Tribunal: CARF
Processo: 13855.722711/2011-91
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-06-07
Data de publicação: 2024-06-25

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2008
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL. COBRANÇA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. NÃO CABIMENTO.
A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não há base legal que permita sua cobrança de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o IRPJ e CSLL apurados no final do período de apuração.
Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da multa de ofício.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13855.722711/2011-91
ACÓRDÃO
9101-007.043 – CSRF/1a TURMA
SESSÃO DE
7 de junho de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
RECORRIDA
UNIMED DE FRANCA SOC. COOP. DE SERVIÇOS MED E HOSPITALARES
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2008
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL. COBRANÇA
CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS
APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. NÃO CABIMENTO.
A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de
estimativas mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não há base legal que permita
sua cobrança de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o
IRPJ e CSLL apurados no final do período de apuração.
Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da multa de ofício.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial, e, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidos os Conselheiros
Fernando Brasil de Oliveira Pinto (relator), Edeli Pereira Bessa e Luiz Tadeu Matosinho Machado
que votaram por dar provimento. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Luis
Henrique Marotti Toselli.
Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto - Presidente em exercício e Relator

Assinado Digitalmente
Luis Henrique Marotti Toselli – Redator designado

Fl. 496
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 13855.722711/2011-91
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Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça
Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jandir José
Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Especial de Divergência interposto pela Fazenda Nacional em
face do Acórdão no 1301-005.650 (14/09/2021) cuja ementa, e respectivo dispositivo, restaram
assim redigidos:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2008
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA.
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício, devendo substituí-la. Portanto,
afastada a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas. Súmula CARF
no 105.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2008
AUTO REFLEXO.
Quanto à impugnação de auto de infração lavrado como reflexo de fatos apurados
para o lançamento do IRPJ, são aplicáveis as mesmas razões que deram
fundamento à decisão acerca da impugnação a este, quando não houver alegação
específica no tocante ao auto reflexo.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por determinação do art. 19-E da Lei no
10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate
no julgamento, deu-se provimento ao Recurso para afastar a incidência da
multa isolada. Vencidos os conselheiros Giovana Pereira de Paiva Leite,
Lizandro Rodrigues de Sousa, Rafael Taranto Malheiros e Heitor de Souza Lima
Júnior, que votavam por negar-lhe provimento
Trata o presente processo de autos infração de IRPJ e CSLL para exigência de multas
de ofício isoladas de 50% dos débitos de estimativa não recolhidos para os meses de novembro e
dezembro de 2008, bem assim dos tributos devidos no ajuste anual de IRPJ e de CSLL, com
imposição de multa de ofício de 75%.
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Inconformado, o contribuinte apresentou a impugnação de fls. 152-162, na qual
esclarece que o recurso dirige-se unicamente à multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas de IRPJ e de CSLL, sendo esta, portanto, a única matéria em julgamento no presente
processo.
A DRJ julgou improcedente a defesa da contribuinte. Contra esta decisão, o
contribuinte apresentou recurso voluntário, repisando os argumentos levantados em
manifestação anterior, acrescentando razões para reforma na decisão recorrida.
Nos termos da ementa e do dispositivo já transcritos no início deste relatório, o
Acórdão no 1301-005.650 negou provimento ao recurso.
Cientificada, a PGFN, recorre à CSRF ingressando com Recurso Especial (fls. 322-
331) em que suscita divergência entre o acórdão recorrido e decisão da própria CSRF em relação à
