Tribunal: CARF
Processo: 15444.720025/2021-14
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIEL ORSI GAMEIRO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-10-15
Data de publicação: 2024-12-11

Ementa:
Assunto: Regimes Aduaneiros
Exercício: 2017, 2018, 2019
OCULTAÇÃO MEDIANTE FRAUDE OU SIMULAÇÃO. INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA DE TERCEIROS. MODALIDADE COMPROVADA. ARTIGO 23 DO DECRETO-EI 1.455/1976. NÃO CONFIGURAÇÃO. CARÊNCIA PROBATÓRIA.
Nas autuações referentes à ocultação de terceiros que não se alicerçam na presunção estabelecida no § 2o do art. 23 Decreto-Lei no 1.455/1976, é do Fisco o ônus probatório da ocorrência de fraude ou simulação (inclusive a interposição fraudulenta). Não tendo sido carreados nos autos elementos suficientes à demonstração da infração, a multa deverá ser cancelada.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15444.720025/2021-14
ACÓRDÃO
3402-012.333 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
15 de outubro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
FERA LUBRIFICANTES LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Regimes Aduaneiros
Exercício: 2017, 2018, 2019
OCULTAÇÃO
MEDIANTE
FRAUDE
OU
SIMULAÇÃO.
INTERPOSIÇÃO
FRAUDULENTA DE TERCEIROS. MODALIDADE COMPROVADA. ARTIGO 23
DO
DECRETO-EI
1.455/1976.
NÃO
CONFIGURAÇÃO.
CARÊNCIA
PROBATÓRIA.
Nas autuações referentes à ocultação de terceiros que não se alicerçam na
presunção estabelecida no § 2o do art. 23 Decreto-Lei no 1.455/1976, é do
Fisco o ônus probatório da ocorrência de fraude ou simulação (inclusive a
interposição fraudulenta). Não tendo sido carreados nos autos elementos
suficientes à demonstração da infração, a multa deverá ser cancelada.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em dar provimento ao
Recurso Voluntário para cancelar o auto de infração.

Assinado Digitalmente
Mariel Orsi Gameiro – Relatora

Assinado Digitalmente
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente

Fl. 7828
DF CARF MF
Original

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2
Participaram da sessão de julgamento os julgadores s Jorge Luis Cabral, Anna
Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Marcos Antonio Borges (substituto[a]integral), Mariel Orsi
Gameiro, Cynthia Elena de Campos, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem retratar os fatos e direitos aqui discutidos, peço vênia para me utilizar do
relatório constante à decisão de primeira instância:
A – Auto de Infração.
Contra o interessado Fera Lubrificantes Ltda.(FERA) foi lavrado o Auto de Infração de fls.
02/09 com lançamento de multa regulamentar, pois a fiscalização aponta que ocorreu a
figura aduaneira denominada importação com interposição fraudulenta, pois o
importador, no caso, oculto se beneficiou das operações comerciais promovidas pelo
importador ostensivo, quando houve a operação de importação formalmente registrada
em nome da interposta pessoa, a empresa Axa Oil Petróleo Ltda., CNPJ: 22.588.256/0001-
02. (AXA), sendo que tal fato não ocorreria se não fosse impulsionada pelo real
interessado, quando, ambos foram, inclusive, qualificados como contribuintes dos tributos
e penalidades incidentes, logo tratados como responsáveis de forma tributária, com a
responsabilidade tributária atribuída sobre o crédito fiscal no montante de R$
58.122.537,34.
No demonstrativo fiscal traz a composição da apuração das multas aduaneiras:
SUJEITO PASSIVO.
CNPJ: 69.209.575/0003-87
Nome Empresarial: FERA LUBRIFICANTES LTDA.
MULTA EQUIVALENTE AO VALOR DA MERCADORIA NÃO LOCALIZADA OU CONSUMIDA
OU REVENDIDA
Infração: MERCADORIA SUJEITA À PENA DE PERDIMENTO, NÃO LOCALIZADA,
CONSUMIDA OU REVENDIDA
(...)
Segundo auto de infração de fls. 02/09, o enquadramento legal é o Decreto-Lei no
1.455/76, art. 23, inciso V e seu § 3o, para aplicação da presente multa, tendo por fulcro o
Decreto-Lei no 37/66, art. 95, incisos I e IV, somado a Lei no 5.172/66, art. 124, inciso II
pela imputação da responsabilidade solidária.
Conforme auto de infração, no período de agosto de 2017 a dezembro de 2019 o
contribuinte, empresa FERA atuou como sujeito oculto e teve a seu favor nas operações
de
importação
a
empresa
AXA
como
interveniente
em
importações
por
encomendada/conta e ordem, segundo as declarações de importações arroladas neste
auto de infração registradas, naquele nome (AXA), omitindo dos controles aduaneiro e
tributário, o destinatário predeterminado, considerado real importador (FERA).
Fl. 7829
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No Relatório de Fiscalização de fls. 10/53, a autoridade tributária expõe
pormenorizadamente a fundamentação do lançamento em tela. Abaixo excertos com a
narrativa e conclusões obtidas no curso do procedimento de fiscalização:
1. No curso do PAF n° 15444.720.126/2020-12, em procedimento especial de fiscalização
para combate à fraude anteriormente realizado em face de AXA, restou evidenciado que
embora esta promovesse a importação de mercadorias em nome próprio, segundo o
registro que efetivamente realizava das declarações de importação e dando uma
aparência de legalidade às operações, na realidade isso era feito ocultando do Fisco os
reais adquirentes/encomendantes dessas operações, dentre esses a empresa FERA.
2. Na configuração da operação identificada, FERA ficava oculta para as autoridades
tributárias, desaparecendo da cadeia de comando das operações comerciais, se afastando
da responsabilidade pelas operações de importação e de sua condição de contribuinte do
IPI, por equiparação a estabelecimento industrial, na saída dos produtos.
3. Ato contínuo, foi instaurada nova ação fiscal para recuperação de créditos, apurados no
curso do presente processo, lavrando-se ao final Auto de Infração em desfavor de FERA,
com base no Decreto-Lei n° 1.455/1976 e Decreto n° 6.759/09, que prevê a
aplicação da pena de perdimento das mercadorias ou multa equivalente à pessoa jurídica
oculta na operação, em virtude do descumprimento da Lei 11.281/2006 e Instrução
Normativa SRF n° 634/2006, que estabelecem condições e requisitos para uma empresa
atuar regularmente como encomendante/real adquirente em transações de comércio
exterior.
4. Para o período objeto da presente ação, 08/2017 a 12/2019, pesquisas realizadas nesta
Delegacia Especial da Receita Federal de Comércio Exterior-DECEX/RJO identificaram
operações em que se verifica prévio conhecimento do destinatário final da mercadoria.
5. Após auditorias, típicas da IN SRF n° 228/2002, realizada em face da AXA, instaurada
para o período de 2017 a 2019, segundo PAF n° 15444.720.126/2020-12, restou
comprovado que o repasse integral das mercadorias importadas a um único cliente era, na
verdade, um quadro de ocultação do sujeito passivo, em que o real beneficiário da
operação, verdadeiro encomendante/adquirente das mercadorias importadas, era FERA.
Esse cliente é que controlava a operação, definindo a quantidade do que seria importado,
bem como quando haveria as importações.
6. Foi emitido o Mandado de Procedimento Fiscal n° 0719500-2020-00327-8 com a
determinação de se realizar os procedimentos de fiscalização especial nos termos da IN
SRF n° 228/2002, destinada a aplicar a pena de perdimento ou constituir a multa
equivalente nas operações de importação irregulares no período de 08/2017 a 12/2019.
7. A partir das provas trazidas do PAF n° 15444.720.126/2020-12 ratificadas pelos
elementos colhidos a partir da presente fiscalização sobre a FERA (ANEXOS B, E, H, L),
ficou caracterizada a interposição fraudulenta pela ocultação do real beneficiário, segundo
a logística de operações no comércio exterior, onde a AXA atuava como importadora
ostensiva de produtos estrangeiros em nome da sociedade empresária FERA.
8. No âmbito do PAF n° 15444.720.126/2020-12 recorde-se que, segundo a AXA (ANEXO
C), suas operações de importação se deram em 3 modalidades no período sob ação fiscal:
por conta e ordem de terceiros; por encomenda; e importações diretas de produtos para
revenda no mercado nacional. Ocorre que a logística operacional das importações
realizadas supostamente em nome próprio, levada aos autos, revelaram tratar-se, na
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verdade, de importação por conta e ordem ou encomenda, através da identificação dos
reais adquirentes.
9. Atualmente, duas formas de terceirização das operações de comércio exterior são
reconhecidas e regulamentadas pela Receita Federal, a importação por conta e ordem e a
importação por encomenda.
10. A escolha entre importar mercadoria estrangeira por conta própria ou por meio de um
intermediário contratado para esse fim é livre e perfeitamente legal, seja esse
intermediário um prestador de serviço ou um revendedor. Entretanto, tanto o importador
quanto o adquirente ou encomendante, conforme o caso, devem observar o tratamento
tributário específico dessas operações e alguns cuidados especiais, a fim de não serem
autuados ou, até mesmo, que as mercadorias sejam apreendidas:
i - Para que uma operação de importação por encomenda ou importação por conta e
ordem seja realizada de forma perfeitamente regular, é necessário, antes de tudo, que
tanto as empresas encomendantes e adquirentes quanto a empresa importadora sejam
habilitadas para operar no Sistema Integrado de Comércio Exterior (Siscomex), nos termos
da IN SRF n° 650, de 2006.
ii - Além de habilitação de todos os intervenientes (encomendante, adquirente e
importador), nas operações de importação terceirizadas, é necessário apresentar, à
unidade da SRF com jurisdição para fiscalização aduaneira sobre o estabelecimento matriz
da encomendante ou adquirente, cópia do contrato firmado entre as empresas
(encomendante ou adquirente e importadora), caracterizando a natureza de sua
vinculação, a fim de que a contratante e a contratada sejam vinculadas no Siscomex, pelo
prazo ou operações previstos no contrato.
iii - A fim de promover o despacho aduaneiro das mercadorias importadas, conforme
determina o artigo 3o da IN SRF n° 634/06 e o artigo 3o da IN SRF n° 225/02, ao elaborar a
declaração de importação (Dl), o importador, pessoa jurídica contratada, deve informar
que não se trata de uma operação por conta própria, indicando, em campo próprio na
ficha "importador" da DI, o número de inscrição do encomendante ou do adquirente no
Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas (CNPJ).
11. Ou seja, a falta de indicação do encomendante ou adquirente na DI à Receita Federal é
motivo suficiente para caracterizar a situação de ocultação do sujeito passivo ou de
responsável pela operação, mediante fraude ou simulação, punível com a pena de
perdimento das mercadorias (Art. 23, inciso V, do Decreto-lei n° 1.455/76 com a redação
dada pela Lei n° 10.637/02).
12. Durante o procedimento especial de fiscalização pautado na IN SRF n° 228/02, uma
das apurações é exatamente verificar se a fiscalizada é a real adquirente das mercadorias
importadas, visando afastar a interposição fraudulenta, ou seja, situação na qual a
fiscalizada esteja atuando como importador ostensivo em operações de importação por
conta e ordem ou por encomenda sem declarar tal situação.
13. A interposição fraudulenta pode ser presumida ou real. A hipótese de interposição
fraudulenta presumida é observada nos casos em que o importador ostensivo não prova a
origem dos recursos empregados em operações de comércio exterior. Nesta situação, é
lícito ao agente fiscal presumir a existência de um sujeito oculto que supostamente
financiaria a importação e que ao final seria o destinatário dos bens importados.
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14. A segunda hipótese é aquela em que o agente fiscal identifica o real beneficiário da
importação, seja por vinculação de créditos em conta corrente para arcar com a
operação internacional, seja pela logística da operação indicando que a mercadoria foi
adquirida para atender a encomendante ou adquirente predeterminado.
15. Importante salientar que AXA encontra-se no sistema RADAR (ANEXO D) com sua
habilitação, para operar no comércio exterior, na modalidade PESSOA FÍSICA E JURÍDICA -
ILIMITADA, tendo registrado sua primeira importação em 09/08/2017, na qualidade de
importador direto, e em 07/11/2016, na qualidade de importador por intermédio de
terceiros, atingindo um volume total CIF de importações nos anos calendários de 2016 a
2019 de R$ 2.608.560.505,02.
16. Pesquisas realizadas aos bancos de dados do SISCOMEX identificaram nas operações
comerciais da empresa algumas características típicas de operações comerciais onde
ocorre a interposição de terceiros:  A venda da totalidade das mercadorias amparadas por DI re
fiscalização para apenas um cliente, o que indica uma prévia definição do adquirente
final da mercadoria antes mesmo de sua nacionalização; 
O diminuto intervalo de tempo entre o desembaraço aduaneiro da mercadoria
importada e a emissão da NF-e de Saída para a mesma mercadoria, o que indicam uma
prévia definição do adquirente final da mercadoria antes mesmo de sua nacionalização.
17. Identificou-se que as importações realizadas por conta própria, por meio de 33
Declarações de Importação, no valor CIF total de R$ 432.134.801,43, entre agosto de 2017
a dezembro de 2019, foram revendidas/repassadas, diretamente a 3 empresas (ANEXO E),
confirmadas por AXA como sendo seus três principais clientes (ANEXO C), dentre elas,
FERA.

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18. Com o auxílio dos sistemas Receitanet BX e DW Aduaneiro, foram recuperadas as NF-e
emitidas pela empresa e as Declarações de Importação registradas no período de 08/2017
a 12/2019, período objeto desta fiscalização.
19. Na análise desse cruzamento, que relaciona a DI com a respectiva Nota Fiscal de
entrada e de saída, foi possível confirmar, para praticamente todas as DI em que a
fiscalizada declara operar em nome próprio, a revenda da integralidade das mercadorias
importadas ao amparo de uma DI para um mesmo destinatário, bem como o diminuto
intervalo de tempo entre o desembaraço aduaneiro da mercadoria e a emissão da NF-e
de Saída para essa mesma mercadoria, indicando uma prévia definição do destinatário
final da mercadoria antes mesmo de sua nacionalização.
20. Para melhor visualização de que as mercadorias importadas nessas DI já tinham
destinatários predeterminados ao serem desembaraçadas, os dados acima foram
tabulados na Planilha de Interposição (ANEXO E), que contém o número das DI, a data de
registro e desembaraço, a discriminação e quantidades dos itens importados, os números
das notas fiscais de entrada e de venda da mercadoria emitidas por AXA com a totalidade
dos itens importados em cada DI, as datas de emissão dessas notas fiscais e o destinatário
das notas fiscais.
21. AXA também apresenta planilhas detalhadas (ANEXOS F.l e F.2) consolidando suas
operações de importação diretas a partir dos lançamentos do Livro Diário, onde também
podem ser cotejadas as notas fiscais de entrada, saída e as datas de emissão, assim como
o fechamento de câmbio.
22. A análise dessas operações sob os aspectos quantitativos e temporais comprovam que
as mesmas são para revenda a cliente predeterminado.
23. Sob o primeiro aspecto, não seria razoável crer que a AXA encontra no mercado
interno, por mero acaso e coincidência, uma só empresa interessada em toda a carga
desembaraçada. Não há como crer que o destinatário já não soubesse da importação
dessa mercadoria antes de sua chegada. Além disso, essa prática é observada não para
uma ou duas operações, mas para praticamente todas as DI em que se verifica a
integralidade das mercadorias é repassada a um único destinatário.
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24. Ou seja, os elementos probatórios oferecidos pela fiscalizada só permitem crer que já
havia um cliente predeterminado para o produto importado.
25. O aspecto temporal das operações é comprovador da irregularidade. Por exemplo, a
data de registro da DI 19/22842879 é 10/12/2019. A nota fiscal de venda n° 277 foi
emitida em 12/12/2019, mesmo dia que a emissão da nota fiscal de entrada n° 273. No
campo fático, seria completamente inexequível desembaraçar, emitir nota de entrada e
vender tudo em dois dias, a menos que o destinatário final das mercadorias já fosse
conhecido.
26. Se a AXA estivesse operando a partir de desígnio e por conta e risco próprio,
normalmente haveria um lapso temporal maior entre a importação e a revenda dos bens,
dado que a tarefa de achar um comprador para o mesmo normalmente toma algum
tempo.
27. Analisando por um outro viés, é difícil crer, para as operações de importação objeto
desta fiscalização, segundo as condições até aqui destacadas (quantidade e tempo para
revenda), que a AXA efetuaria tal importação caso não houvesse interesse de um
adquirente predeterminado.
28. Observa-se que em regra, a operação de venda de toda a mercadoria importada
ocorre em data muito próxima ao registro.
29. É impossível supor que em períodos tão curtos a empresa receberia a mercadoria do
exterior, daria entrada no seu estoque, ofertaria no mercado e venderia em lotes exatos.
30. Considerando, portanto, os aspectos quantitativo e temporal, conclui-se que as
mercadorias importadas por AXA nas operações aqui fiscalizadas tinham destinação certa
ao serem desembaraçadas, da mesma forma que a maioria de suas operações realizadas
por conta e ordem, conforme ilustrado à folha 29, e informado por AXA (ANEXO C).
"Para o subitem 3.6... No particular, convém pontuar que no período fiscalizado a maior
parte das operações de importação foram efetuadas na modalidade "conta e ordem..."
31. AXA não é a real adquirente das mercadorias importadas em nome próprio, mas
simples importadora ostensiva, que age prestando serviço de intermediação para clientes
prévios, as empresas destinatárias das notas fiscais de venda, verdadeiras compradoras
das mercadorias importadas, dentre elas FERA.
32. Relembre-se que a falta de indicação do encomendante ou adquirente na DI (segundo
análise das DI, não há destaque por se tratarem de operação direta) é motivo suficiente
para caracterizar a situação de ocultação do sujeito passivo ou de responsável pela
operação.
33. Acrescente-se ainda que, em quase a totalidade das notas fiscais de saída, no campo
"informações complementares", constante da coluna "Observações" da Planilha de
Informações Complementares das Notas Fiscais de Entrada e Saída (ANEXO H), onde
foram tabuladas essas informações por nota fiscal, há alguma referência às importações
realizadas segundo o número das DI.
34. A título de exemplo, para as mesmas operações supracitadas, segundo a coluna
"Observações" do recorte da Planilha de Informações Complementares das Notas Fiscais
de Entrada e Saída (ANEXO H), transcrito logo abaixo, para a nota fiscal de saída n° 277,
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observe-se que há referência à DI, 19/2284287-9 reforçando a predeterminação dos
destinatários da importação, reais adquirentes das mercadorias.

