Tribunal: CARF
Processo: 12898.002390/2009-21
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LEONAM ROCHA DE MEDEIROS
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-11-28
Data de publicação: 2025-01-17

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2004
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. CONHECIMENTO.
Deve ser conhecido o Recurso Especial de Divergência, objetivando uniformizar dissídio jurisprudencial, quando atendidos os pressupostos processuais e a norma regimental.
ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO (APD). PRESUNÇÃO LEGAL DE OMISSÃO DE RENDIMENTOS. EMPRÉSTIMO – MÚTUO DE NUMERÁRIO ENTRE PARENTES – FAMILIARES. APLICAÇÃO DE STANDARD PROBATÓRIO. NECESSIDADE DO CONTRIBUINTE APRESENTAR PROVA CLARA E CONVINCENTE PARA AFASTAR PRESUNÇÃO LEGAL. AUSÊNCIA DE DEMONSTRAÇÃO DA COMPROVAÇÃO DA MATERIALIDADE DA EFETIVA OPERAÇÃO DE EMPRÉSTIMO DADO PELAS INSTÂNCIAS ORDINÁRIAS. PRESUNÇÃO LEGAL QUE SE MANTÉM.
O acréscimo patrimonial não justificado pelos rendimentos tributáveis, não tributáveis ou isentos e tributados exclusivamente na fonte, caracterizando omissão de rendimentos, evidenciado por análise em que se cotejaram as aplicações realizadas com os recursos disponíveis no mesmo período, com a aplicação de presunção legal em razão da variação patrimonial a descoberto, só é elidido mediante a apresentação de documentação hábil e idônea que possa afastar a presunção iures tantum aplicada, exigindo-se a comprovação da efetiva materialidade da operação de mútuo/empréstimo, com a circularização de numerário do credor (mutuante) para o devedor (mutuário, contribuinte autuado) que, uma vez não demonstrada, mantém o lançamento de ofício.
A alegação da existência de empréstimo realizado com terceiro, pessoa física, parente ou familiar, deve vir acompanhada de prova clara e convincente da realização da operação com efetiva demonstração da transferência dos numerários emprestados e do recebimento do pagamento do mútuo, se superado o prazo de quitação.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
12898.002390/2009-21
ACÓRDÃO
9202-011.588 – CSRF/2a TURMA
SESSÃO DE
28 de novembro de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
RECORRENTE
MARCIO JOAO DE ANDRADE FORTES
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2004
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA.
CONHECIMENTO.
Deve ser conhecido o Recurso Especial de Divergência, objetivando
uniformizar dissídio jurisprudencial, quando atendidos os pressupostos
processuais e a norma regimental.
ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO (APD). PRESUNÇÃO LEGAL DE
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. EMPRÉSTIMO – MÚTUO DE NUMERÁRIO
ENTRE PARENTES – FAMILIARES. APLICAÇÃO DE STANDARD PROBATÓRIO.
NECESSIDADE
DO
CONTRIBUINTE
APRESENTAR
PROVA
CLARA
E
CONVINCENTE PARA AFASTAR PRESUNÇÃO LEGAL. AUSÊNCIA DE
DEMONSTRAÇÃO DA COMPROVAÇÃO DA MATERIALIDADE DA EFETIVA
OPERAÇÃO DE EMPRÉSTIMO DADO PELAS INSTÂNCIAS ORDINÁRIAS.
PRESUNÇÃO LEGAL QUE SE MANTÉM.
O acréscimo patrimonial não justificado pelos rendimentos tributáveis, não
tributáveis ou isentos e tributados exclusivamente na fonte, caracterizando
omissão de rendimentos, evidenciado por análise em que se cotejaram as
aplicações realizadas com os recursos disponíveis no mesmo período, com
a aplicação de presunção legal em razão da variação patrimonial a
descoberto, só é elidido mediante a apresentação de documentação hábil
e idônea que possa afastar a presunção iures tantum aplicada, exigindo-se
a
comprovação
da
efetiva
materialidade
da
operação
de
mútuo/empréstimo, com a circularização de numerário do credor
(mutuante) para o devedor (mutuário, contribuinte autuado) que, uma vez
não demonstrada, mantém o lançamento de ofício.
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A alegação da existência de empréstimo realizado com terceiro, pessoa
física, parente ou familiar, deve vir acompanhada de prova clara e
convincente da realização da operação com efetiva demonstração da
transferência dos numerários emprestados e do recebimento do
pagamento do mútuo, se superado o prazo de quitação.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial do Contribuinte, e no mérito, negar-lhe provimento.

Assinado Digitalmente
Leonam Rocha de Medeiros – Relator

Assinado Digitalmente
Liziane Angelotti Meira – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Mauricio Nogueira Righetti,
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Leonam Rocha de Medeiros,
Sonia de Queiroz Accioly (suplente convocada), Fernanda Melo Leal, Ludmila Mara Monteiro de
Oliveira, Liziane Angelotti Meira (Presidente). Ausente o conselheiro Marcos Roberto da Silva,
substituído pela conselheira Sonia de Queiroz Accioly.

