Tribunal: CARF
Processo: 15165.720024/2022-97
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LEONARDO CORREIA LIMA MACEDO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-11-27
Data de publicação: 2025-10-07

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Importação - II
Período de apuração: 15/03/2021 a 22/04/2021
MULTA SUBSTITUTIVA DO PERDIMENTO DE MERCADORIAS. INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA DE TERCEIROS. PRESUNÇÃO. AFASTAMENTO. COMPROVAÇÃO DA ORIGEM, DISPONIBILIDADE E TRANSFERÊNCIA DOS RECURSOS UTILIZADOS NA IMPORTAÇÃO. OCULTAÇÃO DO REAL ADQUIRENTE NÃO COMPROVADA.
Afasta-se a aplicação da pena de perdimento da mercadoria estrangeira ou de sua respectiva multa do valor equivalente quando o importador comprovar a origem, disponibilidade e a transferência dos recursos utilizados na importação, não configurando a presunção prevista no §2o, do inciso V, do art. 23, do Decreto-Lei no 1.455/1976.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15165.720024/2022-97
ACÓRDÃO
3401-013.653 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
27 de novembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
MULTIPLIER TRADE E COMERCIO EXTERIOR LIMITADA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Importação - II
Período de apuração: 15/03/2021 a 22/04/2021
MULTA SUBSTITUTIVA DO PERDIMENTO DE MERCADORIAS. INTERPOSIÇÃO
FRAUDULENTA
DE
TERCEIROS.
PRESUNÇÃO.
AFASTAMENTO.
COMPROVAÇÃO DA ORIGEM, DISPONIBILIDADE E TRANSFERÊNCIA DOS
RECURSOS UTILIZADOS NA IMPORTAÇÃO. OCULTAÇÃO DO REAL
ADQUIRENTE NÃO COMPROVADA.
Afasta-se a aplicação da pena de perdimento da mercadoria estrangeira ou
de sua respectiva multa do valor equivalente quando o importador
comprovar a origem, disponibilidade e a transferência dos recursos
utilizados na importação, não configurando a presunção prevista no §2o,
do inciso V, do art. 23, do Decreto-Lei no 1.455/1976.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado em conhecer do Recurso Voluntário para, por
unanimidade, rejeitar as preliminares, e no mérito, por maioria de votos, dar-lhe provimento.
Vencido o Conselheiro Leonardo Correia Lima Macedo (relator). Designado para redigir o voto
vencedor o Conselheiro Mateus Soares de Oliveira.
Assinado Digitalmente
Mateus Soares de Oliveira – Redator designado
Leonardo Correia Lima Macedo – Presidente e Relator
Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Ana Paula Giglio, Laércio
Cruz Uliana Júnior, Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha (substituto integral), Mateus Soares
de Oliveira, George da Silva Santos e Leonardo Correia Lima Macedo (Presidente). Ausente o
Fl. 11807
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Conselheiro Celso Jose Ferreira de Oliveira, substituído pelo Conselheiro Luiz Felipe de Rezende
Martins Sardinha.

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso(s) Voluntário(s) interposto em face do Acórdão 109-014.600 -
4a TURMA DA DRJ09, que julgou improcedente a(s) Impugnação(s) apresentada(s) pelo sujeito
passivo, mantendo o crédito tributário de exigência.
O processo envolve a acusação de interposição presumida nas operações de
importação realizadas pela empresa. O auto de infração destacou que a empresa não conseguiu
comprovar a origem, a disponibilidade e a transferência dos recursos utilizados para as
importações, caracterizando indícios de simulação e fraude.
A empresa foi acusada de não possuir capacidade patrimonial compatível com o
volume das operações realizadas, tendo registrado prejuízos acumulados até 2019 e um capital
social integralizado insuficiente para justificar as operações. Além disso, os documentos
apresentados indicaram pagamentos antecipados a fornecedores estrangeiros, sem comprovação
de origem lícita dos recursos.
Do Relatório da DRJ
O relatório da DRJ, fls. 9213 a 9216, resume os fatos da seguinte forma:
Trata o presente de auto de infração que constituiu e exige multa pela conversão
da pena de perdimento dos bens desembaraçados pelas DI registradas entre
15/03/2021 a 22/04/2021 por MULTIPLIER TRADE E COMERCIO EXTERIOR
LIMITADA.,
CNPJ
n.
22.139.875/0001-01,
doravante
identificada
como
MULTIPLIER, DI registradas como importação por conta própria, mas, segundo a
autoridade de lançamento, se caracterizou interposição presumida pois a
empresa não conseguiu comprovar a origem, a disponibilidade e a transferência
dos recursos empregados.
