Tribunal: CARF
Processo: 16682.720406/2014-24
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MAURICIO NOGUEIRA RIGHETTI
Data de julgamento: 2024-06-20
Data de publicação: 2024-07-26

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Ano-calendário: 2009, 2010
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL. PRESSUPOSTOS. CONHECIMENTO.
Não há óbice ao conhecimento de Recurso Especial, quando os acórdãos recorrido e paradigma, tratam de processos de mesma matéria e da mesma operação, envolvendo o mesmo Contribuinte.
ARTIFICIALIDADE DA BIPARTIÇÃO DOS CONTRATOS DE AFRETAMENTO DE PLATAFORMA E DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE EXPLORAÇÃO DE PETRÓLEO. REALIDADE MATERIAL. CONTRATO ÚNICO.
A bipartição dos serviços de exploração marítima de petróleo em contratos de aluguel de unidades de operação e de prestação de serviços propriamente dita nos casos é artificial e não retrata a realidade material das suas execuções. O fornecimento dos equipamentos é parte integrante e indissociável aos serviços contratados, razão pela qual se trata de um único contrato de prestação de serviços.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16682.720406/2014-24
ACÓRDÃO
9202-011.346 – CSRF/2a TURMA
SESSÃO DE
20 de junho de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
RECORRIDA
BP ENERGY DO BRASIL LTDA
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Ano-calendário: 2009, 2010
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL. PRESSUPOSTOS.
CONHECIMENTO.
Não há óbice ao conhecimento de Recurso Especial, quando os acórdãos
recorrido e paradigma, tratam de processos de mesma matéria e da
mesma operação, envolvendo o mesmo Contribuinte.
ARTIFICIALIDADE DA BIPARTIÇÃO DOS CONTRATOS DE AFRETAMENTO DE
PLATAFORMA E DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE EXPLORAÇÃO DE
PETRÓLEO. REALIDADE MATERIAL. CONTRATO ÚNICO.
A bipartição dos serviços de exploração marítima de petróleo em contratos
de aluguel de unidades de operação e de prestação de serviços
propriamente dita nos casos é artificial e não retrata a realidade material
das suas execuções. O fornecimento dos equipamentos é parte integrante
e indissociável aos serviços contratados, razão pela qual se trata de um
único contrato de prestação de serviços.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do Recurso
Especial da Fazenda Nacional. Vencida a conselheira Fernanda Melo Leal que não conhecia. No
mérito, por voto de qualidade, acordam em dar-lhe provimento. Vencidos os conselheiros Rodrigo
Monteiro Loureiro Amorim, Leonam Rocha de Medeiros, Fernanda Melo Leal e Ludmila Mara
Monteiro de Oliveira, que negavam provimento. O Conselheiro Rodrigo Monteiro Loureiro
Amorim não votou no conhecimento, em razão do voto proferido pelo conselheiro Thiago
Fl. 3745
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Buschinelli Sorrentino na sessão de 20/03/24. Manifestou intenção em apresentar declaração de
voto a conselheira Ludmila Mara Monteiro de Oliveira. Julgamento realizado após a vigência da Lei
no 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão.
(documento assinado digitalmente)
Régis Xavier Holanda – Presidente em Exercício
(documento assinado digitalmente)
Mauricio Nogueira Righetti - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mauricio Nogueira Righetti,
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Leonam Rocha de Medeiros,
Mario Hermes Soares Campos, Fernanda Melo Leal, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Thiago
Buschinelli Sorrentino e Regis Xavier Holanda (Presidente em Exercício).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.
Na origem, cuida-se de lançamento para cobrança do IRRF sobre Royalties e
pagamentos de Assistência técnica de Residentes ou Domiciliados no Exterior.
O relatório fiscal encontra-se às fls. 2945/2986.
Impugnado o lançamento às fls. 2992/3070, a Delegacia da Receita Federal de
Julgamento em Belém/PA julgou-o improcedente às fls. 3168/3203, recorrendo de ofício a este
CARF, por meio do acórdão com a seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE - IRRF
Ano-calendário: 2009, 2010
Ementa:
VERDADE MATERIAL. AUSÊNCIA DE PROVAS.
A
simples
apresentação
de
alegações
sobre
suposta
simulação,
se
desacompanhada de provas inequívocas da ocorrência do artifício visando a
inocorrência formal dos fatos geradores dos tributos devidos, não permite o
deferimento da solicitação.
No âmbito do processo administrativo fiscal e no que concerne às provas, temos
que no caso de auto de infração ou notificação de lançamento, o ônus da prova é
do fiscal autuante, quanto à existência do direito do Fisco.
Cientificada do acórdão de impugnação, a Fazenda Nacional apresentou Razões ao
Recurso de Ofício às fls. 3284/3312, pugnando, ao seu final, pela manutenção do lançamento.
Fl. 3746
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Manifestação da autuada às fls. 3318/3323, requerendo a manutenção da decisão
recorrida.
Por sua vez, a 2a Turma Ordinária da 2a Câmara desta Seção negou provimento ao
recurso de ofício por meio do acórdão 2202-005.292 – fls. 3562/3590.
Irresignada, a Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial às fls. 3592/3624,
pugnando, ao final, pelo restabelecimento integral do lançamento.
Em 17/1/20 - às fls. 3631/3642 - foi dado seguimento ao recurso, para que fosse
rediscutida a matéria “efeitos tributários da operação em que o contribuinte, para prospectar e
explorar a produção de petróleo em área marítima, celebra contratos distintos para o
afretamento (aluguel de unidades de operação) e para a prestação de serviços relacionados à
empreitada”.
Cientificado do acórdão de recurso voluntário, do REsp da União e do despacho que
lhe dera seguimento às fls. 3648 em 14/5/20, o sujeito passivo apresentou contrarrazões
tempestivas em 29/5/20, por meio das quais, ao final, sustentou o não conhecimento do recurso
e, sucessivamente, o seu desprovimento – fls. 3651/3698.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Mauricio Nogueira Righetti - Relator
A Fazenda Nacional tomou ciência (presumida) do acórdão de recurso voluntário
em 13/10/19 (processo movimentado em 13/9/19 (fl. 3591) e apresentou seu recurso
tempestivamente em 25/10/19, consoante se denota de fl. 3625. Passo, com isso, à análise dos
demais requisitos para o seu conhecimento.
Como já relatado, o recurso teve seu seguimento admitido para que fosse
rediscutida a matéria “efeitos tributários da operação em que o contribuinte, para prospectar e
explorar a produção de petróleo em área marítima, celebra contratos distintos para o
afretamento (aluguel de unidades de operação) e para a prestação de serviços relacionados à
empreitada”.
O acórdão recorrido foi assim ementado, naquilo que foi devolvido ao exame desta
turma:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Ano-calendário: 2009, 2010
Fl. 3747
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DESCONSIDERAÇÃO DE ATOS E NEGÓCIOS JURÍDICOS. PREVALÊNCIA DA
SUBSTÂNCIA SOBRE A FORMA. INOCORRÊNCIA.
A fiscalização tem o dever de desconsiderar os atos e negócios jurídicos, a fim de
aplicar a lei sobre os fatos geradores efetivamente ocorridos, sendo que esse
dever está implícito na atribuição de efetuar lançamento e decorre da própria
essência da atividade de fiscalização tributária, que deve buscar a verdade
material com prevalência da substância sobre a forma. Inocorrência no caso
concreto, em razão da insuficiência de provas quanto as acusações realizadas pela
autoridade fiscal quanto a artificialidade dos atos e negócios jurídicos realizados
pelas partes.
VERDADE MATERIAL. AUSÊNCIA DE PROVAS. INCUMBÊNCIA DA AUTORIDADE
FISCAL. IMPROCEDÊNCIA DO LANÇAMENTO.
