Tribunal: CARF
Processo: 10314.721219/2016-31
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CLAUDIO DE ANDRADE CAMERANO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-06-10
Data de publicação: 2024-07-01

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2011
DESPESAS OPERACIONAIS. DESPESAS DE TERCEIROS. DESPESAS INDEDUTÍVEIS.
A dedutibilidade das despesas operacionais está condicionada àquelas que se caracterizam como necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora.
Pelo princípio da entidade, em regra, somente as despesas incorridas pela própria pessoa jurídica podem ser consideradas dedutíveis das bases de cálculo de IRPJ e da CSLL.
As despesas com financiamento de veículos não registrados no ativo imobilizado da entidade, de propriedade de terceiros, não podem ser deduzidas na apuração do lucro real.
DIRIGENTE OU ADMINISTRADOR DA PESSOA JURÍDICA. LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. CONCEITO.
Dirigente ou administrador, nos termos da legislação tributária, é a pessoa que pratica atos privativos de gerência ou administração de negócio de empresa, e o faz por delegação ou designação de assembleia, de diretoria ou de sócios.
GRATIFICAÇÕES OU PARTICIPAÇÕES NO RESULTADO PAGAS A DIRETORES. INDEDUTIBILIDADE.
Não são dedutíveis, como custos ou despesas operacionais, as gratificações ou participações no resultado atribuídas aos dirigentes ou administradores da pessoa jurídica.
DESPESAS. BONIFICAÇÕES. CLIENTES. LEGITIMIDADE.
De se restabelecer aquelas despesas glosadas que restaram comprovadas a sua dedutibilidade fiscal.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
A decisão relativa ao auto de infração do IRPJ deve ser igualmente aplicada no julgamento do auto de infração reflexo da CSLL, uma vez que os lançamentos estão apoiados nos mesmos elementos de convicção, salvo em relação à matéria específica de cada tributo.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
É cabível a incidência de juros de mora sobre a multa de ofício não paga no vencimento.

Inteiro teor:
S1-C 4T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10314.721219/2016-31
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1401-006.994 – 1a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
10 de junho de 2024
Recorrente
AKZO NOBEL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2011
DESPESAS OPERACIONAIS. DESPESAS DE TERCEIROS. DESPESAS
INDEDUTÍVEIS.
A dedutibilidade das despesas operacionais está condicionada àquelas que se
caracterizam como necessárias à atividade da empresa e à manutenção da
respectiva fonte produtora.
Pelo princípio da entidade, em regra, somente as despesas incorridas pela
própria pessoa jurídica podem ser consideradas dedutíveis das bases de cálculo
de IRPJ e da CSLL.
As despesas com financiamento de veículos não registrados no ativo
imobilizado da entidade, de propriedade de terceiros, não podem ser deduzidas
na apuração do lucro real.
DIRIGENTE
OU
ADMINISTRADOR
DA
PESSOA
JURÍDICA.
LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. CONCEITO.
Dirigente ou administrador, nos termos da legislação tributária, é a pessoa que
pratica atos privativos de gerência ou administração de negócio de empresa, e o
faz por delegação ou designação de assembleia, de diretoria ou de sócios.
GRATIFICAÇÕES OU PARTICIPAÇÕES NO RESULTADO PAGAS A
DIRETORES. INDEDUTIBILIDADE.
Não são dedutíveis, como custos ou despesas operacionais, as gratificações ou
participações no resultado atribuídas aos dirigentes ou administradores da
pessoa jurídica.
DESPESAS. BONIFICAÇÕES. CLIENTES. LEGITIMIDADE.
De se restabelecer aquelas despesas glosadas que restaram comprovadas a sua
dedutibilidade fiscal.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
A decisão relativa ao auto de infração do IRPJ deve ser igualmente aplicada no
julgamento do auto de infração reflexo da CSLL, uma vez que os lançamentos
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10314.721219/2016-31
Fl. 606
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1401-006.994 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.721219/2016-31

