃO
INDEVIDA
DE
IRRF.
COMPENSAÇÃO.
INAPLICABILIDADE DO ART. 652 DO RIR/99.
O Imposto sobre a Renda retido indevidamente da cooperativa médica,
quando do recebimento de pagamento efetuado por pessoa jurídica,
decorrente de contrato de plano de saúde a preço pré-estabelecido, não
pode ser utilizado para a compensação direta com o Imposto de Renda
retido por ocasião do pagamento dos rendimentos aos cooperados, mas,
sim, no momento do ajuste do IRPJ devido pela cooperativa ao final do
período de apuração em que tiver ocorrido a retenção ou para compor o
saldo negativo de IRPJ do período.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, negar provimento ao
recurso. Vencido o Conselheiro Fellipe Honório Rodrigues da Costa, que votou dar provimento
parcial para afastar o óbice jurídico à compensação dos valores de IRRF, em relação a contratos
pré-fixados, e determinar o retorno dos autos à Unidade de Origem, para prosseguir na análise em
relação a estes, devendo o rito processual ser retomado desde o início. Designado o Conselheiro
André Luis Ulrich Pinto para redigir o voto vencedor.

(documento assinado digitalmente)
Fl. 345
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Leonardo de Andrade Couto - Presidente

(documento assinado digitalmente)
Fellipe Honório Rodrigues da Costa – Relator

(documento assinado digitalmente)
André Luis Ulrich Pinto – Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mauricio Novaes Ferreira,
Andre Luis Ulrich Pinto, Roney Sandro Freire Correa, Fellipe Honorio Rodrigues da Costa, Leonardo
de Andrade Couto (Presidente). Declarou-se impedida a Conselheira Maria Angélica Echer Ferreira
Feijó.

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário contra acórdão de no 105-011.596 – 2a
TURMA/DRJ05, Sessão de 29 de junho de 2023 que julgou procedente em parte a manifestação de
inconformidade da contribuinte.
Por bem descrever os fatos e por economia processual, adoto o relatório da decisão
da DRJ, nos termos abaixo:
O presente processo trata de manifestação de inconformidade contra o Despacho
Decisório no 127581749, de 02/11/2017, que homologou parcialmente as
compensações declaradas nos PER/DCOMP: 39192.29356.200213.1.3.05-0889,
17874.58466.200313.1.3.05-5933,
34783.84788.
190413.1.3.05-4951,
11167.93249.200513.1.3.05-0391,
12469.38318.200613.1.3.05-7811,
28720.
90555.190713.1.3.05-6222,
23603.55773.200813.1.3.05-9487,
23243.30704.200913.1.3.05-3233,
12334.06516.181013.1.3.05-0067,
15949.93683.201113.1.3.05-4695 e 24643.24371.201213.1.3.05- 7020; e não
homologou
as
compensações
declaradas
no
PER/DCOMP
no
01877.87212.200114.1.3.05- 6054.
O crédito pleiteado se refere a IRRF incidente na prestação de serviços por
cooperativas de trabalho e associações profissionais em decorrência de atos
cooperativos, no ano de 2013, tendo sido confirmado os seguintes valores:

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A parcela do direito creditório não reconhecido decorreu da falta de confirmação
ou confirmação parcial das retenções do imposto informadas nos PER/COMP,
conforme detalhado nos demonstrativos de análise de crédito, às fls. 284/299.
MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE
A interessada tomou ciência do despacho decisório, vindo a apresentar
manifestação de inconformidade, às fls. 52/62, na qual alega, em síntese, que:
a) a manifestação de inconformidade é tempestiva;
b) a manifestante é sociedade cooperativa de trabalho médico que, no exercício
de seu objeto social, suporta retenção de IRRF sobre os valores relativos aos
serviços prestados ou colocados à disposição, à pessoa jurídica de direito privado,
conforme disposto no art. 652 do RIR/99;
c) no ano-calendário de 2013, a manifestante acumulou créditos do referido IRRF,
motivo pelo qual apresentou vários PER/DCOMP com objetivo de compensar tais
créditos com o IRRF devido, quando do pagamento dos rendimentos a seus
associados; não obstante a existência do crédito informado em suas DCOMP, a
autoridade fiscal decidiu homologar parcialmente o crédito pleiteado; porém, de
acordo com os documentos anexos, a manifestante possui direito à integralidade
dos créditos objetos dos PER/DCOMP; d) todos os créditos utilizados nas DCOMP
são legítimos, haja vista que as fontes pagadoras retiveram e recolheram o
imposto de renda da manifestante; a origem da maior parte dos créditos consta
nos informes de rendimento anexos; a diferença desses valores se dá porque
algumas das fontes pagadoras não enviaram os comprovantes de rendimentos;
mesmo tendo sofrido a retenção do imposto, algumas das fontes pagadoras não
prestaram as devidas informações à Receita Federal ou, ainda, prestaram
informações divergentes;
e) a existência dos créditos está comprovada por meio dos seguintes documentos:
(i) faturas/notas fiscais correspondentes aos serviços prestados em 2013, nas
quais está discriminado o valor total da nota, bem como o valor líquido a ser
recebido, ou seja, com o devido abatimento do IRRF;
(ii) comprovantes de recebimentos dos valores líquidos através dos relatórios
gerados por seu sistema financeiro e
(iii) planilhas detalhadas sobre os créditos utilizados nos PER/DCOMP;
f) ressalte-se que, nos termos do art. 20, § 1o, da Lei no 5.474/68, é permitido à
manifestante emitir faturas desde que discriminem a natureza dos serviços
prestados; portanto, estas faturas, aliadas com os comprovantes de recebimento
dos valores líquidos, são documentos hábeis a comprovar a existência de todos os
créditos pleiteados;
g) em relação às Fontes Pagadoras ASSOCIAÇÃO COMERCIAL DE GUAPE (CNPJ
21.419.452/0001-82); GRUPO AZUL (CNPJ 00.360.305/0157-21) e ASSOCIAÇÃO
DAS PROFESSORAS DE T P {CNPJ 00.383.274/0001-07), alguns dos valores
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indicados pela fiscalização como tributo retido diverge dos valores indicados pela