35. Mister registrar que, segundo análise dos esclarecimentos e da documentação
disponibilizados por AXA (ANEXO C), verifica-se que a empresa não tem como objetivo a
industrialização das mercadorias importadas em nome próprio. A esse respeito, quando
intimada a descrever o processo de industrialização das mercadorias importadas em seu
estabelecimento, "...informa que a industrialização não se aplica ao seu modelo de
negócio."
36. Da mesma forma verifica-se que AXA não possui estrutura operacional para
comercializar o produto importado, primeiro pelo número reduzido de funcionários,
apenas 6 registros de contratos ativos, segundo Livro de Registro de Empregados (ANEXO
I), e pela falta de capacidade de armazenamento e a remessa direta do produto
importado do recinto alfandegado para o cliente, confirmadas ao esclarecer que "... não
efetuou armazenagem de mercadorias importadas no período fiscalizado." E que
"...todos os produtos importados tiveram a sua propriedade transferida. Logo, a intimada
não possui qualquer ingerência acerca da localização de tais mercadorias." (ANEXO C).
37. Portanto, a comercialização das mercadorias importadas também não se aplica à
atividade principal de AXA, porquanto ela não compra para depois revender (o que
caracterizaria ser ela o real adquirente), mas adquire em nome de outros, prestando o
serviço de importação, para o qual seus clientes, que são os adquirentes de fato, não
estão aptos e/ou não se dispõe a fazer.
38. Parte-se para a análise dos Contratos de Compra e Venda celebrados entre AXA e
seus clientes, dentre eles, FERA (ANEXO J). Repare que a mera existência de um
contrato de compra e venda para reger a relação entre a fiscalizada e seus clientes é a
maior prova da continuidade da relação e da certeza da destinação das mercadorias
importadas. Dessa forma, pode-se identificar a constância, a permanência, na prestação
dos serviços entre as partes, ao longo do período fiscalizado.
39. Mister destacar que esses contratos de compra e venda apresentam vigência
indeterminada regendo a relação entre a fiscalizada e seus clientes, o que reforça essa
relação de continuidade, caracterizando a expectativa de se manter o vínculo
indeterminadamente. Dessa forma, não há riscos, mas a garantia da venda, com a
aquisição da mercadoria importada por cliente certo e determinado.
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40. Os Contratos de Compra e Venda (ANEXO J) apresentados por AXA, que regem sua
relação jurídica com os 3 principais clientes, dentre eles, FERA, são idênticos,
apresentando os mesmos termos/cláusulas.
41. Lembrando que, no período acobertado por esses contratos, embora AXA declare
operar em nome próprio e em nome de terceiros, os contratos apresentados definem os
termos das aquisições feitas pelos clientes, dentre eles, FERA, de forma padronizada,
não diferenciando a modalidade da operação de importação (direta, conta e ordem,
encomenda). Isto reforça a tese de que, de fato, AXA atue apenas em nome de terceiros,
prestando o serviço de importação.
42. Elemento essencial previsto nos contratos é a figura das Ordens de Compra (ANEXO J),
por meio das quais é estabelecida a obrigação por parte da compradora de fazer pedidos e
fornecer à vendedora as informações relacionadas aos produtos. Ou seja, é através dessas
Ordens de Compra, definidas nos contratos, que serão determinadas as condições da
compra (valor, prazo para pagamento), especificações (quantidade, especificação) e
modalidade de entrega das mercadorias a serem importadas. Ou seja, a importação será
empreendida a partir do pedido do seu cliente. Isto caracteriza, portanto, a operação de
importação em nome de terceiros - conta e ordem ou por encomenda.
43. Mister ressaltar que, conforme esperado, os dados referentes a data, volume ("valor
arredondado, 15.102 m3) e preço, constantes dos Pedidos de Compra ("volume exato,
15.101.700 1) apresentados pela fiscalizada (ANEXOS B.3), conferem com os constantes
das notas fiscais de saída, disponibilizadas pela fiscalizada e relacionados na planilha de
interposição (ANEXO E), mais uma vez, confirmando-se a prévia definição do destinatário
final da mercadoria antes de sua nacionalização.
44. Observa-se aqui, portanto, logística típica de empresa que atua promovendo a
importação para um adquirente, onde, primeiramente, se identifica o interesse do cliente
na aquisição de um produto do exterior, e, a seguir, procede-se à negociação e
importação do produto. Ou seja: a importação da mercadoria está condicionada ao
interesse por um adquirente.
45. Tanto é assim que a maioria de suas operações - como informa AXA (ANEXO C) e
segundo consolidação à folha 31 - são realizadas na modalidade por conta e ordem de
terceiros.
No que se refere às modalidades de suas operações de importação:
"...esclarece a intimada que no período sob ação fiscal - 08/2017 a 12/2019 - suas
operações de importação se deram em 3 modalidades: importações realizadas por conta e
ordem de terceiros; importações realizadas por encomenda; e importações diretas de
produtos para revenda no mercado nacional"
"No particular, convém pontuar que no período fiscalizado a maior parte das operações de
importação forma efetuadas na modalidade "conta e ordem"..."
46. Não se sabe por que motivo as operações de importação objeto desta fiscalização
foram declaradas como se tivessem sido efetivadas em nome próprio, sem destaque
para o nome do real adquirente. No entanto, os elementos trazidos aos autos indicam, de
modo contrário, que a empresa atua em nome de terceiros, os adquirentes
predeterminados, os mesmos constantes das demais operações realizadas por conta e
ordem ou encomenda pela fiscalizada.
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47. Independente da modalidade de importação realizada em nome de terceiros, seja por
encomenda ou por conta e ordem, qualquer uma, para ser empregada na forma da lei,
carece de uma série de condições e requisitos que não foram cumpridos pelos
intervenientes (importador e encomendante/adquirente), o que, por consequência, os
sujeitam, solidariamente, à responsabilidade pelos tributos e pela infração junto ao Fisco.
48. Na importação por conta e ordem, os recursos financeiros necessários para o
recolhimento dos tributos incidentes na importação ou para efetuar pagamentos ao
fornecedor estrangeiro são fornecidos pelo adquirente (como adiantamento ou acerto de
contas), enquanto, na importação por encomenda, os recursos são fornecidos pelo
importador contratado.
49. Assim, é importante notar que, caso a importação sob encomenda não seja feita de
acordo com as regras definidas pela Receita Federal, ela é considerada como operação
por conta e ordem de terceiros, segundo previsto no § 2o do art. 11 da Lei 11.281/2006,
ou seja, cumprindo ou descumprindo os procedimentos exigidos para as operações por
encomenda, todas as imputações de responsabilidade e equiparações continuam válidas
para o encomendante.
50. Além de habilitação de todos os intervenientes (encomendante, adquirente e
importador), nas operações de importação terceirizadas, é necessário apresentar, à
unidade da SRF com jurisdição para fiscalização aduaneira sobre o estabelecimento matriz
da encomendante ou adquirente, cópia do contrato firmado entre as empresas
(encomendante ou adquirente e importadora), caracterizando a natureza de sua
vinculação, a fim de que a contratante e a contratada sejam vinculadas no Siscomex, pelo
prazo ou operações previstos no contrato.
51. A fim de promover o despacho aduaneiro das mercadorias importadas, conforme
determina o artigo 3o da IN SRF n° 634/06 e o artigo 3o da IN SRF n° 225/02, ao elaborar a
declaração de importação (DI), o importador, pessoa jurídica contratada, deve informar
que não se trata de uma operação por conta própria, indicando, em campo próprio na
ficha "importador" da DI, o número de inscrição do encomendante ou do adquirente no
Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas (CNPJ).
52. Embora conste registro de habilitação deferido no Siscomex para a FERA (ANEXO L),
nenhum dos requisitos foi cumprido. Em pesquisa aos sistemas informatizados da RFB, a
RFB não foi informada que seria utilizado um importador por encomenda para realizar
essa operação. Ademais, o importador AXA não indicou em campo próprio na DI quem
seria o real adquirente. Em suma, a logística operacional confirma a ocultação do real
beneficiário, na qual havia um ajuste prévio entre as partes com predeterminação do
adquirente.
53. Assim, na operação em que AXA foi apenas intermediadora da operação de
importação e o real beneficiário foi a FERA, não foram cumpridos as condições e os
requisitos estabelecidos pela legislação para esta modalidade de atuação no comércio
exterior.
54. Depois da conclusão dos fatos conforme acima descritos, adentra na questão da
penalidade aduaneira aplicada no presente auto de infração, quando descreve que
segundo informa a empresa FERA (ANEXO B.1) acerca do destino dado aos produtos
adquiridos de AXA, estes foram vendidos aos seus clientes, o que comprova por meio da
disponibilização das notas fiscais que refletem as aquisições dos insumos junto à empresa
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AXA, assim como as notas fiscais de vendas dos produtos e respectivos relatórios de
consolidação (ANEXOS B.4, B.5), conforme transcrito abaixo:
“2. Pois bem. Feito este esclarecimento inicial, o Contribuinte informa que, em relação ao
questionamento do Quesito no 1, vem informar que as mercadorias adquiridas no período
de agosto de 2017 a dezembro de 2019 foram vendidas aos seus clientes, conforme pode
ser constatado nas notas fiscais de saída anexas à presente manifestação.”
55. E trouxe neste trecho que segundo o parágrafo 3o do artigo 23 do Decreto-Lei n°
1.455/1976, quando a mercadoria importada, não for localizada, ou tiver sido consumida
ou revendida, ou seja, impossibilitando a aplicação de pena de perdimento, deverá ser
aplicada multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria.
56. Após a citação da base legal para aplicar a penalidade, passa denotar o aspecto sobre
a responsabilidade solidária, trazendo a base legal do Decreto-lei no 37/66, art. 31, inciso I
e Lei no 5.172/66 (CTN), no art. 124, Incisos I e II, e seu parágrafo único, quando afirma
que o caso de importação com interposição fraudulenta, tanto o importador oculto como
o ostensivo possuem relação pessoal e direta com a situação que constitui o fato gerador
da obrigação principal. Embora a operação seja formalmente registrada em nome da
interposta pessoa, a AXA, essa não ocorreria se não fosse impulsionada pelo real
interessado, no caso FERA. Portanto, ambos podem ser qualificados como contribuintes
dos tributos e penalidades incidentes, exceto quanto à multa por cessão do nome, que é
específica do importador ostensivo.
57. Ademais, o mesmo mandamento legal prevê expressamente a responsabilidade
solidária pelo pagamento do imposto, ou seja, sem benefício de ordem, para casos de
importação por encomenda.
“Decreto-Lei 37/66
“Art. 32 . É responsável pelo imposto. Parágrafo único. E responsável solidário:
c) o adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso de importação
realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora; (Incluída
pela Lei n" 11.281, de 2006);
d) o encomendante predeterminado que adquire mercadoria de procedência estrangeira
de pessoa jurídica importadora. (Incluída pela Lei no 11.281 de 2006). ”
58. E no que tange às penalidades, em operações de comércio exterior, há previsão legal
para imputação de responsabilidade solidária por infrações em que a pessoa concorrer
para sua prática, juntamente com o contribuinte, bem como para aquela que promover o
despacho aduaneiro.
“Decreto-Lei 37/66
Art. 95 - Respondem pela infração
I - conjunta ou isoladamente, quem quer que, de qualquer forma, concorra para sua
prática, ou dela se beneficie;
IV - a pessoa natural ou jurídica, em razão do despacho que promover, de qualquer
mercadoria.”
59. Portanto, além da responsabilidade tributária da empresa ora fiscalizada, FERA,
atribui-se responsabilidade solidária a AXA, que concorreu diretamente para ocorrência
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dos ilícitos tributários constatados no curso da presente ação fiscal no que tange à multa
equivalente (artigo 23, inciso V, §3o do Decreto-Lei n° 1.455/76, com a redação dada pela
Lei 10.637/2002), por força do disposto no artigo 95, inciso I e IV do Decreto-Lei 37/66,
tendo em vista os fatos narrados no presente relatório.
60. Ao encerrar a peça fiscal complementar ao auto de infração trouxe as conclusões
técnicas para motivar, embasar e lavrar o presente crédito fiscal.
61. Nos termos da IN SRF 228/2002, a presente ação logrou comprovar a ocultação do
sujeito passivo, identificando os reais beneficiários por meio da logística operacional
adotada por AXA em operações de comércio exterior para atender demandas prévias de
FERA, sem cumprir os requisitos legais que exigem a indicação daqueles nas DI.
62. No período de agosto de 2017 a dezembro de 2019 AXA, atuou como interveniente
em importações por encomendada/conta e ordem, segundo DI registradas em seu nome,
sem nelas identificar, segundo determina a Lei 11.281/2006, art. 11, §§ 1° e 2°; e a IN RFB
634/2006, art. 3°, ocultando dos controles aduaneiro e tributário, os destinatários
predeterminados, dentre eles, FERA.
63. Restou configurada a ocultação dos verdadeiros responsáveis pelas operações, ante a
descaracterização da condição de real adquirente, pela comprovação da existência de
destinatários predeterminados, nos termos do art. 11, inc. II, da IN SRF 228/2002, segundo
a logística operacional e análise de documentos apresentados a esta fiscalização.
64. Para FERA atuar legalmente, adquirindo de um importador por encomenda ou por
conta e ordem mercadorias de procedência estrangeira para comercialização,
deveriam ter sido atendidas todas as regras para as importações previstas na IN SRF n°
225/2002 ou na IN SRF 634/2006. E não foram.
65. A infração, foi punida com aplicação de multa equivalente ao valor aduaneiro da
mercadoria, em virtude de ter sido consumida em processo produtivo da fiscalizada.
(Decreto-lei no 1.455/1976, no seu art. 23, inciso V, parágrafo 3o).
66. Em consonância com o Decreto-Lei 37/66, respondem por essa infração o
encomendante/adquirente da mercadoria, FERA, conjuntamente com a interposta pessoa,
AXA, que concorreu para a prática de ocultação do real beneficiário.
67. Dessa forma, ficou autuada a empresa FERA LUBRIFICANTES LTDA. (FERA), CNPJ:
69.209.575/0003-87, com a lavratura do Auto de Infração, do qual o presente relatório é
parte integrante, formalizado no e-Processo n° 15444.720.025.2021-14:
B – Impugnação empresa FERA.
Cientificado do lançamento em 10/03/2021 (fl. 7233), a contribuinte FERA LUBRIFICANTES
LTDA. apresenta, em 08/04/2021, a impugnação de fls. 7241/7259, em que alega que as
suas argumentações contra o auto de infração e seu relatório fiscal que não pode
prosperar, posto que o simples enquadramento da Impugnante como adquirente ou
encomendante não é suficiente à caracterização do tipo infracional, especialmente pela
ausência de imputação de dolo, bem como na premissa de que a AXA tenha ocultado
alguém, este por diversas razões não é a Impugnante, onde em breve síntese de alguns
trechos trouxe: I - Quanto a não comprovação de dolo para caracterização de fraude ou
simulação por ser incabível a alegação de interposição fraudulenta na situação fática.
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1. Ao que se infere do relato da autuação fiscal, restaria supostamente comprovado que a
AXA atuou como o terceiro interposto e a Impugnante seria o sujeito oculto da operação.
2. Todavia, este entendimento é redondamente desarrazoado, pois a Impugnante apenas
procedeu uma aquisição interna junto a empresa AXA visto que a Impugnante não teve
qualquer relação com as operações de importação (que pudesse restar caracterizada a
modalidade conta e ordem ou a encomenda).
3. Ainda que assim não fosse - ou seja, mesmo que os elementos de fato conduzissem à
interpretação de que a operação deveria ter sido declarada como importação indireta o
fato é que a Impugnante jamais agiu com o emprego de fraude ou simulação.
4. Assim, insustentável por todas as vias a alegação constante no relato fiscal de fl. 28 em
sentido de que:
"... a falta de indicação do encomendante ou adquirente na DI (segundo análise das DI,
não há destaque por se tratarem de operação direta) é motivo suficiente para caracterizar
a situação de ocultação do sujeito passivo ou de responsável pela operação".
5. Tal conclusão é evidentemente equivocada. Como visto, é necessário a comprovação
do dolo mediante a prática de fraude ou simulação pela administração Fazendária.
Vejamos, neste sentido, alguns posicionamentos recentes deste CARF:
"INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA POR ENCOMENDA. OCULTAÇÃO DO REAL ADQUIRENTE NA
IMPORTAÇÃO.
Não restou comprovado que as importações analisadas se deram na modalidade por
encomenda com ocultação dolosa do real interessado, não sendo corretamente aplicada a
multa por conversão da pena de perdimento prescrita no Decreto-Lei no 1.455/1976,
artigo 23, V e §§1 e 3o. (Acórdão 3302-006.907- PTA no 10909.720905/2013-52 - Sessão de
Julgamento: 21/05/2019)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO (II) Data do fato gerador: 14/03/2014
INFRAÇÃO DE OCULTAÇÃO MEDIANTE FRAUDE OU SIMULAÇÃO, INCLUSIVE A
INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA DE TERCEIROS. ARTIGO 23 DO DECRETO LEI No 1455/76.
NÃO CARACTERIZAÇÃO. CARÊNCIA PROBATÓRIA. O tipo infracional previsto no artigo 23
do Decreto Lei no 1455/76 não é a mera ocultação do sujeito passivo nas operações de
comércio exterior, mas a ocultação realizada "mediante fraude ou simulação, inclusive a
interposição fraudulenta de terceiros", de modo que, para a caracterização da infração,
deve ser identificado o dolo e a infração deve ser grave em substância e não uma
infração meramente formal.(Processo no 15165.720343/2016-54 (Recurso Voluntário
Acórdão no 3201-005.473 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de 19 de junho de 2019).
OCULTAÇÃO DO REAL ADQUIRENTE DE MERCADORIA IMPORTADA INTERPOSIÇÃO
FRAUDULENTA. AUSÊNCIA DE PROVA. MULTA POR CESSÃO DE NOME. DESCABIMENTO. É
descabida a aplicação da multa prevista no art. 33 da Lei no 11.488/2007, quando não
comprovada a fraude ou simulação negocial, na realização de operações de importação,
tendente à ocultação dos reais adquirentes das mercadorias, não se configurando a
necessária interposição fraudulenta quando os intervenientes estão respaldados em
contratos comerciais válidos, possuem capacidade econômico-financeira e operacional
para realização das operações e não restou demonstrada qualquer irregularidade na sua
execução, não servindo de prova meras conjecturas fundadas em relações societárias e
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direitos de exclusividade. (Acórdão 3302-006.011 - PTA no 10074.720584/2015-18 - Sessão
de Julgamento: 27/09/2018)
INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. ÔNUS PROBATÓRIO. OCULTAÇÃO COMPROVADA. Nas
autuações referentes a ocultação comprovada (que não estão baseadas na presunção
estabelecida no §2o do art. 23 do Decreto-lei no 1.455-76), o ônus probatório da ocorrência
da fraude ou simulação, inclusive interposição fraudulenta de terceiros, é do fisco.
(Acórdão no 3401-006.746 - PTA no 10074.720242/2016-89 -Sessão de Julgamento:
20/08/2019)"
6. Em suma, a jurisprudência administrativa assim impõe: se a interposição do terceiro
não for fraudulenta, o tipo não restará caracterizado.
7. Logo, a caracterização da interposição fraudulenta depende do animus do sujeito
passivo. Assim, se na hipótese de ocultação em geral deve-se observar a presença de
fraude ou simulação, no caso da interposição fraudulenta é necessário a configuração da
fraude.
8. Uma vez mais: Para fins de caracterização de ocultação de pessoa por interposição
fraudulenta de terceiros "mediante fraude ou simulação", deve ser identificado o dolo,
bem como não pode ser uma infração meramente formal, isto é, devem existir subsídios
substanciais que atestem esta conclusão.
9. Neste sentido, uma vez mais, imperioso socorrer à jurisprudência do CARF:
"INFRAÇÃO DE OCULTAÇÃO MEDIANTE FRAUDE OU SIMULAÇÃO, INCLUSIVE A
INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA DE TERCEIROS. ARTIGO 23 DO DECRETO LEI N o 1455/76.
DEMONSTRAÇÃO. CARÊNCIA PROBATÓRIA. Na hipótese de "interposição fraudulenta
comprovada", o ônus probatório da ocorrência de "ocultação mediante fraude ou
simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros" é do Fisco, que deve levantar
um conjunto de elementos de prova que demonstrem que as condutas imputadas aos
intervenientes das operações de comércio exterior se enquadram no tipo infracional. Na
hipótese de "interposição fraudulenta presumida", exige-se, para aplicação da presunção,
que se demonstre, no mínimo, que o contribuinte não logrou êxito em comprovar a
origem, disponibilidade e transferência dos recursos empregados para a realização da
importação. (Acórdão no 3401005.157 - PTA no 10314.005794/200883 -Julgamento em 23
de julho de 2018)”
10. Posto isso, é evidente que, a ausência de elementos no relatório da fiscalização anexo
ao auto de infração que demonstrem o dolo para fins de fraude ou simulação, remete a
nulidade da cobrança, independentemente da conclusão à correção do reenquadramento
das operações autuadas como importações indiretas (o que também não foi feito...).
11. Nesse particular, a autoridade aduaneira apenas menciona que o reenquadramento da
operação, de importação direta para indireta, seria suficiente para a ocorrência da
infração em tela...
12. Ficaria evidente que é insubsistente a acusação de que "restou configurada a
ocultação dos verdadeiros responsáveis pelas operações, ante a descaracterização da
condição de real adquirente, pela comprovação da existência de destinatários
predeterminados, nos termos do art. 11, inc. 11, da IN SRF 228/2002, segundo a logística
operacional e análise de documentos apresentados a esta fiscalização.
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13. Portanto, o Auto de Infração incorreu em erro de premissa, presunção descabida de
fatos e notório desconhecimento dos trâmites de importação dos produtos específicos.
II - Das presunções aplicadas pelo agente aduaneiro - conclusão equivocada acerca da
ocultação do real adquirente.
II 1) Venda da mercadoria à impugnante de forma reiterada e em diminuto intervalo de
tempo.
14. A autuação fiscal vale-se de mera presunção para desnaturar a aquisição interna pela
Impugnante de mercadorias importadas e nacionalizadas pela AXA.
15. A fim de subsidiar sua errônea conclusão, o agente autuante vale-se de premissas
rasas como (i) a venda da mercadoria logo após o desembaraço aduaneiro e (ii) a
existência de um mesmo cliente (Impugnante) para toda a carga.
16. Veja-se, pois, o completo desconhecimento da administração aduaneira no que se
refere às questões operacionais e de mercado intrínsecas ao negócio de distribuição de
combustíveis da Impugnante.
17. É de conhecimento comum que existe imposição regulatória para o manejo deste tipo
de mercadoria específica. Assim, quando a Impugnante adquire seus produtos, na maioria
das vezes instrumentaliza o negócio com os mesmos fornecedores
internacionais ou nacionais, como foi o caso da aquisição interna junto a AXA. E não há
nenhuma regra em nosso ordenamento jurídico que impeça a Impugnante de efetivar a
compra do produto importado, após sua nacionalização, com o mesmo fornecedor.
18. Pelo contrário, a própria COSIT, em resposta à consulta - Solução de Consulta
256/2019 - com efeitos vinculantes, frise-se - esclarece que o importador direto está livre
para negociar seus produtos mesmo antes do desembaraço aduaneiro ou do registro da
declaração de importação.
"Conforme se lê nas informações prestadas pela consulente, a referida operação será
realizada com recursos próprios e não haverá contrato de importação por encomenda
firmado com seus concessionários, já que estes apenas tomarão conhecimento dos
veículos automotores que serão importados após o efetivo embarque no exterior,
momento a partir do qual poderão manifestar interesse pelos referidos bens."
19. Ao concluir que uma operação de importação por conta própria é fraudulenta
unicamente por existir um comprador definido no momento do desembaraço aduaneiro,
o Auto de Infração evidencia o uso indevido de conceitos legais e operacionais relativos à
livre iniciativa e propriedade privada, adotados de boa-fé e dentro das regras legais
vigentes, inclusive aquelas que vinculam a própria administração aduaneira.
20. Neste sentido, é salutar transcrever excerto do artigo de Rogério Carneiro, sobre o
tema, figura do encomendante é uma quimera para aduana brasileira, disponível em
https://www.conjur.com.br/2013-out-15/flgura-encomendante-quimera-aduana-
brasileira#author, com seu acesso em 28.07.20.
"Existe um abismo entre uma operação fraudulenta, ou seja, aquela realizada com o
intuito de esconder o real interessado da importação, e aquela em que o importador por
conta própria opta por importar os produtos já tendo um pedido de compra.
O pedido de compra (realizado antes mesmo do embarque da mercadoria) é bem diferente
de uma efetiva solicitação de importação, seja por encomenda ou seja por conta e ordem
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de terceiros. Pensar ao contrário significa admitir que qualquer empresa que fosse adquirir
um produto que sabidamente não é fabricado no Brasil, deveria antes checar o estoque da
fornecedora. Do contrário, estaria praticando uma fraude, posto que forçosamente
deveria figurar como importadora por encomenda.
A pergunta a ser respondida para se verificar se há interposição fraudulenta ou não é:
quem foi o responsável pela fase comercial, financeira, logística de transporte,
desembaraço, pagamento de tributos, garantia, reposição de peças, troca e qualidade do
produto, arcando com a contabilização e revenda das mercadorias nacionalizadas?
Se as respostas para essas perguntas apontarem para a empresa importadora, inexistirá
qualquer interposição fraudulenta de terceiros motivada pelo único fato da importadora
ter um comprador pré-definido."
21. Assim, como comprova todo arcabouço documental acostado à época da fiscalização,
a Impugnante pontua que as importações ora questionadas foram realizadas na
modalidade direta pela AXA, sendo de seu interesse encontrar os potenciais interessados
na carga, o risco do negócio estava integralmente com esta (ou, se estavam com um
terceiro, este terceiro não é a Impugnante).
22. No presente caso, portanto, sendo a negociação, os riscos, valores pactuados, etc., de
responsabilidade ÚNICA e EXCLUSIVA da empresa AXA, não possuindo a Impugnante
qualquer ingerência da operação de importação visto que APENAS adquiriu tais
mercadorias em âmbito interno após sua nacionalização, está evidente que se trata de
importação direta.
23. Logo, resta nítido que os fatos suscitados pela Administração Fazendária para
considerar uma ocultação do real adquirente, ao consignar que a AXA teria tido como
cliente a impugnante reiteradamente e que a venda da mercadoria foi imediatamente
posterior ao desembaraço aduaneiro, não se sustentam pela simples análise da realidade
negocial.
24. Ademais, considerando o período despendido do translado da mercadoria- geralmente
feito por navios - para o nosso país, não é desautorizado pela legislação de regência da
operação que, neste ínterim, a Impugnante sinalize o interesse na carga e acordar o preço
pago junto à AXA.
25. Portanto, resta demonstrado o equívoco da Administração Fazendária ao concluir pela
existência de ocultação de real adquirente pelo simples diminuto prazo entre o
desembaraço aduaneiro e a venda das mercadorias à Impugnante.
26. Isto porque o marco temporal do desembaraço aduaneiro é totalmente irrelevante (o
que é corroborado pela própria COSIT, com efeitos vinculantes). A única data que poderia
ser considerada para sustentar a afirmação de que as mercadorias foram vendidas antes
de serem compradas seria justamente a data do pedido de compra.
27. Oportuno, pois, pontuar que no caso objeto da manifestação da COSIT, a empresa
importadora oferecia os bens importados a seus clientes após o embarque destes bens no
exterior, ou seja, enquanto eles estavam sendo transportados para o Brasil. Diante dessa
situação, a COSIT confirmou que tal circunstância não é suficiente para caracterizar a
realização de importação indireta.
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28. Assim, o alegado diminuto intervalo de tempo entre o desembaraço aduaneiro e a
emissão da nota fiscal de saída é circunstância absolutamente irrelevante para enquadrar
a operação como importação indireta.
29. Logo, a questão temporal, portanto, é um dos elementos que devem ser analisados
pela fiscalização, mas não é, por si só, suficiente para a caracterização do tipo "importação
indireta". Mas, ainda que fosse, jamais se poderia usar como marco temporal a data do
desembaraço aduaneiro como adotado pela autoridade aduaneira.
II 2) do contrato firmado pela impugnante e a AXA - da impropriedade da conclusão de
ocultação do real adquirente.
30. A Autuação Aduaneira vale-se de outra presunção para desnaturar a operação de
importação na modalidade direta efetuada pela AXA com posterior revenda interna para a
Impugnante.
31. De forma discricionária e subjetiva, o agente autuante analisa o instrumento
contratual firmado pela Impugnante e a AXA com o fito de atestar a suposta ocultação do
real adquirente e, assim, desnaturar a operação de importação na modalidade direta.

