Tribunal: CARF
Processo: 10540.720753/2017-38
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: TATIANA JOSEFOVICZ BELISARIO
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-10-09
Data de publicação: 2024-11-28

Ementa:
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2015
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. CONCENTRADOS. KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. NOTA FISCAL. PRODUTOS ADQUIRIDOS COM ERRO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL E ALÍQUOTA. GLOSA DOS VALORES INDEVIDAMENTE APROPRIADOS. POSSIBILIDADE. LEI 4.502/1964, ART. 62.
A leitura do art. 62 da Lei no 4.502/1964 demanda ponderação. Quando o dispositivo legal se refere à necessidade de verificar se os produtos “estão acompanhados dos documentos exigidos e se estes satisfazem a todas as prescrições legais e regulamentares”, está-se a exigir do adquirente que verifique não só requisitos formais, mas a substância do documento, mormente quando de tal substância pode decorrer (ou não) crédito incentivado condicionado a características do fornecedor e da classificação da mercadoria ou enquadramento em “Ex Tarifário”, como nas aquisições isentas no âmbito da Zona Franca de Manaus, à luz do RE no 592.891/SP.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10540.720753/2017-38
ACÓRDÃO
9303-016.081 – CSRF/3a TURMA
SESSÃO DE
9 de outubro de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
RECORRENTE
NORSA REFRIGERANTES S.A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2015
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. CONCENTRADOS. KITS PARA PRODUÇÃO DE
REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado
para refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em
diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam
efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em
decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento
adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado
no código próprio da TIPI.
APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. NOTA FISCAL. PRODUTOS ADQUIRIDOS COM
ERRO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL E ALÍQUOTA. GLOSA DOS VALORES
INDEVIDAMENTE APROPRIADOS. POSSIBILIDADE. LEI 4.502/1964, ART. 62.
A leitura do art. 62 da Lei no 4.502/1964 demanda ponderação. Quando o
dispositivo legal se refere à necessidade de verificar se os produtos “estão
acompanhados dos documentos exigidos e se estes satisfazem a todas as
prescrições legais e regulamentares”, está-se a exigir do adquirente que
verifique não só requisitos formais, mas a substância do documento,
mormente quando de tal substância pode decorrer (ou não) crédito
incentivado condicionado a características do fornecedor e da classificação
da mercadoria ou enquadramento em “Ex Tarifário”, como nas aquisições
isentas no âmbito da Zona Franca de Manaus, à luz do RE no 592.891/SP.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 1878
DF CARF MF
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Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial interposto pelo Contribuinte, e, no mérito, por unanimidade de votos, em negar-
lhe provimento.

Assinado Digitalmente
Tatiana Josefovicz Belisário – Relatora

Assinado Digitalmente
Régis Xavier Holanda – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Rosaldo Trevisan, Semíramis de
Oliveira Duro, Vinícius Guimarães, Tatiana Josefovicz Belisário, Dionísio Carvallhedo Barbosa,
Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green e Régis Xavier Holanda (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Especial interposto pelo Contribuinte em face do Acórdão no
3201-005.720, de 25/09/2019, complementado pelo Acórdão de Embargos de no 3201-011.244,
de 24/10/2023. O primeiro está assim ementado:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2015
ALEGAÇÃO DE ALTERAÇÃO INDEVIDA DE CRITÉRIO JURÍDICO.
O lançamento de ofício baseado em entendimento distinto daquele que
usualmente adota o sujeito passivo, mas que jamais foi objeto de manifestação
expressa da Administração Tributária, não caracteriza modificação no critério
jurídico adotado pelo Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil no exercício do
lançamento.
ART. 100, PARÁGRAFO ÚNICO DO CTN. EXCLUSÃO DE MULTA, JUROS DE MORA E
CORREÇÃO MONETÁRIA. INAPLICABILIDADE.
A norma inserida no art. 100, parágrafo único do CTN somente se aplica diante de
ato administrativo que efetivamente prescreve conduta ou reconhece situação
jurídica a ser observada pelo interessado.
Juros de mora objetivam corrigir crédito tributário não pago no vencimento e não
se configuram penalidades. Aplicação da Súmula CARF no 05.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2015
Fl. 1879
DF CARF MF
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IPI. CREDITAMENTO. MATÉRIA-PRIMA ISENTA. AQUISIÇÃO DA ZONA FRANCA DE
MANAUS. AÇÃO JUDICIAL COM JULGAMENTO DEFINITIVO.
A decisão definitiva em Ação Judicial que reconheceu o direito ao aproveitamento
do crédito do IPI nas aquisições isentas de matérias-primas da Zona Franca de
Manaus deve ser observada pela Receita Federal na liquidação do julgado, não
competindo aos julgadores do CARF revolverem a matéria.
IPI. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS DE CONCENTRADOS PARA PRODUÇÃO DE
REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa
de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos
componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2015
MATÉRIAS. IMPUGNAÇÃO. PRECLUSÃO. ART. 17 DO DECRETO No 70.235/72
Matéria não impugnada em sede de primeira instância e suscitada somente em
recurso voluntário é preclusa, não devendo ser conhecida, nos termo do art. 17
do Decreto no 70.235/72 -PAF.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA.
O crédito tributário inclui tanto o valor do tributo quanto o da penalidade
pecuniária. Assim, quer ele se refira a tributo, quer seja relativo à penalidade
pecuniária, não sendo pago no respectivo vencimento, está sujeito à incidência de
juros de mora, calculados na forma da lei.
Consta do dispositivo do Acórdão:
Acordam os membros do colegiado, em dar provimento parcial ao Recurso
Voluntário, na forma seguinte: I – Por maioria de votos, manter a reclassificação
fiscal realizada pela fiscalização. A conselheira Tatiana Josefovicz Belisario
acompanhou o relator pelas conclusões. Vencidos os conselheiros Pedro Rinaldi
de Oliveira Lima, Leonardo Vinicius Toledo de Andrade e Laercio Cruz Uliana
Junior, que, ponto, davam provimento ao Recurso; II – Por unanimidade de votos,
reconhecer o direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos adquiridos
junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção, por reconhecer a
aplicação do trânsito em julgado no Mandado de Segurança no 95.0009470-3.
Os Embargos de Declaração apontaram suposto erro material e foram rejeitados
pelo Acórdão no 3201-011.244 de 24 de outubro de 2023.
No recurso especial cuja admissibilidade ora se analisa, alega a Recorrente que o
acórdão recorrido:
a) entendeu que o produto elaborado pela RECOFARMA e adquirido pela
RECORRENTE não seria concentrado, mas seus próprios insumos, porque
apresentado sob a forma de "kits": divergiu do Acórdão paradigma no 3402-
009.588;
Fl. 1880
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b) concluiu que estaria equivocada a classificação fiscal do produto elaborado pela
RBCOFARMA na posição 2105.90.10 Ex. 01 da TIPI: divergiu do Acórdão paradigma
no 3402-009.778;
c) considerou a RECORRENTE, na qualidade de adquirente de boa-fé, obrigada a
verificar a correção da classificação fiscal constante da nota fiscal emitida pelo
fornecedor: divergiu dos Acórdãos paradigmas no 3401-003.751 e CSRF no 02-
02.895.
O Despacho de Admissibilidade entendeu pelo cumprimento dos requisitos
processuais, com o consequente prosseguimento do Recurso Especial.
A PGFN apresentou contrarrazões defendendo o mérito do Acórdão Recorrido, sem
se manifestar quanto à admissibilidade.

VOTO
Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário, Relatora

I.
Admissibilidade
Entendo que o Despacho de Admissibilidade apreciou adequadamente os requisitos
processuais aplicáveis.
Especificamente quanto à comprovação da divergência:
Com efeito, entendeu o acórdão recorrido que “cada componente dos kits deve
ser enquadrado em um código de classificação antes da realização da operação de
industrialização pelo engarrafador, passando a integrar produto classificado em
outro código após a realização da operação de industrialização”, disso divergindo
do Acórdão paradigma no 3402-009.588, que, conforme transcrito, para o mesmo
produto, decidiu:
O "kit de concentrado" constituído por diferentes componentes
acondicionados separadamente, apresentados em conjunto e em
proporções fixas, não compromete o tratamento como mercadoria única.
Esse entendimento, como visto, é o cerne da controvérsia, daí porque o acórdão
recorrido concluiu que o correto seria classificar, separadamente, cada um dos
componentes dos kits, o que também discrepa do Acórdão paradigma no 3402-
009.778, no qual a Relatora do voto vencedor reputou “correto seu
enquadramento como kits, nos moldes adotados pela Recorrente”.
No concernente à condição de adquirente de boa-fé, o Relator do acórdão
recorrido, tal como está nos excertos acima reproduzidos, entendeu não
Fl. 1881
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prosperar tal argumento, diferentemente do que se deu no Acórdão paradigma
no 3401-003.751, em que se decidiu ser descabida a glosa de créditos de IPI
destacados a maior que foram apropriados pelo adquirente relativamente aos
produtos entrados no estabelecimento do contribuinte, bem como do Acórdão
paradigma CSRF no 02-02.895, no qual se firmou o entendimento de que a
responsabilidade do adquirente “não inclui a obrigatoriedade de o adquirente
verificar se a classificação fiscal dos produtos adquiridos está correta”.
Logo, concluo também pelo prosseguimento do presente Recurso Especial, nos
exatos termos do Despacho.