manifestante como crédito nos seus PER/COMP; tal fato está demonstrado
através na planilha com detalhamento dos créditos e dos PER/DCOMP, relativos
aos quais se apurou tal divergência;
h) a responsabilidade em relação às retenções do imposto é das empresas
tomadoras de seus serviços, que são, inclusive, quem determinam os códigos de
retenção e recolhimento, não podendo a manifestante nada fazer em relação a
isto;
i) os artigos 647 e 652 do RIR/99 prevê a incidência do imposto na fonte sobre os
serviços de medicina, à alíquota de 1,5% (um e meio por cento), sendo que o
legislador excluiu do campo de incidência do IRRF os pagamentos auferidos pelas
cooperativas que não são decorrentes da prestação de serviços pessoais
prestados por seus cooperados; logo, as fontes pagadoras das cooperativas estão
dispensadas de reter o IR sobre os valores das faturas/notas fiscais emitidas
relacionados aos contratos firmados na modalidade pré-pagamento, justamente
pela ausência de prestação de serviços médicos;
j) o objetivo do legislador foi submeter à incidência do IRRF apenas os valores
pagos às cooperativas que poderiam ser atribuídos aos serviços médicos pessoais
prestados pelos cooperados das cooperativas; não por outra razão é que,
somente os valores relativos às despesas assistenciais, que correspondem à soma
das despesas relacionadas à prestação direta dos serviços médicos (consultas,
exames, taxas, materiais, medicamentos, dentre outros) estão sujeitos à retenção
na fonte dos tributos em tela, sendo esta a base de cálculo a ser considerada
pelas fontes pagadoras das cooperativas de trabalho médico; neste sentido é a
Solução de Consulta no 59 - Cosit de 30/12/2013;
l) assim, em atenção ao acima exposto, as fontes pagadoras em questão, por
possuírem contratos de plano de saúde pactuados com a manifestante na
modalidade póspagamento - os pagamentos são realizados apenas quando há
atendimento - realizam as retenções do IRRF-Cooperatívas sobre as faturas
emitidas em decorrência dos serviços médicos que lhes são prestados pela
manifestante, gerando a essa, créditos passíveis de serem compensados ou
restituídos;
m) porém, a fiscalização entendeu por bem glosar grande parte dos créditos,
apresentando “detalhamento do crédito” integrante do despacho decisório em
análise, sem, entretanto, indicar qualquer sinalização quanto aos motivos das
glosas, limitandose a dizer, genericamente: (...)
n) desta maneira, foi possível se extrair três possíveis motivos para a não
homologação dos PER/DCOMP:
(i) o crédito somente pode ser utilizado após a retenção correspondente;
(ii) o crédito somente pode ser utilizado com o IR retido dos cooperados por
ocasião dos seus pagamentos;
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(iii) após o encerramento do ano, o contribuinte só pode compensar os créditos
com outro tributo administrado pela RFB ou pedir sua restituição.
o) entretanto, nenhum dos fundamentos acima citados se evidenciam no caso em
apreço, como se demonstra através da documentação acostada a essa defesa;
isso porque a manifestante, ao utilizar os créditos que deram origem aos pedidos
de compensação em questão, observou todas as situações apontadas como
suposta fundamentação das glosas;
p) o que importa de fato é que as fontes pagadoras retiveram e recolheram o
Imposto de Renda em nome da manifestante, o qual foi posteriormente indicado
como créditos nos PER/DCOMP; tal fato foi comprovado mediante a apresentação
dos
informes
de
rendimentos,
bem
como
das
faturas/notas
fiscais
correspondentes aos serviços prestados em 2013, nas quais está discriminado o
valor total da nota e o valor líquido a ser recebido, ou seja, com o devido
abatimento do IRRF, e dos comprovantes de recebimentos dos valores líquidos
em anexo;
q) o fato do IRRF-Cooperativas ter sido retido e recolhido, por si só já gera o
direito creditório ao contribuinte, sob pena, inclusive, de enriquecimento ilícito do
erário;
r) o não reconhecimento dos créditos declarados pela manifestante lhe acarretará
enorme prejuízo financeiro, tendo em vista que, não obstante ter suportado a
retenção do imposto, será impedida de compensar tais valores com o IRRF por
ocasião do pagamento de seus associados;
s) dado que a manifestante efetivamente possui os créditos não reconhecidos no
despacho decisório, é medida que se impõe a aplicação do princípio da verdade
material para que se reconheça a procedência desta manifestação de
inconformidade;
t) por todo o exposto, a manifestante requer:
i. seja provida a Manifestação de Inconformidade, uma vez que tempestiva e
própria, com a consequente reforma do despacho decisório combatido para
deferir integralmente o pedido de compensação dos créditos de IRRF objetos dos
PER/DCOMP em tela.
ii. eventualmente, acaso não se entenda pela procedência do pedido acima feito,
o que realmente não se espera, que seja reconhecido o direito creditório gerado
em razão das retenções efetuadas sobre as faturas relativas aos serviços
prestados pela Manifestante, quanto às Fontes Pagadoras para as quais se
comprova a existência do crédito através dos informes de rendimento
apresentados.
A 2a TURMA/DRJ05 julgou procedente em parte a manifestação de inconformidade,
nos termos abaixo:
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(...)No presente caso, verifica-se que a autoridade fiscal reconheceu a parcela do
IRRF confirmada em DIRF, acolhendo as retenções realizadas sob o código de
receita 3280 (IRRF - Remuneração sobre Serviços Prestados por Associados de
Cooperativas de Trabalho), se atentando quanto à coincidência do CNPJ da fonte
pagadora informada no PER/DCOMP, inclusive com a diferenciação entre o CNPJ
da matriz e o da filial, bem como quanto ao período de apuração da retenção
informada em DIRF.