Alegações quanto a artificialidade dos contratos e de existência de simulação
entre as partes, caso desacompanhadas de provas inequívocas do uso do artifício,
em que se pretenda a inocorrência formal dos fatos geradores dos tributos, não
merecem acolhida. No âmbito do processo administrativo fiscal, em que a
autoridade fiscal promova a descaracterização de atos e negócios jurídicos,
lavrando auto de infração, o ônus da prova quanto à existência do direito do Fisco
é da autoridade fiscal, cabendo a ela instruir o processo com os elementos
probatórios que comprovem suas alegações.
Por sua vez, a decisão se deu no seguinte sentido:
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento
ao recurso de ofício, vencidos os conselheiros Marcelo de Sousa Sáteles e Rorildo
Barbosa Correia.
Contexto
Passando ao caso concreto, o que se tem é um modus operandi bastante conhecido
– ao menos desde os idos de 2000 - inclusive por este Relator, que atuou em Fiscalizações pela
Delegacia da Receita Federal em Campos dos Goytacazes/RJ.
A estrutura negocial e sua prática foram bem resumidas pela autoridade autuante
da seguinte forma:
Em ações fiscais levadas a efeito em outras empresas atuantes no ramo de
prestação de serviços de prospecção, perfuração, completação e "workover" de
poços de petróleo e gás, contratadas por empresas detentoras de concessão para
exploração e produção de petróleo, que culminaram na lavratura de vários autos
de infração, a Receita Federal do Brasil teve a oportunidade de examinar
considerável quantidade de contratos firmados entre as aludidas empresas
(prestadoras de serviços) com uma outra empresa exploradora, concessionária de
blocos de exploração ou operadora de consórcio de exploração de poços
petrolíferos.
Fl. 3748
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Apesar da grande quantidade de contratos examinada, o modelo de contratação
não se modificava. Eram sempre firmados dois contratos, um de afretamento de
unidade de perfuração e um de prestação de serviços sendo que, ambos,
realizados por duas empresas de um mesmo grupo econômico. Uma empresa
nacional, que seria a contratada para prestação de serviços e, uma empresa
estrangeira, que seria contratada para disponibilizar a unidade de perfuração a
ser utilizada na efetiva prestação dos serviços. Ambas, pertencentes a um mesmo
grupo econômico, e em geral, controladas por uma mesma holding desse grupo. A
remuneração do contrato firmado com a empresa estrangeira não era submetida
à tributação pelo imposto de renda na fonte vez que era tratada como decorrente
de afretamento de embarcação, amparado pela aplicação da alíquota zero,
prevista no art. 1° da Lei 9.481/97.
Chamava mais a atenção o fato de que a remuneração relativa ao contrato de
afretamento correspondia à quase totalidade dos custos (em torno de 90% do
montante contratado) enquanto que, por outro lado, a parcela que cabia à
prestadora de serviços de perfuração, não era suficiente sequer para cobrir os
custos decorrentes da atividade (em torno de 10%), gerando prejuízos contábeis e
fiscais sucessivos para as empresas nacionais prestadoras dos serviços. Apesar de
atuarem num ramo sabidamente lucrativo, as empresas nacionais prestadoras de
serviços sempre apuravam prejuízos.
Nos procedimentos fiscais efetuados nas supracitadas prestadoras de serviços de
perfuração, restou constatado que, durante a execução dos contratos e, diante da
desproporcionalidade dos valores remuneratórios, a receita atribuída à
"prestação de serviços" não era suficiente sequer para fazer frente aos custos dos
serviços prestados e, por essa razão, parte do valor pago à empresa estrangeira
retornava ao Brasil na forma de aportes em favor da empresa nacional. As
empresas nacionais prestadoras de serviços, no tocante a estes aportes, não se
submetiam a qualquer tributação. Em suma, por um lado se valiam da dedução de
custos/despesas que pertenciam de fato à empresa estrangeira e, por outro,
registravam os recursos que retornavam do exterior sob denominações diversas,
tais como "reembolsos de custos", "empréstimos" e etc, que eram mantidos ao
largo da tributação.
A autoridade fiscal visualizou um artifício de triangulação entre as
concessionárias exploradoras e produtoras de petróleo e gás e as
empresas/grupos de prestação dos serviços de prospecção, perfuração,
completação e "workover". Na verdade, com o intuito de mascarar uma única
contratação, se promovia a partição de um único contrato em dois outros. Um
contrato tratava apenas de afretamento de embarcações ou navios sonda e
outro contrato tratava apenas dos serviços de perfurações. Ambos os contratos
celebrados com empresas do mesmo grupo.
O afretamento, prestado por empresa estrangeira, carreava até 90% do valor
global dos custos totais sem qualquer tributação (esse o objetivo real do grupo) e
Fl. 3749
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a prestação dos serviços de perfuração ficava com até 10% dos custos sendo
apenas esta a parcela alvo de tributação. Dessa forma, até 90% do valor global
dos contratos era carreada ao exterior sem nenhuma tributação.
Os autos de infração lavrados face às empresas nacionais prestadoras de serviços
às empresas detentoras da concessão para exploração e produção foram
submetidos ao crivo do julgamento administrativo, tendo as autoridades
julgadoras firmado entendimento no sentido de que os pagamentos efetuados em
favor das empresas estrangeiras pelas empresas concessionárias, a título de
afretamento da unidade de perfuração, correspondiam de fato à remuneração
pela prestação de serviços. ...
Em resumo, apurou o Fisco que a autuada teria celebrado contrato de prestação de
serviços com a empresa nacional TRANSOCEAN BRASIL LTDA e de “afretamento” com a
estrangeira TRANSOCEAN UK, proprietária do navio sonda DEEPWATER DISCOVERY e pertencente
ao mesmo grupo econômico da primeira contratada.
Em razão dessa contratação, considerada como um único objeto pelo Fisco após
minuciosa análise dos instrumentos contratuais e demais documentos pertinentes à operação,
teria havido remessas ao exterior a título de “afretamento de embarcações” no período de
03/2009 a 10/2010. Confira-se o seguinte excerto do relatório fiscal:
No contexto concreto das contratações efetuadas, em que pese a repartição
formal em dois contratos, a realidade dos fatos demonstra que inexiste um
afretamento autônomo, desvinculado do fornecimento dos serviços de
perfuração e sondagem. Tratam-se na verdade de operações em que,
afretamento e serviços, são indissociáveis para que os serviços contratados de
forma global sejam alcançados.
Em verdade, asseverou o autuante que, na origem, aproximadamente 90% do valor
dessa única operação eram destinados ao exterior, ao passo que os outros 10%, à empresa
contratada como a prestadora dos serviços, que sequer era capaz de arcar com seus custos
financeiros. Mais a frente, por ocasião do procedimento fiscal, essa relação estaria em 78% x 22%.
Essa engenharia – vale dizer, a concentração do grosso dos recursos no pagamento
do afretamento - teria uma razão de ser, qual seja: “as remessas para o exterior para pagamento
do afretamento eram realizadas com o benefício da redução a zero da alíquota do IRRF (inciso I do
art. 1° da Lei n° 9.481/97) e não se encontravam no campo de incidência da CIDE, PIS Importação e
COFINS Importação, pois, em princípio, não se tratava de importação de serviço”, como bem
asseverou o relator da decisão recorrida.
Conhecimento
De sua vez, o colegiado recorrido houve por bem negar provimento ao recurso de
ofício, ao fundamento de que careceriam de elementos probatórios nos autos que
demonstrassem de forma inequívoca que teria havido uma "bipartição artificial" da operação em
dois contratos, com o intuito de reduzir a carga tributária sobre afretamento.
Fl. 3750
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Ainda fez constar o relator do voto condutor, após citar as disposições da Lei
13.586/2017, mas ressaltando que não estaria dando a ela interpretação retroativa, que:
Desse modo, verifica-se que o percentual utilizado pela contribuinte no período
fiscalizado (78%), não se demonstra abusivo ou irreal, haja vista que a legislação
superveniente para fatos geradores posteriores compreendeu que os percentuais
máximos aceitos seriam, em relação ao período 2015 a 2017 de até 80% e, após
2018, de 65%.