RELATÓRIO
Cuida-se, o caso versando, de Recurso Especial de Divergência do Contribuinte (e-
fls. 223/232) ― com fundamento legal no inciso II do § 2o do art. 37 do Decreto no 70.235, de 6 de
março de 1972, que dispõe sobre o processo administrativo fiscal, estando suspenso o crédito
tributário em relação a matéria admitida pela Presidência da Câmara em despacho prévio de
admissibilidade (e-fls. 304/313) ― interposto pelo sujeito passivo, devidamente qualificado nos
fólios processuais, sustentado em dissídio jurisprudencial no âmbito da competência deste Egrégio
Conselho, inconformado com a interpretação da legislação tributária dada pela veneranda decisão
de segunda instância proferida, em sessão de 3/10/2023, pela 1a Turma Ordinária da 2a Câmara
da 2a Seção, que negou provimento ao recurso voluntário para manter o lançamento,
consubstanciada no Acórdão no 2201-011.280 (e-fls. 207/213), o qual, no ponto para rediscussão,
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tratou da matéria (i) “prova de mútuo celebrado entre familiares”, cuja ementa do recorrido e
respectivo dispositivo no essencial seguem:
EMENTA DO ACÓRDÃO RECORRIDO
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2005
ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO.
O acréscimo patrimonial não justificado pelos rendimentos tributáveis, não
tributáveis ou isentos e tributados exclusivamente na fonte, caracterizando
omissão de rendimentos, evidenciado por análise em que se cotejaram as
aplicações realizadas com os recursos disponíveis no mesmo período, só é elidido
mediante a apresentação de documentação hábil que não deixe margem a
dúvida.
EMPRÉSTIMO. COMPROVAÇÃO. ÔNUS DA PROVA
A alegação da existência de empréstimo realizado com terceiro, pessoa física,
deve vir acompanhada de provas inequívocas da realização da operação (efetiva
transferência dos numerários emprestados e do recebimento do pagamento do
mútuo).
PROVA. REQUISITOS EXTRÍNSECOS. OPOSIÇÃO À FAZENDA PÚBLICA.
Os contratos particulares, para serem oponíveis a Fazenda Pública, devem estar
registrados no registro público e devidamente comprovados.

DISPOSITIVO: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em
negar provimento ao recurso voluntário.

Do Acórdão Paradigma
Objetivando demonstrar a alegada divergência jurisprudencial, o recorrente indicou
como paradigma decisão da 2a Turma Ordinária da 2a Câmara da 2a Seção, consubstanciada no
Acórdão no 2202-000.220, Processo no 18471.002015/2003-82 (e-fls. 234/253), cujo aresto
contém a seguinte ementa no essencial:
EMENTA DO ACÓRDÃO PARADIGMA (1)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 1998, 1999, 2000
(...)
ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO - EMPRÉSTIMO DE NUMERÁRIO DE
FILHO PARA PAI - COMPROVAÇÃO.
Tratando-se de empréstimo entre familiares (de filho para pai), onde impera a
informalidade, e verificando-se que a operação foi consignada nas declarações de
rendimentos do mutuante e do mutuário e que o primeiro tinha suporte
financeiro para tanto, o valor do mútuo deve constar no "fluxo de caixa" mensal
como origem, para mutuário, e como aplicação para o mutuante.
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Do resumo processual antecedente ao recurso especial
O contencioso administrativo fiscal foi instaurado pela impugnação do contribuinte
(e-fls. 149/151), após notificado em 17/12/2009, insurgindo-se em face do lançamento de ofício,
especialmente descrito em relatório fiscal (e-fls. 94/108).
O lançamento se efetivou por meio de Auto de Infração, relativo ao ano-calendário
2004, para exigência de imposto (IRPF) suplementar, incluindo multas de ofício e juros de mora,
em razão de omissão de rendimentos decorrente de apuração de Acréscimo de variação
Patrimonial a Descoberto (APD), no mês de dezembro/2004, ou seja, excesso de aplicações sobre
origens de recursos, não respaldado por rendimentos tributáveis, não tributáveis, tributados
exclusivamente na fonte ou objeto de tributação definitiva. Foram elaboradas planilhas
Demonstrando a Variação Patrimonial.
Consta que a fiscalização entendeu que o contribuinte não logrou êxito em
comprovar o efetivo recebimento dos valores declarados a título de empréstimos recebidos no
ano-calendário de 2004, por isso não acatou tais mútuos como justificativa das origens de recursos
que respaldariam as aplicações de recursos apuradas na demonstração da variação patrimonial.
O contribuinte alega que o acréscimo patrimonial tem origem de recursos em
empréstimo efetuado junto a seu irmão, no montante de R$ 815.943,95, não sendo renda, sendo
valor não tributável e restituível no prazo do mútuo, o que teria sido comprovado em resposta ao
termo de intimação fiscal datado de 11/9/2009, cuja comprovação deixou de ser levada em conta
pela fiscalização quando da elaboração dos cálculos relativos ao acréscimo patrimonial.
Em decisão colegiada de primeira instância, a Delegacia da Receita Federal do Brasil
de Julgamento (DRJ), conforme Acórdão no 12-50.767 - 18a Turma da DRJ/RJ1 (e-fls. 172/180),
decidiu, em resumo, por unanimidade de votos, julgar improcedente o pedido deduzido na
impugnação e manter a exigência fiscal, concordando com a autoridade lançadora.
Assentou a DRJ que: “A alegação da existência de empréstimo realizado com
terceiro, pessoa física, deve vir acompanhada de provas inequívocas da realização da operação
(efetiva transferência dos numerários emprestados e do recebimento do pagamento do mútuo)”.
Também, consignou que a apresentação das provas deve ser capaz de ilidir a presunção legal de
omissão de rendimentos, não se admitindo meras alegações e os contratos particulares
precisariam ser comprovados por outros subsídios e não meramente tentar se opor a Fazenda
Nacional sem demonstração efetiva da realização da operação.
Após interposição de recurso voluntário pelo sujeito passivo (e-fls. 188/194),
sobreveio o acórdão recorrido do colegiado de segunda instância no CARF, anteriormente relatado
quanto ao seu resultado, ementa e dispositivo, no essencial, objeto do recurso especial de
divergência ora em análise.