Em contrapartida, a manifestante alegou que a maioria das retenções estariam
comprovadas pelos informes de rendimentos que anexou aos autos, e algumas
divergências constantes nestes informes e as demais retenções estariam
comprovadas pelas faturas, comprovantes de recebimentos e planilhas de
detalhamento dos créditos, que também foram juntados ao presente processo.
Verifica-se que os informe de rendimentos apresentados pela manifestante, às fls.
112/126, trazem informações coincidentes com as constantes na base de dados
da DIRF, que fundamentaram a análise fiscal, inclusive quanto aos códigos de
retenção, valores retidos e períodos de apurações. Somente o informe de
rendimento, às fls. 127, emitido pela fonte pagadora de CNPJ 18.181.313/0001-
59, traz informação divergente da constante em DIRF, atestando que o imposto
foi retido sob o código de retenção 3280, enquanto na DIRF as retenções foram
informadas por esta fonte pagadora sob o código 1708.
Diante o exposto, neste julgamento serão adotadas as informações constantes em
DIRF, que incluem informações prestadas também por outras fontes pagadoras,
não só as constantes nos informes de rendimentos apresentados. Ressalte-se que
em relação à fonte pagadora de CNPJ 18.181.313/0001-59, neste julgamento será
acolhido o código de retenção 3280 constante no informe de rendimento, por ser
este o documento previsto legalmente para comprovar a retenção.
Quanto à documentação apresentada, às fls. 128/262, com o intuito de
comprovar as retenções que não constaram nos informes de rendimentos e DIRF,
ou eventuais divergências com os valores dos créditos utilizados nas DCOMP,
deve-se esclarecer que os relatórios de faturas e controles financeiros internos
não são documentos hábeis para a comprovação da efetiva retenção do imposto,
posto que se trata de documentos emitidos pela própria interessada, não sendo
ela a responsável pela retenção do imposto. Para tanto, dever-se-ia ter juntado as
próprias faturas e os extratos bancários ou outros documentos bancários que
demonstrassem que os valores recebidos foram de fato líquidos dos impostos
discriminados nas faturas, o que não foi providenciado no presente caso.
Ressalte-se que as faturas deveriam permitir a segregação dos pagamentos feitos
pelas pessoas jurídicas à cooperativa para remunerar os serviços pessoais
prestados a elas por associados da cooperativa, com a possibilidade de
enquadramento como atos cooperativos, sujeitos à retenção sob o código de
receita 3280, dos demais pagamentos feitos por elas para remunerar outros
custos, como os desembolsos financeiros relacionados aos serviços prestados por
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terceiros não associados, como, por exemplo, os hospitais e laboratórios, que não
se enquadram como atos cooperativos.
Esta necessidade de segregação também se verifica no caso dos contratos de
plano de assistência à saúde a preço preestabelecido combinado com a cobrança
de eventuais valores referentes à co-participação a preço pós-estabelecido, pois
parte da contraprestação é preestabelecida e parte é pós-estabelecida (co-
participação). As faturas deveriam então discriminar os valores referentes aos
serviços pessoais prestados por associados da cooperativa a pessoas jurídicas,
inclusive em relação à coparticipação, para distingui-los dos valores referentes a
mensalidades (preço preestabelecido), pois somente aqueles podem ser
compensados na forma do art. 45 da Lei no 8.541, de 1992, c/c o art. 74 da Lei no
9.430, de 1996.
Cabe observar que as receitas obtidas pelas cooperativas de trabalho médico, na
condição de operadoras de planos de assistência à saúde, decorrentes de
contratos pactuados com pessoas jurídicas na modalidade pré-pagamento, que
estipulem
o
pagamento
mensal
de
valores
fixos
pelo
contratante,
independentemente da efetiva utilização dos serviços pelo segurado, da natureza
dos serviços prestados, do número de procedimentos realizados, etc. (art. 1o,
inciso I, da Lei no 9.656, de 1998), não estão sujeitas à retenção na fonte do
Imposto de Renda prevista no art. 647 do RIR/1999, por não se confundirem com
as receitas decorrentes da prestação de serviços profissionais de medicina ou
correlatos (itens 15, 16 e 22 a 26 do Parecer Normativo CST no 8, de 1986). Este é
o entendimento expresso na Solução de Consulta Cosit no 59, de 30 de dezembro
de 2013.
A retenção indevida, mesmo que resulte em um direito creditório correspondente
ao indébito tributário, não autoriza a compensação pretendida nos moldes do §
1o do art. 652 do RIR/1999, pois esta compensação somente é autorizada com
créditos correspondentes a imposto retido sobre pagamentos à cooperativa
relativos aos serviços pessoais que forem prestados pelos cooperados ou
colocados à disposição.
As receitas correspondentes aos de planos de saúde, na modalidade de preço
préestabelecido (contratos de valores fixos, independentemente da utilização dos
serviços pelo contratante), decorrem de atividade comercial de compra e venda
de serviços médicos, laboratoriais e hospitalares, exercida pela cooperativa e,
portanto, estão sujeitas às normas de tributação das pessoas jurídicas em geral,
conforme bem expõe Hiromi Higuchi em seu livro – Imposto de Renda das
Empresas Interpretação e Prática (atualizado até 15/02/2017): (...)
Neste sentido, o valor do imposto de renda retido indevidamente sobre as
receitas recebidas em decorrência dos contratos de plano de saúde, na
modalidade a preço pré-estabelecido, ou sobre receitas não decorrentes de atos
não-cooperados, somente poderia ser utilizado na dedução do IRPJ devido pela
interessada ao final do período de apuração em que tivesse ocorrido a retenção
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ou para compor o saldo negativo de IRPJ do período, conforme disciplinado no
art. 11 da Instrução Normativa SRF no 1300, de 20 de novembro de 2012.
Contudo, nem as faturas nem a documentação bancária foram apresentadas, de
forma que permanece sem comprovação parcela significativa da efetiva retenção
do imposto.
Quanto às informações acerca das retenções nos sistemas da Receita Federal,
estas constam no sistema DIRF, que é alimentado com as informações prestadas
pelas fontes pagadoras. Foi com base nestas informações que parcela do direito
creditório foi reconhecido pela autoridade fiscal, independentemente da
apresentação dos informes de rendimentos e documentação complementar pela
interessada.