E, por fim, assim conduziu o julgamento:
Diante do todo o exposto, verifica-se que não restou demonstrada pela
autoridade fiscal a artificialidade dos contratos, cujo argumento é reforçado pela
falta de provas apresentadas pela fiscalização de que estes se deram de modo
artificial ou com abusividade na fixação dos percentuais, de modo que o
lançamento não se mantém.
Ademais, não se vislumbra nenhum óbice que, na gestão de seus negócios, a
contribuinte opte por efetuar dois contratos com empresas distintas (inclusive se
uma pessoa jurídica esteja vinculada a outra que seja proprietária da
embarcação), para afretamento do bem e outro para a sua operação, conforme
inclusive restou posteriormente estabelecido nas soluções de consulta COSIT nos
225/2014 e 12/2015.
Entendo que no caso em análise não se desincumbiu a autoridade fiscal em
provar que ocorreu um planejamento fiscal abusivo, razão pelo qual entendo que
não merece reforma o acórdão da DRJ, devendo ser negado provimento ao
recurso de ofício.
Assim, com base no acima exposto, em razão da inexistência de provas que, na
verdade, teria havido a contratação e execução de apenas uma operação, de
prestação de serviço de perfuração de petróleo, "artificialmente bipartida em dois
contratos" de afretamento e de serviços com o intuito de reduzir a carga
tributária.
De outro giro, a recorrente, em extenso arrazoado, citando inclusive aspectos das
contratações, busca a reversão desse julgamento, ao argumento de que restara comprovado nos
autos que a bipartição pretendida nunca teria existido de fato. Para tanto, indicou os acórdãos
9303-008.915 e 2402-005.822, ambos aceitos pela presidência da 1a Seção como representativos
da controvérsia que pretende ver solucionada a seu favor.
Por sua vez, a recorrida, em suas contrarrazões, sustentou o não conhecimento do
recurso, ao argumento de que que i) a Fazenda Nacional não teria contestado fundamentos
autônomos da decisão recorrida, assim como ii) a impossibilidade de reapreciação de provas em
sede de Recurso Especial e, nessa esteira, argumenta que as conclusões diversas verificadas entre
o acórdão recorrido e os paradigmas não decorreriam de divergência interpretativa de lei e sim de
provas.
Fl. 3751
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Quanto à primeira argumentação, cumpre destacar que o acórdão recorrido, ao se
posicionar pela manutenção do entendimento da decisão de primeira instância, consignou não
somente que estava de acordo com a DRJ quanto ao fato de que a autoridade fiscal não teria se
desincumbido de provar a ocorrência de um planejamento fiscal abusivo, mas também considerou
plenamente oponível ao Fisco a divisão de contratos de afretamento e serviços de exploração de
petróleo na forma perpetrada pela Contribuinte para a gestão do negócio jurídico, a partir da
análise das disposições contratuais destacadas pela fiscalização, tendo ainda se amparado no
entendimento das decisões proferidas pelas Turmas do CARF que julgaram os lançamentos de
COFINS IMPORTAÇÃO (Acórdão 3201-003.150) e CIDE (Acórdão 3301-005.358) decorrentes do
mesmo procedimento fiscal.
Vejamos excertos do acórdão recorrido que resume a motivação do Colegiado:
Acórdão Recorrido
Voto
Diante do todo o exposto, verifica-se que não restou demonstrada pela
autoridade fiscal a artificialidade dos contratos, cujo argumento é reforçado pela
falta de provas apresentadas pela fiscalização de que estes se deram de modo
artificial ou com abusividade na fixação dos percentuais, de modo que o
lançamento não se mantém.
Ademais, não se vislumbra nenhum óbice que, na gestão de seus negócios, a
contribuinte opte por efetuar dois contratos com empresas distintas (inclusive se
uma pessoa jurídica esteja vinculada a outra que seja proprietária da
embarcação), para afretamento do bem e outro para a sua operação, conforme
inclusive restou posteriormente estabelecido nas soluções de consulta COSIT nos
225/2014 e 12/2015.
Entendo que no caso em análise não se desincumbiu a autoridade fiscal em
provar que ocorreu um planejamento fiscal abusivo, razão pelo qual entendo que
não merece reforma o acórdão da DRJ, devendo ser negado provimento ao
recurso de ofício.
Assim, com base no acima exposto, em razão da inexistência de provas que, na
verdade, teria havido a contratação e execução de apenas uma operação, de
prestação de serviço de perfuração de petróleo, "artificialmente bipartida em dois
contratos" de afretamento e de serviços com o intuito de reduzir a carga
tributária.
Destaco que, não obstante mencionar serem frágeis os elementos reunidos pela
fiscalização para concluir pela "bipartição artificial dos contratos", tem-se que da
análise dos autos, formam-se conclusões, no mesmo sentido ao dos acórdãos
3201-003.150 (PIS/COFINS Importação) e 3301-005.358 (CIDE), as quais
convergem com a minha, sendo elas as seguintes:
Fl. 3752
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Há licitude do modelo de contratação; Houve o reconhecimento, por parte do
legislador, da adequação dos percentuais de 78% / 22%, por meio das alterações
introduzidas pela Lei n° 13.043/14 no art. 1° da Lei n° 9.481/97; No contexto da
operação em questão, o afretamento é atividade-meio e não pode receber o
mesmo tratamento tributário da atividade-fim serviço de perfuração; e A
bipartição de contratos de afretamento e perfuração já foi admitida pelo Fisco,
por meio da IN RFB n° 844/08 e Solução COSIT n° 255/14.
Por tais razões, compreendo que há de prevalecer a natureza de afretamento à
embarcação utilizada nas atividades de prospecção e exploração de petróleo e
aplicar a legislação que trata de forma distinta o objeto de ambos os contratos,
pois não restou demonstrado, pela autoridade fiscal, a existência de elementos
que evidenciassem eventual planejamento fiscal abusivo (a bipartição artificial
dos contratos) para considerar inexistente o contrato de afretamento e
considerar os valores envolvidos unicamente pertinente ao contrato de prestação
de serviços de prospecção e exploração marítimas.
Ocorre que tais motivos não se revestem da característica de autonomia que lhe
quis atribuir a Contribuinte, muito pelo contrário, se completam na tomada de decisão do
Colegiado pela validade da bipartição dos contratos conforme perpetrado pela Contribuinte, e
seus efeitos tributários.
Por oportuno, traz-se à colação a análise do conhecimento da mesma matéria
decorrente de Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional no processo relativo ao
lançamento de COFINS IMPORTAÇÃO originário da mesma ação fiscal em face da Contribuinte, em
que o então Relator Luiz Eduardo de Oliveira Santos, no Acórdão no 9303-008.915, de 16/07/2019,
teceu as seguintes considerações quanto ao argumento trazido em Contrarrazões de mesma
natureza do ora analisado (destaquei):
Acórdão no 9303-008.915, de 16/07/2019
Conhecimento
Entendo serem totalmente improcedentes as alegações de não conhecimento
apresentadas em sede de contrarrazões, por parte da recorrida.
(...)
Passo agora a apreciar as alegações de não conhecimento, relativas à primeira
matéria, qual seja, a artificialidade da bipartição dos contratos.
Pois bem, a recorrida, em suas contrarrazões, parte do pressuposto de que o
acórdão recorrido teria se baseado em três fundamentos autônomos:
(a) aceitação pela legislação da possibilidade de segregação dos contratos
(afretamento x serviço)
(b) no caso, o afretamento seria uma parte necessária do contrato
Fl. 3753
DF CARF MF
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(c) inexistência de comprovação da ocorrência do fato gerador retratado no
lançamento. Contudo, discordo de forma veemente dessa afirmação. Na verdade,
esses foram fundamentos complementares e necessários à conclusão do julgado
e, portanto, o afastamento de quaisquer deles levaria à tributação da operação.