estão apoiados nos mesmos elementos de convicção, salvo em relação à
matéria específica de cada tributo.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
É cabível a incidência de juros de mora sobre a multa de ofício não paga no
vencimento.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar parcial provimento
ao recurso para restabelecer as despesas glosadas relativas a bonificações a clientes nas
importâncias de R$9.874.020,56 e de R$1.115.514,65. Vencidos os conselheiros Daniel Ribeiro
Silva e Andressa Paula Senna Lísias que lhe davam provimento em maior extensão, para também
afastar a exigência relativa à CSLL resultante das glosas das despesas ainda remanescentes do
lançamento.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Augusto de Souza Gonçalves - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Cláudio de Andrade Camerano - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Cláudio de Andrade
Camerano, Daniel Ribeiro Silva, Fernando Augusto Carvalho de Souza, Andressa Paula Senna
Lisias, Gustavo de Oliveira Machado e Luiz Augusto de Souza Goncalves (Presidente).
Relatório
Trata o presente processo de Recurso Voluntário dirigido a este Colegiado, em
virtude do Acórdão de no 02-78.172 proferido pela 7a Turma da DRJ/BHE, em sessão de 27 de
fevereiro de 2018, ter julgado procedente em parte a Impugnação apresentada pela Recorrente.
Da autuação.
Trata o presente processo de lançamento de ofício de IRPJ e CSLL do ano de
2011, em face de apuração das seguintes infrações:
Fl. 607
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1401-006.994 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.721219/2016-31

O lançamento de CSLL contém os mesmos fatos geradores e matéria tributável.

Por bem descrever a situação dos autos, aproveito o relatório da decisão recorrida:
Do Termo de Verificação Fiscal, fls. 292/307, extraem-se, em síntese, os
seguintes pontos:
[...]
A. Da ação Fiscal.
Informa que a ação fiscal se iniciou em 11/12/2013 e que as intimações foram
respondidas pelo contribuinte de forma tempestiva, além do fato de a
Fl. 608
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1401-006.994 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.721219/2016-31

fiscalização ter atendido os pedidos de prorrogação de prazo e reuniões
requisitadas pelo sujeito passivo.
Foram analisadas as despesas registradas em DIPJ e cotejadas com as
informações contábeis contidas no SPED, extraídas por meio do ReceitanetBX.
O exame da Linha 34 da Ficha 5A – Outras Despesas Operacionais
(R$230.626.490,77) da DIPJ ocorreu em razão da desproporção de seu valor
em relação ao total das despesas operacionais (R$630.127.004,04) do ano-base
2011.
Verificou-se, por amostragem, notas fiscais, balancetes, contratos, Lalur (Doc.
04, fls. 241/242), fluxo de produção, acordos e descritivo de contas.
B. Das infrações à legislação tributária.
O trabalho se baseou nas regras contidas no Regulamento do Imposto de
Renda de 1999 – RIR/99 e no Parecer Normativo CST no 32, de 1981.
O sujeito passivo considerou como dedutíveis, indevidamente, as seguintes
despesas: (a) efetuadas por mera liberalidade; (b) sem amparo em documentos
hábeis; (c) expressamente vetadas como dedutíveis na legislação vigente.
A conciliação da composição das contas de Custos e Despesas Operacionais
com a apropriação em cada linha das Fichas 4A e 5A da DIPJ (Doc. 05,
fls.243/271) revelou a impropriedade de dedução de algumas destas despesas
da base de cálculo para a determinação do Lucro Real.
B.1 Despesas de terceiros ou não necessárias.
Discorre sobre o conceito de despesas necessárias.
B.1.1 Bonificação a clientes.
Na Linha 34 da Ficha 5A-Outras Despesas Operacionais o contribuinte
informou diversas despesas de Bonificação a Clientes, contas: (i) 51801014 –
Reposição/Bonificações Ações de Marketing (R$9.874.020,56); (ii) 51801015 –
Reposição/Bonificações Condição Comercial (R$1.115.514,65).
Para justificar as despesas, o contribuinte apresentou os seguintes documentos:
(i) “Descrição do Sistema de Bonificação de Vendas”, Doc. 01, fls. 169; (ii)
“Pedidos de bonificação/ressarcimento por parte dos clientes com análises da
Akzo”, Doc. 02, fls. 170/229, e as notas fiscais emitidas para os CNPJ destes
terceiros decorrentes de despesas efetuadas por estes clientes em instalações,
reformas, móveis, eletrodomésticos, festas, anúncios, propagandas etc.
Segundo a fiscalização, os clientes já contabilizam essas notas fiscais como
suas despesas e a Akzo as reembolsa a seu critério e discricionariedade.
A autoridade lançadora frisou que nenhum dos processos de bonificação
relaciona a identificação deste sujeito passivo nas notas fiscais que suportavam
tais compras de produtos ou serviços, sendo que, para a Akzo, esses valores
contam do histórico da escrita fiscal apenas a título de reembolso em forma de
crédito em dinheiro ou produtos.
Fl. 609
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1401-006.994 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.721219/2016-31