32. Para tanto, argumenta que o contrato é padronizado e sua essência reflete uma
constância e destinação prévia da relação da AXA com a Impugnante, revelando a
natureza da operação de importação em nome de terceiros.
33. No entanto, tais alegações não passam de mera presunção da Administração
Fazendária.
34. Como já dito anteriormente, a Impugnante atua no ramo de distribuição de
combustíveis, mercado notoriamente regulado e controlado.
35. Desta feita, foi firmado pela AXA e a Impugnante um instrumento contratual visando
trazer celeridade e segurança nas suas relações comerciais.
36. Sob qualquer trecho que se analise, em nenhuma cláusula contratual há o
condicionamento da importação da mercadoria pela AXA com a respectiva aquisição dos
respectivos insumos pela Impugnante. Pelo contrário, a importação das mercadorias
esteve totalmente desvinculada do pagamento de qualquer valor pela Impugnante
podendo ser praticada independentemente de sua aquisição.
37. A existência de um contrato prévio para aquisição pela Impugnante da mercadoria
importada já em solo brasileiro (aquisição interna), configura apenas garantia do
compromisso das partes visando otimizar as negociações, cabendo então só definir o
produto e forma de pagamento.
38. Da análise dos contratos, é cristalina a constatação de que se tratam de operações de
compra e venda e que não há previsão, por exemplo, de cláusula que estabeleça condição
de pagamento pela mercadoria a partir da operação de importação ou, no caso, que se
condicione a importação ao pagamento prévio para aquisição da mercadoria no mercado
interno.
39. Além disso, não há também vinculação temporal pelo pagamento das mercadorias
com as operações de importação tampouco a previsão de exclusividade de
comercialização das mercadorias importadas e muito menos a sujeição da Impugnante
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para arcar com o pagamento de eventuais variações cambiais a que está sujeita a
Importadora na efetiva operação mercantil internacional.
40. Assim, os instrumentos contratuais nada mais são do que o exercício da liberdade
contratual assegurada pelo ordenamento jurídico brasileiro no âmbito da atividade
empresarial.
41. Neste sentido, a liberdade de contratar incutida no art. 421, Código Civil, é de suma
importância para análise dos instrumentos contratuais firmados pelos particulares.
42. Assim, não se deve admitir por parte do agente fiscal uma interpretação extensiva e
arbitrária quanto ao teor dos contratos que guarnecem as operações realizadas pela
Impugnante haja vista que os instrumentos legais não evidenciam qualquer ilegalidade.
43. Não é lícito à autoridade lançadora dispor discricionária ou unilateralmente sobre os
elementos constitutivos e estruturais da obrigação tributária, eis que, em prestígio ao
princípio da legalidade, somente a lei há de defini-los e valorá-los, de modo que o crédito
tributário dela decorrente seja determinado exclusivamente por imposição de
ordem legal e não pelo critério interpretativo subjetivo da autoridade administrativa. Veja
nesse sentido o entendimento do CARF:
"(...) a Lei Complementar somente autoriza a desconsideração, desde que observados os
procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária (art. 116, § único do CTN). Assim o
contrato só se transmuda em forma dissimulada quando ocorrer violação da própria lei e
da regulamentação que o rege, donde decorre que a descaracterização do contrato só
pode ocorrer quando fique devidamente evidenciada uma das situações previstas em lei,
sendo que fora desse alcance legislativo, impossível ao Fisco tratar um determinado
contrato privado como outro de natureza diversa, para fins tributários. (Acórdão 3402-
001.908 - PTA no 19515.001904/2004-12 -Sessão de Julgamento: 26/09/2012)
44. Assim, restaria insubsistente também neste aspecto a presunção de existência de um
real adquirente na operação de importação direta, sendo demonstrado a equivocada
conclusão do agente aduaneiro.
II 3) Do cerceamento de defesa - ausência de qualificação da operação - nulidade da
autuação fiscal.
45. A autuação fiscal não logrou êxito em determinar a motivação da Impugnante para,
supostamente, fraudar ou simular a operação de importação em análise, posto que não há
elementos capazes de subsidiar a alegação da Fiscalização de que houve tentativa de
fraudar o Fisco.
46. No mais, é mister pontuar que em todo seu relatório da autuação fiscal não há
qualquer conclusão acerca da reclassificação da importação direta para indireta, isto é, se
esta última seria por encomenda ou conta e ordem.
47. Assim, a presente autuação fiscal é eivada de nulidade por mitigar a defesa do
contribuinte, notadamente porquê, até o momento, não sabe em que modalidade de
importação indireta sua operação foi remanejada.
48. Neste sentido, veja-se a jurisprudência da Câmara Superior do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais "CARF" em sentido de que, na hipótese de a autuação
fiscal, caso não constem todas as informações necessárias para plena compreensão dos
fundamentos, o lançamento fiscal deve ser considerado nulo. Confira-se:
Fl. 7845
DF CARF MF
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"ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS. Período de apuração: 01/03/1998
a 01/11/2004 LANÇAMENTO. NULIDADE. AUSÊNCIA DA DEMONSTRAÇÃO DA OCORRÊNCIA
DO FATO GERADOR. Quando a fiscalização deixa de consignar no relatório fiscal,
juntamente com os seus anexos, todas as informações de fato e de direito necessários à
plena compreensão dos fundamentos do lançamento, bem como aptas a demonstrar de
forma clara e precisa a ocorrência do fato gerador das contribuições lançadas, deve ser
acatado o pedido para o reconhecimento da insubsistência do lançamento fiscal. Na
hipótese dos autos restou consignado vício formal." (PTA no 10580.004488/2007-07,
Acórdão no 9202-007.302, data de julgamento: 24.10.2018) [grifou-se]
49. Assim, diante dos elementos ora pontuados e pela ausência de identificação da
motivação de transmutar uma suposta operação de importação indireta em direta
para posterior venda interna à Impugnante, não há dúvidas que houve erro por parte do
agente fiscal em classificar a operação como uma importação indireta.
II 4) Da presunção de ocultação do real adquirente por suposta ausência de capacidade
financeira e operacional da AXA.
50. Por fim, importante salientar que, caso V. Sas. entendam que a AXA, declarada como
importadora direta, não possuía capacidade financeira e/ou operacional para realizar as
operações em questão, o fato é que a Impugnante não é o sujeito oculto que se quer
encontrar.
51. Sabe-se que, nos casos de não identificação daquele que figura como oculto, a
autoridade aduaneira pode, ainda assim, aplicar a pena de perdimento pela caracterização
da infração na forma presumida.
52. Neste particular, a Impugnante não tem condições de defender - e mesmo de saber -
se a AXA, sua fornecedora, estava servindo de interposto para alguma outra empresa.
53. Se houver a consideração pelas provas juntadas aos autos, que a AXA não tinha
capacidade de realizar as operações que declarou, o fato é que a Impugnante não tem
nada a ver com isso.
54. A Impugnante apenas adquiriu mercadorias dentro do território nacional, de modo
que seu fornecedor é "laranja" de alguém, este alguém não é a Impugnante.
55. Dessa forma a autoridade autuante identificou o sujeito oculto errado, de modo que,
de duas uma: ou o auto de infração deve ser cancelado, por absoluto equívoco na
caracterização da interposição fraudulenta comprovada, ou deverá ser modificado para,
na ausência de identificação do real sujeito passivo, aplicar a pena pela interposição
presumida, com exclusão da Impugnante do polo passivo do lançamento.
III - Quanto ao pedido
56. Requereu pela procedência da presente Impugnação para que seja decretada a total
improcedência do auto de infração por vício decorrente da incongruência e ausência de
informações necessárias à plena compreensão dos fundamentos da exigência fiscal, vez
que em relação às operações objeto do presente auto de infração a impugnante atuou em
plena observância das regras para aquisição de produtos no mercado nacional.
57. Subsidiariamente, requer a exclusão da Impugnante do polo passivo da autuação, por
não ser o sujeito oculto das referida operações, caso se mantenha a premissa de ser a AXA
um terceiro interposto.
Fl. 7846
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20
C – Empresa AXA.
Apresenta-se agora empresa AXA Oil Petróleo S.A., (AXA) cientificada do lançamento em
11/03/2021 (fl. 7.234), tratada pelo fisco aduaneiro como responsável solidária pelo auto
de infração em tela e traz a lide em 09/04/2021, a sua impugnação de fls. 7.263/7.298,
onde abaixo retrata-se excertos com as suas narrativas contrárias à manutenção do
crédito fiscal e tal imputação.
1. Administração Fazendária concluiu, no presente caso, que nas referidas Declarações de
Importação a Impugnante teria ocultado os verdadeiros responsáveis pelas operações,
ante à descaracterização da condição de real adquirente, pela comprovação da existência
de destinatários predeterminados, nos termos do art. 11, Inc. II, da IN SRF 228/2002,
segundo a logística operacional e análise de documentos apresentados a esta fiscalização.
2. Contudo, não assiste razão à Administração Fazendária na presente imputação de
responsabilidade solidária, em razão da nítida nulidade decorrente da instauração de
Procedimento Especial de Fiscalização sem a comprovação pretérita de indício de
irregularidade, assim como tendo em vista que a Impugnante realizou operações de
importação regulares com recursos próprios, assumindo riscos típicos de uma importação
direta, e dentro dos seus limites operacional e financeiro, somando-se o fato de ter
realizado inúmeras importações indiretas no período objeto desta autuação.
3. A Impugnante informa que obteve Parecer Jurídico (Doc. 01) sobre o caso em debate
com o Professor Carlos Eduardo de Arruda Navarro, Mestre em Direito Tributário pela
FGV, professor de Direito Aduaneiro da mesma Instituição e advogado com notório
conhecimento sobre direito aduaneiro, onde em suas conclusões entendeu por fim que:
"da análise do PAF em questão, não estou convencido da existência de tal infração. Isso
porque não restou comprovada, pela autoridade autuante a fraude na ação dos clientes
da Consulente (com ou sem envolvimento desta). Como se não bastasse a ausência de
imputação objetiva de condutas fraudulentas aos clientes da Consulente, é importante
destacar que, no presente caso fático não estou sequer convencido de que as operações
deveriam ter sido declaradas como importações indiretas.
Ou seja, se, em virtude de posicionamentos jurisprudenciais, o fato de uma importação
indireta ter sido declarada como direta vir a ser suficiente para a caracterização da
interposição fraudulenta, tenho dúvidas razoáveis se, no presente caso, há elementos
suficientes para se afirmar que a Consulente realizou importação indireta. Pelo contrário,
em meu sentir, os elementos trazidos no referido PAF são suficientes para, no máximo,
iniciar uma investigação acerca da suposta prática da referida infração, nos termos do
disposto na Instrução Normativa SRF 228/2002.”
4. Logo, em consonância com as razões do Parecer Jurídico acostado a esta Impugnação,
não pairam dúvidas de que a presente imputação de responsabilização solidária não pode
prosperar. Isto porque, há evidente nulidade decorrente da instauração de Procedimento
Especial de Controle Aduaneiro "PECA" sem a comprovação pretérita de indício de
irregularidade, bem como pela inocorrência da interposição fraudulenta na situação
fática. É o que se passa a demonstrar.
I - Da preliminar - da nulidade de instauração do "procedimento especial" nos termos da
in RFB n° 228/02 - cerceamento de defesa da impugnante.
Fl. 7847
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1. Em análise ao teor do Relatório de Fiscalização que lastreia a autuação de imputação de
responsabilidade solidária ora combatida, nota-se diversos excertos em que a
Administração Fazendária pontua que a fiscalização foi efetuada com supedâneo nos
termos da Instrução Normativa RFB n° 228/2002 — atualmente revogada pela Instrução
Normativa RFB n° 1986/2020.
"Comprovada a interposição fraudulenta, foi emitido o Mandado de Procedimento Fiscal
n° 0719500-2020-00327-8 com a determinação de se realizar os procedimentos de
fiscalização especial nos termos da IN SRF n° 228/2002 destinada a aplicar a pena de
perdimento ou constituir a multa equivalente nas operações de importação irregulares no
período de 08/2017 a 12/2019.
O procedimento especial de fiscalização visa a identificar e coibir a ação fraudulenta de
interpostas pessoas em operações de comércio exterior como meio de dificultar a
verificação da origem dos recursos aplicados, ou dos responsáveis por infração à legislação
em vigor segundo o art. 1 o, § 1 o, da IN SRF n° 228/02.
(...)
Conforme citado anteriormente, durante o procedimento especial de fiscalização pautado
na IN SRF n° 228/02 uma das apurações é exatamente verificar se a fiscalizada é a real
adquirente das mercadorias importadas, visando afastar a interposição fraudulenta, ou
seja, situação na qual a fiscalizada esteja atuando como importador ostensivo em
operações de importação por conta e ordem ou por encomenda sem declarar tal situação.
” [grifos nossos]
2. O disciplinamento da IN RFB n° 228/02, em seu art. 3o, estabelece o seguinte:
“Art. 3o - O procedimento especial de fiscalização previsto nesta Instrução Normativa será
instaurado, no curso de procedimento de fiscalização amparado por Termo de Distribuição
de Procedimento Fiscal de Fiscalização (TDPF-F) de que trata a Portaria RFB n° 1.687. de 17
de setembro de 2014, mediante termo de início, com ciência da pessoa fiscalizada,
contendo as possíveis irregularidades que motivaram a instauração.”
3. Veja-se, pois, que segundo o teor do artigo 3o desta Instrução Normativa, a Fiscalização
Aduaneira poderá instaurar um Procedimento Especial de Fiscalização no curso de um
Procedimento de Fiscalização Comum (disciplinado pela Portaria RFB n° 1.687, de 17 de
setembro de 2014), com a devida ciência do contribuinte fiscalizado, sendo imprescindível
a constatação pela Autoridade Fazendária de irregularidade que motive sua instauração.
4. Em outras palavras, subentende-se que primeiro ocorrerá um Procedimento de
Fiscalização Comum e, na hipótese de constatada irregularidade pela Autoridade
Fazendária, instaurar-se-á o Procedimento Especial com a necessária ciência do
contribuinte.
5. Destarte, este Procedimento "Especial" com supedâneo na IN 228/2002 é medida
excepcional que possui rito próprio a ser observado. Isto não ocorreu no presente caso.
6. No entanto, ao que se observa, o início da ação fiscal lastreada no TDPF n°
0719500.2020.00326, possui vícios formais, assim sintetizados:
• Vício formal n° 1: ausência de Procedimento de Fiscalização Comum anterior à
instauração do Procedimento Especial. No particular, este Termo foi o primeiro
cientificado pela Impugnante e já havia menção acerca das disposições da IN 228/2002;
Fl. 7848
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Vício formal n° 2: ausência de indicação da irregularidade passível de instauração do
Procedimento Especial de Fiscalização.
7. Repise-se: O Procedimento previsto na IN RFB n° 228/02 tem cunho especial, isto é.
aquele que foge do normal ou usual, razão pela qual deve ser instaurado quando
existirem indícios de irregularidade que remetam à interposição fraudulenta de pessoas
em operações de comércio exterior.
8. A fim de que não pairem dúvidas, o art. 3o da IN RFB n° 228/02 impõe que "O
procedimento especial de fiscalização previsto nesta Instrução Normativa será instaurado,
no curso de procedimento de fiscalização amparado por Termo de Distribuição de
Procedimento Fiscal de Fiscalização (TDPF-F)".
9. Em leitura atenta deste disposto normativo (art. 3o da IN RFB n° 228/02), é cristalina a
necessidade de um procedimento de fiscalização comum anterior à instauração do
procedimento especial e, como indica em sua parte final, deverá ser iniciado "mediante
termo de início, com ciência da pessoa fiscalizada, contendo as possíveis irregularidades
que motivaram a instauração".
10. São justamente esses 2 (dois) vícios apontados pela Impugnante
(i) ausência de Procedimento de Fiscalização Comum anterior à instauração do
Procedimento Especial e (ii) ausência de indicação da irregularidade passível de
instauração do Procedimento Especial — que tornam nulo todo o Procedimento
instaurado pela Administração Fazendária, consonante a jurisprudência pacífica dos
Tribunais pátrios.
11. No particular, a jurisprudência indica que não basta a simples suspeita da autoridade
fiscal para instaurar o Procedimento Especial de Fiscalização. É indispensável a presença
de indícios robustos e concretos para se admitir as sanções previstas na IN no 228/02.
Cofira-se:
“TRIBUTÁRIO-AGRAVO DE INSTRUMENTO-LIBERAÇÃO DE MERCADORIAS-PRESTAÇÃO DE
GARANTIA PARA O DESEMBARAÇO ADUANEIRO - PROCEDIMENTO ESPECIAL DE
TRIBUTAÇÃO-IN 228/2002 - 1. Não se mostra razoável a aplicação da IN n° 228/02, haja
visa a necessidade da presença de indícios robustos e concretos, não bastando a simples
suspeita da autoridade fiscal, para se admitir a restrição da atividade econômica da
empresa, pela retenção de mercadoria necessária ao seu funcionamento. 2. A capacidade
econômica da importadora não se fulera apenas no valor declarado do seu capital social e
o procedimento administrativo existe exatamente para que fique comprovada a sua
situação financeira, o que demanda, obviamente, maiores esforços do que os aqui
coligidos. (TRF-4-Processos 2003.04.01.026070-6 e 2003.04.01.018264-1).
ADMINISTRATIVO.
IMPORTAÇÃO.
DESPACHO
ADUANEIRO.
TERMO
DE
INÍCIO.
PROCEDIMENTO ESPECIAL DE CONTROLE ADUANEIRO - PECA. AUSÊNCIA DE REQUISITOS.
1. Não atendidos os requisitos para instauração do Procedimento Especial de Controle
Aduaneiro (PECA), posto que o Termo de Início foi expedido sem conter as informações
necessárias quanto às possíveis irregularidades que motivavam sua instauração. Ou seja,
não apontado claramente fato concreto apto a caracterizar indícios de fraude na
importação. 2. Apelação e remessa oficial impróvidas. (TRF da 4o Região,
Apelação/Reexame Necessário n° 5001088-26.2012.404.7208/SC. Relator Des. Roger
Raupp Rios. Data da decisão 23/09/2013)
Fl. 7849
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EMENTA: MANDADO DE SEGURANÇA. PROCEDIMENTO ESPECIAL DE FISCALIZAÇÃO. IN SRF
228/2002. RETENÇÃO DE MERCADORIAS. INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA DE TERCEIROS. A
submissão de declaração de importação ao procedimento especial de verificação da
origem dos recursos aplicados em operações de comércio exterior e combate à
interposição fraudulenta de pessoa, previsto na Instrução Normativa SRF n° 228. de 2002.
com a consequente retenção das mercadorias, é admitida quando houver indícios de
interposição fraudulenta de terceiros. (TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 4a.REGIÃO AC
APELAÇÃO CÍVEL - PROCESSO N° 5002186-43.2016.404.7002 RELATOR: LUIZ CARLOS CERVI
- Data: 14/02/2017).
EMENTA: MANDADO DE SEGURANÇA. DESEMBARAÇO ADUANEIRO. LIBERAÇÃO DE
MERCADORIAS OBJETO DE PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO DE FISCALIZAÇÃO. NÃO
COMPROVAÇÃO DE IRREGULARIDADES DA EMPRESA IMPORTADORA. RETENÇÃO DAS
MERCADORIAS OU CONDICIONAMENTO DE SUA LIBERAÇÃO À PRESTAÇÃO DE GARANTIA.
ILEGALIDADE DO PROCEDIMENTO. (...) 3. Não havendo prova de irregularidade na
empresa fiscalizada, não pode a Receita Federal impor limites ao direito à importação
quando esta se encontra regular em suas atividades. 4. Denota-se que tal conduta se
revela como imposição prematura da pena, tendo em vista que não ter sido demonstrada
qualquer irregularidade da empresa, razão pela qual a restrição aplicada pelo Fisco deve
ser repudiada. 5. Apelo desprovido. RELATOR(A): DESEMBARGADOR FEDERAL MARCELO
SARAIVA (TRF3 - ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 1242280 / SP - 0014579-25.2004.4.03.6100 -
Data: 13/06/2019).
12. Assim, são pujantes os precedentes aplicáveis em sentido de que, em atenção à
instauração do Procedimento Especial previsto na IN RFB n° 228/2002, não basta a simples
suspeita da autoridade fiscal, é indispensável a presença de indícios robustos e concretos
para se admitir sanções que visem restringir a atividade econômica da empresa
fiscalizada.
13. Pois bem. Se não bastassem as razões aqui expostas que levam à conclusão de
nulidade do Procedimento Especial, soma-se o fato de que alguns julgados defendem a
aplicação de um critério objetivo para sua instauração, o que também não ocorreu no
presente caso.
14. Em tais decisões o critério objetivo é tido como adequado e menos arbitrário,
possibilitando assim o contraditório da empresa fiscalizada, diferentemente da situação
fática em que a Impugnante não teve sequer a ciência de qual seria a irregularidade
apontada. Veja-se:
“ADUANEIRO. APREENSÃO DE MERCADORIA. INSTRUÇÃO NORMATIVA 228/02 DA
SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DE SITUAÇÃO QUE
AUTORIZAVA A RETENÇÃO DA MERCADORIA. ORDEM CONCEDIDA. (...) 4. Não consta dos
autos qualquer documento que comprove o cruzamento de informações a autorizar a
retenção da mercadoria e a instauração do procedimento especial. 5. Ausente, também,
prova da incapacidade econômico-financeira da impetrante que também não foi intimada
para se defender no mencionado procedimento especial conforme exige a própria
Instrução Normativa n° 228/02, em seu artigo 4°. 6. Apelação e remessa oficial que se
nega provimento. (TRF 3o Região - Apelação em MS n° 0008835-83.2003.4.03.6100 - Data:
21.03.13).”
15. Por certo, além da necessidade de comprovação prévia do indício de irregularidade
para instauração do Procedimento Especial pela Fiscalização, o fundamento deve ser
Fl. 7850
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válido, isto é, deve possuir amparo legal, Veja-se jurisprudência do Tribunal Regional
Federal da 4a Região que aborda o assunto:
“TRIBUTÁRIO. ADUANEIRO. REEXAME NECESSÁRIO. DESEMBARAÇO ADUANEIRO.
AUSÊNCIA DE FUNDAMENTO VÁLIDO A EMBASAR O PROCEDIMENTO ESPECIAL DE
FISCALIZAÇÃO. PROSSEGUIMENTO DO DESPACHO DE IMPORTAÇÃO SEM A NECESSIDADE
DE CAUÇÃO. A ausência de cadastro prévio do exportador no Programa de Conformidade
da RFB. único fundamento utilizado pela autoridade aduaneira para a instauração do
procedimento especial de controle aduaneiro, não encontra amparo legal. As normas de
execução devem apenas regulamentar os serviços ou procedimentos complementares
previstos em instruções normativas. No entanto, a Norma de Execução Coana n° 2/2011
contraria frontalmente a IN RFB n° 1.169/2011, que dispõe a sujeição de mercadorias
importadas a procedimento especial de controle aduaneiro somente quando recair
suspeita de irregularidade punível com pena de perdimento. (Io Turma do Tribunal
Regional Federal da 4a Região, Apelação Reexame Necessário n° 5007580-
68.2011.404.7208, Relator Des. Maria de Fátima Freitas Labarrère, Data da decisão:
08/06/2012)".
16. Portanto, o fundamento para instauração do Procedimento Especial de Fiscalização
deve possuir amparo legal, sendo essencial que a autoridade aduaneira demonstre os
motivos para sua instauração, sob pena de afronta à legalidade e motivação dos atos
administrativos.
17. Por tais razões, o Procedimento Especial de Fiscalização instaurado na presente
situação fática é nulo de pleno direito.
18. Abaixo, transcreve-se jurisprudência neste pensar, fazendo referência, ainda, acerca
da observância do contraditório, ampla defesa e do devido processual em tais situações:
“Antes disso, é fora de dúvida que o contribuinte (in casu, isento) não deverá sofrer
qualquer consequência na sua esfera jurídico-patrimonial até que haja conclusão segura
acerca da irregularidade da empresa, sendo de repudiar-se qualquer restrição a esta
condição. De outra finta, na eventualidade de procedência da imputação de irregularidade
jurídica da empresa, a decisão da autoridade fazendária não ostenta efeitos
retrooperantes, em homenagem ao direito adquirido e à segurança das relações jurídicas,
como, mais uma vez, preceituou o legislador constitucional (art. 5°, XXVI). (Io Turma do
Tribunal Regional Federal da 4a Região, Agravo de Instrumento n° 2003.04.01.012167-6,
Relator: Des. Luiz Carlos de Castro Lugon, Data da Decisão: 17/09/2003).”
19. Isto posto, analisando o teor da Instrução Normativa 228/2002 vis-à-vis a
jurisprudência vigente, é eivado de nulidade o presente Procedimento Especial de
Fiscalização, notadamente por ter sido instaurado sem a comprovação do eventual indício
de irregularidade.
20. Tal prática causou danos irreparáveis à Impugnante, pois impossibilitou sua defesa em
momento adequado, porquanto atualmente é alvo de sanções pesadas previstas na
Instrução Normativa 228/2002.
II - Da ilegal responsabilização tributária da impugnante em caso de suposta
interposição fraudulenta.
21. Em primeiro lugar, é importante consignar que a presente autuação aduaneira visa
imputação de responsabilidade tributária de maneira cruzada — ou seja, cobra a multa de
10% a título de cessão de nome da Impugnante (supostamente sujeito oculto da operação
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- PTA n° 15444.720.126/2020-12) e também a multa de 100% do interposto (em face do
suposto importador ostensivo, cliente da Impugnante).
22. Por evidente, essa estratégia da Administração Aduaneira, além de não observar o
princípio de que a pena não pode ultrapassar a pessoa do infrator, segundo o art. 5, XLV
da Constituição da República, é lastreada em fundamentações frágeis, especialmente no
que se refere à responsabilização, do terceiro interposto, pela multa de 100% do valor
aduaneiro.
23. Ao que percebe do relatório da autuação fiscal, a fundamentação da responsabilização
solidária da Impugnante foi com supedáneo no artigo 124, I, do Código Tributário
Nacional.
24. Todavia, trata-se de um erro crasso de capitulação legal do auto de infração, posto que
(i) o CTN é aplicável ao Direito Tributário, não tendo qualquer aplicação para questões de
natureza não tributárias, como é o caso da infração em comento; e (ii) ainda que se
pudesse defender algum tipo de aplicação do CTN (subsidiária ou de qualquer outra
natureza), o artigo 124,1, abrange apenas a cobrança de tributos, pois trata do fato
gerador da obrigação principal, enquanto é sabido que a interposição fraudulenta é um
descumprimento de obrigação acessória.
25. Em outro equívoco, a presente autuação aduaneira fundamenta a suposta
responsabilidade do importador ostensivo no artigo 95, V e VI, do Decreto-lei 37/1966, in
verbis:
"Art. 95 – Respondem pela infração: (...)
“V - conjunta ou isoladamente, o adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no
caso da importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica
importadora.
VI - conjunta ou isoladamente, o encomendante predeterminado que adquire mercadoria
de procedência estrangeira de pessoa jurídica importadora."
26. Em resumo, infere-se que como a interposição fraudulenta é uma importação indireta
de fato (de modo que o sujeito oculto deve ser enquadrado como adquirente ou
encomendante, a depender das características da transação), há possibilidade de
responsabilizar o importador pelas multas aplicáveis ao adquirente (inciso V) ou ao
encomendante (inciso VI).
"Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da
obrigação principal;"
27. No entanto, esta não é a consequência jurídica prevista nos dispositivos retro. Uma
leitura atenta dos incisos V e VI do artigo 95 retro impõe a lógica de responsabilidade
do adquirente (e do encomendante) pelas infrações imputadas ao importador, mas nunca
o contrário.
28. Dito de outro modo, os incisos acima transcritos poderiam até justificar a
responsabilidade do oculto pela multa de 10% (por cessão do nome) imposta ao
importador, mas nunca o contrário.
Fl. 7852
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29. Assim, a Impugnante requer que se reconheça que o terceiro interposto não possui
qualquer responsabilidade pela multa de 100% do valor aduaneiro, devendo tal multa ser
cobrada exclusivamente do sujeito oculto.
III - Da inocorrência de interposição fraudulenta no presente caso. Em uma primeira
análise, importante analisar o suporte fático de incidência contido na norma do artigo
23, V, do Decreto-lei 1.455/76:
“Art 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias:
(...) V - estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de
ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela
operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de
terceiros."
§ 1° O dano ao erário decorrente das infrações previstas no caput deste artigo será punido
com a pena de perdimento das mercadorias.
§ 2° Presume-se interposição fraudulenta na operação de comércio exterior a não-
comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos empregados.
§ 3° A pena prevista no § 1° converte-se em multa equivalente ao valor aduaneiro da
mercadoria que não seja localizada ou que tenha sido consumida.
§ 4o O disposto no § 3o não impede a apreensão da mercadoria nos casos previstos no
inciso I ou quando for proibida sua importação, consumo ou circulação no território
nacional,”
30. Em leitura do inciso V do art. 23, conclui-se que resta configurado dano ao erário a
prática de importar/exportar mercadorias com ocultação dos reais intervenientes
(importador e adquirente) mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição
fraudulenta de terceiros.
31. Por sua vez, as penalidades são a pena de perdimento (§1°) ou sua conversão em
multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria quando não seja localizada ou tenha
sido consumida (§3°), isto é, multa de 100% sobre o valor da operação.
32. Desta feita, nota-se a existência de 2 (dois) tipos de interposição fraudulenta:
(i) interposição fraudulenta propriamente dita ou comprovada, ou seja, quando resta
caracterizada a fraude ou simulação (artigo 23, V, DL 1455/76); e
(ii) interposição fraudulenta presumida, que tem sua definição no §2° do art. 23 do DL
1455/76.
33. No particular, o Professor Carlos Navarro em seu Parecer aqui acostado ensina que se
faz necessário avaliar no caso concreto não apenas a conduta do importador ostensivo,
como procedeu esta autuação fiscal:
"Vale notar que não se está aqui defendendo que as ações do importador ostensivo e/ou
do interposto são irrelevantes — pelo contrário, tais condutas podem ser extremamente
relevantes no momento de se apurar as responsabilidades aduaneira e penal dos
envolvidos, bem como de graduar as suas respectivas penas -; o que se afirmar,
diferentemente, é que a conduta do importador ostensivo não é essencial para a
caracterização do tipo ocultação do sujeito passivo na importação, tanto que (a) mesmo a
completa inocência do importador (nos casos em que ele é vítima de um esquema
Fl. 7853
DF CARF MF
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fraudulento) não afasta a ocorrência da infração, e (b) o tipo infracional menciona apenas
simulação e fraude, sem citar a figura do conluio."
34. Assim, conclui-se que a conduta do artigo 23, V, do Decreto-lei 1.455/76, e as
respectivas penalidades previstas nos §§ 1o e 3o, almejam punir aqueles que se ocultam
de um procedimento de importação mediante fraude ou simulação.
35. Assim, insustentável por todas as vias a alegação constante no relato fiscal de fl. 33 em
sentido de que:
"a falta de indicação do encomendante ou adquirente na DI à Receita Federal é motivo
suficiente para caracterizar a situação de ocultação do sujeito passivo ou de responsável
pela operação, mediante fraude ou simulação, punível com a pena de perdimento das
mercadorias"
36. Como visto, é necessário a comprovação do dolo mediante a prática de fraude ou
simulação
pela
administração
Fazendária.
Vejamos,
neste
sentido,
alguns
posicionamentos recentes deste CARF:
OCULTAÇÃO DO REAL ADQUIRENTE DE MERCADORIA IMPORTADA. INTERPOSIÇÃO
FRAUDULENTA. AUSÊNCIA DE PROVA. MULTA POR CESSÃO DE NOME. DESCABIMENTO. É
descabida a aplicação da multa prevista no art. 33 da Lei n° 11.488/2007. quando não
comprovada a fraude ou simulação negocial, na realização de operações de importação,
tendente à ocultação dos reais adquirentes das mercadorias, não se configurando a
necessária interposição fraudulenta quando os intervenientes estão respaldados em
contratos comerciais válidos, possuem capacidade econômico-financeira e operacional
para realização das operações e não restou demonstrada qualquer irregularidade na sua
execução, não servindo de prova meras conjecturas fundadas em relações societárias e
direitos de exclusividade. (Acórdão 3302-006.011 - PTA n° 10074.720584/2015-18 - Sessão
de Julgamento: 27/09/2018)
INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA POR ENCOMENDA. OCULTAÇÃO DO REAL ADQUIRENTE NA
IMPORTAÇÃO. Não restou comprovado que as importações analisadas se deram na
modalidade por encomenda com ocultação dolosa do real interessado, não sendo
corretamente aplicada a multa por conversão da pena de perdimento prescrita no
Decreto-Lei n° 1.455/1976, artigo 23, V e §§ 1 e 3o. (Acórdão 3302-006.907-PTA n°
10909.720905/2013-52 - Sessão de Julgamento: 21/05/2019)
INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. ÔNUS PROBATÓRIO. OCULTAÇÃO COMPROVADA. Nas
autuações referentes a ocultação comprovada (que não estão baseadas na presunção
estabelecida no §2° do art. 23 do Decreto-lei n° 1.455-76), o ônus probatório da ocorrência
da fraude ou simulação, inclusive interposição fraudulenta de terceiros, é do fisco.
(Acórdão n° 3401-006.746 - PTA n° 10074.720242/2016-89 - Sessão de Julgamento:
20/08/2019)"
37. Em seu Parecer ora anexado, o Professor Carlos Navarro complementa sobre a
necessidade de existência do dolo: "A caracterização da interposição fraudulenta depende
do animus do sujeito passivo: se a interposição do terceiro não for fraudulenta, o tipo não
restará caracterizado. Assim, se na ocultação em geral deve-se observar a presença de
fraude ou simulação, no caso da interposição fraudulenta é necessário a configuração da
fraude”
Fl. 7854
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38. No presente caso, a autoridade aduaneira imputa a condição de responsável solidária
à Impugnante pela acusação de ocultação de terceiros em importações declaradas como
diretas.
39. No entanto, para fins de caracterização de ocultação de pessoa por interposição
fraudulenta de terceiros "mediante fraude ou simulação", deve ser identificado o dolo,
bem como não pode ser uma infração meramente formal, isto é. devem existir subsídios
substanciais que atestem esta conclusão.
40. Neste sentido, uma vez mais, imperioso socorrer à jurisprudência do CARF:
"INFRAÇÃO DE OCULTAÇÃO MEDIANTE FRAUDE OU SIMULAÇÃO, INCLUSIVE A
INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA DE TERCEIROS. ARTIGO 23 DO DECRETO LEI N° 1455/76.
NÃO CARACTERIZAÇÃO. CARÊNCIA PROBATÓRIA. O tipo infracional previsto no artigo 23
do Decreto Lei n° 1455/76 não é a mera ocultação do sujeito passivo nas operações de
comércio exterior, mas a ocultação realizada "mediante fraude ou simulação, inclusive a
interposição fraudulenta de terceiros", de modo que, para a caracterização da infração,
deve ser identificado o dolo e a infração deve ser grave em substância e não uma infração
meramente formal.
INTERPOSIÇÃO
FRAUDULENTA
PRESUMIDA.
INTERPOSIÇÃO
FRAUDULENTA
COMPROVADA. DISTINÇÃO. A interposição fraudulenta pode ser presumida a partir da
mera demonstração da não comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos
recursos empregados para a realização da importação, ou comprovada, na existência de
um conjunto de provas que demonstrem a ocorrência de fraude ou simulação com o
intuito de interpor determinada pessoa entre o realadquirente e as autoridades fiscais,
para que a primeira permaneça oculta aos olhos da fiscalização.
INFRAÇÃO DE OCULTAÇÃO MEDIANTE FRAUDE OU SIMULAÇÃO, INCLUSIVE A
INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA DE TERCEIROS. ARTIGO 23 DO DECRETO LEI N° 1455/76.
DEMONSTRAÇÃO. CARÊNCIA PROBATÓRIA. Na hipótese de "interposição fraudulenta
comprovada", o ônus probatório da ocorrência de "ocultação mediante fraude ou
simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros" é do Fisco, que deve levantar
um conjunto de elementos de prova que demonstrem que as condutas imputadas aos
intervenientes das operações de comércio exterior se enquadram no tipo infracional. Na
hipótese de "interposição fraudulenta presumida", exige-se. para aplicação da presunção,
que se demonstre, no mínimo que o contribuinte não logrou êxito em comprovar a origem,
disponibilidade e transferência dos recursos empregados para a realização da importação,
[grifou-se] (Acórdão n° 3401005.157 - PTA n° 10314.005794/200883 - Julgamento em 23
de julho de 2018)
41. Desta feita, a presente autuação que imputa a responsabilidade solidária pelo crédito
tributário a Impugnante não comprovou "o interesse comum na situação que constitua o
fato gerador da obrigação principal", conforme previsto no artigo 124, inciso I, do Código
Tributário Nacional (CTN).
42. No particular, o CARF exige a descrição individualizada da conduta referente ao
aludido "interesse comum" que justificaria a lavratura de Termo de Sujeição Passiva.
Confira:
"INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA COMPROVADA. NECESSÁRIA COMPROVAÇÃO DA FRAUDE.
ELEMENTOS DO TIPO. SUBSUNÇÃO DOS FATOS À NORMA. (...) RESPONSABILIDADE
SOLIDÁRIA. INDICAÇÃO NO AUTO DE INFRAÇÃO. NÃO OCORRÊNCIA. Não ocorre a
Fl. 7855
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responsabilidade solidária por mera indicação dos responsáveis solidários, pela autoridade
autuante. Não havendo fraude, não há responsabilidade solidária." (Acórdão n° 3201-
003.196, julgado em 24/10/2017) Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
SUJEIÇÃO
PASSIVA
SOLIDÁRIA.
INTERESSE
COMUM
NAO
DEMONSTRADO.
IMPROCEDÊNCIA. A caracterização da solidariedade obrigacional prevista no inciso I, do
art. 124, do CTN. prescinde da demonstração do interesse comum de natureza jurídica, e
não apenas econômica, entendendo-se como tal aquele que recaia sobre a realização do
fato que tem a capacidade de gerar a tributação. (Acórdão 1402-002.679 - julgado em
25/07/2017)
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. ART. 124 DO CTN. PROCURADOR. FUNDAMENTAÇÃO
INSUFICIENTE DO AUTO DE INFRAÇÃO. Não se mantém a responsabilidade solidária
quando nem o auto de infração nem o Termo de Verificação Fiscal descrevem
suficientemente a base legal e a hipótese fática que fundamentam a autuação. (...) O
interesse jurídico comum deve ser direto, imediato, na realização do fato gerador que deu
ensejo ao lançamento, e resta configurado quando as pessoas participam em conjunto da
prática dos atos descritos na hipótese de incidência, cada uma em nome próprio. Essa
participação em conjunto pode ocorrer tanto de forma direta, quando as pessoas
efetivamente praticam em conjunto o fato gerador, quanto indireta, em caso de confusão
patrimonial, quando ambas dele se beneficiam em razão de sonegação, fraude ou conluio.
Não havendo prova de que atuou em nome ou em benefício próprio, não se verifica na
atuação do procurador o interesse comum que autoriza sua responsabilização com base
no artigo 124,1, do CTN. Recurso Voluntário Provido. (Acórdão n ° 1401-002.066 - julgado
em 17/08/2017)”
43. Dessa forma, segundo as decisões
citadas, conclui-se que a imputação da responsabilidade tributária, com supedâneo no
dispositivo em comento, requer, sob pena de nulidade, demonstração precisa e
individualizada da conduta praticada pelo responsável solidário que se coaduna com a
hipótese prevista no artigo 124, I, do CTN.”
44. Neste mister, uma vez mais são irretocáveis as linhas do Parecer do Professor Carlos
Navarro:
"Em virtude deste erro de premissa, o relatório da fiscalização acabou não tecendo
comentários acerca da caracterização da fraude ou simulação. A falta destes elementos
fáticos, entendo, s.m.j., que o auto de infração mostra-se nulo, independentemente da
conclusão a que chegaremos adiante, quanto à correção do reenquadramento das
operações autuadas como importações indiretas."
45. Portanto, até mesmo na hipótese de uma interposição fraudulenta na modalidade
presumida, o mínimo a ser demonstrado é que, de fato, a empresa autuada não logrou
êxito em comprovar a origem dos recursos empregados na operação de comércio
exterior.
46. No caso particular da Impugnante, restou demonstrada, à época da fiscalização e nas
razões de defesa do processo em que se exige multa por supostamente ceder o nome ao
real adquirente da mercadoria importada (15444.720.126/2020-12), sua capacidade
operacional e financeira por meio de vasta documentação: I) cópias do Balanço
Patrimonial e das respectivas Demonstrações de Resultado dos Exercícios de cada um dos
anos sob ação fiscal; (II) relatório com a indicação de todas as contas bancárias
Fl. 7856
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movimentadas pela Intimada no período sob ação fiscal; (III) extratos bancários das contas
mantidas pela Intimada junto às instituições financeiras e (IV) comprovantes das
transações bancárias representativas da constituição do capital social e do respectivo
aumento de capital.
47. Ademais, a alegação da Administração Fazendária de que a Impugnante não possuía
estrutura de armazenagem por conta da transferência direta da mercadoria ao seu
cliente, é descabida e infundada. Sobre o assunto, o Professor Carlos Navarro em sua
opinião resume a pó as premissas consideradas pela na presente autuação. Veja-se:
"Neste particular, a primeira questão que deve ser colocada é a diferença entre
capacidade de armazenar e efetiva armazenagem. Capacidade de armazenar nada mais é
do que a existência de estrutura, própria ou de terceiros, que permita a uma empresa
armazenar bens de sua propriedade / que estejam em sua posse.
Considera-se estrutura própria de armazenagem a existência de estabelecimento próprio
(matriz ou filial, inclusive o chamado depósito fechado) em que as mercadorias possam ser
guardadas. Ou seja, se uma empresa possui estabelecimento em um imóvel, próprio ou de
terceiros (mediante contrato de aluguel ou comodato, por exemplo), que seja capaz de
armazenar mercadorias (por exemplo, um galpão), restará configurada a existência de
capacidade própria de armazenagem.
Por outro lado, a capacidade de armazenagem em terceiros é verificada quando o sujeito,
possuindo ou não estrutura própria de armazenagem, vale-se de estrutura em
estabelecimentos de terceiros, como, por exemplo, armazéns gerais e operadores
logísticos.
Ou seja, se uma empresa possui estabelecimento em um imóvel, próprio ou de terceiros
(mediante contrato de aluguel ou comodato, por exemplo), que seja capaz de armazenar
mercadorias (por exemplo, um galpão), restará configurada a existência de capacidade
própria de armazenagem.
Em nossa avaliação, a capacidade operacional deve ser medida, dentre outros, pela
capacidade de armazenar mercadorias, seja em estabelecimento próprio ou de terceiros.
Isso não significa, contudo, que a efetiva armazenagem de mercadorias seja obrigatória
em todas as transações.
Por todo o exposto, concluímos que o simples fato de a Consulente, em todas ou em parte
de suas importações, não ter armazenado as mercadorias, não constitui prova (ou mesmo
indício) para a caracterização da operação como importação indireta. Do mesmo modo, o
fato de uma empresa armazenar mercadorias importadas não é circunstância relevante
para caracterizar uma importação como direta. Assim, tem-se, s.m.j., que a armazenagem
dos bens importados é circunstância absolutamente irrelevante para enquadrar uma
operação como importação direta ou indireta". [grifou-se]
48. Logo, uma vez comprovada a origem dos recursos empregados (capacidade financeira)
e de logística (capacidade operacional) empregados pela Impugnante na operação de
importação em análise, não restaria configurada uma interposição fraudulenta. É o que
assevera a pacífica jurisprudência do CARF no particular:
"INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. PENA DE PERDIMENTO E CONVERSÃO EM MULTA.
ORIGEM DOS RECURSOS APLICADOS NA IMPORTAÇÃO. NÃO COMPROVAÇÃO. Não
apresentada documentação capaz de comprovar a origem e disponibilidade dos recursos
utilizados nas operações de comércio exterior, tem-se por configurada a interposição
Fl. 7857
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fraudulenta de terceiros. Na impossibilidade de apreensão da mercadoria sujeita a pena
de perdimento, em razão de sua não localização, consumo ou transferência a terceiros,
aplica-se a penalidade pecuniária de conversão da pena de perdimento". (Acórdão n°
3301-004.980 - PTA n° 10166.720003/2008-90 -Julgamento em 27/07/2018)
49. Essa é exatamente a linha de raciocínio do Professor Carlos Navarro em seu Parecer:
"Assim, se o importador que consta dos documentos de importação não conseguir provar
a origem e/ ou titularidade dos recursos empregados na operação, a RFB está autorizada a
presumir a existência de um terceiro oculto que está financiando a importação e dela se
beneficiando, desincumbindo-se de parte do seu ônus probatório"
50. Por todo o exposto, restando incontroverso que a Impugnante possuía capacidades
operacional e financeira para realizar as importações de forma direta, a acusação
considerou que as importações objeto da presente autuação ocorreram de maneira
indireta apenas porque "restou configurada a ocultação dos verdadeiros responsáveis
pelas operações, ante a descaracterização da condição de real adquirente, pela
comprovação da existência de destinatários predeterminados, nos termos do art. 11, inc.
II, da IN SRF 228/2002, segundo a logística operacional e análise de documentos
apresentados a esta fiscalização".
51. Assim, a presente imputação de responsabilidade solidária incorreu em erro de
premissa, presunção descabida de fatos e notório desconhecimento dos trâmites de
importação dos produtos específicos, como será exposto no detalhe a seguir.
IV - Da presunção de ocultação do real adquirente pela impugnante - venda da
mercadoria à clientes reiterados e em diminuto intervalo de tempo:
52. Reitera que sua atividade negocial efetiva importações de granéis líquidos, produtos e
insumos da cadeia de petróleos.
53. É evidente que o cliente da Impugnante não é o mercado em geral, mas sim um nicho
seleto de interessados, haja vista a especificidade da carga, eventual necessidade de
industrialização e a habilitação regulatória para manejo e transporte da mercadoria. Além
disso, não há nenhuma regra em nosso ordenamento jurídico que impeça a Impugnante
de efetivar a venda do produto importado à determinados clientes, ou até mesmo um
único cliente. Considerando os trâmites comerciais regidos pela oferta e demanda, a
Impugnante licitamente poderia, sob o viés legal, efetivar a venda de um navio inteiro
com carregamento do produto a um único cliente, reiteradas vezes, caso exista demanda
neste sentido.
54. Ao concluir que uma operação de importação por conta própria é fraudulenta
unicamente por existir um comprador-pré-definido, o relatório fiscal anexo ao presente
termo de responsabilização solidária, evidencia o uso indevido de conceitos legais e
operacionais relativos à livre iniciativa e propriedade privada, adotados de boa-fé e dentro
das regras legais vigentes.
55. Neste sentido, é salutar transcrever excerto do artigo de Rogério David Carneiro,
obtido
em
na
internet
no
endereço
www.conjur.com.br/2013-out-15/figura-
encomendante-quimera-aduana-brasileira#author, que foi acessado em 28.07.20 sobre o
tema “Figura do encomendante é uma quimera para aduana brasileira.” :
"Temos ainda presenciado inúmeros autos de infração impostos pela Aduana, em que o
importador é acusado de estar cometendo uma interposição fraudulenta de terceiros
Fl. 7858
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somente pelo fato de ser conhecido a quem será vendida a mercadoria após
nacionalizada.
Esse entendimento força a ideia de que a importação por conta própria somente pode ser
aquela em que o importador nacionaliza as mercadorias, estoca e, só depois, pode ter um
pedido de venda. E como se fosse a brincadeira da "cabra-cega". Não se pode saber
antecipadamente para quem será vendido o produto a ser nacionalizado.
De antemão nos parece que esse entendimento não se coaduna aos conceitos legais e
operacionais relativos à livre iniciativa, propriedade privada e liberdade das formas.
Todavia, para melhor definir a questão, iremos analisar as modalidades de importação
previstas e as premissas da fiscalização aduaneira. (...)
Existe um abismo entre uma operação fraudulenta, ou seja, aquela realizada com o intuito
de esconder o real interessado da importação, e aquela em que o importador por conta
própria opta por importar os produtos já tendo um pedido de compra.
O pedido de compra (realizado antes mesmo do embarque da mercadoria) é bem diferente
de uma efetiva solicitação de importação, seja por encomenda ou seja por conta e ordem
de terceiros.
Pensar ao contrário significa admitir que qualquer empresa que fosse adquirir um produto
que sabidamente não é fabricado no Brasil, deveria antes checar o estoque da
fornecedora. Do contrário, estaria praticando uma fraude, posto que forçosamente
deveria figurar como importadora por encomenda.
A pergunta a ser respondida para se verificar se há interposição fraudulenta ou não é:
quem foi o responsável pela fase comercial, financeira, logística de transporte,
desembaraço, pagamento de tributos, garantia, reposição de peças, troca e qualidade do
produto, arcando com a contabilização e revenda das mercadorias nacionalizadas?
Se as respostas para essas perguntas apontarem para a empresa importadora, inexistirá
qualquer interposição fraudulenta de terceiros motivada pelo único fato da importadora
ter um comprador pré-definido."
56. Há de ser considerado, ainda, que o prazo médio entre a Impugnante efetivar o pedido
da mercadoria junto ao fornecedor internacional e a chegada do navio em
território nacional trazendo a mercadoria contratada para o desembaraço aduaneiro -
mínimo 30 (trinta) dias.
57. Logo, neste ínterim, é evidentemente factível e permitido na legislação de regência
que a empresa Impugnante faça contato com este nicho de empresas do ramo que já são
ou podem tornar-se seus clientes, visando a venda futura da mercadoria importada sob
sua exclusiva responsabilidade e expensas.
58. Uma vez contratada a aquisição do produto por parte da Impugnante, ela está
totalmente livre para comercializá-lo no país, independentemente do fato de os bens
estarem na planta do exportador, a bordo do navio ou no curso do despacho aduaneiro de
importação.
59. Neste ponto, aliás, é importante dizer que nem mesmo a venda do produto no Brasil
antes de sua compra no exterior seria, por si só, suficiente para suportar um auto de
infração por ocultação.
Fl. 7859
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60. Repisa-se que não há nenhuma regra em nosso ordenamento jurídico que impeça a
Impugnante de efetivar a venda da totalidade do produto importado a um único cliente.
Ou seja, o contribuinte não precisa importar 2 (duas) unidades da Ferrari toda vez que for
efetivar a venda de um único veículo no intuito de evitar venda de 100% do produto
importado para o mesmo cliente. Pensar assim seria irrazoável.
61. Esse desvirtuamento do termo encomenda revela profundo desconhecimento jurídico
por parte da autoridade autuante, ratificado de forma equivocada pelo acórdão recorrido.
Seguindo este combalido raciocínio, o termo "encomenda" é entendido como algo
temporal, tal como as placas de quem recebe "encomendas" para bolos ou salgados.
62. Assim, se o cozinheiro de bolos ou salgados só prepara o alimento depois de receber a
encomenda, passa-se a entender que importação por encomenda é o negócio em que o
importador só realiza a importação depois de receber a encomenda. Trata-se de um erro
crasso.
63. É evidente que, em toda importação por encomenda, o encomendante contatou o
negócio jurídico interno antes de o importador fechar o negócio jurídico internacional,
mas isso não significa que todo negócio jurídico internacional fechado após a venda
doméstica corresponde a uma importação por encomenda, como revela o exemplo do
veículo acima.
64. Até porque, caso a situação fática da Impugnante fosse uma hipótese de importação
por encomenda, a apresentação do contrato prévio da operação seria exigida pela própria
Administração Fazendária no ato de registro da DI, vide imposição prevista na Instrução
Normativa RFB n° 1.861/2018.
65. Dito tudo isto, confira-se, abaixo, um exemplo de operação concreta efetuada pela
Impugnante com a informação das datas de uma importação direta. Neste exemplo, a
aquisição da mercadoria foi junto ao fornecedor estrangeiro "VITOL" e a venda posterior à
sua cliente FERA (Doc. 02):
1. Data de emissão da invoice: 07/07/2017.
2. Data de embarque da mercadoria: 31/07/2017;
3. Data de registro da D.I.: 09/08/2017;
4. Contrato de Compra com a FERA assinado em 14/08/2017;
5. Ordem de compra com a FERA: 31/08/2017.
66. A fim de que seja dirimida qualquer dúvida sobre tal questão, a Impugnante apresenta
os arquivos referentes à aquisição das mercadorias importadas no período objeto desta
autuação de imputação de responsabilidade solidária, de forma a demonstrar (i) a data de
negociação e/ou aquisição da mercadoria junto ao fornecedor internacional e (ii) a venda
da mercadoria no mercado interno após a importação. (Doc. 03). Isso restou comprovado
pela Impugnante ao apresentar cópia dos documentos representativos das negociações
com os clientes para as operações de importação, dentre eles, os instrumentos
contratuais, troca de correspondências eletrônicas e/ou pedidos de compras no mercado
interno. Na outra ponta da operação, ofertou os contratos, negociações por
correspondências com os fornecedores internacionais das importações. (Doc. 04).
67. Especificamente sobre este formato da operação acima narrado pela Impugnante,
assim discorre o Professor Carlos Navarro em seu Parecer:
Fl. 7860
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"Dessa forma, se Consulente aceita as condições comerciais postas pelo exportador, em
relação a preço, prazo, etc., antes de seus clientes assumirem as suas condições de
revenda no país, está claro que o risco da operação é integralmente da Consulente, de
modo que o aspecto temporal estará a favor da não caracterização da operação como
importação indireta. Por outro lado, se a Consulente negocia com seus clientes antes de
negociar com o exportador, ela diminui consideravelmente o seu risco de importar, o que
pode ser um elemento caracterizador da importação indireta."
68. Logo, resta nítido que os fatos suscitados pela Administração Fazendária para
considerar uma ocultação do real adquirente, ao consignar que a Impugnante teria tido
como cliente determinadas empresas reiteradamente e que a venda da mercadoria foi
imediatamente posterior ao desembaraço aduaneiro, não se sustentam pela simples
análise da realidade negocial.
69. Em outras palavras, haja vista o tempo despendido entre a contratação e o
recebimento da mercadoria em território nacional na modalidade importação direta, é
perfeitamente
legal
que
a
Impugnante
efetive
uma
busca
por
potenciais
interessados/compradores da mercadora cuja negociação perdura enquanto o produto
negociado está em trâmite. Ato contínuo, sendo pactuado o negócio, isto é, um cliente
interessado sinalizar o interesse na carga e acordar o preço pago junto à Impugnante, é
perfeitamente aceitável que a venda ocorra assim que finalizado o desembaraço
aduaneiro visando otimizar o negócio. É de conhecimento popular que mercadorias
paradas em estoque correspondem a dinheiro parado. Todas as empresas do mundo,
portanto, querem manter o menor estoque possível e pelo menor tempo possível. A
Receita Federal do Brasil, no entanto, quer "forçar" empresas a manter mercadorias
paradas em estoque.
70. Neste particular, muita das vezes o desembaraço aduaneiro é na modalidade
"Despacho sobre Águas", nos termos da Instrução Normativa RFB n° 1.759/2017. Assim,
visando ganho de tempo, agilidade e economia, a Impugnante procede o
registro da Declaração de Importação antes da sua descarga na unidade da Receita
Federal do Brasil, de forma que seu cliente tem acesso à mercadoria em seguida pela
efetivação da venda.
71. Portanto, resta demonstrado o equívoco da Administração Fazendária ao concluir pela
existência de ocultação de real adquirente pelo simples diminuto prazo entre o
desembaraço aduaneiro e a venda das mercadorias aos clientes.
72. Primeiro porque o marco temporal "desembaraço aduaneiro" é totalmente
irrelevante. Ora, desde quando um importador está impedido de negociar uma
mercadoria no curso do despacho aduaneiro? Ou mesmo enquanto ela está sendo
transportada com destino ao Brasil? A única data que poderia ser considerada para
sustentar a afirmação de que as mercadorias foram vendidas antes de serem compradas
seria justamente a data do pedido de compra, colocado pela Impugnante junto ao
exportador o que não se sustenta, vide exemplo da linha de tempo da contratação,
conforme acima detalhado.
73. Em verdade, a própria Receita Federal, em posicionamento constante na Solução de
Consulta Cosit n° 256/2019, concluiu em sentido de que o limite para caracterização de
uma importação direta é o momento do embarque da mercadoria. Confira:
Fl. 7861
DF CARF MF
Original