II.
Mérito
Passo a analisar os tópicos recursais.
4.1. DA NATUREZA DO PRODUTO ADQUIRIDO PELA RECORRENTE DE
CONCENTRADO PARA BEBIDAS NÃO-ALCÓOLICAS
4.2. DA CLASSIFICAÇÃO FISCAL DO CONCENTRADO ELABORADO PELA
RECOFARMA NO CÓDIGO 2106.90.10 EX. 01 DA TIPI
Esses 2 itens do Recurso, em verdade, referem-se à mesma discussão: classificação
fiscal do “kit concentrado” utilizado para a elaboração de refrigerantes. Deve-se definir a natureza
do(s) produtos(s) adquirido(s) (“kit” ou componentes individualmente considerados) e, por
conseguinte, a respectiva classificação fiscal (2106.90.10 EX. 01 – Kit ou classificação específica
para cada um dos itens).
Essa matéria já se encontra bastante debatida por este colegiado, com diversas
decisões proferidas de forma unânime de forma contrária ao pleito recursal.
Por todos, valho-me da fundamentação didaticamente apresentada pelo
Conselheiro Rosaldo Trevisan no Acórdão 9303-015.408, de 13/06/2024, em processo que tinha
como interessado o próprio fornecedor das mercadorias aqui analisadas (RECOFARMA):
Do Mérito
O tema da classificação fiscal daquilo que se designa por concentrados para
fabricação de bebidas classificadas na posição 22.02 (da TIPI), comercializados na
forma de “Kits”, com suas partes acondicionadas separadamente segundo
proporções fixas”, produzido pela RECOFARMA, é recorrentemente debatido
neste CARF, já não ensejando substancial divergência no seio dos colegiados desta
3a Seção, a ponto de os únicos paradigmas encontrados pelo Contribuinte serem
todo proferidos pela contingencial regra excepcional trazida pelo art. 19-E da Lei
no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020.
De fato nem nos paradigmas houve entendimento majoritário dos colegiados em
relação à classificação adotada pelo Contribuinte, e o tema já estaria, hoje, a
reclamar a edição de Súmula.
Fl. 1882
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O tema é pacífico em praticamente todos os colegiados desta Terceira Seção de
Julgamento:
Acórdão no 3201-006.669, Sessão de 17 de março de 2020, decisão por
maioria (presentes as Cons. Liziane Angelotti Meira e Semíramis de
Oliveira Duro):
CLASSIFICAÇÃO
FISCAL.
PRODUÇÃO
DE
REFRIGERANTES.
KITS
CONCENTRADOS. INSUMOS. PRODUTOS DISTINTOS.
Os chamados “kits concentrados” para refrigerantes, dada a sua natureza
de produtos vendidos separadamente, ainda que em conjunto, não podem
ser classificados em código único como se fossem uma preparação
composta, pois cada um dos produtos vendidos conjuntamente tem sua
classificação fiscal individualizada.
Acórdão no 3301-007.107, Sessão de 19 de novembro de 2019, decisão
por unanimidade:
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em
diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam
efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em
decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento
adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado
no código próprio da TIPI.
Acórdão no 3302-007.496, Sessão de 21 de agosto de 2019, decisão por
maioria (presente o Cons. Gilson Macedo Rosenburg Filho):
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em
diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam
efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em
decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento
adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado
no código próprio da TIPI.
Acórdão no 3401-007.043, Sessão de 23 de outubro de 2019, decisão por
unanimidade (presente o Cons. Rosaldo Trevisan):
KITS DE CONCENTRADOS PARA REFRIGERANTES. TIPI. CLASSIFICAÇÃO
FISCAL.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em
diferentes matérias-primas e produtos intermediários, que só se tornam
efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em
decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento
adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deve ser classificado
no código próprio da Tabela de Incidência do IPI.
Acórdão no 3402-006.589, Sessão de 21 de maio de 2019, decisão pelo
voto de qualidade:
Fl. 1883
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"KITS"
PARA
BEBIDAS.
CLASSIFICAÇÃO
INDIVIDUALIZADA.
POR
COMPONENTE.
Os denominados "kits" para produção de bebidas no estabelecimento do
comprador, por não serem misturados, não podem ser classificados como
uma única preparação sob o código NCM/SH 2106.90.10 - "Preparações dos
tipos utilizados para elaboração de bebidas", devendo ser classificados
individualmente, por cada componente.
A classificação de produtos não misturados sob um único código de
preparação somente é autorizada quando haja previsão específica nos
textos das posições e das notas de seção e de capítulo ou nas respectivas
notas explicativas ou regras gerais do Sistema Harmonizado, o que não
ocorre no caso das preparações a que se referem o código NCM/SH
2106.90.10.
Em face da classificação individualizada por componentes do denominado
"kit" resta prejudicado o enquadramento no Ex tarifário 01 código NCM/SH
2106.90.10 para o conjunto.
Pelo exposto, entendo que deveria ter sido negado provimento ao Recurso
Voluntário.
Os precedentes aqui citados derivam de decisão recentemente exarada por esta
Câmara Superior, de relatoria do Cons. Vinícius Guimarães (Acórdão 9303-
015.185, de 15/05/2024, que ainda o está disponível no sítio web do CARF, mas já
tem o resultado registrado em Ata):
“Relator(a): VINICIUS GUIMARAES
Processo: 15504.725903/2017-50
Recorrente: FAZENDA NACIONAL e Interessado: SPAL INDUSTRIA
BRASILEIRA DE BEBIDAS S/A
ACÓRDÃO 9303-015.185
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos,
em conhecer em parte do Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional, apenas no que se refere a classificação fiscal, para, no mérito,
por maioria de votos, dar-lhe provimento, vencido o Conselheiro
Alexandre Freitas Costa, que votou pela negativa de provimento. Fez
sustentação oral pelo Contribuinte a advogada Dra. Luisa Amaral Ferreira
Zibordi, OAB/RJ 136.219, e pela Fazenda Nacional a procuradora Dra. Maria
Concília de Aragão Bastos.” (grifo nosso)
Os denominados "kits" para produção de bebidas no estabelecimento do
comprador, por não serem misturados, não podem ser classificados como
uma única preparação sob o código NCM/SH 2106.90.10 - "Preparações dos
tipos utilizados para elaboração de bebidas", devendo ser classificados
individualmente, por cada componente.
Endossamos os argumentos externados em tal precedente, que é usado
exatamente para reverter um dos paradigmas invocados pelo recorrente no
presente processo (Acórdão no 3402-009.778), a partir do texto da declaração de
voto do Cons. Lázaro Antonio Souza Soares:
Fl. 1884
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Com as vênias de estilo, em que pese o, como de costume, muito bem
fundamentado voto da Conselheira Relatora Thais De Laurentiis Galkowicz,
ouso dela discordar quanto à classificação fiscal dos “concentrados para
refrigerantes”.
Inicialmente, importa contextualizar a discussão. O contribuinte, neste caso
concreto, apura créditos de IPI sobre aquisições realizadas com isenção do
IPI junto a seus fornecedores. Apesar das notas fiscais respectivas não
conterem o destaque do IPI, em virtude da isenção, o contribuinte possui
decisão judicial que lhe permite o chamado “crédito ficto de IPI”, ou seja,
um direito a crédito de IPI apesar deste imposto não ter incidido na etapa
anterior.
No creditamento comum, na apuração do chamado “crédito básico de IPI”,
o contribuinte escritura no Livro Registro de Apuração do IPI (RAIPI) os
valores do IPI destacados nas notas fiscais de aquisição de insumos. No
creditamento ficto, o contribuinte precisa calcular o montante do seu
crédito, uma vez que não há destaque nas notas fiscais.
Para calcular o montante do crédito a que faz jus, o contribuinte aplica
sobre os valores discriminados na nota fiscal a alíquota de IPI
correspondente a cada insumo que estiver adquirindo. Para obter tais
alíquotas, deve verificar qual a classificação fiscal de cada insumo adquirido
e buscar, na TIPI, a alíquota atribuída para aquela classificação.
No entanto, nem sempre a busca pela classificação fiscal correta, e
consequentemente a sua alíquota, é uma tarefa simples. Para tanto, o
contribuinte precisa valer-se das Regras Gerais para Interpretação - RGI,
Regras Gerais Complementares - RGC e Notas Complementares - NC, todas
da Nomenclatura Comum do MERCOSUL – NCM, bem como das Notas
Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de
Mercadorias - NESH, do Conselho de Cooperação Aduaneira, como
determinam os arts. 15 a 17 do Decreto no 7.212, de 15/06/2010
(Regulamento do IPI - RIPI/2010), que regulamentam a classificação fiscal
dos produtos, com base legal na Lei no 4.502/64:
TÍTULO III
DA CLASSIFICAÇÃO DOS PRODUTOS
Art. 15. Os produtos estão distribuídos na TIPI por Seções, Capítulos,
Subcapítulos, Posições, Subposições, Itens e Subitens (Lei no 4.502, de
1964, art. 10).
Art. 16. Far-se-á a classificação de conformidade com as Regras Gerais para
Interpretação - RGI, Regras Gerais Complementares - RGC e Notas
Complementares - NC, todas da Nomenclatura Comum do MERCOSUL -
NCM, integrantes do seu texto (Lei no 4.502, de 1964, art. 10).
Art. 17. As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias - NESH, do Conselho de Cooperação Aduaneira
na versão luso-brasileira, efetuada pelo Grupo Binacional Brasil/Portugal, e
suas alterações aprovadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil,
constituem elementos subsidiários de caráter fundamental para a correta
interpretação do conteúdo das Posições e Subposições, bem como das
Notas de Seção, Capítulo, Posições e de Subposições da Nomenclatura do
Sistema Harmonizado (Lei no 4.502, de 1964, art. 10).
O contribuinte, no presente caso, adquiriu os seguintes produtos, conforme
consta do Relatório de Ação Fiscal no 02 (fls. 51/97):
Fl. 1885
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9
III. Descrição dos kits fornecidos pela Recofarma
III.1. Características dos kits para fabricação de refrigerantes
38. Os kits fornecidos pela Recofarma são constituídos de dois ou mais
componentes, sendo que cada componente está acondicionado em
embalagem individual (bombona, saco, garrafão, caixa ou contêiner), cujo
conteúdo pode ser líquido ou sólido.
(...)
III.3. Fotos de componentes de kits fornecidos pela Recofarma
50. As fotos a seguir mostram componentes do kit sabor Sprite retirados de
caixas de papelão:
Parte 2