A autoridade tributária pontuou que somente são consideradas como dedutíveis
as despesas do próprio contribuinte, devidamente comprovadas por
documentos hábeis e idôneos, e não de terceiros.
Entendeu que os reembolsos podem ser considerados como despesas se ele for
suportado por documento hábil, onde seja possível identificar, de alguma
forma, que o efetivo tomador do serviço lance os valores recebidos da Akzo
como receita.
Argumentou que a comprovação de despesas por meio de notas de crédito ou
bonificação com produtos não tem previsão legal, sendo que o controle dos
fiscos em relação a receitas e despesas é realizado em razão da identificação
do consumidor no documento fiscal.
B.1.2 Financiamento de Veículos.
Na Linha 34 da Ficha 5A-Outras Despesas Operacionais o contribuinte
também declarou os valores provenientes da conta contábil 51202015
(R$191.014,15), cuja finalidade se resumia ao “registro de subsídio para
compra de veículo oferecido a funcionário”.
O documento denominado “PRHQA.157 – Política de Automóveis”, Doc.03,
fls. 230/240, definiu a política de financiamento de automóveis aos
funcionários.
Segundo a fiscalização, o exame da conta 51202015 e de seus documentos de
suporte levou à comprovação de que os veículos são adquiridos com recursos
da empresa, em que pese pertencerem, de fato e de direito, aos funcionários da
sociedade empresária, sendo que o desembolso por parte da Akzo, mútuo
concedido aos seus colaboradores, é parcelado e reembolsado por meio de
desconto em conta corrente.
O mútuo é garantido com reserva de domínio dos automóveis em favor da
pessoa jurídica.
A autoridade lançadora entendeu que os valores gastos não são despesas, pois
os automóveis não foram incorporados ao ativo da empresa e, ademais, os
valores amortizados pelos colaboradores não foram contabilizados como
receita da pessoa jurídica, tratando-se, na verdade, de empréstimo.
B.2 Despesas indedutíveis/não adicionadas.
B.2.1 Provisão para bônus.
Apresentou o conceito de lucro real (art. 247 do RIR/99) e informou que a
legislação tributária não considera como dedutível a provisão para bônus.
Assinalou que o saldo líquido de provisão para bônus, de acordo com o
balancete final de 2011, é a importância de R$2.234.414,99, sendo que só foi
adicionado ao lucro líquido para apuração do lucro real o montante de
R$1.507.920,53, conforme demonstram o Lalur e a DIPJ, razão pela qual o
valor residual a ser lançado de ofício é R$726.494,46 (=R$2.234.414,99 –
R$1.507.920,53).
Fl. 610
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1401-006.994 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.721219/2016-31

B.2.2
Gratificações
e
participações
no
resultado
a
dirigentes
e
administradores.
Transcreveu os arts. 303 e 463 do RIR/99 para demonstrar que não são
dedutíveis as gratificações e participações atribuídas aos dirigentes e
administradores.
51201024 – Stock Options/Perfomance Share: R$103.200,00
A primeira despesa atribuída aos dirigentes e administradores corresponde ao
plano de opções de compra de ações da AKZO – Stock Options/Perfomance
Share, conta 51201024, no valor de R$103.200,00, declarada na Linha 02 da
Ficha 5A da DIPJ 2012.
Segundo o Fisco, em 2011 só ocorreram lançamentos nesta conta com a
contrapartida na conta de Provisão para Bônus.
O contribuinte defendeu a dedutibilidade da despesa com base no Doc. 07, fls.
281/287, enquanto a autoridade lançadora assinalou que o bônus por meio de
Stock Options não valoriza as ações de uma empresa, muito menos em
sociedade limitada, além de não se tratar de despesa usual ou manutenção da
produção.
Detalhou os requisitos a serem observados, no Brasil, para a implementação do
plano de Stock Options.
Demonstrou, por meio de exemplo, que o plano estava direcionado a dirigentes
da empresa, transformando a despesa em indedutível, com base no art. 303 do
RIR/99.
51201023 – Bônus: R$1.411.597,52
Cuida-se de uma despesa declarada na Linha 02 da Ficha 5A da DIPJ 2012,
não adicionada para cálculo do Lucro Real, referente a um programa de bônus
oferecido pela AKZO aos cargos superiores ao nível salarial 35, consoante
Doc. 08, fls. 288/290.
A empresa sustentou a dedutibilidade da despesa com fundamento no Doc.07.
A fiscalização informou que requisitou (a) as planilhas de cálculo de Bônus e
PLR, (b) lista de dirigentes/administradores, Doc. 09, fls. 291, (c) folhas de
pagamento, (d) contratos de trabalho, (e) programas de Bônus e PLR, o que
originou o quadro de fls. 304/305, concluindo, ao fim, que se tratava de
gratificação e participação a dirigentes, despesa indedutível, nos termos dos
arts. 303 e 463 do RIR/99.
C. Da CSLL.
Afirmou que as despesas listadas em tópicos anteriores também não são
dedutíveis para fins de apuração da CSLL.
D. Considerações finais.
Intimou o contribuinte a retificar o Lalur e as DCTF para espelharem as
alterações dos valores ora lançados.
Fl. 611
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1401-006.994 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.721219/2016-31