matéria aplicação concomitante das multas de ofício e isolada para fatos geradores ocorridos nos
anos-calendários 2007 e posteriores.
A fim de comprovar o dissenso jurisprudencial colacionou o seguinte paradigma,
abaixo ementado (Acórdão no 9101-003.912):
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário:2005, 2006, 2007
MULTA ISOLADA. ANO-CALENDÁRIO ANTERIOR A 2007. CONCOMITÂNCIA.
SUMULA CARF. no. 105. APLICAÇÃO
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
ESTIMATIVAS NÃO RECOLHIDAS. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM A
MULTA DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE.
Nos casos de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ posteriores à
Lei no 11.488/2007, quando não justificados em balanço de suspensão ou
redução, é cabível a cobrança da multa isolada, que pode e deve ser exigida, de
forma cumulativa, com a multa de ofício aplicável aos casos de falta de
pagamento do mesmo tributo, apurado de forma incorreta, ao final do período-
base de incidência.
MULTA
ISOLADA
E
MULTA
DE
OFÍCIO.
INCIDÊNCIA
CONCOMITANTE.
CONSUNÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Repele-se o argumento que pretende escorar-se na tese da consunção para
afastar a aplicação simultânea das multas comentadas. Não há como se reduzir o
campo de aplicação da multa isolada com lastro no suposto concurso de normas
sobre o mesmo fato, seja porque os fatos ora descritos não são os mesmos, seja
porque quaisquer dos fatos relacionados no inciso I do artigo 44 da Lei no
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9.430/1996, com a redação dada pela Lei no 11.488/2007, não absorvem o fato
relacionado no inciso II do mesmo artigo. Não há, pois, dúvida alguma sobre a
possibilidade de aplicação concomitante da multa de ofício e da multa isolada.
O Despacho de Admissibilidade de fls. 352-355 deu seguimento ao Apelo da PGFN,
nos seguintes termos:
O acórdão recorrido, mesmo reconhecendo expressamente que o caso julgado
trata de fatos geradores ocorridos depois de 31/12/2006, já sob a égide das
alterações introduzidas no art. 44 da Lei no 9.430/1996 pela Lei no 11.488/2007,
concluiu pela impossibilidade de aplicação concomitante das multas isolada e de
ofício, sob os fundamentos de que: i) após o encerramento do ano-calendário,
como não é mais juridicamente possível exigir as estimativas mensais (natureza
de antecipação de tributo), a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo
não pago supre a exigência da multa isolada de 50% sobre eventual estimativa
não recolhida, sendo que admitir o contrário seria permitir a dupla penalização
sobre a mesma base de cálculo; e ii) pelo princípio da consunção, a infração
relativa ao não recolhimento da estimativa mensal deve ser absorvida pela
infração atinente à redução indevida do tributo ao final do ano-calendário, uma
vez que a primeira conduta pode ser vista como etapa preparatória ou como meio
de execução da segunda.
Já o Acórdão no 9101-003.912, paradigma apontado pela Fazenda Nacional, após
reconhecer a impossibilidade de cobrança concomitante das duas multas para
fatos geradores ocorridos nos anos-calendário 2005 e 2006 (inclusive por força da
Súmula CARF no 105), expõe o entendimento de que a mesma cobrança
simultânea é perfeitamente possível para os anos-calendários 2007 e posteriores.
Para chegar a tal conclusão, o acórdão: afasta expressamente a possibilidade de
se aplicar o princípio penal da consunção à questão; afirma que a cobrança da
multa isolada pode ser feita mesmo depois do encerramento do ano-calendário,
uma vez que sua incidência não depende do resultado final apurado; e pontua
que as multas isolada e de ofício são distintas, com percentuais e bases de
incidência diferentes e decorrentes de fatos geradores diversos, não havendo que
se falar em bis in idem.
Assim, constata-se que os acórdãos recorrido e paradigma efetivamente têm
entendimentos divergentes a respeito da possibilidade de cobrança concomitante
das multas de ofício e isolada para fatos geradores ocorridos a partir do ano-
calendário 2007.
[...]
No exercício da competência estabelecida no inciso III do art. 18 do Anexo II do
RICARF/2015, DOU SEGUIMENTO ao recurso especial da Fazenda Nacional, pois
foi comprovada a alegada divergência de interpretação da legislação tributária e
restaram atendidos os demais requisitos regimentais estabelecidos no art. 67 do
Anexo II do RICARF/2015.
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Cientificado do teor do despacho de admissibilidade em 30/06/2022 (fl. 359), o
contribuinte apresentou em 13/07/2022 (fl. 361) tempestivas Contrarrazões.
Em defesa do recorrido, sustenta que o mais atual posicionamento jurisprudencial
