Tribunal: CARF
Processo: 10218.723296/2020-09
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Pedro Sousa Bispo
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-08-20
Data de publicação: 2025-09-30

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/03/2015
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. ÔNUS PROBATÓRIO.
Cabe à Recorrente o ônus de provar o direito creditório alegado perante a Administração Tributária, em especial no caso de pedido de restituição decorrente de contribuição recolhida indevidamente.
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste Conselho.
CRÉDITOS RESSARCÍVEIS NO REGIME NÃO CUMULATIVO. GASTOS E DESPESAS COMUNS. TRANSAÇÕES TRIBUTADAS E NÃO TRIBUTADAS. RATEIO PROPORCIONAL
As empresas que realizam transações que geram créditos passíveis e não passíveis de ressarcimento, devem submeter os créditos que são comuns a ambos por rateio proporcional, em relação às receitas apuradas, e os créditos que são exclusivos de determinada modalidade por apropriação direta.
CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. PÓS FASE DE PRODUÇÃO.
As despesas com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte de produtos acabados, posteriores à fase de produção, não geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos.
INSUMOS. BENS E SERVIÇOS. UTILIZAÇÃO GERAL OU MISTA.
Para aproveitamento de créditos, no caso de bens ou serviços mistos ou de uso geral, é necessário que o contribuinte mantenha registros separados e escrituração que permitam ou identificar o item em questão e sua utilização no processo produtivo ou rateio fundamentado.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10218.723296/2020-09
ACÓRDÃO
3102-002.889 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
20 de agosto de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
SIDEPAR SIDERURGICA DO PARA LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/03/2015
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. ÔNUS PROBATÓRIO.
Cabe à Recorrente o ônus de provar o direito creditório alegado perante a
Administração Tributária, em especial no caso de pedido de restituição
decorrente de contribuição recolhida indevidamente.
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO
DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na
sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no
âmbito deste Conselho.
CRÉDITOS RESSARCÍVEIS NO REGIME NÃO CUMULATIVO. GASTOS E
DESPESAS COMUNS. TRANSAÇÕES TRIBUTADAS E NÃO TRIBUTADAS.
RATEIO PROPORCIONAL
As empresas que realizam transações que geram créditos passíveis e não
passíveis de ressarcimento, devem submeter os créditos que são comuns a
ambos por rateio proporcional, em relação às receitas apuradas, e os
créditos que são exclusivos de determinada modalidade por apropriação
direta.
CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. PÓS FASE DE
PRODUÇÃO.
As despesas com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte de
produtos acabados, posteriores à fase de produção, não geram direito a
crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos.
INSUMOS. BENS E SERVIÇOS. UTILIZAÇÃO GERAL OU MISTA.
Fl. 1182
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Para aproveitamento de créditos, no caso de bens ou serviços mistos ou de
uso geral, é necessário que o contribuinte mantenha registros separados e
escrituração que permitam ou identificar o item em questão e sua
utilização no processo produtivo ou rateio fundamentado.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário.
Assinado Digitalmente
Pedro Sousa Bispo – Presidente e Relator

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jorge Luis Cabral, Matheus
Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Fabio Kirzner Ejchel, Larissa
Cassia Favaro Boldrin (substituta integral) e Pedro Sousa Bispo (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem relatar os fatos, adoto o relatório da decisão recorrida, com os devidos
acréscimos:
Trata-se do Pedido de Ressarcimento PER/DCOMP 03035.80006.210515.1.1.19
0822 em que foi indicado direito creditório no valor de R$ 1.514.726,47,
resultante da não-cumulatividade da COFINS vinculado a exportação (parágrafo 1°
do art. 6° da Lei 10.833/2003), apurado no primeiro trimestre de 2015.
A unidade de origem, após a realização de diligência, expediu o Despacho
Decisório n° 124/2020 - EQREC/SRRF02/PA, fls. 604/627, por intermédio do qual
reconheceu apenas parcialmente o crédito invocado, no valor de R$ 675.242,35.
Foram os seguintes os fundamentos adotados:
GLOSAS NAS AQUISIÇÕES DOS BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS
(...)
25.Frente as informações trazidas no registro C100 das EFD Contribuições e no
portal eletrônico (http://www.nfe.fazenda.gov.br/portal/principal.aspx) -, nos
permitiu verificar, por amostragem, a data de movimento (entradas), a data de
emissão, a descrição da mercadoria, o fornecedor e - pela chave da nota fiscal - o
seu teor, onde identificamos produtos utilizados em manutenção de caminhões e
em razão do grande volume de aquisições apresentado, tais como: Óleo de
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câmbio, Óleo Diesel, Pneu, caixa de marcha, o que sugere tratar-se de frota
considerável de veículo e por esse fato não há relação com o processo produtivo,
exceto sobre 12 caminhões e 3 carregadeiras utilizadas na produção, porém não
foram especificados os consumos individualizados, o que impossibilita identificar
créditos a eles relacionados.
26.Foram aplicadas as glosas necessárias sobre combustível, isso significa retirar
os insumos que fogem ao escopo formatado no Art. 172 da IN RFB n° 1.911, de 11
de outubro de 2019.
(... )
GLOSAS NAS AQUISIÇÕES DOS SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS
34.Foi glosada a totalidade dos serviços informados pela interessada, baseadas
nas amostras verificadas sobre as notas fiscais, pois são operações de
manutenção geral de caminhões cujo volume de serviço é incompatível com a
frota alocada na operação fabril e ainda inexistência de vinculação específico do
serviço aos veículos operados na área de produção. Reforçando a tese
apresentada observamos empresas cujos nomes indicam serviços ou venda de
peças em veículos tipo caminhão ou similar, como exemplo: Pneus Master Ltda -
ME, Líder Radiadores, Tratorauto Ltda, Renovadora de Pneus Marabá,
35.Observamos na EFD-Contribuições referência a nota fiscal n° 1095 emitida, em
08/01/2015, por GILBERTO B. BARROS SERVIÇOS E PEÇAS, no valor de 150.000,00,
também glosada pelo fato de na descrição do serviço está generalizada como
"Referente a notas de serviços". Foi solicitado o contrato da prestação de serviço,
o controle e especificação de quais serviços foram executados e o comprovante e
meio de pagamento utilizado. O que não foi efetivada pois a interessada não
respondeu ao temo de solicitação de documentos
(...)
GLOSAS NAS AQUISIÇÕES DA ENERGIA ELÉTRICA
(... )
43. De posse das cópias de parcela das notas fiscais relacionadas à energia
elétrica, fornecidas incompleta pela interessada, e após análises encontramos
fatores de glosas sobre as aquisições - notas fiscais - dentre os quais: - demanda,
demanda ponta, demanda fora ponta, excedente demanda reativa, consumo
reativo fora ponta, consumo reativo ponta e Tributação.
(... )
46. Glosamos a nota fiscal de NC ENERGIA S.A, n° 9.744, valor de R$ 496.553,78
por se referir ao consumo do mês de dezembro de 2014 portanto fora do período
em análise.