Parte 1, 1B

51. No período abrangido pela fiscalização, a fiscalizada recebeu kits sabor
Coca-Cola formados por duas partes envasadas em contêiner “ABC”. Pelo
seu volume e peso (1.237,5 Kg de produto cada), o manuseio dessas partes
no interior do estabelecimento do engarrafador somente era possível de
forma totalmente separada uma da outra. A foto a seguir mostra contêiner
da “parte 2” do kit sabor Coca-Cola:

(...)
VII.2. Classificações próprias para componentes de kits fornecidos pela
Recofarma
Fl. 1886
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10
(...)
276. Conforme detalhado em Anexo a este Relatório denominado “Análise
efetuada pelo Fisco da classificação fiscal das mercadorias objeto de exame
laboratorial”, no caso de componente de kit fornecido pela Recofarma que
corresponda a uma matéria pura acondicionada em embalagem individual,
deve ser utilizado o código adequado para a respectiva matéria:
• O código 2916.31.21, tributado à alíquota zero, é próprio para partes
compostas exclusivamente de benzoato de sódio.
• O código 2916.19.11, tributado à alíquota zero, é próprio para partes
compostas exclusivamente de sorbato de potássio.
• O código 2918.14.00, tributado à alíquota zero, é próprio para partes
compostas exclusivamente de ácido cítrico.
• O código 2918.15.00, tributado à alíquota zero, é próprio para partes
compostas exclusivamente de citrato de sódio.
277. As únicas “partes” tributadas a alíquotas positivas adquiridas pela
fiscalizada são aquelas classificadas no código 3302.10.00, próprio para
preparação à base de mistura de substâncias odoríferas, cuja alíquota é de
5% (a base para tal enquadramento consta do documento com o título
“Análise efetuada pelo Fisco da classificação fiscal das mercadorias objeto
de exame laboratorial”, integrante do presente processo).
278. Tais componentes, porém, não são elaborados com matéria-prima
extrativa vegetal, não podendo gerar direito a crédito (ver “Relatório de
Ação Fiscal no 01”).
O recorrente classificou todos os produtos acondicionados separadamente
como se fosse um produto único, na posição 2106.90.10, Ex. 01, cuja
alíquota era de 27%. Fazendo incidir esta alíquota sobre o valor das suas
aquisições isentas de IPI, o recorrente obteve o valor do crédito de IPI
registrado em sua escrita fiscal.
A posição 2106.90.10, EX. 01, possui o seguinte texto na TIPI/2011:

