Tribunal: CARF
Processo: 11060.722991/2016-62
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUDMILA MARA MONTEIRO DE OLIVEIRA
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-08-21
Data de publicação: 2024-10-14

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2010, 2011
RECURSO ESPECIAL DO PROCURADOR. RECLASSIFICAÇÃO. APROVEITAMENTO. TRIBUTOS PAGOS NA PESSOA JURÍDICA. TRIBUTAÇÃO NA PESSOA FÍSICA. REQUISITOS DE ADMISSIBILIDADE. SIMILITUDE FÁTICA. INTERPRETAÇÃO DIVERGENTE DA LEI TRIBUTÁRIA.
Merece ser conhecido o recurso especial interposto contra acórdão que, em situação fática similar, conferir à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra Câmara, Turma de Câmara, Turma Especial, Turma Extraordinária ou a própria Câmara Superior de Recursos Fiscais, observados os demais requisitos previstos nos arts. 118 e 119 do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023.
RECLASSIFICAÇÃO DE RECEITA TRIBUTADA. PESSOA JURÍDICA. PESSOA FÍSICA. APROVEITAMENTO DE TRIBUTOS. IMPOSSIBILIDADE.
Os pedidos de compensação e restituição ostentam rito próprio, não se afigurando possível a sua análise no bojo de processo de lançamento de crédito tributário, especialmente quando o crédito a que se pretende compensar é oriundo de terceiros.
RECURSO ESPECIAL DO SUJEITO PASSIVO. RECLASSIFICAÇÃO. APROVEITAMENTO. TRIBUTOS PAGOS NA PESSOA JURÍDICA. TRIBUTAÇÃO NA PESSOA FÍSICA. REQUISITOS DE ADMISSIBILIDADE. PREJUDICIALIDADE. NÃO CONHECIMENTO.
Não merece ser conhecido o recurso especial interposto pelo sujeito passivo que versa sobre a temática contida no recurso de divergência provido da Fazenda Nacional.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11060.722991/2016-62
ACÓRDÃO
9202-011.427 – CSRF/2a TURMA
SESSÃO DE
21 de agosto de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR E DO CONTRIBUINTE
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL E AFONSO ANTUNES DA MOTTA
INTERESSADO
AFONSO ANTUNES DA MOTTA E FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2010, 2011
RECURSO
ESPECIAL
DO
PROCURADOR.
RECLASSIFICAÇÃO.
APROVEITAMENTO. TRIBUTOS PAGOS NA PESSOA JURÍDICA. TRIBUTAÇÃO
NA PESSOA FÍSICA. REQUISITOS DE ADMISSIBILIDADE. SIMILITUDE FÁTICA.
INTERPRETAÇÃO DIVERGENTE DA LEI TRIBUTÁRIA.
Merece ser conhecido o recurso especial interposto contra acórdão que,
em situação fática similar, conferir à legislação tributária interpretação
divergente da que lhe tenha dado outra Câmara, Turma de Câmara, Turma
Especial, Turma Extraordinária ou a própria Câmara Superior de Recursos
Fiscais, observados os demais requisitos previstos nos arts. 118 e 119 do
Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de
dezembro de 2023.
RECLASSIFICAÇÃO DE RECEITA TRIBUTADA. PESSOA JURÍDICA. PESSOA
FÍSICA. APROVEITAMENTO DE TRIBUTOS. IMPOSSIBILIDADE.
Os pedidos de compensação e restituição ostentam rito próprio, não se
afigurando possível a sua análise no bojo de processo de lançamento de
crédito tributário, especialmente quando o crédito a que se pretende
compensar é oriundo de terceiros.
RECURSO
ESPECIAL
DO
SUJEITO
PASSIVO.
RECLASSIFICAÇÃO.
APROVEITAMENTO. TRIBUTOS PAGOS NA PESSOA JURÍDICA. TRIBUTAÇÃO
NA PESSOA FÍSICA. REQUISITOS DE ADMISSIBILIDADE. PREJUDICIALIDADE.
NÃO CONHECIMENTO.
Não merece ser conhecido o recurso especial interposto pelo sujeito
passivo que versa sobre a temática contida no recurso de divergência
provido da Fazenda Nacional.
Fl. 5987
DF CARF MF
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PROCESSO 11060.722991/2016-62
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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional, e no mérito, por maioria de votos, dar-lhe provimento.
Vencido o conselheiro Leonam Rocha de Medeiros, que negava provimento. Acordam ainda, por
unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Especial do Contribuinte, em razão da
prejudicialidade. Manifestou intenção em apresentar declaração de voto o conselheiro Leonam
Rocha de Medeiros.
(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Ludmila Mara Monteiro de Oliveira – Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Maurício Nogueira Righetti,
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Leonam Rocha de Medeiros,
Mario Hermes Soares Campos, Fernanda Melo Leal, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira e Liziane
Angelotti Meira (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recursos especiais interpostos pela FAZENDA NACIONAL e por
AFONSO ANTUNES DA MOTTA em face do acórdão de no 2401-005.826, colmatado pelo acórdão
de no 2401-009.703, ambos proferidos pela Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara desta
Segunda Seção que, à unanimidade, rejeitou as preliminares; e, por maioria de votos, deu
provimento parcial ao recurso voluntário interposto pelo sujeito passivo para determinar fosse
deduzido do lançamento o imposto de renda recolhido pelas pessoas jurídicas sobre os valores
que foram considerados rendimentos da pessoa física.
Colaciono, por oportuno, a ementa das retromencionadas decisões e seus
respectivos dispositivos:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF
Ano-calendário: 2010, 2011
PRELIMINAR DE NULIDADE. COMPARTILHAMENTO DE PROVAS. FORO
PRIVILEGIADO. LANÇAMENTO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO. POSSIBILIDADE.
A Constituição Federal, de 1988, assegura aos Deputados e Senadores a
prerrogativa de que estes só serão submetidos a julgamento, em processo penal,
perante o Supremo Tribunal Federal (art. 53, § 4o). No âmbito administrativo,
tem a Secretaria da Receita Federal do Brasil o poder/dever de apurar as
infrações à legislação tributária, lançando o devido crédito tributário, e,
Fl. 5988
DF CARF MF
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assegurando ao contribuinte o contraditório e a ampla defesa nas 1a e 2a
instâncias administrativas. Neste mister, não se encontra albergado o instituto
do “foro privilegiado”.
Sendo assim, não se mostra pertinente a alegação no sentido de que a D.
Autoridade Fiscal agiu em desrespeito às suas competências legais, na medida
em que não autorizada pelo STF, sendo a decisão judicial, prolatada pelo
Judiciário de 1a Instância, permissiva de que fossem compartilhadas provas com
a RFB, suficiente para o encaminhamento das diligências e fiscalizações que
culminaram na autuação objeto da presente defesa.
RECEITA DA PESSOA JURÍDICA. RECLASSIFICAÇÃO PARA RENDIMENTOS
TRIBUTÁVEIS DA PESSOA FÍSICA. PRIMAZIA DA REALIDADE DOS FATOS.
Sob o prisma da primazia da realidade sobre a formalidade dos atos, cabe à
fiscalização lançar de ofício o crédito correspondente à relação tributária
efetivamente existente. Nesse escopo, é cabível a reclassificação da receita e sua
imputação à pessoa física quando demonstrado que não houve prestação de
serviços pela pessoa jurídica e que a pessoa física, revestida da condição de
contribuinte, é a efetiva beneficiária dos rendimentos recebidos através da
pessoa jurídica interposta.
MULTA QUALIFICADA. DOLO. FRAUDE. SIMULAÇÃO. COMPROVAÇÃO.
Cabível a multa de ofício qualificada quando comprovado que o contribuinte
deslocou de forma dolosa a tributação da pessoa física para a pessoa jurídica,
utilizando de estrutura artificial criada pela interposição de escritório de
advocacia, conduta que resultou na modificação das características do fato
gerador da obrigação tributária, de maneira a ocultar o verdadeiro beneficiário
dos rendimentos e reduzir o montante do imposto de renda devido.
MULTA
DE
OFÍCIO.
CARÁTER
CONFISCATÓRIO.
ALEGAÇÕES
DE
INCONSTITUCIONALIDADE. SÚMULA CARF No 2.
Este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais é incompetente para se
pronunciar sobre a inconstitucionalidade da lei tributária que fixa o patamar da
multa de ofício sobre o tributo devido. (Súmula CARF no 2)
RECEITA DA PESSOA JURÍDICA. RECLASSIFICAÇÃO PARA RENDIMENTOS
TRIBUTÁVEIS DA PESSOA FÍSICA. COMPENSAÇÃO DE TRIBUTO RECOLHIDO NA
PESSOA JURÍDICA. MESMA NATUREZA. POSSIBILIDADE.
Cabível a dedução no lançamento de ofício do imposto de renda da pessoa física,
antes da inclusão dos acréscimos legais, com relação aos valores arrecadados de
mesma natureza a título de imposto de renda da pessoa jurídica, cuja receita foi
desclassificada e considerada rendimentos tributáveis auferidos pela pessoa
física.

Dispositivo: Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos,
rejeitar a preliminar de nulidade. No mérito, por maioria de votos, dar
provimento parcial ao recurso voluntário para que seja deduzido do lançamento
o imposto de renda recolhido pelas pessoas jurídicas sobre os valores que foram
considerados rendimentos da pessoa física. Vencido o conselheiro Rayd Santana
Ferreira (relator), que dava provimento ao recurso. Vencidos os conselheiros
Fl. 5989
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José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro, Mônica Renata Mello Ferreira Stoll
(Suplente Convocada) e Miriam Denise Xavier, que negavam provimento ao
recurso. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Cleberson Alex
Friess. Julgamento realizado a portas fechadas devido à determinação judicial
para que houvesse sigilo preservado. (f. 5.326/5.327)

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2010, 2011
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO NO ACÓRDÃO. COMPROVAÇÃO.
ACOLHIMENTO.
Restando comprovada a omissão no Acórdão guerreado, na forma suscitada pela
Embargante, impõe-se o acolhimento dos Embargos de Declaração para suprir o
vício apontado, no sentindo de enfrentar e afastar a alegação de prescrição.

Dispositivo: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos,
acolher os embargos de declaração, sem efeitos modificativos, para sanar a
omissão apontada. (f. 5.448)

Cientificada, a FAZENDA NACIONAL apresentou o recurso especial de divergência
(f. 5.364/5.379) alegando, em apertadíssima síntese, que, no acórdão paradigma no 2402-006.796,
dada interpretação díspar da legislação tributária, de modo a rechaçar a possibilidade de
compensação de tributos pagos por pessoa jurídica no lançamento ultimado em face da pessoa
física.
Em caráter subsidiário, requereu
que a compensação (ou dedução ou aproveitamento) do imposto de renda
comprovadamente recolhido no ajuste das pessoas jurídicas, cuja receita foi
desclassificada, ou retido pela fonte pagadora, previamente ao início do
procedimento de fiscalização somente seja admitido após a incidência das
penalidades e demais acréscimos legais. Ou seja, que a compensação (ou
dedução ou aproveitamento) não seja admitida de forma a operar efeitos na
base de cálculo da multa de ofício, ou seja, antes da inclusão dos acréscimos
legais, como entendeu a decisão recorrida. (f. 5.379)
O despacho inaugural de admissibilidade, houve por bem dar seguimento ao
recurso especial interposto, acatando o único paradigma trazido à baila (acórdão no 2402-
006.796), de modo que devolvida a esta Câmara, a discussão acerca da temática: “impossibilidade
de compensação dos tributos pagos pela pessoa jurídica no lançamento efetuado em face da
pessoa física.” (f. 5.388)
Fl. 5990
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Contrarrazões apresentadas pelo sujeito passivo (f. 5.433/5.438) sem insurgência
quanto ao conhecimento do recurso, pugnando pelo seu não provimento.
AFONSO ANTUNES DA MOTTA igualmente interpôs recurso especial (f.
5.460/5.545), suscitando a necessidade de reconhecimento da
a) nulidade do processo fiscal pelo compartilhamento de provas sem autorização
do Supremo Tribunal Federal;
b) inexistência de omissão e fraude;
c) decadência – Existência de antecipação de pagamento;
d) indevida qualificação da multa ante a inexistência de qualquer ato doloso por
parte do sujeito passivo;
e) constitucionalidade do art. 129 da Lei no 11.196 – Aplicabilidade da decisão do
STF;
f) ilegal desconsideração da personalidade jurídica;
g) possibilidade de tributação de honorários advocatícios na pessoa jurídica,
mesmo que decorram de serviços prestados apenas por um dos sócios que
tenham se iniciado antes da constituição da pessoa jurídica;
h) impossibilidade da desconsideração da personalidade jurídica de sociedade
civil de prestação de serviços de profissão regulamentada para a tributação na
Pessoa Jurídica do sócio, sob alegação de serviço personalíssimo;
i) necessidade de reclassificação e redução da multa aplicada; e,
j) possibilidade de se efetuar a compensação de todos os tributos pagos na
pessoa jurídica.

O despacho inaugural de admissibilidade concluiu

que restou demonstrada a divergência de interpretação em relação à matéria: j)
Da possibilidade de se efetuar a compensação de todos os tributos pagos na
pessoa jurídica e que não restou demonstrada a divergência de interpretação
em relação às matérias: a) Da nulidade do processo fiscal pelo compartilhamento
de provas sem autorização do Supremo Tribunal Federal, b) Da inexistência de
omissão e fraude, c) Da decadência – Existência de antecipação de pagamento,
d) Da indevida qualificação da multa ante a inexistência de qualquer ato doloso
por parte do sujeito passivo, e) Da constitucionalidade do art. 129 da Lei no
11.196 – Aplicabilidade da decisão do STF, f) Da ilegal desconsideração da
personalidade jurídica, g) Da possibilidade de tributação de honorários
advocatícios na pessoa jurídica, mesmo que decorram de serviços prestados
apenas por um dos sócios que tenham se iniciado antes da constituição da
pessoa jurídica, h) Da impossibilidade da desconsideração da personalidade
jurídica de sociedade civil de prestação de serviços de profissão regulamentada
para a tributação na Pessoa Jurídica do sócio, sob alegação de serviço
Fl. 5991
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personalíssimo e i) Da necessidade de reclassificação e redução da multa
aplicada. (f. 5.725/5.726)

Irresignado com a admissão parcial, manejou agravo (f. 5.738/5.900), além de
acostar petição informando acerca de decisão proferida no bojo da ADC no 66 (f. 5.908/5.909).