(... )
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GLOSAS NAS AQUISIÇÕES DE ARMAZENAGEM DE MERCADORIA E FRETE NA
OPERAÇÃO DE VENDA
53. Frente as informações trazidas no registro D100 das EFD Contribuições e no
portaleletrônico(http://www. cte.fazenda.gov.br/portal/consultaResumo. aspx?
tipoConteudo=mCK%2fKoCqru0%3d), nos permitiu verificar, por amostragem, - o
seu teor, onde identificamos transportes não relacionados à operações de vendas
e desse modo glosamos tais notas
(... )
Créditos vinculados à receita de exportação, em R$ - Alíquota básica
(... )
56. A proporção 0 (zero) para o mês de fevereiro decorre da inexistência de
exportação, pois o crédito é apurado mensalmente, conforme inciso I e §1o do Art
6° da Lei n° 10.833/2003.
Cientificada em 23/10/2020 conforme Termo de Ciência por Abertura de
Mensagem, fl. 632, a interessada apresentou tempestivamente a manifestação de
inconformidade de fls. 636/691, na qual inicia com uma breve explanação do
processo produtivo da empresa. Posteriormente, discorre sobre o direito ao
crédito da não cumulatividade do PIS e da COFINS, traz jurisprudências
administrativas e judiciais, e argumenta, em seguida:
a)De acordo com o inciso II do art. 3° das Leis n° 10.637/2002 e n° 10.833/2003, as
pessoas jurídicas tributadas pelas regras do Lucro Real, com receitas sujeitas à
Não Cumulatividade poderão considerar como insumos os valores relativos a Gás
Liquefeito de Petróleo - GLP, as aquisições de barro, seixos, combustíveis e
lubrificantes, peças de reposição e manutenção de máquinas e equipamentos,
peças, acessórios, pneus para veículos serviços de recapagem, elétrica, hidráulica,
montagem e manutenção de máquinas, dentre outros, todos utilizados durante
todas as etapas do processo produtivo de fabricação de ferro-gusa, destinados à
venda para o mercado interno e exportação. Ocorre que o r. despacho decisório
glosou a apuração de créditos de duas matérias primas essenciais e aplicadas
diretamente no processo produtivo, tais como bens e serviços utilizados como
insumo na produção ou na fabricação de bens ou produtos destinados à venda ou
na prestação de serviços, inclusive: combustíveis e lubrificantes, peças de
reposição de automóveis, pneus, serviços contratados de reparos de veículos,
serviços contratados de recapagem de pneus, energia elétrica, armazenagem,
créditos sobre encargos da depreciação de máquinas, equipamentos e outros
bens incorporados ao ativo imobilizado e etc.
b) Conforme a breve descrição do processo produtivo da empresa, contida no
item a Manifestante é empresa siderúrgica e industrializa ferro-gusa, sendo o
minério de ferro, o carvão e o calcário suas principais matérias-primas. Seu
parque industrial se localiza no município de Marabá - PA, distante dos locais de
onde provêm as matérias-primas. 79. A empresa optou por realizar contrato de
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arrendamento de veículos para realização dos fretes das matérias primas, tendo
em vista a dificuldade na contratação de fretes de terceiros no interior do Estado
do Pará, posto que o peso das matérias-primas causa um grande desgaste nos
caminhões, bem como a precariedade das estradas que ligam o município de
Floresta do Araguaia - PA e Marabá - PA.
c)Portanto, resta evidente que o combustível empregado na frota arrendada pela
empresa é insumo empregado no processo produtivo, que se inicia no transporte
das matérias-primas localizadas em municípios diversos, tal como a mina Big Mac
(Mineração Floresta do Araguaia), localizada no município de Floresta do Araguaia
- PA (dentre outros municípios, consoante descrito no item II.1) até a Usina de
Ferro-Gusa, localizada do município de Marabá-PA, parque industrial da empresa.
Isto posto, os combustíveis utilizados para os abastecimentos e as peças de
reposição utilizadas nos reparos e manutenções da frota de caminhões arrendada,
configura insumos aplicados no processo produtivo, nos termos do inciso II do art.
3° das Leis n° 10.637/20002 e n° 10.833/2003. 82. De fato, a aquisição de
combustíveis e peças de reposição dos veículos configuram insumos essenciais ao
processo produtivo. Ressalta-se, ainda, que a Manifestante adquire o combustível
direto da distribuidora, como ocorre na prática pelas grandes empresas, para fins
de se alcançar maior controle e menor custo.
d)Como devidamente exposto durante o trâmite do processo administrativo, as
matérias primas utilizadas pela Manifestante em seu processo produtivo é de
difícil transporte (tendo em vista o peso e/ou a precariedade das rodovias
existentes no Estado do Pará), fato que dificulta a contratação de fretes e, por
esse motivo, a empresa Manifestante realizar contrato de arrendamento de
veículos para realização dos fretes das matérias primas, o que gera custo na
aquisição de combustíveis, lubrificantes, peças de reposição automotiva, serviços
de manutenção e reparos, bem como peças e serviços de reposição e manutenção
de máquinas e equipamentos aplicados no processo fabril. 97. A Manifestante
utiliza-se, ainda, de peças e pneus para veículos em geral, conforme amplamente
exposto acima, bem como peças e partes de reposição de máquinas e
equipamentos, serviços de manutenção de máquinas e equipamentos, serviços de
recapagem, elétrica, hidráulica, montagem e manutenção de máquinas, todos
aplicados no processo fabril. Portanto, tem direito a apurar créditos em relação
aos itens indevidamente glosados.
e)Ademais, o r. despacho decisório glosou, ainda, as aquisições de armazenagem
de mercadorias e frete na operação de venda sob o fundamento de que: "A
interessada não atendeu ao pedido de entrega das cópias das notas fiscais, pois
suas respectivas chaves eletrônicas não constavam na relação, não foi possível
verificá-las no site e-notas fiscais." 101. Todavia, durante o procedimento
fiscalizatório não houve a análise adequada das referidas notas fiscais, as quais
foram apresentadas na totalidade.
Quanto aos créditos de Energia Elétrica, afirma:
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f)Primeiramente, requer-se a juntada e a análise das notas fiscais de energia
elétrica referente ao 1° trimestre de 2015, com o fim de instruir e comprovar o
direito de crédito da Manifestante. 106. No mais, as pessoas jurídicas tributadas
pelo Lucro Real com PIS e COFINS não cumulativo, segundo o inciso III do artigo 3°
da Lei n° 10.833/2003 - COFINS e o inciso IX da Lei n° 10.637/2002 - PIS, poderão
creditar-se de 1,65% de PIS e 7,6% de COFINS sobre o valor dos custos e despesas
com a energia utilizada. 107. Poderá ser descontado crédito referente aos custos
incorridos no mês relativos à energia elétrica e a energia térmica, inclusive sob a
forma de vapor, consumida no estabelecimento da pessoa jurídica,
independentemente do setor (Redação dada pela Lei n° 11.488, de 15 de junho de
2007)
Em relação aos encargos de depreciação de bens do Ativo imobilizado:
g)De acordo com os incisos VI, dos art. 3°s das Leis n° 10.637/2002 e n°
10.833/2003, geram direito a crédito de PIS (1,65%) e COFINS (7,6%), os encargos
de depreciação sobre máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao
ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para
utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.