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ACÓRDÃO 3402-012.333 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15444.720025/2021-14
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"Conforme se lê nas informações prestadas pela consulente, a referida operação será
realizada com recursos próprios e não haverá contrato de importação por encomenda
firmado com seus concessionários, já que estes apenas tomarão conhecimento dos
veículos automotores que serão importados após o efetivo embarque no exterior,
momento a partir do qual poderão manifestar interesse pelos referidos bens."
74. Oportuno, pois, transcrever o raciocínio do Professor Carlos Navarro ao abordar em
seu Parecer justamente esse entendimento da Receita Federal do Brasil constante na
referida Solução de Consulta:
"No caso objeto da referida consulta, portanto, a empresa importadora oferecia os bens
importados a seus clientes após o embarque destes bens no exterior, ou seja, enquanto
eles estavam sendo transportados para o Brasil. Diante dessa situação, a Cosit confirmou
que tal circunstância não é suficiente para caracterizar a realização de importação
indireta.
Tal posicionamento só confirma nosso entendimento de que é irrelevante se o importador
conseguirá conquistar um ou mais clientes para as mercadorias 1 hora após assumir o
(integral) risco de importar ou 1 ano após esta data. Este intervalo, como se disse, revela
apenas se o importador teve maior ou menor êxito em sua empreitada, sem qualquer
efeito jurídico para fins de caracterização da importação indireta.
Assim, o alegado diminuto intervalo de tempo entre o desembaraço aduaneiro e a emissão
da nota fiscal de saída é circunstância absolutamente irrelevante para enquadrar a
operação como importação indireta. Tal circunstância revela apenas que a Consulente
teve a competência negocial de não permanecer com as mercadorias por longo período de
tempo em seus estoques".
75. Logo, a questão temporal, portanto, é um dos elementos que devem ser analisados
pela fiscalização, mas não é, por si só, suficiente para a caracterização do tipo
"importação indireta". Mas, ainda que fosse, jamais se poderia usar como marco
temporal a data do desembaraço aduaneiro como adotado pela autoridade aduaneira.
76. Aliás, é até triste o caso de uma empresa que não vendeu os produtos na data do
desembaraço aduaneiro. O ideal é que uma empresa já tenha toda a carga vendida
quando o desembaraço ocorre. Pensar como a autoridade autuante é estimular a
ineficiência e jogar contra a competitividade do Brasil.
V - Da presunção de ocultação do real adquirente pela impugnante - venda da
mercadoria à clientes reiterados e em diminuto intervalo de tempo.
77. A Impugnante visando estreitar as relações comerciais com potenciais adquirentes de
sua mercadoria importada na modalidade direta, após inúmeras negociações com seus
clientes, entendeu que, para este modelo de negócio, uma padronização do instrumento
contratual traria mais segurança às partes envolvidas, onde o cliente da Impugnante não é
o mercado em geral, mas sim um nicho seleto de interessados, haja vista a especificidade
da carga (granéis líquidos), segmento altamente regulado e controlado.
78. Essa prática, além de legal, é perfeitamente cabível a considerar as especificidades da
operação de aquisição de granéis no exterior. No particular, a Impugnante pontua que
está em frequente contato com seus fornecedores internacionais buscando negociar o
melhor preço dos produtos que serão adquiridos no exterior.
Fl. 7862
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79. Assim, a caso aquisição do produto seja contratada com o fornecedor internacional, a
Impugnante - no prazo para recebimento da mercadoria (mínimo de 30 dias) - entra em
contato com estes potenciais clientes para verificar o interesse em sua posterior aquisição
por meio de compra/venda da mercadoria já nacionalizada.
80. Logo, a existência de um contrato pré-existente que embasará, juridicamente, a
operação de aquisição pelo cliente da Impugnante da mercadoria importada, é uma
garantia do compromisso das partes e otimiza as negociações, cabendo então só definir o
produto e forma de pagamento.
81. E isso nada mais é do que colocar em prática a liberdade contratual assegurada pelo
ordenamento jurídico brasileiro no âmbito da atividade empresarial. Essa liberdade
negocial resta materializada nos ajustes operados entre pessoas e/ou empresas, via de
regra de cunho econômico ou para circulação de bens, os quais se materializam nos
contratos, negócios jurídicos que se destinam justamente a instrumentalizar a liberdade
de contratar.
82. Não é lícito à autoridade lançadora dispor discricionária ou unilateralmente sobre os
elementos constitutivos e estruturais da obrigação tributária, eis que, em prestígio ao
princípio da legalidade, somente a lei há de defini-los e valorá-los, de modo que o crédito
tributário dela decorrente seja determinado exclusivamente por imposição de ordem legal
e não pelo critério interpretativo subjetivo da autoridade administrativa. Veja nesse
sentido o entendimento do CARF:
"Embora não se ignore que a autoridade administrativa pode desconsiderar atos ou
negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador
do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, a Lei
Complementar somente autoriza a desconsideração, desde que observados os
procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária (art. 116. § único do CTN). Assim o
contrato só se transmuda em forma dissimulada quando ocorrer violação da própria lei e
da regulamentação que o rege, donde decorre que a descaracterização do contrato só
pode ocorrer quando fique devidamente evidenciada uma das situações previstas em lei,
sendo que fora desse alcance legislativo, impossível ao Fisco tratar um determinado
contrato privado como outro de natureza diversa, para fins tributários. Não há simulação
na cisão parcial através da qual se efetua o desmembramento de atividades em várias
empresas, objetivando racionalizar as operações e diminuir a carga tributária não sendo
lícita a pretensão fiscal de desconsiderar as distintas atividades e respectivas receitas
segregadas em diferentes empresas do mesmo grupo, para tributá-las unificadamente.
(Acórdão 3402-001.908 - PTA n° 19515.001904/2004-12 - Sessão de Julgamento:
26/09/2012)
83. Assim, resta insubsistente também neste aspecto a presunção de existência de um real
adquirente na operação de importação direta, notadamente pela existência de um
instrumento contratual que lastreia essa operação posterior de venda, cujo trâmite
negocial inicia-se a partir dos documentos representativos das negociações com os
clientes para as operações de importação, dentre eles as trocas de correspondências
eletrônicas e/ou pedidos de compras no mercado interno. (Doc. 04).
84. Portanto, resta demonstrado a equivocada conclusão de ocultação de real pela análise
do instrumento contratual ora em comento.
Fl. 7863
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VI - Da evidente nulidade da imputação de responsabilidade tributária pela inexistência
de qualificação da operação - cerceamento de defesa da impugnante.
85. Há, ainda, outra questão que merece atenção para demonstração da insubsistência
desta imputação de responsabilidade solidária. No período fiscalizado a impugnante
efetuou, em sua grande maioria, importação na modalidade por conta e ordem.
86. Veja-se, portanto, que o fato de existirem importações indiretas em maior volume
(modalidade conta e ordem), por si só, evidencia a ausência de simulação ou fraude na
operação da Impugnante. Resta evidente que a autuação de imputação de
responsabilidade solidária guerreada não logrou êxito em determinar a motivação da
Impugnante para, supostamente, fraudar ou simular a operação de importação em
análise.
87. Em outras palavras, tendo em mente o contexto de operações, não há elementos
capazes de subsidiar a alegação da Fiscalização de que houve tentativa de fraudar o Fisco.
Ao contrário, isso denota a conclusão que as operações de importação na modalidade
direta possuem lastro documental e seguiram estritamente a legislação de regência.
Soma-se à esta conclusão, além da constatação de que a maioria das operações da
Impugnação foi realizada na modalidade indireta, o fato de que tais operações abarcaram,
em sua grande maioria, os mesmos clientes.
88. Isso significa dizer que a Impugnante efetuou operações de importação na modalidade
direta e indireta para os mesmos clientes, sendo a última em maior volume financeiro no
período fiscalizado. Neste raciocínio, cai por terra qualquer suposição do Fisco de que
houve ocultação fraudulenta de um real adquirente pelo simples fato de não restar
configurada uma importação indireta. Assim, é eivada de nulidade a presente de
imputação de responsabilização solidária por mitigar a defesa do contribuinte,
notadamente porquê, até o momento, a Impugnante não sabe em que modalidade de
importação indireta sua operação foi remanejada.
89. Diante dos elementos ora pontuados e pela ausência de identificação da motivação da
Impugnante em transmutar uma operação de importação indireta em direta, não há
dúvidas que houve erro por parte do agente fiscal em classificar a operação como uma
importação indireta.
VII – Das Conclusões da impugnante:
90. A Impugnante, acostumada a realizar importações indiretas, entendeu que, nos casos
objeto da presente autuação, as operações deveriam ser declaradas como importações
DIRETAS, especialmente em razão de suas capacidades operacional e financeira para o
volume e valor negociados (fatos incontroversos, aliás), do modelo de negócios
pretendido (especialmente em relação aos riscos por ela assumidos), junto a fornecedores
e clientes (totalmente diferente daquilo que ela pratica quando realiza importações
indiretas);
91. Agiu de maneira solitária nas negociações internacionais, assumindo riscos típicos de
uma importação direta, e dentro dos seus limites operacional e financeiro;
92. Não possui qualquer motivo, operacional, financeiro ou de qualquer outra natureza,
para servir de interposto (ou, na terminologia vulgar, "laranja") de quem quer que seja (o
que aliás, fica claro no próprio relato fiscal, pois nada é apontado neste sentido);
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93. O terceiro interposto não possui qualquer responsabilidade pela multa de 100% do
valor aduaneiro, devendo tal multa ser cobrada exclusivamente do sujeito oculto. A
imputação da responsabilidade tributária, requer, sob pena de nulidade, demonstração
precisa e individualizada da conduta praticada pelo responsável solidário que se coaduna
com a hipótese prevista no artigo 124,1, do CTN. Restou demonstrado que isto não
ocorreu.
94. A autoridade autuante, lamentavelmente, transportou para a expressão "importação
por encomenda" um uso absolutamente atécnico do vocábulo "encomenda", tal qual se
utiliza por boieiros e doceiros nas ruas brasileiras;
95. O elemento temporal, tido pela autoridade como prova cabal da suposta cessão de
nome, não é critério definidor de coisa alguma. No máximo, o elemento temporal pode
ser um indício, mas nunca suficiente para se caracterizar a importação por encomenda;
96. Ainda que o elemento temporal fosse suficiente, não se pode jamais usar a data do
desembaraço aduaneiro, seja por uma dinâmica geral dos negócios (com redução dos
custos com estoque), seja pelo modelo específico de despacho sobre águas, no caso
concreto;
97. Por fim, na remota hipótese de entenderem que, no presente caso, as importações
realmente deveriam ter sido declaradas como indiretas, é imperioso se verificar tratar-se
de uma interposição inocente, sem qualquer tipo de dolo, o que afasta a caracterização do
tipo infracional (posto que o elemento subjetivo é indissociável da tipicidade) e, por
conseguinte, a imputação de responsabilidade tributária. Neste particular, há inúmeros
elementos controvertidos nos autos que corroboram tal afirmação, especialmente a
utilização de recursos próprios, os riscos assumidos, sua capacidade operacional, a
inexistência de qualquer motivo e, especialmente, o fato de a Impugnante ter realizado
inúmeras importações indiretas.
VII – Do pedido:
98. Que seja decretada a nulidade do Procedimento Especial de Fiscalização, visto os
nítidos vícios de procedimento;
99. E Caso ultrapassada a nulidade supra, o que se admite em respeito ao princípio da
eventualidade, seja afastada a imputação responsabilização solidária em operação de
importação pela comprovação de inexistência de interposição fraudulenta na forma
presumida
É o relatório.