Às f. 5.966/5.972 o agravo veio ser rejeitado e a petição não conhecida.
Em sede de contrarrazões, pediu a FAZENDA NACIONAL o não conhecimento do
recurso, sob a alegação de que “não se verifica a indicação dos dispositivos legais que foram
interpretados de modo divergente pelo acórdão recorrido” (f. 5.980); e, no mérito, fosse negado-
lhe provimento.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Relatora.
Conforme relatado, duas foram as matérias devolvidas a esta Câmara:
“impossibilidade de compensação dos tributos pagos pela pessoa jurídica no lançamento efetuado
em face da pessoa física” (f. 5.388) e “Possibilidade de se efetuar a compensação de todos os
tributos pagos na pessoa jurídica” (f. 5.725).
Passo a aferir o preenchimento dos pressupostos de admissibilidade de ambos os
recursos manejados.
I – DO CONHECIMENTO
I.1 – DO RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL
No acórdão recorrido, narrada situação em que houve a
reclassificação da receita [da pessoa jurídica] e sua imputação à pessoa física
quando demonstrado que não houve prestação de serviços pela pessoa jurídica e
que a pessoa física, revestida da condição de contribuinte, é a efetiva
beneficiária dos rendimentos recebidos através da pessoa jurídica interposta. (f.
5.326)
Concluindo-se pela possibilidade de
dedução no lançamento de ofício do imposto de renda da pessoa física, antes da
inclusão dos acréscimos legais, com relação aos valores arrecadados de mesma
natureza a título de imposto de renda da pessoa jurídica, cuja receita foi
desclassificada e considerada rendimentos tributáveis auferidos pela pessoa
física. (f. 5.327)
Fl. 5992
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No paradigma de no 2402-006.796, em situação análoga, chancelado, em sentido
oposto, que
[n]ão há que se falar de compensação de tributos pagos por pessoa jurídica no
lançamento efetuado em face de pessoa física, vez que ausente amparo na
legislação tributária por se tratarem de contribuintes distintos, sujeitos a
distintas regras de tributação (pessoa jurídica x pessoa física), observando-se
ainda que, no caso da pessoa jurídica, os tributos pagos já repercutiram na
apuração do resultado contábil/fiscal daquela nos respectivos anos calendário,
sendo assim incomunicáveis com a pessoa física.
Conheço, portanto, do recurso especial do Procurador, presentes os
pressupostos de admissibilidade.
I.2 – DO RECURSO ESPECIAL DO SUJEITO PASSIVO
Na tentativa de ver reconhecido o direito de aproveitamento de todos os
tributos recolhidos pela pessoa jurídica, cujo os rendimentos foram reclassificados, trazidos à baila
dois paradigmas, tendo apenas um – o acórdão de no 9202-008.603 – sido admitido pelo despacho
inaugural de admissibilidade.
Em situação análoga, narrado pela Turma paradigmática que
o Colegiado a quo indeferiu o pedido de abatimento dos valores recolhidos à
título de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS a serem descontados do imposto apurado
pelo Fisco na autuação. Contudo, essa interpretação seria conflitante com o
entendimento que tem prevalecido no âmbito deste Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais – CARF, consoante jurisprudência que colaciona, que tem como
fundo fático situação idêntica à retratada na decisão desafiada, ou seja, a
possibilidade de abatimento dos tributos recolhidos por pessoa jurídica na
apuração do crédito tributário exigido na pessoa física. (sublinhas deste voto)

Diferentemente do acórdão recorrido, consignado que
devem ser aproveitados, na apuração de créditos tributários devidos por
pessoa física, antes da aplicação da multa de ofício, os valores arrecadados sob
códigos de tributos exigidos da pessoa jurídica, cuja receita tenha sido
desclassificada em face da caracterização de simulação na operação objeto do
lançamento e reclassificada como receita da pessoa física.
Presentes os pressupostos de admissibilidade também conheço do recurso
especial do sujeito passivo.
II – DO MÉRITO
Não se desconhece ser a temática instigante e comum a todas as Três Seções de
Julgamento deste eg. Conselho. Da mera leitura do relatório, possível se depreender que, quando
Fl. 5993
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o assunto é (im)possibilidade de aproveitamento de tributos quando há reclassificação de
rendimentos, três são as vertentes encontradas.
Uma primeira vertente, defendida pela FAZENDA NACIONAL em seu recurso de
divergência, entende ser “incabível o aproveitamento na pessoa física de supostos recolhimentos
efetuados indevidamente ou a maior por pessoa jurídica.”1
A segunda vertente, ao seu turno, autoriza a aproveitamento do que foi pago
pela pessoa jurídica pela pessoa física; entretanto, podemos subdividi-la noutras duas correntes,
as quais denominaremos restritiva e ampliativa.
A corrente restritiva, adotada pelo acórdão recorrido, sustenta ser
[c]abível a dedução no lançamento de ofício do imposto de renda da pessoa
física, antes da inclusão dos acréscimos legais, com relação aos valores
arrecadados de mesma natureza a título de imposto de renda da pessoa jurídica,
cuja receita foi desclassificada e considerada rendimentos tributáveis auferidos
pela pessoa física. (f. 5.326)
Assim, seria possível a dedução apenas dos valores arrecadados a título de
imposto de renda das pessoas jurídicas, cuja receita fora desclassificada e considerada como se
rendimentos auferidos pela pessoa física fossem.
A corrente ampliativa, defendida pelo sujeito passivo em seu recurso especial,
autoriza não só a dedução do montante recolhido pela pessoa jurídica a título de IRPJ, mas ainda
de CSLL, PIS e COFINS, referentes ao período autuado, devendo ser observada a proporção dos
rendimentos desclassificados e considerados como auferidos pela pessoa física.
Esta Relatora, até agosto de 2023, filiava-se à corrente ampliativa, outrora
majoritária nas Turmas deste eg. Câmara Superior, razão pela qual autorizava “dedução do
montante recolhido pela pessoa jurídica (...) a título de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS no período
autuado, observada a proporção dos rendimentos desclassificados e considerados como auferidos
pela pessoa física.”2
Ocorre que, ao me debruçar novamente sobre a temática concluí que, deveras,
inexiste previsão legal para que o abatimento seja realizado de ofício pela própria autoridade
fiscalizadora no momento do lançamento o que, consequente e evidentemente, obsta a atuação
de julgadores administrativos, estejam eles em primeira ou em segunda instância.
Assim, convenci-me do argumento apresentado pela Cons.a Sonia de Queiroz Accioly, no sentido
de que
[s]e a autoridade lançadora não pode aproveitar pagamentos de natureza
distintos, a decisão do julgador administrativo, no sentido do aproveitamento de
pagamentos, extrapola sua competência, afeta ao controle de legalidade.3

1 CARF. Acórdão no 2201-009.462, Consa. Rel.a DÉBORA FÓFANO DOS SANTOS, sessão de 11 nov. 2021.
2 CARF. Acórdão no 2202-005.252, Cons.a Rel.a LUDMILA MARA MONTEIRO DE OLIVEIRA, sessão de 5 de junho de
2019
3 Vide declaração de voto da Cons.a SONIA QUEIROZ ACCIOLY em: CARF. Acórdão no 2202-010.169. Cons.a Rel.a SARA
MARIA DE ALMEIDA CARNEIRO SILVA, sessão de 1o ago. 2023.
Fl. 5994
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Ao meu aviso, o ponto nodal para a negativa do aproveitamento está na
ausência de previsão legal para que o abatimento seja realizado de ofício pela própria autoridade
fiscalizadora no momento do lançamento o que, consequente e evidentemente, obstaria a
atuação de julgadores administrativos, estejam eles em primeira ou em segunda instância.
Em atenção ao princípio da entidade4 e à “exegese do art. 170 [do CTN] tem-se
que o contribuinte pode compensar débitos tributários próprios com créditos líquidos e certos que
possuir com a Fazenda Pública; porém, (...) a compensação de seus débitos com créditos de uma
outra pessoa (...) não está previsto na legislação (...).”5
Da leitura do disposto no art. 74 Lei no 9.430/1996 resta evidenciado que os
pedidos de compensação e restituição ostentam rito próprio, não se afigurando possível a sua
análise no bojo de processo de lançamento de crédito tributário, especialmente quando o crédito
a que se pretende compensar é oriundo de terceiros. Neste caso, sequer possível assegurar,
nestes autos, qual o valor efetivamente recolhido por pessoa jurídica diversa que se pretende
abater do presente lançamento.
Não estou a negligenciar os motivos que outrora me levaram a deferir o
aproveitamento de tributos – quais sejam, a possibilidade do enriquecimento do Estado e
princípios norteadores da Administração Pública -; entretanto, deixo a tê-los como suficientes para
suplantar a ausência de norma autorizadora no âmbito do processo administrativo fiscal.
Na qualidade de vogal, venho acompanhando o entendimento majoritário desta
eg. Turma, coincidente ao meu após reposicionar-me, para entender
[i]nadmissível o aproveitamento, no contencioso administrativo, dos tributos
recolhidos pela pessoa jurídica que teve seus rendimentos deslocados para a
pessoa física, vez que não se pode dizer tenha o lançamento, que assim não o
fez, incorrido em vício de legalidade.6
Merece, por esse motivo, ser acolhida a pretensão da FAZENDA NACIONAL.
Dada a identidade das teses suscitadas nos recursos especiais do Procurador e
do Sujeito passivo, com o provimento da insurgência fazendária, prejudicado o recurso especial
interposto por AFONSO ANTUNES DA MOTTA.

III – DO DISPOSITIVO

4 O princípio da entidade é tratado no art. 4o da Resolução CFC no 750/1993, nos seguintes termos:
Art. 4o. O Princípio da Entidade reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia
patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes,
independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer
natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqüência, nesta acepção, o patrimônio não se confunde
com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição.
Parágrafo único. O Patrimônio pertence à Entidade, mas a reciproca não é verdadeira. A soma ou agregação contábil
de patrimônio autônomos não resulta em nova Entidade, mas numa unidade de natureza econômico contábil.
5 Cf. declaração de voto do Cons. DENNY MEDEIROS DA SILVEIRA em: CARF. Acórdão no 2402-008.171, Cons.a Rel.a
ANA CLAUDIA BORGES DE OLIVEIRA, Redator Designado Cons. LUÍS HENRIQUE DIAS LIMA, sessão de 3 mar. 2020.
6 CARF. Acórdão no 9202-011.161, Cons. Rel. MAURICIO NOGUEIRA RIGHETTI, sessão de 29 fev. 2024.
Fl. 5995
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Ante o exposto, conheço do recurso especial do Procurador para dar-lhe
provimento; e, não conheço do recurso especial do sujeito passivo, por razão da
prejudicialidade.

(documento assinado digitalmente)
Ludmila Mara Monteiro de Oliveira

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Leonam Rocha de Medeiros, Declaração de voto.
Pode-se resumir a temática que abordarei como “aproveitamento de ‘todos’ os
valores já recolhidos”.
Este Colegiado, em nova composição, com alguma ligeira distinção de membros,
vem, em casos recentes, tratando sobre o “Aproveitamento” (abatimento ou dedução), inclusive
enfrentando o debate sobre sua identidade ou não com o instituto da “Compensação”.
Vez ou outra os casos fáticos analisados guardam distinção e pela particularidade de
cada situação, quando isso ocorre, o Colegiado tangencia solução diversa sobre o aproveitamento
(abatimento ou dedução), a depender do racional aplicado.
Nos acórdãos ns.o 9202-011.353 (Processo n.o 15586.720629/2014-17), 9202-
011.208 (Processo n.o 12448.731372/2014-15), 9202-011.161 (Processo n.o 11060.723259/2016-
18) e 9202-011.117 (Processo n.o 16004.720356/2016-39), este Colegiado debateu a possibilidade,
ou não, de “aproveitamento” de tributos pagos na pessoa jurídica (IRPJ, CSLL, PIS, COFINS)
quando há a reclassificação da receita da pessoa jurídica para rendimentos da pessoa física (IRPF),
sendo esta uma controladora daqueloutra (ou requalificação da sujeição passiva da PJ para a PF).
A despeito de meu voto pelo aproveitamento integral, a maioria da Turma (7x1 – Pelo não
aproveitamento) compreende, em resumo, não ser possível o aproveitamento, pois seria
necessário um processo autônomo de compensação, não haveria identidade de pessoas (princípio
da entidade), nem identidade de espécies tributárias, tampouco haveria fundamento legal para o
aproveitamento. Restaria apenas a compensação em autos específicos e a ser formulada
exclusivamente pela pessoa jurídica. Apresentei declaração de voto, especialmente aduzindo a
existência sim de fundamentos legais para o aproveitamento, sem confundi-lo com a
compensação ou restituição, com diversas normas legais, dentre as quais, os §§2o e 3o do art. 150
do CTN. Em 20/08/2024, julgou-se novo processo sobre o abatimento dos valores recolhidos pela
PJ na requalificação da sujeição passiva para a PF e o Colegiado, por maioria (7x1 – Pelo não
aproveitamento) manteve o entendimento (conferir Processo n.o 19515.720502/2016-54,
Acórdão n.o 9202-011.431).
A título informativo, ainda sobre aproveitamento para fins de dedução em critério
de apuração do montante devido em lançamento de ofício, após precedente da 1a Turma da
Fl. 5996
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Câmara Superior de Recursos Fiscais (Acórdão n.o 9101-002.483), juntamente com outros
julgados, aprovou-se a Súmula CARF n.o 176, segundo a qual: “O imposto de renda pago por sócio
pessoa física, em tributação definitiva de ganho de capital, pode ser deduzido do imposto de renda
exigido de pessoa jurídica em razão da requalificação da sujeição passiva [da PF para a PJ] na
tributação da mesma operação de alienação de bens ou direitos.” O enunciado é vinculante para
toda a Administração por força da Portaria ME no 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021.
Nela se verifica não se exigir a identidade plena de pessoas (não exige a plena observância do
princípio da entidade; não se exige recolhimentos próprios), sendo necessário apenas que o
recolhimento guarde identidade na lógica do lançamento, de modo que a motivação do ato seja a
condicionante para o aproveitamento.
No acórdão n.o 9202-011.358 (Processo n.o 10920.007443/2008-69), por sua vez,
este Colegiado debateu a possibilidade, ou não, de “aproveitamento” de tributos pagos na
sistemática do SIMPLES por interposta pessoa jurídica que se declarava empregadora de
segurados empregados quando a fiscalização indica como verdadeira empregadora uma outra
pessoa jurídica, a qual veio a ser autuada e não se sujeita ao regime diferenciado do SIMPLES. A
despeito de meu voto pelo aproveitamento integral, que convergiu com o voto da relatoria, a
maioria da Turma (6x2 – Pelo não aproveitamento) compreendeu, em resumo, não ser possível o
aproveitamento, pois seria necessário um processo autônomo de compensação, não haveria
identidade de pessoas (princípio da entidade) e tampouco haveria fundamento legal para o
aproveitamento. Apresentei declaração de voto aduzindo a existência sim de fundamentos legais
para o aproveitamento, sem confundi-lo com a compensação ou restituição, a teor especialmente
dos §§ 2o e 3o do art. 150, art. 149, caput, V e VII, e art. 147, caput, § 2o, todos do CTN.
No acórdão n.o 9202-010.945 (Processo n.o 13971.722005/2011-12), doutro lado,
este Colegiado debateu a possibilidade, ou não, de “aproveitamento” de tributos pagos na
sistemática do SIMPLES pela própria contribuinte (respeito ao princípio da entidade) que é
excluída da sistemática favorecida. A decisão foi unânime entendendo por aplicar a Súmula CARF
n.o 76, no sentido de que “[é] devida a dedução no lançamento de ofício de contribuições
previdenciárias de eventuais recolhimentos efetuados no âmbito do Simples Nacional ou Federal,
observando-se a natureza do recolhimento e os períodos de apuração.” Há entendimento no
Colegiado de que a Súmula CARF n.o 76 só se aplica quando houver identidade plena da pessoa (os
recolhimentos devem ser recolhimentos próprios).
Noutro vértice, no acórdão n.o 9202-011.315 (Processo n.o 15504.727233/2018-97),
este Colegiado debateu a possibilidade, ou não, de “aproveitamento” da CPRB paga pela própria
pessoa jurídica que veio a ser autuada por entender a fiscalização que não cabe recolhimento de
CPRB a título de contribuições previdenciárias substitutivas, mas sim o recolhimento sobre a folha
de salários e demais remunerações a qualquer título. Com meu voto pelo aproveitamento integral,
em convergência com a relatoria, a maioria da Turma (7x1 – Para aproveitar) compreendeu, em
resumo, ser sim possível o aproveitamento, pois o recolhimento indevido da contribuição patronal
sobre a folha de pagamentos poderia ser deduzido da CPRB por se tratar de créditos da própria
Fl. 5997
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pessoa jurídica (princípio da entidade), ademais a CPRB ou a contribuição sobre a folha de salários
são, ambos, créditos de contribuições previdenciárias, guardando identidade na espécie tributária,
sendo a CPRB uma mera contribuição de base substitutiva. Em 20/08/2024, julgou-se novo
processo sobre o abatimento da CPRB e o Colegiado, por maioria (7x1 – Para aproveitar) manteve
o entendimento (conferir Processo n.o 11634.720164/2018-54, 9202-011.422).
Muito bem.
O caso destes autos trata da primeira hipótese.
A temática, inclusive, não é nova. Deveras, este próprio Egrégio Conselho no seu já
tradicional e anual “Seminário CARF” debateu o assunto por mais de uma vez. Consta no livro
eletrônico (e-book)7 do Seminário II e do Seminário IX artigos acadêmicos sobre o tema. Para
referenciar o mais antigo deles, veja-se que na obra digital “Estudos Tributários do II Seminário
CARF”8, em trabalho articulado da lavratura do renomado Professor Marco Aurélio Greco, com
título “Planejamento Tributário Revisitado”, no qual se aborda a “evolução teórica” e as “fases do
debate sobre Planejamento”, há capítulo denominado “Requalificação Jurídica da Conduta do
Contribuinte”, que versa sobre o aproveitamento (abatimento ou dedução), nestes termos:
12. Requalificação Jurídica da Conduta do Contribuinte