da CSRF seria pela continuidade da aplicação da Súmula 105 do CARF para impedir a cumulação
das multas dos incisos I e II do artigo 44 da Lei no 9.430/96, mesmo após a alteração legislativa
veiculada pelo artigo 14 da Lei no 11.488/2007, pois o percentual de 125% (cento e vinte e cinco
por cento), relativo à somatória das multas, incidente sobre valor do tributo não pago, pune dupla
e excessivamente o contribuinte, tanto pela conduta preparatória de falta de declaração e
recolhimento da “antecipação” do tributo, quanto pela conduta fim, de falta de pagamento ou
pagamento a menor do tributo devido no ajuste anual. Assim, em conformidade com a Súmula
105 do CARF e o princípio da consunção ou absorção, o contribuinte defende a manutenção da
decisão recorrida pelos seus próprios fundamentos.
Em seguida, os autos foram submetidos a sorteio, cabendo-me o seu relato.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Relator.
1
CONHECIMENTO
O Recurso Especial é tempestivo e o Contribuinte não se opôs ao conhecimento do
Apelo.
De toda forma, manifesto minha concordância quanto ao que foi disposto no
Despacho de Admissibilidade de fls. 352-355, no sentido de que foi demonstrada pela Fazenda
Nacional a existência de divergência jurisprudencial entre a decisão recorrida e o paradigma a
respeito da matéria aplicação concomitante das multas de ofício e isolada para fatos geradores
ocorridos nos anos-calendário 2007 e posteriores.
Considerando presentes os pressupostos recursais, adoto as razões do despacho de
admissibilidade para conhecer do Recurso Especial interposto no presente caso.
2
MÉRITO
Insurge-se a Recorrente contra a decisão a quo que considerou incabível a cobrança
da multa isolada concomitante com a multa de ofício, ao argumento de que isto representaria
uma dupla penalização sobre a mesma base de cálculo, em violação ao entendimento da Súmula
CARF no 105 e ao princípio da consunção ou absorção.
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Nos presentes autos discute-se o lançamento, de tributos e penalidades, relativo ao
ano-calendário 2008.
Com a edição da Medida Provisória no 351/2007 em 22/01/2007, posteriormente
convertida na Lei no 11.488/2007, a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas de IRPJ
e CSLL passou a ter novo regramento.
Desse modo, a partir da estimativa devida referente ao mês de dezembro de 2006,
cujo vencimento se deu em 31/01/2007, a penalidade isolada aplicada no lançamento de ofício
encontra-se prevista no art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, com a
redação que lhe foi dada pelo art. 14 da Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, não se aplicando,
portanto, a Súmula CARF no 105. Confira-se a nova redação do dispositivo em questão:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
[...]
As multas exigidas juntamente com o tributo ou isoladamente, como definidas no
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, vinculam-se a infrações de natureza distinta. A Lei no 9.430, de
1996, em seu art. 1o, estabeleceu como regra geral, a partir do mês de janeiro de 1997, a
apuração do lucro real trimestral. Apenas por exceção a pessoa jurídica poderia optar pela
apuração do lucro real anual, situação em que fica obrigada a efetuar os recolhimentos do IRPJ e
da CSLL mensalmente, calculados por estimativa (artigo 2o).
As bases de cálculo do IRPJ e da CSLL devidos mensalmente são determinadas por
meio da aplicação, sobre a receita bruta do mês, de percentuais estabelecidos pelo artigo 15 da
Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, de acordo com as atividades desenvolvidas pela pessoa
jurídica.
Consoante se verifica pela redação das normas transcritas, são essencialmente duas
as penalidades previstas no art. 44 retrotranscrito (“serão aplicadas as seguintes multas”, “I...II”):
uma, exigida juntamente com o tributo faltante, nas hipóteses de “de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata”, valorada em 75% “sobre a
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totalidade ou diferença de imposto ou contribuição”; outra, exigida de forma isolada, no
percentual de 50%, na hipótese da falta recolhimento das estimativas mensais de IRPJ e da CSLL.
É pertinente esclarecer que os recolhimentos efetuados mensalmente a título de
estimativas (art. 2o, §§ 3o e 4o, da Lei no 9.430, de 1996) não são definitivos, porquanto a
apuração definitiva do tributo devido se dará somente ao final de cada ano-calendário. Esse o
motivo pelo qual a penalidade pelo inadimplemento dessa obrigação é denominada multa isolada,
uma vez que pode ser exigida independentemente de haver ou não tributo devido ao final do
período de apuração. E também não há qualquer correlação entre o valor do tributo devido ao