122. Assim, geram direito a crédito de PIS/COFINS o valor dos encargos de
depreciação incorridos no mês, relativamente às máquinas, equipamentos e
outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos no mercado interno
após 1° de maio de 2004, desde que sejam utilizados na prestação de serviços ou
na produção de bens destinados à venda. 123. Também, gera direito a crédito de
PIS/COFINS o valor dos encargos de amortização sobre edificações e benfeitorias
em imóveis de terceiros utilizados nas atividades da empresa, incorridos no mês,
determinados mediante a aplicação da taxa de amortização em função do número
de anos restantes do contrato de aluguel. 141.Os documentos apresentados pela
Manifestante, durante o procedimento fiscalizatório, comprovam a contabilização
dos itens no Ativo Imobilizado, acompanhado dos documentos hábeis para
comprovar que tais bens pertencem ao ativo imobilizado, devendo assim ser
considerado na ocasião do julgamento, devendo ser revertida a glosa sobre tal
período.
Sobre a receita de exportação:
h) Eram diversos os fatores que interferiam na exportação mensal. Porém, o
material estava estocado aguardando a exportação, consoante demonstram toda
a escrituração e documentação contábil. Desta forma, é nítida a ilegalidade
contida no r. despacho decisório que glosou os créditos decorrentes de sua
industrialização cuja venda destinada à exportação e embarque ocorreu apenas
em março de 2015. 147. É notório que a empresa produziu o ferro gusa todos os
meses do primeiro trimestre de 2015, inclusive com a aquisição de insumos para
produção da mercadoria. Contudo, o Sr. Auditor Fiscal não levou em consideração
o fato de que o parque industrial da Manifestante é limitado, sendo impossível a
produção e armazenamento de uma quantidade tão grande de ferro gusa. 148.
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Neste diapasão, em alguns casos o ferro gusa ficou armazenado na empresa e em
outros foi emitida Nota Fiscal de Remessa de Mercadoria para o Porto, a qual não
gera receita, mas comprova que a finalidade da empresa estava sendo cumprida,
bem como a destinação da mercadoria para exportação. 149. Entretanto, mesmo
sob todos esses aspectos, é possível verificar que o Sr. Auditor Fiscal glosou as
receitas de exportação referente ao mês de fevereiro de 2015 integralmente, ato
nitidamente infundado. 150. Entretanto, mesmo sob todos esses aspectos, é
possível verificar que o Sr. Auditor Fiscal glosou os créditos decorrentes de sua
industrialização referente ao mês de fevereiro de 2015, cuja efetiva exportação
ocorreu em março de 2015, integralmente, ato nitidamente infundado E por fim,
requer:
Ante o breve exposto, requer-se a esta Delegacia da Receita Federal de
Julgamento, seja CONHECIDA e PROVIDA a presente Manifestação de
Inconformidade para:
a) receber e analisar todos os documentos que instruem a presente manifestação
de inconformidade, em conjunto com todos os documentos que já instruem o
processo administrativo principalmente as notas fiscais de energia elétrica, os
documentos já anexos aos autos referente a armazenagem de mercadorias e
fretes na operação de venda, as planilhas anexas referente a depreciação do ativo
imobilizado, bem como os créditos de industrialização do mês de fevereiro de
2015 referente a produção destinada a exportação realizada no mês de março de
2015, para ao final, reconhecer o direito da Manifestante ao crédito pleiteado;
b)SUSPENDER A EXIGÊNCIA do débito tributário consubstanciado nas
Declaração(ões) de Compensação(ões) n° 27213.25066.240720.1.3.19-1400,
10224.81720.240720.1.3.19-5710 e 21405.33089.240720.1.3.19-3692 e em
outra(s) eventual(is), vinculada(s) ao PER/DCOMP n° 03035.80006.210515.1.1.19-
0822, nos termos do art. 151, inciso III, do Código Tributário Nacional;
c)REFORMAR o r. despacho decisório, revertendo-se as glosas realizadas, dando-
se PROVIMENTO aos argumentos constantes na presente Manifestação de
Inconformidade, nos termos em que exposto, para reconhecer o direito da
Manifestante
ao
crédito
pleiteado
no
pedido
de
ressarcimento
n°
03035.80006.210515.1.1.19-0822, tudo como medida de inteira JUSTIÇA Em
02/01/2024, o processo foi distribuído para a 25 Turma da DRJ02-Belém/PA para
cumprimento de liminar em mandado de segurança, conforme decisão proferida
no PJe 1114877-47.2023.4.01.3400 da 45 Vara Federal Cível da SJDF, fls.
1070/1072.
Ato contínuo, a DRJ-02 julgou a manifestação de inconformidade do contribuinte
nos termos sintetizados na ementa, a seguir transcrita:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/03/2015
COFINS NÃO-CUMULATIVA. RESSARCIMENTO. REQUISITOS NORMATIVOS.
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O ressarcimento de valores decorrentes da não-cumulatividade da COFINS
vincula-se ao preenchimento das condições e requisitos determinados pela
legislação tributária.
COFINS NÃO-CUMULATIVA. DIREITO CREDITÓRIO. RESSARCIMENTO. ÔNUS DA
PROVA.
Em se tratando de ressarcimento, o contribuinte possui o ônus de prova do seu
direito.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Em seguida, devidamente notificada, a Recorrente interpôs recurso voluntário
pleiteando a reforma do acórdão.
Neste Recurso, a Empresa suscitou as mesmas questões de mérito, repetindo os
mesmos argumentos apresentados na sua manifestação de inconformidade.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Pedro Sousa Bispo, Relator
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, razão pela qual dele se deve conhecer.
Conforme se depreende da leitura dos autos, a lide trata de pedido de
ressarcimento de crédito de COFINS não cumulativo vinculado à exportação (parágrafo 1° do art.
6° da Lei 10.833/2003) referente ao 1o trimestre de 2015, no qual se identificou a exclusão
indevida na base de cálculo da contribuição de créditos sobre diversos custos/despesas, conforme
as seguintes rubricas:
a) Bens utilizados como insumos: Combustíveis e peças automotivas para veículos
em geral;
b) Serviços utilizados como insumos: Serviços de manutenção e reparos em veículos
da frota própria e da frota arrendada pela empresa;
c) Energia elétrica;
d) Armazenagem/Frete sobre vendas;
e) Créditos vinculados à receita de exportação;
A DRJ, balizada nos conceitos de insumos pelos critérios da essencialidade e
relevância, manteve integralmente o conteúdo do despacho decisório, não reconhecendo o
crédito pleiteado.
Fl. 1189
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Inicialmente, cabe esclarecer que a Recorrente é pessoa jurídica de direito privado
do ramo de siderurgia que tem como objeto social principal a produção de ferro gusa em lingotes.