Hipótese distinta da prevista no parágrafo único do art. 116 do CTN consiste
na possibilidade de o Fisco requalificar juridicamente os atos praticados pelo
contribuinte. Para tanto, é indispensável que o Fisco se apoie na prova de fatos
realizados que componham uma categoria jurídica distinta daquela assumida pelo
contribuinte.

O processo de requalificação se assemelha à conversão do negócio jurídico
atualmente prevista no Código Civil, mas, repita-se, depende da existência da
prova de fatos suficientes a indicar que a natureza jurídica do negócio é diversa
daquela apresentada, ou defendida, pelo contribuinte.

Para tanto, não basta invocar fórmulas abstratas ou apoiar-se em
conjecturas ou suposições de fatos, nem mesmo substituir-se ao contribuinte na
avaliação das circunstâncias e na tomada da decisão sob escrutínio. Para
requalificar, exige-se do Fisco um duplo ônus da prova: prova de que o negócio
realizado pelo contribuinte não é aquele que ele sustenta ser e prova que o
negócio realizado pertence a outra categoria. Sem atender a este duplo ônus da
prova, descabe a requalificação.

Na requalificação não se está perante utilização de analogia, nem se trata
de extrapolar a legalidade tributária. Trata-se apenas de determinar a real
natureza jurídica da operação e submetê-la à norma tributária pertinente.

7 Os e-book dos Seminários CARF podem ser baixados em: https://carf.economia.gov.br/publicacoes
8 Estudos Tributários do II Seminário CARF / Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF; Francisco Marconi de
Oliveira, Marcus Lívio Gomes, Marcos Aurélio Pereira Valadão, Coordenadores. Brasília: CNI, 2017. Acessível em:
https://carf.economia.gov.br/publicacoes/book-estudos-tributarios-do-ii-seminario-carf.pdf (Páginas 30 e 31).
Fl. 5998
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Feita a requalificação, porém, é preciso assegurar a aplicabilidade integral
do ordenamento tributário relativamente a essa nova natureza que foi
reconhecida. Ou seja, se algo vier a ser devido pelo novo enquadramento,
também poderá ocorrer que algo deva ser devolvido ao contribuinte (ou deduzido
do que se pretende cobrar) por ter sido recolhido em função da qualificação
afastada pelo Fisco. E isto não apenas no âmbito do imposto ou contribuição que
seja objeto imediato da ação do Fisco, mas de todos os impostos e contribuições
de competência da entidade tributante que tenham se apoiado na qualificação
anterior. Vale dizer, uma requalificação que enseje uma cobrança de imposto
sobre a renda pode gerar reflexos na Cofins ou no IOF, cujos valores devem ser
recalculados em função da nova qualificação, posto que o Fisco só tem
legitimidade para cobrar o que ainda não recebeu.

Nem se diga que o que foi pago pelo contribuinte o foi “a outro título” e
que não cabe “compensar” estes valores. A questão é outra. Os recolhimentos
feitos o foram ao título jurídico adequado à luz da qualificação jurídica feita pelo
contribuinte e terá sido o Fisco a afastá-la (não o contribuinte) para que outra
qualificação prevalecesse. Portanto, o tratamento do ocorrido (qualificação mais
recolhimentos) deve ser visto em bloco como um conjunto e dessa forma
produzirá efeitos. Ou seja, o recolhimento anterior se deu apoiado na qualificação
defendida pelo contribuinte, se o Fisco substitui esta qualificação, o recolhimento
feito deixa de se apoiar no “título” anterior e passa a se apoiar no novo “título”
defendido pelo Fisco. Daí ser imperativo considerar os pagamentos anteriormente
feitos no seu conjunto.
É, neste contexto, que tenho em mente que o correto é o aproveitamento
(abatimento ou dedução de valores já recolhidos) não se confundindo este com o instituto jurídico
da compensação. Não é caso de compensar, mas sim de proceder com mero critério adequado de
apuração do montante devido, aproveitando-se o já recolhido.
Ora, a pretensão do recorrente não visa à compensação de tributos em seu sentido
técnico, mas apenas ao aproveitamento, abatimento ou dedução do montante já recolhido aos
cofres públicos. O “aproveitamento” constitui consequência direta do próprio lançamento de
ofício, e deveria ter sido efetivado pela autoridade lançadora. Aliás, a prática no contencioso
administrativo fiscal demonstra que alguns auditores procedem com a dedução do que já foi
recolhido, embora outros auditores não o façam, como o do caso destes autos. A meu sentir,
deveria haver padronização de procedimento, porém não há. Fato é que não tendo sido realizada
a dedução dos valores recolhidos e havendo impugnação sobre essa temática, ainda que em
pedido subsidiário, compete a autoridade julgadora revisar o lançamento para corrigi-lo, destarte
determinando o abatimento dos valores já recolhidos.
Por vezes, quando não se acolhe o abatimento, ou se diz que se trata de uma
compensação, o que não é; ou se fala que não há norma legal que permita tal dedução, o que
veremos não ser o caso (confira-se, por exemplo, os §§ 2o e 3o do art. 150 do CTN); ou se sustenta
Fl. 5999
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que o recorrente pretender o aproveitamento é violar a teoria dos atos próprios, que veda o
comportamento contraditório, porém não é bem assim.
A teoria dos atos próprios, pautada em boa-fé objetiva, que veda situações
contraditórias (nemo potest venire contra factum proprium), não se constata em desfavor do
autuado, mas sim da Administração Tributária. É verdade que o impugnante do lançamento de
ofício nos casos de autuação como a presente objetiva sustentar uma “legalidade” da tributação
na interposta pessoa jurídica (que não seria uma “interposta”, que não haveria
simulação/dissimulação), todavia deduz o pedido de aproveitamento (abatimento ou dedução;
que não se confunde com compensação) em caráter subsidiário e só o faz se prevalecer a
acusação fiscal.
Por sua vez, a Administração Tributária acusa e sustenta haver uma interposição de
pessoa e que a interposta é uma “extensão”, uma espécie de “longa manus” do autuado, que
opera por ordem e execução do autuado, que faz recolhimentos e declarações que não traduzem
a realidade porque o fato gerador, em verdade, é realizado pelo autuado. Ora, então por qual
razão descortinada a falsidade e prevalecendo a verdade não se aproveitar o que já recolhido para
os cofres públicos?
A contradição reside aí, além do mais o STF e o STJ já pacificaram que se aplica a
Teoria dos Atos Próprios à Administração Pública.
O não aproveitamento do que já foi pago, do que já foi recolhido pela interposta,
com exigência de ressarcimento por meio de restituição em outros autos (em um futuro novo
processo administrativo, quiçá com prazo de restituição já superado, ou gerando contencioso
sobre a perda ou não do prazo), se o próprio autuado é o executor, ordenador, controlador da
interposta, se os elementos são descortinados pelos fatos reportados na descrição fática dada
pela auditoria fiscal no ato administrativo, não se mostra em consonância com a lógica normativa
do lançamento de ofício (CTN, art. 149 combinado com o art. 150, §§ 2o e 3o).
Observe-se que a autoridade lançadora, no âmbito de sua atividade vinculada e
obrigatória (CTN, art. 142, parágrafo único), tem, dentre vários deveres, o dever legal de
determinar a matéria tributável e calcular o montante devido (CTN, art. 142, caput), ademais
procede, na maior parte das vezes, com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro,
quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa
informações sobre matéria de fato (CTN, art. 147, caput; combinado com o art. 150, caput, por ser
lançamento por homologação), sendo que a autoridade lançadora deve retificar de ofício erros
constatados na verificação fiscal (CTN, art. 147, §2o, c/c a lógica do art. 149 e 150), especialmente
quando comprove omissão ou inexatidão, por parte do contribuinte, no exercício da atividade de
lançamento por homologação ensejando a revisão e o lançamento de ofício (CTN, art. 149, V),
situação na qual os atos praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou
parcial do crédito não influem sobre a obrigação tributária (CTN, art. 150, §2o), porém estes atos
Fl. 6000
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devem ser considerados na apuração do saldo devido e, sendo o caso, na imposição de
penalidade, ou sua graduação (CTN, art. 150, §3o).
Destaca-se especialmente o seguinte a partir do CTN:
Art. 150, § 2o Não influem sôbre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores
à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à
extinção total ou parcial do crédito.
§ 3o Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na
apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de
penalidade, ou sua graduação.
grifei
É daí que decorre o dever de aproveitar em última instância, sendo certo que deve
haver um diálogo das normas, não havendo normas estanques no sistema.
Tem-se um contexto inicial de lançamento por homologação, no qual o contribuinte
pretende a extinção do crédito, ainda que sujeito a condição resolutória da ulterior homologação
do lançamento (CTN, art. 150, caput e § 1o), todavia a autoridade administrativa não considera a
efetividade dos atos praticados (recolhimentos pela PJ e declarações da PJ e da PF), verificando
omissões e inexatidões em suas declarações e nos recolhimentos, entendendo que são erros
constatados, tudo a motivar e obrigar o lançamento de ofício e o dever de retificação, que vai
incluir o dever de aproveitar o que já recolhido ao erário público.
Por conseguinte, há sim normas concretas que atestam o dever de aproveitar o que
já foi recolhido financeiramente, sem se confundir com o instituto da compensação.
Há dever legal da autoridade lançadora de proceder com a revisão de ofício dos
atos praticados, o que aponta para o dever de aproveitamento destes atos e consequentes
recolhimentos.
Aliás, o lançamento tem que conter uma só lógica.
Os elementos de fato estão interligados em uma só estrutura que motiva e
condiciona o lançamento de ofício, de modo que este deve considerar os juízos de fato da
situação revista e corrigida em dever vinculado e obrigatório. Isso decorre da própria capacidade
contributiva do sujeito passivo e da praticidade da tributação.
O CTN prevê o instituto da imputação de pagamento (CTN, art. 163), apesar de não
ser o caso da espécie, mas serve para demonstrar que a autoridade administrativa tem este ônus e
dever legal de deduzir o já recolhido.
Não se pode, igualmente, desprezar que a lei tributária que define infrações, ou lhe
comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao contribuinte, em caso de dúvida
quanto: à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus
efeitos (CTN, art. 112, II); à punibilidade (CTN, art. 112, III); à graduação da penalidade (CTN, art.
112, III).
Fl. 6001
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No caso de lançamento de ofício haverá multa. O aproveitamento reduzirá a multa
por reduzir o montante devido. Não deve o autuado suportar ônus ainda maior do que os
legítimos interesses fazendários de ver entregue ao custeio público os valores tributários e
penalidades devidas com suas apurações corretas; os valores já recolhidos acabam sendo uma
espécie de antecipação já efetivada, o que pode ser reconhecido nas correções e revisões de
ofício do lançamento (CTN, art. 149) como dever de apurar o montante devido (CTN, art. 142) e
aproveitar os atos de terceiros da forma correta (CTN, art. 150, §§ 2o e 3o).
Não deve a Fazenda Pública, além das multas que devam ser legitimamente
geradas, utilizar de outros expedientes sancionatórios para a espécie, ainda que por omissão ao
não corrigir e revisar de ofício (CTN, art. 149) a situação e indicar uma “certa ilegitimidade no
pedido de aproveitamento” ou pretender tratar o caso como se fosse uma compensação para
afastar o tema do contencioso em análise.
Os próprios recolhimentos fazem parte da motivação do ato de lançamento, que
procede com o contexto e a narrativa do ocorrido, condicionando e revelando os atos
efetivamente praticados e os propósitos pretendidos, que são afastados para imperar a verdade
material. Não se pode, doutro lado, desprezar após tal reporte, parte do contexto e ocasionar uma
forma peculiar de sanção.
O aproveitamento é meio de impugnação do lançamento de ofício a ser tratado no
contencioso administrativo fiscal, portanto. A pretensão é de correta aplicação do critério de
apuração do montante devido, podendo, também, ser conhecido como abatimento ou dedução,
não se confundindo com a compensação tributária, que é objeto de procedimento próprio.
É da competência da autoridade lançadora, inclusive sendo dever de ofício
vinculado e obrigatório, a revisão, a correção e a retificação de declarações do contribuinte – em
amplo poder de fiscalizar e corrigir a conduta deste –, e, ainda, a constituição da exigência da
obrigação tributária.
Todas essas medidas podem se verificar no lançamento de ofício e, uma vez
notificado o sujeito passivo, este pode impugnar pontos do procedimento que entenda
equivocados, inclusive o não aproveitamento ou abatimento ou dedução dos valores recolhidos,
ainda que declarados e recolhidos sob outros títulos e códigos quando a motivação do lançamento
identifica tais situações e fundamenta um objetivo do contribuinte de pôr em erro a autoridade
fiscal que explica os fatos efetivamente ocorridos e procede com o lançamento, condicionando-o e
delimitando-o de acordo com os fatos reportados na motivação do ato.
A lógica da autuação fiscal condiciona e motiva o aproveitamento como critério
de apuração do montante devido para redução dos valores já recolhidos.
No final do dia, é importante a compreensão do Supremo Tribunal Federal (STF) ao
sinalizar que “[a] constituição do crédito tributário deve se submeter à atividade administrativa
plenamente vinculada, de modo que deve a autoridade fiscal zelar pela correta mensuração da
carga tributária, tal como autorizada pela legitimação democrática (regra da legalidade e
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princípios da indisponibilidade do interesse público e da propriedade).” (Agravo regimental no
agravo de instrumento n.o 526.787, Min. Joaquim Barbosa, Segunda Turma, acórdão publicado em
7 de maio de 2010)9.
É, por isso, especialmente por coerência normativa, a partir da premissa fática
construída pelo lançamento de ofício, que vincula, condiciona e motiva o lançamento perpassando
pelo histórico dos recolhimentos já efetivados que entendo pelo aproveitamento ou pelo dever de
lançar exclusivamente a diferença não recolhida, aplicando o correto critério de apuração do
montante devido, inclusive sobre o viés do princípio da capacidade contributiva, contido no § 1o
do art. 145 da Constituição Federal.
Importa se ater a capacidade contributiva, a qual se traduz em duplo aspecto: (i) o
substantivo, em que a graduação do caráter pessoal do tributo ocorre “segundo a capacidade
econômica” do contribuinte, não se podendo lhe exigir mais do que o “saldo” devido; e (ii) o
adjetivo, na medida em que é facultado à Administração Tributária “identificar o patrimônio, os
rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte”, havendo amplos instrumentos e
poderes para buscar a verdade material e satisfazer a pretensão fiscal nos limites do aspecto
substantivo, isto é, o dever de pagar tributos limitado ao “saldo” devido.
Reitero um destaque especial colhido no CTN:
Art. 150, § 2o Não influem sôbre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores
à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à
extinção total ou parcial do crédito.
§ 3o Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na
apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de
penalidade, ou sua graduação.
grifei
Então, a autoridade lançadora ao lançar tem o dever de aproveitar o que já foi
entregue financeiramente para a Administração Tributária, ou seja, deve considerar os atos
praticados, dentre os quais os recolhimentos realizados.
Observe-se que a pessoa física utilizava uma pessoa jurídica interposta para reduzir
a tributação e queira, ou não, a interposta pessoa participando da simulação recolhia tributos aos
cofres públicos pretendendo a extinção do crédito tributário.
A fiscalização aponta que a empresa não é efetiva, mas uma espécie de longa
manus do contribuinte e que ele pretender se valer de tal estrutura para burlar a tributação não é
válido, motivo pelo qual imputou as receitas da pessoa jurídica como rendimentos da pessoa
física. Por outro lado, a relatora dá a entender que seria comportamento contraditório o sujeito
passivo afirmar que a empresa existiria e pretender o abatimento (aproveitamento dos tributos