final de apuração e a multa isolada: sua base de cálculo é o valor do pagamento mensal
(estimativa) de IRPJ ou CSLL que deixar de ser recolhido.
Diante dessas constatações, é imperioso concluir que as multas são distintas e
autônomas. Isso decorre, acima de tudo, das evidentes diferenças que existem entre as hipóteses
de incidência e os consequentes das normas punitivas.
No IRPJ e na CSLL, observamos que os critérios material e temporal são
completamente distintos. O tributo não pago, decorrente da existência de lucro apurado
trimestralmente ou anualmente, submete-se à multa do inciso I do art. 44 da Lei no 9.430 de 1996,
enquanto que a estimativa não recolhida, decorrente da existência de receita bruta mensal ou
balanços de redução, submete-se à multa do inciso II do dispositivo antes citado.
No caso do inciso I do art. 44 da Lei no 9.430 de 1996, a quantificação toma por
base o tributo devido em função do lucro, fazendo incidir o percentual de 75% (regra geral
passível de qualificação e agravamento - §§ 1o e 2o do art. 44). No caso do inciso II, letra “b”, do
dispositivo antes citado, a quantificação toma por base a estimativa apurada em função da receita
bruta ou resultados mensais, fazendo incidir o percentual de 50% (regra geral não passível de
qualificação ou agravamento).
Como se pode observar, são duas normas distintas e autônomas, que punem, em
diferentes graus, ilicitudes diversas.
A alteração da redação do art. 44 da Lei no 9.430/96 buscou adequar o dispositivo
face à jurisprudência então dominante no CARF, mais precisamente a firmada em torno do
entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara José Clóvis Alves, o qual atacava a
redação do caput do art. 44 da Lei no 9.430/96 ("Nos casos de lançamento de ofício, serão
aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição..."), e divisava bis in idem, entendendo que a "mesma" multa seria aplicada quando
do lançamento de ofício do tributo (Acórdão CSRF 01-05503 - 101-134520).
Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à diferença de
tributo (“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas...”), sendo tal
expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa de 75% aplicada sobre a diferença de
tributo lançado de ofício. A multa isolada ora é tratada em dispositivo específico (inciso II), que
estabelece percentual distinto do da multa de ofício (esta é de 75%, e aquela de 50%). Vê-se,
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assim, que a nova multa isolada é aplicada, em percentual próprio, sobre o valor do pagamento
mensal que deixou de ser efetuado a título de estimativa, não mais se falando em diferença sobre
tributo que deixou de ser recolhido.
Desse modo, após o advento da MP no 351/2007, entendo que as multas isoladas
devem ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de ofício pela ausência
de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma definitiva. Tal conclusão decorre da
constatação de se tratar de penalidades distintas, com origem em fatos geradores e períodos de
apuração diversos, e ainda aplicadas sobre bases de cálculos diferenciadas. A legislação, em
nenhum momento, vedou a aplicação concomitante das penalidades em comento.
Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da
consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de Andrade Couto em
seus votos sobre o tema em debate:
“Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da
consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade
de normas é violada no desenrolar de uma ação.
De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais
ilícitos penais denominados CONSUNTOS, que funcionam apenas como fases de
preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s),
chamado CONSUNTIVO, ou tão-somente como condutas, anteriores ou
posteriores, mas sempre intimamente interligado ou inerente, dependentemente,
deste último, O SUJEITO ATIVO SÓ DEVERÁ SER RESPONSABILIZADO PELO
ILÍCITO MAIS GRAVE.1.
Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação
entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador
tributário foi justamente deixar clara a independência entre as irregularidades,
inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal circunstância.
No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio da
consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime
progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento.
Pois bem. Doutrinariamente, existe CRIME PROGRESSIVO quando o sujeito, para
alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico),
necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento
normativo, menos grave que o primeiro.