A Recorrente sustenta que a glosa de créditos efetuadas, e ratificadas pelos julgadores
da DRJ, em igual sentido, ancoraram-se em uma interpretação restritiva do conceito de “insumo” para
PIS e COFINS, o qual não se coaduna com o princípio da não cumulatividade previsto no parágrafo 12
do artigo 195 da Constituição Federal, a exemplo da posição de expoentes da Doutrina e dos mais
recentes julgados proferidos pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, bem como,
principalmente, com base no julgamento realizado pelo E. Superior Tribunal de Justiça no RE no
1.221.170/PR, o qual definiu que o conceito insumo está vinculado à essencialidade ou relevância dos
dispêndios em relação à atividade econômica do contribuinte.
Para melhor compreensão das matérias envolvidas, por oportuno, deve-se apresentar
preliminarmente a delimitação do conceito de insumo hodiernamente aplicável às contribuições em
comento (COFINS e PIS/PASEP), e em consonância com os artigos 3o, inciso II, das Leis no10.637/02 e
10.833/03, com o objetivo de se saber quais são os insumos que conferem ao contribuinte o direito de
apropriar créditos sobre suas respectivas aquisições.

Conceito de insumo
Após intensos debates ocorridos nas turmas colegiadas do CARF, a maioria dos
Conselheiros adotou uma posição intermediária quanto ao alcance do conceito de insumo, não tão
restritivo quanto o presente na legislação de IPI e não excessivamente alargado como aquele presente
na legislação de IRPJ. Nessa direção, a maioria dos Conselheiros têm aceitado os créditos relativos a
bens e serviços utilizados como insumos que são pertinentes e essenciais ao processo produtivo ou à
prestação de serviços, ainda que eles sejam empregados indiretamente.
Transcrevo parcialmente as ementas de acórdãos deste Colegiado que referendam o
entendimento adotado quanto ao conceito de insumo:
REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMOS. CONCEITO.
No regime não cumulativo das contribuições o conteúdo semântico de “insumo” é
mais amplo do que aquele da legislação do IPI e mais restrito do que aquele da
legislação do imposto de renda, abrangendo apenas os “bens e serviços” que
integram o custo de produção.
(Acórdão 3402-003.169, Rel. Cons. Antônio Carlos Atulim, sessão de 20.jul.2016)

CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. NÃOCUMULATIVIDADE. INSUMO. CONCEITO.
O conceito de insumo na legislação referente à Contribuição para o PIS/PASEP e à
COFINS não guarda correspondência com o extraído da legislação do IPI
(demasiadamente restritivo) ou do IR (excessivamente alargado). Em atendimento
ao comando legal, o insumo deve ser necessário ao processo produtivo/fabril, e,
consequentemente, à obtenção do produto final. (...).
Fl. 1190
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(Acórdão 3403003.166, Rel. Cons. Rosaldo Trevisan, unânime em relação à
matéria, sessão de 20.ago.2014)
Essa questão também já foi definitivamente resolvida pelo STJ, no Resp no
1.221.170/PR, sob julgamento no rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
que estabeleceu conceito de insumo que se amolda aquele que vinha sendo usado pelas turmas do
CARF, tendo como diretrizes os critérios da essencialidade e/ou relevância. Reproduzo a ementa do
julgado que expressa o entendimento do STJ:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB
O RITO DO ART. 543C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e
da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte.
Vale reproduzir o voto da Ministra Regina Helena Costa, que considerou os seguintes
conceitos de essencialidade ou relevância da despesa, que deve ser seguido por este Conselho:
Fl. 1191
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 3102-002.889 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10218.723296/2020-09
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Essencialidade, que diz respeito ao item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos,
a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência;
Relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no
item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto
ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de
fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por
imposição legal (v.g.,equipamento de proteção individual EPI), distanciando-se,
nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
Embora o referido Acórdão do STJ não tivesse transitado em julgado, de forma que,
pelo Regimento Interno do CARF, ainda não vincularia os membros do CARF, a Procuradoria da
Fazenda Nacional expediu a Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF , com a aprovação da
dispensa de contestação e recursos sobre o tema, com fulcro no art. 19, IV, da Lei no 10.522, de 2002,
c/c o art. 2o, V, da Portaria PGFN no 502, de 2016, o que vincula a Receita Federal nos atos de sua
competência.
Nesse mesmo sentido, a Secretaria da Receita Federal do Brasil emitiu o Parecer
Normativo no 5/2018, com a seguinte ementa:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR.
ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve
ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou
serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de
serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é identificável no item
cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de
2003, art. 3o, inciso II.
Fl. 1192
DF CARF MF
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PROCESSO 10218.723296/2020-09
12
Dessa forma, para se decidir quanto ao direito do crédito de PIS e da COFINS não-
cumulativo é necessário que cada item reivindicado como insumo seja analisado em consonância com
o conceito de insumo fundado nos critérios de essencialidade e/ou relevância definidos pelo STJ, ou
mesmo, se não se trata de hipótese de vedação ao creditamento ou de outras previsões específicas
constantes nas Leis nos 10.637/2002, 10.833/2003 e 10.865/2005, para então se definir
casuisticamente a possibilidade de aproveitamento do crédito, em vista da atividade desenvolvida pela
empresa.
Feitas tais considerações para melhor compreensão das matérias em debate, passa-se a
análise dos créditos glosados.

Da Receita de Exportação. Apuração para Rateio
Noticia-se nos autos que houve glosa dos créditos de fevereiro/2015, haja vista que a
empresa não efetuou qualquer exportação nesse mês.
A recorrente aduz que por diversos fatores teve as suas exportações neste mês não
efetivadas com o embarque, conforme passa a explicar:
61. Primeiramente, é necessário esclarecer que durante o mês de fevereiro de
2015, a Recorrente produziu ferro gusa destinado à exportação, mas a efetiva
saída para exportação ocorreu somente em março de 2015.
62. Ressalta-se que, para lotar um navio destinado à exportação, é necessário
mais de 75.000 toneladas de ferro gusa. Normalmente, em um único navio, há
ferro gusa de várias empresas produtoras e exportadoras. Ocorre que em algumas
ocasiões, não houve embarque do navio, porém, o ferro gusa estava estocado
aguardando completar o volume da venda.
63. Isto porque, a Recorrente vendia um determinado volume, que sempre
correspondia a produção (ferro gusa) de mais de um mês de operação da fábrica
para otimizar o valor do frete marítimo. Portanto era comum terem meses sem a
efetiva remessa à exportação.
64. Outro fato recorrente era a VLI não conseguir transportar o material dentro do
mês, por falta de vagões e, portanto, não conseguir exportar dentro do mês de
produção; ou, ainda, o navio não conseguir atracar em São Luis (local dos
embarques) devido a “fila de navios”, fato que também impedia a remessa à
exportação dentro do mês.
65. Diversos elementos influenciavam a exportação mensal. Entretanto, o
material estava armazenado, aguardando o processo de exportação, conforme
evidenciado por toda a escrituração e documentação contábil. Assim, a
ilegalidade presente na decisão que desconsiderou os créditos provenientes da
industrialização, cuja venda destinada à exportação e embarque ocorreu somente
em março de 2015, é claramente perceptível.
Fl. 1193
DF CARF MF
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66. É notório que a empresa produziu o ferro gusa todos os meses do 1o trimestre
de 2015, inclusive com a aquisição de insumos para produção da mercadoria.