As retenções informadas sob o código de receita 1708 (IRRF – Remuneração
Serviços Prestados por Pessoa Jurídica) não podem ser objeto da compensação de
que trata o art. 45 da Lei no 8.541, de 1992, c/c o art. 74 da Lei no 9.430, de 1996.
A compensação em questão se restringe ao IRRF incidente na prestação de
serviços por cooperativas de trabalho e associações profissionais exclusivamente
em decorrência de atos cooperativos, que no caso são realizadas sob o código de
receita 3280 (IRRF – Remuneração sobre Serviços Prestados por Associados de
Cooperativas de Trabalho).
Não se pode simplesmente considerar que as retenções informadas pelas fontes
pagadoras em DIRF sob o código de receita 1708 seriam equivocadas, e que o
código correto seria 3280, admitindo-se, assim, sua compensação nos moldes do
art. 45 da Lei no 8.541, de 1992, c/c o art. 74 da Lei no 9.430, de 1996. Caberia à
manifestante comprovar o referido erro, o que não foi providenciado no presente
caso.
Isto posto, não serão computados na apuração do crédito a compensar no
presente processo os valores retidos sob o código de receita 1708 ou outros
códigos de receita que não o 3280 (IRRF – Remuneração sobre Serviços Prestados
por Associados de Cooperativas de Trabalho).
Quanto a erros nas informações constantes em DIRF relativas a período de
apuração, deve-se ressaltar que a autoridade julgadora não tem autorização legal
para reconhecer direito creditório superior ao pleiteado nos PER/DCOMP, nem
tem competência para retificar de ofício as informações prestadas nos
PER/DCOMP, de forma a corrigir eventuais erros cometidos pela interessada na
identificação dos períodos de apurações em que os impostos foram retidos, ou
para incluir retenções realizadas por fonte pagadoras não informadas nos
PER/DCOMP. Caso a manifestante entendesse que a fonte pagadora prestou
informações incorretas em seus informes de rendimentos ou DIRF, caberia a ela
demonstrar tais erros em sua manifestação de inconformidade, mediante a
apresentação dos extratos bancários que comprovassem as datas e valores
recebidos efetivamente em decorrência das faturas emitidas, o que no presente
caso não foi providenciado.
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Contudo, no presente julgamento, a retenção será computada quando estiver
evidente a ocorrência do referido erro relativo ao período de apuração, em razão
da coincidência do valor da retenção informada no PER/DCOMP, com a
divergência de um mês no período de apuração do informado em DIRF. Será
computada, também, a retenção independentemente do CNPJ se referir à matriz
ou à filial. Feita estas observações, realizou-se nova checagem em DIRF das
retenções que não foram confirmadas no despacho decisório, conforme abaixo
detalhado:
(...)
Dessa forma, voto por julgar procedente em parte a manifestação de
inconformidade, reconhecendo direito creditório abaixo discriminado, além do já
reconhecido no despacho decisório, e determinando a homologação das
compensações em litígio até o limite do crédito reconhecido.

Ciente do acórdão recorrido, e com ele inconformado, a recorrente apresentou
Recurso Voluntário, pugnando pelo provimento do recurso, no seguintes termos:
(...)Pois bem. Apesar dos argumentos acima expostos, é imperiosa a reforma do
decisório.
Em relação aos documentos apresentados pela Recorrente em sede de
Manifestação de Inconformidade, alega a aecisão que a Recorrente não lograra
comprovar o valor das retenções pois apresentou documentos de próprio cunho,
o que diminuiria a consistência probatória das peças.
A Recorrente apresentou, junto da Manifestação de Inconformidade, (i)
faturas/notas fiscais correspondentes aos serviços prestados em 2013, junto às
quais está discriminado o valor total da nota, bem como o valor líquido a ser
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recebido, ou seja, com o devido abatimento do IRRF e comprovantes de
recebimentos dos valores líquidos através dos relatórios gerados por seu sistema
financeiro e (ii) planilhas detalhadas dos créditos utilizados nos PER/DCOMP’s.
Referidos documentos foram considerados insuficientes a comprovar a ocorrência
das retenções, isto porque produzidos pela própria Recorrente.
Ora, indispensável rememorar que, nos termos do artigo 20, § 1o, da Lei no.
5.474/68, é permitido à Manifestante emitir faturas desde que discriminem a
natureza dos serviços prestados:
(...)
Portanto, nos termos da lei, documentos como faturas e/ou notas fiscais são
portadores de fé probatória, capazes de comprovar não só a ocorrência da
prestação dos serviços, mas os valores cobrados/recebidos pela Recorrente em
decorrência de sua realização.
Vale relembrar que a emissão de notas fiscais ou faturas é suficiente aos Fiscos
Estaduais para comprovar a ocorrência de um fato gerador, o que enseja a
cobrança de tributo. Da mesma forma, a apresentação destes documentos é
suficiente à comprovação da prestação de serviços ou venda de mercadorias, bem
como os valores recebidos em decorrência destas operações, existindo, inclusive,
previsão de penalidades específicas em legislação para a fraude destes
documentos.
Desta forma, se a sua exibição é suficiente para fazer prova em favor da pretensão
tributante do Fisco, por que não seria suficiente a comprovar a retenção de
valores em favor do contribuinte?
Não restam dúvidas, portanto, de que as faturas apresentadas pela Manifestante,
aliadas aos comprovantes de recebimento dos valores líquidos, são documentos
hábeis a comprovar a existência de todos os créditos pleiteados.
Por outro lado, em relação aos créditos gerados pela retenção incidente sobre
rendimentos de contratos de pré-pagamento, há que se considerar que os valores
das retenções foram confirmados pela Autoridade Fiscal. Em outras palavras, nos
dizeres da própria decisão protestada, restou claro que os créditos existem de
fato e podem ser recuperados pela Recorrente.