Isso resta evidente quando se percebe que:
- mesmo que a legislação aceitasse a possibilidade de segregação dos contratos,
bastaria a comprovação da ocorrência do fato gerador no caso específico, pela
artificialidade da bipartição do contrato, para sua tributação; e
- por outro lado, mesmo que não ficasse comprovada artificialidade necessária
na bipartição do contrato, caso fosse rechaçada a possibilidade de a legislação
aceitar a segregação de contratos, da mesma forma, restaria aplicável a
tributação do fato.
Uma vez assentado que não se está diante de situação que envolve razões
independentes, mas sim complementares, não há que se falar da hipótese de aplicação de
preclusão consumativa como sustentado pela recorrida.
No que toca à impossibilidade desta Câmara Superior apreciar matéria fático-
probatória, efetivamente, a divergência jurisprudencial somente se caracteriza quando, em face
de situações fáticas similares, são adotadas soluções diversas, em função de interpretações
diferentes conferidas à legislação tributária, de plano descartando-se a divergência que envolva
simplesmente a valoração de provas.
Não obstante, a jurisprudência desta Turma sempre ressalvou as situações
específicas em que, embora se trate de provas, é possível a demonstração de divergência, a saber:
casos em que se coteja não a prova em si, mas sim um critério de análise da prova, relativamente
a uma mesma matéria de mérito (ex: glosa de despesas médicas, depósitos bancários sem
identificação de origem e outras); casos em que, embora estejam envolvidos Contribuintes
diversos, o conjunto probatório possui identidade (a exemplo do caso "Beacon Hill", cujas
autuações são ancoradas em um único procedimento fiscal, em que se aplica a mesma
metodologia); e os casos que envolvam a chamada "divergência pura", ou seja, os casos em que
recorrido e paradigma tratam de processos de mesma matéria, ou da mesma operação,
envolvendo o mesmo Contribuinte.
Expressando-se de outro modo, o que se analisa não é necessariamente a prova
isoladamente, mas sim o acerto, ou não, do critério de sua valoração em situações em que se
mostram similares o conjunto probatório e matéria envolvidos.
Nesse sentido, esclareça-se que no caso do primeiro paradigma indicado – Acórdão
no 9303-008.915 - trata-se justamente de caso de "divergência pura", o que foi, inclusive,
ressaltado no despacho de admissibilidade do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.
Confira-se:
Em relação ao primeiro paradigma, explica a recorrente que sua similitude fática
com o caso apreciado pelo acórdão recorrido é total, uma vez que trata
Fl. 3754
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exatamente dos mesmos fatos, do mesmo sujeito passivo, dos mesmos contratos
e dos mesmos anos-calendário. A única diferença é que a decisão paradigma foi
proferida nos autos que tratam da COFINS lançada no contexto da mesma
discussão desenvolvida nos presentes autos: a artificialidade ou não da bipartição
dos contratos.
Registre-se que, a esse respeito, não foi trazido em contrarrazões qualquer
argumento no sentido de que o paradigma não estaria a tratar da mesma discussão, sendo que a
própria recorrida reconhece que a questão por ela levantada acerca da existência de posterior
decisão judicial com entendimento contrário ao decidido pelo Colegiado paradigmático em nada
interfere na demonstração da divergência jurisprudencial para fins de interposição de Recurso
Especial nos termos previstos no RICARF.
Cumpre ressaltar ainda que o referido paradigma reformou o Acórdão no 3201-
003.150, cujos fundamentos foram adotados pelo acórdão recorrido exatamente por abordar os
efeitos tributários da bipartição dos mesmos contratos firmados pela Contribuinte, no âmbito da
tributação de COFINS decorrente do mesmo procedimento fiscal.
Em síntese, a Fazenda Nacional efetivamente demonstrou a existência da
divergência alegada em face do primeiro paradigma, já que enquanto o acórdão recorrido admite
a celebração de contratos separados de afretamento e de serviços de perfuração em face da
operação perpetrada pela Contribuinte com empresas do mesmo grupo econômico, o Colegiado
do acórdão paradigma, diante das mesmas operações, adotou entendimento diametralmente
oposto ao se analisar os mesmos contratos, considerando artificial e descolada da realidade
material de suas execuções a bipartição dos em contratos de aluguel de unidades de operação e
de prestação de serviços.
Quanto ao segundo paradigma – Acórdão no 2403.005.822, de sua leitura se verifica
que o Colegiado também analisou lançamento efetuado no mesmo contexto fático do recorrido,
ou seja, contratação fracionada de afretamento de navio-sonda e de prestação de serviços de
exploração de petróleo com empresas coligadas, que eram inclusive as mesmas empresas que
figuraram como contratadas no recorrido.
Não obstante, penso assistir razão à recorrida quanto ao fato de que a abordagem
do colegiado paradigmático, naquele caso, levou em conta as circunstâncias e peculiaridades
daqueles contratos, de forma que tal paradigma não se revela, penso eu, apto para fins de
comparação com o recorrido. Confira-se o excerto da ementa citada pela Contribuinte:
2402-005.822
Ementa
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE IRRF
Ano-calendário: 2009
(...)
Fl. 3755
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CONTRATOS DE AFRETAMENTO E DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. REALIDADE
MATERIAL. NEGÓCIO JURÍDICO ÚNICO. PRINCÍPIO NEGOCIAL. IRRF. INCIDÊNCIA.
ALÍQUOTA APLICÁVEL. 15%.
1. A verificação da ocorrência do fato gerador dispensa o exame acerca da
validade ou invalidade dos negócios jurídicos celebrados pela recorrente.
2. As circunstâncias e as peculiaridades do caso concreto demonstram que os
serviços absorveram o afretamento. Este se constituiu em mera atividade-meio.
3.
Os
pagamentos
efetuados
em
favor
das
empresas
estrangeiras
corresponderam, de fato, à remuneração por serviços prestados.
4. A divisão entre afretamento e prestação de serviços foi meramente formal.
5. O que importa para o direito tributário é a realidade dos fatos, e não a aparente
realidade resultante dos contratos, mormente porque o princípio da realidade
sobrepõe-se ao aspecto formal, considerados os elementos tributários.
6. Deve ser analisada a essência do fato gerador, pois nem mesmo importa a sua
forma de exteriorização (princípio negocial ou Geschäfsprinzip), observadas as
exceções estabelecidas na própria legislação.
7. A recorrente estava obrigada a fazer a retenção do IRRF, na dicção dos arts.
682, 685 e 708 do Regulamento do Imposto de Renda RIR.
8. Os pagamentos foram realizados em favor de empresas situadas no exterior, os
quais se destinaram a remunerar serviços técnicos, sendo aplicável a alíquota de
15% resultante da combinação do art. 708 do Regulamento com o art. 3o da MP
2.15970/2001.
Todavia, uma vez demonstrada a divergência interpretativa com base no primeiro
paradigma, tenho que o conhecimento do apelo da União é medida que se impõe.
Por fim, no que tange às considerações da Contribuinte quanto às alegações
constantes do Recurso Especial da Fazenda Nacional no item “DOS CONCEITOS DE EMBARCAÇÃO X
PLATAFORMA E A POSSIBILIDADE DE AFRETAMENTO”, esclareça-se que, embora tenham conexão
com os fundamentos da autuação, de fato, tais ponderações fogem do escopo da matéria recursal
admitida à rediscussão na Instância Especial, que se restringe à verificação da realidade material
da bipartição dos contratos de afretamento de plataforma e prestação de serviços de exploração
de petróleo, de sorte que não cabe o enfrentamento de tais argumentos por esta Turma da
Câmara Superior de Recursos Fiscais.
Diante do exposto, conheço, pois, do recurso e passo-lhe ao exame do mérito.