1 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da progressão
criminosa. Jus Navigandi, Teresina, ano 5, n. 44, 1 ago. 2000. Disponível em:
<http://jus.uol.com.br/revista/texto/996>. Acesso em: 6 dez. 2010.

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Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente,
indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade —
passagem por um MINUS em direção a um PLUS. 2 (destaques acrescidos).
Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente
porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a
subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de efeitos
penais e processuais.
Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de
ofício, a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não
necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do
tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada.
Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso,
motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do
princípio da consunção.
Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer
que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais
especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois
resultados delituosos.
Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a
Lei no 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no recolhimento
do tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer limitação
quanto à imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida em
conjunto com o tributo.”
Isso posto, voto por dar provimento ao recurso.
3
CONCLUSÃO
Por tudo quanto acima exposto, voto por CONHECER do Recurso Especial da
Fazenda Nacional para, no mérito, DAR-LHE PROVIMENTO, para restabelecer a exigência das
multas isoladas lançadas sobre as estimativas não pagas no ano-calendário 2008.
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Fernando Brasil de Oliveira Pinto

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, redator designado

2 Idem, Idem
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Com a devida vênia, ouso discordar do voto do ilustre relator quanto à exigência de
multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas em concomitância com a multa de ofício.
A discussão sobre a legitimidade ou não da cobrança cumulativa de multa isolada e
multa de ofício não é recente, mas é tema que ainda possui celeuma.
Com a aprovação da Súmula CARF no 105, restou sedimentado que: “a multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso
IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de
pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.”
Na prática, a Súmula aplica-se indubitavelmente para os fatos compreendidos até
dezembro/2006.
Dizemos indubitavelmente porque há corrente doutrinária e jurisprudencial, na
linha do que argumenta a Recorrente, que sustenta que, após a nova redação dada pela Lei no
11.488/2007 (conversão da Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007) ao art. 44 da Lei
no 9.430/96, não haveria mais espaço para interpretação diversa daquela que conclui pela
possibilidade jurídica da exigência de multa isolada sobre estimativas mensais não recolhidas,
mesmo nos casos em que também houver sido formulada exigência de multa de ofício em razão
da falta de pagamento do IRPJ e da CSLL apurados no final do mesmo ano de apuração.
Por essa linha de pensamento, o Legislador teria prescrito sanções autônomas e
inconfundíveis, autorizando ao fisco, na hipótese do contribuinte deixar de recolher estimativas
mensais de IRPJ e CSLL, inclusive aquelas apuradas de ofício e, paralelamente, não recolher
integralmente estes mesmos tributos no final do período de apuração, aplicar as duas sanções
concomitantemente (multa de ofício sobre o IRPJ/CSLL devidos e não recolhidos + multa isolada
sobre as estimativas “em aberto”).
Vejamos, então, o que dispõe o art. 44 da Lei no 9.430/96, com a redadação dada
pela MP no 351/2007 (convertida na Lei no 11.488/2007):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido,
no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
Fl. 505
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§ 1o - O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.

Da leitura desses dispositivos, verifica-se que a multa de ofício de 75% prevista no
inciso I é aplicável nos casos de falta de pagamento de imposto ou contribuição, de falta de
declaração e nos de declaração inexata.
Já a multa isolada de 50%, prevista no inciso II, deve incidir sobre o valor das
estimativas mensais não recolhidas, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física e ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica.
Nesse contexto, não se pode perder de vista que as estimativas são meras
antecipações do tributo devido, não figurando, portanto, como tributos autônomos. A propósito,
dispõe a Súmula CARF 82 que “após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de
ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas”.
Também não nega-se que o não recolhimento das estimativas e o não recolhimento
do tributo efetivamente devido são infrações distintas, como foi reconhecido pela própria lei nos
incisos I e II acima transcritos. Todavia, e este é o ponto central para a discussão, quando ambas as
obrigações não foram cumpridas pelo contribuinte, o princípio da absorção ou consunção impõe
que a infração pelo inadimplemento do tributo devido prevaleça, afinal o dever de antecipar o
pagamento por meio de estimativas configura etapa preparatória para o dever de recolher o
tributo efetivamente devido, este sim o bem jurídico tutelado pela norma.
Adotando, então, uma interpretação histórica e sistemática dos referidos
dispositivos legais e Súmulas, verifico que a alteração legislativa mencionada não possui qualquer
efeito na aplicação da Súmula CARF no 105 para fatos geradores posteriores a 2007.
Isso porque a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo não pago supre a
exigência da multa isolada de 50% sobre eventual estimativa (antecipação do tributo devido) não
recolhida. Admitir o contrário permitiria punir o contribuinte em duplicidade, em clara afronta aos
princípios da consunção, estrita legalidade e proporcionalidade.
Nesse sentido já se manifestou o E. Superior Tribunal de Justiça, destacando-se, por
exemplo, a seguinte passagem do voto condutor proferido pelo Ministro Humberto Martins3, da
2a Turma desse E. Tribunal:
Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente poderá ser
aplicada quando não possível a multa do inciso I.