9 Agravo Regimental (AgR) no Agravo de Instrumento (AI) 526.787, Relator Min. JOAQUIM BARBOSA, Segunda Turma,
julgado em 23/03/2010, DJe-081 DIVULG 06-05-2010 PUBLIC 07-05-2010 EMENT VOL-02400-06 PP-01291.
Fl. 6003
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recolhidos pela PJ), porém, se o racional for esse, então também é contraditório a fiscalização
tributar a pessoa física, dizendo que a pessoa jurídica é uma mera fachada e, por outro lado, não
aproveitar o que já foi recolhido aos cofres públicos. A meu sentir, tem-se um quadro que finda
por pretender estabelecer uma sanção maior do que as multas punitivas aplicáveis. É utilizar o
tributo como sanção, até porque a restituição ou compensação por empresa de fachada não se
mostra lógica.
O lançamento, este sim, tem que conter uma só lógica.
O ato simulado e o dissimulado são descortinados e deve prevalecer a verdade real.
Como consequência disto deve-se aproveitar o que foi executado na simulação, sem prejuízo da
cobrança sancionatória da multa e do principal quanto aos valores que se pretendia sonegar pela
simulação engendrada.
A autoridade fiscal no lançamento procede com a revisão da declaração do terceiro
para desconstituir o que ele declarou pretendendo extinguir o crédito tributário em benefício do
verdadeiro sujeito passivo da obrigação tributária e reconhecer a simulação (CTN, arts. 147, caput,
e §2o; 149, V e VII) e, também, revisa a declaração do sujeito passivo para apontar a omissão na
sua declaração em razão da dissimulação interligada com a anterior simulação reconhecida, haja
vista ser este último o real devedor do crédito tributário (CTN, arts. 147, caput, e §2o; 149, V e VII).
O problema é que quando não se aproveita o crédito se desconsidera o dever de
retificar de ofício (CTN, art. arts. 147, caput, e §2o; 149, caput), bem como não se atenta para o
dever de aproveitamento dos atos praticados pelo terceiro que assume o fato gerador em
interesse comum10 visando à extinção do crédito tributário (CTN, §§ 2o e 3o do art. 150) a partir da
comprovada simulação com a pratica de ato em benefício do sujeito passivo (CTN, VII do art. 149),
os quais devem ser afastados, pois o crédito tributário deve ser extinto no verdadeiro sujeito
passivo, porém se impõe aproveitar os atos praticados, sendo “considerados na apuração do
saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação” (CTN,
§ 3o do art. 150, grifei).
O dever da autoridade lançadora é calcular o verdadeiro montante do tributo
devido, após o aproveitamento (CTN, arts. 142, 147, caput, e §2o; 149, caput, VII, 150, §§ 2o e 3o).
Toda essa lógica é sintetizada na assertiva: “a lógica da autuação fiscal permite o
aproveitamento”.
Veja-se que a situação corretamente se conceitua como aproveitamento, não é
compensação, a qual precisaria de processo autônomo para atestar certeza e liquidez.
O tema é sim de contencioso administrativo fiscal, uma vez que ligado ao ato de
lançamento e aos deveres de ofício da autoridade lançadora.

10Aliás, o pagamento pelo codevedor deve aproveitar os demais (CTN, art. 125, I). Entendo que no caso de simulação
na forma engendrada tem-se o interesse comum (CTN, art. 124, I), que gera ou deveria gerar a solidariedade, com
dever de imputação pela autoridade lançadora, a quem cabe constitui-la de forma vinculada e obrigatória.
Fl. 6004
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O pedido do contribuinte, ao fim e ao cabo, é para que se observe a matéria
tributável e o cálculo do montante do tributo devido (CTN, art. 142), que se lance apenas o saldo
em aberto (o montante devido – aí, sim, inclusive aplicando a multa de ofício), atentando-se aos
atos anteriores praticados pelo terceiro (pessoa jurídica) em conluio com o autuado por aplicação
da interposição de pessoa no interesse comum no fato gerador, ainda que os atos praticados pelo
terceiro não devam influenciar a obrigação tributária (CTN, art. 150, §2o), porém considerando
tais atos – inclusive os recolhimentos –, na apuração do saldo porventura devido (é o que dispõe
o art. 150, §3o, do CTN)11, de modo que se aproveite os recolhimentos, haja vista que o fato
jurígeno da cobrança perpassa pela reclassificação, perpassa pela simulação e dissimulação
reconhecida e afastada pela fiscalização.
O agir da autoridade lançadora é sempre vinculado e obrigatório e no caso de
lançamentos em que precise autuar tem-se que o procedimento deve ser efetivado de ofício,
incluindo dever de revisar e corrigir, conforme caput e incisos do art. 149 e art. 147, caput e § 2o,
todos do CTN12, de modo que pode realizar as imputações e ajustes procedimentais em sistema
de seu exclusivo acesso, independentemente de um proceder do contribuinte ou do responsável
solidário por interesse comum no fato gerador.
Outro aspecto é que o próprio Codex Tributário prevê o instituto da imputação de
pagamentos (CTN, art. 163)13, que, se não é norma específica para o caso, serve de baliza
orientadora e aclaradora, diante do dever de agir de ofício da autoridade lançadora (CTN, art.
149, com seus deveres de agir de ofício em revisões e correções; além do art. 147, caput, e § 2o).
Ademais, vedado ainda o locupletamento fazendário com a retenção dos valores já recolhidos e
invocação de eventual perda do prazo para restituir, sem mencionar o imbróglio quanto ao titular
e ao momento em que se formularia um pedido de restituição ou compensação. Tais questões não
encontram amparo na estrita legalidade.

11 Art. 150, § 2o Não influem sôbre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo
sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.
§ 3o Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura
devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.
12 Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a
que se refere o artigo seguinte;
(...)
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou
simulação;.
Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na
forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sôbre matéria de fato, indispensáveis à
sua efetivação.
(...)
§ 2o Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade
administrativa a que competir a revisão daquela.
13 Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo sujeito passivo para com a mesma
pessoa jurídica de direito público, relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade
pecuniária ou juros de mora, a autoridade administrativa competente para receber o pagamento determinará a
respectiva imputação, (...).
Fl. 6005
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Em caso de interposição de pessoa é obrigação da autoridade lançadora imputar a
responsabilidade solidária por interesse comum (CTN, art. 124, I) para a interposta pessoa, sendo,
portanto, a imputação uma obrigação e dever ser da autoridade lançadora (CTN, parágrafo único
do art. 142, combinado com normativos da RFB citados nesta declaração de voto)14.
Aliás, fosse assim imputada a solidariedade, o pagamento por um solidário deve
aproveitar os demais (CTN, art. 125, I).
De mais a mais, como o debate essencialmente tangencia racional similar, passo a
replicar minha declaração de voto nos autos do Acórdão n.o 9202-011.353 (Processo n.o
15586.720629/2014-17) por conter histórico, inclusive, da jurisprudência do CARF quanto ao
tema:
Minha declaração de voto é exclusivamente em relação ao mérito da
matéria “possibilidade de aproveitamento de tributos pagos na pessoa jurídica quando há
a reclassificação de receita tributada na pessoa jurídica para rendimentos de pessoa
física”.
Como bem registrou o Eminente Relator, sempre preciso em seus
apontamentos, cuida-se, na origem, de lançamento de Imposto sobre a Renda de Pessoa
Física (IRPF) referente aos anos-calendário 2009, 2010 e 2011, consubstanciado em auto
de infração em virtude de omissão de rendimentos recebidos de pessoa jurídica.
Consta que, após análise das informações prestadas pelo fiscalizado,
assim como dos documentos de posse da fiscalização, foi efetivado o lançamento de
rendimentos percebidos pela pessoa física, uma vez que entendeu a fiscalização que os
valores relativos ao suposto pagamento da cessão do uso do direito de imagem pagos pela
contratante (Clube de Regatas do Flamengo) para a pessoa jurídica (VW Mattos e
Agenciamento Esportivo Ltda) seriam, em verdade, rendimentos da pessoa física (jogador
de basquete), que os omitiu na declaração de ajuste anual. Segundo a fiscalização, os
rendimentos pessoais devem ser tributados na pessoa física.
A discussão que analiso neste momento, no entanto, não é discutir se foi
ou não acertada a exigência fiscal na pessoa física, tendo a fiscalização reclassificado os
valores pagos para a pessoa jurídica, isto é, as receitas da pessoa jurídica, para serem
tratadas como sendo rendimentos da pessoa física, tributáveis nela e que, portanto,
estavam sendo omitidos pela pessoa natural, obrigada a declaração de ajuste anual do
imposto sobre a renda.
O tema que analiso é se devem ser aproveitados os valores dos tributos
que foram recolhidos pela pessoa jurídica, a partir de suas receitas declaradas, sendo
essas exatamente os montantes que se relacionam com a base de cálculo dos
rendimentos considerados como omitidos pela pessoa física ao se valer da estrutura da
pessoa jurídica, o que teria sido feito de forma inadvertida, na visão fiscalizadora.
Observe-se que a fiscalização “reclassifica” as receitas da pessoa jurídica como sendo, em
verdade, rendimentos da pessoa física.