A fiscalização entendeu que a classificação dos produtos adquiridos pelo
recorrente deveria ser individualizada, uma vez que estes não se
caracterizam como um "extrato concentrado ou sabor concentrado", além
de terem capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada
parte do concentrado sendo, em verdade, apenas "kits", ou seja,
ingredientes ou partes para produzir, já dentro das instalações do
recorrente,
os
"concentrados",
sendo
enviados
pelo
fornecedor
acondicionados separadamente, apesar de apresentados em conjunto, sem
sofrer qualquer processo de homogeneização.
A fiscalização, ao realizar a classificação conforme exposto na Tabela acima,
verificou que os produtos classificavam-se em posições cuja alíquota de IPI
correspondente era zero, e dessa forma glosou os créditos do recorrente.
Fl. 1887
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Os arts. 10 a 12 da Lei n° 4.502, de 30/11/1964, que dispõe sobre o IPI
(Imposto de Consumo, à época), determinam como se dará esta
classificação:
CAPÍTULO III
Da Classificação dos Produtos
Art. 10. Na Tabela anexa, os produtos estão classificados em alíneas,
capítulos, sub-capítulos, posições e incisos.
§ 1o O código numérico e o texto relativo aos capítulos e posições
correspondem aos usados pela nomenclatura aprovada pelo Conselho de
Cooperação Aduaneira de Bruxelas.
(...)
Art. 11. A classificação dos produtos nas alíneas, capítulos, sub-capítulos,
posições e incisos da Tabela far-se-á de conformidade com as seguintes
regras:
(...)
Art. 12. As Notas Explicativas da Nomenclatura referida no § 1o do artigo
10, atualizada até junho de 1966, constituem elementos de informação
para a correta interpretação das Notas e do texto das Posições constantes
da Tabela Anexa. (Redação dada pelo Decreto-Lei no 34, de 1966)
As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias (Nesh), versão luso-brasileira, foram aprovadas
pelo Decreto no 435, de 27/01/1992, e alterações posteriores:
Art. 1° São aprovadas as Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de
Designação e de Codificação de Mercadorias, do Conselho de Cooperação
Aduaneira, com sede em Bruxelas, Bélgica, na versão luso-brasileira,
efetuada pelo Grupo Binacional Brasil/Portugal, anexas a este Decreto.
Parágrafo único. As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado constituem
elemento subsidiário de caráter fundamental para a correta interpretação
do conteúdo das posições e subposições, bem como das Notas de Seção,
Capítulo,
posições
e
subposições
da
Nomenclatura
do
Sistema
Harmonizado, anexas à Convenção Internacional de mesmo nome.
Art. 2° As alterações introduzidas na Nomenclatura do Sistema
Harmonizado e nas suas Notas Explicativas pelo Conselho de Cooperação
Aduaneira (Comitê do Sistema Harmonizado), devidamente traduzidas para
a língua portuguesa pelo referido Grupo Binacional, serão aprovadas pelo
Ministro da Economia, Fazenda e Planejamento, ou autoridade a quem
delegar tal atribuição.
Art. 3° Este Decreto entra em vigor na data de sua publicação.
O Sistema Harmonizado de Designação e Codificação de Mercadorias (SH) é
um sistema padronizado de codificação e classificação desenvolvido e
mantido pela Organização Mundial das Aduanas — OMA, da qual o Brasil
faz parte (Decreto 97.409/1988 que promulgou a Convenção Internacional
sobre o SH, aprovada pelo Decreto Legislativo 71/1988).
A Regra Geral para Interpretação (RGI) no 1 prevê que classificação é
determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo.
Tal entendimento é estendido para os textos dos itens, subitens e “Ex”. As
regras aplicáveis ao presente caso e as correspondentes notas explicativas
são as seguintes:
REGRA 1
Fl. 1888
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12
Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo.
Para os efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das
posições e das Notas de Seção e de Capítulo e, desde que não sejam
contrárias aos textos das referidas posições e Notas, pelas Regras seguintes.
NOTA EXPLICATIVA
I) A Nomenclatura apresenta, sob uma forma sistemática, as mercadorias
que são objeto de comércio internacional. Estas mercadorias estão
agrupadas em Seções, Capítulos e Subcapítulos que receberam títulos tão
concisos quanto possível, indicando a categoria ou o tipo de produtos que
se encontram ali classificados. Em muitos casos, porém, foi materialmente
impossível, em virtude da diversidade e da quantidade de mercadorias,
englobá-las ou enumerá-las completamente nos títulos daqueles
agrupamentos.
(...)
III) A segunda parte da Regra prevê que a classificação seja determinada:
(...)
b) Quando for o caso, desde que não sejam contrárias aos textos das
referidas posições e Notas, de acordo com as disposições das Regras 2, 3, 4
e 5.
(...)
REGRA 2
(...)
b) Qualquer referência a uma matéria em determinada posição diz respeito
a essa matéria, quer em estado puro, quer misturada ou associada a outras
matérias. Da mesma forma, qualquer referência a obras de uma matéria
determinada abrange as obras constituídas inteira ou parcialmente por essa
matéria. A classificação destes produtos misturados ou artigos compostos
efetua-se conforme os princípios enunciados na Regra 3.
NOTA EXPLICATIVA
(...)
REGRA 2 b)
(Produtos misturados e artigos compostos)
X) A Regra 2 b) diz respeito às matérias misturadas ou associadas a outras
matérias, e às obras constituídas por duas ou mais matérias. As posições às
quais ela se refere são as que mencionam uma matéria determinada, por
exemplo, a posição 05.07, marfim, e as que se referem às obras de uma
matéria determinada, por exemplo, a posição 45.03, artigos de cortiça.
Deve notar-se que esta Regra só se aplica quando não contrariar os dizeres
das posições e das Notas de Seção ou de Capítulo (por exemplo, posição
15.03 - ... óleo de banha de porco ... sem mistura).
Os produtos misturados que constituam preparações mencionadas como
tais, numa Nota de Seção ou de Capítulo ou nos dizeres de uma posição,
devem classificar-se por aplicação da Regra 1.
XI) O efeito desta Regra é ampliar o alcance das posições que mencionam
uma matéria determinada, de modo a incluir nessas posições a matéria
misturada ou associada a outras matérias. Também tem o efeito de ampliar
o alcance das posições que mencionam as obras de determinada matéria,
de modo a incluir naquelas posições as obras parcialmente constituídas por
esta matéria.
Fl. 1889
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XII) Contudo, esta Regra não amplia o alcance das posições a que se refere,
a ponto de poder nelas incluir mercadorias que não satisfaçam, como exige
a Regra 1, os dizeres dessas posições, como ocorre quando se adicionam
outras matérias ou substâncias que retiram do artigo a característica de
uma mercadoria incluída nessas posições.
XIII) Consequentemente, as matérias misturadas ou associadas a outras
matérias, e as obras constituídas por duas ou mais matérias, que sejam
suscetíveis de se incluírem em duas ou mais posições, devem classificar-se
conforme as disposições da Regra 3.
REGRA 3
Quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais
posições por aplicação da Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a
classificação deve efetuar-se da forma seguinte:
(...)
b) Os produtos misturados, as obras compostas de matérias diferentes ou
constituídas pela reunião de artigos diferentes e as mercadorias
apresentadas em sortidos acondicionados para venda a retalho, cuja
classificação não se possa efetuar pela aplicação da Regra 3 a), classificam-
se pela matéria ou artigo que lhes confira a característica essencial,
QUANDO FOR POSSÍVEL REALIZAR ESTA DETERMINAÇÃO.
(...)
NOTA EXPLICATIVA
(...)
REGRA 3 b)
VI) Este segundo método de classificação visa unicamente:
1) Os produtos misturados;
2) As obras compostas por matérias diferentes;
3) As obras constituídas pela reunião de artigos diferentes;
4) As mercadorias apresentadas em sortidos acondicionados para venda a
retalho.
Esta Regra só se aplica se a Regra 3 a) for inoperante.
(...)
X) De acordo com a presente Regra, as mercadorias que preencham,
simultaneamente, as condições a seguir indicadas devem ser consideradas
como “apresentadas em sortidos acondicionados para venda a retalho”:
(...)
A expressão “venda a retalho” não inclui as vendas de mercadorias que se
destinam a ser revendidas após a sua posterior fabricação, preparação ou
reacondicionamento, ou após incorporação ulterior com ou noutras
mercadorias.
Em consequência, a expressão “mercadorias apresentadas em sortidos
acondicionados para venda a retalho” compreende apenas os sortidos que
se destinam a ser vendidos ao utilizador final quando as mercadorias
individuais se destinam a ser utilizadas em conjunto. Por exemplo,
diferentes
produtos
alimentícios
destinados
a
serem
utilizados
conjuntamente na preparação de um prato ou uma refeição, pronto-a-
comer, embalados em conjunto e destinados ao consumo pelo comprador,
constituem um “sortido acondicionado para venda a retalho”.
(...)
Fl. 1890
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Contudo, não se devem considerar como sortidos certos produtos
alimentícios apresentados em conjunto que compreendam, por exemplo:
– camarões (posição 16.05), pasta (patê) de fígado (posição 16.02), queijo
(posição 04.06), bacon em fatias (posição 16.02) e salsichas de coquetel
(posição 16.01), cada um desses produtos apresentados numa lata
metálica;
– uma garrafa de bebida espirituosa da posição 22.08 e uma garrafa de
vinho da posição 22.04.
No caso destes dois exemplos e de produtos semelhantes, cada artigo deve
ser classificado separadamente, na posição que lhe for mais apropriada.
Isto aplica-se também, por exemplo, ao café solúvel num frasco de vidro
(posição 21.01), uma xícara (chávena) de cerâmica (posição 69.12) e um
pires de cerâmica (posição 69.12), acondicionados em conjunto para venda
a retalho numa caixa de cartão.
(...)
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por
diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados
em conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a
fabricação industrial de bebidas, por exemplo.
O recorrente afirma se basear na RGI 1 para classificar os kits na posição
2106.90.10 Ex.01, da NCM. Entretanto, a RGI 1 apenas especifica que a
classificação deve ser determinada pelos textos das posições e das Notas de
Seção e de Capítulo, e não pelos títulos das Seções, Capítulos e
Subcapítulos, os quais têm apenas valor indicativo. Esta é a primeira parte
da regra. A segunda parte prevê que a classificação seja determinada de
acordo com as disposições das Regras 2, 3, 4 e 5.
Salvo raras exceções, os textos dos códigos de classificação fiscal e das
Notas de Seção e de Capítulo do SH referem-se a mercadorias que se
apresentam em corpo único. Por isto, nos casos em que os fabricantes
comercializam um conjunto de partes, peças, matérias ou artigos, cada
bem individual que compõe o conjunto deve ser classificado
separadamente. Dentre os casos excepcionais em que o texto do SH traz a
previsão de que produtos apresentados separadamente devem ser
classificados em código único, destaco alguns:
Nota 3 à Seção VI (“produtos das indústrias químicas ou das indústrias
conexas”):
3 - Os produtos apresentados em sortidos compostos de diversos
elementos constitutivos distintos, classificáveis, no todo ou em parte, pela
presente Seção e reconhecíveis como destinados, depois de misturados, a
constituir um produto das Seções VI ou VII, devem classificar-se na posição
correspondente a este último produto, desde que esses elementos
constitutivos sejam:
a) Em razão do seu acondicionamento, nitidamente reconhecíveis como
destinados
a
serem
utilizados
conjuntamente
sem
prévio
reacondicionamento;
b) Apresentados ao mesmo tempo;
c) Reconhecíveis, dada a sua natureza ou quantidades respectivas, como
complementares uns dos outros.
Nota 4 ao Capítulo 95 (“Brinquedos, jogos, artigos para divertimento ou
para esporte; suas partes e acessório”):
Fl. 1891
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Ressalvadas as disposições da Nota 1 acima, a posição 95.03 aplica-se
também aos artigos desta posição combinados com um ou mais artigos que
não possam ser considerados como sortidos na acepção da Regra Geral
Interpretativa 3b) mas que, se apresentados separadamente, seriam
classificados noutras posições, desde que esses artigos estejam
acondicionados em conjunto para venda a retalho e que esta combinação
apresente a característica essencial de brinquedos.
A questão decisiva para este caso é saber se as mercadorias em questão,
os kits de preparações, devem ser classificadas como mercadoria única, ou
se cada volume acondicionado separadamente deverá ter sua própria
classificação, a qual será feita, obviamente, em qualquer dos casos, de
acordo com os textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo,
como requer a RGI 1.
As Notas da Seção IV e as Notas dos Capítulos 21 e 22 não trazem
qualquer previsão de que um conjunto de artigos individuais como os que
compõem os kits possa ser classificado em código único. Além das
hipóteses previstas nos textos dos códigos de classificação fiscal e das
Notas do SH, somente as RGI 2 e 3 referem-se a situações de exceção, em
que um conjunto de itens deve ser classificado em código único.
A RGI 2 b) determina que a classificação dos produtos misturados ou
artigos compostos efetua-se conforme os princípios enunciados na Regra
3. A "RGI 2 b)" diz respeito, especificamente, às matérias misturadas ou
associadas a outras matérias, e a sua Nota Explicativa X afirma que os
produtos misturados que constituam preparações mencionadas como
tais, numa Nota de Seção ou de Capítulo ou nos dizeres de uma posição,
devem classificar-se por aplicação da Regra 1.
O objetivo da "RGI 2 b)" é ampliar o alcance das posições que mencionam
uma matéria determinada, de modo a incluir nessas posições a matéria
misturada ou associada a outras matérias, como afirma a própria Nota XI.
Contudo, a Nota XII deixa claro que esta Regra não amplia o alcance das
posições a ponto de poder nelas incluir mercadorias nas quais se
adicionam outras matérias que retiram do artigo a característica de uma
mercadoria incluída nessas posições.
Consequentemente, as matérias misturadas ou associadas a outras
matérias, que sejam suscetíveis de se incluírem em duas ou mais posições,
devem classificar-se conforme as disposições da Regra 3. A Nota
Explicativa XIII é literal nesse sentido. Mesmo que a tese da recorrente
sobre considerar todos as partes acondicionadas separadamente como
mercadoria única fosse correta, ainda assim seria necessário valer-se da RGI
3, pois as "preparações" são misturas suscetíveis de se incluírem em duas
ou mais posições.
Neste ponto, faz-se necessário comentar a alegação do recorrente de que
existe uma posição específica para a mercadoria, a 2106.90.10 Ex. 01,
sendo aplicável, automaticamente, a RGI 1.
De acordo com o texto da posição, e seguindo o que determina a RGI 1,
para que uma mercadoria se classifique no Ex 01 do código 2106.90.10,
deve apresentar as seguintes características:
A) que seja uma preparação composta;
B) que não seja alcoólica;
C) que se caracterize como extrato concentrado ou sabor concentrado;
Fl. 1892
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D) que seja própria para elaboração de bebida da posição 22.02;
E) que tenha capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para
cada parte do concentrado.
Além disso, o texto do código em questão não faz referência à
possibilidade de apresentação em embalagens individuais. Pelo contrário,
o Ex 01 usa as palavras “preparação” e “concentrado”, que indicam
claramente se tratar de um produto apresentado em corpo único.
A Fiscalização entendeu que os kits de concentrados não atenderiam às
características "C" e "E". Logo, não poderiam ser classificadas na posição
2106.90.10 Ex. 01, nem mesmo sendo classificadas individualmente.
Apresento, a seguir, uma análise destas características:
- Característica “C”, “que se caracterize como extrato concentrado ou
sabor concentrado”
O art. 13, § 4o, c/c o art. 30, ambos do já citado Decreto no 6.871/2009,
especificam o que seja um extrato ou sabor concentrado:
CAPÍTULO VII
DA PADRONIZAÇÃO DAS BEBIDAS
Seção I
Das Disposições Preliminares
Art. 13. A bebida deverá conter, obrigatoriamente, a matéria-prima vegetal,
animal ou mineral, responsável por sua característica sensorial, excetuando
o xarope e o preparado sólido para refresco.
(...)
§ 4o O produto concentrado, quando diluído, deverá apresentar as mesmas
características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida
na concentração normal.
(...)
Seção II
Das Bebidas não-Alcoólicas
(...)
Art. 30. O preparado líquido ou concentrado líquido para refrigerante,
quando diluído, deverá apresentar as mesmas características fixadas nos
padrões de identidade e qualidade para o respectivo refrigerante.
Os kits de concentrados adquiridos pelo recorrente, quando e se diluídos,
não apresentam as mesmas características fixadas nos padrões de
identidade e qualidade para a bebida na concentração normal. O Auditor-
Fiscal identificou esse fato a partir da verificação do seu processo
produtivo pois, conforme o seu fluxograma, constante do Relatório de
Ação Fiscal no 02, além de todas as partes que compõem os "kits" serem
misturados somente dentro das instalações do recorrente, também a
adição de água/xarope simples e de açúcar (ou de edulcorantes artificiais,
no caso das bebidas "zero calorias") só ocorre nesse momento (fl. 58/59):
39. O processo produtivo dos refrigerantes (exceto as bebidas sem açúcar)
pode ser resumido da seguinte forma:
40. A água utilizada para a fabricação das bebidas, após receber
tratamento, é misturada com açúcar, insumo que não faz parte dos kits
oriundos de Manaus. Desta maneira, é obtido o xarope simples, que é
enviado para outro equipamento.
41. O conteúdo de cada embalagem que integra o kit é separadamente
colocado no tanque para onde foi enviado o xarope simples. O
Fl. 1893
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equipamento faz a mistura, resultando no xarope composto. Tal operação
industrial é executada seguindo detalhadas especificações técnicas.
42. O xarope composto é dirigido às linhas de enchimento, onde é feita sua
diluição. Por se tratar de preparação destinada à produção de refrigerantes,
a mistura é dissolvida em água carbonatada. Finalmente, a bebida está
pronta para ser consumida.
43. O processo produtivo das bebidas sem açúcar é semelhante. A diferença
é que na operação de industrialização em que os componentes dos kits são
misturados, o engarrafador adiciona apenas água (o sabor doce é dado por
edulcorantes, não sendo formado o “xarope simples”).
44. Em regra, a etapa de elaboração do xarope composto tem por objetivo
final a produção de refrigerantes.
45. Entretanto, em alguns estabelecimentos engarrafadores, uma parte da
produção de xarope composto é destinada para terceiros (normalmente,
bares e restaurantes), a fim de ser utilizada em máquinas de Post Mix.
Neste caso, a mistura com gás carbônico e a água não ocorre no
engarrafador, mas na máquina.
46. Assim, o xarope composto tanto pode ser um produto intermediário
(quando destinado a ser diluído em água carbonatada no próprio
estabelecimento do engarrafador), como um produto final (quando vendido
para terceiros a fim de ser diluído nas máquinas de Post Mix).
47. Observe-se que não há diferenças no maquinário utilizado para
produção do xarope composto. Qualquer que seja sua utilização, os dois
tipos de xarope composto são bastante semelhantes, sendo que, quando há
diferenças, elas não alteram a classificação fiscal do produto (em alguns
xaropes para Post Mix, é adicionado antiespumante, aditivo que evita que
ocorra formação de espuma no ato de encher o copo com o refrigerante).
48. No fluxograma simplificado a seguir, podem ser visualizadas as etapas
do processo de elaboração do refrigerante Coca-Cola.