O auto de infração traz os seguintes elementos em seu relatório:
MULTIPLIER não dispunha de origem lícita de recursos para aplicar nas operações
de importação informadas a fiscalização aduaneira como sendo operações
próprias, quer seja custeada com exclusivamente com recursos próprios, de
sucata de alumínio e tarugo de alumínio promovidas por ela, as quais entre
15/03/2021 e 22/04/2021 corresponderam a 45 declarações de importação cujo
valor CIF totalizou US$ 3.025.525,76.
A falta de comprovação de origem lícita dos recursos empregados em operações
de importação, por disposição legal expressa contida no art. 23, §2°, do Decreto-
Lei n° 1.455/76 é capitulada como dano ao erário, independentemente de ter
Fl. 11808
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resultado ou não em redução de tributos pagos aos cofres da União, e é punida
com a pena de perdimento das mercadorias (art. 23, §1°, do Decreto-Lei n°
1.455/76).
A seguir listaremos os indícios da ocorrência da fraude dos quais a Fiscalização
dispunha e expôs ao autuado.
 A empresa não demonstra e nem comprova ter patrimônio suficiente para
explicar as importações realizadas: ela não teve lucro entre 01/2019 e 03/2021, a
fonte de sua capacidade residiria no seu capital (R$ 1,00 milhão); mas ela realizou
45 importações em 37 dias (entre 15/03/2021 e 22/04/ 2021) cujo valor total das
mercadorias importadas chega a aproximadamente US$ 3,02 milhões;
 Essas importações foram pagas antecipadamente aos fornecedores
estrangeiros;
 As empresas estrangeiras que venderam os produtos dessas importações são
novos fornecedores da Multiplier;
 Os sócios da empresa não demonstram possuir, nem declaram à RFB,
patrimônio pessoal que justifique a movimentação financeira da empresa:
 Os produtos (sucata e tarugo de alumínio) dessas importações oram destinados
a empresas não localizadas
 Multiplier não conseguiu comprovar a integralização do capital social; e o que
pode comprovar se revelou muito inferior ao necessário para explicar os
montantes de importação;
 A empresa não demonstrou ter recursos próprios para fazer face aos gastos
(frete, seguro, tributos, armazenagem, etc.) decorrentes das importações
realizadas entre março e abril de 2021, gastos esses que estima-se somaram
aproximadamente 21 milhões de Reais;
 A soma do lucro no período (3,5 milhões), com o capital social (0,5 milhão de
reais) não é compatível com desembolsos acima de 20 milhões de Reais no
período em tela;
 Apesar de intimada a comprovar a origem dos recursos e apresentar extratos
bancários, registros contábeis e outros documentos, a empresa não os
apresentou.
 A Multiplier não apresentou documentos e registros que demonstrassem a
negociação que realizou junto aos fornecedores para cada um dessas 45
importações fiscalizadas;
 A empresa possui apenas 3 empregados: um analista de importação, um
financeiro senior ; e uma auxiliar de limpeza; a empresa não consegue demonstrar
que esse quadro de pessoal deu conta de toda negociação e gestão dessas
importações; mas ela apresenta e-mails que teriam sido trocados com
fornecedores e trazem endereçamento para pessoas que falam em nome da
Fl. 11809
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multiplier mas que não constam do quadro de pessoal; e trazem e-mails com
endereçamento sem identificação da pessoa, verdadeiros destinatários ocultos;
 Uso de documento falso: em várias declarações de admissão em entreposto
(DA) a empresa afirmou se tratar de internação de mercadoria estrangeira sem
cobertura cambial, mas, na verdade, a fiscalização constatou que ela já vinham do
exterior com cobertura cambial, geralmente à vista.
 A empresa não conseguiu, no entendimento da autoridade fiscal, comprovar a
origem, a disponibilidade e a transferência dos recursos empregados nessas
importações. Concluiu ela que se trata de interposição presumida, acumulada
com ocultação do reais interessados e com falsidade nos documentos e
declarações prestadas nas admissões em entreposto aduaneiro.
Multiplier ingressou com recurso por meio do qual alega:
 Nulidade por ofensa à ampla defesa e ao contraditório, pois o lançamento carece
e motivação; o auto foi lavrado sem que a documentação apresentada pela empresa tivesse sido
analisada, sem que houvesse fundamentação sobre os motivos pelos quais a documentação não
foi apreciada; o auto é baseado em suposições e ilações e afirmações sem base em provas.
 Nulidade por não ter a autoridade de lançamento apresentado o cálculo que fixou
o credito tributário e nem a metodologia de valoração dos produtos;
 Que apresentou todas as provas da efetiva comprovação da origem dos recursos.