A 1a turma da DRJ07, em 18 de agosto de 2021, mediante Acórdão no 107-011.032,
julgou improcedentes as impugnações, nos termos da seguinte ementa:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2017, 2018, 2019
SUJEIÇÃO PASSIVA. RESPONSÁVEL SOLIDÁRIO. CRÉDITO FISCAL. DECORRENTE DE
INFRAÇÃO
Fl. 7865
DF CARF MF
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PROCESSO 15444.720025/2021-14
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O fato gerador da multa que converte o perdimento das mercadorias em pecúnia é a
interposição fraudulenta de terceiros no comércio exterior. Assim, respondem
solidariamente pela infração todos aqueles que se ocultaram, ou que tiveram interesse na
ocultação dos verdadeiros responsáveis pela transação. Da mesma forma, respondem
solidariamente pelo crédito tributário decorrente todos aqueles que concorreram para a
prática da infração ou que de alguma foram tenham se beneficiado dela.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO - II
Ano-calendário: 2017, 2018, 2019
IMPORTAÇÃO REALIZADA PARA ATENDER INTERESSE DE TERCEIRO PREDETERMINADO.
PROVA INDICIÁRIA.
Tendo a fiscalização trazido aos autos diversos e relevantes indícios convergentes no
sentido de demonstrar que as importações analisadas foram realizadas para atender
interesse de terceiro predeterminado e, não sendo a força do conjunto probatório
abalada pelos argumentos apresentados em sentido contrário, restou demonstrado que
as operações investigadas configuram importações indiretas.
IMPORTAÇÃO. OCULTAÇÃO DO REAL ADQUIRENTE. INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. DANO
AO ERÁRIO. MULTA.
Considera-se dano ao Erário a ocultação do real sujeito passivo na operação de
importação, através de interposição fraudulenta, infração punível com a pena de
perdimento ou com a multa equivalente ao valor aduaneiro, caso as mercadorias não
sejam localizadas ou tenham sido consumidas ou revendidas.
QUALIFICAÇÃO
DOS
SUJEITOS
PASSIVOS
NA
IMPORTAÇÃO
REALIZADA
COM
INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA DE TERCEIROS.
Na importação realizada com interposição fraudulenta de terceiro, em que for
identificado o real adquirente da mercadoria, tanto o importador oculto como o ostensivo
podem ser qualificados como contribuintes dos tributos e penalidades incidentes na
operação, exceto em relação à multa por cessão do nome, que é específica da interposta
pessoa.
INFRAÇÃO. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA.
São solidariamente obrigadas as pessoas que tenham interesse comum na situação que
constitua o fato gerador da obrigação principal, respondendo pela infração, conjunta ou
isoladamente, quem quer que, de qualquer forma, concorra para sua prática, ou dela se
beneficie.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Ambos autuados apresentaram Recurso Voluntário, nos quais apenas repisam os
argumentos já dispostos em sede de impugnação.
É o relatório.