Mérito
Quanto ao mérito, da leitura do Termo de Verificação Fiscal e como já noticiado
alhures, constata-se que o escopo do trabalho fiscal foi a apuração da realidade das operações
levadas a cabo pela recorrida para exploração e produção de petróleo, e se as mesmas estavam
Fl. 3756
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adequadas ao modelo de contratação bipartida de empresas de um mesmo grupo econômico: um
contrato de afretamento de unidade de perfuração com empresa sediada no exterior, e outro de
prestação de serviços de pesquisa e exploração de petróleo com empresa sediada no Brasil.
Com base em minuciosa análise das cláusulas contratuais, a Autoridade Fiscal
concluiu pelo artificialismo na bipartição contratual com a finalidade de redução de tributos,
considerando que não havia contrato autônomo real de afretamento, mas apenas uma única
contratação de pesquisa e exploração de petróleo e gás, com o fornecimento da unidade, de
forma que os pagamentos efetuados a título de afretamento correspondiam, na realidade, à
remuneração pela prestação dos referidos serviços contratados.
Como resultado, exigiu-se o IRRF objeto do presente processo que não havia sido
retido e recolhido pela autuada sobre a remuneração do contrato firmado com a empresa
estrangeira, por ter se amparado na aplicação da alíquota zero prevista no art. 1o da Lei no 9.481,
de 1997, e ainda foram lavrados autos de infração para cobrança de CIDE (processo
16682.720407/2014-79) e PIS/COFINS IMPORTAÇÃO (processo 16682.720408/2014-13) sobre as
mesmas remessas ao exterior.
Nesse passo, a matéria ora admitida - efeitos tributários da operação em que o
contribuinte, para prospectar e explorar a produção de petróleo em área marítima, celebra
contratos distintos para o afretamento (aluguel de unidades de operação) e para a prestação de
serviços relacionados à empreitada – já foi muito bem enfrentada no acórdão no 9303-008.915,
de 16/07/2019, no processo 16682.720408/2014-13, de relatoria do então Ilustre Conselheiro Luiz
Eduardo de Oliveira Santos, que examinou o negócio jurídico engendrado pela autuada, para fins
de tributação de COFINS, e que, repita-se, também foi decorrente do mesmo procedimento fiscal
que culminou na presente autuação.
Naquele julgado, concluiu-se que a repartição formal em dois contratos, um de
afretamento e outro de prestação de serviços, foi artificial, com fim único de buscar redução de
tributos, já que, na realidade, as operações correspondiam a um serviço integrado e uno, e, por
concordar com os seus fundamentos, ora os adoto como minhas razões de decidir:
Para a correta delimitação da lide, cabe colocar que, no caso, a discussão objeto
dos presentes autos não se resume à determinação dos percentuais aceitáveis
para repartição de valores entre o afretamento e a prestação de serviço.
Entendo que o cerne da discussão seja definir se: (a) houve apenas um acordo de
vontade, de prestação de serviço, artificialmente bipartido em dois instrumentos
contratuais; ou (b) houve dois contratos legítimos, um de afretamento e outro de
prestação de serviço.
Ora, caso entenda-se que houve apenas um acordo de vontades, conforme
entendimento da fiscalização, também esposado pelo colegiado que proferiu o
acórdão paradigma n° 3302-005.383, deve ser desconsiderada a bipartição
artificial e buscada a tributação do fato efetivamente ocorrido. Por outro lado,
caso entenda-se que houve dois efetivos acordos de vontade autônomos,
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conforme entendimento da decisão recorrida, caberia uma discussão dos critérios
razoáveis de repartição de seus valores.
Pois bem, alinho-me ao entendimento da fiscalização. As provas dos autos levam
ao entendimento de que o objetivo buscado pelas partes nunca foi o de se
realizar um afretamento independente da prestação do serviço de perfuração.
Saliente-se que a disparidade dos valores, referida pela fiscalização, não foi a
infração em si, mas sim um indício de que a bipartição teria sido artificial,
inclusive por haver uma motivação tributária na realização dessa bipartição, com
redução do custo da operação.
Adicionalmente, a clara vinculação entre as signatárias dos contratos,
pertencentes ao mesmo grupo econômico, as razões idênticas da adoção dos
contratos e a coordenação dos períodos de início, vigência, rescisão e término dos
contratos, não caracterizam uma infração, mas são indício de que os valores da
operação poderiam ser artificialmente bipartidos, mantendo-se a riqueza deles
decorrente dentro do grupo, sem prejuízo da realização do contrato.
Entretanto, no entendimento deste conselheiro, o ponto de maior relevância, que
indica a ocorrência efetiva de um único acordo de vontades foi a estrutura do
preço, com taxas de aluguel idênticas às de prestação do serviço, conforme
depreende-se da leitura do TVF, nos seguintes termos (e-fl. 2955):
(...) a apuração dos valores da remuneração a ser paga, em função do Contrato de
Afretamento, é completamente condicionada à produtividade e não ao tempo em
que a unidade fretada estaria disponível para o afretador, como seria de se
esperar, em contratos dessa modalidade. A apuração dos montantes a serem
remunerados a título de afretamento é efetuada nos exatos moldes usados para
aferir os valores remunerados em função da prestação de serviços de perfuração.
(...) as hipóteses que levam à redução da remuneração do Contrato de Serviços,
que têm sempre como causa um evento que implica na redução da produção
(suspensão dos serviços de perfuração em virtude de reparo da unidade,
suspensão dos serviços de perfuração por ocorrência de eventos de força maior
etc), são as mesmas que levam à redução da remuneração do Contrato de
Afretamento.
(...) se uma perfuratriz ou uma sonda, por algum motivo, param de operar,
cessando a perfuração, cessa também o afretamento e isso, em hipótese alguma,
é plausível de se aceitar em contratos efetivamente independentes. (...)
(Sublinhas do original)
O entendimento da decisão recorrida, por outro lado, partindo do pressuposto de
que há dois efetivos acordos de vontade, independentes, é o de que não se
poderia conceber que nenhum valor teria sido pago a título de afretamento, no
âmbito da operação. Essa posição é fortemente defendida pela recorrida que em
contrarrazões afirma, por analogia, que isso equivaleria a uma operação em que,
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simultaneamente, um carro seria alugado e um motorista, contratado para
prestação de serviço por um preço fechado, mas que não se atribuiria nenhuma
parcela ao aluguel do carro, atribuindo-se todo o valor ao serviço do motorista,
nos seguintes termos:
7. Nessa linha, acusou, sem base em quaisquer provas, que referido arranjo
contratual não envolveria um afretamento autônomo, mas sim a prestação de
serviços unos e indivisíveis, acusando a Recorrida de artificialmente dividir a
remuneração entre o afretamento com a empresa estrangeira (90% do total das
contratações) e a prestação de serviços de perfuração pela empresa domiciliada
no País (10% do total das contratações), mesmo constando dos autos a cópia de
aditivo contratual que estipula os percentuais de remuneração em proporções
bem diferentes para todo o período fiscalizado (78% para o afretamento e 22%
para a remuneração dos serviços de perfuração).
8. Pior, ao desconsiderar a estrutura adotada, o Autuante não atribuiu um centavo
sequer ao afretamento da embarcação! Tal proceder equivale a alugarmos um
carro com motorista e todo o preço do serviço ser transferido ao motorista; o que
decerto não faz qualquer sentido, já que o motorista é remunerado pela hora
trabalhada, enquanto a locação do veículo é remunerada pelo custo de sua
disponibilização / utilização / depreciação.
Analisando essa afirmação, à luz das provas dos autos, verifico que: (a) tanto a
plataforma, quanto o prestador de serviço de perfuração pertenciam ao mesmo
grupo e (b) o interesse da autuada era o de ter serviço de perfuração, sem
qualquer interesse específico no afretamento. Isso decorre da estrutura dos
custos do contrato em que, caso ocorresse eventos que prejudicassem a
prestação do serviço, tanto o pagamento do serviço quanto o pagamento do
afretamento eram reduzidos, mesmo que a plataforma continuasse à disposição.