 Há prejuízo ao direito da autuada por que o lançamento é baseado em relatório
omisso e parcial e insuficiente para sustentar a presunção de interposição por falta de
comprovação de recursos;
 Há ofensa ao duplo grau de jurisdição. Sublinha que faltou ao procedimento de
aplicação da pena de perdimento. E ainda há desrespeito à Convenção de Kioto, entronizada no
ordenamento brasileiro através do Decreto 10.276 de 2020, que define que deve haver condições
de recurso a autoridade julgadora independente da administração aduaneira.
 Impossibilidade de aplicação da multa ante a ausência de danos ao Erário;
 Não houve a conduta infracional; o que apresentou de documentos demonstra
que os recursos tinham origem e foram legítimos.
 A empresa entregou à fiscalização documentos sobre os serviços que contratou
para armazenagem e logística, e entregou e-mails que comprovam que havia negociação com
fornecedores, e argumenta;
 Que a sequência do ciclo de importações e venda permitiu à empresa ter um fluxo
de caixa para continuar os desembolso esses das despesas das importações seguintes; esse giro
financeiro acoplado à comercialização alavancou a empresa,
Do Voto da DRJ
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A DRJ considerou improcedente o recurso apresentado pela empresa MULTIPLIER
TRADE E COMÉRCIO EXTERIOR LIMITADA.
No voto da DRJ foram abordadas diversas alegações da defesa, como nulidade do
auto de infração por falta de provas, ausência de cálculo detalhado do crédito tributário e ofensa
ao duplo grau de jurisdição. Contudo, o relator considerou que a autoridade fiscal analisou
corretamente os documentos apresentados pela empresa, fundamentando o lançamento e a
penalidade aplicada. Foi destacada a não apresentação de extratos bancários e registros contábeis
pela empresa, o que corroborou a presunção de interposição fraudulenta.
Dessa forma, o relator propôs a rejeição das alegações preliminares e de mérito,
mantendo a penalidade imposta. O voto concluiu pela manutenção do crédito tributário,
considerando a infração fiscal cometida e a adequação das ações da fiscalização aduaneira.
É o relatório.
Do(s) Recurso(s) Voluntário(s)
Inconformado com o acórdão da DRJ, o sujeito passivo e solidário(s) apresentou
Recurso(s) Voluntário(s) a este colegiado.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Leonardo Correia Lima Macedo, relator.
A estrutura do voto segue a ordem dos argumentos apresentados no(s) Recurso(s)
Voluntário(s).
Do Recurso Voluntário
Recurso Voluntário de MULTIPLIER TRADE E COMERCIO EXTERIOR LIMITADA, fls.
9252 a 9292
Admissibilidade do recurso
O Recurso é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, de sorte
que dele se pode tomar conhecimento.
Do Processo
O processo envolve a caracterização da prática de interposição fraudulenta de
terceiros nas importações, onde a empresa MULTIPLIER TRADE E COMERCIO EXTERIOR LIMITADA
foi supostamente utilizada para ocultar os verdadeiros adquirentes das mercadorias, resultando
na aplicação de multa equivalente ao valor aduaneiro das mercadorias.
Das Preliminares de Nulidade
Em preliminares, a Recorrente alega os seguintes pontos, analisados a seguir:
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(a) Da garantia à ampla defesa e contraditório à luz do princípio da verdade
material.
A Recorrente alega que documentos contábeis foram revisados e apresentados
posteriormente em sede de razões aditivas devido à identificação de erros e impontualidades.
43. A Recorrente informou, no curso do procedimento, que identificados erros e
impontualidades, os documentos contábeis foram submetidos à revisão, motivo
pelo qual não foram entregues em sua completude à Fiscalização e tão logo foram
concluídos os ajustes e disponibilizados pela Contabilidade, foram apresentados
posteriormente em sede de razões aditivas.
Nesse ponto entendo que não assiste razão a Recorrente.
O princípio da verdade material, que norteia o processo administrativo fiscal, visa
assegurar que a decisão seja baseada na realidade dos fatos e na totalidade das provas
disponíveis, mesmo que não tenham sido inicialmente apresentadas pelas partes. No entanto, o
direito à ampla defesa e ao contraditório não pode ser confundido com a possibilidade de
introduzir provas e documentos em qualquer momento, sem respeitar as fases processuais
estabelecidas.
A apresentação tardia de documentos, ainda que justificada por “revisão contábil”,
não pode ser admitida de forma irrestrita, sob pena de prejudicar o princípio da segurança jurídica
e o devido processo legal. A garantia à ampla defesa e ao contraditório é respeitada dentro do
limite temporal e processual adequado, garantindo a igualdade de condições entre as partes.