Ocorre que, ainda assim, a glosa imposta à Recorrente foi mantida, isto sob o
argumento formalista de que o mecanismo descrito no art. 652 do RIR/99 não
pode ser acessado pela Recorrente pois a retenção ocorrida é desprovida de base
legal, o que descaracterizaria a natureza do crédito e impediria sua compensação
com o imposto retido por ocasião do pagamento dos rendimentos aos associados.
Em primeiro lugar, deve-se levar em consideração que, à épica das retenções,
2013, inexistia entendimento formalizado pela Receita Federal do Brasil no
sentido de que as retenções seriam indevidas sobre os resultados dos contratos
Fl. 354
DF CARF MF
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de “pré-pagamento”, o que só ocorreu em 30/12/2013 com a publicação oda
Solução de Consulta Cosit no 59.
À época, os contribuintes submetiam-se à própria redação do dispositivo, que
sugeria que estariam sujeitas à incidência do imposto na fonte os rendimentos
oriundos da prestação (efetiva) de serviços ou da sua disponibilização (prestação
potencial):
(...)
Vale pontuar que o contrato de “pré-pagamento” nada mais é que modalidade
em que a Operadora de Planos de Saúde disponibiliza sua rede de médicos e
atendimentos
à
contratante,
recebendo
por
essa
disponibilização,
independentemente da ocorrência, ou não, da utilização pelo beneficiário.
Veja-se, ainda, que a própria definição de Plano Privado de Assistência à Saúde
oferecida pela Lei no. 9.656/98 aponta para o fato de que, essencialmente, estes
planos assistenciais são prestações de natureza continuada e potencial cuja
finalidade é garantir ao beneficiário contratante o acesso à assistência médica:
(...)
Ora, dado que, à época das retenções, a própria legislação ensejava a dúvida
sobre a ocorrência, ou não, da incidência do artigo 652 do RIR/99 ao caso,
inexistindo posicionamento manifesto por parte da RFB, não é de se surpreender
que um contribuinte cumpridor de seus deveres tolerasse as retenções em fonte
e delas se utilizasse para suas compensações.
Cientes disso é que as fontes pagadoras realizaram, munidas de boa-fé, as
retenções e os recolhimentos dos valores em discussão, isto ao seguir a
interpretação
mais
conservadora
do
mesmo
artigo
652
do
RIR/99.
Correlativamente, nada mais justo que a Recorrente se utilizasse dos valores por
elas retidos e recolhidos para quitação de seu imposto a pagar.
Por isso também é que não se sustenta o argumento de que a mera inexistência
de autorização legal para as retenções impede a homologação da compensação
pretendida: se as retenções e os recolhimentos foram realizados sob a sistemática
do artigo 652 do RIR/99, seria no mínimo estranho que o aproveitamento dos
mesmos valores fosse negado à Recorrente em virtude de interpretação diversa
do mesmo dispositivo.
Além disso, vale mencionar também que a mesma redação legal deixa dúvidas em
relação à necessidade de que, para que se caracterize a sua incidência, o valor
recebido pela cooperativa se dê tão somente em razão da prática de ato serviços
pessoais prestados por cooperados. Em outras palavras, o que reza o dispositivo é
que valores pagos em virtude de serviços pessoais prestados por associados ou
cooperados, ou colocados à disposição, estarão sujeitos àquele tratamento
específico.
Fl. 355
DF CARF MF
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PROCESSO 10660.903061/2017-67
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Ao contribuinte de boa-fé, portanto, parece que existem duas hipóteses em que
haverá a incidência da regra de retenção:
1. Quando forem remunerados os serviços pessoais prestados por associados ou
cooperados; ou
2. Quando for remunerada a disponibilização (prestação potencial) destes
serviços.
Nesta linha, uma vez que a legislação deixa dúvidas ao contribuinte sobre a
ocorrência da hipótese de incidência da norma, é descabido que seja o
contribuinte punido por trilhar o caminho mais conservador, em que, diante da
dúvida, prefere não arriscar uma desobediência à norma legal e suporta as
retenções em discussão.
(...)
Ora, o entendimento esposado por aquela Turma é justamente aquele que vem
sendo defendido pela Recorrente desde as primeiras manifestações: muito
embora hoje exista entendimento formalizado pela Receita Federal do Brasil no
sentido de que as retenções sejam indevidas sobre os resultados dos contratos de
“pré-pagamento”, verdade é que, à época das retenções, a própria redação do
dispositivo poderia induzir à conclusão de que estariam sujeitas à incidência do
imposto na fonte os rendimentos oriundos da prestação (efetiva) de serviços ou
da sua disponibilização (prestação potencial).
A conclusão da Recorrente não poderia ser outra senão pela necessidade de
ocorrência das retenções, já que o contrato de “pré-pagamento” nada mais é que
modalidade de prestação em que a Operadora de Planos de Saúde disponibiliza
sua rede de médicos e atendimentos à contratante, recebendo por essa
disponibilização, independentemente da ocorrência, ou não, da utilização pelo
beneficiário.
O acórdão paradigma nada faz além de chancelar o fato apontado pela
Recorrente: sendo que à época dos fatos inexistia posição formal por parte da
RFB, ainda estava instaurada a dúvida sobre a ocorrência, ou não, da incidência do
artigo 652 do RIR/99 ao caso, não sendo de se surpreender que um contribuinte
cumpridor de seus deveres tolerasse as retenções em fonte e delas se utilizasse
para suas compensações.
Portanto, nada mais justo que a Recorrente se utilize dos valores retidos e
recolhidos pelas fontes pagadoras para quitação de seu imposto a pagar.
Registre-se, ainda, que a mesma lógica se impõe à utilização das verbas recolhidas
sob o código 1708.
Antes de mais, destaque-se que, ao arrepio da decisão protestada, a
jurisprudência abundante deste CARF determina que é lícito o aproveitamento
dos valores recolhidos sob o código 1708 para compensação com débitos do IRRF
incidente sobre valores creditados aos cooperados como no caso destes autos.
Fl. 356
DF CARF MF
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PROCESSO 10660.903061/2017-67
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As muitas decisões reconhecem a fungibilidade entre os códigos, definindo que a
tomada dos créditos lastreados por retenções realizadas sob o código de
recolhimento 1708 deve ser aceita pela Autoridade Fiscal, desde líquidas e certas:
(...)
