Tribunal: CARF
Processo: 16682.720833/2017-55
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-05-09
Data de publicação: 2024-05-28

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2012
RECURSO ESPECIAL. NÃO CONHECIMENTO. FUNDAMENTO AUTÔNOMO NÃO ATACADO. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA.
Não se conhece do recurso especial que não logra demonstrar a necessária divergência jurisprudencial em relação a um fundamento jurídico autônomo constante do acórdão recorrido.
Também a ausência de similitude fático-jurídica entre a decisão recorrida e o alegado paradigma impede a caracterização do necessário dissídio jurisprudencial, prejudicando o conhecimento recursal.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16682.720833/2017-55
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-006.966 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
9 de maio de 2024
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
IBM BRASIL-INDUSTRIA MAQUINAS E SERVICOS LIMITADA

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2012
RECURSO
ESPECIAL.
NÃO
CONHECIMENTO.
FUNDAMENTO
AUTÔNOMO NÃO ATACADO. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA.
Não se conhece do recurso especial que não logra demonstrar a necessária
divergência jurisprudencial em relação a um fundamento jurídico autônomo
constante do acórdão recorrido.
Também a ausência de similitude fático-jurídica entre a decisão recorrida e o
alegado paradigma impede a caracterização do necessário dissídio
jurisprudencial, prejudicando o conhecimento recursal.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do Recurso Especial. Votou pelas conclusões a conselheira Edeli Pereira Bessa, que manifestou
intenção de apresentar declaração de voto.

(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli – Relator

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Guilherme Adolfo
dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior e Luiz Tadeu Matosinho Machado
(Presidente em exercício). Ausentes os conselheiros Jandir Jose Dalle Lucca e Fernando Brasil
de Oliveira Pinto.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16682.720833/2017-55
Fl. 1613
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.966 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720833/2017-55

Relatório
Trata-se de recurso especial (fls. 1.466/1.509) interposto pela Procuradoria Geral
da Fazenda Nacional (“PGFN”) em face do Acórdão no 1302-006.279 (fls. 1.443/1.464), o qual,
por unanimidade de votos, deu provimento ao recurso voluntário e negou provimento ao recurso
de ofício com base na seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2012
CONTRATOS DE CESSÃO DE DIREITOS DE SOFTWARE. PESSOA JURÍDICA
DETENTORA DOS DIREITOS AUTORAIS.
Não são considerados como royalties os pagamentos realizados a título de exploração de
direitos autorais, quando percebidos pelo autor ou criador do bem ou da obra, mesmo
que este autor seja pessoa jurídica. A legislação brasileira não veda autoria e a
titularidade de direitos autorais às pessoas jurídicas.
CONTRATOS
DE
CESSÃO
DE
DIREITOS
DE
SOFTWARE
SEM
TRANSFERÊNCIA DE TECNOLOGIA - ROYALTIES
Tratando-se de contrato de cessão de direitos de software, em que não se observa a
transferência dos respectivos códigos-fonte (tecnologia), os pagamentos realizados não
podem ser caracterizados como royalties, não se aplicando, neste caso, a previsão de
não dedutibilidade contida no artigo 353, I, do Decreto no 3.000/99 (RIR/99).
DESPESAS DEDUTÍVEIS. ROYALTIES PAGOS À EMPRESA PERTENCENTE A
UM MESMO GRUPO ECONÔMICO.
São dedutíveis os royalties pagos à empresa com a qual não se mantenha
relacionamento societário, ainda que pertencente a um mesmo grupo econômico, por
falta de previsão legal expressa.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2012
CSLL. ROYALTIES. PAGAMENTOS A SÓCIOS. DESPESA NECESSÁRIA.
DEDUÇÃO.
De acordo com a Instrução Normativa RFB no 1.700, de 14 de março de 2017, as
importâncias pagas a pessoas jurídicas domiciliadas no exterior a título de royalties são
dedutíveis, para fins de apuração do resultado ajustado, quando se constituir despesa
necessária à atividade da empresa. Como a motivação da acusação fiscal se deu pelo
fato de a despesa incorrida pelo contribuinte ser considerada como royalties, mesmo não
se confirmando este ponto do Auto de Infração (para fins de dedução do IRPJ), não
deve prevalecer a autuação, tendo em vista o comando expresso da própria Receita
Federal do Brasil em sentido oposto à construção do agente autuante.

Cientificada dessa decisão, a recorrente interpôs o recurso especial, que foi assim
admitido (fls. 1.513/1.530):
Fl. 1614
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.966 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720833/2017-55

Extraem-se do texto recursal duas propostas de divergência, e respectivos paradigmas:
(1) “Da divergência quanto à natureza de royalties dos pagamentos realizados à
IBM Corporations” (item III.1 do apelo)
Paradigma no 9101-003.063 – processo 16682.720169/2015-82 – sessão de 13/09/2017
Paradigma no 1201-002.158 – processo 16682.722771/2016-35– sessão de 16/05/2018
(2) “Da divergência quanto à dedutibilidade dos royalties pagos à controladora
indireta da base de cálculo do IRPJ” (item III.2 do apelo)
Paradigma no 9101-003.063 – processo 16682.720169/2015-82 – sessão de 13/09/2017
Paradigma no 9101-006.098 – processo 16682.722771/2016-35 – sessão de 11/05/2022
(...)
Passa-se ao exame.
(1) “Da divergência quanto à natureza de royalties dos pagamentos realizados à
IBM Corporations” (item III.1 do apelo)
Discute-se a qualificação dos pagamentos da autuada à IBM Corporation são ou não
royalties. A divergência é proposta nestes termos:
(...)
De fato os casos paradigmáticos envolviam pagamentos semelhantes aos do presente
caso, efetuados por IBM Brasil em favor de controladora indireta, pela licença de uso de
software. Os paradigmas interpretaram o mesmo arcabouço legislativo aqui
contemplado.
Reproduz-se o texto comum das ementas dos paradigmas nos 9101-003.063 e 1201-
002.158, no que interessa à matéria em exame:
“REMUNERAÇÃO À CONTROLADORA INDIRETA NO EXTERIOR PELO
LICENCIAMENTO DE DIREITOS SOBRE PROGRAMAS DE COMPUTADOR.
INDEDUTIBILIDADE.
As remunerações pagas pela controlada à sua controladora no exterior, pelo licenciamento
de direitos sobre programas de computador, ainda que de forma indireta, constituem
royalties e são indedutíveis para efeito do Imposto de Renda. A IBM USA não cabe
dentro da figura do "autor/criador" traçada pelo direito autoral brasileiro. E os
rendimentos que ela recebe, quando autoriza a IBM Brasil a licenciar e distribuir cópias
de seus programas de computador, são royalties. Não foi por acaso, e nem por equívoco,
que a Lei que "atualiza e consolida a legislação sobre direitos autorais" no Brasil, a Lei no
9.610/1998, disse com todas as letras em seu art. 11, que o "autor é a pessoa física
criadora de obra literária, artística ou científica".
Observa-se que, no que interessa à divergência proposta, o voto vencedor do paradigma
no 1201-002.158 reproduz e adota os fundamentos do paradigma no 9101-003.063.
Abaixo, o excerto do paradigma no 9101-003.063 reproduzido no apelo especial
fazendário:
(...)
É claro o dissídio frente ao acórdão recorrido. O aresto a quo pronuncia que a empresa
IBM Corporation, beneficiária dos pagamentos, “é detentora dos direitos autorais dos
softwares comercializados pela Recorrente no Brasil”, e que assim sendo, “os
pagamentos realizados àquela empresa não podem ser considerados como royalties”.
Fl. 1615
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.966 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720833/2017-55

De outro lado, os paradigmas entendem que a IBM USA/IBM Corporation “não cabe
dentro da figura do ‘autor/criador’ traçada pelo direito autoral brasileiro. E os
rendimentos que ela recebe, quando autoriza a IBM Brasil a licenciar e distribuir
cópias de seus programas de computador, são royalties”.
Demonstrado o dissídio interpretativo entre Turmas, deve-se dar seguimento à
matéria (1).
(2) “Da divergência quanto à dedutibilidade dos royalties pagos à controladora
indireta da base de cálculo do IRPJ” (item III.2 do apelo)
A segunda divergência suscitada é quanto a se royalties pagos a controladora indireta do
contribuinte são ou não dedutíveis. Vê-se que neste tópico é relevante a relação entre a
autuada e a destinatária dos pagamentos em questão – trata-se de determinar se o
disposto no art. 353, inciso I, do RIR/99 se aplica quando a destinatária dos valores seja
controladora indireta (no presente caso, IBM Corporation).
Vale observar que esta segunda matéria parte da premissa de que os pagamentos em
questão são royalties, definição que está no cerne da primeira divergência proposta. O
Recorrente trouxe paradigmas divergentes que devolvem para reexame a primeira
matéria, o que permite a arguição de divergência na segunda.
Propôs-se divergência nos seguintes termos:
(...)
Os casos paradigmáticos envolviam pagamentos semelhantes aos do presente caso,
efetuados por IBM Brasil em favor de controladora indireta, pela licença de uso de
software. Naqueles casos, a defesa argumentara que o art. 353, inciso I, do RIR/99 teria
extrapolado ao se referir a “sócio pessoa física ou jurídica”, pois a vedação do artigo 71,
parágrafo único, "d", da Lei 4.506/64 não se aplicaria a pessoas jurídicas. Os
paradigmas nos 9101-003.063 e 9101-006.098 refutam tal argumento, adotando ambos
a fundamentação do acórdão no 9101-001.908 - assentam que referida vedação também
se dirige a sócio pessoa jurídica, e que a regra geral é a indedutibilidade de royalties
pagos a pessoas ligadas. Assim entendendo, os paradigmas concluem que indedutíveis
os royalties pagos à controladora indireta da autuada (IBM Corporation/IBM USA).
A seguir, trechos da ementa e do voto no paradigma no 9101-003.063, selecionados pelo
Recorrente:
(...)
No tocante à matéria em exame, o segundo paradigma (no 9101-006.098) traz os
mesmos fundamentos do primeiro.
Há de fato divergência frente ao acórdão recorrido, segundo o qual o sócio a que se
refere o inciso I do art. 353 do RIR/99 é quem detém participação societária direta na
empresa.
Demonstrada a divergência entre Turmas, deve-se dar seguimento à matéria (2).