A Autoridade Julgadora de Primeira Instância não está vinculada a considerar
documentos e provas apresentados fora do prazo processual, especialmente quando tais
documentos não estavam disponíveis no momento da impugnação.
Sobre o assunto cabe citar a Súmula CARF no 162 para reforçar que a ampla defesa
e o contraditório foram devidamente respeitados dentro do procedimento administrativo fiscal,
uma vez que a Recorrente teve oportunidade de apresentar impugnação.
Súmula CARF no 162
Aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021
O direito ao contraditório e à ampla defesa somente se instaura com a
apresentação de impugnação ao lançamento. (Vinculante, conforme Portaria ME
no 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021).
Acórdãos Precedentes: 2401-004.609, 2201-003.644, 1302-002.397, 1301-
002.664, 1301-002.911, 2401-005.917 e 1401004.061.
No tocante ao indeferimento de diligências ou perícias requeridas pela Recorrente
que foram consideradas desnecessárias pela Autoridade Julgadora cabe citar a Súmula CARF no
163.
Súmula CARF no 163
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Aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021
O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não
configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador
indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. (Vinculante,
conforme Portaria ME no 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021).
Acórdãos Precedentes: 9303-01.098, 2401-007.256, 2202004.120, 2401-007.444,
1401-002.007, 2401006.103, 1301003.768, 2401-007.154 e 2202005.304.
A gestão do procedimento administrativo deve observar a regularidade e a
ordenação das fases processuais para evitar situações de tumulto processual e insegurança
jurídica.
As defesas administrativas estão condicionadas à satisfação do requisito extrínseco
de admissibilidade da tempestividade, estando ausente documentos contábeis na impugnação,
por interposição extemporânea, ocorre a preclusão.
Nega-se provimento.
(b) Falhas na motivação do ato administrativo
A Recorrente alega que a autoridade fiscal não teria considerado adequadamente a
documentação fornecida, resultando em uma motivação insuficiente para o Auto de Infração.
Nesse ponto entendo que não assiste razão a Recorrente.
De acordo com os autos do processo a autoridade fiscal enquadrou corretamente as
condutas no art. 23, V, parágrafo 2o do Decreto-Lei n° 1.455/76, tipificando como "interposição
presumida" a não comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos
empregados nas operações de comércio exterior.
A motivação explícita está presente nos relatórios e autos de infração, os quais
detalham as irregularidades constatadas e justificam a aplicação da penalidade com base nos fatos
apurados. A DRJ corroborou essa fundamentação, reforçando que não há qualquer vício que
comprometa a validade do ato administrativo.
Assim, não há elementos que indiquem a nulidade do Auto de Infração por falta de
motivação ou inadequação na tipificação legal.
Nega-se provimento.
Mérito
No mérito, cabe analisar os seguintes pontos:
(a) Ausência de subsunção do fato à norma prevista no art. 23, V, parágrafo 2o do
Decreto-Lei no 1455/76.
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A Recorrente alega que não houve a devida subsunção do fato à norma prevista no
art. 23, V, §2o do Decreto-Lei no 1.455/76, o que comprometeria a legalidade e a validade do ato
administrativo que culminou na aplicação da penalidade.
Nesse ponto entendo que não assiste razão a Recorrente.
A fiscalização realizou todas as diligências necessárias para a apuração dos fatos,
conforme detalhado no voto da DRJ. Foram analisados contratos de câmbio, extratos bancários e
demais documentos financeiros que comprovaram a insuficiência de recursos próprios da
Recorrente para sustentar as operações de importação.
A DRJ, em seu voto, detalhou como os elementos apurados durante a fiscalização se
adequam à norma prevista no Decreto-Lei no 1.455/76. Foram apresentados documentos que
indicam a insuficiência de comprovação da origem dos recursos utilizados nas importações pela
Recorrente, bem como inconsistências nas operações financeiras declaradas. Esses elementos
caracterizam a presunção de interposição fraudulenta, conforme previsto na legislação aplicável.
A DRJ destacou que a conduta da Recorrente se enquadra perfeitamente na
hipótese legal de interposição fraudulenta presumida, e que a fiscalização atuou dentro dos
limites de sua competência, assegurando a segurança jurídica necessária ao procedimento.
Sobre o ponto cabe mencionar a Súmula CARF no 95.