3 Resp 1.496.354-PR. Dje 24/03/2015.
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Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda não
implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os recolhimentos mensais ,
ainda que configurem obrigações a pagar, não representam, no sentido técnico, o tributo
em si. Este apenas será apurado ao final do ano calendário, quando ocorrer o fato
gerador.
As hipóteses do inciso II, “a” e “b”, em regra, não trazem novas hipóteses de cabimento de
multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas apenas formas distintas
de aplicação da multa do art. 44, em consequência de, nos casos ali decritos, não haver
nada a ser cobrado a título de obrigação tributária principal.
As chamadas “multas isoladas”, portanto, apenas servem aos casos em que não possam
ser exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida em que são elas apenas
formas de exigência das multas descritas no caput.
Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que pretende
prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De fato, a infração que
se pretende repreender com a exigência isolada da multa (ausência de recolhimento
mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é completamente abrangida por eventual infração
que acarrete, ao final do ano calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê
azo, assim, à cobrança da multa de forma conjunta.

Esse posicionamento, diga-se, foi ratificado em outros julgados, conforme atesta,
também de forma exemplificativa, a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO. [...]. CUMULAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO E ISOLADA. IMPOSSIBILIDADE.
[...]
2. Nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos casos
de declaração inexata, seria cabível a multa de ofício ou no percentual de 75% (inciso I),
ou aumentada de metade (parágrafo 2o), não se cogitando da sua cumulação.” (Resp
1.567.289-RS. Dje 27/05/2016).

Mais recentemente, os Ministros da 2a Turma do STJ, por unanimidade de votos,
reiteraram esse posicionamento, conforme atesta a ementa do julgamento proferido no Resp
1.708.819/RS, de 16/11/2023. Confira-se:
TRIBUTÁRIO.
ADUANEIRO.
MULTA
ISOLADA.
MULTA
DE
OFÍCIO.
APLICAÇÃO
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE. PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO.
1. A multa de ofício tem cabimento nas hipóteses de ausência de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos casos de declaração inexata, sendo exigida no
patamar de 75% (art. 44, I, da Lei n. 9.430/96).
2. A multa isolada é exigida em decorrência de infração administrativa, no montante de
50% (art. 44, II, da Lei n. 9.430/96).
3. A multa isolada não pode ser exigida concomitantemente com a multa de ofício, sendo
por esta absorvida, em atendimento ao princípio da consunção. Precedentes: AgInt no
AREsp n. 1.603.525/RJ, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, DJe de
25/11/2020; AgRg no REsp 1.576.289/RS, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda
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Turma, DJe 27/5/2016; AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator Ministro Mauro Campbell
Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp n. 1.496.354/PR, relator Ministro
Humberto Martins, Segunda Turma, DJe de 24/3/2015.
4. Recurso especial provido.