Como bem identificado no procedimento fiscal, a mistura do conteúdo
dos componentes dos “kits/concentrados” fornecidos é uma etapa
Fl. 1894
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realizada dentro do estabelecimento do engarrafador (no caso, o
fiscalizado), em que os ingredientes são diluídos em xarope simples ou
água, e caracteriza-se como a operação de transformação definida no
artigo 4o, inciso I, do RIPI/2010:
Art. 4o Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a
natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade
do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei no 5.172, de 1966,
art. 46, parágrafo único, e Lei no 4.502, de 1964, art. 3o, parágrafo único):
I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários,
importe na obtenção de espécie nova (transformação);
Somente depois dessa etapa é que se forma uma preparação, conhecida
como xarope composto. Nos termos do artigo 3o do RIPI/2010, a
elaboração do xarope composto, quando destinado a receber tratamento
adicional em etapa posterior do processo produtivo do Recorrente, é uma
operação de transformação intermediária:
Art. 3o Produto industrializado é o resultante de qualquer operação
definida neste Regulamento como industrialização, mesmo incompleta,
parcial ou intermediária (Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 46,
parágrafo único, e Lei no 4.502, de 1964, art. 3o).
Em alguns estabelecimentos do Recorrente, além de produto
intermediário, o xarope composto é também um produto final (quando
vendido para terceiros a fim de ser diluído nas máquinas de Post Mix).
De acordo com a legislação do IPI, qualquer mistura de ingredientes se
caracteriza como uma operação de industrialização, independentemente
de sua complexidade, e toda operação de transformação importa na
obtenção de produto novo, com enquadramento diferente na TIPI.
Assim, embora o Recorrente se apresente como uma empresa
engarrafadora, os seus estabelecimentos industriais executam dois
processos distintos de industrialização:
-
Primeiro
são
misturados
os
componentes
dos
chamados
“kits/preparações”;
- Depois (exceto nos casos em que estes concentrados são destinados a
detentores de máquinas "post-mix") a preparação resultante da mistura é
levada para outro equipamento, onde é diluído em água carbonatada,
resultando no refrigerante.
Considerando que 100% dos chamados “kits/preparações”, fornecidos são
usados para industrializar concentrados classificados no Ex 02 do código
2106.90.10, os “kits/preparações” não são extratos concentrados
destinados à elaboração de bebidas, mas sim um conjunto de preparações
destinado à industrialização de extratos concentrados.
Dessa forma, não há como se tratar as partes que integram os kits de
preparações, mesmo em conjunto, como um "extrato ou sabor
concentrado", segundo o conceito especificado nos dispositivos citados.
Para que ficasse caracterizado um produto chamado de “extrato
concentrado”, o conteúdo das diversas partes que compõem um kit
deveria estar reunido numa única parte, fato que o próprio Recorrente
não discute, tanto que criou a ficção de que para fins de classificação fiscal
os kits formariam uma mercadoria única.
- Característica “e”, “que tenha capacidade de diluição superior a 10 partes
da bebida para cada parte do concentrado”
Fl. 1895
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Derivada do motivo acima identificado. Como os "kits" ainda não estão
prontos para consumo após a simples diluição, por conta da necessidade da
etapa de mistura de todos os componentes, além da introdução do açúcar e
água/xarope simples para formar a preparação, sua capacidade de diluição
não é superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado.
Como determina o art. 13, § 4o, c/c o art. 30, ambos do Decreto no
6.871/2009, o "kit", após ser diluído em, no mínimo, 10 partes da bebida
para cada parte do concentrado, deveria resultar em um produto "com as
mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade
para a bebida na concentração normal", o que não ocorre, efetivamente.
Assim, esta segunda característica, exigida pelo texto da posição
2106.90.10 Ex. 01, também não restaria atendida.
Claro está, portanto, que mesmo que se pudesse considerar todas as
partes dos kits como uma mercadoria única, ainda assim não seria
possível utilizar a RGI 1 para sua classificação direta na posição 2106.90.10
Ex. 01, pois a sua diluição não resultaria em um produto "com as mesmas
características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a
bebida na concentração normal", tendo em vista a necessidade de adição
água e de açúcar ou de edulcorantes artificiais, muito menos em um
produto "com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para
cada parte do concentrado".
Realizada a análise da possibilidade de adequação dos “kits de
preparações” à posição 2106.90.10 Ex. 01, pela aplicação da RGI 01, com
conclusão negativa, volto à análise da aplicação das demais RGI's. Nesta
etapa, é necessário avaliar a aplicabilidade da RGI 3 (específica para a
classificação de produtos misturados ou artigos compostos), segundo a qual
quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais
posições por aplicação da Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a
classificação deve efetuar-se de acordo com as regras 3a), 3b) ou 3c).
Para verificar se é possível determinar se alguma matéria confere ao
produto a sua característica essencial, analisaremos as Notas Explicativas X
e XI da RGI 3 b), as quais, a meu ver, põe uma pá de cal sobre toda a
celeuma:
X) De acordo com a presente Regra, as mercadorias que preencham,
simultaneamente, as condições a seguir indicadas devem ser consideradas
como “apresentadas em sortidos acondicionados para venda a retalho”:
(...)
Contudo, não se devem considerar como sortidos certos produtos
alimentícios apresentados em conjunto que compreendam, por exemplo:
– camarões (posição 16.05), pasta (patê) de fígado (posição 16.02), queijo
(posição 04.06), bacon em fatias (posição 16.02) e salsichas de coquetel
(posição 16.01), cada um desses produtos apresentados numa lata
metálica;
– uma garrafa de bebida espirituosa da posição 22.08 e uma garrafa de
vinho da posição 22.04.
No caso destes dois exemplos e de produtos semelhantes, cada artigo deve
ser classificado separadamente, na posição que lhe for mais apropriada.
Isto aplica-se também, por exemplo, ao café solúvel num frasco de vidro
(posição 21.01), uma xícara (chávena) de cerâmica (posição 69.12) e um
Fl. 1896
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pires de cerâmica (posição 69.12), acondicionados em conjunto para venda
a retalho numa caixa de cartão.
(...)
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por
diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados
em conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a
fabricação industrial de bebidas, por exemplo.
Observe-se que, na Nota Explicativa X, são dados três exemplos de
produtos vendidos em conjunto, porém acondicionados separadamente:
1) camarões, pasta de fígado, queijo, bacon em fatias e salsichas de
coquetel, cada um desses produtos apresentados numa lata metálica;
2) bebida espirituosa da posição 22.08 e vinho da posição 22.04, cada qual
em sua respectiva garrafa; e
3) café solúvel, acondicionado em um frasco de vidro, com uma xícara de
cerâmica e um pires de cerâmica, porém acondicionados em conjunto para
venda a retalho numa caixa de cartão.
A Nota afirma, de forma cristalina, que "No caso destes dois exemplos e de
produtos semelhantes, cada artigo deve ser classificado separadamente, na
posição que lhe for mais apropriada". Dessa forma, não pode ser
classificado pela matéria ou artigo que lhes confira a característica
essencial, ou seja, tratar algum destes três kits tomados por exemplos
como uma mercadoria única e recebendo uma única classificação fiscal
para todo o conjunto.
Além disso, a Nota Explicativa XI da RGI 3b) também não permite que
mercadorias constituídas por diferentes componentes acondicionados
separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem
comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas,
possa ser classificado pela matéria ou artigo que lhes confira a
característica essencial, ou seja, tratado como uma mercadoria única.
Em relação à Nota Explicativa XI da RGI 3b) ainda há uma particularidade
referente à análise levada a efeito pelo Conselho de Cooperação Aduaneira
(CCA) por ocasião da edição da precitada nota explicativa.
A Nota Explicativa XI da RGI 3b) foi incluído na NESH após análise efetuada
pelo Conselho de Cooperação Aduaneira nos anos de 1985 e 1986, em
resposta a consultas recebidas de países membros da organização
internacional sobre a classificação de produtos com as mesmas
características dos "kits para fabricação de bebidas" objeto do presente
processo.
O referido dispositivo teve por origem consultas sobre a classificação fiscal
de bens com características idênticas às dos insumos adquiridos pela
recorrente, inclusive bases para elaboração de FANTA (marca produzida
pelas empresas do grupo Coca-Cola) e de um refrigerante sabor Cola.
Depois de uma demorada análise, o CCA decidiu que os componentes