Súmula CARF no 95
Aprovada pela 1a Turma da CSRF em 09/12/2013
A presunção de omissão de receitas caracterizada pelo fornecimento de recursos
de caixa à sociedade por administradores, sócios de sociedades de pessoas, ou
pelo administrador da companhia, somente é elidida com a demonstração
cumulativa da origem e da efetividade da entrega dos recursos. (Vinculante,
conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Acórdãos Precedentes: Acórdão no 105-17.082, de 25/06/2008; Acórdão no 103-
23.541, de 14/08/2008; Acórdão no 1103-00.179, de 08/04/2009; Acórdão no
1803-00.728, de 15/12/2010; Acórdão no 1401-00.407, de 25/01/2011; Acórdão
no 1801-00.560, de 24/05/2011
Nega-se provimento.
(b) Demais aspectos suscitados pela Fiscalização.
A Recorrente se insurge quanto a temas diversos da autuação.
Nesses pontos entendo que não assiste razão a Recorrente.
A alegação da Recorrente de que a Autoridade Fiscal considerou aspectos subjetivos
como aumento do valor das operações, atuação em novo segmento e relação com novos
fornecedores, ignora o fato de que tais elementos são indicativos de possíveis irregularidades que
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necessitam de averiguação. A livre iniciativa é permitida, porém, não isenta o contribuinte de
prestar esclarecimentos quando há indícios de irregularidades fiscais.
Quanto a alegação de suposto abuso de poder, entendo que fiscalização seguiu
procedimentos legais previstos.
O argumento de que a fiscalização impede a evolução do comércio exterior é
infundado. O procedimento da fiscalização visa assegurar a legalidade das operações comerciais e
proteger o mercado de práticas fraudulentas.
No tocante a averiguação quanto aos clientes da Recorrente, consta dos autos que
a fiscalização realizou investigações, não se baseando exclusivamente em fontes como “google
maps”.
A ausência de filiais ou a recente constituição de clientes são indicativos
irregularidades, em especial dado o volume e valores negociados. Assim, a averiguação quanto aos
clientes busca tão somente garantir a legitimidade das operações. As diligências junto a
exportadores e aduanas estrangeiras são procedimentos padrões e foram devidamente aplicados.
A falta de comprovação formal nas negociações comerciais entre a Recorrente e os
exportadores, também contribuiu para as conclusões da fiscalização em relação a veracidade das
informações prestadas nas operações. Nessa mesma linha, a falta de documentação quanto as
negociações realizadas por sócios ou funcionários.
Nega-se provimento.
Conclusão
Diante do exposto, voto por rejeitar as preliminares de nulidade e no mérito negar
provimento ao Recurso Voluntário.
Assinado Digitalmente
Leonardo Correia Lima Macedo
Conselheiro

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Mateus Soares de Oliveira, redator designado
Em que pese o brilhantismo das decisões proferidas pelo nobre Conselheiro Relator,
com a devida vênia, entendo de forma divergente em relação a presença dos elementos
necessários para configuração da infração capitulada no Auto de Infração, qual seja, interposição
fraudulenta na modalidade presumida prevista no artigo 23, § 2o do Decreto 1455/1976.
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DAS MODALIDADES DE IMPORTAÇÃO.
Uma vez portador da licença para operar no comércio exterior o contribuinte pode
promover importações em três modalidades básicas. A primeira é a direta, regulamentada pela IN
da SRFB no 680/2006. A segunda é a por conta e ordem de terceiros e a terceira é a modalidade
por encomenda, encontrando-se as duas últimas regulamentadas atualmente pela IN da SRFB no
2101/2022.
Operação direta não contempla maiores dúvidas, restando caracterizada pela
compra de um produto de um fornecedor estrangeiro por ocasião da transposição e ingresso
desta mercadoria em território nacional. As operações da RFG investigadas pela SRFB são
justamente essas diretas que, no entender do FISCO, seriam por encomendas e teriam ocultado a
ADB.
Em relação a operação por conta e ordem, o artigo 2o da referida IN estabelece
que:
Art. 2o Considera-se operação de importação por conta e ordem de terceiro
aquela em que a pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu
nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria de procedência
estrangeira adquirida no exterior por outra pessoa, física ou jurídica.
No tocante a operação de importação por encomenda, segue o artigo 3o:
Art. 3o Considera-se operação de importação por encomenda aquela em que a
pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome e com
recursos próprios, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria de
procedência estrangeira por ela adquirida no exterior para revenda a
encomendante predeterminado.
São várias as diferenças entre estas modalidades. Inclusive, a respeito deste tema,
sugere-se a leitura do excelente Voto Vencedor proferido pela Conselheira Cynthia Elena Campos
no Acórdão no 3402-009.984.