Desta forma, é medida que se impõe que este CARF determine o aproveitamento
das parcelas creditórias geradas por retenções realizadas sob o código 1708,
aplicando a elas o mesmo entendimento acima demonstrado em relação às
parcelas recolhidas sob o código 3280 e incidentes sobre valores pagos em razão
da prestação potencial dos serviços médicos, nos termos do art. 652 do RIR/99.
Em vista de tudo isso, dado que a Recorrente efetivamente possui o direito
creditório requerido e, à luz do Princípio da Verdade Material, necessário o
reconhecimento da procedência deste Recurso.
V – DO PEDIDO
Pelo exposto, a Recorrente requer:
a) Que o presente Recurso Voluntário seja apreciado e julgado pelo Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), tendo em vista a perda de efeitos da
Medida Provisória no. 1.160/2023 (sem que fosse convertida em lei) e a alteração
da Portaria MF no. 20/2023 pela Portaria MF no. 504/2023, em data anterior à sua
interposição; e
b) Que este Recurso Voluntário seja provido, reformando-se parcialmente o
acórdão recorrido, sob a égide dos argumentos expostos em tópico específico.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Fellipe Honório Rodrigues da Costa, Relator.
ADMISSIBILIDADE
Inicialmente, reconheço a plena competência deste Colegiado para apreciação do
Recurso Voluntário, na forma do art. 23-B da Portaria MF no 343/2015 (Regimento Interno do
CARF), com redação dada pela Portaria MF no 1.634/2023.
Demais disso, observo que o recurso é tempestivo e atende aos demais requisitos
de admissibilidade, portanto, dele conheço.
DO MÉRITO
Trata-se, de análise de Recurso Voluntário em que o recorrente pleiteia o
reconhecimento integral do crédito proveniente dos PER/DCOMP eletrônicos em que a
contribuinte informou crédito utilizado oriundo de saldo negativo de IRRF incidente na prestação
Fl. 357
DF CARF MF
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PROCESSO 10660.903061/2017-67
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de serviços por cooperativas de trabalho e associações profissionais em decorrência de atos
cooperativos, no ano de 2013, no valor original de R$ 152.981,23, tendo sido validado pela DRF o
montante de R$ 4.359,51 e a DRJ, após consulta ao sistema interno (DRIF) validou a quantia de R$
3.918,66, totalizando o valor de R$ 8.278,17, portanto, resta em litigio o valor de R$ 144.703,06.
Conforme relatado, o despacho decisório proferido, os créditos seriam oriundos de
IRRF – Imposto de Renda Retido na Fonte – Pagamento de PJ a Cooperativa de Trabalho (código
3280).
Sendo assim, passo a análise da referida glosa referente a questão inerente a
eventual (im)possibilidade de compensação da modalidade de contrato de Pré-Pagamento.
GLOSA EM RAZÃO DA MODALIDADE DE CONTRATO DE PRÉ-PAGAMENTO
No que diz respeito a não homologação do valor de R$ 144.703,06 decorrentes de
glosas oriundas de Contratos de Pré-Pagamento, saliento que este relator já proferiu votos sobre o
mesmo tema no sentido de afastar o óbice jurídico sobre ausência de previsão legal para a
compensação dos respectivos valores e determinar o retorno dos autos para a DRJ para enfrentar
a matéria, explico.
Conforme exposto no relatório acima, ao analisar as declarações de compensação
apresentadas pela Recorrente, a Fiscalização não reconheceu os créditos de IRRF decorrentes dos
contratos firmados na modalidade de “pré-pagamento”, contratos estes que haviam sido firmados
entre a Recorrente e os tomadores de serviços informados.
Destaca-se que nos autos, inclusive, fora elaborada uma planilha (e-fls. 259/270;
261/262) em que são identificados os valores de IRRF e a indicação da referida modalidade de
contrato. Assim, em resumo, o fundamento utilizado pelo Acórdão recorrido para não aceitar os
créditos de IRRF foi no sentido de que no contrato de “pré-pagamento”, não haveria prestação de
serviços e, portanto, a retenção do IRRF seria indevida, in verbis:
(...)A Cabe observar que as receitas obtidas pelas cooperativas de trabalho
médico, na condição de operadoras de planos de assistência à saúde, decorrentes
de contratos pactuados com pessoas jurídicas na modalidade pré-pagamento, que
estipulem
o
pagamento
mensal
de
valores
fixos
pelo
contratante,
independentemente da efetiva utilização dos serviços pelo segurado, da natureza
dos serviços prestados, do número de procedimentos realizados, etc. (art. 1o,
inciso I, da Lei no 9.656, de 1998), não estão sujeitas à retenção na fonte do
Imposto de Renda prevista no art. 647 do RIR/1999, por não se confundirem com
as receitas decorrentes da prestação de serviços profissionais de medicina ou
correlatos (itens 15, 16 e 22 a 26 do Parecer Normativo CST no 8, de 1986). Este é
o entendimento expresso na Solução de Consulta Cosit no 59, de 30 de dezembro
de 2013.
A retenção indevida, mesmo que resulte em um direito creditório correspondente
ao indébito tributário, não autoriza a compensação pretendida nos moldes do §
1o do art. 652 do RIR/1999, pois esta compensação somente é autorizada com
Fl. 358
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PROCESSO 10660.903061/2017-67
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créditos correspondentes a imposto retido sobre pagamentos à cooperativa
relativos aos serviços pessoais que forem prestados pelos cooperados ou
colocados à disposição.
(...)
As receitas correspondentes aos de planos de saúde, na modalidade de preço
préestabelecido (contratos de valores fixos, independentemente da utilização dos
serviços pelo contratante), decorrem de atividade comercial de compra e venda
de serviços médicos, laboratoriais e hospitalares, exercida pela cooperativa e,
portanto, estão sujeitas às normas de tributação das pessoas jurídicas em geral,
conforme bem expõe Hiromi Higuchi em seu livro – Imposto de Renda das
Empresas Interpretação e Prática (atualizado até 15/02/2017): (...)