Ofereceu orientações sobre a regularização do débito em discussão.
O documento de fls. 450 assinalou que o contribuinte teve ciência dos Autos de
Infração em 02/12/2016.
O contribuinte, por meio de procurador, fls. 355/377 (Doc. 01), apresentou
impugnação em 27/12/2016, fls. 312/354, contestando o lançamento.
I. Dos fatos.
Recapitula os fatos e defenda a tempestividade da defesa.
II.1.1. Da dedutibilidade das “Bonificações a Clientes”, nos termos do artigo
299 do RIR/99
Defende que a dedutibilidade das bonificações a clientes das bases de cálculo
do IRPJ e da CSLL é assegurada à impugnante, nos termos do art. 299 do
RIR/99, por se tratarem de despesas operacionais, ou seja, necessárias, usuais
e normais à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte
produtora.
Discorre sobre os conceitos de necessidade, usualidade e normalidade e
entende que eles foram compartilhados pela Receita Federal do Brasil, ao
publicar o Parecer Normativo CST no 32, de 1981, e pelo CARF1, no Acórdão
CSRF no 01-0.834.
Pontua que as despesas serão operacionais e dedutíveis quando forem
justificáveis do ponto de vista gerencial.
Sustenta que os clientes da impugnante realizam, como parte de acordos
comerciais, ações de marketing que envolvem a ambientação de espaços
publicitários nas lojas e diversas formas de publicidade em diferentes tipos de
mídia visando a divulgação das marcas da impugnante e, em troca, são
bonificados quando da aquisição de produtos.
Para amparar o descrito no parágrafo anterior, cita o exemplo da empresa
Real Comércio Ltda., que adquiriu da impugnante, nos meses de outubro e
novembro de 2011, mais de 80 mil litros de tinta, proporcionando à Akzo
receita de mais de 3,8 milhões de reais, sendo que os gastos com publicidade
contratados por aquela seriam objeto de bônus por parte desta quando da
aquisição de tintas.
A contratação de serviços publicitários por parte da Real Comércio Ltda.
implicou em R$60.050,00 e a impugnante, quando da venda de tintas àquele
cliente, em dezembro de 2011, concedeu um desconto de R$59.948,44.
O exemplo, além de outros contidos nos autos, demonstra a necessidade dos
gastos e evidencia a relação entre prestador de serviços, a contratante e a
impugnante, concedendo bonificações em valores correspondentes aos serviços
prestados.
Sustenta que o Fisco contrariou a prova dos autos, considerando tais gastos
como mera liberalidade e que não teria sido demonstrada a vinculação entre
adquirente e vendedor.
Fl. 612
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1401-006.994 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.721219/2016-31

Informa que o Doc. 03, fls. 416/441, traz outros exemplos de divulgação da
marca pertencente à impugnante. Destaca a relação do contribuinte com a
Elda Materiais de Construção.
Alega que essa forma de atuação é praxe do mercado e se a impugnante deixar
de ofertá-la verá seus produtos com menos destaque nos revendedores e, por
corolário, diminuição das vendas.
Pondera que o fato de os clientes contratarem esses serviços e serem
reembolsados pela impugnante em nada altera a essencialidade da despesa,
pois, se não houvesse a participação dos clientes, seriam providenciadas
diretamente pela impugnante.
Defende que a alegação de que se estaria diante de despesas de terceiros é
infundada, pois o que é divulgado é a marca e os produtos da própria
impugnante.
Aduz que a efetividade dos serviços e a respectiva bonificação foi demonstrada
durante a fiscalização, fato confirmado por trecho contido no Termo de
Verificação Fiscal.
Entende que é desarrazoada a glosa das despesas sob a alegação de que a
impugnante teria como obrigação demonstrar que os clientes registraram essa
bonificação como receita, pois não dispõe de meios para verificar como se deu
a contabilização pelos seus clientes. A fiscalização, se entendesse necessário,
deveria diligenciar cada um dos clientes da impugnante.
II.1.1.1. “Ad Argumentandum” – Da caracterização da “Bonificação a
Clientes” como Desconto Incondicional.
Alternativamente, acaso se entenda que tais despesas sejam indedutíveis, a
autuação deve ser cancelada em virtude do argumento autônomo de que a
própria fiscalização considerou tais descontos como incondicionais, pois
desconsiderou a referência entre as ações de marketing e os bônus concedidos
como forma de descontos nos produtos adquiridos pelos distribuidores da
impugnante.
Com o raciocínio desenvolvido pela fiscalização, é inequívoco que os descontos
concedidos pela impugnante não constituem receita desta última, por não
integrarem seu patrimônio, ainda que tais valores tenham temporariamente
ingressado em seu caixa, antes da efetivação da “bonificação aos clientes”.
Cita doutrina e o CPC no 30 que tratam do conceito de receita.
Alega que se os descontos incondicionais não constituem receitas da
impugnante, naturalmente não há que se falar em sua inclusão nas bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL, nos termos do art. 31 da Lei no 8.981/95.
Pontua que a necessidade de exclusão dos descontos incondicionais da receita
bruta já foi reconhecida pelo CARF (Acórdãos nos 1803-001.481 e 1402-
003.63) e pela Receita Federal do Brasil (Solução de Consulta no 34).
Por fim, entende que as exigências de IRPJ e CSLL constituídas sobre os
descontos incondicionais concedidos pela impugnante aos seus clientes devem
ser canceladas.
Fl. 613
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1401-006.994 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.721219/2016-31