Dentre as peculiaridades de cada modalidade e, relacionando-se com o presente
caso, chama-se atenção ao fato de que na modalidade por conta e ordem os recursos utilizados
são do próprio destinatário do produto, ao passo que na modalidade encomenda são do
importador.
A questão posta é considerar se a forma de pedidos ao fornecedor das batatas de
cada um dos 1000 restaurantes configuraria a importação por encomenda, como consta na
acusação. Fato é que esta modalidade de operação comercial não constou nas Declarações de
Importações e, por conseguinte, resultou no lançamento e formalização do Auto de Infração. Vale
lembrar que, assim entendendo, todos pedidos formulados por cada uma da franquia estariam
sujeitos a pena de perdimento. Árdua esta tarefa interpretativa.
Fl. 11816
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11
Os parágrafos primeiro e terceiro do artigo 3o estabelecem os pressupostos para o
enquadramento na modalidade por encomenda. Eis as respectivas redações:
§ 1o Considera-se encomendante predeterminado a pessoa, física ou jurídica, que
contrata o importador por encomenda referido no caput para realizar a transação
comercial de compra e venda de mercadoria de procedência estrangeira a ser
importada, o despacho aduaneiro de importação e a revenda ao próprio
encomendante predeterminado.
§ 3o Consideram-se recursos próprios do importador por encomenda os valores
recebidos do encomendante predeterminado a título de pagamento, total ou
parcial, da obrigação relativa à revenda da mercadoria nacionalizada, ainda que
ocorrido antes da realização da operação de importação ou da efetivação da
transação comercial de compra e venda da mercadoria de procedência
estrangeira pelo importador por encomenda.
Da leitura dos dispositivos, observa-se que:
a) Deve haver contratação prévia entre o encomendante e o importador de modo ficar
estabelecia a destinação final do produto;
b) O objeto da transação é a contratação do serviço da importação, do despacho aduaneiro e
da revenda do produto;
c) O importador é quem efetivamente faz a compra. Com recursos próprios. Todavia há
possibilidade do encomendante fazer o adiantamento de valores, antes mesmo da própria
compra do produto, se que se caracterize operação por conta e ordem de terceiros.
A fim de auxiliar na fundamentação e esclarecimento dos fatos, vale trazer aos
autos a transcrição de interessantes julgados proferidos no âmbito dos Egrégios Superior Tribunal
de Justiça e TRF4 a respeito das modalidades de importações por conta e ordem e encomenda:
DIREITO PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. ADUANEIRO. IMPORTAÇÕES PARA
POSTERIOR REVENDA. GRUPO ECONÔMICO. DISTRIBUIDORA DE IDÊNTICO
QUADRO SOCIETÁRIO. SUSPEITA FISCAL DE INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA.
DESCARACTERIZAÇÃO DE IMPORTAÇÃO POR CONTA PRÓPRIA. AGRAVO DE
INSTRUMENTO DESPROVIDO. 1. A existência de atividade de importação e
distribuição interna realizada por pessoas jurídicas diversas e com finalidades
específicas, por si, não é suficiente à conclusão de que não haveria ingerência da
distribuidora nas atividades da importadora. No caso dos autos, o quadro
societário de ambas as empresas é idêntico, de modo que não há qualquer ilação
nas razões recursais a afastar a conclusão, linear, de que os sócios coordenam o
objeto de ambas as empresas de maneira conjunta. Nestes termos, incabível a
conclusão de que a agravante realiza importações por conta própria, conforme o
alegado no recurso. 2. Por "ocultação do sujeito passivo" a legislação aduaneira
(Decreto-Lei 1.455/1976 e Regulamento Aduaneiro) não cuida, exclusivamente,
do acobertamento da existência de um agente empresarial, mas, também e
mais
destacadamente,
da
dissimulação
do
interesse
econômico
e
responsabilidade pela importação, daí dizer-se sobre simulação e interposição
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fraudulenta. 3. À míngua de qualquer documentação específica, seja sobre
autuações sofridas ou robustez financeira da agravante, não restou comprovada a
alegada redução do faturamento, comprometimento de atividades e pagamentos
salariais, bem como qualquer dano grave, iminente e concreto a demandar tutela
provisória no feito de origem, para fim de garantia de utilidade de eventual
provimento do pedido inicial. 4. Agravo de instrumento desprovido. (TRF-3 - AI:
00191741420164030000 SP, Relator: DESEMBARGADOR FEDERAL CARLOS MUTA,
Data de Julgamento: 26/01/2017, TERCEIRA TURMA, Data de Publicação: e-DJF3
Judicial 1 DATA:03/02/2017)
TRIBUTÁRIO.