Assim, com utilização dos próprios termos metaforicamente utilizados pela
recorrida, no entender deste conselheiro, poderíamos dizer que: (a) foi
contratado o serviço de um motorista, cujo veículo já lhe pertencia e, (b) quando
o motorista não tivesse condições de prestar o serviço, não haveria pagamento,
nem pelo serviço nem pelo veículo. Ora, isso evidencia que o interesse da
contratante está no serviço e que o veículo sem o serviço não tem valor.
Releva também destacar a situação o que apontou o agente fiscal no TVF, à e-fl.
2966:
Analisando, agora, os Boletins Mensais de Medição apresentados, que nada mais
são do que um somatório das horas diárias trabalhadas, demonstram na prática
aquilo que já é previsto nos contratos. Melhor dizendo, comprovam que as taxas
aplicadas, para efeito de remuneração eram idênticas tanto para o contrato de
afretamento como para o contrato de serviços de perfuração e que as horas
alocadas aos dois objetos contratados também eram as mesmas. Desse modo as
horas consideradas trabalhadas, para efeito de remuneração do contrato de
prestação de serviços eram as mesmas horas consideradas para efeito da
Fl. 3759
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remuneração do contrato de afretamento, independentemente se eram horas
gastas em uma ou em outra atividade, demonstrando que a atividade
contratada é única, não segregada, dependente e harmônica, só havendo
segregação no momento da tributação, uma vez que, como já relatado, a maior
parte do total da contratação era atribuída ao "afretamento de embarcação" e
submetida à alíquota zero do imposto de renda.
Chamou-nos atenção a utilização de "medição" para o contrato de afretamento,
haja vista a "medição" não se afigurar como uma modalidade adequada a ser
utilizada na remuneração deste tipo de contrato, tendo em vista a predominância
nesses casos, ser a obrigação de se dar um bem a ser utilizado e não, de se fazer
algo com o bem afretado. O critério da medição seria próprio à remuneração de
contratos de prestação de serviço (seja por execução ou por empreitada),
normalmente utilizado para aferição das etapas do serviço que efetivamente
foram executadas.
(Negritei, sublinhas do original)
Importante ainda notar que parte do pessoal era composta por trabalhadores
estrangeiros, que atuava junto a empresa estrangeira, e por ela eram
remunerados, ocupava cargos ligados à serviços de perfuração próprios da
empresa brasileira que deveria ser contratada para isso, conforme explica o fiscal,
à e-fl. 2962:
Note-se que não somente os altos cargos de náutica como os cargos ligados à
prospecção e perfuração são ocupados por funcionários estranhos à
TRANSOCEAN BRASIL, Resta claro que os serviços de maior responsabilidade
técnica e decisória, tanto de náutica quanto de perfuração, são praticados por
estrangeiros que são pagos pelo grupo estrangeiro que deveria receber, apenas,
valores inerentes ao afretamento do navio.
Há que se relembrar, novamente, que o Contrato de Serviços dispõe o inverso.
Deixa claro que a brasileira. TRANSOCEAN BRASIL, é a responsável pelas
operações navais e pelas operações de perfuração.
Isso demonstra claramente que, na prática, os serviços globais são executados de
forma una e são inconcebíveis de qualquer forma de segregação.
Revelador da natureza da contratação é o parágrafo extraído do TVF na e-fl. 2940,
in fine:
Nos procedimentos fiscais efetuados nas supracitadas prestadoras de serviços de
perfuração, restou constatado que, durante a execução dos contratos e, diante
da desproporcionalidade dos valores remuneratórios, a receita atribuída à
"prestação de serviços" não era suficiente sequer para fazer frente aos custos
dos serviços prestados e, por essa razão, parte do valor pago à empresa
estrangeira retornava ao Brasil na forma de aportes em favor da empresa
nacional. As empresas nacionais prestadoras de serviços, no tocante a estes
aportes, não se submetiam a qualquer tributação. Em suma, por um lado se
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valiam da dedução de custos/despesas que pertenciam de fato à empresa
estrangeira e, por outro, registravam os recursos que retornavam do exterior sob
denominações diversas, tais como "reembolsos de custos", "empréstimos" e etc,
que eram mantidos ao largo da tributação.
(Negritei)
Dessa forma, existe um conjunto de indícios e provas pelos quais percebe-se que
a contratação foi a de um serviço integrado e uno. Não foi a contratação de dois
elementos independentes. Portanto, nessa situação específica, resta impossível a
bipartição artificial de valores, salvo se houvesse lei que criasse uma ficção
jurídica nesse sentido.
Entendo que a interpretação da legislação aplicável a operações como a que ora
se enfrenta, em especial a Lei n° 13.043/2014, é a de que a lei veio a criar a
possibilidade de bipartição artificial de um acordo de vontades, dentro de limites
por ela estabelecidos.
Aliás, penso que esse tipo de tratamento legal supervenientemente dado a
situações antes tidas por inaceitáveis seja um expediente equivalente a outros já
ocorridos. Por exemplo, o art. 129 da Lei 11.196/2005, que passou a aceitar a
realização de serviços personalíssimos através de pessoa jurídica, o que antes era
considerado inaceitável por incoerência lógica.
Assunto semelhante foi enfrentado por essa Terceira Turma da CSRF, no acórdão
n° 9303-008.340, do processo no 16682.721545/2013-94, com designação do
Conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal, para redação do voto vencedor, cujos
fundamentos aqui adoto subsidiariamente. De acordo com as alegações recursais
da contribuinte postas naquele acórdão, no âmbito dos afretamentos
contratados, inocorreu o fato gerador do tributo, pois considerou-se que os
valores remetidos ao exterior não remuneravam serviços, apenas o fretamento.
Mas, contrariamente, se posiciona o i. relator do voto vencedor:
O presente processo, o lançamento, repita-se, não teve como alicerce a
impossibilidade formal de contratação bipartida, mas, ultrapassando tal
discussão, a Fiscalização buscou verificar a realidade da operação, e se esta estava
refletida na contratação formalmente bipartida.
As disposições contratuais destacadas pela Fiscalização estabelecem, por
exemplo, que os contratos de afretamento, entre recorrente e a empresa
estrangeira, e de prestação de serviços, entre a recorrente e empresa nacional do
mesmo grupo da estrangeira, são vinculados (com execução simultânea e
interdependência), e que a rescisão no contrato de serviços ocasiona o direito de
rescisão do contrato de afretamento (diga-se, entre pessoas jurídicas distintas,
inclusive de nacionalidade diversa). Há diversas outras cláusulas que demonstram
a interpenetração de um contrato no outro. Essa mescla entre os contratos se
converte em prova do artificialismo da bipartição quando se percebe que a própria
execução dos contratos obedece a critérios pouco compatíveis com os seus
Fl. 3761
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objetos. Por exemplo: como se pode atribuir ao afretador a culpa civil por
derramamento de óleo decorrente de imperícia na prestação de serviços? Como se
pode atribuir ao dono da embarcação (fretador) a responsabilidade excluiva pela
operação da unidade, isso é, pela própria prestação do serviço contratado, como,
por exemplo, consta da cláusula 3.28 do contrato de afretamento n°
2050.0011673.052?
As idiossincrasias das cláusulas dos contratos apontadas pela Fiscalização levam à
conclusão de que os pagamentos efetuados ao amparo dos contratos de
afretamento não poderiam ser atribuídos, exclusivamente, ao aluguel das
unidades porque a sua utilização era parte integrante indissociável, inerente ao
serviços contratados. Os pagamentos efetuados em favor das empresas
estrangeiras correspondiam, de fato, à remuneração pelos serviços de perfuração
e produção de petróleo prestados, causa econômica última da contratação.