A propósito, em Sessão de 1o de setembro de 2020, esta C. Turma, por
determinação do art. 19-E da Lei n o 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020,
em julgamento do qual o presente Relator participou, afastou a concomitância das multas de
ofício e isolada para fatos geradores posteriores a 2007.
Do voto vencedor do Acórdão no 9101-005.080, do I. Conselheiro Caio Cesar Nader
Quintella, e do qual acompanhei, extrai-se que:
Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido de que a
alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o teor jurídico das
prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo para cambiar a geografia
das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de suas características, como,
por exemplo a percentagem da multa isolada e afastar a sua possibilidade de
agravamento ou qualificação.
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1o do art.
44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação multa isolada,
o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções diversas, pelo simples
inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que somadas, montam em 125% sobre o mesmo
tributo devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema
jurídico tributário federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência de
ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente justificada pela
inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a verificação do efetivo
inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada
e afastada nos julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no
105.
Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v.
Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a Seção desse E. CARF,
em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira Selene Ferreira de
Moraes (o qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam a Súmula CARF no 105):
(...)
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a
primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem
dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo
apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a
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antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa
mesma arrecadação. (destacamos)
Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do contribuinte pelo
mesmo ilícito tributário.
Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo que tem
seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término do período de
apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento apenas concorrente para a
efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a menor, após o vencimento da obrigação
tributária, quando devidamente aperfeiçoada - conduta que já é objeto penalização com a
multa de ofício de 75%.
E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi (ainda
que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas aos mecanismos,
princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do Poder Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do ponto
de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser aplicado o
princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem, instituto explicado
por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra4.
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não implica em
qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge na sua efetiva
cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de pagamento dos tributos
apurados no ano-calendário como também, por suposta e equivocada consequência, a
situação de pagamento a menor (ou não recolhimento) de estimativas, antes devidas
dentro daquele mesmo período de apuração, já encerrado.
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera invocação e
observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do corolário da consunção, para
fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo sancionamento administrativo do
contribuinte – que não pode ser tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas isoladas
referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de IRPJ e CSLL,
independentemente do ano-calendário dos fato geradores colhidos no lançamento de
ofício.

Digna de nota, também, é a declaração de voto constante desse mesmo Acórdão,
da I. Conselheira Livia De Carli Germano, da qual transcrevo o seguinte trecho:
Isso porque, de novo, é essencial destacar que, nos presentes autos, não estamos
tratando do principal de tributo, mas da pena prevista para a conduta consistente em agir
em desconformidade com o que prevê a legislação fiscal (dever de adiantar estimativas
mensais).
Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal
enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal da
estimativa, visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano-calendário. Não
obstante, a pena prevista para o descumprimento do dever de recolher a estimativa