14 Parecer Normativo COSIT/RFB n.o 04, de 10 de dezembro de 2018, e Instrução Normativa RFB n.o 1.862, de 27 de
dezembro de 2018.
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Da pessoa física passou a ser exigido o recolhimento de IRPF, calculado a
partir de todos os valores recebidos pela pessoa jurídica, considerou-se, assim, que a
pessoa física omitiu rendimentos, sequer os declarando em sua declaração de imposto de
renda. De seu lado, a pessoa jurídica declarou todos os valores que recebeu e reconheceu
tais montantes como receitas próprios da atividade de seu objetivo social e recolheu os
tributos relacionados IRPJ, CSLL, PIS e COFINS.
Sendo a base de cálculo e os fatos relacionados, interligados, pode-se
aproveitar? Deve-se deduzir os valores já recolhidos ao erário fazendário?
Pois bem. Passo a análise.
Por minhas palavras, compreendi que o Eminente Relator assentou, com
ponderações de outros Conselheiros que o seguiram, não ser possível reduzir o montante
lançado de IRPF contra a pessoa física em relação aos pagamentos de IRPJ, CSLL, PIS e
COFINS recolhidos pela pessoa jurídica, uma vez que, em suma, se debateu:
a) não se estar diante de processo de compensação;
b) não se cuidar das mesmas pessoas (devendo-se respeito ao
princípio da entidade e da separação das personalidades
jurídicas);
c) ser o eventual direito creditório pertencente à pessoa
jurídica, a qual não faz parte do processo e só a ela caberia
pleitear a eventual restituição do pagamento indevido;
d) não se confundir o IRPF com o IRPJ, a CSLL, o PIS e a
COFINS, vez que são rubricas diversas, logo não compensáveis.
O PIS e COFINS seriam contribuições e os demais impostos. A
CSLL é contribuição diversa do Imposto sobre a Renda. Demais
disto, ainda que se fale que o IRPF e o IRPJ são Impostos sobre
a Renda, o IRPJ se apura por regime de competência,
enquanto o IRPF se apura por regime de caixa;
e) ser necessário incidir a multa do lançamento de ofício sobre
base de cálculo da plenitude da omissão de rendimentos pela
ótica da pessoa física, haja vista que eventual aproveitamento
reduziria a base de cálculo da infração da omissão de
rendimentos da pessoa física infratora e reduziria a multa;
f) não ter o julgador administrativo competência para fazer
justiça, sendo pautado pelo restrito controle de legalidade do
ato de lançamento e não haveria vício no procedimento
adotado pela autoridade fiscal, de modo que não se poderia
corrigir o lançamento que não contém ilegalidade; e
g) não haver que se falar em imputação de pagamento.
O recorrente traz paradigma (Acórdão n.o 2202-003.682) que assenta:
No que concerne ao pedido de compensação, entendo que
assiste razão ao Recorrente, uma vez que não seria razoável
reclassificar as receitas da empresa para rendimentos da
pessoa física e obrigar que a empresa solicite uma restituição
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ou uma compensação posterior, sofrendo o ônus de eventual
decadência do direito creditório e principalmente da exigência
da multa de ofício lançada no presente processo, quando já se
sabe que houve pagamento parcial dos tributos sobre tais
rendimentos, ora reclassificados.
À análise.
O assunto do chamado “aproveitamento” no caso de reclassificação de
receitas da pessoa jurídica como rendimentos percebidos por pessoa física – que foi o que
ocorreu na espécie –, começou a ter novos debates neste Colegiado em período recente.
Deveras, os recentíssimos Acórdãos CARF desta 2.a Turma da Câmara
Superior de Recursos Fiscais ns.o 9202-011.117 (Dezembro/2023), 9202-011.161
(Fevereiro/2024) e 9202-011.208 (Março/2024) assentaram, por maioria de 7 x 1, vencido
exclusivamente este Conselheiro, que ora declara voto, que não se pode compensar, não
se pode aproveitar o que for pago pela pessoa jurídica.
Outrora, a posição não só da 2.a Turma da Câmara Superior de Recursos
Fiscais, mas da maioria dos Colegiados do CARF, não caminhavam de tal forma.
De fato, entendia-se pelo aproveitamento. Aliás, a grande maioria, pelo
aproveitamento de todas as rubricas (IRPJ, CSLL, PIS e COFINS) para reduzir o IRPF,
inclusive no que se refere ao cálculo da multa do lançamento de ofício.
É interessante apresentar o histórico das discussões e teses
desenvolvidas. Antes, contudo, explico por qual motivo entendo de modo diferente da
maioria.
Muito bem. Não há dúvida no caso concreto que a fiscalização, diante de
toda documentação envolvendo pessoa jurídica e pessoa física, reclassificou as receitas
escrituradas, faturadas e declaradas pela pessoa jurídica, como rendimentos percebidos
da pessoa física.
Neste sentido, a fiscalização agiu constatando e relatando os fatos,
demonstrando a sua juridicidade, daí serem “fatos jurídicos” que importam para o direito
tributário. Os fatos reportados são inter-relacionados constituindo-se numa identidade
integrada. Para ocorrer a reclassificação é necessário demonstrar que houve “algo errado”
na utilização da pessoa jurídica, um “abuso” ou um “ilícito”. No fim, ao reclassificar, a
autoridade fiscal reconhece uma “interposição de pessoa”. A pessoa jurídica é interposta.
Na essência, a pessoa física é a titular do rendimento, daí se constituir o lançamento.
Agora, perceba-se o seguinte na questão posta: Primeiramente,
reclassifica-se as receitas da pessoa jurídica em rendimentos da pessoa física, porém, a
despeito disto, num segundo momento, se desconsidera parcela de tais fatos, que antes
serviam (a interposição de pessoa), para na ocasião do cálculo do montante devido se
desprezar os recolhimentos efetivados pela pessoa jurídica envolta pelas constatações
fiscais, o que parece não guardar coerência normativa interna dentro do ato
administrativo de lançamento.
Não se descuida que o contencioso administrativo fiscal deve se limitar
ao controle de legalidade do ato de lançamento, não devendo pretender fazer “justiça”.
Por séculos, juristas sequer conseguiram chegar a um consenso do que é justo.
Fl. 6008
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O ponto nodal da questão, a meu aviso, passa por respostas encontradas
na própria Administração Tributária. Explico.
Parece não haver dúvidas técnicas de que, em casos nos quais ocorre a
reclassificação das receitas da pessoa jurídica para rendimentos da pessoa física, a
autoridade lançadora o faz por entender que a pessoa física é a verdadeira titular da
renda e a pessoa jurídica funciona como interposta pessoa.
Para tal contexto, tem a autoridade fiscal o poder-dever de
desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a
ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da
obrigação tributária (CTN, art. 116, parágrafo único)15 e, ao verificar a ocorrência do fato
gerador da obrigação principal, deve se atentar que a definição legal dele é interpretada
abstraindo-se: (a) a validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes,
responsáveis, ou terceiros, bem como a natureza do seu objeto ou dos seus efeitos (CTN,
art. 118, I); e (b) dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos (CTN, art. 118, II)16. E, mais:
o CTN estabelece (art. 149) que o lançamento é efetuado de ofício quando a declaração
não seja prestada, por quem de direito (inciso II), quando se comprove falsidade, erro ou
omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de
declaração obrigatória (IV), quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em
benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação (inciso VII)17.
Em termos de tributação do imposto sobre a renda e proventos de
qualquer natureza, sujeito ao lançamento por homologação, importante, outrossim,
considerar que não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores,
praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção do crédito (CTN, art.
150, §2o). Referidos atos devem, porém, ser considerados na apuração do saldo
porventura devido (CTN, art. 150, §3o).
Portanto, a reclassificação ocorre por deter a autoridade fiscal amplos
poderes para lançar o que efetivamente entende ser a realidade e, no caso de
reclassificação das receitas da pessoa jurídica para rendimentos da pessoa física, a
autoridade lançadora sempre estará a se deparar com a interposição da pessoa jurídica
para dissimular os rendimentos da pessoa física.
Neste viés, é importante não se olvidar que o Parecer Normativo
COSIT/RFB n.o 04, de 10 de dezembro de 2018, estabelece que sempre que se constatar a

15 Art. 116, Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados
com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da
obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
16 Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se: I - da validade jurídica dos atos
efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos
seus efeitos; II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
17 Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: (...); II -
quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária; (...); IV -
quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como
sendo de declaração obrigatória; (...) VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício
daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação.
Fl. 6009
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interposição de pessoas deve-se reconhecer a responsabilização por interesse comum dos
envolvidos, com base no art. 124, I, do Código Tributário Nacional (CTN)18.
Isto porque, ao fim e ao cabo, com a declaração das receitas pela pessoa
jurídica, quando o rendimento é da pessoa física, há o deslocamento da base tributária
mediante utilização de pessoa distinta com o propósito de transferir de forma artificial a
base de tributação, sem substrato na realidade (isso tudo na ótica fiscal), o que exige,
portanto, a aplicação da responsabilidade solidária da pessoa jurídica por parte da
autoridade lançadora, haja vista que atua de forma obrigatória e vinculada (CTN,
parágrafo único do art. 142)19.
Neste prisma, a Instrução Normativa RFB n.o 1.862, de 27 de dezembro
de 2018, dispõe sobre o procedimento de imputação de responsabilidade tributária no
âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil e deixa claro e evidente que constatada
causa de responsabilização “deverá formalizar a imputação de responsabilidade tributária
no lançamento de ofício” (art. 2.o) 20 . Portanto, tem-se um dever de imputar
responsabilidade solidária por ocasião já do lançamento, diante dos fatos relacionados.
Além do mais, formalizada a imputação da responsabilidade deve-se delimitar o montante
do crédito tributário imputado ao responsável (art. 3.o, inciso IV)21 e no lançamento é
dever calcular o montante do tributo devido (CTN, art. 142), o que entendo ser pelo saldo
restante não recolhido por força da interposição de pessoa.
Vale dizer, em caso de interposição de pessoa, como ocorre
exemplificativamente quando se reclassifica receitas de pessoa jurídica para rendimentos
de pessoa física, é dever da autoridade lançadora formalizar a imputação de
responsabilidade solidária da pessoa jurídica interposta por interesse comum na situação
que constitui o fato gerador da obrigação principal. Isto, na forma da Instrução Normativa
RFB n.o 1.862, de 27 de dezembro de 2018.
Aliás, tivesse a autoridade lançadora agido como deveria ser – imputado
a responsabilidade solidária para a pessoa jurídica alegada interposta –, aplicar-se-ia o
inciso I do art. 125 do CTN ao caso concreto, de modo a aproveitar os pagamentos. Dispõe
a norma:
“Art. 125. Salvo disposição de lei em contrário, são os
seguintes os efeitos da solidariedade:
I - o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos
demais”.

18 Art. 124. São solidariamente obrigadas: I - as pessoas que tenham interêsse comum na situação que constitua o fato
gerador da obrigação principal.
19 Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim
entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo
e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é
vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
20 Art. 2o O Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil que identificar hipótese de pluralidade de sujeitos passivos na
execução de procedimento fiscal relativo a tributos administrados pela RFB deverá formalizar a imputação de
responsabilidade tributária no lançamento de ofício. Parágrafo único. Não será exigido Termo de Distribuição de
Procedimento Fiscal (TDPF) para a imputação de responsabilidade tributária.
21 Art. 3o Na hipótese de imputação de responsabilidade tributária, o lançamento de ofício deverá conter também: (...)
IV - a delimitação do montante do crédito tributário imputado ao responsável.
Fl. 6010
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Inclusive, deveria a Administração Tributária, ainda em tempo, avaliar a
eventual imputação da responsabilidade, nos termos da Instrução Normativa RFB n.o
1.862, de 27 de dezembro de 2018, com a interpretação do Parecer Normativo COSIT/RFB
n.o 04, de 10 de dezembro de 2018, que se não existia no momento do lançar, pode ser
orientativo no momento.
No mais, como ponderado alhures, em termos de tributação do imposto
sobre a renda e proventos de qualquer natureza, sujeito ao lançamento por homologação,
considera-se que não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores,
praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção do crédito (CTN, art.
150, § 2o). Referidos atos devem, porém, ser considerados na apuração do saldo
porventura devido (CTN, art. 150, § 3o)22. O grifo consta como norma expressa no texto do
dispositivo legal do Digesto Tributário brasileiro.
Por conseguinte, o aproveitamento é questão de controle de legalidade
do lançamento efetivado por conter um erro de procedimento, a atividade é obrigatória e
vinculante, não se cuida de pretender aplicar regime de compensação ao caso.
Trata-se de aplicação de normas concretas do CTN. E, ainda, com reforço
interpretativo asseverado pelo Parecer Normativo COSIT/RFB n.o 04, de 10 de dezembro
de 2018, e pela Instrução Normativa RFB n.o 1.862, de 27 de dezembro de 2018. Ainda
que se alegue que referidos atos normativos são posteriores ao lançamento do caso,
tenha-se em mente que eles apenas esclarecem a interpretação e o dever cogente da
autoridade lançadora de atuar na forma e conforme os ditames do CTN, norma em vigor
desde sua vetusta disposição de vigência.
Esclarecida minha posição. Passo a detalhar o histórico sobre o assunto,
a despeito da nova posição colhida nestes autos, no Acórdão n.o 9202-011.208
(Março/2024, Processo n.o 12448.731372/2014-15), no Acórdão n.o 9202-011.161
(Fevereiro/2024, Processo n.o 11060.723259/2016-18) e no Acórdão n.o 9202-011.117
(Dezembro/2023, Processo n.o 16004.720356/2016-39).
Ao se analisar os julgados passados do CARF, quanto ao aproveitamento
dos tributos recolhidos pela pessoa jurídica considerada interposta e que teve suas
receitas desclassificadas ou reclassificadas como rendimentos da pessoa física, percebe-se
uma tendência pelo aproveitamento, isso considerando julgados no interregno
compreendido entre 2004 e meados de 2023, com a exceção da posição mais atual a
partir dos precedentes da 2.a Turma da CSRF refletidos nos Acórdãos CARF ns.o 9202-
011.117 (Dezembro/2023), 9202-011.161 (Fevereiro/2024) e 9202-011.208 (Março/2024).
Veja-se.
Em 20 de outubro de 2004, a 6.a Câmara do 1.o Conselho de
Contribuintes, conforme Acórdão n.o 106-14.244 (Processo n.o 11020.003823/2003-26),
assentou que “[d]evem ser aproveitados na apuração de crédito tributário os valores