Chamada a se manifestar, o sujeito passivo ofereceu contrarrazões (fls.
1.544/1.610). Questiona o conhecimento recursal, pugna pela manutenção do acórdão recorrido e
pede, caso o recurso fazendário seja provid, que os autos sejam remetidos à segunda instância
para que todos os demais argumentos que restaram prejudicados sejam devidamente apreciados.
É o relatório.
Fl. 1616
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.966 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720833/2017-55

Voto
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Relator

Conhecimento
O recurso especial fazendário é tempestivo.
Passa-se a análise do cumprimento dos demais requisitos para o conhecimento
recursal, notadamente a caracterização do necessário dissídio jurisprudencial.
De acordo com o voto condutor do acórdão recorrido:
(...)
DO CONCEITO DE ROYALTIES E A COMERCIALIZAÇÃO DE DIREITO
AUTORAIS.
O primeiro ponto que precisa ser explorado é com relação ao conceito de royalties e se
esse instituto se aplica no caso concreto, na medida em que a Recorrente alega, em
síntese, em contraposição ao que defendeu o agente autuante, que os pagamentos foram
realizados em decorrência de exploração de direitos autorais de software, não podendo
ser caracterizados como royalties, já que recebidos pelo autor da obra, mesmo sendo
este uma pessoa jurídica.
Pois bem.
[...]
Entende-se, assim, que a Lei no 9.609/98, ao dar ao empregador (pessoa jurídica,
inclusive) os direito relativos aos programas de computador, quando elaborados na
vigência do contrato de trabalho ou de vínculo estatuário, acaba por proteger essa
titularidade da mesma forma que a autoria da pessoa física. Confira-se:
[...]
Assim, em que pese, quando do julgamento consubstanciado no acórdão no 1302-
002.695 ter se deixado em aberto a interpretação dos dispositivos legais, considerando-a
como dúbia, entende-se que a Lei no 9.609/98 equiparou a figura do "autor" a do titular
do direitos inerentes ao software e, por isso, não haveria problemas dos direitos autorais
serem pagos a pessoas jurídicas detentoras dos direitos “relativos ao programa de
computador, desenvolvido e elaborado durante a vigência de contrato ou de vínculo
estatutário”.
[...]
Portanto, a pessoa jurídica pode deter direitos de personalidade3, que serão protegidos
nos termos definidos pela legislação, quando houver, no ordenamento pátrio (aqui esta a
ressalva “no que couber” da redação do dispositivo do Código Civil), a possibilidade de
estas pessoas jurídicas serem detentoras de direito. E, no presente caso, esta
Fl. 1617
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.966 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720833/2017-55

possibilidade é facilmente percebida quando se analisa o já transcrito artigo 4o da Lei no
9.609/98.
[...]
Assim, sendo incontroverso nos autos que a IBM Corporation é detentora dos direitos
autorais dos softwares comercializados pela Recorrente no Brasil, os pagamentos
realizados àquela empresa não podem ser considerados como royalties, como
entenderam a fiscalização e a DRJ.
Portanto, com base no entendimento até aqui exposto, já se poderia dar provimento ao
Recurso Voluntário ora analisado, uma vez que, não se tratando de royalties os
pagamentos realizados à empresa IBM Corporation pela Recorrente, não se poderia
aplicar a indedutibilidade prevista no então vigente artigo 353, inciso I do Decreto no
3.000/99.
Contudo, de acordo com o que restou decido anteriormente neste colegiado, no já
mencionado acórdão no 1302-002.695, para se colocar uma pá de cal sobre a presente
discussão, entende-se como necessária a análise de mais dois pontos.
O primeiro deles se refere à verificação se foi estipulada ou não, no contrato de
comercialização dos programas de computador, a transferência da tecnologia para a
Recorrente.
Em outras palavras: é preciso verificar, no caso concreto, se no contrato de
comercialização dos programas de computador é estipulada ou não a transferência de
tecnologia por parte do detentor da titularidade daqueles programas de computador.
O outro ponto que precisa ser explorado é com relação ao fato de os pagamentos terem
sido realizados a não sócio, o que, aos olhos da Recorrente, afastaria também a
aplicação do disposto no artigo 353, inciso I do Decreto no 3.000/99. É o que se passa a
fazer.
DA AUSÊNCIA DE TRANSFERÊNCIA DE TECNOLOGIA NOS CONTRATOS DE
COMERCIALIZAÇÃO E DISTRIBUIÇÃO DOS SOFTWARES.
Como demonstrado acima, ao proferir o voto consubstanciado no acórdão no 1302-
002.695, o ilustre Conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca entendeu que deveria “ir
além”, para se “concluir sobre aplicação da Lei 4.506 aos programas de computador
ou, mesmo, sobre qual seria a natureza dos valores recebidos ou pagos pela cessão de
uso de software”.
E o entendimento consignado naquele voto, tendo em vista, em especial, a legislação
que regula a CIDE/Royalties (Lei no 10.168/00) e o posicionamento da Receita Federal
do Brasil consignado em Solução de Consulta, foi no sentido de que:
“Considerando que o fato gerador do tributo em questão é a remuneração paga pela
exploração de direitos autorais (fato-tipo da expressão "royaltie") e, mais, que o §1oA,
acima, exclui explicitamente da hipótese de incidência as operações com programas de
computador em que não se observe a "transferência de tecnologia", é mais que razoável
assumir que haverá pagamento de royalties pela cessão de direito de uso de software
se e quando se verificar "a transferência de aludido direito". Até porque, a simples
aquisição da licença de uso, sem a transferência da respectiva tecnologia, vem sendo
tratada, inclusive, pela Receita Federal, como operação com mercadorias. Neste sentido,
confira-se a Solução de Consulta Disit de no 149/2013”: (destacou-se)
Neste sentido, não se pode perder de vista que a Lei no 9.609/98 determina que os contratos que
envolvam a transferência de tecnologia deverão ser, necessariamente, registrados perante o INPI –
Instituto Nacional de Propriedade Industrial. Confira-se a redação do artigo 11 daquela Lei:
Fl. 1618
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.966 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720833/2017-55

Art. 11. Nos casos de transferência de tecnologia de programa de computador, o
Instituto Nacional da Propriedade Industrial fará o registro dos respectivos contratos, para
que produzam efeitos em relação a terceiros.
Parágrafo único. Para o registro de que trata este artigo, é obrigatória a entrega, por parte
do fornecedor ao receptor de tecnologia, da documentação completa, em especial do
código-fonte comentado, memorial descritivo, especificações funcionais internas,
diagramas, fluxogramas e outros dados técnicos necessários à absorção da tecnologia.
(destacou-se)
No presente caso, ao verificar o contrato firmado pela Recorrente e a detentora dos
direitos dos programas de computador – IBM Corporation -, juntado aos autos pela
fiscalização às fls. 700 a 706, não foi possível verificar ao certo se há ou não a
transferência da tecnologia. Em uma leitura inicial, pode-se arriscar que não haveria a
transferência de tecnologia.
Contudo, junto com a Impugnação Administrativa, a Recorrente apresentou às fls. 1.077
dos autos, declaração do próprio INPI, na qual este órgão do então Ministério do
Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior deixou claro que, pelo objeto do
contrato firmado entre a Recorrente e a IBM Corporation em 1993 (o mesmo analisado
e juntado pela fiscalização aos autos), este contrato não estava sujeito ao registro
naquele órgão. Veja-se o que constou do documento expedido:
Em atenção à solicitação feita por essa empresa em carta de 21/12/2010, comunicamos a
Vossas Senhorias que o contrato estabelecido entre as empresas IBM BRASIL -
INDÚSTRIA, MÁQUINAS E SERVIÇOS LTDA. e a INTERNATIONAL BUSINESS
MACHINES CORPORATION em 29/01/1993, constante do processo em referência, que
tem como objeto a distribuição de Programas da IBM, não é passível de
averbação/registro no INPI, por não se enquadrar no Artigo 211 da Lei n° 9.279/96,
conforme Art. 11 da Lei n° 9609/98. (sem destaques no original)
Assim, a acusação fiscal, quando analisada sob a ótica da transferência de tecnologia,
também não se sustenta. De acordo com a premissa fixada no acórdão de no 1302-
002.695, com a qual se concorda, somente a transferência de tecnologia, com a
disponibilização do código-fonte, juntamente com a cessão da licença de uso, tornaria
hábil a classificação dos pagamentos realizados em decorrência de tal licença como
royalties.
No presente caso, como restou comprovado pela Recorrente, não há transferência de
tecnologia, sendo que o próprio órgão competente para registrar essa modalidade de
contrato – no caso o INPI – deixou claro que a pactução firmada entre a Recorrente e a
IBM Corporation não envolvia essa transferência.
DOS PAGAMENTOS REALIZADOS A NÃO SÓCIOS. DA NÃO APLICAÇÃO DO
DISPOSTO NO ARTIGO 353, INCISO I DO DECRETO 3.000/99 (RIR/99).
[...]
Já se demonstrou acima que os pagamentos realizados pela Recorrente não podem ser
considerados como royalties, seja (i) porque os valores foram pagos ao autor ou criador
do bem ou obra, mesmo sendo este autor uma pessoa jurídica, seja (ii) porque, pelo
contrato firmado, com a autorização de comercialização dos softwares, as partes não
pactuaram a transferência de tecnologia.
Assim, só com esses dois argumentos, já se seria possível afirmar que não assiste razão
à acusação fiscal.
Entretanto, também não se pode concordar com a afirmação da fiscalização no sentido
de que os pagamentos realizados a uma empresa pertencente ao mesmo grupo
econômico, que não figura como sócia do contribuinte brasileiro, tem o condão de atrair
a aplicação do disposto no citado inciso I, do artigo 353 do RIR/99. Explica-se.
Fl. 1619
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.966 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720833/2017-55