II.1.3. Da dedutibilidade das despesas com financiamento de veículos.
Sustenta que as despesas em questão transitam em folha de pagamento, sendo,
portanto, parte da remuneração dos empregados.
Argui que as despesas deduzidas com financiamento de veículos são próprias
da impugnante e, por integrarem a remuneração dos empregados, são
operacionais e dedutíveis.
II.2.1. Equívoco da Fiscalização com relação ao lançamento de provisão
indedutível, que não teria sido adicionada pela Impugnante.
A fiscalização não se atentou para o fato de que as contas de resultado de
bônus e PLR foram integralmente consideradas indedutíveis nas fichas 4A e 5A
da DIPJ 2012, vide Doc. 04, fls. 442/444.
O exame das planilhas anexas e dos razões das contas de Bônus e PLR contidas
no resultado, vide arq_nao_pag, fls. 445, demonstra, de forma detalhada, a
composição dos valores das linhas 16, da Ficha 4A e 27, da Ficha 5A, bem
como seu oferecimento à tributação.
A comparação entre as movimentações das provisões de bônus com as contas
de resultado consideradas indedutíveis demonstra uma adição a maior no valor
de R$1.236.145,37, conforme cálculo nos quadros de fls. 340.
Entende que é inexistente o valor residual lançado pela fiscalização.
Requer, em caso de manutenção das despesas indedutíveis, que a importância
de R$1.236.145,37 seja considerada na apuração da base de cálculo.
II.2.2.1 Stock Options/Performance Share.
Critica o fato de a autoridade lançadora ter adotado uma linha de
argumentação, em que o bônus pago com base na valorização de ações seria
mera liberalidade da empresa e não se configuraria como despesa usual ou
necessária, e, logo após, sustentar que a indedutibilidade estaria amparada no
art. 303 do RIR/99, que veda a dedução de gratificações pagas a
administradores da pessoa jurídica.
Defende que o bônus com base na valorização das ações enquadra-se no
conceito de despesa operacional, pois se trata de pagamento de remuneração
de quem praticou a atividade, ou seja, salário de seus diretores empregados,
ainda que a título de retribuição por produtividade.
Cita doutrina, posicionamentos do Superior Tribunal de Justiça (Resp no
613.648/RJ) e CARF (Acórdãos nos 107-04.473, 108-08469, 105-14815) para
corroborar seu entendimento.
Defende que o termo diretor não é sinônimo de administrador, como
evidenciam o art. 12 da Lei no 8.212, de 1991, e art. 10, §2o, do Decreto no
2.173, de 1.997. Faz menção, também, ao Parecer MPAS/CJ no 1.704, de 1.999.
Sustenta, pois, que existem as figuras dos diretores empregados e não
empregados/administradores e que a fiscalização utilizou como exemplo no
lançamento o caso de um diretor empregado (Roberto Monteiro de Barros,
trabalhador com vínculo na CLT).
Fl. 614
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 1401-006.994 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.721219/2016-31