Contudo, a Turma Julgadora não levou em consideração o fato de que o parque
industrial da Recorrente é limitado, sendo impossível a produção e
armazenamento de uma quantidade tão grande de ferro gusa.
67. Menciona a Portaria ME no 356, de 05/12/1998 e as IN’s no 28 de 27/04/1994
e IN 1.312 de 28/12/2012, delineando que, apesar de todo o desdobramento
logístico e dificuldades enfrentadas pelo contribuinte para a exportação da
mercadoria, estes não dão esteio ao crédito na forma pretendida, considerando
que a receita de exportação somente será determinada na data do efetivo
embarque dos produtos para o exterior.
68. Entretanto, mesmo sob todos esses aspectos, é possível verificar que houve
industrialização destinada à exportação referente ao mês fevereiro de 2015,
tendo o embarque para a exportação ocorrido efetivamente em março de 2015.
69. Logo, apesar de efetivamente não ter sido embarcado e exportado na
competência de fevereiro de 2015, por conta das adversidades logísticas e
intempéries acima narradas, o ferro-gusa produzido pela Recorrente foi vendido
com a estrita finalidade de exportação, sendo de fato exportado em março de
2015.
Sem razão à recorrente.
Por oportuno, reproduz-se a legislação que trata do critério de rateio no caso do
contribuinte que aufere receitas no mercado interno e de exportação:
Lei no 10.637/2002
Art. 3o (...)
§ 7o Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa da
contribuição para o PIS/Pasep, em relação apenas a parte de suas receitas, o
crédito será apurado, exclusivamente, em relação aos custos, despesas e
encargos vinculados a essas receitas. (Vide Lei no 10.865, de 2004)
§ 8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal,
no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7o e
àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o
crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
(...)
II – rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a
relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-
cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.
(...)
Art. 5o A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas
decorrentes das operações de:
Fl. 1194
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I - exportação de mercadorias para o exterior
(...)
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o
crédito apurado na forma do art. 3o para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações
no mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal,
observada a legislação específica aplicável à matéria.
§ 2o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não conseguir
utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1o, poderá solicitar o seu
ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria.
(...)
Lei no 10.833/2003
Art. 3o
(...)
§ 7o Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa da
COFINS, em relação apenas à parte de suas receitas, o crédito será apurado,
exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos vinculados a essas
receitas.
§ 8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal,
no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7o e
àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o
crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a
relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-
cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.
§ 9o O método eleito pela pessoa jurídica para determinação do crédito, na forma
do § 8o, será aplicado consistentemente por todo o ano-calendário e, igualmente,
adotado na apuração do crédito relativo à contribuição para o PIS/PASEP não-
cumulativa, observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita
Federal.
(...)
Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
(Produção de efeito)
I - exportação de mercadorias para o exterior;
(...)
Fl. 1195
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§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o
crédito apurado na forma do art. 3o, para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações
no mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal,
observada a legislação específica aplicável à matéria.
§ 2o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não conseguir
utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1o poderá solicitar o seu
ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria.
§ 3o O disposto nos §§ 1o e 2o aplica-se somente aos créditos apurados em
relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação,
observado o disposto nos §§ 8o e 9o do art. 3o.
(negritos nossos)

Como se observa pela legislação transcrita, em suma, o contribuinte faz jus ao
ressarcimento somente aos créditos da não cumulatividade calculados sobre custos e despesas na
proporção da receita de exportação sobre a receita bruta auferida.
Vale reproduzir a legislação que determina em qual momento deve ser considerada
efetivada a exportação:
Portaria MF no 356, de 1988 (Define critério de conversão de moeda estrangeira
para efeito de registro da receita bruta de vendas nas exportações de produtos
manufaturados nacionais)
I - A receita bruta de vendas nas exportações de produtos manufaturados
nacionais será determinada pela conversão, em cruzados, de seu valor expresso
em moeda estrangeira à taxa de câmbio fixada no boletim de abertura pelo
Banco Central do Brasil, para compra, em vigor na data de embarque dos
produtos para o exterior.
I.1 Entende-se como data de embarque dos produtos para o exterior aquela
averbada pela autoridade competente, na Guia de Exportação ou documento de
efeito equivalente.
(...)
IN SRF no 28, de 1994 (Disciplina o despacho aduaneiro de mercadorias
destinadas à exportação).
Art. 1o A mercadoria nacional ou nacionalizada destinada ao exterior, a título
definitivo ou não, fica sujeita a despacho de exportação.
(...)
Fl. 1196
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§ 2o Entende-se por despacho aduaneiro de exportação, o procedimento fiscal
mediante o qual se processa o desembaraço aduaneiro de mercadoria destinada
ao exterior, conforme disposto nesta Instrução Normativa.
Art. 2o O despacho de exportação será processado através do Sistema Integrado
de Comércio Exterior – SISCOMEX.
(...)
Art. 35. O embarque ou a transposição de fronteira de mercadoria destinada à
exportação somente poderá ocorrer após o seu desembaraço e conclusão de
trânsito aduaneiro de exportação, quando for o caso, e será realizado sob
controle aduaneiro. (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa SRF no 103, de 20
de agosto de 1998)
Art. 35. O embarque ou a transposição de fronteira de mercadoria destinada a
exportação somente poderá ocorrer após o seu desembaraço e, quando for o
caso, a conclusão de trânsito aduaneiro, devendo ser realizado sob controle
aduaneiro, ressalvado o disposto no art. 36. (Redação dada pelo(a) Instrução
Normativa SRF n° 510, de 14 de fevereiro de 2005)
(...)
Art. 39. Entende-se por data de embarque da mercadoria:
I - nas exportações por via marítima, a data da cláusula "shipped on board" ou
equivalente, constante do Conhecimento de Carga;
II - nas exportações por via aérea, a data do vôo;
III - nas exportações por via terrestre, fluvial ou lacustre, a data da transposição
de fronteira da mercadoria, que coincide com a data de seu desembaraço ou da
conclusão do trânsito registrada no Sistema pela fiscalização aduaneira;
IV - nas exportações pelas demais vias de transporte, nas destinadas a uso e
consumo de bordo e nas transportadas em mãos ou por meios próprios, a data da
averbação automática do embarque, pelo Sistema, que coincide com a data do
desembaraço aduaneiro; e V - nas exportações sob o regime DAC, a data da
averbação automática, pelo Sistema, que coincide com a data do desembaraço
aduaneiro para o regime.
(...)
Art. 50. Concluída a operação de exportação, com a sua averbação, no Sistema,
será fornecido ao exportador, quando solicitado, o documento comprobatório da
exportação, emitido pelo SISCOMEX.
Art. 51. Somente será considerada exportada, para fins fiscais e de controle
cambial, a mercadoria cujo despacho de exportação estiver averbado, no
SISCOMEX, nos termos dos arts. 46 a 49.
(...)
Fl. 1197
DF CARF MF
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Instrução Normativa SRF no 243/2002
Art. 22. A receita de vendas de exportação de bens, serviços e direitos será
determinada pela conversão em reais à taxa de câmbio de compra, fixada no
boletim de abertura do Banco Central do Brasil, em vigor na data:
I - de embarque, no caso de bens;
(...)