Em primeiro lugar, o disposto no artigo 353, inciso I do RIR/99 está expressamente
previsto na alínea d), do parágrafo único, do artigo 71 da Lei 4.506/64 e este dispositivo
é claro ao afirmar que os royalties não serão dedutíveis quando pagos a “a sócios ou
dirigentes de emprêsas, e a seus parentes ou dependentes”. Em nenhum momento, o
dispositivo fala em pagamentos a empresas do mesmo grupo econômico da entidade ou
para terceiros.
[...]
No presente caso, a fiscalização, para fins de tornar uma despesa incorrida pela
Recorrente como indedutível das bases de cálculo do IRPJ e do CSLL, acabou por se
utilizar de forma indevida do instituto da analogia.
Como se verifica da leitura dos dispositivos legais, em nenhum momento o legislador
determinou que os gastos com pagamentos de “royalties” a empresas não sócias, mesmo
que pertencentes ao mesmo grupo econômico, seriam indedutíveis. O que o legislador
apontou foi que os pagamentos realizados a sócios não seriam dedutíveis, nada mais.
Assim, ao entender que os pagamentos realizados a empresa pertencente ao mesmo
grupo econômico não seriam dedutíveis, a fiscalização, ao fim e ao cabo, se utilizou de
analogia para criar uma obrigação tributária à Recorrente não prevista em lei.
[...]
Como se não bastasse, também como já mencionado, na petição de fls. 1.429, a
Recorrente juntou aos autos cópia da Solução de Consulta no 182 da Cosit, de 31 de
maio de 2019, ou seja, de data posterior ao julgamento realizado por este colegiado
referente àquele processo.
E neste pronunciamento, ao contrário do que entenderam a fiscalização e o acórdão
recorrido, a COSIT, externando o posicionamento da Receita Federal do Brasil sobre o
tema, deixou claro que os pagamentos de royalties a controladores indiretos – como no
caso da IBM Corporation – não tornam os valores indedutíveis para fins de apuração da
base de cálculo do IRPJ e da CSLL, uma vez que o termo "sócios", constante do artigo
353, inciso I do RIR/99, “se refere a pessoas físicas ou jurídicas, domiciliadas no País
ou no exterior, que detenham participação societária na pessoa jurídica”.
Na fundamentação elaborada para responder a consulta do contribuinte, a Receita
Federal do Brasil deixou bem claro que o conceito de sócio, que é aquele, em última
análise, que contribui com o capital social da entidade, não pode ser estendido às
empresas pertencentes ao mesmo grupo econômico. Confira-se, neste sentido, trecho do
pronunciamento da RFB:
19. Ademais, não há um conceito na legislação de regência a respeito do que seria
“sócio”, posto que este é um termo originado do Direito Comercial, cuja base legal se
encontra hodiernamente positivada como Direito de Empresa no Livro II do Código Civil,
sendo neste inequívoca a concepção de que sócio é aquele que contribui para a formação
do capital social com bens ou serviços, fazendo jus a parte do resultado da sociedade.
20. Por fim, é possível encontrar na legislação tributária exemplos de conceitos que
abordam os sócios da pessoa jurídica, com o intuito de coibir despesas indevidas. O art.
23 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996 conceituou “pessoas vinculadas” para fins
de preços de transferência. Outro exemplo é a previsão do termo “pessoas ligadas” do art.
529 do RIR/2018, para fins de caracterização de lucros distribuídos disfarçadamente.
21. Todavia, em nenhum dos casos citados procurou-se estender o conceito de sócios a
pessoas pertencentes ao mesmo grupo econômico. Na verdade, são amostras de que
pagamentos entre pessoas ligadas são admissíveis, desde que respeitadas certas condições,
além de ser praxe da legislação tributária delimitar expressamente as hipóteses que
envolvem dedução de despesas.
Fl. 1620
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.966 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720833/2017-55

Veja-se, ainda, a ementa do entendimento exarado pela COSIT:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
PAGAMENTO
DE
ROYALTIES.
DIREITO
DE
COMERCIALIZAÇÃO
DE
SOFTWARE. CONTROLADORES INDIRETOS. PESSOAS PERTENCENTES AO
MESMO GRUPO ECONÔMICO. DEDUTIBILIDADE.
O fato dos pagamentos a título de royalties pelo direito de distribuição/comercialização de
softwares serem realizados a controladores indiretos pertencentes ao mesmo grupo
econômico, não implica, por si, a indedutibilidade prevista na alínea "d" do parágrafo
único do art. 71 da Lei no 4.506, de 1964. O termo "sócios" do aludido dispositivo legal
se refere a pessoas físicas ou jurídicas, domiciliadas no País ou no exterior, que
detenham participação societária na pessoa jurídica.
Dispositivos Legais: Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964, art. 71, parágrafo único,
"d"; Decreto no 9.580, de 22 de novembro de 2018, art. 362 e art. 363, I. (destacou-se).
O entendimento exarado na mencionada Solução de Consulta, inclusive, já foi utilizado
em decisão proferida por outra Turma de Julgamento do CARF, como se observa da
ementa abaixo. Veja-se:
ROYALTIES.
PAGAMENTOS
A
SÓCIOS.
INDEDUTIBILIDADE.
INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA. IMPOSSIBILIDADE.
A não dedutibilidade dos royalties pagos a sócios, pessoa física ou jurídica, deve ser
interpretada de forma estrita, não comportando ampliação para colher na regra restritiva
qualquer pessoa que integre o mesmo grupo econômica ou esteja, de alguma forma,
vinculada à pessoa jurídica que realiza o pagamento. (Acórdão no 1301-004.374 – Sessão
de 11/02/2020).
In casu, portanto, apenas para argumentar, mesmo se se estivesse tratando de royalties,
não haveria que se falar em indedutibilidade, nos termos previstos no artigo 353, inciso
I do RIR/99, uma vez que os pagamentos foram realizados para empresa que não detém
qualquer participação societária direta (participação no capital social) junto à
Recorrente.

Como se vê, a Turma Julgadora a quo deu provimento ao recurso voluntário do
contribuinte por três fundamentos jurídicos, autônomos e sucessivos, que inclusive constaram na
ementa de forma expressa, na seguinte ordem e termos:
Fundamento (i): não são considerados como royalties os pagamentos realizados
a título de exploração de direitos autorais, quando percebidos pelo autor ou criador do bem ou
da obra, mesmo que este autor seja pessoa jurídica. A legislação brasileira não veda autoria e a
titularidade de direitos autorais às pessoas jurídicas;
Fundamento (ii): tratando-se de contrato de cessão de direitos de software, em
que não se observa a transferência dos respectivos códigos-fonte (tecnologia), os pagamentos
realizados não podem ser caracterizados como royalties, não se aplicando, neste caso, a
previsão de não dedutibilidade contida no artigo 353, I, do Decreto no 3.000/99 (RIR/99); e
Fundamento (iii): são dedutíveis os royalties pagos à empresa com a qual não se
mantenha relacionamento societário, ainda que pertencente a um mesmo grupo econômico, por
falta de previsão legal expressa e na linha da Solução de Consulta no 182 da Cosit, de 31 de
maio de 2019.
Fl. 1621
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.966 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720833/2017-55

Ocorre que o recurso especial interposto pela PGFN atacou apenas os
fundamentos (i) e (iii) acima, o que significa dizer que não há contestação específica para o
fundamento (ii), no sentido de que, por não envolver transferência de tecnologia, os respectivos
pagamentos não se sujeitariam à regra de indedutibilidade prevista no referido art. 353, I.
Como bem observou a Recorrida em sede de contrarrazões:
Uma simples análise da estrutura do apelo especial fazendário é suficiente para que se
verifique que este ponto não foi objeto de demonstração precisa de controvérsia, posto
que o recurso especial ora contrarrazoado está subdividido da seguinte forma:
I – DOS FATOS
(...)
II – DA TEMPESTIVIDADE
(...)
III – DA DEMONSTRAÇÃO DA DIVERGÊNCIA
(...)
II.1. DA DIVERGÊNCIA QUANTO À NATUREZA DE ROYALTIES DOS
PAGAMENTOS REALIZADOS À IBM CORPORATIONS
(...)
III.2. DA DIVERGÊNCIA QUANTO À DEDUTIBILIDADE DOS ROYALTIES
PAGOS À CONTROLADORA INDIRETA DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ
(...)
IV – DAS RAZÕES PELA MANUTENÇÃO DO LANÇAMENTO
A) Valores pagos à controladora na qualidade de royalties. Tributação.
A.1 Noções gerais. Conceito de royalties.
(...)
A.2 Enquadramento dos valores pagos à controladora como royalties:
(i) impossibilidade de pessoa jurídica figurar como criadora de obra autoral e (ii)
ausência de prova da qualidade de criadora.
(...)
A.3 Aplicação do art. 71 da Lei n. 4.506/64 a pessoas jurídicas.
(...)
A. 4 Da aplicação do art. 71 da Lei n. 4.507/64 à controladora indireta.
(...)
V – DO PEDIDO
(Destaques da Recorrida)
Com efeito, uma análise detalhada dos argumentos recursais da d. PGFN torna ainda
mais evidente que a questão da impossibilidade de caracterização dos pagamentos
realizados pela Recorrida como royalties ante a ausência de transferência de tecnologia
não foi sequer marginalmente abordada ao longo do recurso especial ora
contrarrazoado.
No tópico de demonstração de divergência (...) quanto à natureza de royalties dos
pagamentos realizados à IBM Corporations, no qual, em tese, poderia estar contido um
argumento acerca deste ponto, a d. PGFN transcreve trechos dos acórdãos paradigma e
conclui da seguinte forma para pretensamente demonstrar a divergência jurisprudencial:
Diversamente, os acórdãos paradigmas apresentados são categóricos em afirmar que
não pode a pessoa jurídica figurar como criadora ou autora de obra intelectual, e que os
direitos pelo uso de programas de computadores, definidos no art. 1o da Lei n. 9.609/98,
receberão o mesmo tratamento de direitos autorais e, pois, se lhes aplica a previsão do
art. 22, “d” da Lei n. 4.506/64, ou seja, os pagamentos pela exploração de direitos
autorais se fazem por meio de royalties.
Há, portanto, clara divergência interpretativa em relação ao entendimento do colegiado
ora recorrido que, analisando situação idêntica e em face do mesmo contribuinte,
entendeu que tais valores não se amoldam ao conceito legal de royalties.
Como se vê, não há qualquer menção a uma divergência relacionada ao
fundamento da r. decisão recorrida no sentido de que os pagamentos efetuados
Fl. 1622
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.966 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720833/2017-55

pela Recorrida não se caracterizam como royalties, especificamente em razão de
não ter havido transferência de tecnologia nos contratos de comercialização e
distribuição de softwares sob análise.
No mérito, tampouco é endereçado este fundamento da r. decisão recorrida, uma vez
que a d. PGFN se limita a atacar as supostas (i) impossibilidade de pessoa jurídica
figurar como criadora de obra autoral e (ii) ausência de prova da qualidade de criadora,
questões essas relacionadas ao "primeiro fundamento" da r. decisão recorrida no sentido
de que os pagamentos efetuados pela Recorrida não se caracterizam como royalties,
uma vez que percebidos pelo autor da obra, mesmo sendo a autora pessoa jurídica.
Não foram indicadas, portanto, as razões que desconstituiriam a conclusão da r. decisão
recorrida no sentido de que os pagamentos efetuados pela Recorrida à IBMC não se
caracterizam como royalties também em razão de não haver transferência de tecnologia
nos contratos de comercialização e distribuição de softwares, fundamento esse que
possui racional distinto e independente dos demais pontos da r. decisão recorrida.
[...]