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Do contexto da análise de Admissão Prévia
Em exercício de competência inicial em relação a admissão prévia, a Presidência da
2a Câmara da 2a Seção de Julgamento do CARF admitiu o recurso especial para a matéria
preambularmente destacada com o paradigma preteritamente citado, assim estando indicada a
matéria para rediscussão e o precedente quanto a correta interpretação da legislação tributária.
A referida autoridade considera, em princípio, para o que foi admitido, ter sido
demonstrado o dissídio jurisprudencial entre julgados.
Na sequência, determinou-se o seguimento, inclusive com a apresentação de
contrarrazões pela parte interessada.
Doravante, competirá a este Colegiado decidir, em definitivo, pelo conhecimento,
ou não do recurso, na forma regimental, para a matéria admitida, quando do voto.
Todavia, registro que a admissão foi parcial, uma vez que desprezou o Acórdão no
106-13.145 como paradigma. Ainda assim, a matéria foi admitida, considerando o outro acórdão
indicado como paradigma (no 2202-000.220), aceito como precedente na forma reportada
alhures.
Não houve interposição de agravo.

Do pedido de reforma e síntese da tese recursal admitida
O recorrente requer que seja conhecido o seu recurso e, no mérito, que seja dado
provimento para reformar o acórdão recorrido e cancelar o lançamento.
Em recurso especial de divergência, com lastro no paradigma informado alhures, o
recorrente pretende rediscutir a matéria (i) “prova de mútuo celebrado entre familiares”.
Argumenta, em apertadíssima síntese, que há equívoco na interpretação da
legislação tributária, pois o lançamento decorre de acusação de Acréscimo Patrimonial a
Descoberto (APD), sendo que há origens justificadas (não tributáveis, não sendo rendimentos)
relativas aos empréstimos obtidos. Tais mútuos estariam comprovados, uma vez que contraiu
empréstimo com seu irmão em montante suficiente para justificar sua variação patrimonial
declarada, o qual está consubstanciado em instrumento de mútuo apresentado para a fiscalização,
fato incontroverso, além disso tanto o recorrente quanto seu irmão declararam em suas
respectivas DIRPF/DAA o saldo transacionado, o que, igualmente, é incontroverso e concatena o
cruzamento demonstrativo da legitimidade do empréstimo.
Diante destes contextos incontroversos, o acórdão necessita ser reformado, haja
vista entender que o contrato não precisa ser registrado e, especialmente, o acórdão paradigma
reconhece a legitimidade de mútuo declarado em ambas as declarações de renda e bens e
direitos, como fundamento de justificação de origem.
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Aduz que, tratando-se de empréstimo entre familiares, é suficiente que o mútuo
tenha sido informado nas declarações das pessoas físicas.
Sustenta que nas relações entre familiares, que são informais por natureza, o valor
do mútuo, que consta nas declarações de renda, deve constar no "fluxo de caixa" mensal como
origem, para mutuário, e como aplicação de recursos, para o mutuante. Pondera que a conclusão
dada como correta é entender que empréstimo realizado entre familiares, quando declarado nas
DIRPF/DAA, dessume compatibilidade patrimonial e dispensa qualquer formalidade adicional.
Assevera que, assim, impõe-se a reforma do acórdão recorrido, pois a apuração de
eventual variação patrimonial deve levar em conta a existência de empréstimo previamente
consignado na declaração de ajuste anual, quando declarado o mútuo entre os familiares,
constando a operação em ambas as DIRPF/DAA.

Das contrarrazões
Em contrarrazões (e-fls. 315/322) a parte interessada (Fazenda Nacional) pretende,
de início, o não conhecimento do recurso, uma vez que o recorrente pretenderia reanálise de
provas e fatos. Aduz que o acórdão recorrido assenta não ter o contribuinte demonstrado de
forma convincente a existência do mútuo e esse substrato de fato não poderia ser modificado com
a tentativa de reexame de provas e fatos.
No mérito, argumenta ser correto o acórdão recorrido quando firma que a
existência de empréstimo realizado com terceiro, pessoa física, ainda que parente (familiar), deve
vir acompanhada de provas inequívocas da realização da operação com demonstração de efetiva
transferência dos numerários emprestados e do recebimento do pagamento do mútuo; e quando
consigna que a apresentação das provas deve ser capaz de ilidir a presunção legal de omissão de
rendimentos, não se admitindo meras alegações; e quando assenta que os contratos particulares
precisam ser comprovados por outros subsídios e não meramente tentar se opor a Fazenda
Nacional os seus termos escritos sem demonstração efetiva da realização da operação. O próprio
entendimento da DRJ, refletido pelo Turma a quo do CARF, estaria corretamente assentado.
Requereu a manutenção do acórdão infirmado.

Encaminhamento para julgamento
Os autos foram sorteados e seguem com este relator para o julgamento.
É o que importa relatar.
Passo a devida fundamentação analisando, primeiramente, o juízo de
admissibilidade para conhecer ou não do recurso no que foi previamente admitido e, se superado
este, enfrentar o juízo de mérito para, posteriormente, finalizar com o dispositivo.