Conforme se depreende dos dispositivos transcritos, a receita de exportação deve
ser considerada no momento do embarque da mercadoria exportada. Isto posto, e não havendo
embarque de mercadorias no mês de fevereiro/2015, consequentemente também não houve
exportações de mercadorias, não fazendo jus a empresa a crédito calculados em razão de
exportações neste mês.
As explicações da recorrente, procurando justificar o atraso de embarque das
mercadorias, em nada muda a constatação fiscal de que não houve embarque e exportação de
mercadorias no mês de fevereiro/2015.
Dessa forma, deve ser mantida a glosa de créditos do mês de fevereiro/2015 por
ausência de exportação nesse mês.

Combustíveis e lubrificantes, peças de reposição e serviços de manutenção
Neste tópico, a recorrente afirma que os combustíveis e lubrificantes eram
utilizados para o abastecimento de frota de caminhões arrendados pela empresa, que
transportavam as matérias-primas para o parque fabril, movimentando insumos e o bem
industrializado acabado. Afirma ainda que se utiliza de peças automotivas e peças para veículos
em geral, todas aplicadas na frota arrendada. Conclui afirmando que tem direito a apurar créditos
em relação aos itens indevidamente glosados.
No acórdão recorrido, o julgador não olvida que há previsão legal de direito a
crédito em relação aos combustíveis e lubrificantes utilizados como insumo. Entretanto, não é
todo e qualquer combustível e lubrificante que dá direito a crédito, aqueles que são utilizados em
atividades fora do processo produtivo ou fora do transporte de insumo não ensejam o
creditamento das contribuições.
No que concerne aos combustíveis e lubrificantes aplicados no transporte de
produtos acabados, o acórdão recorrido conclui pela impossibilidade de tais gastos serem
considerados insumos, posto que são realizados em outras áreas da empresa (administrativa,
contábil, jurídica, etc) ou em fase de pós-produção, nos termos estabelecidos pelo Parecer
Normativo Cosit/RFB no 05, de 2018:
5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO OU DE
PRESTAÇÃO
Fl. 1198
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55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do
caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos
termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra
somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa
jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se
do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo
exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos
com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria
entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para
entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria
de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c)
contratação de transportadoras.
(...)
10. COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES
138. Conforme se explanou acima, o conceito de insumos (inciso II do caput do
art. 3o Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003) estabelecido pela
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, se de um lado é amplo em sua
definição, de outro restringe-se aos bens e serviços utilizados no processo de
produção de bens destinados à venda e de prestação de serviços, não alcançando
as demais áreas de atividade organizadas pela pessoa jurídica.
139. Daí, considerando que combustíveis e lubrificantes são consumidos em
máquinas, equipamentos ou veículos de qualquer espécie, e, em regra, não se
agregam ao bem ou serviço em processamento, conclui-se que somente podem
ser considerados insumos do processo produtivo quando consumidos em
máquinas, equipamentos ou veículos utilizados pela pessoa jurídica no processo
de produção de bens ou de prestação de serviços.
140. Com base no conceito restritivo de insumos que adotava, a Secretaria da
Receita Federal do Brasil somente considerava insumos os combustíveis e
lubrificantes consumidos em itens que promovessem a produção dos bens
efetivamente destinados à venda ou a prestação de serviços ao público externo
(bens e serviços finais).
141. Todavia, com base no conceito de insumos definido na decisão judicial em
voga, deve-se reconhecer que são considerados insumos geradores de créditos
das contribuições os combustíveis e lubrificantes consumidos em máquinas,
equipamentos ou veículos responsáveis por qualquer etapa do processo de
produção de bens ou de prestação de serviços, inclusive pela produção de
insumos do insumo efetivamente utilizado na produção do bem ou serviço finais
disponibilizados pela pessoa jurídica (insumo do insumo).
Fl. 1199
DF CARF MF
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19
142. Sem embargo, permanece válida a vedação à apuração de crédito em
relação a combustíveis consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos
utilizados nas demais áreas de atividade da pessoa jurídica (administrativa,
contábil, jurídica, etc.), bem como utilizados posteriormente à finalização da
produção do bem destinado à venda ou à prestação de serviço.
143. Cabe salientar que na decisão judicial em comento, os “gastos com veículos”
não foram considerados insumos da pessoa jurídica industrial então recorrente
(ver parágrafo 8). Todavia, não se pode deixar de reconhecer que em algumas
hipóteses os veículos participam efetivamente do processo produtivo e,
consequentemente, os combustíveis que consomem podem ser considerados
insumos para fins de apuração de créditos das contribuições.
144. Diante do exposto, exemplificativamente, permitem a apuração de créditos
na modalidade aquisição de insumos combustíveis consumidos em: a) veículos
que suprem as máquinas produtivas com matéria-prima em uma planta industrial;
b) veículos que fazem o transporte de matéria-prima, produtos intermediários ou
produtos em elaboração entre estabelecimentos da pessoa jurídica; c) veículos
utilizados por funcionários de uma prestadora de serviços domiciliares para irem
ao domicílio dos clientes; d) veículos utilizados na atividade-fim de pessoas
jurídicas prestadoras de serviços de transporte, etc. Já em relação a “gastos com
veículos” que não permitem a apuração de tais créditos, citam-se,
exemplificativamente, gastos com veículos utilizados: a) pelo setor administrativo;
b) para transporte de funcionários no trajeto de ida e volta ao local de trabalho; c)
por administradores da pessoa jurídica; e) para entrega de mercadorias aos
clientes; f) para cobrança de valores contra clientes; etc.
(negritos nossos)
No entanto, observa o julgador a quo que a recorrente não trouxe aos autos
comprovação do quanto de combustível e lubrificante foi utilizado nas atividades de transporte de
matéria-prima, na transferência de produtos em elaboração entre estabelecimentos da pessoa
jurídica, ou na movimentação de produtos acabados, conforme a própria recorrente afirma em
seu recurso que esses materiais tiveram utilização mista nessas atividades.
Segundo o julgador, a recorrente deveria ter se utilizado de critério de rateio para
distribuir o consumo de combustíveis e lubrificantes nas diversas atividades, o que tornaria
possível identificar quais partes dessas despesas seriam dedutíveis ou não como insumos.
Afirma o julgador que a obrigação da recorrente de trazer aos autos provas do
direito resistido não foi cumprida, ensejando a manutenção da glosa de todo consumo de
combustíveis e lubrificantes.
A recorrente, por sua vez, afirma que resta evidente que o combustível empregado
na frota arrendada pela empresa é insumo empregado no processo produtivo, que se inicia no
transporte das matérias-primas localizadas em municípios diversos, tal como a mina Big Mac
(Mineração Floresta do Araguaia), localizada no município de Floresta do Araguaia – PA (dentre
Fl. 1200
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outros municípios, consoante descrito no item II) até a Usina de Ferro-Gusa, localizada do
município de Marabá-PA, parque industrial da empresa. Isto posto, os combustíveis utilizados para
os abastecimentos e as peças de reposição utilizadas nos reparos e manutenções da frota de
caminhões arrendada, configura insumos aplicados no processo produtivo, nos termos do inciso II
do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003.