De fato, tal como as matérias tidas como divergentes foram postas, entendo que
realmente estamos diante de hipótese em que há razão de decidir autônoma que não foi objeto
de questionamento direto no recurso especial, lembrando, aqui, que o dissídio deve ser
analiticamente demonstrado pela parte recorrente1, o que afasta a possibilidade de caracterizar a
necessária divergência de forma presumida.
Nesses termos, o conhecimento recursal resta prejudicado ante a caracterização de
fundamento não atacado, na linha do que orienta o Manual de Exame de Admissibilidade de
Recurso Especial do CARF (versão 3.1. Dez. 2018, página 36):
- Matéria decidida mediante a adoção de fundamentos diversos e autônomos
Há casos de matérias que são decididas aplicando-se fundamentos diversos e
autônomos, de sorte que qualquer um deles, isoladamente, é apto a fundamentar a
conclusão do voto sobre aquela matéria. Nesse caso, o seguimento da matéria à
Instância Especial pressupõe a demonstração de divergência jurisprudencial acerca de
todos os fundamentos.

Ademais, cumpre também notar que os paradigmas (Acórdãos 9101-003.063 e
9101-006.098) a meu ver sequer são hábeis a caracterizar a segunda divergência –
“dedutibilidade dos royalties pagos à controladora indireta da base de cálculo do IRPJ” (item
III.2 do apelo).
O acórdão ora recorrido, na verdade, afastou a norma de indedutibilidade em
questão sob a premissa de que o beneficiário dos pagamentos seria uma pessoa jurídica
integrante do mesmo grupo econômico, e não uma sócia direta, ainda que pessoa jurídica. Nas
palavras do decisum, repita-se, mesmo se se estivesse tratando de royalties, não haveria que se
falar em indedutibilidade, nos termos previstos no artigo 353, inciso I do RIR/99, uma vez que os

1 Cf. art. 67, § 8o, do Anexo II do “antigo” Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de
09/06/2015 (RICARF/2015), bem como no art. 118, § 8o, do RICARF/2023, aprovado pela Portaria MF no 343, de
09/06/2015.
Fl. 1623
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.966 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720833/2017-55

pagamentos foram realizados para empresa que não detém qualquer participação societária
direta (participação no capital social) junto à Recorrente.
Nesse ponto, a decisão também se valeu do próprio posicionamento da Receita
Federal do Brasil sobre o tema, na Solução de Consulta no 182 da Cosit, de 31 de maio de 2019,
que, no entender do voto condutor, deixou claro que os pagamentos de royalties a controladores
indiretos – como no caso da IBM Corporation – não tornam os valores indedutíveis para fins de
apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, uma vez que o termo "sócios", constante do
artigo 353, inciso I do RIR/99, “se refere a pessoas físicas ou jurídicas, domiciliadas no País ou
no exterior, que detenham participação societária na pessoa jurídica”.
Em seguida o Relator ainda registra que o entendimento exarado na mencionada
Solução de Consulta, inclusive, já foi utilizado em decisão proferida por outra Turma de
Julgamento do CARF (Acórdão no 1301-004.374).
Aos olhos da decisão recorrida, portanto, a orientação da Receita Federal em
questão, que conferiu uma interpretação mais restrita do que pretende a Recorrente ao termo
sócio pessoa jurídica, foi determinante para afastar a regra de indedutibilidade, ainda que tais
pagamentos pudessem ser enquadrados como royalties.
O primeiro paradigma (Acórdão no 9101-003.063), porém, é resultado de
julgamento proferido antes da publicação da referida Solução de Consulta, o que o coloca em um
plano fático-jurídico distinto do recorrido, impedindo a caracterização do dissídio.
O segundo paradigma (Acórdão no 9101-006.098), por sua vez, foi prolatado já na
vigência da Solução de Consulta, conforme registrou a própria PGFN no recurso especial (fls.
1.490), in verbis:
Ademais, o Acórdão paradigma foi proferido no ano de 2022, ou seja, posteriormente à
prolação Solução de Consulta no 182 da Cosit, de 31 de maio de 2019, utilizada pelo
colegiado recorrido para fundamentar sua decisão. Entretanto, ainda assim, a 1a Turma
da CSRF manteve o lançamento fiscal, entendendo ser indedutíveis os pagamentos e
royalties a controlada indireta.

O que deixou de observar a Recorrente, todavia, é que não houve análise da
matéria que ora se busca rediscutir naquele precedente. Mais precisamente, o referido julgado
(ou seja, o Acórdão no 9101-006.098, do qual inclusive o presente Julgador participou do
julgamento) a matéria “1.3 - Remessa de royalties a beneficiário que não é sócio da remetente”
não foi conhecida por maioria de votos, tendo sido apreciados outros dois temas que não se
confundem, a saber: 1.1) Pagamentos à Pessoa Jurídica em contrapartida à exploração de
direitos autorais; e 1.2) Dedução de despesas com royalties pagos a sócio pessoa jurídica.
A própria decisão ora comparada, aliás, logo no início do voto de mérito registra
que a acusação fiscal se pauta na indedutibilidade de despesas que corresponderiam a royalties
e foram pagas à IBM Corporation, classificada como sócia da recorrente. (grifamos)
E em seguida ainda destaca que:
Fl. 1624
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.966 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720833/2017-55

A Contribuinte, para além de enfatizar o fato de a glosa alcançar sua principal despesa
operacional, apontando o descompasso das consequências tributárias com as regras de
preços de transferência e afirmando significativo prejuízo às suas atividades se a
exigência for mantida, assim contesta as premissas da acusação fiscal:
 ... os pagamentos realizados pela IBM Brasil à IBMC representam remuneração pela
licença de distribuição/comercialização de software de sua autoria, afastando-se da
natureza jurídica de royalties;
 ... O artigo 22 da Lei n.o 4.506/64 trata da tributação das pessoas físicas (indivíduos) e,
portanto, não pode ser aplicado para regular a apuração do lucro real da pessoa
jurídica, razão pela qual apenas para os fins específicos expostos acima (tributação de
pessoas físicas) a equiparação de direitos autorais a royalties era possível.
 ... ainda que fosse possível equiparar a remuneração de direito autoral a royalties com
base no art. 22 da Lei no 4.506/64 – o que se admite para fins de argumentação – isso não
seria possível no presente caso, uma vez que a remuneração foi paga à autora/criadora
do software, a IBMC.
 A referência no art. 353, I do RIR/99 a pessoa jurídica é ilegal, porque o art. 71 da Lei
no 4.506/64 não estende literalmente essa limitação de dedutibilidade às pessoas
jurídicas;
 ... a empresa IBMC, que não era (e nunca foi) sua sócia, o que impede a aplicação do
artigo 353, I, do RIR.
Excluído o último tema, para o qual esta Conselheira entende não caracterizado o
dissídio jurisprudencial, as demais questões foram enfrentadas nos Acórdãos no 9101-
003.062 e 9101-003.063, proferidos na sessão de 13 de setembro de 20172 , expondo as
seguintes ementa e decisão:
[...]

Como se vê, não há paralelo entre os acórdãos paradigmas e o acórdão recorrido
que permita a caracterização de divergência nessa segunda matéria, o que definitivamente
impede o conhecimento recursal.

Conclusão
Pelo exposto, o recurso especial não deve ser conhecido.
É como voto.

(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli

Fl. 1625
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.966 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720833/2017-55

Declaração de Voto
Conselheira Edeli Pereira Bessa
Está relatado no acórdão recorrido que a acusação do agente autuante, em síntese,
está estribada no fato de o contribuinte ter deduzido, de forma indevida, aos olhos da
fiscalização, o valor pago em contrapartida ao direito de distribuir/comercializar software no
território brasileiro à sua controladora indireta, denominada IBM Corporation, uma vez que
esses pagamentos seriam caracterizados como royalties pagos a sócio da entidade. Consignou-
se, também, que:
A fiscalização entendeu que os valores pagos pela Recorrente à empresa IBM
Corporation deveriam ser considerados como royalties, uma vez que esta empresa, “por
não ser pessoa física, jamais poderia ser autora intelectual de um programa de
computador, bem protegido pelo Direito Autoral, não se aplicando a exceção prevista
no art. 22, “d”, da Lei no 4.506/64”.
No segundo pilar da acusação fiscal, como se observa do TVF, a fiscalização
demonstrou que a Recorrente, no ano-calendário fiscalizado, tinha “como sócias as
empresas IBM WORLD TRADE ASIA CORP., CNPJ 05.722.435/0001-63, e IBM
AMERICAS HOLDING LLC, CNPJ 09.677.335/0001-13, com sede nos Estados Unidos,
participando, respectivamente, com 0,00000016% e 99,99999984% do capital social da
IBM Brasil”.
Contudo, a fiscalização afirmou que “todas as empresas do grupo IBM são subsidiárias
integrais da IBM Corporation, fazendo parte de um mesmo grupo econômico” e que “a
IBM Corporation é sócia controladora da IBM Brasil, fato corroborado pelos
esclarecimentos prestados pela empresa em atendimento ao Termo de Intimação Fiscal
de 12/09/2016.”
A autoridade julgadora de 1a instância cancelou a exigência de CSLL e submeteu
esta exoneração a reexame necessário. O Colegiado a quo, por sua vez, assim decidiu no
Acórdão no 1302-006.279:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao
recurso voluntário, para afastar a constituição de ofício dos créditos tributários de IRPJ,
inclusive das penalidades aplicadas, nos termos do relatório e voto do relator, deixando,
por consequência, de se analisar os pedidos subsidiários apresentados pela Recorrente
no Recurso Voluntário. Acordam, ainda, quanto ao recurso de ofício, em negar
provimento ao apelo, mantendo-se a exoneração dos créditos tributários de CSSL, bem
como das penalidades decorrentes da constituição de ofício do crédito tributário, nos
termos do relatório e voto do relator. Os Conselheiros Marcelo Cuba Netto e Paulo
Henrique Silva Figueiredo votaram pelas conclusões do relator, respectivamente, quanto
às questões dos pagamentos efetuados a pessoas jurídicas integrantes do mesmo grupo
econômico e à caracterização dos pagamentos como royalties.
A PGFN deduz a primeira matéria “Da divergência quanto à natureza de royalties
dos pagamentos realizados à IBM Corporations”, apontando como paradigmas os acórdãos no
9101-003.063 e 1201-002.158. O exame de admissibilidade observou que o paradigma no 1201-
002.158 adota os fundamentos do paradigma no 9101-003.063. Esta Conselheira, por sua vez, foi
Fl. 1626
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.966 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720833/2017-55