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VOTO
Conselheiro Leonam Rocha de Medeiros, Relator.
Da análise do conhecimento
O recurso especial de divergência do Contribuinte, para reforma do Acórdão CARF
no 2201-011.280, tem por finalidade hodierna rediscutir a matéria seguinte com o seu respectivo
paradigma:

(i) Matéria: “prova de mútuo celebrado entre familiares”
(i) Paradigma (1): Acórdão 2202-000.220

O exame de admissibilidade exercido pela Presidência da Câmara foi prévio,
competindo a este Colegiado a análise acurada e definitiva quanto ao conhecimento, ou não, do
recurso especial de divergência interposto.
O Decreto no 70.235, de 1972, com força de lei ordinária, por recepção
constitucional com referido status, normatiza em seu art. 37 que “[o] julgamento no Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais far-se-á conforme dispuser o regimento interno. (Redação dada
pela Lei no 11.941, de 2009).”
Neste sentido, importa observar o Regimento Interno do Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais (RICARF).
Dito isso, passo para a específica análise.
O Recurso Especial de Divergência, para a matéria e precedente previamente
admitidos, a meu aviso, na análise definitiva de conhecimento que ora exerço e submeto ao
Colegiado, atende a todos os pressupostos de admissibilidade intrínsecos, relativos ao direito de
recorrer, e extrínsecos, relativos ao exercício deste direito, sendo caso de conhecê-lo.
Quanto aos pressupostos extrínsecos, observo que o recurso se apresenta
tempestivo, como indicado no despacho de admissibilidade da Presidência da Câmara, que adoto
como integrativo apenas neste específico ponto (§ 1o do art. 50 da Lei no 9.784, de 1999, com
aplicação subsidiaria na forma do art. 69), tendo respeitado o prazo de 15 (quinze) dias, na forma
exigida no § 2o do art. 37 do Decreto no 70.235, de 1972, bem como resta adequada a
representação processual.
Outrossim, observo o atendimento dos requisitos regimentais.
Em relação a divergência jurisprudencial, ela restou demonstrada, conforme bem
destacado no despacho de admissibilidade da Presidência da Câmara.
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Os casos fáticos-jurídicos estão no âmbito de fiscalização do Imposto sobre a Renda
de Pessoa Física (IRPF) com lançamento de ofício decorrente de omissão de rendimentos, sendo a
omissão apurada a partir de constatação fiscal em verificação de Acréscimo Patrimonial a
Descoberto (APD), ademais em cada um deles o contribuinte pretende argumentar que não omitiu
recursos, haja vista que os valores acusados como omitidos seriam, em verdade, empréstimos
obtidos junto à familiares, tendo os mútuos sido declarados tanto por mutuante (credor), como
também por mutuário (devedor), havendo cruzamento que atesta o declarado para as duas
declarações e há contrato particular de mútuo subscrito, porém não registrado.
O acórdão recorrido considerou que “a alegação da existência de empréstimo
realizado com terceiro, pessoa física, deve vir acompanhada de provas inequívocas da realização
da operação (efetiva transferência dos numerários emprestados e do recebimento do pagamento
do mútuo)”, sendo necessário, além disso, o registro público dos contratos de mútuo.
Por sua vez, o acórdão paradigma assenta que “tratando-se de empréstimo entre
familiares (de filho para pai), onde impera a informalidade, e verificando-se que a operação foi
consignada nas declarações de rendimentos do mutuante e do mutuário e que o primeiro tinha
suporte financeiro para tanto, o valor do mútuo deve constar no ‘fluxo de caixa’ mensal como
origem, para mutuário, e como aplicação para o mutuante”.
As teses jurídicas, portanto, são antagônicas e o conjunto fático se equivale. O
recorrente consegue demonstrar o prequestionamento e as divergências são perceptíveis.
De mais a mais, a alegação da Fazenda Nacional de que o recorrente pretende a
reanálise de provas e fatos não se sustenta com plenitude para imputar um não conhecimento.
Decerto, não pode o contribuinte pretender afirmar que comprovou a efetiva operação de mútuo
com eventuais transferências de recursos, não pode pretender reexame de provas e fatos para
reanálise documental. Aliás, disso não se trata e o contribuinte não pretende debate neste viés.
Os dados fáticos postos afirmam que não se comprovou uma efetiva transferência
de recursos. O contribuinte tem ciência disso. A discussão é sobre a tese que ele pretende
desenvolver no sentido de que a declaração e o contrato dariam respaldo ao que foi declarado,
não havendo renda omitida.
Não me parece, realmente, que o sujeito passivo pretenda revolver fatos para dizer
que comprovou materialmente uma transferência. Ele pretende sim o debate em tese de que a
declaração e o contrato dão o respaldo suficiente ao mútuo declarado, sendo, na visão do
contribuinte, a operação entre familiares informal por natureza e podendo tudo ocorrer em
espécie e informalmente quando as declarações de renda dão suporte aos conteúdos econômicos.
Logo, é deste contexto que se cuidará à análise de mérito do recurso.
O ponto nevrálgico que enseja o conhecimento do recurso, sendo o seu limite de
cognição, é entender ser incontroverso nos autos ter havido declaração de mútuo realizado entre
parentes, constando o informe declarado em ambas as declarações de rendimentos, bem como
ser incontroverso existir instrumento particular de mútuo não registrado em títulos e documentos
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pelos familiares signatários, o qual se pretende opor ao Fisco, de modo que a análise, então,
recaia sobre este específico contexto de fatos incontroversos, e exclusivamente neste cenário
dado, nada mais, nada menos, para, no mérito do recurso, ser respondido se a declaração do
mútuo por ambos os parentes em DAA/DIRPF e a existência de contrato particular é, ou não,
suficiente para afastar o lançamento; acatando, ou não, o declarado empréstimo como
justificativa de origem de recurso, quando está desacompanhado da demonstração material
efetiva da operação.
Por conseguinte, reconheço o dissenso jurisprudencial nestes limites de cognição
para conhecer do recurso especial de divergência.
Mérito
Quanto ao juízo de mérito, relacionado a alegada divergência jurisprudencial, passo
a específica apreciação.
- “Prova de mútuo celebrado entre familiares”
O recorrente, em suma, sustenta que há equívoco na interpretação da legislação
tributária pela decisão recorrida, especialmente por força do precedente invocado.
Os fatos incontroversos para tomada de decisão são empréstimos declarados em
DAA/DIRPF de ambos os familiares (parentes próximos, no caso concreto irmãos, sendo no
paradigma pai e filho), cujo cruzamento das declarações dariam “em tese” suporte para o
conteúdo econômico declarado, tendo havido apresentação de contrato de mútuo assinado, mas
não registrado em cartório, inexistindo comprovação material da realização da operação do
empréstimo declarado, não havendo, por exemplo, prova material da transferência de recurso
obtido no mútuo ou um cotejamento mais efetivo de utilização de valores em espécie.
O paradigma baseado na lógica-normativa que empréstimos entre familiares são
informais por natureza e que as declarações de renda (DAA/DIRPF) dão suporte para a operação
entende que deve ser acolhida a tese do contribuinte para cancelar o lançamento, pois não