Fl. 7866
DF CARF MF
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VOTO
Conselheira Mariel Orsi Gameiro, Relatora.
Os recursos são tempestivos e atendem aos requisitos de admissibilidade, portanto,
deles tomo integral conhecimento.
Cinge-se a controvérsia na exigência de valor relativo à multa substitutiva à pena de
perdimento, além da multa por cessão de nome, posto que verificada a suposta ocorrência de
interposição fraudulenta nas operações realizadas por AXA OIL PETRÓLEO – suposta ocultante, em
inúmeras importações, que eram direcionadas à FERA LUBRIFICANTES LTDA – suposto ocultado.
Apoia-se a fiscalização nos seguintes indícios: (...) Na análise desse cruzamento, que
relaciona a DI com a respectiva Nota Fiscal de entrada e de saída, foi possível confirmar, para
praticamente todas as DI em que a fiscalizada declara operar em nome próprio, a revenda da
integralidade das mercadorias importadas ao amparo de uma DI para um mesmo destinatário,
bem como o diminuto intervalo de tempo entre o desembaraço aduaneiro da mercadoria e a
emissão da NF-e de Saída para essa mesma mercadoria, indicando uma prévia definição do
destinatário final da mercadoria antes mesmo de sua nacionalização.
Pois bem, tratarei em partes.
Mérito
Afirmam os recorrentes a inocorrência da interposição fraudulenta comprovada,
seja pelo modelo de negócios e a demonstrada razoabilidade de tempo existente para compra e
venda da mercadoria, seja porque não há qualquer comprovação de fraude ou simulação nos
autos, especialmente porque baseia-se a fiscalização em notas fiscais e declarações de importação
constantes em todos registros fiscais e contábeis, sem qualquer mácula.
Pois bem.
A configuração da infração disposta no artigo 23, inciso V, do Decreto-lei
1.455/1976 pode ser representada pela presença dos seguintes elementos: i) negócio aparente ou
simulado (a importação declarada); (ii) negócio dissimulado ou efetivamente pretendido (a
importação oculta da autoridade aduaneira), desde que a ocultação não seja resultante de mero
erro, plenamente comprovado; e (iii) do conluio entre as partes (importador declarado e sujeito
oculto).1
Deve-se, portanto, considerando o ônus probatório da fiscalização, restar a infração
plena e inequivocadamente demonstrada, comprovando-se a ocultação praticada, mediante
conjunto probatório de provas diretas e/ou indiretas que se trata, em verdade, de uma
importação indireta – por conta e ordem ou encomenda, ao invés da declarada importação direta.