relatora do recurso especial da Contribuinte interposto contra o paradigma no 1201-002.158 e
proferiu o voto condutor2 do Acórdão no 9101-006.098 rejeitando a tese lá defendida.
Nota-se no referido procedente que o Conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca
acompanhou as conclusões desta Conselheira acerca da matéria novamente trazida a debate
nestes autos. De outro lado, no voto condutor do acórdão recorrido, o Conselheiro
Flávio Machado Vilhena Dias declara ter acompanhado o Conselheiro Gustavo Guimarães da
Fonseca em julgado anterior, que também enfrentou a matéria – Acórdão no 1302-002.695,
exarado em face de Oracle do Brasil Sistemas Ltda – e, embora afirme reproduzir o mesmo
entendimento nestes autos, chega a resultado distinto daquele proferido por esta Conselheira no
precedente no 9101-006.098, no qual foi acompanhada, em sua conclusão, pelo Conselheiro
Gustavo Guimarães da Fonseca.
Esta dissonância indica que a interpretação da legislação tributária nos paradigmas
e no recorrido pode ter sido afetada por especificidades dos casos analisados. A Contribuinte, por
sua vez, destaca em contrarrazões que a PGFN não questionou a descaracterização dos royalties
em razão da ausência de transferência de tecnologia, mas apenas os outros dois fundamentos do
acórdão recorrido, quais sejam: não caracterização dos pagamentos efetuados pela Recorrida
como royalties, uma vez que percebidos pelo autor da obra, mesmo sendo a autora pessoa
jurídica e inaplicabilidade do artigo 353, inciso I, do RIR/99 ao caso concreto, por se tratarem
de pagamentos efetuados à IBMC, que não era (e continua não sendo) sócia da Recorrida.
Cumpre, assim, avaliar se a descaracterização dos royalties em razão da ausência
de transferência de tecnologia é fundamento autônomo que, por não ter sido atacado no recurso
fazendário, torna inútil discutir as demais divergências arguidas.
Para melhor compreensão das variáveis do tema, importante ter em conta,
primeiramente, a estrutura do voto condutor do Acórdão no 1302-002.695 na análise da natureza
dos valores pagos em razão do contrato de distribuição de software. O voto do Conselheiro
Gustavo Guimarães da Fonseca: i) afasta a pretendida limitação da Lei no 4.502/64 a pagamentos
a pessoas físicas; ii) cogita hipótese de aplicação da Lei no 4.502/64 a softwares, mas não conclui
a análise; iii) situa a definição da natureza da remuneração na existência de transferência de
tecnologia; e iv) constata que o contrato lá sob análise se prestava a transferência de tecnologia e,
inclusive, se sujeitava à incidência de CIDE, qualificando os pagamentos como royalties.
No recorrido, o Conselheiro Flávio Machado Vilhena Dias adota nova condução
para o tema, especificamente na cogitação acima referida no item (ii), quando assim expõe:
Assim, em que pese, quando do julgamento consubstanciado no acórdão no 1302-
002.695 ter se deixado em aberto a interpretação dos dispositivos legais, considerando-a
como dúbia, entende-se que a Lei no 9.609/98 equiparou a figura do "autor" a do titular
do direitos inerentes ao software e, por isso, não haveria problemas dos direitos autorais
serem pagos a pessoas jurídicas detentoras dos direitos “relativos ao programa de
computador, desenvolvido e elaborado durante a vigência de contrato ou de vínculo
estatutário”.

2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andrea Duek Simantob (Presidente em exercício), e
divergiram neste ponto os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto, bem como votou
pelas conclusões neste ponto o Conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca.
Fl. 1627
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.966 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720833/2017-55

Concorda-se, neste sentido, com a Recorrente, quando esta afirma, em seu Recurso
Voluntário, que o “registro do programa de computador pode ser realizado tanto pela
pessoa física quanto pela pessoa jurídica, sendo que no artigo 4o da referida lei é
expressamente prevista a possibilidade de o programa ser registrado pelo empregador
(pessoa jurídica) quando este é desenvolvido na vigência de contrato de trabalho”.
[...]
Assim, não se pode falar que todos os pagamentos de direito autoral relativo a softwares
são royalties, uma vez que, nos termos definidos no artigo 22, d), da Lei no 4.506/64,
quando os pagamentos são realizados ao “autor ou criador do bem ou obra”, os
rendimentos não serão considerados como decorrentes de royalties, podendo esses
pagamentos serem realizados, inclusive, a pessoas jurídicas detentora dos direitos
autorais.
[...]
Assim, sendo incontroverso nos autos que a IBM Corporation é detentora dos direitos
autorais dos softwares comercializados pela Recorrente no Brasil, os pagamentos
realizados àquela empresa não podem ser considerados como royalties, como
entenderam a fiscalização e a DRJ.
Portanto, com base no entendimento até aqui exposto, já se poderia dar provimento ao
Recurso Voluntário ora analisado, uma vez que, não se tratando de royalties os
pagamentos realizados à empresa IBM Corporation pela Recorrente, não se poderia
aplicar a indedutibilidade prevista no então vigente artigo 353, inciso I do Decreto no
3.000/99.
Como se vê, o voto condutor do acórdão recorrido principia referindo a
concordância com a condução do Acórdão no 1302-002.695, mas redireciona a interpretação lá
firmada para antecipar a decisão acerca da dedutibilidade dos pagamentos no âmbito do que
estipulam as Leis no 9.609 e 9.610, ambas de 1998. Distintamente do outro caso julgado no
mesmo Colegiado, no qual a dúvida verificada acerca da repercussão destes diplomas legais
ficou suspensa, definindo-se a questão em face da existência de transferência de tecnologia nos
contratos examinados, no presente caso foi firmando um fundamento autônomo e suficiente para
cancelamento das glosas, no sentido de que os pagamentos feitos à titular dos direitos autorais
dos softwares não poderiam ser classificados como royalties.
Os paradigmas no 9101-003.063 e 1201-002.158, assim como o precedente no
9101-006.098, interpretando os mesmos dispositivos legais, afirmaram haver diferença entre ser
autor e ser titular de direitos autorais, localizando a exploração econômica dos direitos na
pessoa jurídica titular dos direitos patrimoniais advindos da obra, e desqualificando-a como
autora, nos termos da legislação brasileira.
O precedente no 9101-006.098 auxilia na compreensão desta interpretação ao
abordar o voto vencido do paradigma no 1201-002.158, que acolheu alegação da defesa de que a
IBM Corporation seria reconhecida nos Estados Unidos da América como autora dos programas
de computador. Naquele caso, a autoridade julgadora de 1a instância adotara como premissa que
a exploração dos direitos se dá no Brasil, por pessoa jurídica brasileira (a IBM Brasil) e os
bens negociados (licenças de software) também se localizam neste país, devendo ser aplicada a
legislação brasileira. Na mesma linha, o paradigma no 9101-003.063 conclui que a IBM USA
não cabe dentro da figura do "autor/criador" traçada pelo direito autoral brasileiro. E os
rendimentos que ela recebe, quando autoriza a IBM Brasil a licenciar e distribuir cópias de seus
programas de computador, são royalties.
Fl. 1628
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.966 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720833/2017-55

O recorrido, por sua vez, invocando o art. 8o da Lei de Introdução ao Código
Civil, refuta essa interpretação a partir do direito autoral brasileiro e, vislumbrando na
legislação estadunidense a admissibilidade da pessoa jurídica empregadora como autora de uma
obra, conclui que os pagamentos em questão se referem a direitos autorais.
Contudo, depois de fixar esta premissa intermediária, o voto condutor do acórdão
recorrido retoma o direcionamento adotado no Acórdão no 1302-002.695 para adicionar outro
ponto que, em linha com aquele julgado, afastaria as glosas aqui promovidas:
Como demonstrado acima, ao proferir o voto consubstanciado no acórdão no 1302-
002.695, o ilustre Conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca entendeu que deveria “ir
além”, para se “concluir sobre aplicação da Lei 4.506 aos programas de computador
ou, mesmo, sobre qual seria a natureza dos valores recebidos ou pagos pela cessão de
uso de software”.
E o entendimento consignado naquele voto, tendo em vista, em especial, a legislação
que regula a CIDE/Royalties (Lei no 10.168/00) e o posicionamento da Receita Federal
do Brasil consignado em Solução de Consulta, foi no sentido de que:
“Considerando que o fato gerador do tributo em questão é a remuneração paga
pela exploração de direitos autorais (fato-tipo da expressão "royaltie") e, mais,
que o §1oA3, acima, exclui explicitamente da hipótese de incidência as operações
com programas de computador em que não se observe a "transferência de
tecnologia", é mais que razoável assumir que haverá pagamento de royalties
pela cessão de direito de uso de software se e quando se verificar "a
transferência de aludido direito". Até porque, a simples aquisição da licença
de uso, sem a transferência da respectiva tecnologia, vem sendo tratada,
inclusive, pela Receita Federal, como operação com mercadorias. Neste sentido,
confira-se a Solução de Consulta Disit de no 149/2013”: (destacou-se)
Neste sentido, não se pode perder de vista que a Lei no 9.609/98 determina que os
contratos que envolvam a transferência de tecnologia deverão ser, necessariamente,
registrados perante o INPI – Instituto Nacional de Propriedade Industrial. Confira-se a
redação do artigo 11 daquela Lei:
Art. 11. Nos casos de transferência de tecnologia de programa de
computador, o Instituto Nacional da Propriedade Industrial fará o registro dos
respectivos contratos, para que produzam efeitos em relação a terceiros.
Parágrafo único. Para o registro de que trata este artigo, é obrigatória a entrega,
por parte do fornecedor ao receptor de tecnologia, da documentação completa,
em especial do código-fonte comentado, memorial descritivo, especificações
funcionais internas, diagramas, fluxogramas e outros dados técnicos necessários
à absorção da tecnologia. (destacou-se)
[...] (destaques do original)

3 O dispositivo em comento tem a seguinte redação:
Art. 2o Para fins de atendimento ao Programa de que trata o artigo anterior, fica instituída contribuição de
intervenção no domínio econômico, devida pela pessoa jurídica detentora de licença de uso ou adquirente de
conhecimentos tecnológicos, bem como aquela signatária de contratos que impliquem transferência de tecnologia,
firmados com residentes ou domiciliados no exterior.
§ 1o Consideram-se, para fins desta Lei, contratos de transferência de tecnologia os relativos à exploração de
patentes ou de uso de marcas e os de fornecimento de tecnologia e prestação de assistência técnica.
§ 1o-A. A contribuição de que trata este artigo não incide sobre a remuneração pela licença de uso ou de direitos de
comercialização ou distribuição de programa de computador, salvo quando envolverem a transferência da
correspondente tecnologia.
Fl. 1629
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.966 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720833/2017-55