Observe-se que os contratos ditos de afretamento, contratos típicos não são, pois
não têm como objeto embarcação. Ademais, as unidades de perfuração e de
produção de petróleo offshore, objeto dos contratos de afretamento, não são
meras estruturas metálicas, sobre as quais desembarcam e atuam os operadores
da companhia prestadora de serviço contratada. Em absoluto. As unidades são,
justamente, os equipamentos que serão operados para a consecução do objetivo
último da Petrobrás, que é a perfuração ou produção do poço de petróleo. E,
penso ser evidente, trata-se de equipamentos sofisticados, construídos sob
encomenda, com projeto único, que incorpora, em geral, o último estágio de
desenvolvimento da tecnologia. Nesse sentido, seus operadores são designados já
durante a fase de construção, no estaleiro, tamanha é a intimidade com os
equipamentos requerida para operá-los.
Saliento esse aspecto porque, ainda que se considere a natureza genérica dos
contratos, como contrato de aluguel de bens, o que sobressai é que tal
contratação é absolutamente dispensável. Bastaria que a Petrobrás celebrasse
contrato único, de prestação de serviços, fosse com a nacional ou com a empresa
estrangeira, ainda assim as unidades seriam fornecidas, simplesmente, porque
não há como prestar os serviços sem elas. Aliás, esse é exatamente o modelo de
contratação para a perfuração e produção de petróleo em terra. A Petrobrás, em
terra, não se dá ao trabalho de contratar o aluguel de uma sonda de perfuração
de terra SPT e, simultaneamente, contratar a prestação do serviço, pois é ilógico,
desnecessário, antieconômico15. E, se ainda assim, por qualquer razão que se nos
escape, a Petrobrás insistisse nesse modelo de contratação, a hipotética locatária
dos equipamentos jamais admitiria que eles fossem operados por terceiros.
Portanto, parece-me que a conclusão a que chegou a Fiscalização a respeito da
essência desses contratos está correta. A bipartição do contrato em
“afretamento” e prestação de serviços– a também, por óbvio, a sua coligação
voluntária16 – no caso concreto, é artificial, desnecessária, sem propósito. Isso
não implica, enfatize-se, a descaracterização formal de um contrato, ou sua
Fl. 3762
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invalidade perante as partes, mas apenas obsta a oposição de seus efeitos perante
o Fisco, diante da realidade detectada e do artificialismo da bipartição. E não está
o Fisco a alterar conceitos de direito privado, presentes na legislação civil, mas
exatamente a aplicar tais conceitos à realidade evidenciada, que não corresponde
à formalmente descrita. Assim como são as partes livres para contratar, sob a
denominação e a forma por elas eleita, tais contratações devem refletir a
realidade das operações pactuadas. E, se verifica a Fiscalização que não refletem,
e que os efeitos fiscais da real operação são diversos, cabível o lançamento.
Em resumo, considerando que também no caso ora em tela restou demonstrado
pela Autoridade Fiscal, com base nas mesmas cláusulas contratuais analisadas no Acórdão acima
transcrito, que se tratou de uma única contratação que foi bipartida artificialmente em dois
contratos, de forma não condizente com a realidade das operações, os pagamentos à empresa
estrangeira se consubstanciam, de fato, remuneração por serviços técnicos prestados, devendo
ser restabelecido o lançamento do IRRF que deixou de ser retido e recolhido sobre as remessas ao
exterior, em razão da configuração das hipóteses de incidência do tributo prevista nos arts. 682,
685 e 708 do Decreto no 3.000, de 1999 - Regulamento do Imposto de Renda RIR/1999, vigente à
época do lançamento.
Além do julgado acima transcrito, no mesmo sentido ora decidido, observe-se
outras decisões da Câmara Superior de Recursos Fiscais em julgamento de recursos de outras
empresas do ramo petrolífero, cujos contextos fáticos assim como a motivação dos respectivos
lançamentos eram similares ao ora tratado (contratos com empresas de mesmo grupo econômico,
simultaneidade na celebração, execução e rescisão, cláusulas do contrato de afretamento que
previam obrigações inerentes aos contratos da prestação de serviço, etc.):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2011
CONTRATO
DE
AFRETAMENTO.
ARTIFICIALIDADE
DA
BIPARTIÇÃO
DOS
CONTRATOS DE EXPLORAÇÃO DE PETRÓLEO. EXISTÊNCIA DE UM CONTRATO
ÚNICO.
Na existência de dois contratos, um de afretamento de embarcação marítima e
outro de prestação de serviços de exploração de petróleo, necessário, para fins
tributários, verificar qual a natureza dos pagamentos, tendo em vista a realidade
fática, e não a formalidade dos contratos, uma vez que o fornecimento dos
equipamentos é parte integrante e indissociável aos serviços contratados.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS
Ano-calendário: 2011
CONTRATO
DE
AFRETAMENTO.
ARTIFICIALIDADE
DA
BIPARTIÇÃO
DOS
CONTRATOS DE EXPLORAÇÃO DE PETRÓLEO. EXISTÊNCIA DE UM CONTRATO
ÚNICO.
Fl. 3763
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Na existência de dois contratos, um de afretamento de embarcação marítima e
outro de prestação de serviços de exploração de petróleo, necessário, para fins
tributários, verificar qual a natureza dos pagamentos, tendo em vista a realidade
fática, e não a formalidade dos contratos, uma vez que o fornecimento dos
equipamentos é parte integrante e indissociável aos serviços contratados.
Acórdão no 9303-010.058, de 21/01/2020
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO - CIDE
Ano-calendário:2009
REMESSA.
ARTIFICIALIDADE
DA
BIPARTIÇÃO
DOS
CONTRATOS
DE
"AFRETAMENTO" DE PLATAFORMA E DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE
EXPLORAÇÃO DE PETRÓLEO. REALIDADE MATERIAL. CONTRATO ÚNICO.
A bipartição dos serviços de exploração marítima de petróleo em contratos de
aluguel de unidades de operação e de prestação de serviços propriamente dita
nos casos é artificial e não retrata a realidade material das suas execuções. O
fornecimento dos equipamentos é parte integrante e indissociável aos serviços
contratados, razão pela qual se trata de um único contrato de prestação de
serviços. Acórdão 9303-008.340, de 20/03/2019.
Note-se, portanto, que a rigor não haveria qualquer impedimento a que o sujeito
passivo afretasse a embarcação junto a uma empresa e contratasse a prestação de serviços junto
a outra. Não obstante, no caso em tela, a circunstância de as contratadas e contratante
pertencerem a um mesmo grupo, propiciou – em última análise - fosse engendrada uma
bipartição artificial de modo a lastrear o escoamento de parte significativa da contratação como
um todo à título de afretamento, sujeito, portanto a alíquota zero de IRRF, chegando-se ao ponto
de destinar, à “prestação de serviços”, parcela pequena dessa contratação global insuficiente,
reiteradamente, para sequer cobrir os custos/despesas dessa prestação, frustrando – apenas
aparentemente - o objetivo que se esperaria dessa “empresa prestadora de serviços” por trás de
sua atividade empresarial.
Digo isso, porque evidentemente o lucro do empreendimento – dentro do grupo - é
praticamente canalizado ao exterior sem a incidência do IRRF.
E nesse ponto, diferentemente dos julgadores que me antecederam, vejo que os
fatos e análises empreendidas pela Fiscalização – abordadas ao norte - foram mais que suficientes
a evidenciar que, na espécie, o que se teve foi uma única contratação, qual seja, a de serviços de
perfuração de poços de petróleo.
Calha observar que o artigo 106 da Lei 13043/2014, que promoveu alterações no
artigo 1o da Lei 9.481/97 praticamente reconheceu a bipartição artificial desses serviços – em
circunstâncias como nas destes autos - ao impor um limite legal para a destinação do valor a título
de afretamento e que fora reduzido a partir de 1/1/2018. Ao fim e ao cabo, a lei estabeleceu, de
forma impositiva, qual seria o valor das receitas do afretamento e, por conseguinte, a parcela
destinada às receitas da prestação de serviços, independentemente de qual seria a efetiva
Fl. 3764
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proporção dos respectivos custos/despesas de cada uma dessas atividades na contratação global
dos serviços, evidenciando, a meu ver, o reconhecimento legislativo da unicidade da contratação.