1 NASCIMENTO, José Fernandes. As formas de comprovação da interposição fraudulenta na importação. In: PEREIRA,
Cláudio Augusto Gonçalves; REIS, Raquel Segalla. Ensaios de direito aduaneiro. São Paulo: Intelecto Soluções, 2015, p.
411.
Fl. 7867
DF CARF MF
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PROCESSO 15444.720025/2021-14
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Logo, vê-se que as controvérsias envoltas à interposição fraudulenta comprovada
são delimitadas pelas provas acostadas ao auto de infração, pela fiscalização.
O professor Rodrigo Mineiro, em análise de casos concretos julgados pelo CARF2,
afirma que:
Constata-se que as turmas julgadoras do CARF, na grande maioria dos
casos, tem aceitado os seguintes elementos como prova para configurar a
ocultação:
(A) Elementos relacionados à transação comercial e prestação de serviços:
(i) contratos;
(ii) Ordens de compra;
(iii) Elementos diversos que apontam que a negociação foi efetuada pelo
sujeito oculto;
(B) Elementos relacionados à liquidação financeira e controles:
(iv) Registros contábeis do importador e do sujeito oculto;
(v) Não comprovação, pelo importador, da origem dos recursos
empregados;
(vi) Ausência de capacidade financeira do importador;
(vii) Comprovante financeiro do pagamento da importação e demonstração
do fluxo financeiro da operação.
Afirma ainda que, em que pese não haver determinação expressa de qual ou quais
os elementos a serem considerados para configuração da infração, destacam-se as análises
probatórias relativas aos contratos firmados entre as partes (resguardada sua subjetividade por
tratar-se de instrumento particular), ordens de compra, que se efetuadas em momento anterior à
compra da mercadoria importada para configurar a importação indireta, e finalmente, o
financiamento da importação, identificando-se o efetivo provedor ou remetente dos recursos
financeiros para aquisição da mercadoria importada.
Não basta, para que se configure a infração aqui discutida, a existência de meros
indícios, tal como – e assim também afirma o professor supramencionado, (I0 a proximidade das
datas de desembaraço, entrada e saída das mercadorias; (ii) ausência de capacidade financeira;
(iii) concentração de vendas para um único cliente; (iv) margem de lucro irrisória, incompatível
com a operação.
A decisão de primeira instância limita-se a longas descrições técnicas sobre o
instituto da interposição fraudulenta, além da mera reprodução do conteúdo do relatório fiscal