Assim, sob a premissa de que: i) a remuneração paga pela exploração de direitos
autorais somente caracterizará royalty se houver a transferência de aludido direito, qual seja,
transferência de tecnologia, e ii) os contratos que envolvam transferência de tecnologia devem
ser registrados no INPI, o relator, analisando os contratos que motivaram os pagamentos
glosados, e conclui que:
No presente caso, ao verificar o contrato firmado pela Recorrente e a detentora dos
direitos dos programas de computador – IBM Corporation -, juntado aos autos pela
fiscalização às fls. 700 a 706, não foi possível verificar ao certo se há ou não a
transferência da tecnologia. Em uma leitura inicial, pode-se arriscar que não haveria a
transferência de tecnologia.
Contudo, junto com a Impugnação Administrativa, a Recorrente apresentou às fls. 1.077
dos autos, declaração do próprio INPI, na qual este órgão do então Ministério do
Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior deixou claro que, pelo objeto do
contrato firmado entre a Recorrente e a IBM Corporation em 1993 (o mesmo analisado
e juntado pela fiscalização aos autos), este contrato não estava sujeito ao registro
naquele órgão. Veja-se o que constou do documento expedido:
Em atenção à solicitação feita por essa empresa em carta de 21/12/2010,
comunicamos a Vossas Senhorias que o contrato estabelecido entre as empresas
IBM BRASIL - INDÚSTRIA, MÁQUINAS E SERVIÇOS LTDA. e a
INTERNATIONAL BUSINESS MACHINES CORPORATION em 29/01/1993,
constante do processo em referência, que tem como objeto a distribuição de
Programas da IBM, não é passível de averbação/registro no INPI, por não se
enquadrar no Artigo 211 da Lei n° 9.279/96, conforme Art. 11 da Lei n°
9609/98. (sem destaques no original)
Assim, a acusação fiscal, quando analisada sob a ótica da transferência de tecnologia,
também não se sustenta. De acordo com a premissa fixada no acórdão de no 1302-
002.695, com a qual se concorda, somente a transferência de tecnologia, com a
disponibilização do código-fonte, juntamente com a cessão da licença de uso, tornaria
hábil a classificação dos pagamentos realizados em decorrência de tal licença como
royalties.
No presente caso, como restou comprovado pela Recorrente, não há transferência de
tecnologia, sendo que o próprio órgão competente para registrar essa modalidade de
contrato – no caso o INPI – deixou claro que a pactução firmada entre a Recorrente e a
IBM Corporation não envolvia essa transferência. (destaques do original)
Nestes termos, como o INPI recusou averbação/registro do contrato sob exame,
inexistiria transferência de tecnologia e, por consequência, ainda que a remuneração tenha sido
paga pela exploração de direitos autorais, ela não poderia ser classificada como royalty.
A Contribuinte aduz que a PGFN não arguiu esta matéria no recurso especial, nem
referiu este argumento na demonstração da divergência acerca da primeira matéria arguida,
assim como não o debateu no mérito, embora tenha mencionado a ausência de pactuação da
transferência de tecnologia como fundamento para afastar a classificação dos pagamentos como
royalties.
Observa-se no paradigma no 9101-003.063 que a defesa da Contribuinte dirigida à
não equiparação a royalties dos pagamentos a título de exploração de direito autoral efetuado
ao próprio criador do bem ou da obra, inclusive pessoa jurídica, nos termos do artigo 22, alínea
“d” da Lei 4.506/64, concentrou-se na caracterização da Contribuinte como autora da obra,
Fl. 1630
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.966 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720833/2017-55

talvez porque este tenha sido o eixo central de discussão desde a acusação fiscal. Nota-se que o
recurso especial da Contribuinte neste paradigma também mencionava que:
- e nem se alegue ainda, como também constou do acórdão recorrido, que ainda que se
admitisse que os softwares em questão pudessem ter a sua autoria creditada a uma
pessoa jurídica (IBM americana), "em nenhum momento se faz prova da autoria dos
respectivos códigos e expressões ", e prossegue o relator para afirmar que como "o ônus
da prova caberia ao interessado, percebe-se que a Recorrente não logrou êxito em
demonstrar tal circunstância, essencial para a sua pretensão, ao menos nos próprios
termos por ela defendidos";
- ocorre que a natureza das despesas com licenciamento de uso de programa de
computador criado pela International Business Machines Corporation não foi objeto de
questionamento pela fiscalização, nem pela DRJ. De fato, como visto acima os
pagamentos realizados e objeto de glosa pela fiscalização foram feitos com base em
contratos celebrados pela IBM americana nos seguintes termos
O segundo parágrafo acima, porém, dizia respeito à não demandada prova de que
a alegada autora, beneficiária dos royalties, teria arcado com os encargos de autoria dos
programas. E, neste sentido, a PGFN deduziu os seguintes argumentos em contrário:
- prosseguindo, em respeito ao princípio da eventualidade, cabe consignar que, ainda
que houvesse, no ordenamento brasileiro, a possibilidade jurídica de reconhecer às
pessoas jurídicas a qualificação de autoras de obras intelectuais, a recorrente teria seu
pleito fulminado por ausência de prova;
- no caso, a recorrente apresentou alegação que entende apta a provocar mudança
relevante na relação jurídico-tributária, afirmou que a remuneração pelas licenças de uso
de programas informatizados era destinada ao criador de tais programas, todavia deixou
de constituir a prova correlata à referida argumentação, descumprindo, assim, a
imposição do art. 16 do Decreto n. 70.235/72;
- como se infere da leitura dos elementos colacionados com escopo probatório, o
contrato firmado entre a recorrente e a controladora estrangeira, a recorrente não logrou
êxito em demonstrar que a beneficiária dos pagamentos é autora ou criadora dos
programas que comercializou com a empresa brasileira;
- as cláusulas contratuais mencionadas pela interessada, acima transcritas, indicam que a
International Business Machines Corporation é titular dos direitos autorais, que, aliás, é
a expressão utilizada pela recorrente à fl. 334, mas não se prestam, nem mesmo em tese,
a comprovar a autoria ou a criação dos programas de computadores cujos direitos foram
licenciados para a contribuinte;
- para dar suporte à sua alegação, caberia à contribuinte demonstrar, de forma exaustiva,
(i) quais foram os programas de computador que constituíram objeto das licenças que
ensejaram os pagamentos deduzidos em sua base de cálculo e, em seguida, (ii)
evidenciar que todos esses programas foram criados pela pessoa jurídica beneficiária
dos pagamentos;
Diante deste contexto, o voto condutor do paradigma se limita a afirmar que a
beneficiária dos pagamentos não seria autora da obra, sendo-lhe inaplicável a exceção do art. 22,
alínea “d” da Lei no 4.506/64.
Quanto ao paradigma no 1201-002.158, seu voto condutor reproduz os
fundamentos do paradigma no 9101-003.063. Porém, seu relatório e voto vencido abordam a
questão da transferência de tecnologia, nos seguintes termos:
Fl. 1631
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.966 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720833/2017-55

RELATÓRIO
[...]
Impugnação
[...]
b. Da inexistência de previsão legal na legislação tributária para equiparar a
remuneração de direito autoral a royalties
[...]
- (...) o Parecer CONJUR/MCT-PEMA n° 72/2002 (Doc. 05) do Ministério da Ciência e
Tecnologia divisa, de forma cristalina, o abismo existente entre os conceitos de direito
industrial (royalties) e direitos autorais, bem como o correto enquadramento, dentre
ambos, das operações com software, análise esta que se mostra essencial para o correto
delineamento da regra-matriz de incidência da CIDE, bem como da solução do presente
caso.
[...]
d. Dos Termos do Contrato de Distribuição/Comercialização
A reforçar tal conclusão, observe-se que contratos dessa natureza, por não comportarem
a transferência de tecnologia e, consequentemente, o pagamento de royalties, sequer são
sujeitos a registro pelo Instituto Nacional de Propriedade Industrial (...)
[...]
4. Cientificada da decisão (Termo de Abertura de Mensagem (DTE) de 05/06/2017, fls.
1091), a Recorrente interpôs Recurso Voluntário em 04/07/2017 (fls. 1094/1158),
reiterando as razões já expostas em sede de Impugnação, que já integram o presente
relatório, e ao final requer seja reconhecida a improcedência do lançamento fiscal,
cancelando as exigências de IRPJ e CSLL relativas à suposta dedução indevida dos
pagamentos pela distribuição/comercialização de software.
[...]
Voto Vencido
Conselheira Gisele Barra Bossa, Relatora
[...]
62. O próprio da Ministério da Ciência e Tecnologia, por meio do o Parecer
CONJUR/MCTPEMA no 72/2002, pronunciou-se sobre a incidência da Contribuição de
Intervenção no Domínio Econômico sobre os pagamentos de software, analisando,
assim, mesmo que indiretamente, o assunto do presente caso. Tal parecer cuidou de
distinguir os conceitos de direito industrial (royalties, transferência efetiva de
tecnologia) e direitos autorais, bem como o correto enquadramento, dentre ambos, das
operações com software.
63. De acordo com o artigo 1o, §o1, da Lei no 10.168/2000 (diploma que instituiu a
CIDE/Royalties), temos que:
§ 1oA. A contribuição de que trata este artigo não incide sobre a remuneração pela
licença de uso ou de direitos de comercialização ou distribuição de programa de
computador, salvo quando envolverem a transferência da correspondente tecnologia.
Fl. 1632
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.966 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720833/2017-55

64. Vejam que o fato gerador do tributo em questão é a remuneração paga pela
exploração de direitos autorais (fato-tipo da expressão "royaltie") e, mais, que o §1oA,
acima, exclui explicitamente da hipótese de incidência nas operações com programas de
computador em que não se observe a "transferência de tecnologia". Logo, em atenção à
melhor técnica hermenêutica, é razoável considerar que somente haverá pagamento de
royalties pela cessão de direito de uso de software se e quando se verificar "a
transferência de aludido direito". In casu, essa dinâmica não se verifica.
65. Até porque, a simples aquisição da licença para fins de comercialização e
distribuição, sem a transferência da respectiva tecnologia (titularidade moral do
software), vem sendo tratada, inclusive, pela Receita Federal, como operação de venda
de mercadorias. Neste sentido, confira-se a Solução de Consulta Disit de no 149/2013:
[...]
66. Portanto, somente diante da disponibilização (uso, gozo e fruição) do software em si
(serial key chave serial para download pelo usuário final) o pagamento realizado em
decorrência da licença de uso do software pode ser considerado "royalties". Do
contrário, estamos diante de meras operações de "compra e venda" de mercadorias.
[...]
114. Em seus instrumentos de defesa a Recorrente demonstrou que, mesmo se afastada
a natureza de remuneração a direito de autor inerente aos pagamentos efetuados sob tal
contrato de distribuição/comercialização, certamente não se teria em mãos pagamento
de royalties, na medida em que a Recorrente figura como intermediária na relação entre
usuário final (consumidor) e o autor da obra intelectual (International Business
Machines Corporation). Tal fato foi ignorado pelas autoridades fiscal e julgadora.
115. A ora Recorrente, não detém o código-fonte para alteração da tecnologia do
software, o que tecnicamente há é eventual adaptação limitada de alguns módulos do
software
matriz/original
(pertencente
a
IBMC)
sem
a
transferência
da
"inteligência"/tecnologia do software (petição de fls. 1269/1284 e declaração de fls.
1276). O consumidor final, por sua vez, tem a prerrogativa de usar e fruir da serial key
instalar o software e utilizar (licença de uso).
116. Nessa linha, fica claro que a Recorrente atua como mera intermediária, visto que
estamos tratando da relação entre a IBMC (sediada nos EUA, detentora dos direitos
autorais plenos) e a Recorrente (que deduz despesas/custo decorrente do pagamento de
direitos autorais à IBMC para poder operar no Brasil) e não da relação entre a ora
Recorrente e o consumidor final.
[...]
124. No mais, pelo teor do contrato, verifico que a Recorrente não se utiliza de qualquer
informação sob tutela do direito de propriedade industrial.
125. A reforçar tal conclusão, observe-se que contratos dessa natureza, por não
comportarem a transferência de tecnologia e, consequentemente, o pagamento de
royalties, sequer são sujeitos a registro pelo Instituto Nacional de Propriedade Industrial
(INPI), tal como determinam o art. 211 da Lei no 9.279/96 e o art. 11 da Lei no 9.609/98:
[...]
126. As próprias instruções fornecidas pelo INPI em seu website registram que estão
dispensados de averbação a “Licença de uso de programa de computador (software)” e
a “Distribuição de programa de computador".
Fl. 1633
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.966 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720833/2017-55