Neste sentido, o valor do imposto de renda retido indevidamente sobre as
receitas recebidas em decorrência dos contratos de plano de saúde, na
modalidade a preço pré-estabelecido, ou sobre receitas não decorrentes de atos
não-cooperados, somente poderia ser utilizado na dedução do IRPJ devido pela
interessada ao final do período de apuração em que tivesse ocorrido a retenção
ou para compor o saldo negativo de IRPJ do período, conforme disciplinado no
art. 11 da Instrução Normativa SRF no 1300, de 20 de novembro de 2012.
No entanto, vale salientar que o óbice para o reconhecimento do direito creditório
merece ser superado, tendo em vista que de fato, as retenções foram efetivamente realizadas e,
convém esclarecer que à época em que se deram as retenções, a Receita Federal do Brasil não
tinha entendimento firmado a respeito da obrigatoriedade de haver retenções nos pagamentos
decorrentes dos contratos de pré-pagamento, contratos estes que são firmados pelas
cooperativas que comercializam planos de saúde, como é o caso da Recorrente.
Não se pode perder de vista, que diante do contexto de desconhecimento da
obrigatoriedade, ao que parece, por cautela, independentemente do tipo de contrato celebrado
entre a Recorrente e diversos dos seus tomadores de serviços, estas procederam a retenção e
recolhimentos do Imposto de Renda em nome da Recorrente, o qual foi posteriormente indicado
como créditos nos PER/DCOMP apresentados à Receita Federal do Brasil
Assim, em que pese se ter identificado as retenções e recolhimento do IRRF no
período, sob o entendimento, reitere-se, de que na modalidade de contrato denominado pré-
pagamento não haveria que se falar em retenção do IRRF, não tendo sido, portanto, reconhecido
o direito creditório decorrente desta modalidade de contrato.
Nessa esteira, ressalta-se ainda que o entendimento atual firmado pela fiscalização
e por este relator corrobora com a não obrigatoriedade de retenção do IRRF nos contratos
denominados de pré-pagamento, não se pode negar de que em tendo sido retido e recolhido o
tributo invariavelmente nasce a pretensão do direito creditório ao contribuinte em face da
impossibilidade do enriquecimento sem causa do erário, sobretudo em fatos jurídicos tributários
anteriores a Solução de Consulta no 59 – Cosit de 30/12/2013.
Fl. 359
DF CARF MF
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PROCESSO 10660.903061/2017-67
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Não obstante, deve se destacar que o entendimento acerca da situação IRRF no
caso das Cooperativas Operadoras de Planos de Saúde veio a ser pacificado apenas em dezembro
do ano de 2013, com a Solução de Consulta no 59 – Cosit de 30/12/2013 (anexo V), que assim
estabeleceu:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE – IRRF
PLANOS DE SAÚDE. MODALIDADE DE PRÉ-PAGAMENTO.
DISPENSA DE RETENÇÃO.
Os pagamentos efetuados a cooperativas operadoras de planos de assistência à
saúde, decorrentes de contratos de plano privado de assistência à saúde a preços
préestabelecidos (contratos de valores fixos, independentes da utilização dos
serviços pelo contratante), não estão sujeitos à retenção do Imposto de Renda na
fonte.
As importâncias pagas ou creditadas a cooperativas de trabalho médico, relativas
a serviços pessoais prestados pelos associados da cooperativa, estão sujeitas à
incidência do Imposto de Renda na fonte, à alíquota de um e meio por cento, nos
termos do art. 652 do Regulamento do Imposto de Renda.
Dispositivos Legais: Lei no 9.656/1998, art. 1o, I; RIR, arts. 647, caput e § 1o, e 652;
PN CST no 08/1986, itens 15, 16 e 22 a 26.
Dessa forma, em 2013, quando ocorreram as retenções realizadas pelas Fontes
Pagadoras da Recorrente, objeto controvertido do presente processo, o entendimento sobre a
necessidade ou não da retenção do IRRF-Cooperativas era deveras controvertido, nos casos dos
contratos celebrados na modalidade pré-pagamento. Dessa forma, ao que parece as Fontes
Pagadoras independente da modalidade de contrato decidiram, por cautela, reter e recolher o
imposto nos pagamentos realizados.
Assim, levando em consideração que a prerrogativa de realizar as retenções e
recolhimento é da empresa tomadora de serviço, não havia por parte da recorrente a opção de
escolha em relação as retenções, inclusive com a informação dos códigos.
Nesse sentido, levando em consideração as controvérsias em relação ao
recolhimento e retenção do IRRF – Cooperativas no período da transmissão dos PER/DCOMPS não
seria proporcional ou razoável exigir a formalização excessiva em relação ao direito creditório,
sobretudo em um período anterior a sedimentação do entendimento da Receita Federal do Brasil
sobre a classificação destes créditos
Para ilustrar, transcrevo a Ementa do Acórdão 1003-004.074 – 1a Seção de
Julgamento / 3a Turma Extraordinária, proferido pela Conselheira Mauritânia Elvira de Sousa
Mendonça no processo 13888.722189/2014-11, Sessão de 08 de novembro de 2023, in verbis:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Período de apuração: 01/12/2010 a 31/12/2010
Fl. 360
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IRRF. CONTRATOS NA MODALIDADE PRÉ-PAGAMENTOS.
Somente a partir da edição Solução de Consulta Cosit no 59, de 30 de dezembro
de 2013, é que restou pacificado definitivamente o entendimento acerca da
desnecessidade de retenção e recolhimento do IRRF nos pagamentos decorrentes
dos contratos de planos de saúde denominados de pré-pagamento, avenças estas
que são comercializadas pelas cooperativas de trabalho médico. Tem cabimento a
continuidade da análise do direito creditório pleiteado indicado no Per/DComp
referente ao pagamento a maior de IRRF, código 3280, efetuado anteriormente
ao ano-calendário de 2013.