Por fim, reitere-se que a autuação não questionou a possibilidade legal de
contratação segmentada, mas sim a realidade das operações no caso concreto e sua oposição ao
Fisco. Portanto, o fato de que a legislação da REPETRO (Instrução Normativa no 844, de 2008) e
outras normas editadas posteriormente aos fatos geradores e mencionadas em contrarrazões
tenham reconhecido a possibilidade de se celebrar dois contratos quando efetivamente haja
afretamento e prestação de serviços, não afasta a tributação diante das conclusões da Autoridade
Fiscal acerca do negócio jurídico na forma entabulada pela recorrida, em que não se fizeram
presentes as condições para que que a contratação fosse bipartida e aplicada a referida legislação.
Quanto às decisões judiciais citadas, destaque-se que não possuem força vinculante
para o CARF.
Forte no exposto, VOTO por CONHECER do recurso para DAR-LHE provimento.
(documento assinado digitalmente)
Mauricio Nogueira Righetti

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheira Ludmila Mara Monteiro de Oliveira.
Peço vênia ao em. Relator e aos demais pares que o acompanham para declinar
entendimento divergente acerca da questão devolvida a esta eg. Câmara, qual seja:
efeitos tributários da operação em que o contribuinte, para prospectar e explorar a
produção de petróleo em área marítima, celebra contratos distintos para o afretamento (aluguel
de unidades de operação) e para a prestação de serviços relacionados à empreitada.
Embora seja bem verdade, como bem aponta o em. Relator, ser a operação de
conhecimento amplo e irrestrito, tenho que o contexto fático-probatório delimitado no acórdão
recorrido, que falece esta eg. Câmara de competência para revolver, obsta o provimento do
recurso especial de divergência fazendário.
Ainda que inexista liberdade absoluta para que as partes ultimem seus negócios, ao
arrepio do ordenamento jurídico, conferindo meros rótulos para escamotear uma realidade que se
descortina, consabido ser ônus da autoridade fazendária efetuar sua descaracterização. O que,
com a devida vênia, não ocorreu nestes autos.
O fato de terem sido avençados dois contratos e a diferença de valores ser
significativa, embora possa causar alguma estranheza à fiscalização, não é razão suficiente para
que seja a autuação mantida.
Fl. 3765
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Conforme relata a decisão recorrida,
[a] fiscalizada BP ENERGY (antiga DEVON ENERGY) celebrou dois contratos com o
Grupo TRANSOCEAN a fim de promover a perfuração de poços de petróleo no
litoral brasileiro. UM contrato de afretamento a casco nu do navio-sonda
DEEPWATER DISCOVERY com a empresa estrangeira TRANSOCEAN UK e um outro
contrato de serviços com a TRANSOCEAN BRASIL.
As remessas para o exterior para pagamento do afretamento eram realizadas com o
benefício da redução a zero da alíquota do IRRF (inciso I do art. 1° da Lei n°
9.481/97) e não se encontravam no campo de incidência da CIDE, PIS Importação e
COFINS Importação, pois, em princípio, não se tratava de importação de serviço.
No decorrer dos trabalhos de fiscalização e auditoria, através da análise dos
contratos firmados e, também, da análise dos documentos coletados ao longo doe
trabalhos, constatou que na verdade não acorreu um simples afretamento
autônomo do navio a casco nu. Em verdade, entendeu que os serviços de
perfuração de poços de petróleo prestados pelas duas empresas do grupo
TRANSOCEAN, conforme explicado no Termo de Verificação Fiscal, não envolvem
um afretamento autônomo, mas, sim, a prestação de serviços unos e indivisíveis
como um todo. As remessas efetuadas a título de afretamentos foram consideradas
como serviços prestados por empresa estrangeira e, tais serviços sofrem incidência
de IRRF.
No decorrer do procedimento de fiscalização efetuado junto à contribuinte,
constataram-se os fatos descritos no Termo que configuram descumprimento à
legislação que rege a Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF incidentes sobre
remessas efetuadas a empresas estrangeiras, haja vista a impossibilidade da
aplicação da alíquota zero do IRRF em relação às remessas efetuadas pela
fiscalizada a título de "afretamento de embarcação".
Taís remessas foram classificadas como decorrentes de "afretamento de
embarcação", em relação às quais não houve recolhimento do IRRF em virtude da
aplicação da alíquota zero, ao entender da autoridade fiscal, de forma indevida.
Trata-se do Contrato de Afretamento do Navio-Sonda DEEPWATER DISCOVERY,
firmado aos 02 de fevereiro de 2006, com a empresa TRANSOCEAN UK LIMITED
(TUK), situada na Escócia, Reino Unido.
Ainda, conforme referido pela autoridade fiscal, esse contrato estaria vinculado o
contrato de prestação de serviços de perfuração, sondagem, exploração de poços
de petróleo e serviços correlatos, firmados nas mesmas datas com a TRANSOCEAN
BRASIL LTDA, CNPJ 40.278.681/0001-79, situada na cidade de Macaé, Rio de
Janeiro, Brasil. Ambos os contratos foram firmados aos 02 de fevereiro de 2006.
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Posteriormente, estes contratos sofreram alterações através de Termos de
Aditamento que ocorreram nas mesmas datas. O primeiro aditamento dos dois
contratos ocorreu aos 30/01/2008 e o segundo aditamento ocorreu aem
10/09/2008.
Nos citados instrumentos contratuais constam acordadas contratações em que os
serviços de perfuração, sondagem e exploração de poços de petróleo são prestados
mediante a utilização da unidade de perfuração (navio-sonda) denominada
DEEPWATER DISCOVERY. Os trabalhos foram fornecidos em um todo pelo grupo
econômico TRANSOCEAN.
O afretamento do navio sonda ficou a cargo da TRANSOCEAN UK e os ditos serviços
de perfuração ficaram a cargo da TRANSOCEAN BRASIL. A consequência tributária
direta é que, a maior parte do preço pago pela fiscalizada em decorrência de tais
contratos (aproximadamente 90% do total das contratações) foi atribuída ao
chamado "afretamento da unidade", sem a retenção do imposto de renda na fonte.
Por outro lado, a menor parte foi atribuída à prestação de serviços, paga no Brasil, e
sujeita à tributação na fonte pela TRANSOCEAN BRASIL (10% das contratações).
Estes percentuais foram verificados através da análise das cláusulas constantes dos
contratos e de seus aditamentos.
Contudo, posteriormente, com os aditamentos dos contratos, o total dos valores
contratados foi alterado para a relação de 78% a ser pago a título de afretamento e
22% a ser pago a título de serviços de perfuração.
Da análise mais detida das cláusulas contratuais e dos documentos obtidos no
decorrer do procedimento fiscal, a fiscalização entendeu que, em verdade, tratam-
se de contratações em que a prestação de serviços de sondagem, perfuração e
exploração de poços foi artificialmente bipartida em dois contratos, um de
afretamento e outro de serviços, tendo de um lado, como contratante a fiscalizada
e, de outro, como contratadas, duas empresas pertencentes ao mesmo grupo
econômico, detentor do equipamento e do KnowHow da prestação de serviços de
pesquisa e exploração de petróleo e gás. Estas empresas do mesmo grupo atuam
em conjunto, de forma interdependente, em responsabilidade solidária.
Ao meu sentir, falhou a fiscalização em demonstrar que bipartição da operação
teria sido levada a cabo visando minorar a incidência tributária sobre o afretamento.
Apenas como reforço argumentativo, sem impingir efeitos retroativos, anoto que a
legislação posteriormente editada - a Lei n° 13.586/2017 -, acabou por estabelecer percentuais
aplicáveis ao valor do afretamento que não discrepam do perpetrado nestes autos. A meu ver,
seria este mais um indicativo de que a fiscalização não conseguiu realizar satisfatório trabalho,
razão pela qual, renovadas as vênias, nego provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional.
(documento assinado digitalmente)
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