127. Dessa forma, os custos e despesas operacionais incorridos na vigência do Contrato
em tela devem ser integralmente deduzidos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, tal
como dispõem as regras gerais de dedutibilidade de custos e despesas previstas no RIR.
O argumento em questão, portanto, foi deduzido e acolhido no voto vencido do
paradigma. Contudo, o voto vencedor não abordou esta questão, limitando-se a enfrentar
aspectos fáticos daquela exigência e a reproduzir os fundamentos do paradigma no 9101-003.063
nas questões de direito. No precedente no 9101-006.098, por sua vez, não há relato de embargos
de declaração opostos pela Contribuinte contra o que decidido no paradigma no 1201-002.158,
estando o argumento apenas tangenciado na divergência arguida no recurso especial interposto
contra o paradigma, acerca da impossibilidade de caracterização dos pagamentos como royalties:
Ainda, como se não bastassem os argumentos acima expendidos, observe-se que outro
forte argumento fere de morte a pretensão fiscal ora combatida: o Ministério da Ciência
e Tecnologia, através de sua Consultoria Jurídica, pronunciou-se sobre a incidência da
Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico sobre os pagamentos de software,
analisando, assim, mesmo que indiretamente, o assunto do presente caso.
Com efeito, o Parecer CONJUR/MCT-PEMA no 72/2002 do Ministério da Ciência e
Tecnologia divisa, de forma cristalina, o abismo existente entre os conceitos de direito
industrial (royalties) e direitos autorais, bem como o correto enquadramento, dentre
ambos, das operações com software, análise esta que se mostrou essencial para o correto
delineamento da regra-matriz de incidência da CIDE naquele caso, e que se mostra tão
ou mais importante para a solução deste.
A própria Receita Federal já definiu no item 7 do Parecer Normativo COSIT no 143, de
1975 (DOU de 19/12/1975)2 royalties como valores “devidos pela exploração de
marcas de indústria e comércio, ou nome comercial, e patentes de invenção, processos e
fórmulas de fabricação”. Portanto, se o fisco brasileiro já definiu o conceito de royalties
– o qual não inclui os direitos autorais – não há razão para se aplicar uma definição
alienígena, que não possui qualquer efeito no direito brasileiro.
Dessa forma, com base em todo o arcabouço legislativo acima, fica claro que a
remuneração pela exploração dos direitos autorais não podem ser equiparados a
royalties por expressa falta de base legal se faz totalmente vigente no ordenamento
jurídico atual.
Por tal razão, inclusive, esta Conselheira adicionou os seguintes pontos no voto
condutor do Acórdão no 9101-006.098, depois de adotar os fundamentos do paradigma no 9101-
003.063:
Refutadas também estão as alegações da Contribuinte de que as remessas em questão
configurariam
exploração
de
direito
autoral
por
meio
de
licença
de
distribuição/comercialização de software e assim não corresponderiam a royalties, mas
sim a pagamento de direitos de distribuição e comercialização de software. Registre-se
que a Contribuinte pretende estabelecer o debate em torno dos conceitos da Lei de
Software (Lei no 7.646, de 1987, revogada pela Lei no 9.609, de 1998), da Portaria SRF
no 181, de 1989 e da Lei no 10.168, de 2000, para defender que a caracterização como
royalties só se verificaria na hipótese de as remunerações envolverem a transferência da
correspondente tecnologia. É neste sentido a citação da Carta Circular no 2.682, bem
como dos artigos 709 e 710 do RIR/99, que evidenciariam a distinção entre direitos
autorais e royalties, distinção esta sedimentada no Parecer CONJUR/MCT-PEMA no
72, de 2002, que correspondeu royalties a direito industrial, e não a direitos autorais, na
mesma linha do Parecer Normativo COSIT no 143, de 1975, definindo royalties como
valores “devidos pela exploração de marcas de indústria e comércio, ou nome
comercial, e patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação”.
Fl. 1634
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.966 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720833/2017-55

Contudo, como indicado desde a acusação fiscal e extensamente na transcrição
precedente da decisão de 1a instância, esta argumentação não prospera, como firmado
pela 3a Turma da CSRF, em sessão de 6 de março de 2012, nos termos do Acórdão no
9303-001.864, e também pautado na doutrina de Alberto Xavier, da qual outro excerto
foi assim destacado no voto de lavra do ex-Conselheiro Henrique Pinheiro Torres:
[...]
Por derradeiro, sob o tema, relevante o comentário do Professor Alberto Xavier
em artigo publicado na Revista Dialética de Direito Tributário, no 37, págs. 7 e 8,
in literis:
O Artigo 12, no 3 das convenções contra a dupla tributação celebradas pelo
Brasil (seguindo o modelo da OCDE), define “royalties” como “as retribuições
de qualquer natureza atribuídas ou pagas pelo uso ou pela concessão do uso de
um direito de autor sobre uma obra literária, artística ou científica, incluindo os
filmes cinematográficos, bem como os filmes e gravações para transmissão pelo
rádio ou pela televisão, de uma patente, de uma marca de fabrico ou de
comércio, de um desenho ou de um modelo, de um plano, de uma fórmula ou de
um processo secretos, bem como pelo uso de um equipamento industrial,
comercial ou científico e por informações respeitantes a uma experiência
adquirida no setor industrial, comercial ou científico”.
Dúvida, portanto, não se tem de que a recorrida remetia Royalties para residente
ou domiciliados no exterior. Resta, então, verificar se sobre essas remessas
incidia a CIDE-Royalties criada pela Lei 10.168/2000, com a redação dada pela
Lei 10.332/2001.
O artigo1o da Lei 10.168/20004 delimitou a área de domínio econômico em que a
União intervirá, e o artigo 2o detalhou a fonte de custeio dessa intervenção, nos
termos seguintes:
Art. 2o Para fins de atendimento ao Programa de que trata o artigo anterior, fica
instituída contribuição de intervenção no domínio econômico, devida pela
pessoa jurídica detentora de licença de uso ou adquirente de conhecimentos
tecnológicos, bem como aquela signatária de contratos que impliquem
transferência de tecnologia, firmados com residentes ou domiciliados no
exterior. (Vide Medida Provisória no 510, de 2010)
§ 1o Consideram-se, para fins desta Lei, contratos de transferência de tecnologia
os relativos à exploração de patentes ou de uso de marcas e os de fornecimento
de tecnologia e prestação de assistência técnica.
........................................................................................................
§ 2o A partir de 1o de janeiro de 2002, a contribuição de que trata o caput deste
artigo passa a ser devida também pelas pessoas jurídicas signatárias de
contratos que tenham por objeto serviços técnicos e de assistência
administrativa e semelhantes a serem prestados por residentes ou domiciliados
no exterior, bem assim pelas pessoas jurídicas que pagarem, creditarem,
entregarem, empregarem ou remeterem royalties, a qualquer título, a
beneficiários residentes ou domiciliados no exterior. (Redação da pela Lei no
10.332, de 19.12.2001).

4 Art. 1o Fica instituído o Programa de Estímulo à Interação UniversidadeEmpresa para o Apoio à Inovação, cujo
objetivo principal é estimular o desenvolvimento tecnológico brasileiro, mediante programas de pesquisa científica e
tecnológica cooperativa entre universidades, centros de pesquisa e o setor produtivo.
Fl. 1635
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.966 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720833/2017-55

§ 3o A contribuição incidirá sobre os valores pagos, creditados, entregues,
empregados ou remetidos, a cada mês, a residentes ou domiciliados no exterior,
a título de remuneração decorrente das obrigações indicadas no caput e no § 2o
deste artigo.(Redação da pela Lei no 10.332, de 19.12.2001). Destaquei.
É de se notar que a redação dada ao § 2o suso transcrito pela Lei 10.332/2001, é
peremptória no sentido de que a contribuição incide sobre os royalties que as
pessoas jurídicas pagarem, creditarem, entregarem, empregarem ou remeterem, a
qualquer título, a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior.
Anote-se, por oportuno, que redação dada pela Lei 10332/2001 amplia o campo
de incidência da contribuição, fazendo-a incidir sobre o pagamento, o
creditamento, a entrega, o emprego ou a remessa de royalties a residentes ou
domiciliados no exterior, para tanto, não faz qualquer restrição ou vinculação
desses royalties, podendo estes ser relativo a qualquer tipo de obrigação.
Registre-se que antes da alteração legislativa2, a contribuição só incidia sobre os
valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, a cada mês, a
residentes ou domiciliados no exterior, a título de remuneração decorrente das
obrigações referente à concessão de licença de uso ou à aquisição de
conhecimentos tecnológicos, bem como à transferência de tecnologia. não
deixando margem à interpretação, com a alteração legislativa a incidência
ocorrerá na transferência de royalties a qualquer título.
Diante do exposto, não se pode negar que o pagamento, o creditamento, a
entrega, o emprego ou a remessa de royalties, a qualquer título, a residentes ou
domiciliados no exterior são hipóteses de incidência da CIDE criada pela Lei
10.168/2000. Por conseguinte, para que seja devida, basta que qualquer dessas
hipóteses seja concretizada no mundo fenomênico, como ocorreu no caso dos
autos, em que a recorrida pagou royalties a residentes ou domiciliados no
exterior. Aliás, esse fato é incontroverso, haja vista que não é negado pelas
partes. (destaques do original)
Restam, assim, afastados todos os argumentos da recorrente contra a caracterização dos
pagamentos em questão como royalties. (destaques do original)
Confirma-se, portanto, que os outros Colegiados do CARF não enfrentaram, nos
paradigmas indicados, a questão sob a ótica definição da natureza da cessão na existência, ou
não, de transferência de tecnologia.
A PGFN, de seu lado, sequer transcreve o voto condutor do acórdão recorrido no
ponto em que, depois da conclusão de que a IBM Corporation é detentora dos direitos autorais
dos softwares comercializados pela Recorrente no Brasil, os pagamentos realizados àquela
empresa não podem ser considerados como royalties, como entenderam a fiscalização e a DRJ,
e antes de refutar o entendimento da autoridade fiscal de que pelo fato de todas as empresas do
grupo IBM serem subsidiárias integrais da IBM Corporation, esta seria “sócia controladora”
da Recorrente, traz consignado que:
Contudo, de acordo com o que restou decido anteriormente neste colegiado, no já
mencionado acórdão no 1302-002.695, para se colocar uma pá de cal sobre a presente
discussão, entende-se como necessária a análise de mais dois pontos.
O primeiro deles se refere à verificação se foi estipulada ou não, no contrato de
comercialização dos programas de computador, a transferência da tecnologia para
a Recorrente. Em outras palavras: é preciso verificar, no caso concreto, se no
contrato de comercialização dos programas de computador é estipulada ou não a
transferência de tecnologia por parte do detentor da titularidade daqueles
programas de computador.
Fl. 1636
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.966 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720833/2017-55