MANDADO
DE
SEGURANÇA.
PROVA
PRÉ-CONSTITUÍDA.
IMPORTAÇÃO VIA TRADING. CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS. TRANSFERÊNCIA.
1. Na importação por conta e ordem de terceiro, a destinatária jurídica é quem dá
causa efetiva à operação de importação, ou seja, a parte contratante de prestação
de serviço consistente na realização de despacho aduaneiro de mercadoria, em
nome próprio, por parte da importadora contratada (ARE 665134, Relator (a):
EDSON FACHIN, Tribunal Pleno, julgado em 27/04/2020, publicado em 19-05-
2020). 2. Na importação por conta própria, sob encomenda, a destinatária jurídica
é a sociedade empresária importadora (trading company), pois é quem incorre no
fato gerador do ICMS com o fito de posterior revenda, ainda que mediante acerto
prévio, após o processo de internalização (ARE 665134, Relator (a): EDSON
FACHIN, Tribunal Pleno, julgado em 27/04/2020, publicado em 19-05-2020). 3.
Caso em que sendo a trading a destinatária final da importação e,
consequentemente, o sujeito passivo da obrigação tributária, o crédito presumido
de ICMS em discussão é concedido por lei à trading, e não à impetrante, não
havendo falar em direito ao crédito presumido de ICMS por repasse da trading à
parte impetrante. (TRF-4 - APELAÇÃO CIVEL: 5015223-27.2022.4.04.7003 PR,
Relator: EDUARDO VANDRÉ OLIVEIRA LEMA GARCIA, Data de Julgamento:
05/03/2024, SEGUNDA TURMA).
2
DAS MODALIDADES DE INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA DE TERCEIROS COMPROVADA E
PRESUMIDA E AS SANÇÕES:
A interposição fraudenta de terceiros consiste na ocultação do real destinatário da
mercadoria importada, cuja operação utiliza-se de uma empresa ‘interposta’ que figura entre o
exportador e a chamada ‘empresa oculta’.
Discorrendo em excelente voto a respeito, o Conselheiro TREVISAN assim se
pronunciou acerca dos motivos que levaram o legislador estabelecer dois tipos legais de
interposição fraudulenta (Acórdão 3403002.865):
A questão referente ao IPI é uma, mas não a motivação de todo o arcabouço
legislativo disciplinando as importações por conta e ordem e encomenda, prática
que pode ser prestar a propiciar subfaturamento, sonegação na tributação
Fl. 11818
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interna, burla a controles administrativos e à habilitação, e fuga a parâmetros de
seletividade aduaneiros (canais de conferência mais rigorosos). Assim, a
construção jurídica desenvolvida apena com o perdimento, v.g., uma empresa
que recolhe todos os tributos devidos (inclusive o IPI), mas ainda assim oculta
terceiro de forma fraudulenta em operação de comércio exterior. A visão
exclusivamente tributária do comércio exterior é míope, e ignora os contornos
aduaneiros das operações. Veja-se que o fisco aponta, na autuação, possíveis
benefícios obtidos com a fraude, sendo a “quebra da cadeia do IPI” um deles.
A capitulação da interposição fraudulenta pode ocorrer na forma comprovada,
ocasião em que a fiscalização demonstra de forma inequívoca que a operação da importação foi
realizada para repassar a mercadoria para o real proprietário que tenha se utilizado da empresa
interposta por motivos diversos, dentre os quais acima mencionados pelo Ilustre Conselheiro em
julgado de interposição. Seu fundamento legal é o artigo 23, V do Decreto no 1455/1976.
Mas em determinadas circunstâncias a fiscalização não detém de todos os
elementos de prova necessários para enquadrar a operação na modalidade comprovada. Diante
disto e, considerando vasto conjunto de indícios de irregularidades na importação, com fulcro no
V, § 2o do artigo 23 do Dec. 1455/1976, a autoridade fiscal intima o contribuinte para apresentar
prova da origem, disponibilidade e transferência do capital utilizado na operação de importação.
Eis o caso da capitulação na modalidade de interposição presumida.
Veja-se a redação de cada dispositivo em comento:
COMPROVADA: V - estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação,
na hipótese de ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de
responsável pela operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a
interposição fraudulenta de terceiros.(Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
PRESUMIDA: § 2oPresume-se interposição fraudulenta na operação de comércio
exterior a não-comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos
recursos empregados.(Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
Por força da dinâmica das provas estabelecidas em cada modalidade prevista,
entende-se que a responsabilidade objetiva, regra geral das infrações aduaneiras, encontra-se
vinculada apenas a modalidade presumida, posto que na comprovada há necessidade de se
comprovar, dentre outras coisas, o dolo na fraude ou na simulação.