4 Teoria da Proibição de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p. 462.
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permanece - e, até por isso, é denominada “multa isolada”: porque cobrada
independentemente da exigibilidade da sua base de cálculo (a própria estimativa devida).
De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando a
infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso porque,
se fosse constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à fiscalização exigir a
própria estimativa devida, acrescida de multa e dos respectivos juros moratórios. Ao
estabelecer a cobrança apenas da multa (ou seja, a cobrança “isolada”) quando detectada
a falta de recolhimento da estimativa mensal, a norma visa exatamente à adequação da
exigência tributária à situação fática.
A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor do
acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do enunciado
da Súmula CARF 82:
(...)
A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir estimativas não
recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base está contido no saldo
apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço.
Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de recolher as
estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e a contribuição não
recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos.
(...)
Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para levar ao
cancelamento da exigência de multas isoladas.
Não obstante, -- e aqui reside especificamente o ponto em que, com o devido respeito,
discordo do voto da i. Relatora -- compreendo que a cobrança de multa isolada não pode
prevalecer se e quando tenha sido aplicada a multa de ofício pela ausência de
recolhimento do valor tal como apurado no ajuste anual.
Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa devida versus
valor do ajuste anual devido), assim como não nego que se trata de punição pelo
descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena por não antecipar
parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória, e a multa de ofício por não
recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual).
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do ajuste
anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de ofício, teremos
uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará, ao mesmo tempo, a
exigência da multa isolada e da multa de ofício.
Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo devido no
ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao mesmo tempo, uma
conduta ilícita e seu meio de execução.
Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de recolhimento do
ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis que absorvida por esta. E
isso não porque se trate da mesma pena (porque não é), mas simplesmente porque,
quando uma conduta punível é etapa preparatória para outra, também punível, pune-se
apenas o ilícito-fim, que absorve o outro.
Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação
concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de incidência
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da multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao recolhimento das
estimativas mensais, e a hipótese de incidência da multa proporcional é o não
cumprimento da obrigação referente ao recolhimento do tributo devido ao final do
período. Não obstante, porque uma das condutas funciona como etapa preparatória para
a outra, em matéria de penalidades deve-se aplicar o princípio da absorção ou consunção.
A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um indivíduo que
falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá pelo crime de estelionato,
e não pelo crime de falsificação de documento – tal entendimento está, inclusive,
pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de Justiça: “Quando o falso se exaure no
estelionato, sem mais potencialidade lesiva, é por este absorvido”. E isso é assim não
porque as condutas se confundam (já que uma coisa é falsificar documento e outra é
praticar estelionato), sendo certo também que as penas previstas são diversas e visam a
proteger diferentes bens jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma conduta for
etapa preparatória para a outra, a sua punição é absorvida pela punição da conduta-fim.
Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas seguintes
hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação ou de execução de
outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato impunível (Manual de Direito Penal.
Parte 16a ed. São Paulo: Atlas, p.121). Compreendo que o caso das estimativas que
repercutem no valor devido no ajuste anual encaixa-se perfeitamente na primeira
hipótese.
Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius Neder de
Lima no acórdão CSRF/0105.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é citado nos votos
condutores dos acórdãos 9101001.307 e 9101001.261, que, por sua vez, são precedentes
que inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105):
(...)
Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de determinada
conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo Direito. Nesse sentido, para a
solução do conflito normativo, devese investigar se uma das sanções previstas para punir
determinada conduta pode absorver a outra, desde que o fato tipificado constitui passagem
obrigatória de lesão, menor, de um bem de mesma natureza para a prática da infração
maior.
No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é, portanto,
meio de execução da segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem
jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada
pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Assim, a interpretação do conflito de
normas deve prestigiar a relevância do bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da
pena cominada, pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa
que o ilícito principal. É o que os penalistas denominam "princípio da consunção".
Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao desenrolar da
ação se vem a violar uma pluralidade de normas passandose de uma violação menos grave
para outra mais grave, que é o que sucede no crime progressivo, prevalece a norma relativa
ao crime em estágio mais grave..." E prossegue "no crime progressivo, portanto, o crime
mais grave engloba o menos grave, que não é senão um momento a ser ultrapassado, uma
passagem obrigatória para se alcançar uma realização mais grave".
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Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de oficio na
hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também pela
falta de antecipação sob a forma estimada. Cobrase apenas a multa de oficio por falta de
recolhimento de tributo.
Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o pagamento do
tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja previsão de multa de
mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é absorvida pela aplicação da multa
de oficio de 75%. É pacífico na própria Administração Tributária, que não é possível exigir
concomitantemente as duas penalidades — de mora e de oficio — na mesma autuação por
falta de recolhimento do tributo. Na dosimetria da pena mais gravosa, já está considerado o
fato de o contribuinte estar em mora no pagamento.
(...)
É por isso que, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei
11.488/2007, compreendo que prevalece, em caso de dupla penalização, as razões de
decidir (ratio decidendi) que orientaram o enunciado da Súmula CARF n. 105, que diz:
Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao
mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste
anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Em síntese, portanto, compreendo que as multas isoladas aplicadas em razão da ausência
de recolhimento de estimativas mensais não podem ser cobradas cumulativamente com a
multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor apurado no ajuste anual do
mesmo ano calendário, eis que, embora se trate de penalidades por condutas distintas (e
que visam a proteger bens jurídicos diversos, como acima abordado), estamos na esfera
de aplicação de penalidades e, aqui, pelo princípio da consunção, quando uma infração
(no caso, a ausência de recolhimento de estimativas) é meio de execução de outra
conduta ilícita (no caso, a ausência de recolhimento do valor devido no ajuste anual do
mesmo ano-calendário), a pena pela infração-meio é absorvida pela pena aplicável à
infração-fim.
Estas são as razões pelas quais, novamente pedindo vênia à i. Relatora, orientei meu voto
para cancelar as multas isoladas também quanto ao ano calendário de 2007.

Nesse sentido, e por concordar integralmente com os precedentes jurisprudenciais
ora invocados, entendo que as multas isoladas não têm cabimento, devendo ser exoneradas, tal
qual decidido no acórdão recorrido.

Conclusão
Pelo exposto, nego provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Luis Henrique Marotti Toselli

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