O outro ponto que precisa ser explorado é com relação ao fato de os pagamentos terem
sido realizados a não sócio, o que, aos olhos da Recorrente, afastaria também a
aplicação do disposto no artigo 353, inciso I do Decreto no 3.000/99. É o que se passa a
fazer.
DA AUSÊNCIA DE TRANSFERÊNCIA DE TECNOLOGIA NOS CONTRATOS DE
COMERCIALIZAÇÃO E DISTRIBUIÇÃO DOS SOFTWARES.
[...]
No presente caso, como restou comprovado pela Recorrente, não há transferência
de tecnologia, sendo que o próprio órgão competente para registrar essa
modalidade de contrato – no caso o INPI – deixou claro que a pactução firmada
entre a Recorrente e a IBM Corporation não envolvia essa transferência.
(negrejou-se)
Inútil, assim, debater se é aplicável ao caso a ressalva contida no art. 22, alínea
“d” da Lei no 4.506/64, e se a beneficiária dos pagamentos pode ser classificada como “sócia” e
atrair a vedação à dedutibilidade na apuração do lucro real, consolidada no art. 353, inciso I do
RIR/99. Ainda que revertidos estes fundamentos do acórdão recorrido, subsistiria, para
afastamento da glosa, a objeção à caracterização dos pagamentos como royalties porque não
demonstrada a transferência de tecnologia na contratação firmada.
A Contribuinte também contesta a admissibilidade da segunda divergência
suscitada pela PGFN, porque, para além de o recorrido ter sido afetado pela Solução de Consulta
Cosit no 182/2019, publicada depois do primeiro paradigma no 9101-003.063, este e o segundo
paradigma, no 9101-006.098, não teriam enfrentado o tema.
Embora a Contribuinte se equivoque nos títulos dos quadros demonstrativos da
abordagem do tema no recorrido e no paradigma no 9101-003.063, confirma-se que este julgado
apreciou, apenas, as seguintes divergências jurisprudenciais:
2 – Não são equiparados a royalties os pagamentos a título de exploração de direito
autoral efetuados ao próprio criador do bem ou da obra, inclusive pessoa jurídica, nos
termos do artigo 22, alínea "d", da Lei 4.506/64;
3 - O artigo 71, parágrafo único, alínea "d", da Lei n° 4.506/64 não veda a dedução dos
royalties pagos a sócios pessoa jurídica ilegalidade do art. 353, inciso I, do RIR/99;
É certo que referido julgado concluiu que as remunerações pagas pela controlada
à sua controladora no exterior, pelo licenciamento de direitos sobre programas de computador,
ainda que de forma indireta, constituem royalties e são indedutíveis para efeito do Imposto de
Renda, mas esta expressão consignada na ementa reflete, apenas, a acusação fiscal em termos
que, no que se refere à caracterização da controladora indireta como “sócia” na dicção legal do
art. 71 da Lei no 4.506/64, não foi questionada. O debate, naquele julgado, se limitou a definir se
a expressão “sócio” estaria limitada a pessoa física, ou poderia alcançar, também, pessoa
jurídica. Neste labor, há referências genéricas a “pessoas ligadas”, “controladora estrangeira”,
“empresas no exterior”, “pessoa com domicílio do exterior”, “pessoa jurídica controladora
estrangeira”, mas sempre para afastar a pretendida exclusividade da vedação como dirigida a
pessoa física. A conclusão do voto do paradigma destacada no recurso fazendário é clara neste
sentido:
Portanto, não há como acolher o argumento de que a vedação contida na alínea "d" do
parágrafo único do art. 71 da Lei 4.506/1964 alcança apenas sócio pessoa física.
Fl. 1637
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.966 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720833/2017-55

Caso não fosse assim, bastaria se interpor uma pessoa jurídica entre o pagador e a
pessoa física e a norma antielisiva seria contornada.
Ademais, tanto a atual Lei das Sociedades por Ações, Lei no 6.404, de 15/12/1976,
quanto a antiga, DecretoLei no 2.627, de 26/09/1940, vigente muito antes da Lei no
4.506/1964, já tratavam o termo sócio para designar tanto pessoas físicas como
pessoas jurídicas. Analogamente é o tratamento dado pelo Código Civil vigente, a Lei
no 10.406, de 10/01/2002, quanto o anterior Código Civil de 1916, que empregam a
palavra ‘sócio’ abrangendo pessoas naturais e sociedades. Portanto, à época de
publicação da lei em questão e durante todo o período que se passou até hoje, entende-
se por sócio os seres humanos e as empresas.
Desse modo, também NEGO provimento ao recurso especial da contribuinte em relação
a essa segunda divergência. (negrejou-se)
Quanto ao segundo paradigma, Acórdão no 9101-006.098, as referências
destacadas pela PGFN são as mesmas reproduzidas a partir do primeiro paradigma, com respeito
às matérias que foram apreciadas em ambos julgados. A interpretação da legislação tributária
que a PGFN pretende discutir nesta segunda divergência foi suscitada, sim, no segundo
paradigma, mas este Colegiado negou conhecimento ao recurso especial da Contribuinte, como
expresso em sua ementa:
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. ROYALTIES. DEDUTIBILIDADE.
PAGAMENTO A CONTROLADORA INDIRETA. CONTEXTOS FÁTICOS
DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de
recurso especial cujos acórdãos apresentados para demonstrar a divergência evidenciam
decisões em contextos fáticos distintos. O acórdão recorrido analisou a dedutibilidade
de pagamento de royalties a pessoa jurídica no exterior controladora indireta da autuada,
enquanto o acórdão paradigma teve em conta pagamentos dessa natureza, mas a pessoas
jurídicas de um mesmo grupo econômico, sem que fosse explicitada a relação societária
existente entre a autuada e a beneficiária dos royalties.
Esta Conselheira assim expôs no início e na conclusão do voto condutor do não
conhecimento do recurso especial da Contribuinte no segundo paradigma:
Embora a admissibilidade parcial do recurso especial da Contribuinte não tenha sido
contestada, observa-se que, relativamente à terceira divergência (Remessa de royalties a
beneficiário que não é sócio da remetente), a admissibilidade se pauta na interpretação
da decisão expressa no paradigma no 1302-002.695, e referido julgado foi recentemente
apreciado por este Colegiado que concluiu, por maioria de votos, por não conhecer do
recurso especial contra ele interposto pela PGFN, dadas as circunstâncias fáticas
específicas lá analisadas.
No exame de admissibilidade expresso nestes autos, a Presidência de Câmara se pautou
no entendimento de que no referido paradigma, adotou-se uma interpretação mais
restritiva do art. 353, inciso I do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo
Decreto no 3.000, de 1999 - RIR/99, afirmando-se que "sócios" são apenas aqueles que
participam diretamente do contrato se sociedade, afora isso, estar-se-ia no campo do
grupo econômico, extrapolando o escopo do comando legal. Esta compreensão foi
extraída do seguinte trecho do voto condutor do paradigma:
[...]
Nada no referido paradigma permite concluir que a mesma decisão seria adotada caso a
2a Turma Ordinária da 3a Câmara estivesse diante de pagamentos feitos à controladora
indireta da autuada, única sócia da pessoa jurídica que figura como titular da quase
totalidade (99,99999984%) do capital social da Contribuinte. Ao argumentar que os
Fl. 1638
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.966 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720833/2017-55

contornos da lei são precisos e não há que se perquirir o intento do legislador, no caso,
para se definir o seu alcance, o voto condutor do acórdão paradigma emenda, já na
sequência, que a vedação contida no art. 353 se estende aos sócios e gerentes da
empresa, até, porque, a intenção do legislador aí é de coibir a fraude, a distribuição
disfarçada de lucros e a "fabricação" de despesas, permitindo cogitar que o poder
decisório decorrente do controle societário poderia ensejar uma outra interpretação para
a norma sob exame.
Evidencia-se, portanto, a existência de circunstâncias fáticas que, embora relevantes
para a decisão do acórdão recorrido, não estão presentes no acórdão paradigma.
A interpretação divergente, portanto, estava expressa no acórdão lá recorrido, no
1201-002.158, e subsistiu na medida em que o recurso especial contra ela interposto não foi
conhecido no Acórdão no 9101-006.098, aqui impropriamente trazido como paradigma.
Em suma, resta demonstrada a divergência jurisprudencial apenas na primeira
matéria, do que decorre a subsistência de dois fundamentos autônomos e suficientes para a
manutenção do acórdão recorrido: i) a impossibilidade de caracterização como royalties de
pagamentos por cessão de direito de uso de software sem transferência de tecnologia; e ii) a
inaplicabilidade do art. 353, I do Decreto no 3.000/99 em pagamentos a não sócios.
Em tais circunstâncias, o recurso especial não pode ser conhecido. Neste sentido,
aliás, é a jurisprudência consolidada dos Tribunais Superiores:
Súmula 283/STF: “É inadmissível o recurso extraordinário, quando a decisão recorrida
assenta em mais de um fundamento suficiente e o recurso não abrange todos eles.”
Súmula 126/STJ: “É inadmissível recurso especial, quando o acórdão recorrido assenta
em fundamentos constitucional e infraconstitucional, qualquer deles suficiente, por si
só, para mantê-lo, e a parte vencida não manifesta recurso extraordinário”.
O presente voto, assim, é por NEGAR CONHECIMENTO ao recurso especial da
PGFN.

(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa
Fl. 1639
DF CARF MF
Original