Aduz que não houve questionamento por parte da fiscalização em relação à
natureza jurídica entre os diretores e a impugnante.
Pontua que todos os diretores, cujos valores do bônus com base na variação do
valor das ações foram glosados, são empregados, conforme folha de salários
apresentados à fiscalização.
Argui, assim, que não se aplica à situação a regra contida no art. 303 do
RIR/99.
II.2.2.2 Bônus.
Repisa a discussão contida no item anterior sobre as figuras de diretor
empregado e administrador.
Esclarece que as pessoas listadas pela fiscalização como administradores são
diretores empregados da impugnante e, desse modo, não se enquadrariam no
disposto nos arts. 303 e 463 do RIR/99.
III.3. “Ad Argumentandum” – Da inexistência de previsão legal para a adição,
à base de cálculo da CSLL, das despesas com o pagamento de bônus,
gratificação e despesas consideradas não comprovadas pela fiscalização.
No que se refere à base de cálculo da CSLL, os valores correspondentes às
despesas com o pagamento de gratificação e bônus não podem ser adicionados
por falta de previsão legal nesse sentido.
Entende que o art. 2o e parágrafos da Lei no 7.689/88 não elencou, como
hipótese de adição ao lucro líquido, o valor correspondente ao bônus e
gratificação.
Argumenta, em relação à gratificação, que a própria RFB já decidiu pela
ausência de norma que determine a sua indedutibilidade.
Cita acórdãos do CARF no sentido defendido (Acórdãos nos 107-07610 e 101-
96.056).
II.4. Da ilegalidade da incidência dos juros Selic sobre a multa de ofício.
Opõe-se a que os juros calculados com base na taxa Selic incidam sobre a
multa de ofício lançada, por ausência de previsão legal.
Alega que o art. 13 da Lei no 9.065, de 1995, que prevê a incidência da Selic,
remete ao art. 84 da Lei no 8.981, de 1995, que, por sua vez, estabelece a
cobrança de tais acréscimos apenas sobre tributos.
[...]

DA DECISÃO RECORRIDA: VOTO

Fl. 615
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1401-006.994 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.721219/2016-31

Conheço da impugnação apresentada pelo contribuinte por ser tempestiva e
atender aos demais requisitos de admissibilidade previstos no Decreto no
70.235, de 1972.
Despesas operacionais. Dedutibilidade. Despesas de terceiros.
Considerações gerais.
As despesas efetuadas pelas pessoas jurídicas podem ser dedutíveis ou
indedutíveis na apuração do lucro real.
Os dispêndios da empresa, como despesas dedutíveis na determinação do Lucro
Real, são aquelas que se encaixam nas condições fixadas no art. 299 do
RIR/99:
“Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos,
necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte
produtora (Lei no4.506, de 1964, art. 47).
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei no 4.506, de
1964, art. 47, § 1o).
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de
transações, operações ou atividades da empresa (Lei no 4.506, de 1964, art. 47,
§2o).
§ 3o O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos
empregados, seja qual for a designação que tiverem.”
Como regra geral, as despesas operacionais são consideradas dedutíveis,
quando usuais ou normais ao tipo de operação realizada pela empresa.
São operacionais as despesas não computadas nos custos, mas necessárias à
atividade da empresa e à manutenção da fonte produtora.
O Parecer Normativo CST no 32, de 1981, publicado no DOU em 19/08/1981,
ao examinar o art. 191 do RIR/1980, cópia idêntica do art. 299 do RIR/1999,
fixou o conceito de gasto necessário e de despesa normal, in verbis:
“4. Segundo o conceito legal transcrito, o gasto é necessário quando essencial
a qualquer transação ou operação exigida pela exploração das atividades,
principais ou acessórias, que estejam vinculadas com as fontes produtoras de
rendimentos.
5. Por outro lado, despesa normal é aquela que se verifica comumente no tipo
de operação ou transação efetuada e que, na realização do negócio, se
apresenta de forma usual, costumeira ou ordinária. O requisito da
"usualidade" deve ser interpretado na acepção de habitual na espécie de
negócio.”
Assim, quando não há regra expressa na legislação tributária a respeito da
autorização ou proibição, tal como, por exemplo, a disposição oriunda do art
13, inciso VII, da Lei no 9.249, de 1995, a questão da dedutibilidade de
determinado dispêndio deve observar o requisito primordial da sua necessidade
Fl. 616
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1401-006.994 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.721219/2016-31