22 Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo
o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a
referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
(...)
§ 2o Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito
passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.
§ 3o Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido
e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.
Fl. 6011
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arrecadados sob o código de tributos exigidos da pessoa jurídica cuja receita foi
desclassificada e convertida em rendimentos da pessoa física, base de cálculo de
lançamento de ofício”, sendo a decisão no sentido de considerar, na liquidação do crédito
tributário, os valores recolhidos pela pessoa jurídica relativos aos rendimentos da pessoa
física. O contribuinte pessoa física era o Senhor Luiz Felipe Scolari.
Fundamentou-se, na ocasião, que se o próprio Fisco afirmou não ter a
pessoa jurídica auferido a receita proveniente do contrato cumprido pela pessoa física e
considerando ter o próprio agente fiscal transferido a receita da empresa à pessoa física,
com a natureza de rendimentos, não restaria outra alternativa senão constar na autuação
os créditos já recolhidos e determinado, de ofício, a retificação dos recolhimentos (código
do tributo) para quitar o correspondente valor do imposto lançado na pessoa física. Não
haveria espaço para agir de outro modo. Assim, conclui que na apuração do crédito objeto
do lançamento, confirmados os recolhimentos objeto dos DARF, e a vinculação com a
receita transferida à pessoa física, era dever necessário que fossem os valores
considerados como Imposto de Renda (IR) antecipado.
Em 13 de abril de 2005, a 4.a Câmara do 1.o Conselho de Contribuintes,
conforme Acórdão n.o 104-20.574 (Processo n.o 10980.006142/00-11), assentou o mesmo
entendimento, sendo a decisão no sentido de aproveitar os tributos pagos na Pessoa
Jurídica, cuja receita foi desclassificada e convertida em rendimentos de Pessoa Física. O
contribuinte pessoa física era o Senhor Carlos Roberto Massa (“Ratinho”).
Fundamentou-se, na ocasião, que deve ser compensado de ofício pela
autoridade lançadora os tributos recolhidos pela PJ, já que se trata de desclassificação de
rendimentos da PJ para a PF, tendo por base documentação da pessoa jurídica, de modo a
não fazer nenhum sentido manter a tributação da PJ no que se refere ao valor transferido.
O Estado não possuiria qualquer interesse subjetivo nas questões,
também no processo administrativo fiscal. Daí, haveria o dever de observar os dois
pressupostos basilares que o regulam: a legalidade objetiva e a verdade material.
Sob a legalidade objetiva, ponderou que o lançamento do tributo é
atividade vinculada, isto é, obedece aos estritos ditames da legislação tributária, para que,
assegurada sua adequada aplicação, esta produza os efeitos colimados (arts. 3.o e 142,
parágrafo único, do CTN). Nessa linha, compete, inclusive, à autoridade administrativa,
zelar pelo cumprimento de formalidade essenciais, inerentes ao processo. Daí, a revisão
do lançamento por omissão de ato ou formalidade essencial, conforme preceitua o art.
149, IX, do CTN. Igualmente, o cancelamento de ofício de exigência infundada, contra a
qual o sujeito passivo não se opôs (art. 21, § 1o, do Decreto n.o 70.235).
Sob a verdade material, citou-se: a revisão de lançamento quando deva
ser apreciado fato não conhecido ou não provado (art. 149, VIII, do CTN); as diligências
que a autoridade determinar, quando entendê-las necessárias ao deslinde da questão
(arts. 17 e 29 do Decreto n.o 70.235); a correção, de ofício, de inexatidões materiais
devidas a lapso manifesto (art. 32, do Decreto n.o 70.235).
Argumentou-se, como substrato dos pressupostos elencados, que o
amplo direito de defesa é assegurado ao sujeito passivo, matéria, inclusive, incita no art.
5o, LV, da Constituição. Ponderou-se que a lei não proíbe o ser humano de errar: seria
antinatural se o fizesse; apenas comina sanções mais ou menos desagradáveis segundo os
comportamentos e atitudes que deseja inibir ou incentivar. Todo erro ou equívoco deveria
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ser reparado tanto quanto possível, da forma menos injusta tanto para o Fisco quanto
para o contribuinte.
Nesse
contexto,
entendeu-se
que
deve
ser
compensado,
proporcionalmente, o imposto de renda e contribuições recolhidos na pessoa jurídica,
oriundo de valores cujo fato gerador foi transferido para a pessoa física. Deveria ser
compensado o imposto e contribuições recolhidos na pessoa jurídica com o imposto
apurado no auto de infração, antes de qualquer cálculo de acréscimos legais (multa e
juros).
Apesar da tese acima ter sido a vencedora, houve declaração de voto em
relação ao entendimento vencido, pela Ilustre Conselheira Presidente Maria Helena Cotta
Cardoso. A declaração (tese vencida) ponderava que o contribuinte havia tributado
rendimentos típicos de pessoa física, na pessoa jurídica, o que motivou o procedimento de
ofício por parte da fiscalização, no sentido de corrigir as inexatidões verificadas na
Declaração de Rendimentos da pessoa física, consistentes na omissão de rendimentos
(correção, por meio de procedimento de ofício, de uma declaração inexata; a inexatidão
de que trata o Auto de Infração consiste na omissão integral dos rendimentos na
Declaração de Imposto de Renda Pessoa Física, e não na omissão apenas da parte não
declarada na pessoa jurídica). A fiscalização recaiu sobre a pessoa física, cuja base de
defesa é no sentido de que os rendimentos objeto da autuação são efetivamente
tributáveis na pessoa jurídica.
Assim, a declaração de voto sustentava que não haveria sentido no
aproveitamento do imposto recolhido pela pessoa jurídica no próprio Auto de Infração, já
que, após a apuração do Imposto Devido na Declaração de Pessoa Física, só existe
previsão legal para o abatimento do Imposto de Renda Retido na Fonte, Carnê-Leão,
Imposto Complementar e Imposto Pago no Exterior, o que não era o caso. Não existiria
previsão legal para o abatimento, do IRPF apurado, de IRPJ eventualmente pago, ainda
que por simples lapso do contribuinte e muito menos quando ele pugna pelo acerto no
seu recolhimento.
Dita compensação só poderia ser pleiteada pelo representante legal da
pessoa jurídica, e após solicitação de retificação das Declarações de IRPJ e das respectivas
DCTF. Não teria a pessoa física mandato para representar a pessoa jurídica, além de não
se tratar de recolhimentos sujeitos ao regime jurídico da compensação.
A compensação se levada a cabo retira da parcela de rendimentos
declarada indevidamente na pessoa jurídica a característica de "lançamento de ofício por
declaração inexata", equiparando o lançamento de tais rendimentos, na declaração de
pessoa física, a um procedimento espontâneo, o que não corresponde aos fatos. Se o
procedimento de transferência de rendimentos da Declaração de Imposto de Renda
Pessoa Jurídica para a de Pessoa Física fosse espontâneo, e não determinado pela
fiscalização (procedimento de ofício), o contribuinte teria de adotar todas as providências,
a saber: apresentar DIRPJ, DIRPF e DCTF Retificadoras, bem como sujeitar-se aos
procedimentos previstos para compensação (não poderia a compensação ser automática
para descaracterizar o procedimento de ofício e revelar ser ele mais vantajoso e prático
para o contribuinte que no procedimento espontâneo, no qual teria uma série de
obrigações a realizar e executar).
O contribuinte deveria, então, arcar com as inexatidões cometidas e
corrigidas de ofício pela autoridade administrativa. Todavia, a tese não foi vencedora.
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Em 24 de maio de 2006, a 4.a Câmara do 1.o Conselho de Contribuintes,
conforme Acórdão n.o 104-21.583 (Processo n.o 10980.008215/2004-78), assentou o
mesmo entendimento vencedor anterior, sendo a decisão no sentido de admitir a
compensação dos tributos pagos na Pessoa Jurídica, cuja receita foi desclassificada e
convertida em rendimentos de Pessoa Física. O contribuinte pessoa física era o Senhor
Carlos Roberto Massa (“Ratinho”). Analisou-se outras competências em relação ao
julgamento anterior do mesmo contribuinte. Interessante que a proponente da
declaração de voto anterior (vencida naquela ocasião, a Ilustre Conselheira Presidente
Maria Helena Cotta Cardoso) modificou o próprio entendimento e na nova assentada
acompanhou o colegiado. A decisão, na nova oportunidade em que tratou da matéria, foi
unânime quanto ao aproveitamento de todos os tributos.
Fundamentou-se que não há “desconstituição”, o que haveria é
“desconsideração” dos atos jurídicos aparentes, ou seja, transferência dos rendimentos /
receitas lançadas como que fossem da pessoa jurídica para a pessoa física envolvida, que é
o beneficiário de fato. A pessoa jurídica não teria poder para dispor sobre os rendimentos,
que são da pessoa física. Não se poderia negar que os valores pagos pela empresa,
relativo ao trabalho da pessoa física, são rendimentos tributáveis na pessoa física. Em face
do disposto nos arts. 4.o23, 11824 e 12325 do CTN, o lançamento independeria de
desconsideração jurídica da empresa ou de descaracterização da escrita fiscal da pessoa
jurídica.
A empresa não era objeto de fiscalização quanto a questões relativas a
lucros por ela distribuídos, escrituração de despesas e compras incorridas. O que ocorreu
foi o deslocamento da receita lançada como de pessoa jurídica para a pessoa física. Logo,
seria necessário compensar o IRPJ recolhido na empresa, relativo aos rendimentos
transferidos de ofício para a pessoa física (receita reclassificada como sendo rendimentos
de pessoa física; receita desclassificada e convertida em rendimentos da pessoa física),
apurado através de lançamento de ofício. Deveria ter sido compensado de ofício pela
autoridade lançadora, já que se trata de desclassificação de rendimentos da PJ para PF,
tendo por base documentação da PJ, de modo a não fazer nenhum sentido manter a
tributação da PJ no que se refere ao valor transferido para a PF. No mais, repetiu os
fundamentos do Acórdão n.o 104-20.574.
Essa compensação (ou aproveitamento) de ofício obrigatória, a meu
aviso, é implicação lógica do dever de imputação de responsabilidade solidária por
interesse comum (CTN, art. 124, I), na forma da Instrução Normativa RFB n.o 1.862, de 27
de dezembro de 2018, combinado com o dever de atuação vinculada e obrigatória (CTN,
parágrafo único do art. 142) da autoridade lançadora, observados, ainda, o dever de

23 Art. 4o A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo
irrelevantes para qualificá-la: I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei; II - a destinação
legal do produto da sua arrecadação.
24 Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se: I - da validade jurídica dos atos
efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos
seus efeitos; II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.