haveria omissão de rendimentos. Os valores que ocasionam o acréscimo patrimonial seriam
justificados pelos “empréstimos” recebidos.
O sujeito passivo pretende aplicar este entendimento, eis que já adotado outrora
neste Egrégio Conselho.
Muito bem.
A despeito do paradigma indicado, entendo que a decisão adequada e correta do
ponto de vista normativo legal é a que foi adotada pelo acórdão recorrido, a qual, aliás, tem sido
encampada pela jurisprudência recente e atual do CARF.
Ora, diante de presunção legal de omissão de rendimentos por acréscimo
patrimonial não correspondente aos rendimentos declarados (Lei no 7.713, § 1o do art. 3o),
devidamente concatenada pela fiscalização com demonstração da Apuração da variação
Fl. 333
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Patrimonial a Descoberto (APD), compete ao contribuinte o ônus da prova de comprovar a
respectiva origem (fonte) dos recursos que justificaria não se cuidar de rendimentos omitidos,
assim como a causa (natureza) da operação, caso pretenda aduzir se tratar de rendimentos não
tributáveis ou isentos.
A disposição normativa tem natureza de presunção legal relativa e encontra
explicação lógica no fato de que ninguém adquire um bem, empresta dinheiro ou paga alguém, ou
seja, realiza uma aplicação de recursos, sem que tenha valores para isso representados por moeda
corrente ou tome emprestado de terceiros.
Essa ilação jurídica caracteriza-se por sua têmpera relativa (iures tantum),
admitindo-se prova em oposição, embora prevaleça até que se demonstre o contrário, cabendo ao
contribuinte produzir a prova, no sentido de ilidir a presunção.
O levantamento de acréscimo patrimonial a descoberto, àquele não justificado, é
forma indireta de apuração de rendimentos omitidos, cabendo à autoridade lançadora desvelar o
desequilíbrio entre as origens e aplicações, tendo poderes para revisar as declarações
(DAA/DIRPF) e para se valer motivadamente da presunção legal. A fiscalização atendeu este
propósito, conforme instância ordinárias, não cabendo reexaminar o dado posto.
Destarte, compete ao sujeito passivo provar, de maneira suficiente, a existência de
fato impeditivo, modificativo ou extintivo da pretensão fiscal, por isso, por força de norma de
standard probatório, exige-lhe apresentar documentação hábil e idônea a atestar a não ocorrência
do incremento patrimonial (ou mesmo, o decréscimo deste) ou a existência de origem adequada a
suportá-lo dentre rendimentos tributados de maneira exclusiva/definitiva (já ofertados para a
tributação), isentos ou justificar se cuidar de rendimentos (valores) não tributáveis.
Neste horizonte, não há respaldo normativo em standard probatório para
compreender que mera declaração de imposto sobre a renda, sem demonstração da ocorrência
da materialidade da efetiva operação, ainda que suportada em contrato particular e nas próprias
declarações de renda e bens e direito, seja capaz e suficiente para ilidir a presunção de omissão de
rendimentos e afastar o lançamento que demonstra o excesso de aplicações sobre origens de
recursos, não respaldado por rendimentos tributáveis, não tributáveis, tributados exclusivamente
na fonte ou objeto de tributação definitiva.
Até entendo que o contrato não registrado possa ser utilizado pelo contribuinte
para explicar a causa da operação, no entanto precisa ser amparado por elementos probatórios
suficientes que comprovem a materialidade da efetiva operação com a circulação do recurso, que
demonstre que o mútuo verdadeiramente ocorreu. Logo, realmente, repita-se, não há respaldo
normativo em standard probatório para compreender que, sem a demonstração da ocorrência da
efetiva operação, haja substância para afastar a presunção legal e cancelar o lançamento.
O fato de o parente do contribuinte ter lastro financeiro e econômico, em tese, e
declarar ter efetuado o empréstimo ao contribuinte autuado, em uma relação informal típica das
situações familiares, no âmbito do dia a dia da Família, ainda que acompanhada por declaração
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reflexa pelo sujeito passivo e pela apresentação de contrato particular não registrado, por si só,
não caracteriza demonstração da materialidade da operação que justifique a origem dos recursos
que o contribuinte fez uso.
Como exemplo do necessário – e entenda-se que o suposto aduzido empréstimo foi
de R$ 815.943,95 –, seria curial salientar que, para poder ser levado em conta na evolução
patrimonial, o mútuo necessita estar amparado em provas que atestem a materialidade da
circularização dos recursos financeiros, o que poderia ser demonstrado por transferência bancária
em exemplificação, a possibilitar demonstrar a transferência dos recursos concedidos. Para se
trabalhar com a ideia de que foram em espécie, obrigar-se-ia o contribuinte a também bem
demonstrar cotejos e lógicas de composição, o que não ocorreu, da leitura das instâncias
ordinárias.
Por outras palavras, o mútuo/empréstimo deve estar comprovado por documentos
hábeis e idôneos, que atestem a ocorrência efetiva e material da operação financeira com a saída
do numerário do patrimônio do credor para o devedor (no caso do contribuinte autuado).
A caracterização do fato imponível não se dá pela mera constatação de uma
variação patrimonial positiva que aponta um acréscimo de patrimônio, mas, sim, pela presunção
de omissão de rendimentos, a partir de um específico procedimento regido em lei. Existe, no
específico procedimento, uma correlação lógica entre o fato conhecido (ter ocorrido acréscimos
patrimoniais) e o fato desconhecido (auferir rendimentos ou ter rendimentos não declarados em
razão de ausência de suporte justificado para o incremento do patrimônio). Essa correlação
autoriza o estabelecimento da presunção de que existe rendimento omitido.
Por isso, após a fase de fiscalização, não cabe unicamente demonstrar a origem com
a causa da operação – e no caso concreto nem o fez –, mas também é dever comprovar que os
rendimentos foram tributados ou não são tributáveis. O contribuinte precisa comprovar, mediante
documentação hábil e idônea, a origem dos recursos que utilizou para aumentar seu patrimônio.
A alegação da existência de empréstimo realizado com terceiro, pessoa física, deve
vir acompanhada de provas da realização da operação (efetiva circulação dos numerários
emprestados e do recebimento do pagamento do mútuo), ainda que se trate de aduzido mútuo
entre parentes.
Não basta, portanto, que o suposto empréstimo entre familiares tenha sido
consignado nas declarações de rendimentos do mutuante e do mutuário e que o primeiro tenha
“em tese” suporte financeiro para tanto. É imprescindível a prova material da circularização.
Cuida-se de estabelecer o correto standard probatório para o caso, considerando
que o contribuinte tem o ônus de provar para desconstituir a presunção legal (Lei no 7.713, § 1o do
art. 3o). O standard de prova exigido para o contribuinte é mais elevado do que o ordinário, pois
precisa afastar uma presunção relativa dada por lei.
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Em voto vencedor no Acórdão no 9202-011.347, este Conselheiro bem esclareceu
os conceitos e parâmetros acerca da teoria dos standards probatórios como norma jurídica, sendo
suficiente no momento pontuar que em doutrina se esclarece e sustenta tese segundo a qual1:

Colocadas essas premissas teóricas, percebe-se que um standard de prova
pode ser estruturalmente considerado como um conceito jurídico indeterminado.
Isso
porque
o
antecedente
normativo
veicula
uma
expressão
vaga
(preponderância da prova, prova clara e convincente e prova além de dúvida
razoável) e a consequência veicula uma autorização para que o juiz considere o
fato provado como premissa no raciocínio normativo. Para fins de clareza, pode-
se estruturar uma regra de standard da seguinte forma: se apresentada prova
clara e convincente a respeito da hipótese H (antecedente), então o juiz pode
utilizar essa alegação como premissa fática na aplicação da norma N. A regra de
standard configura a justificação externa probatória da aplicação da norma.

A noção de um standard como um conceito jurídico indeterminado se
coaduna com compreensão de literatura do common law a respeito da
classificação desse tipo de norma. Doutrina de escol, além de diferenciar
princípios de regras, diferencia ainda as regras em sentido estrito de outras regras
mais abertas e dependentes do contexto, justamente identificando-as como
standards. (...).
(...)

Já a regra de que o juiz deverá considerar provado (consequência) o fato
demonstrado por prova clara e convincente (hipótese), tem antecedente aberto e
adaptável, cuja formulação normativa decorre da vagueza de uma expressão.
(...)

Conclui-se que, do ponto de vista estrutural, um standard de prova é
conceito indeterminado que estabelece critérios epistêmicos para que um órgão
possa considerar um fato provado como premissa no raciocínio decisório.
Na norma jurídica do standard probatório se fixa o limite e se controla a
argumentação da decisão recorrida no sentido de verificar se foi seguida a orientação normativa
correta de quando uma prova pode ser considerada suficiente para os fins probatórios.
A questão não é reapreciação de provas ou reexame, nem atribuição de peso,
por não se estar diante da chamada “prova tarifada”, mas de análise de quando o direito diz que
dados elementos são considerados prova (sendo suficiente) para fins de constituir base jurídica de
aplicação; de quando um fato (já delimitado como incontroverso) é considerado provado para fins
de aplicação de determinadas normas (daí a possibilidade do que se denomina revaloração da
prova ou análise da correta qualificação jurídica), de acordo com as regras de direito, para que
seja antecedente de uma norma que terá sua consequência jurídica.