para a atividade desempenhada pelo contribuinte ou para a manutenção da
fonte produtora.
“Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da
contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções,
independentemente do disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro
de 1964:
(...)
VII - das despesas com brindes.
(...)”
Do termo necessário se pode depreender o sentido de essencialidade,
interpretação esta já contida no Parecer Normativo CST no 32, de 1981, bem
como extrair tal conclusão da doutrina especializada. Nesse sentido, tem-se a
posição de De Plácido e Silva2:
“NECESSÁRIO. Derivado do latim, necessarius (inevitável), em qualquer
sentido que seja aplicado quer exprimir sempre o que é forçoso, é imperioso, o
que é indispensável, o que é essencial.”
NECESSIDADE. (...)
Necessidade. Na acepção jurídica, necessidade é a indispensabilidade, é a
imprescindibilidade ou a substância, que não se pode dispensar, ou omitir,
porque é necessária e obrigatória, para que as coisas se apresentem como
devem ser apresentadas e se façam como devem ser feitas.”
Além de se atentar para os elementos caracterizadores da despesa operacional,
a dedutibilidade ou não de uma despesa está condicionada a que seja
comprovada por documentação fiscal idônea, onde, por exemplo, são
especificados o serviço que foi realizado ou a mercadoria que foi fornecida,
com a indicação das respectivas datas.
A teor da legislação mencionada, não há espaço, regra geral, para que se
considerem como dedutíveis as despesas de terceiros e assim foi estabelecido
para que não se ferisse, de morte, o postulado contábil da entidade.
No ordenamento jurídico em vigor, vide o caput do art. 177 da Lei no 6.404, de
1976, há preceito expresso determinando que os resultados do empreendimento
devem ser apurados com a observância da legislação comercial e dos
princípios de contabilidade geralmente aceitos.
“Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros
permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei
e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar
métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações
patrimoniais segundo o regime de competência. (grifei)
(...)”
O art. 4o da Resolução no 750, de 1993, do Conselho Federal de Contabilidade,
vigente no ano-base 2011, reconheceu a relevância do princípio contábil da
entidade.
Fl. 617
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 1401-006.994 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.721219/2016-31