Discorda das afirmações do julgador a quo, pois diz que não há que se falar em
individualização dos percentuais utilizados em cada operação, pelo fato de que, ambas as
hipóteses estão abarcadas pela legislação ordinária que regem a matéria (art. 3o, Inciso IX e art.
15o, da Lei 10.833/2004), pois o transporte do bem-acabado era única e exclusivamente para
venda, como consta na descrição do processo produtivo no Item II, linha 20.
Conclui afirmando que o r. acórdão incorretamente desconsiderou os montantes de
créditos relacionados à aquisição de bens e serviços essenciais utilizados como insumos no
processo produtivo mencionado anteriormente. Estes insumos são integralmente necessários para
a ocorrência do processo industrial, incluindo itens essenciais para o transporte de matérias-
primas, como combustíveis, lubrificantes, peças de reposição e manutenção dos caminhões
arrendados pela empresa, os quais realizam os fretes para obtenção das matérias-primas em
locais de difícil acesso. Ademais, também englobam peças e serviços de elétrica e hidráulica,
montagem e manutenção de máquinas, peças, acessórios, serviços de recapagem de pneus para
veículos, entre outros.
Sem razão à recorrente.
Como se percebe, a recorrente quer ver as suas despesas/custos com combustíveis,
lubrificantes, peças de reposição e serviços de manutenção reconhecidas como despesas de
transporte de materiais entre os seus estabelecimentos.
Pode-se assim resumir a possibilidade de geração de créditos na sistemática da não
cumulatividade para as empresas quanto ao transporte de mercadorias:
i)
na compra de mercadorias para revenda, posto que integrantes do
custo de aquisição (artigo 289 do Regulamento do Imposto de
Renda Decreto n° 3.000/99) e, assim, ao amparo do inciso I do
artigo. 3° da Lei n° 10.833/03;
ii)
nas vendas de mercadorias, no caso do ônus ser assumido pelo
vendedor, nos termos do inciso. IX do artigo. 3o da Lei no
10.833/03; e
iii)
o frete pago quando o serviço de transporte seja utilizado como
insumo na prestação de serviço ou na produção de um bem
destinado à venda, com base no inc. II do art. 3° da Lei
no10.833/03.
No caso concreto, observa-se, pelos documentos juntados e afirmações da própria
defesa, que parte das despesas com fretes tratam do transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa.
Fl. 1201
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Desta feita, o transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa
não se enquadram em nenhum dos permissivos legais de crédito citados, pois não possui qualquer
identidade com aquele frete que compõe o custo de aquisição dos bens destinados a revenda, não
se confunde também com o frete sobre vendas, naquele que o vendedor assume o ônus o frete,
tampouco pode ser considerado insumo na prestação de serviço ou na produção de um bem, já
que as operações de fretes ocorrem no período pós produção.
Nesse mesmo sentido, foi o voto proferido pelo Conselheiro José Fernandes, no
acórdão no 3302003.212, de 16.05.2016, conforme trecho da decisão, a seguir parcialmente
transcrita:
De acordo com os referidos preceitos legais, infere-se que a parcela do valor do
frete, relativo ao transporte de bens a serem utilizados como insumos de produção ou
fabricação de bens destinados à venda, integra o custo de aquisição dos referidos bens e
somente nesta condição compõe a base cálculo dos créditos das mencionadas
contribuições, enquanto que o valor do frete referente ao transporte dos bens em
produção ou fabricação entre estabelecimentos fabris integra o custo produção na
condição de serviços aplicados ou consumidos na produção ou fabricação de bens
destinados à venda. Com a ressalva de que, pela razões anteriormente aduzidas, há
direito de apropriação de crédito sobre o valor do frete no transporte de bens utilizados
como insumos, somente se o valor de aquisição destes bens gerar direito a apropriação
de créditos das referidas contribuições.
No âmbito da atividade de produção ou fabricação, os insumos representam os
meios materiais e imateriais (bens e serviços) utilizados em todas as etapas do ciclo de
produção ou fabricação, que se inicia com o ingresso dos bens de produção (matérias-
primas ou produtos intermediários) e termina com a conclusão do produto a ser
comercializado. Se a pessoa jurídica tem algumas operações do processo produtivo
realizadas em unidades produtoras ou industriais situadas em diferentes localidades,
certamente, durante o ciclo de produção ou fabricação haverá necessidade de
transferência dos produtos em produção ou fabricação para os outros estabelecimentos
produtores ou fabris, que demandará a prestação de serviços de transporte.
Assim, em relação à atividade industrial ou de produção, a apropriação dos
créditos calculados sobre o valor do frete, normalmente, dar-se-á de duas formas
diferentes, a saber: a) sob forma de custo de aquisição, integrado ao custo de aquisição
do bem de produção (matérias-primas, produtos intermediários ou material de
embalagem); e b) sob a forma de custo de produção, correspondente ao valor do frete
referente ao serviço do transporte dos produtos em fabricação nas operações de
transferências entre estabelecimentos industriais.
Com o fim do ciclo de produção ou industrialização, há permissão de apropriação
de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins sobre o valor do frete no
transporte dos produtos acabados na operação de venda, desde que o ônus seja
suportado pelo vendedor, conforme expressamente previsto no art. 3o, IX, e § 1o, II, da
Lei 10.833/2003, que seguem reproduzidos:
(...)
Em suma, chega-se a conclusão que o direito de dedução dos créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, calculados sobre valor dos gastos com frete,
são assegurados somente para os serviços de transporte:
Fl. 1202
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a) de bens para revenda, cujo valor de aquisição propicia direito a créditos, caso
em que o valor do frete integra base de cálculo dos créditos sob forma de custo de
aquisição dos bens transportados (art. 3o, I, da Lei 10;637/2002, c/c art. 289 do
RIR/1999);
b) de bens utilizados como insumos na prestação de serviços e produção ou
fabricação de bens destinados à venda, cujo valor de aquisição propicia direito a
créditos, caso em que o valor do frete integra base de cálculo dos créditos como custo
de aquisição dos insumos transportados (art. 3o, II, da Lei 10.637/2002, c/c art. 290 do
RIR/1999);
c) de produtos em produção ou fabricação entre unidades fabris do próprio
contribuinte ou não, caso em que o valor do frete integra a base de cálculo do crédito da
contribuição como serviço de transporte utilizado como insumo na produção ou
fabricação de bens destinados à venda (art. 3o, II, da Lei 10.637/2002); e
d) de bens ou produtos acabados, com ônus suportado do vendedor, caso em que
o valor do frete integra a base de cálculo do crédito da contribuição como despesa de
venda (art. 3o, IX, da Lei 10.637/2002).