individuais de bases para fabricação de bebidas deveriam ser classificados
separadamente.
O texto do CCA, equivale a uma detalhada exposição de motivos para o
item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b), deixando claro que a criação dessa
Nota teve por objetivo determinar que os componentes dos kits para
fabricação de bebidas devem ser classificados separadamente nos códigos
apropriados para cada um deles.
Fl. 1897
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Tendo em vista a existência na NESH de determinação expressa não
permitindo classificar em uma única posição da TIPI os componentes
individuais dos "kits" contendo ingredientes para elaboração de bebidas, a
classificação destas mercadorias deve ser efetuada pela aplicação da RGI 1
sobre cada componente do kit, ou seja, cada componente segue sua
classificação própria. Logo, correto, neste aspecto, o entendimento da
Autoridade Fiscal.
Do quanto exposto nesta “declaração de voto”, verifica-se que nenhum
componente dos "kits de preparações", isoladamente considerado, pode
ser identificado como um extrato ou sabor concentrado. Não se pode
atribuir capacidade de diluição a nenhum componente dos kits para
fabricação de bebidas. Se o conteúdo de qualquer embalagem individual
fosse diluído, não apresentaria as mesmas características sensoriais e físico-
químicas da bebida que se pretende comercializar. Logo, também nesta
classificação individual nenhum dos componentes dos "kits" poderia se
enquadrar no Ex 01 da posição 2106.90.10.
O Auditor-Fiscal realizou a classificação das partes componentes dos kits
em tópico específico. Tal matéria restou incontroversa nos autos, posto que
o recorrente não contestou cada classificação isoladamente, mas tão
somente a própria reclassificação em si, pugnando pela manutenção da
classificação por ele mesmo proposta, no Ex. 01 da posição 2106.90.10.
No presente caso, assim como nos outros que comumente chegam a este
colegiado, tratando da classificação fiscal do concentrado, a situação se repete.
Como consignado no acórdão recorrido, o produto vendido como ‘concentrado’
trata-se de um ‘Kit’ contendo matérias-primas e produtos intermediários, para
produção de bebidas após sucessivas etapas de fabricação realizadas no
estabelecimento do adquirente/fabricante/engarrafador, e apresentado em um
conjunto de componentes acondicionados separadamente (cada qual em sua
embalagem individual):
“Então, os itens líquidos e sólidos que compõem o “kit” sofrem processo de
fabricação,
quando
adicionados,
no
estabelecimento
do
adquirente/fabricante/engarrafador, ao xarope simples (água + açúcar) ou
apenas água, produzindo um xarope composto que pode ainda ser, ou não,
misturado com suco de frutas, e que depois de dissolvido em água
carbonatada chega à forma final da bebida, pronta para ser envasada e
distribuída”. (grifo nosso)
Por isso, entendo como correta a interpretação dada pela Fiscalização,
corroborada pelo Acórdão recorrido, no que concerne à “preparação composta” a
que se referem os Ex tarifários 01 e 02 do código NCM 2106.90.10.
Verifica-se que no código NCM 2106.90.10 há dois Ex tarifários (exceções
tarifárias): i) “Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos
concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida da posição
22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte
do concentrado”, e ii) “Ex 02 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos
concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida refrigerante
do Capítulo 22, com capacidade de diluição de até 10 partes da bebida para cada
parte do concentrado”.
Fl. 1898
DF CARF MF
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Esclareça-se que, os termos “preparações”, citados nos Ex 01 e Ex 02 devem ser
entendidos como “produtos pronto para uso”, cuja origem advém de um processo
de preparo.
Cabe observar que a expressão “preparações compostas” implica que as misturas
devem obrigatoriamente ser o resultado da combinação de diversos ingredientes
de base para o produto final, tais como extratos do Capítulo 13, conservantes e
acidulantes do Capítulo 29, matérias odoríferas do Capítulo 31, etc. Essas
preparações devem ser não alcoólicas, e devem se subsumir somente a “extratos
concentrados” ou “sabores concentrados”.
O ‘extrato concentrado’, por ser uma preparação composta, deve conter o extrato
vegetal de sua origem e todos os demais aditivos necessários, a fim de apresentar,
quando diluído, as mesmas características de identidade presentes no
refrigerante elaborado a partir dele. Esse entendimento é decorrente dos textos
dos Ex 01 e Ex 02 e da dicção dos arts. 13 e 30 do Decreto no 6.871/2009. Já o
sabor concentrado difere do anterior apenas em relação ao extrato. Neste caso o
extrato
do
vegetal
de
origem
é
totalmente
substituído
por
aromatizantes/saborizantes artificiais.
Assim, temos que não se constitui uma “preparação composta” o ‘Kit’ de
componentes embalados individualmente que não podem ser montados ou
misturados entre si sem perder as características que deve ter o produto final a
que devam se integrar.
No recurso, o Contribuinte defende a aplicação direta do RGI/SH 1, com
autorização normativa prevista na NE XI à RGI/SH 3. Ou seja, entende que sua
classificação fiscal está correta, independentemente se apresentados sob a forma
unificada ou em ‘Kits’, sendo descabida a classificação isolada de cada uma de
suas partes integrantes, pois os produtos não são vendidos em separado.
Entendemos que considerar o ‘concentrado’ como já constituindo mistura
formada pelos seus componentes não encontra esteio no regramento das NESH.
Cabe, assim, alertar para a incorreção de interpretação, por parte do
Contribuinte, da Nota Explicativa XI à Regra 3.b), segundo a qual referida regra
não se aplicaria às mercadorias constituídas por diferentes componentes
acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em
embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas.
A Nota Explicativa XI à Regra 3.b) é clara: “A presente Regra não se aplica às
mercadorias
constituídas
por
diferentes
componentes
acondicionados
separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em
proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por exemplo”. Perceba
que a própria NE XI destaca que “não se aplica às mercadorias constituídas por
diferentes componentes”, justamente a situação aqui tratada. Nessa linha, a
Fiscalização afastou a classificação dos ‘Kits’ num único código NCM de
"preparação", o que não impede, diga-se, a possibilidade de uma mercadoria ter
vários componentes separados.
Apesar de as partes individuais do ‘Kit’ utilizado para fabricação do refrigerante da
Coca-Cola serem classificadas no código 2106.90.10, não há embasamento
normativo do Sistema Harmonizado (SH) para fins de classificação de ‘Kit’ tendo
em vista que, evidentemente, não há uma “preparação única”. A Fiscalização
apresentou em seu Relatório diversos fundamentos, inclusive tratados no
Fl. 1899
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Acórdão da DRJ e no recorrido, que corroboram o não enquadramento dos ‘Kits’
no Ex 01.
O mesmo raciocínio deve se aplicar para o ‘concentrado’ do código 2106.90.10 -
Ex 02, considerando que este é utilizado nas máquinas Post Mix que elaboram no
ato refrigerantes para venda em copos diretamente ao consumidor final. Para
tanto, há no Decreto no 6.871/2009, um tratamento específico dessa matéria,
conforme se verifica nos seus arts. 29 e 30. Esse concentrado líquido usado em
máquinas Post Mix também não é produzido pela RECOFARMA, mas pela fábrica e
engarrafadora de refrigerantes (licenciada) da Coca-Cola.
Como bem esclarecido no acórdão recorrido, os componentes dos ‘Kits’ são
posteriormente levados a processo industrial no estabelecimento do comprador,
que são os fabricantes licenciados do sistema Cola, ou seja, os ‘Kits” fornecidos
pela RECOFARMA contêm apenas produtos intermediários, apresentados
separadamente, a partir dos quais é obtida, após a realização de outras etapas do
processo
produtivo
no
engarrafador
(industrialização
realizada
nos
estabelecimentos dos fabricantes licenciados), uma preparação composta
distinta, comercialmente conhecida como Xarope. Ressalte-se que a partir da
diluição do Xarope é que se chega aos refrigerantes.
Em suma, os ‘Kits’ comercializados pela RECOFARMA não são ‘concentrados’, já
que não apresentam as características essenciais do produto completo ou
acabado. E mais, da mistura dos itens do ‘Kit’ entre si não se obtém nada parecido
com o Xarope, tampouco com a bebida final. Os itens de cada ‘Kit’ não
representam as características específicas para elaboração de bebidas, ainda que
sejam vendidos juntos e em proporções fixas. Ressalta-se que elaborar o ‘Kit” é
diferente de produzir o Xarope. Por sua vez, o Xarope difere do refrigerante, que é
o produto final (bebida, refrigerante).
Logo, encontra-se correto o Acórdão recorrido em consignar que há que se
distinguir a classificação fiscal de cada item do ‘Kit’, não se adotando apenas uma
classificação, já que não se trata de um produto “composto”.
Assim, adotando integralmente a fundamentação supra, entendo não devam ser
acolhidos os tópicos recursais atinentes à natureza e classificação fiscal dos “kits concentrados”.