25 Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo
pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo
das obrigações tributárias correspondentes.
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revisão do lançamento por omissão de ato ou formalidade essencial, conforme preceitua
o art. 149, IX, do CTN, sem prejuízo de se atentar ao dever de revisão do lançamento
quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado (art. 149, VIII, do CTN).
Ademais, incumbe a autoridade lançadora verificar a matéria tributável e
o cálculo do montante do tributo devido (CTN, art. 142), observando-se os atos anteriores
praticados pelo terceiro (pessoa jurídica), ainda que não deva influenciar a obrigação
tributária do IRPF (CTN, art. 150, §2o), considerando tais atos – inclusive os recolhimentos
–, na apuração do saldo porventura devido do IRPF (CTN, art. 150, §3o), de modo que se
aproveite os recolhimentos do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, haja vista que o fato jurígeno da
cobrança do IRPF perpassa pela reclassificação das receitas da pessoa jurídica. Por último,
o pagamento por um solidário aproveita os demais (CTN, art. 125, I).
Aliás, em fins de contencioso fiscal, a autoridade julgadora de piso pode
determinar as diligências necessárias ao deslinde da questão (arts. 17 e 29 do Decreto n.o
70.235). Busca-se, no fim, observar a verdade material e respeitar a capacidade
contributiva.
Por sua vez, em 23 de maio de 2007, a 4.a Câmara do 1.o Conselho de
Contribuintes, conforme Acórdão n.o 104-22.408 (Processo n.o 10680.007401/2005-55),
assentou o mesmo entendimento vencedor anterior, sendo a decisão no sentido de
aproveitar os tributos pagos na Pessoa Jurídica, cuja receita foi desclassificada e
convertida em rendimentos de pessoa física. Replica-se os fundamentos do Acórdão n.o
104-21.583.
Em 06 de dezembro de 2007, a 4.a Câmara do 1.o Conselho de
Contribuintes, conforme Acórdão n.o 104-22.898 (Processo n.o 10680.100095/2004-44),
assentou o mesmo entendimento e decisão vencedora anterior. Fundamenta-se que a PJ
serviu apenas para abrigar, como receita, os rendimentos pessoais da PF, de sorte a evitar
a sua tributação como PF. Assim, o Fisco não despersonalizou a PJ; apenas, face a verdade
material, encaminhou a tributação pela forma prevista pela legislação de regência, isto é,
para a PF; houve uma reclassificação da receita auferida pela PJ para rendimentos da PF.
Tratava-se de aproveitamento do imposto pago pela PJ, sobre a mesma remuneração,
para abater o devido na pessoa física. No mais, são replicadas as razões de decidir do
Acórdão n.o 104-21.583.
Em 23 de setembro de 2009, a 2.a Turma Ordinária da 2.a Câmara da 2.a
Seção do CARF, conforme Acórdão n.o 2202-00.252 (Processo n.o 19515.002457/2005-
08), assentou o mesmo entendimento e decisão vencedora anterior pela tese do
aproveitamento integral. Replicou as razões de decidir do Acórdão n.o 104-21.583. A
decisão foi posteriormente confirmada no ponto pelo Acórdão n.o 9202-002.764.
Em 28 de setembro de 2011, a 1.a Turma Especial da 2.a Seção de
Julgamentos, conforme Acórdão n.o 2801-01.870 (Processo n.o 18471.001251/2005-43),
assentou o mesmo entendimento e decisão vencedora anterior pela tese do
aproveitamento integral. Replica as razões de decidir do Acórdão n.o 104-21.583.
Em 12 de março de 2012, a 1.a Turma Especial da 2.a Seção de
Julgamentos, conforme Acórdão n.o 2801-02.280 (Processo n.o 13003.000340/200575),
assentou o mesmo entendimento e decisão vencedora anterior pela tese do
aproveitamento integral. Replica as razões de decidir do Acórdão n.o 104-21.583. O
contribuinte pessoa física era o Senhor Celso Juarez Roth (“Celso Roth”).
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Em 09 de maio de 2012, a 2.a Turma da Câmara Superior de Recursos
Fiscais (CSRF), conforme Acórdão n.o 9202-02.112 (Processo n.o 13629.001281/200503),
assentou e fundamentou que “[a] compensação dos tributos já pagos sobre os
rendimentos lançados, ainda que pela pessoa jurídica, constitui consequência direta do
próprio lançamento, e pode ser determinada de ofício pela autoridade julgadora, se não
tiver sido implementada pela Fiscalização. Agir de modo diverso, acarretaria ou a) na
movimentação desnecessária da máquina administrativa, que deveria restituir o imposto
pago pela pessoa jurídica, sendo mais racional realizar o procedimento no curso deste
processo; ou b) enriquecimento ilícito da Administração Pública, que terá recebido duas
vezes pelo mesmo fato gerador (bis in idem), caso se considere impossível o pedido de
restituição, por já ter se passado cinco anos do fato gerador”. A decisão foi unânime.
Em 08 de novembro de 2012, a 2.a Turma da CSRF, conforme Acórdão
CARF n.o 9202-002.451 (Processo n.o 19515.004215/2003-89), assentou que “[d]evem ser
aproveitados na apuração de crédito tributário os valores arrecadados sob o código de
tributos exigidos da pessoa jurídica cuja receita foi imputada à pessoa física, base de
cálculo do lançamento de ofício”. A decisão foi unânime com a determinação de haver a
compensação de tributos já pagos.
Fundamentou-se que há divergência na qualificação dos fatos e
determinação do regime tributário aplicável, sem que o procedimento do contribuinte
(feito às claras e sem propósito doloso de esconder o fato gerador) possa ser qualificado
como simulado ou fraudulento, por isso os valores podem ser tidos como rendimentos
recebidos pelo contribuinte pessoa física, mas os eventuais tributos pagos pela pessoa
jurídica (IRPJ, CSLL, PIS e COFINS) devem ser descontados do montante do IRPF devido,
apurado por meio do lançamento.
Em 19 de fevereiro de 2013, a 2.a Turma Ordinária da 1.a Câmara da 2.a
Seção, conforme Acórdão n.o 2102-002.441 (Processo n.o 10166.720074/200892),
assentou o mesmo entendimento. Decisão unânime. O contribuinte pessoa física era o
Senhor Alexandre Eggers Garcia (“Alexandre Garcia”).
Fundamentou-se que não se pode desconsiderar o fato de que quando a
autoridade fiscal afirma que os valores lançados como receitas da PJ são rendimentos da
pessoa física, está reconhecendo que os tributos recolhidos pela PJ sobre essas mesmas
receitas eram indevidos. Ou seja, está reconhecendo que parte do tributo que o Fisco
deveria receber foi efetivamente pago, ainda que por outra entidade ou com outra
denominação. A hipótese aventada de a pessoa jurídica pleitear a restituição do indébito
não é razoável, posto que tal solução – pedido de restituição –, impõe à pessoa jurídica o
ônus de, ao pleitear a restituição dos tributos e contribuições pagos, reconhecer que o
Auto de Infração estaria correto, contra suas próprias convicções e, principalmente, em
razão da incidência da multa de ofício sobre a totalidade do imposto apurado no Auto de
Infração que, de uma forma ou de outra, já foi recolhido. Nestes termos, argumentou que
deve ser feita a compensação dos tributos e contribuições pagos.
Em 06 de agosto de 2013, a 2.a Turma da CSRF, conforme Acórdão n.o
9202-002.764 (Processo n.o 19515.002457/2005-08), assentou que “[n]o caso de
desconsideração de pessoa jurídica interposta para a realização de serviços
personalíssimos, os tributos já recolhidos pela pessoa jurídica deverão ser imputados aos
tributos devidos pela pessoa física, exigidos no auto de infração”. A decisão foi por
maioria. O voto vencido argumentava que não há como PF solicitar aproveitamento de
Fl. 6016
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tributos recolhidos por PJ. Só quem poderia solicitar esses valores é a PJ, por seus sócios,
comprovando, de forma devida, o pagamento indevido. Portanto, não haveria como
descontar os valores já pagos pela PJ a título de IR, pois, eventual recolhimento de IR foi
feito em nome da PJ e não da PF
Fundamentou-se, em voto vencedor, que restou comprovada a
interposição de uma pessoa jurídica, para a realização de uma atividade personalíssima.
Em decorrência, foi desconsiderada a validade do ato jurídico, e buscados os efeitos do
que efetivamente ocorreu: atividade a ser tributada na pessoa física. Entendeu-se que,
tendo sido desconsiderada a validade de um ato simulado, devem ser também
desconsiderados todos seus efeitos e buscados os efeitos do ato dissimulado. Assim, a
imputação dos pagamentos dos valores recolhidos pela pessoa jurídica, referentes à
atividade que – de acordo com a própria fiscalização –, não teria sido por ela exercida, é
uma mera consequência lógica e necessária ao lançamento. Não realizar a imputação dos
valores pagos pela PJ aos valores devidos pela PF, decorrentes da mesma atividade, seria
uma incoerência interna do lançamento, desconsiderando-se somente uma parte do
ocorrido.
Em 13 de abril de 2016, a 2.a Turma Ordinária da 2.a Câmara da 2.a
Seção, conforme Acórdão n.o 2202-003.318 (Processo n.o 15586.721206/2012-52),
assentou que “[d]evem ser compensados na apuração do crédito tributário os valores
arrecadados sob os códigos de tributos exigidos da pessoa jurídica, cuja receita foi
desclassificada e convertida em rendimentos de pessoa física, base de cálculo do
lançamento de ofício”. A decisão foi unânime neste ponto com a determinação de haver a
compensação de tributos já pagos. Determinou-se compensar os tributos e contribuições
pagos pela PJ, relativos aos rendimentos reclassificados, com o imposto apurado no Auto
de Infração, antes da aplicação da multa de ofício. O Acórdão n.o 2202-003.318, no
particular ponto, foi confirmado pelo Acórdão n.o 9202-008.618.
Fundamentou-se que a problemática principal se caracteriza como
simulação relativa ou dissimulação (pretendeu-se disfarçar a renda da PF por meio da
interposta pessoa jurídica que declara rendimentos da PJ e distribui os lucros). Argumenta-
se que o contribuinte tenta ocultar o real negócio jurídico que existiu, por meio de
exteriorização diversa, com o intuito de diminuir a tributação incidente sobre os valores
que deveriam ser recebidos na pessoa física (renda da PF por serviços prestados pela PF).
Sustenta que a dissimulação deve subsistir por ser o negócio que se dissimulou válido na
substância e na forma (contratação de PF, com pagamento de rendimentos para a PF, por
prestação de serviços pessoais). Pondera que nulo é apenas o negócio simulado
(contratação da PJ, com pagamento de rendimentos para a PJ). Quanto a compensação,
entende que não é razoável reclassificar as receitas da empresa para rendimentos da
pessoa física, e obrigar que a empresa solicite uma restituição ou uma compensação
posterior, sofrendo o ônus de eventual decadência do direito creditório e principalmente
da exigência da multa de ofício lançada, quando já se sabe que houve pagamento parcial
dos tributos sobre tais rendimentos, reclassificados. Cita acórdãos CARF (2102002.441,
2801002.280 e 2202-00.252).
Em 23 de novembro de 2016, a 2.a Turma da CSRF, conforme Acórdão
CARF n.o 9202-004.548 (Processo n.o 11516.000152/2004-51), assentou que “[e]m
respeito ao princípio da moralidade administrativa, uma vez que foram reclassificados os
rendimentos da pessoa jurídica para a pessoa física do sócio, deve-se adotar o mesmo
procedimento em relação aos tributos pagos na pessoa jurídica vinculados aos
Fl. 6017
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rendimentos/receitas reclassificados, ou seja, apurado o imposto na pessoa física, deste
devem-se abater os tributos pagos na pessoa jurídica, antes dos acréscimos legais de
ofício”. A decisão foi por maioria. O contribuinte pessoa física era o Senhor Gustavo
Kuerten (“Guga”).
Fundamentou-se que não há como sustentar a postura adotada pela
fiscalização, por intermédio da qual se imputam à pessoa física todas as receitas
decorrentes de uma determinada atividade enquanto mantêm-se na pessoa jurídica todos
os recolhimentos de tributos federais decorrentes das mesmas receitas. Replica o Acórdão
n.o 9202-002.764. Há no acórdão declaração de voto no mesmo sentido cujas razões de
decidir expõem que o Estado não pode enriquecer ilicitamente cobrando em duplicidade
do contribuinte, ora na pessoa física, ora na pessoa jurídica, naquilo que se refere a um
mesmo fato gerador, então os valores pagos pela empresa devem ser descontados da
base de cálculo sobre a qual foi aplicado o IRPF. Argumenta que há vício na base de
cálculo sobre a qual foi calculado o imposto devido. Observa que os elementos
constitutivos do auto de infração podem e devem ser analisados pelos julgadores no
momento do julgamento do processo em respeito ao princípio da verdade material, pois o
erro não se consubstancia com o tempo, devendo o interesse público pela verdade
subsistir.
Em 08 de fevereiro de 2017, a 2.a Turma Ordinária da 2.a Câmara da 2.a
Seção, conforme Acórdão n.o 2202-003.682 (Processo n.o 10935.005578/2010-45 – O
Acórdão Paradigma utilizado foi esse precedente), decidiu por compensar os tributos e
contribuições pagos pela PJ, relativos aos rendimentos reclassificados, com o imposto
apurado no Auto de Infração, antes da aplicação da multa de ofício. A decisão foi unânime
neste ponto. Cita os Acórdãos ns.o 2102002.441, 2801002.280, 2202-00.252. O
contribuinte pessoa física era o Senhor Alexandre Rodrigues da Silva (“Alexandre Pato”).
Em 15 de março de 2017, a 2.a Turma Ordinária da 4.a Câmara da 2.a
Seção, conforme Acórdão n.o 2402-005.703 (Processo n.o 15983.720065/2015-11),
decidiu por compensar os tributos e contribuições pagos pela PJ, relativos aos
rendimentos reclassificados, com o imposto apurado no Auto de Infração, antes da
aplicação da multa de ofício. A decisão foi unânime no ponto. Cita acórdãos anteriores do
CARF. O contribuinte pessoa física era o Senhor Neymar da Silva Santos Junior (“Neymar
Jr.”).
Fundamenta-se que deve-se obediência ao princípio da moralidade
administrativa, sendo desarrazoado reclassificar as receitas da pessoa jurídica para
rendimentos da pessoa física, mantendo intactos os tributos já recolhidos, obrigando as
respectivas pessoas jurídicas a solicitar restituição, para compensação posterior, sofrendo
o ônus de eventual decadência do direito creditório ou mesmo da imposição global da
multa de oficio lançada na PF, quando se sabe que, contemporaneamente ao fato gerador
das receitas reclassificadas, houve pagamento parcial dos tributos sobre tais
receitas/rendimentos.
Em 06 de novembro de 2018, a 1.a Turma Ordinária da 4.a Câmara da 2.a
Seção, conforme Acórdão n.o 2401-005.827 (Processo n.o 11060.723259/2016-18),
decidiu por uma dedução parcial, na forma do designado redator para o voto vencedor,
sendo “[c]abível a dedução no lançamento de ofício do imposto de renda da pessoa física,
antes da inclusão dos acréscimos legais, com relação aos valores arrecadados de mesma
natureza a título de imposto de renda da pessoa jurídica, cuja receita foi desclassificada e
Fl. 6018
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considerada rendimentos tributáveis auferidos pela pessoa física.” A decisão foi por
maioria.
Fundamenta-se que é cabível a dedução do lançamento fiscal tão
somente em relação aos valores arrecadados a título de IRPJ, cuja receita foi
desclassificada e considerada rendimentos auferidos pela PF. Fala ser razoável a dedução
dos eventuais recolhimentos de mesma natureza efetuados a título de imposto sobre a
renda pela PJ, do qual a PF era sócio, tendo em conta, nesse raciocínio, o tributo exigido
da PF no auto de infração, reconhecendo-se que parte dele foi efetivamente pago, ainda
que por outrem (PJ). Diz que o aproveitamento do IR comprovadamente recolhido no
ajuste da pessoa jurídica ou retido pela fonte pagadora, previamente ao início do
procedimento de fiscalização, é apto a operar efeitos na base de cálculo da multa de
ofício, ou seja, antes da inclusão dos acréscimos legais.
Destaca, no caso concreto, que a fiscalização já deduziu as retenções do
imposto de renda sofridas na fonte, destacadas nas notas fiscais. Afirma que, quanto aos
demais tributos pagos (CSLL, PIS e COFINS), distintos do imposto de renda, o
aproveitamento entre pessoas distintas, em qualquer hipótese, dependeria de previsão
em lei específica autorizadora de sua realização. Como regra, a compensação no âmbito
tributário implicaria a existência de duas pessoas, simultaneamente credoras e devedoras
uma da outra desde a origem, havendo obrigações recíprocas entre as partes (art. 170 do
CTN) e, por isso, não se deve transmudar o processo fiscal de controle do lançamento em
procedimento de compensação. A via adequada seria, portanto, o pedido de restituição,
sem prejuízo da observância do prazo para repetição do indébito e do cumprimento dos
demais requisitos estipulados na legislação.
Em 29 de novembro de 2018, a 2.a Turma da CSRF, conforme Acórdão
CARF n.o 9202-007.392 (Processo n.o 10803.000055/2010-16), assentou que “[u]ma vez
que a receita bruta declarada pelas interpostas pessoas jurídicas, utilizadas no esquema
fraudulento, foi atribuída às pessoas físicas dos sócios, os tributos recolhidos, calculados
sobre o faturamento e o lucro, devem ser deduzidos do imposto sobre a renda das pessoas
físicas dos sócios, apurado pela fiscalização”. A decisão foi unânime.
Fundamenta-se que aquele caso recursal tinha por origem Recurso de
Ofício, já tendo a primeira instância determinado o aproveitamento integral. Explica-se
que a DRJ ressalvou que caso houvesse valores a serem compensados deveria ser
realizado o encontro de contas do que restou pago ao Fisco, mesmo que através da
pessoa jurídica, pois tendo ela sido desconsiderada, o valor deve ser utilizado como
pagamento da pessoa física apontada como real devedora. Sustenta que se uma
determinada pessoa jurídica é tida como interposta, ou seja, inexistente de fato, o seu
faturamento simulado é todo atribuído aos seus sócios, verdadeiros sujeitos passivos da
tributação decorrente daquele rendimento, de modo a ser óbvio que se eram estas
pessoas físicas auferindo aquelas receitas, eram estas mesmas pessoas aquelas realizando
o pagamento dos tributos. A possibilidade de compensação seria conclusão lógica do
entendimento de atribuição de verdadeiro responsável, posto que ao se atribuir aquela
receita bruta a uma pessoa física e não verdadeiramente à pessoa jurídica formalmente
constituída que a auferiu, os tributos pagos devem ser considerados, ou estar-se-ia
punindo duplamente aquela pessoa física, já que o acusaria de ser o verdadeiro
beneficiário da receita obtida (onde a empresa não existiria de fato) e não considerar o
pagamento dos tributos seria, ao inverso, admitir a existência e a regularidade daquela
mesma pessoa jurídica.
Fl. 6019
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Em 16 de janeiro de 2019, a 2.a Turma Ordinária da 2.a Câmara da 2.a
Seção, conforme Acórdão n.o 2202-004.869 (Processo n.o 12448.729104/2016-03),
decidiu por deduzir do montante de IRPF lançado os valores recolhidos pela PJ a título de
IRPJ, CSLL, PIS e COFINS relativos aos correspondentes períodos, na proporção em que
considerados os rendimentos daquela empresa como sendo rendimentos da PF.
Fundamentou-se que se trata da uma única capacidade contributiva e as
receitas oneradas pelos tributos da legislação atinente às pessoas jurídicas
consubstanciam-se de fato em rendimentos e proventos da pessoa física, consoante a
reclassificação promovida pela autoridade lançadora, que verificou que a renda da PF já
foi parcialmente onerada por tributos federais recolhidos pela PJ. Assim, conclui que a não
consideração desses tributos como compensáveis constituiria em locupletamento
indevido da Fazenda Pública. Afirma, outrossim, que, se condicionada à posterior
formulação de pedido de restituição por parte da pessoa jurídica, possivelmente
implicaria violação ao princípio da eficiência e da duração razoável do processo, podendo
acarretar, inclusive, em decadência do direito creditório correspondente.
Em 18 de fevereiro de 2019, a 2.a Turma da CSRF, conforme Acórdão n.o
9202-008.603 (Processo n.o 10880.729326/2012-50), entendeu que devem ser
aproveitados, na apuração de créditos tributários devidos por pessoa física, antes da
aplicação da multa de ofício, os valores arrecadados sob códigos de tributos exigidos da
pessoa jurídica, cuja receita tenha sido desclassificada em face da caracterização de
simulação na operação objeto do lançamento e reclassificada como receita da pessoa
física. Replica o Acórdão n.o 9202-002.112, de 09/05/2012. A decisão foi unânime.
Em 19 de fevereiro de 2020, a 2.a Turma da CSRF, conforme Acórdão n.o
9202-008.618 (Processo n.o 15586.721206/2012-52), assentou que “[a] compensação dos
tributos já pagos sobre os rendimentos lançados, ainda que pela pessoa jurídica, constitui
consequência direta do próprio lançamento, e pode ser determinada de ofício pela
autoridade julgadora, se não tiver sido implementada pela Fiscalização”. A decisão foi
unânime.
Em 27 de janeiro de 2021, a 2.a Turma da CSRF, conforme Acórdão n.o
9202-009.345 (Processo n.o 19515.004204/2003-07), assentou que “[a] compensação dos
tributos já pagos sobre os rendimentos lançados, ainda que pela pessoa jurídica, constitui
consequência direta do próprio lançamento, e pode ser determinada de ofício pela
autoridade julgadora, se não tiver sido implementada pela Fiscalização”. A decisão foi
unânime.
Em 24 de setembro de 2021, a 2.a Turma da CSRF, conforme Acórdão
n.o 9202-009.957 (Processo n.o 18470.727138/2016-54), assentou que “[N]a apuração do
crédito tributário, devem ser compensados os valores eventualmente recolhidos pela
pessoa jurídica, relativos a receita reclassificada e reconhecida como rendimentos de
pessoa física, base de cálculo do lançamento de ofício”. A decisão foi unânime. Replica o
Acórdão n.o 9202-008.603, de 18/02/2019, o qual citava o Acórdão n.o 9202-002.112, de
09/05/2012. Cita, ainda, o Acórdão n.o 9202-008.619, de 19/02/2020, 9202-007.392, de
29/11/2018, 9202-004.548, de 23/11/2016, 2202-004.869, de 16/01/2019.
Em 29 de setembro de 2022, a 2.a Turma da CSRF, conforme Acórdãos
CARF ns.o 9202-010.441 (Processo n.o 18470.726637/2016-24) e 9202-010.453 (Processo
n.o 18470.726356/2016-71), assentou que “[N]a apuração do crédito tributário, devem ser
compensados os valores eventualmente recolhidos pela pessoa jurídica, relativos a receita
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reclassificada e reconhecida como rendimentos de pessoa física, base de cálculo do
lançamento de ofício”. As decisões foram unânimes.
Em 21 de dezembro de 2022, a 2.a Turma da CSRF, conforme Acórdão
CARF n.o 9202-010.610 (Processo n.o 11080.730589/2016-13), assentou que “[A]
compensação dos tributos já pagos sobre os rendimentos lançados, ainda que pela pessoa
jurídica, constitui consequência direta do próprio lançamento, e pode ser determinada de
ofício pela autoridade julgadora, se não tiver sido implementada pela Fiscalização”. A
decisão foi por maioria.
Restou vencida na assentada a Ilustre Conselheira Sonia de Queiroz
Accioly, atuando como suplente convocada, que apresentou substancial declaração de
voto manifestando entendimento no sentido de que o contencioso administrativo fiscal é
direcionado exclusivamente ao controle de legalidade, sendo a atuação do julgador
administrativo adstrita aos limites da defesa, que, por sua vez, deve guardar relação
vinculada com a autuação, por isso, não caberia a compensação (instituto com regulação
própria e limites outros).
Pondera a Ilustre Conselheira que argumentos de “justiça” ou de
proibição de locupletamento da Fazenda Nacional não são racionais válidos em
julgamento administrativo no qual o julgador apenas exerce o controle de legalidade do
lançamento, sem pretender realizar o “justo”, competência atinente ao Poder Judiciário,
titular da Jurisdição. Sustenta, inclusive, que à pessoa jurídica foram conferidos
mecanismos de restituição de valores pagos indevidamente, e nos casos de reclassificação
de rendimentos, competiria ao interessado discutir em procedimento apresentado à
Autoridade da Administração Tributária na Receita Federal do Brasil a aplicação do
instituto, inclusive levando a temática da contagem prescricional iniciar-se a partir da
reclassificação.
Ao que consta essa declaração de voto apresentou razões novas para
reflexão.
Em 29 de junho de 2023, todavia, a 2.a Turma da CSRF, conforme
Acórdão CARF n.o 9202-010.812 (Processo n.o 11080.010012/2005-39), novamente
assentou que “[N]a apuração do crédito tributário, devem ser compensados os valores
eventualmente recolhidos pela pessoa jurídica, relativos a receita reclassificada e
reconhecida como rendimentos de pessoa física, base de cálculo do lançamento de ofício”.
A decisão foi unânime.
Fundamenta-se que o debate não é a compensação com esteio no art.
74 da Lei n.o 9.430/96, mas sim o aproveitamento do IR já pago pela pessoa jurídica sobre
esses mesmos rendimentos que se entendeu deveriam ter sido tributados na pessoa
física. A lógica desse racional residiria justamente na conclusão adotada pelo Fisco no
sentido de que teria havido erro no “local” (sob o ângulo do titular da renda) da tributação
da renda. Entendeu que se é razoável admitir que dada às circunstâncias do caso, a
tributação deveria ter sido promovida na pessoa física ao invés de na pessoa jurídica,
também seria razoável compreender que a liquidação/extinção do crédito tributário
erroneamente apurado deveria ser considerada quando dessa nova e correta apuração;
no limite, por óbvio, dos correspondentes recolhimentos.
Em 27 de julho de 2023, a 2.a Turma da CSRF, conforme Acórdão CARF
n.o 9202-010.908 (Processo n.o 11080.730005/2016-18), assentou que “[N]a apuração do
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crédito tributário, devem ser compensados os valores eventualmente recolhidos pela
pessoa jurídica, relativos a receita reclassificada e reconhecida como rendimentos de
pessoa física, base de cálculo do lançamento de ofício”. Cita os Acórdãos CARF ns.o 9202-
009.957, 9202-008.619, 9202-007.392, 9202-004.548. Argumenta, por fim, que se tem, à
luz da jurisprudência do CARF, o reconhecimento do equívoco do lançamento que não
observou a parcela já extinta do crédito (art. 156, I, do CTN). A decisão novamente foi
unânime.
Por diversas vezes, portanto, o CARF debateu o assunto ao longo dos
tempos e, até então, em sua maioria era vencedora a tese do aproveitamento.
Esse tipo de discussão parte de pedidos do contribuinte para que o
julgador administrativo, revendo o ato de lançamento da autoridade lançadora, em
exercício do controle de legalidade, a partir do julgamento em âmbito do contencioso
administrativo fiscal, proceda com a revisão do mencionado ato administrativo de
lançamento reconhecendo o error in procedendo na mensuração do saldo devido e, diante
disso, determine, por consequência, a “compensação” dos valores recolhidos a título de
IRPJ, CSLL, PIS e COFINS.
Em suma, o contribuinte, corriqueiramente, “pede” a utilização dos
valores recolhidos pela pessoa jurídica como uma medida de “compensação”.
Aí, surge, de imediato, várias ponderações e críticas aduzindo que a
“compensação” é tecnicamente um instituto jurídico próprio não afeto ao contencioso
administrativo fiscal de controle de legalidade do lançamento constitutivo de crédito
tributário, o qual é instaurado pela impugnação do contribuinte, na ótica do art. 14 do
Decreto n.o 70.235, que regula o processo administrativo fiscal.
Por outras palavras, os críticos observam (e, neste curto viés, com plena
razão) que o controle de legalidade do lançamento de ofício, exercido pelo julgador
administrativo, em contencioso fiscal instaurado pela “impugnação”, não dá suporte para
tanger debate de “compensação”, a qual segue regras próprias (Lei n.o 9.430), inclusive
com contencioso diverso instaurado não por impugnação, mas a partir de “manifestação
de inconformidade”, tendo por foco o reconhecimento de “direito creditório” (a partir da
apuração de créditos próprios) e a pretensão de homologação do pedido de compensação
do encontro de contas de créditos e débitos e não o controle de legalidade do ato
administrativo do lançamento de ofício.
Outrossim, critica-se, a partir de tais pedidos de “compensação”, a falta
de legitimidade do contribuinte pessoa física para buscar utilizar direito creditório da
pessoa jurídica (ainda que considerada interposta pessoa jurídica), inclusive e
especialmente quando não há a participação da empresa no processo.
Argumenta-se que o princípio da entidade e a distinção de cada
personalidade jurídica, para os fins processuais, precisa ser observado, ainda que se cuide
de um lançamento por reclassificação. Na reclassificação não haveria a desconstituição da
personalidade jurídica, mas a revisão dos atos buscando os verdadeiros e legítimos efeitos
e no caso o efeito descortinado é o auferimento de renda por pessoa física, eis que a
empresa é mera interposta pessoa jurídica, seja por simulação, abuso de forma, ausência
de propósito negocial, fraude ou conluio.
Sob tal ótica de “pedido de compensação” e sem a participação da
empresa no processo, caso não apontada como responsável, não são, em tese, erradas as
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críticas; muito pelo contrário, realmente não se poderia pleitear “compensação” dentro
do contencioso administrativo fiscal que impugna exigência fiscal constituída em
lançamento de ofício e pretende o controle de legalidade do ato.
Porém, tecnicamente, o que se observa nos pedidos dos contribuintes é
um pleito para que ocorra um “aproveitamento” dos tributos, ainda que os postulantes
denominem de “compensação”. Ou, por outras palavras, os pedidos objetivam uma
dedução do que foi recolhido na operação simulada (receitas declaradas da pessoa
jurídica) para dissimular os efetivos rendimentos auferidos pela pessoa física.
Melhor conceituando, os pedidos do contribuinte, ao fim e ao cabo, são
para que se observe a matéria tributável e o cálculo do montante do tributo devido (CTN,
art. 142), que se lance apenas o saldo em aberto (o montante devido – aí, sim, inclusive
aplicando a multa de ofício), atentando-se aos atos anteriores praticados pelo terceiro
(pessoa jurídica) em conluio com o autuado por aplicação da interposição de pessoa no
interesse comum no fato gerador, ainda que os atos praticados pelo terceiro não devam
influenciar a obrigação tributária do IRPF (CTN, art. 150, §2o), porém considerando tais
atos – inclusive os recolhimentos –, na apuração do saldo porventura devido do IRPF (é
o que dispõe o art. 150, §3o, do CTN), de modo que se aproveite os recolhimentos do
IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, haja vista que o fato jurígeno da cobrança do IRPF perpassa pela
reclassificação das receitas da pessoa jurídica.
Além de tudo, o agir da autoridade lançadora é sempre vinculado e
obrigatório e no caso de lançamentos em que precise autuar o procedimento que deve
efetivar é de ofício, incluindo dever de revisar e corrigir, conforme caput e incisos do art.
149 do CTN, de modo que pode realizar as imputações e ajustes procedimentais em
sistema de seu exclusivo acesso, independentemente de um proceder do contribuinte ou
do responsável solidário por interesse comum no fato gerador.
Outro aspecto é que o próprio Codex Tributário prevê o instituto da
imputação de pagamentos (CTN, art. 163)26, que, se não é norma específica para o caso,
serve de baliza orientadora e aclaradora, diante do dever de agir de ofício da autoridade
lançadora (CTN, art. 149, com seus deveres de agir de ofício em revisões e correções).
Não se pode, igualmente, desprezar que a lei tributária que define
infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao
acusado, em caso de dúvida quanto: à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou
à natureza ou extensão dos seus efeitos (CTN, art. 112, II); à punibilidade (CTN, art. 112,
III); à graduação da penalidade (CTN, art. 112, III).
Em caso de interposição de pessoa é obrigação da autoridade lançadora
imputar a responsabilidade solidária por interesse comum (CTN, art. 124, I) para a
interposta pessoa, sendo, portanto, a imputação uma obrigação e dever ser da autoridade
lançadora (CTN, parágrafo único do art. 142, combinado com normativos da RFB citados