1 QUEIROZ E SILVA, Jules Michelet Pereira. Standards de prova no Direito Tributário (Série Doutrina Tributária,
Volume 49, XLIX). São Paulo: IBDT, 2022, 288 p., páginas 66 a 69.
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O standard probatório tem um viés de norma de estrutura, sendo uma norma
jurídica que veicula um conceito indeterminado na hipótese ou no antecedente da norma
(preponderância da prova2, prova clara e convincente ou prova além de dúvida razoável) e
apresenta como consequência normativa um dever ser modalizado por um comando obrigatório
de considerar um fato como provado ou como refutado (não comprovado) de acordo com a
exigência mínima de suficiência da prova que seja emanado pelo standard probatório que regulará
dada situação de direito aplicado.
O estândar de prova é compreendido como o grau mínimo de suficiência da
prova (ou o nível mínimo de evidência necessário) aceito como motivação válida para que uma
hipótese fática possa ser considerada verdadeira, sendo confirmada e a partir daí possa ocorrer a
aplicação do direito por critérios jurídicos-dogmáticos com o método dedutivo por subsunção.
É uma norma que estabelece um grau de corroboração da certeza de uma
ocorrência para que se tenha a consequência jurídica por subsunção.
Como se sabe, em simplificação, o direito se aplica por técnica de subsunção, na
qual para um dado fato se aplica uma determinada norma.
Este fato precisa, portanto, ser bem delimitado no processo para que possa ser
utilizado como premissa primeira para aplicação da técnica de subsunção, enunciando-se a
consequência jurídica adequada, correta e válida.
O standard baliza a verificação da hipótese fática a partir de critérios inteligíveis,
com determinado grau (ou medida eleita), para confirmar ou refutar uma proposição de fato e
formar ou não um juízo fático a ser considerado no julgamento.
Consiste, assim, num conjunto de critérios utilizados ou na medida mínima
necessária eleita para considerar um fato como provado para consequências normativas e,
destarte, controlar de forma racional a (re)valoração da prova (a qualificação jurídica dos reportes
estabelecidos como incontroversos e suas consequências jurídicas), afastando o subjetivismo que
se propaga pelo famigerado livre convencimento.
A comprovação de um fato depende de um processo de argumentação de viés
lógico indutivo, considerando que o fato precisa ser confirmado por técnica de verificação
indireta. Nunca se tem acesso direto ao fato; se verifica a sua existência e os seus contornos a
partir de informações, dados e elementos – de documentos no processo –, que permitem a sua
confirmação ou não. Essa confirmação deve se dá até determinado momento processual, ocasião
em que, sob determinada exigência mínima, o fato é considerado provado ou é refutado.

2 A preponderância da prova é um grau mínimo de corroboração de suficiência probatória que pode autorizar,
inclusive uma aferição indireta. A partir de certos elementos reportados (fatos incontroversos) pode-se pressupor, por
aferição indireta, comprovada uma situação (constituído um fato “jurídico”) para, então, ter-se os efeitos de uma
determinada norma.
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O controle dessa exigência mínima para o fato ser considerado provado, para
passar a ser considerado premissa (antecedente) para fins de aplicação da norma, é normatizado
pelo standard probatório.
Os standards servem como balizas para tentar compreender qual é a prova
necessária, ou suficiente, para considerar um fato como provado, inclusive para controlar
possíveis erros, considerando que se objetiva acertar em relação ao relato do que é verdadeiro.
Certamente, que determinados fatos podem ser considerados provados – e se
tornarem fatos jurídicos – sem requerer um mais elevado grau de exigência probatória, como, por
exemplo, a exigência de um grau de certeza quase absoluto para que ocorra uma imputação de
uma multa qualificada no direito tributário ou uma condenação penal (prova além de dúvida
razoável) com uma prova a mais direta quanto possível.
Estabelecer níveis de suficiência probatória, encontrando o standard de prova
adequado, finda por reduzir eventual erro no proceder e no julgar, evitando-se considerar
provado o que é falso e evita-se não considerar provado o que é verdadeiro. Cria-se uma maior
exigência quanto a motivação da decisão, afastando-se de um livre convencimento que não se
sustente em balizas de um adequado standard de prova.
Aliás, a maior exigência de justificação e controle das decisões parece ser o
caminho adotado pela processualista hodierna focado na persuasão racional e não
necessariamente no livre convencimento (Decreto no 70.235, art. 29)3. Daí a importância de
estândares probatórios adequados para cada caso e a necessidade de motivação considerada
válida e adequadamente controlável.
O convencimento do julgador não é precisamente livre, mas tangenciado em
bases jurídicas. As provas seguem um requisito jurídico de exigência mínima para ser considerada
efetivamente capaz de provar algo e tornar os fatos em fatos jurídicos (antecedentes da norma
jurídica). Daí a importância do standard probatório enquanto requisito de suficiência mínima para
que determinados elementos probatórios constituam um fato jurídico, comprovado como tal.
Os standards probatórios no direito tributário são, essencialmente:
a) preponderância da prova (possui um grau mais reduzido de exigência
probatória do juízo de fato, podendo-se presumir a ocorrência do fato, a partir de
certos elementos. Ocorre, por exemplo, quando a legislação permite uma redução
dos critérios probatórios de forma expressa, tal como quando a lei autoriza a
autoridade fiscal a proceder com o arbitramento, na forma do art. 148 do CTN, ou
quando aplica uma presunção legal a partir de certos critérios; quando se permite
constituir o fato jurídico por aferição indireta; trabalha-se com a plausibilidade
dos fatos terem ocorrido e se configurar o fato jurídico, sem necessariamente
provar de forma clara e convincente a ocorrência fática; nesse modelo teórico
vence quem provar melhor, considera-se provado o fato como jurídico cujo