4.3. DA NÃO RESPONSABILIDADE DA RECORRENTE POR SUPOSTO ERRO NA
CLASSIFICAÇÃO FISCAL DO CONCENTRADO
De igual modo, esta matéria também já foi objeto de reiterados julgados desta
Turma, razão pela qual valho-me da fundamentação constante do Acórdão no 9303-015.038, de 10
de abril de 2024, do mesmo contribuinte, também de relatoria do Conselheiro Rosaldo Trevisan,
sob a ótica do art. 62 da Lei no 4.502/196 questionado pela Recorrente:
Do mérito
A matéria trazida à cognição deste Colegiado uniformizador de jurisprudência
interpretativa, trata sobre a (in)existência de obrigação para o adquirente da
Fl. 1900
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mercadoria de verificar a correção da classificação fiscal consignada pelo
fornecedor do produto na respectiva Nota Fiscal de entrada.
No Acórdão recorrido, ao interpretar o art. 62 da Lei no 4.502/1964, concluíram
unanimemente os julgadores que a classificação fiscal está inserida na redação do
texto vigente, sendo dever do adquirente verificar se os documentos fiscais
satisfazem todas as prescrições legais e regulamentares. Defendeu-se que a
interpretação do dispositivo não deve se restringir apenas aos aspectos formais
do documento fiscal, mas também abrange a análise de seu conteúdo, como a
descrição do produto, o valor, o peso e a classificação fiscal, devendo o
adquirente comunicar ao Fisco e ao fornecedor qualquer incorreção.
No Recurso Especial, o Contribuinte alega que o art. 62 da Lei no 4.502/1964 não
estabelece a obrigação de o adquirente verificar a correção da classificação fiscal
indicada na nota fiscal, que os regulamentos de IPI de 2002 e o de 2010 (atua1)
expressamente suprimiram essa obrigação; e (c) o CARF está vinculado ao
disposto nos regulamentos de IPI (Decretos), por força do art. 26-A do Decreto no
70.235/1972, e do art. 62 do RICARF, sendo a única conclusão jurídica e lógica
possível no sentido de que não está contida na expressão “...prescrições legais e
regulamentares” a obrigação de o adquirente verificar a correção da classificação
fiscal indicada da nota fiscal.
No Relatório Fiscal, afirma o Fisco que houve erro na classificação fiscal do
produto fornecido pela RECOFARMA, o que permite a glosa do crédito, pois a
classificação correta tem uma alíquota igual a 0 (zero). Assim, não haveria crédito,
já que o valor do IPI calculado sobre os produtos, como se devido fosse, seria
zero. O fisco, recorde-se, realizou a coleta dos “kits” elaborados pela
RECOFARMA, bem como juntou aos autos fotos dos “kits” (fls. 302 a 313; 343 a
359), solicitando Laudo Pericial pelo Centro Tecnológico de Controle de Qualidade
Falcão Bauer, identificando os ingredientes contidos em cada parte dos “kits”,
sendo os resultados anexados ao presente processo (fls. 64 a 101).
Concluiu a Fiscalização que estes produtos devem ser classificados no código
2106.90.10, como uma “Preparação do tipo utilizado para elaboração de
bebidas”, cuja alíquota é ZERO. Confira-se trecho do Relatório Fiscal (fl. 32 e 36):
“(...) A alíquota da citada exceção tarifária (“Ex 01”) vigente à época dos fatos (4o
trim./2012 - 4o trim./2013) era de 20% (Decreto no 7.660, de 23/12/2011,
alterado pelos Decreto no 7.742, de 30/05/2012), com redução de 50% nos
termos do Decreto no 8.017, de 17/05/2013 (concentrados que contenham
extrato de semente de guaraná)”.
“(...) No caso de componentes que correspondam a uma mistura de ingredientes
comumente utilizados em diversos produtos da indústria alimentícia, tais como
sais, acidulantes e conservantes, deve ser aplicado o código 2106.90.90,
reservado às “Preparações alimentícias não especificadas nem compreendidas
noutras posições - Outras - Outras”, também tributado à alíquota zero do IPI.
Fl. 1901
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É dizer, ainda que, contrariamente ao que foi demonstrado alhures, fosse possível
aplicar-se a isenção de que trata o art. 237, c/c art. 95,III, ou do art. 81, II
(amparado por decisão judicial, conforme entendimento da fiscalizada) do
RIPI/2010, a CMR não poderia creditar-se do valor do IPI calculado, como se
devido fosse, sobre a aquisição de kits de concentrados da RECOFARMA, haja
vista que o valor do imposto “como se devido fosse” é zero!” (grifo nosso)O
Contribuinte afirma que as Notas Fiscais emitidas pela RECOFARMA atendem a
todos os requisitos, de forma que, na qualidade de adquirente de boa-fé teria
direito à manutenção do referido crédito de IPI.
Primeiramente. cabe ressaltar que, em matéria tributária, a culpa ou o dolo do
agente é, em regra, irrelevante para que se configure descumprimento à
legislação tributária, posto que a responsabilidade pela infração tributária é
objetiva, nos termos do art. 136 do CTN.
De outro lado, alega-se que alguns dos Regulamentos do IPI anteriores (RIPI de
1972, 1979 e 1982), ao regulamentar o art. 62 do da Lei no 4.502/1964, traziam
consigo uma disposição expressa de que a verificação das prescrições legais das
notas fiscais incluíam a classificação fiscal, porém, na redação do RIPI 2002
(Decreto no 4.544, art. 266) e na atual redação do art. 327 do RIPI/2010, tal
especificação foi retirada do texto, que passou a ter a mesma redação do art. 62
da referida Lei no 4.502/1964. Confira-se:
Lei 4.502/1964:
“Art. 62. Os fabricantes, comerciantes e depositários que receberem ou
adquirirem para industrialização, comércio ou depósito, ou para emprego ou
utilização nos respectivos estabelecimentos, produtos tributados ou isentos,
deverão examinar se eles se acham devidamente rotulados ou marcados ou,
ainda, selados se estiverem sujeitos ao sê-lo de controle, bem como se estão
acompanhados dos documentos exigidos e se estes satisfazem a todas as
prescrições legais e regulamentares.
§ 1o Verificada qualquer falta, os interessados, a fim de se eximirem de
responsabilidade, darão conhecimento à repartição competente, dentro de oito
dias do recebimento do produto, ou antes do início do consumo ou da venda, se
este se der em prazo menor, avisando, ainda, na mesma ocasião o fato ao
remetente da mercadoria.” (...) (grifo nosso)RIPI/2020 - Decreto 7.212/2010:
“Art. 327. Os fabricantes, comerciantes e depositários que receberem ou
adquirirem para industrialização, comércio ou depósito, ou para emprego ou
utilização nos respectivos estabelecimentos, produtos tributados ou isentos,
deverão examinar se eles se acham devidamente rotulados ou marcados ou,
ainda, selados se estiverem sujeitos ao selo de controle, bem como se estão
acompanhados dos documentos exigidos e se estes satisfazem a todas as
prescrições deste Regulamento (Lei no 4.502, de 1964, art. 62).
Fl. 1902
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26
§ 1o Verificada qualquer irregularidade, os interessados comunicarão por escrito o
fato ao remetente da mercadoria, dentro de oito dias, contados do seu
recebimento, ou antes do início do seu consumo, ou venda, se o início se verificar
em prazo menor, conservando em seu arquivo cópia do documento com prova de
seu recebimento (Lei no 4.502, de 1964, art. 62, § 1o).
§ 2o A comunicação feita com as formalidades previstas no § 1o exime de
responsabilidade os
recebedores ou
adquirentes
da mercadoria
pela
irregularidade verificada (Lei no 4.502, de 1964, art. 62, § 1o).” (...) (grifo
nosso)Como se vê, o art. 327 do RIPI/2010 nada mais faz do que reproduzir o art.
62 da Lei 4.502/1967, quando determina que o adquirente da mercadoria tem o
dever legal de verificar se as mercadorias recebidas em seu estabelecimento
“...estão acompanhadas dos documentos exigidos e se estes satisfazem a todas as
prescrições deste Regulamento” (grifo nosso). E permite ao adquirente comunicar
eventuais inconsistências (conforme § 1o).
No primeiro paradigma indicado (Acórdão no 3401-003.751, de 26/04/2017),
recordo que se tratava de caso de nulidade da autuação, na parte impactada pela
a discussão a respeito da classificação fiscal, em processo em que o autuante
sequer remeteu a reclassificação a qualquer regra do Sistema Harmonizado, e a
decisão de piso tratou do tema em uma página, com pouca tecnicidade. A falha
no enquadramento e as deficiências do lançamento me levaram a acompanhar o
relator, Cons. Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, inclusive no item referente
à apropriação indevida de créditos, tendo em conta o destaque do fornecedor
com alíquota que seria maior. Naquela ocasião, invocou o relator como
fundamento o Acórdão no 3402-00.719, em que o colegiado unanimemente
assentou:
“OBRIGAÇÕES DOS ADQUIRENTES, RESPONSABILIZAÇÃO TRIBUTÁRIA.
A responsabilização do adquirente de produtos sujeitos ao selo de controle, que
os receba sem tal condição, só se aplica quando a exigência seja identificável pela
classificação fiscal aposta nos documentos de aquisição ou pela simples
identificação da mercadoria. Se, entretanto, a classificação fiscal, reconhecida em
ato da própria SRF, indica tratar-se de produto não sujeito ao selo, eventual
reclassificação fiscal, baseada em laudo técnico elaborado, apenas pode afetar o
fabricante.” (grifo nosso)E destacou o relator do Acórdão no 3401-003.751, após
citar tal precedente, que “O caso concreto tratado pelo voto é justamente aquele
do exemplo dado, em que a norma exige, de maneira expressa e cogente, um
conhecimento específico da adquirente sobre seus fornecedores”, reconhecendo
que, em casos específicos pode ser exigido do fornecedor a verificação da
classificação da mercadoria.
Nesse raciocínio acompanhamos o relator, naquela ocasião, diante da
precariedade do lançamento, e do afastamento do erro de classificação, com a
declaração de nulidade, o que colocava em cheque a própria correção da alíquota
adotada, e, por consequência, da alíquota referente ao crédito tomado.
Fl. 1903
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Analisando caso diferente, e relativo ao mesmo sujeito passivo presente nestes
autos (NORSA REFRIGERANTES S.A.), a própria 1a Turma Ordinária da 4a Câmara
da 3a Seção do CARF proferiu o Acórdão no 3401-005.943, em 27/02/2019, sob a
relatoria do Cons. Lázaro Antônio Souza Soares, concluindo, majoritariamente
(vencido apenas o Cons. Leonardo Ogassawara de Araújo Branco) que:
“RESPONSABILIDADE DO RECORRENTE POR ERRO NA CLASSIFICAÇÃO FISCAL DO
CONCENTRADO.
A autuação em nenhum momento teve por base a falta de conferência, pelo
recorrente, da classificação fiscal adotada, bem como nenhuma multa
regulamentar foi aplicada por não cumprimento desta exigência, mas tão
somente a multa de ofício pelo não recolhimento do IPI devido.” Por ter
participado de ambos os julgamentos (Acórdão no 3401-003.751, de 26/04/2017,
e no 3401-005.943, de 27/02/2019), acompanhei a evolução do entendimento do
colegiado sobre o tema, separando o que seria uma imputação de
responsabilidade por penalidade decorrente da ausência de cumprimento de uma
obrigação da simples responsabilização por tomada de crédito indevido, em
situações recorrentes e em que o conhecimento do fornecedor (inclusive de sua
localização geográfica e de seu processo produtivo) afeta o benefício fiscal
concedido.
Verificando o lançamento de que trata o presente processo, percebe-se que o
adquirente não alega que a classificação apontada pelo fornecedor estava
incorreta. Pelo contrário, o tema da classificação é debatido, entendendo a
recorrente que o fornecedor havia aplicado o código NCM (e o “Ex Tarifário”)
corretos no produto transacionado.
Depois de laudos técnicos atestou-se no presente processo a mesma conclusão
existente em vários outros: que o “Ex Tarifário” não se aplicava à mercadoria, que
não se tratava de “concentrado”, e que a mercadoria era tributada à alíquota
zero, não gerando crédito.
Não se aplica ao recorrente multa por erro de classificação fiscal, ou por
descumprimento de obrigação de verificar a correta classificação. Mas impede-se
que se credite indevidamente de tributo, ainda mais quando se sabia desde 2010,
qual era a classificação correta, como narra o relator no acórdão recorrido (fl.
10377):
“Ressalte-se que a administração tributária, desde 2010, já analisou estes
produtos e concluiu por uma determinada classificação fiscal. Assim, ao contrário
do que afirma a Recorrente, há uma solução de consulta afirmando a classificação
fiscal 2106.90.10, tal qual dada pela fiscalização nestes autos.(...)” No que se
refere à verificação de regularidade das notas fiscais, à luz do comando do art. 62
da Lei no 4.502/1964, tema que chega a este colegiado uniformizador de
jurisprudência, assim decidiu o acórdão recorrido (fl. 10379):
Fl. 1904
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“(...) entendo que a classificação fiscal está incluída na redação do texto vigente
ao dizer que é dever do adquirente verificar se os documentos fiscais satisfazem
todas as prescrições legais e regulamentares. A interpretação deste dispositivo, a
meu ver, não deve se restringir apenas aos aspectos formais do documento fiscal,
mas também à análise de seu conteúdo ideológico, tais como descrição do
produto, valor, peso e classificação fiscal, devendo comunicar ao Fisco e ao
fornecedor qualquer incorreção.” Reforça essa necessidade a metodologia de
crédito adotada na sistemática da não-cumulatividade para o IPI. Não pode ser
tomado crédito indevido de uma operação tributada à alíquota zero,
eventualmente informada de forma incorreta pelo fornecedor na nota fiscal. Por
certo que o art. 62 da Lei no 4.502/1964 dá conta dessa situação, em qualquer das
regulamentações do IPI ao longo das últimas décadas.
Se a verificação já é importante nos casos de crédito básico, é imprescindível nos
casos de crédito presumido, em que uma escrituração do imposto com alíquota
positiva pode gerar crédito mesmo nos casos de aquisição isenta (é o caso da
Zona Franca de Manaus, conforme decidido pelo STF, de forma vinculante, no
Recurso Extraordinário no 592.891/SP).
E o próprio RIPI/2010 prevê, v.g., entre as correções que podem ser efetuadas na
nota fiscal, a relativa a “...destaque que deixou de ser efetuado na época própria,
ou que foi efetuado com erro de cálculo ou de classificação, ou, ainda, com
diferença de preço ou de quantidade” (art. 407, XII). Ademais, o mesmo RIPI/2010
traz, em seu art. 413, os requisitos da nota fiscal, entre os quais está incluída a
classificação do produto (inciso IV, “c”).
Assim, a leitura do art. 62 da Lei no 4.502/1964 demanda ponderação, que todos
os precedente aqui citados efetuaram, diante dos casos concretos analisados em
cada julgamento. Quando o dispositivo legal se refere à necessidade de verificar
se os produtos “estão acompanhados dos documentos exigidos e se estes
satisfazem a todas as prescrições legais e regulamentares”, está-se a exigir do
adquirente que verifique não só requisitos formais, mas a substância do
documento, ainda mais quando de tal substância pode decorrer (ou não) crédito
incentivado condicionado a características do fornecedor e da classificação da
mercadoria ou enquadramento em “Ex Tarifário”, como nas aquisições isentas no
âmbito da Zona Franca de Manaus, à luz do RE no 592.891/SP.
Como é cediço, o Supremo Tribunal Federal (STF) por ocasião do julgamento do
Recurso Extraordinário no 592.891/SP, com transito em julgado, em sede de
repercussão geral, decidiu que “Há direito ao creditamento de IPI na entrada de
insumos (matéria-prima e material de embalagem) adquiridos junto à Zona Franca
de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos
regionais constante do art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o
comando do art. 40 do ADCT”. Observa-se que o creditamento na conta gráfica do
IPI se dá quando a alíquota do produto adquirido sob o regime isentivo for
positiva, conforme a Nota SEI PGFN no 18/2020. A apropriação de créditos
Fl. 1905
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PROCESSO 10540.720753/2017-38
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incentivados ou fictos, calculados sobre produtos isentos adquiridos de
estabelecimentos localizados na ZFM, somente é admitida se houver alíquota
positiva do IPI para o produto/insumo adquirido para industrialização. No caso de
identificação de erro na classificação fiscal, cuja classificação correta revela que os
produtos adquiridos estavam sujeitos à alíquota zero, não há possibilidade de
geração de crédito.
Assim, não merece reforma o Acórdão recorrido, cabendo a negativa de
provimento ao Recurso Especial interposto pelo Contribuinte.
Logo, adoto a fundamentação supra no presente voto.

III.
Conclusão
Diante do exposto, voto por CONHECER e NEGAR PROVIMENTO ao Recurso Especial
do Contribuinte.

Assinado Digitalmente
Tatiana Josefovicz Belisário

Fl. 1906
DF CARF MF
Original