Destaco ainda, a Ementa do Acórdão 1302-006.133 – 1a Seção de Julgamento / 3a
Câmara / 2a Turma Ordinária, proferido pelo Conselheiro Flávio Machado Vilhena Dias no
processo 16306.720516/2011-31, Sessão de 21 de setembro de 2022, in verbis:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Ano-calendário: 2007
COOPERATIVA DE TRABALHO MÉDICO. PLANOS PRIVADOS DE ASSISTÊNCIA À
SAÚDE. VENDA DE PLANOS DE SAÚDE POR VALOR PRÉ-ESTABELECIDO. RETENÇÃO
DE IRRF. COMPENSAÇÃO. POSSIBILIDADE.
Só com a publicação da Solução de Consulta COSIT no 59, de 30/12/2013, é que a
Receita Federal do Brasil se posicionou de forma definitiva acerca da
desnecessidade de retenção e recolhimento do IRRF, nos pagamentos
decorrentes dos contratos de planos de saúde denominados de “pré-pagamento,
contratos estes que são comercializados pelas cooperativas de trabalho médico.
Antes daquela Solução de Consulta, havia dúvida quanto ao procedimento a ser
realizado, sendo certo que, em diversas oportunidades, os tomadores de serviços
realizavam a retenção e o recolhimento do IRRF, independentemente da
modalidade do contrato firmado (se de pós ou pré-pagamento).
Não pode o contribuinte, neste sentido, ver tolhida a análise do direito creditório
de IRRF, indicado em declarações de compensação, sob o argumento (motivação)
de que não caberia a retenção do imposto na modalidade de contrato em pré-
pagamento, notadamente quando estas retenções e recolhimentos se deram
antes de a Receita Federal do Brasil se posicionar de forma definitiva sob o tema.
Assim, se faz necessário o retorno dos autos à Unidade de Origem, para que esta,
superando o óbice constante no despacho decisório, analise o direito creditório
do contribuinte, independentemente da modalidade de contrato de prestação de
serviços firmado entre o contribuinte e os seus tomadores de serviços.
Dessa forma, é de se afastar o óbice jurídico à compensação dos valores de IRRF,
em relação a contratos pré-fixados, e determinar o retorno dos autos à Unidade de Origem, para
prosseguir na análise em relação a estes devendo o rito processual ser retomado desde o início,
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dado que o tema em tela à época das retenções sofridas pela Recorrente somente foi pacificado a
partir da edição da Solução de Consulta Cosit no 59, de 30 de dezembro de 2013.
Tem-se que nos estritos termos legais este procedimento está de acordo com o
princípio da legalidade ao qual o agente público está vinculado em razão da obrigatoriedade da
aplicação da lei de ofício. Trata-se de poder-dever funcional irrenunciável vinculado à norma
jurídica, cuja atuação está direcionada ao cumprimento das determinações constantes no
ordenamento jurídico.
CONCLUSÃO
Ante o exposto, oriento meu voto no sentido de dar provimento em parte ao
recurso voluntário para afastar o óbice jurídico à compensação dos valores de IRRF, em relação a
contratos pré-fixados, e determinar o retorno dos autos à Unidade de Origem, para prosseguir na
análise em relação a estes devendo o rito processual ser retomado desde o início, dado que o
tema em tela à época das retenções sofridas pela Recorrente somente foi pacificado a partir da
edição da Solução de Consulta Cosit no 59, de 30 de dezembro de 2013.
(documento assinado digitalmente)
Fellipe Honório Rodrigues da Costa

VOTO VENCEDOR
Conselheiro André Luis Ulrich Pinto, redator designado

Em que pese o bem fundamentado voto do Ilustre Conselheiro Relator, dele divirjo
quanto a um único e particular aspecto.
Em síntese, o Relator manifestou o seu entendimento no sentido de que somente a
partir da edição Solução de Consulta Cosit no 59, de 30 de dezembro de 2013, é que restou
pacificado definitivamente o entendimento acerca da desnecessidade de retenção e recolhimento
do IRRF nos pagamentos decorrentes dos contratos de planos de saúde denominados de pré-
pagamento, avenças estas que são comercializadas pelas cooperativas de trabalho médico.
Dessa forma, sempre segundo o voto do Conselheiro Relator, para retenções
anteriores à edição da solução de consulta Cosit no 59, de 30 de dezembro de 2013 não há que se
impor obstáculo para a dita compensação direta prevista no art. 652 do RIR/99.
É neste ponto que divirjo do Conselheiro Relator.
Em primeiro lugar, deve-se dizer que a Solução de Consulta Cosit no 59, de 30 de
dezembro de 2013 não criou a dispensa do dever de reter IRRF sobre valores referentes a planos
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de saúde pré-pagos. Em outras palavras, a retenção já era indevida antes da edição da referida
solução de consulta, fato que não mudou após a sua publicação.
As importâncias pagas por pessoas jurídicas a Cooperativas de Trabalho Médico, na
condição de Operados de Planos de Assistência à Saúde, decorrentes de contratos pactuados na
modalidade pré-pagamento, não se confundem com as receitas decorrentes da prestação se
serviços médicos, não estando sujeitas, portanto, à retenção na fonte do imposto de renda
prevista no art. 652 do RIR/99.
A compensação direta de que trata o § 1o, do art. 652, do então vigente RIR/99 só
pode ser admitida com a utilização de créditos de imposto retido sobre os pagamentos efetuados
à cooperativa relativamente aos serviços pessoais prestados pelos cooperados ou colocados à
disposição.
Cumpre destacar que negar a compensação direta não significa dizer que o crédito
de IRRF retido indevidamente jamais poderia ser utilizado pela Recorrente. Ao contrário disso, a
Recorrente tem o direito de utilizar os valores retidos sobre as receitas oriundas de contratos na
modalidade de pré-pagamento na apuração do IRPJ devido ou de eventual saldo negativo ao final
do período de apuração.
Essas são as razões da divergência.
CONCLUSÃO
Diante do exposto, voto por negar provimento ao recurso voluntário.

Assinado Digitalmente
André Luis Ulrich Pinto

Fl. 363
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