Um ponto comum em ambas as modalidades é a existência de dois negócios
jurídicos, sendo o primeiro o simulado (inexistente), ao passo que o outro, verdadeiro, é o oculto,
dissimulado.
Em razão disto a questão probatória é tão importante em processos especiais de
fiscalização que resultem nas referidas capitulações. No contexto da capitulação presumida, como
dito, o ônus é invertido e focado, especialmente, na comprovação dos fluxos financeiros e
contábeis do contribuinte.
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Não por acaso a fiscalização age e exerce o seu poder fiscalizatório com base nas
provas apresentadas pelo próprio contribuinte, cujo foco é atestar se a disponibilidade financeira,
capacidade financeira e a efetiva transferência na compra do produto estão devidamente
comprovadas pelo empresário.
Por disponibilidade entende-se o efetivo valor da aquisição do produto na conta
bancária no período da liquidação do contrato de câmbio, sendo este outro elemento
fundamental de prova para afastar a presunção de negociação simulada.
A capacidade financeira pode ser demonstrada por inúmeros documentos, sejam
eles contábeis e ou fiscais, todos decorrentes das negociações comerciais desenvolvidas pelo
contribuinte. Empresário sobrevive da realização de negócios e oportunidades. É para isso que se
sujeita as intempéries e riscos da economia nacional. Portanto, a capacidade financeira é fruto do
desenvolvimento das atividades, industriais ou comerciais ou da prestação de serviços.
Compulsando os autos observa-se que todos os elementos citados foram
devidamente apresentados pelo recorrente, com especial destaque para a demonstração da
origem das negociações, com fotos de empresas aptas e existentes de direito e de fato de modo a
validar as informações contábeis e fiscais anteriormente apresentadas, sem prejuízo de laudo
pericial de assistente técnico que corrobora as notas fiscais e balanços.
Portanto, entende-se que o contribuinte logrou êxito ao afastar os elementos
justificadores da acusação da interposição fraudulenta na modalidade presumida, posto que suas
negociações foram efetivamente válidas a luz do que dispõe a legislação cível, com especial
destaque a presença dos elementos do agente capaz, objeto lícito e respeito a forma prevista na
legislação, consoante regra basilar prevista no artigo 104 do Código Civil.
De forma a corroborar o entendimento que ora se externa, cita-se julgado proferido
pelo Auditor Fiscal Rodrigo Mineiro Fernandes que, ao abordar um caso de interposição
presumida nos autos do Processo no 15771.720729/2024-28, por meio da decisão formalizada
pelo Acórdão no 300-001.368 em sessão de 14 de novembro de 2024 realizada no Centro de
Julgamento de Penalidades Aduaneiras- CEJUL, assim se fundamentou:
Entretanto, não se identifica elementos probatórios suficientes para se
desconsiderar sumariamente os contratos de mútuo como origem dos recursos.
Constata-se que os contratos, em atendimento ao disposto no art. 104 do Código
Civil, possuem: (i) agentes capazes, que são as empresas ARBUS e PATAGÔNIA; (ii)
objeto lícito e determinado, consubstanciado no empréstimo de recursos
financeiros descritos nos contratos celebrados entre as partes, sujeitos ao
pagamento de multa e juros; e (iii) forma prescrita ou não defesa em lei,
consolidada nos contratos de mútuo apresentados. Destaca-se que os valores de
recebimento e pagamento decorrentes dos contratos foram registrados na
contabilidade da empresa....
Também não procede o afastamento da validade dos contratos por uma alegada
ausência de oposição de interesses, considerando a vinculação entre as partes,
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concluindo que se trata de simulação ou fraude. Em que pese tais argumentos,
não foi comprovado que as empresas eram um só ente privado, desconsiderando
sua personalidade jurídica autônoma....
Conclui-se, portanto, com base nos extratos bancários, contratos de mútuo e
registros contábeis apresentados, que não há elementos probatórios suficientes
para afastar a existência de origem lícita no pagamento das referidas despesas,
considerando os valores recebidos com lastro em contrato de mútuo, o
movimento financeiro da empresa, ainda que desconsiderando as operações
realizadas com clientes declarados como inaptos.
Portanto, entende-se pela necessidade de reforma da decisão recorrida.

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DO DISPOSITIVO
Isto posto, voto pelo provimento do recurso voluntário para afastar a infração da
interposição presumida prevista no artigo 23, V, § 2o do Decreto 1455/1976.
Assinado Digitalmente
Mateus Soares de Oliveira

Fl. 11821
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