2 MINEIRO, Rodrigo Fernandes. A prova na interposição fraudulenta. In: Eficiência Probatória no CARF...
Fl. 7868
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PROCESSO 15444.720025/2021-14
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quanto ao cruzamento das notas fiscais emitidas para revenda das mercadorias no mercado
interno, e as declarações de importação constantes no SISCOMEX.
Destaco quais foram os indícios utilizados pela fiscalização para embasamento da
autuação, e as considerações relativas a cada uma:
a. Venda da totalidade das mercadorias amparadas por DI registradas no período de
fiscalização para apenas um cliente, o que indica uma prévia definição do adquirente final
da mercadoria antes mesmo de sua nacionalização;
b. o diminuto intervalo de tempo entre o desembaraço aduaneiro da mercadoria importada e
a emissão da NF-e de Saída para a mesma mercadoria, o que indicam uma prévia definição
do adquirente final da mercadoria antes mesmo de sua nacionalização;
c. Era o cliente que controlava a operação, definindo a quantidade do que seria importado,
bem como quando haveria as importações.
d. Falta de indicação nos despachos de importação promovidos pela empresa AXA da real
adquirente empresa FERA.
e. A AXA não possui estrutura operacional para comercializar o produto importado, pelo
número reduzido de funcionários, apenas 6 registros de contratos ativos, segundo consta
do Livro de Registro de Empregados, ANEXO I, fls. 7.103/7.190.
f. Pelos Contratos de Compra e Venda celebrados entre AXA e seus clientes, dentre eles,
FERA, segundo o ANEXO J, fls. 7.191/7.222 representou que existe um modelo de contrato
de compra e venda para reger a relação entre as empresas deste processo. Os Contratos
adotados seguem mesma modelagem jurídica para outras duas empresas, que declina o
modo operandi ou estratégia de ajuste a outra realidade. Tais contratos somente valem a
contar de um pedido de compra do cliente, que inicia as operações de importação da
empresa AXA, tudo por base documentação acostada também no ANEXO B.3, fls. 222/263.
Quanto à venda da totalidade das mercadorias a um único cliente, não se trata de
prova concreta da suposta fraude ou conluio alegada pela fiscalização, mas sim, mero indício,
tendo em vista que, dentro da perspectiva de mercado, especialmente de combustíveis, é
perfeitamente factível que as mercadorias já em trânsito na operação de importação sejam
negociadas em sua integralidade.
Já em relação ao diminuto intervalo de tempo entre o desembaraço aduaneiro,
conforme demonstrado nas impugnações e recursos, há um intervalo considerável entre o início
do transporte da mercadoria para o Brasil, e os efetivos contratos fechados entre as partes. Para
além disso, o modelo de mercado mudou para acompanhar a realidade tecnológica, com claro
objetivo de diminuição de estoque e agilidade no escoamento da mercadoria, não tendo sido
comprovada pela fiscalização sequer o modus operandi utilizado. Não só, e enfim, o indício
costumeiro de fraude quanto à operacionalização de um terceiro interveniente oculto
corresponde à emissão da nota fiscal ou pedido realizado em momento anterior à importação.
Fl. 7869
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Quanto à afirmativa de que o cliente – FERA COMBUSTÌVEIS que controlava a
operação, não há prova nenhuma do alegado.
Em relação à inexistência de estrutura operacional da AXA para comercializar o
produto importado, não há sequer indício a ser considerado pelo diminuto número de
funcionários, seja porque a estrutura operacional não necessariamente se esgota em quantos
funcionários são necessários para o funcionamento de uma importação – como se vê em demais
fiscalizações em que há, minimamente, fiscalização in loco ou o demonstrativo de que o tamanho
da operação não corresponde à existência de um local adequado para armazenamento, se a
estocagem é realizada por terceiros, dentre outras questões, seja porque para a configuração da
interposição fraudulenta o indício principal é a falta de capacidade econômica do importador.
Nesse sentido, é importante frisar que não há qualquer indício probatório do fluxo
financeiro da operação, tão menos a demonstração de que uma das partes aqui postas é
financeiramente incapaz de suportar a importação.
E, enfim, quanto às demais afirmativas de que não houve registro do terceiro na
declaração de importação, ou que existem outros tipos de contrato fechados com outras
empresas pelo importador, não devem subsistir para efeito da infração discutida, porque o
registro demanda a natureza de importação indireta – o que, seria a consequência da
comprovação inequívoca de ocorrência de fraude ou conluio quanto à importação direta, bem
como porque a mera existência de contratos de diferentes naturezas com outras empresas que o
importador se relaciona em nada influencia a carga probatória da presente lide.
Contrário a essas alegações, a fiscalização é embasada pela coerência dos próprios
registros de ambas as pessoas jurídicas, em relação às notas fiscais e declarações de importação, o
que corrobora os registros fiscais e contábeis das operações, sem lastro em qualquer indício
fraudulento, senão meras suposições que carecem de provas inexistentes no presente processo
administrativo.
Não se está a negar que o levantamento realizado pela fiscalização – em relação à
venda da totalidade da mercadoria a um único cliente, bem como o diminuto lapso temporal entre
as notas fiscais emitidas e as declarações de importação possam configurar dois indícios hábeis a
ensejar abertura de procedimento fiscalizatório e aprofundamento na produção de provas, mas
definitivamente não são suficientes para sustento da acusação de interposição fraudulenta de
terceiro punível com a multa substitutiva da pena de perdimento.
Considerando, nesse contexto que, não houve comprovação que o suposto o
suposto adquirente da mercadoria e intermediário entre importador e o encomendante utilizou,
recursos repassados pelo encomendante oculto, para adquirir as mercadorias no exterior; tão
menos que o suposto adquirente e intermediário não apresentava capacidade operacional e
econômico-financeira para realizar as operações declaradas por sua conta e ordem; ou
apresentado qualquer indício que nas operações de revenda das mercadorias, realizadas no
mercado interno, ao encomendante predeterminado, foram praticados preços artificialmente
Fl. 7870
DF CARF MF
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subfaturados, com a evidente finalidade de fraudar o pagamento dos tributos devidos nas
respectivas operações, não há que se falar na ocorrência da infração aqui debatida.
Isto posto, voto por dar provimento para o recurso voluntário, cancelando-se o auto
de infração, tendo em vista a evidente não configuração de interposição fraudulenta.

Assinado Digitalmente
Mariel Orsi Gameiro

Fl. 7871
DF CARF MF
Original