26 Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo sujeito passivo para com a mesma
pessoa jurídica de direito público, relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade
pecuniária ou juros de mora, a autoridade administrativa competente para receber o pagamento determinará a
respectiva imputação, (...).
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nesta declaração de voto)27. Por último, o pagamento por um solidário deve aproveitar os
demais (CTN, art. 125, I).
No final, a compreensão do Supremo Tribunal Federal (STF) sinaliza que
“[a] constituição do crédito tributário deve se submeter à atividade administrativa
plenamente vinculada, de modo que deve a autoridade fiscal zelar pela correta
mensuração da carga tributária, tal como autorizada pela legitimação democrática (regra
da legalidade e princípios da indisponibilidade do interesse público e da propriedade).”
(Agravo regimental no agravo de instrumento n.o 526.787, Min. Joaquim Barbosa,
Segunda Turma, acórdão publicado em 7 de maio de 2010)28.
É, por isso, especialmente por coerência normativa, a partir da premissa
fática construída pelo lançamento de ofício, que vincula a pessoa física com a pessoa
jurídica no contexto da interposição de pessoa jurídica na relação, havendo atos simulados
(receita da pessoa jurídica e os consequentes recolhimentos) e o ato dissimulado (a renda
da pessoa física omitida), inclusive sobre o viés do princípio da capacidade contributiva,
contido no § 1o do art. 145 da Constituição Federal, que entendo pelo aproveitamento ou
pelo dever de lançar exclusivamente a diferença não recolhida por força da utilização da
interposta pessoa.
Importa se ater a capacidade contributiva, a qual se traduz em duplo
aspecto, quais sejam: (i) o substantivo, em que a graduação do caráter pessoal do tributo
ocorre “segundo a capacidade econômica” do contribuinte, não se podendo lhe exigir
mais do que o “saldo” devido; e (ii) o adjetivo, na medida em que é facultado à
Administração Tributária “identificar o patrimônio, os rendimentos e as atividades
econômicas do contribuinte”, havendo amplos instrumentos e poderes para buscar a
verdade material e satisfazer a pretensão fiscal nos limites do aspecto substantivo, isto é,
o dever de pagar tributos limitado ao “saldo” devido.
Ante o exposto, minha declaração de voto é para, na parte conhecida, no
capítulo de aproveitamento dos tributos pagos pela pessoa jurídica, dar provimento ao
recurso do contribuinte no sentido de reconhecer o dever de ocorrer o aproveitamento,
competindo em liquidação do julgado conferir eventuais questões de disponibilidade do
crédito.
Assim, nego provimento ao recurso especial do Procurador da Fazenda Nacional no
sentido exclusivo de aproveitar (abater) os valores já recolhidos para a Administração Tributária
pela pessoa jurídica utilizada pelo autuado, isto é, pela interposta pessoa (terceiro, que em
benefício daquele agiu conjuntamente em simulação), de modo que sejam considerados na
apuração do saldo porventura devido, especialmente a teor dos §§ 2o e 3o do art. 150, art. 149,
caput, V e VII, e art. 147, caput, §2o, todos do CTN29. Ademais, não fosse vencido, não fosse

27 Parecer Normativo COSIT/RFB n.o 04, de 10 de dezembro de 2018, e Instrução Normativa RFB n.o 1.862, de 27 de
dezembro de 2018.
28 Agravo Regimental (AgR) no Agravo de Instrumento (AI) 526.787, Relator Min. JOAQUIM BARBOSA, Segunda Turma,
julgado em 23/03/2010, DJe-081 DIVULG 06-05-2010 PUBLIC 07-05-2010 EMENT VOL-02400-06 PP-01291.
29Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a
que se refere o artigo seguinte;
(...)
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prejudicado o recurso especial do sujeito passivo, encaminharia pelo aproveitamento de todos os
tributos por entender que há uma identidade única, conforme lógica do lançamento e imposição
das normas indicadas.
Eis minha declaração de voto.
Assinado Digitalmente
Leonam Rocha de Medeiros

VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou
simulação;.
(...)
Art. 150. § 2o Não influem sôbre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo
sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.
§ 3o Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura
devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.
Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na
forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sôbre matéria de fato, indispensáveis à
sua efetivação.
(...)
§ 2o Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade
administrativa a que competir a revisão daquela.
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