Enfim, cabe esclarecer que, por falta de previsão legal, o valor do frete no
transporte dos produtos acabados entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica
(entre matriz e filiais, ou entre filiais, por exemplo), não geram direito a apropriação
de crédito das referidas contribuições, porque tais operações de transferências (i) não
se enquadra como serviço de transporte utilizado como insumo de produção ou
fabricação de bens destinados à venda, uma vez que foram realizadas após o término
do ciclo de produção ou fabricação do bem transportado, e (ii) nem como operação de
venda, mas mera operação de movimentação dos produtos acabados entre
estabelecimentos, com intuito de facilitar a futura comercialização e a logística de
entrega dos bens aos futuros compradores. O mesmo entendimento, também se
aplica às transferências dos produtos acabados para depósitos fechados ou armazéns
gerais.
(negritos nossos)
Ademais, o Parecer Normativo COSIT/RFB/ no 5, de 17/12/2018, ao delimitar os
contornos do REsp 1.221.170/PR, sobre essa questão definiu esse mesmo entendimento em seu
item 5 (gastos posteriores à finalização do processo de produção), o seguinte:
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do
caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos
termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra
somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa
jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se
do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo
exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos
com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria
entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para
entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria
Fl. 1203
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de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c)
contratação de transportadoras.
...
59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens
ou de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após
a finalização do produto para venda ou a prestação do serviço. Todavia, no caso
de bens e serviços que a legislação específica exige que a pessoa jurídica utilize
em suas atividades, a permissão de creditamento pela aquisição de insumos
estende-se aos itens exigidos para que o bem produzido ou o serviço prestado
possa ser disponibilizado para venda, ainda que já esteja finalizada a produção ou
prestação.
(negritos nossos)
Em recente publicação, o CARF pacificou essa questão por meio da Súmula CARF n.o
217:
Não cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre
os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre
estabelecimentos da mesma empresa.
Em tese a recorrente poderia fazer jus ao crédito nos gastos de combustíveis e
lubrificantes aplicados no transporte de insumos e produtos em elaboração, ocorre que não foram
trazidos aos autos o rateio do combustível e lubrificante utilizado em cada uma das atividades de
transporte, o que torna improcedente o pedido por insuficiência probatória nessas atividades.
Nesse sentido, preceitua o Parecer Normativo Cosit/RFB no 05, de 2018:
14. RATEIO EM CASO DE UTILIZAÇÃO MISTA
164. Em diversas hipóteses apresentadas neste Parecer Normativo é possível que
o mesmo bem ou serviço seja considerado insumo gerador de créditos para
algumas atividades e não o seja para outras.
165. Nessa hipótese, a pessoa jurídica deverá realizar rateio fundamentado em
critérios racionais e devidamente demonstrado em sua contabilidade para
determinar o montante de créditos da não cumulatividade da Contribuição para
o PIS/Pasep e da Cofins apurável em relação a cada bem, serviço ou ativo,
discriminando os créditos em função da natureza, origem e vinculação,
observadas as normas específicas (exemplificativamente, art. 35 da Lei no 12.058,
de 13 de outubro de 2009) e as obrigações acessórias aplicáveis.
(negrito nosso)
Como se sabe, é entendimento pacificado neste Colegiado que cabe à Recorrente o
ônus de provar o direito creditório alegado perante a Administração Tributária, conforme
Fl. 1204
DF CARF MF
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consignado no Código de Processo Civil (CPC/2015, art. 373, I), vigente à época, e adotado de
forma subsidiária na esfera administrativa tributária:
Art.373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
A obrigação de provar o seu direito decorre do fato de que a iniciativa para o
pedido de restituição ser do contribuinte, cabendo à Fiscalização a verificação da certeza e liquidez
de tal pedido, por meio da realização de diligências, se entender necessárias, e análise da
documentação comprobatória apresentada.
O art. 65 da revogada IN RFB no 900/2008 esclarecia:
Art. 65. A autoridade da RFB competente para decidir sobre a restituição, o
ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá condicionar o
reconhecimento do direito creditório à apresentação de documentos
comprobatórios do referido direito, inclusive arquivos magnéticos, bem como
determinar a realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do sujeito
passivo a fim de que seja verificada, mediante exame de sua escrituração contábil
e fiscal, a exatidão das informações prestadas.
Ressalte-se que normas de semelhante teor constam em legislação antecedente,
conforme IN SRF 210, de 01/10/2002, IN SRF 460 de 18/10/2004, IN SRF 600 de 28/12/2005.
O mesmo fato aconteceu com peças de reposição e manutenção dos caminhões
arrendados pela empresa, que a recorrente deixou de indicar a proporção das despesas utilizadas
em cada uma das atividades de transportes.
Valem aqui para peças de reposição e manutenção dos caminhões arrendados pela
empresa as mesmas considerações feitas para os combustíveis e lubrificantes
Assim, com base nessa motivação, devem ser mantidas as glosas de combustíveis,
lubrificantes, peças de reposição e manutenção dos caminhões arrendados pela empresa
utilizados no transporte.

Armazenagem/frete sobre vendas
A motivação da glosa neste tópico foi que no curso da ação fiscal foram
identificadas operações armazenagem e frete na operação de venda por ausência documentação
comprobatória.
A recorrente em seu recurso voluntário afirma que trouxe toda a documentação
comprobatória das despesas glosadas, indicando as NF’s juntadas as fls. 692/814, as quais não
sofreram uma análise adequada pela fiscalização. Bem como, diz que o seu direito tem lastro no
art. 3o, IX, da Lei no 10.833/03:
Fl. 1205
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Original

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Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Não assiste razão à recorrente.
Compulsando os autos em suas e-fls.692 a 814, constata-se que a documentação
juntada não tem qualquer relação com despesas de fretes sobre vendas e armazenagem. Constam
da referida documentação comprovantes de despesas com serviços de manutenção e peças de
reposição de veículos (já abordadas no tópico anterior) e despesas com energia elétrica.
Vale repetir que é entendimento pacificado neste Colegiado que cabe à Recorrente
o ônus de provar o direito creditório alegado perante a Administração Tributária, conforme
consignado no Código de Processo Civil (CPC/2015, art. 373, I), vigente à época, e adotado de
forma subsidiária na esfera administrativa tributária:
Art.373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
A obrigação de provar o seu direito decorre do fato de que a iniciativa para o
pedido de restituição ser do contribuinte, cabendo à Fiscalização a verificação da certeza e liquidez
de tal pedido, por meio da realização de diligências, se entender necessárias, e análise da
documentação comprobatória apresentada.
O art. 65 da revogada IN RFB no 900/2008 esclarecia:
Art. 65. A autoridade da RFB competente para decidir sobre a restituição, o
ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá condicionar o
reconhecimento do direito creditório à apresentação de documentos
comprobatórios do referido direito, inclusive arquivos magnéticos, bem como
determinar a realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do sujeito
passivo a fim de que seja verificada, mediante exame de sua escrituração contábil
e fiscal, a exatidão das informações prestadas.
Ressalte-se que normas de semelhante teor constam em legislação antecedente,
conforme IN SRF 210, de 01/10/2002, IN SRF 460 de 18/10/2004, IN SRF 600 de 28/12/2005.
Deve ser mantida a glosa por insuficiência probatória.

Dispositivo
Diante do exposto, voto no sentido de negar provimento ao Recurso Voluntário.
Assinado Digitalmente
Pedro Sousa Bispo
Fl. 1206
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Fl. 1207
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