3 Decreto n.o 70.235. Art. 29. Na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua convicção (...).
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conjunto de documentos seja mais forte do que as provas coletadas em contrário
ou quando o conjunto de presunções seja mais forte do que a prova que pretenda
ilidir a presunção; também venceria a demanda àquele que se beneficiasse da
distribuição do ônus da prova e provasse o mínimo que lhe fosse possível por
praticidade, competindo a outra parte a prova em contrário mais contundente
(quando se aplica uma presunção e ela não é refutada por prova clara e
convincente); vale para o âmbito cível em geral, entre particulares e para a
aferição indireta no direito tributário, incluindo as presunções em favor fisco, a
partir daí competindo ao contribuinte afastar a hipótese corroborada com a prova
clara e convincente (próxima analisada);
b) prova clara e convincente (trata-se de um grau ordinário exigido, no comum
dos lançamentos tributários, dá-se, por exemplo, quando da aplicação do art. 142
do CTN; aplica-se na constituição ordinária de créditos tributários, exige-se uma
prova convincente e sólida que deixe pouca margem para dúvidas, considerando
que o lançamento pretende adentrar na esfera patrimonial do contribuinte em
contexto de Estado Democrático de Direito; nesse modelo teórico não basta uma
melhor prova, é preciso que se demonstre ser muito mais provável a ocorrência
do fato do que a sua não ocorrência; se na distribuição dos ônus da prova
competir ao contribuinte desconstituir uma presunção legal, aplicada no contexto
do standard probatório anterior, então o sujeito passivo precisará produzir a
prova clara e convincente que afaste a presunção de veracidade relativa dada pela
norma legal); e
c) prova acima de dúvida ou além da dúvida razoável (padrão qualificado de
exigência, aplica-se, por exemplo, para infrações tributárias com multa
qualificada, devendo observar o disposto no art. 112 do CTN, exige-se que a
probabilidade do juízo de fato ser verdadeiro seja extremamente elevado, sendo a
prova tão suficiente a ponto de eliminar qualquer dúvida razoável; há um grau
maior do que o anterior; um homem médio consideraria o fato efetivamente
provado com eventual dúvida subjacente se apresentando como insignificante, de
modo a ter sido afastados todos os argumentos em contrário; também, poderia
ser utilizada para afastar uma presunção legal).
A título exemplificativo, se o estândar probatório consiste na “prova clara e
convincente”, que exige um grau de prova ordinário, a hipótese fática deve, no mínimo, atingir
esse grau de suficiência para que seja tida como provada. Não se exigirá um grau de certeza mais
elevado como o da prova além da dúvida razoável, mas também não haverá flexibilidade para
que seja aceito como provado o fato cuja prova aparentar ser possível (técnica de standard da
preponderância da prova), mas não suficientemente convincente (“prova clara e convincente”).
Se o requisito for “prova clara e convincente” se exigirá a demonstração de que é
muito mais provável a ocorrência do fato do que a sua não ocorrência. Só este critério atenderá o
requisito da norma.
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A adoção de um standard desponta, portanto, como solução para conciliar os
interesses em disputa dentro das balizas do ordenamento e é controlável como questão de
direito. Resguarda-se, assim, a função primordial de controle e ajuda no entendimento da
distribuição dos ônus e do que é fato jurídico provado para fins de aplicação.
É, por isso, que não se admite que sem a prova convincente da materialização da
operação de mútuo, possa ser afastada a presunção de omissão de rendimentos. A fiscalização
aplicou a presunção a partir de critérios legais tendo demonstrado a variação patrimonial a
descoberto. Sem a comprovação material da circularização do mútuo/empréstimo, não se pode
entender que tenha ocorrido a justificativa de origens para afastar o lançamento; não se pode
entender que tenha sido provado o alegado fato jurídico (mútuo) para aplicação das
consequências de direito.
A demonstração efetiva do empréstimo é necessária para ser capaz de ilidir a
presunção legal de omissão de rendimentos, não se admitindo meras alegações e os contratos
particulares precisam ser comprovados por outros subsídios e não meramente tentar se opor a
Fazenda Nacional (CTN, art. 123) sem demonstração efetiva da realização da operação.
Sendo assim, sem razão o recorrente (Contribuinte)
Conclusão quanto ao Recurso Especial
Em apreciação racional da alegada divergência jurisprudencial, motivado pelas
normas da legislação tributária aplicáveis à espécie, conforme relatado, analisado e por mais o que
dos autos constam, em suma, conheço do recurso especial de divergência e, no mérito, nego-lhe
provimento. Alfim, finalizo em sintético dispositivo.
Dispositivo
Pelo exposto, CONHEÇO do Recurso Especial do Contribuinte e, no mérito, NEGO-
LHE PROVIMENTO.
É como Voto.
Assinado Digitalmente
Leonam Rocha de Medeiros

Fl. 340
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Original