“Art. 4o O Princípio da ENTIDADE reconhece o Patrimônio como objeto da
Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da
diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos patrimônios
existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de
pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade, com
ou sem fins lucrativos. Por conseqüência, nesta acepção, o Patrimônio não se
confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade
ou instituição.
(...)”
Com base no princípio da entidade, o patrimônio de uma pessoa jurídica é
distinto do de outra sociedade empresária, consagrando o princípio da
autonomia patrimonial da sociedade.
Desse modo, as despesas atreladas a uma empresa devem ser a ela imputadas.
Financiamento de veículos.
O autuado alega que as despesas com financiamento de veículos são dela
própria e, por integrarem a remuneração dos empregados, são operacionais e
dedutíveis das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
No caso concreto, segundo a autoridade lançadora, o histórico utilizado pela
empresa para descrever a finalidade da conta contábil 51202015 se referia ao
“registro de subsídio para compra de veículo oferecido a funcionário”, fls.
296.
O documento denominado “PRHQA.157 – Política de Automóveis”,
fls.230/240, demonstra que a pessoa jurídica financiou a aquisição de veículos
de seus funcionários, com o reembolso do mútuo a ser efetuado por meio de
descontos em folha de pagamento, vide documento “Anexo II – Instrumento
Particular de Venda e Compra de Automóvel com Reserva de Domínio e
Instituição de Mútuo”, fls. 238/239.
Consoante razões adiante expostas, entendo que os gastos com o financiamento
dos veículos não podem ser considerados como despesa operacional do
contribuinte.
A um, porque como bem frisado pelo Fisco, os veículos não foram escriturados
contabilmente no ativo imobilizado da pessoa jurídica e nem estavam
registrados em seu nome.
Segundo o disposto no art. 179, inciso IV, da Lei no 6.404, de 1976, serão
classificados no ativo imobilizado “os direitos que tenham por objeto bens
corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da
empresa exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações
que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens
(redação dada pela Lei no 11.638, de 2007)”.
Como o contribuinte não reconheceu contabilmente os veículos no seu ativo
imobilizado, acabou por admitir, a contrario sensu, que eles não eram bens
corpóreos destinados à manutenção das atividades da sociedade empresária.
Fl. 618
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 1401-006.994 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Para os veículos escriturados no ativo permanente da empresa, as despesas,
por presunção legal relativa, seriam necessárias, já que a Lei no 6.404, de
1976, classificou em tal grupo os bens corpóreos destinados à manutenção das
atividades da pessoa jurídica.
A dois, porque o financiamento de veículos a seus funcionários não pode ser
considerada como despesa necessária à atividade da empresa e à manutenção
da fonte produtora, pois não são usuais e normais ao tipo de operação
realizada pela sociedade empresária, sobretudo porque seu objeto social está
direcionado a atividades relacionadas com a indústria, comércio e revenda de
substâncias químicas ou produtos da química, vide objeto social do contrato,
fls. 22.
A três, porque a despesa com financiamento de veículos de terceiros não se
confunde com a despesa decorrente do uso de veículo de propriedade de outros,
situação esta em que os gastos são dedutíveis, segundo o Parecer Normativo
CST no 108, de 1972, publicado no DOU em 25/04/1972, quando satisfeitos,
cumulativamente, os requisitos de (i) uso efetivo dos veículos; (ii) desembolso
do preço; (iii) adequação do preço.
Cabe registrar que, em se tratando de despesas com o uso de veículos de
terceiros, o ônus da prova se inverte, cabendo à empresa a produção de prova
da utilização efetiva dos veículos a serviço da pessoa jurídica.
Diante do exposto, deve ser mantida a infração apurada pela fiscalização.
Bonificação a clientes.
O impugnante argumentou que a bonificação estava vinculada à venda de seus
produtos a clientes revendedores, bem como defendeu a necessidade das
despesas face à concorrência no mercado em que inserida, evocando a
legislação tributária, em especial a norma contida no art. 299 do RIR/99.
Segundo a autoridade lançadora, trata-se de gasto contabilizado como despesa
operacional pelo autuado, a título de Bonificação a Clientes (51801014-
Reposição/Bonificações Ações de Marketing – R$9.874.020,56; 51801015-
Reposição/Bonificações Condição Comercial – R$1.115.514,65), constituindo-
se, em síntese, como despesas efetuadas por clientes da impugnante com
instalações, reformas, móveis, eletrodomésticos, festas, anúncios, propagandas
e vários outros serviços.
Como é sabido de todos, a dedutibilidade das despesas operacionais está
condicionada aos seguintes requisitos: (i) a sua comprovação, por meio de
documentação hábil e idônea; (ii) que a despesa seja necessária para a
realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa,
além de serem usuais ou normais.
Quanto ao primeiro elemento, o exame dos documentos que foram
apresentados no curso do procedimento de fiscalização, fls. 169/229, bem como
daqueles que acompanharam a defesa do autuado, fls. 416/441, não são hábeis
e idôneos para o pleito do sujeito passivo, já que revela, de pronto, que os
gastos se tratam de terceiros, pois o CNPJ e a razão social presente nas notas
fiscais é diferente da qualificação social do contribuinte.
Vejamos, a título ilustrativo, tal situação no quadro a seguir reproduzido:
Fl. 619
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Fl. 15 do Acórdão n.o 1401-006.994 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Assim, a ausência da qualificação social do contribuinte nas notas fiscais
presentes às fls. 169/229 e 416/441 e a opção por ele adotada em reembolsar
seus clientes revela um ato de liberalidade, uma vez que tais despesas não eram
do próprio sujeito passivo.
As provas de fls. 169/229 e 416/441 também não permitem inferir que os gastos
nelas discriminados se tratem de despesas necessárias para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade do sujeito passivo deste
lançamento.
Veja que várias notas fiscais emitidas em favor da pessoa jurídica Real
Comércio Ltda. apenas indicam que foram realizados, em seu benefício,
diversos serviços de propaganda e publicidade, sem qualquer vinculação com o
contribuinte. A prova de fls. 179 dá ênfase no nome de fantasia da Real
Comércio Ltda.: "Varejão das Tintas".
Nos documentos de fls. 417/420, apesar de haver a presença da marca de um
dos produtos comercializados pelo contribuinte (Coral), entendo que a atenção
do consumidor final estará voltada para a loja de material de construção civil
localizada em Itabaiana/SE: “Vip Material de Construção”. Nesta loja, o
consumidor poderá adquirir produtos “Coral”, de seu concorrente, ou,
inclusive, materiais distintos, sem qualquer vínculo com resinas químicas.
Em outras notas fiscais, percebe-se a aquisição de bebidas gaseificadas e
alcoólicas (fls. 184, 187, 193); alimentos e refeições (fls. 185/186, 188,
189/190); eletrodomésticos e demais equipamentos (fls. 192, 194/197) que,
conjugados com o relatório de fotos de fls. 198/208, demonstram que houve
uma festa com pintores em Sete Lagoas, Minas Gerais. Em que pese as
mencionadas fotos retratarem um evento de congraçamento, com diversos
adesivos das tintas Coral, os gastos não podem ser tidos como despesas do
sujeito passivo do lançamento tributário, pois foram suportadas pela Real
Comércio Ltda.. Aqui, a fidelização da marca é aquela relacionada para com a
empresa “Varejão das Tintas”.
Se considerarmos o argumento do contribuinte de que tais despesas, de
terceiros, são a causa sem a qual o seu resultado econômico-financeiro não se
Fl. 620
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Fl. 16 do Acórdão n.o 1401-006.994 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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teria produzido, estaríamos diante de uma situação a abranger, em suma, tudo
o que contribui para a sua atividade, abarcando eventos gerais, o que nem de
longe foi imaginado pelo legislador pátrio.
Nesse sentido, deve haver uma interpretação restrita das despesas que serão
admitidas como necessárias à atividade da empresa e à manutenção da
respectiva fonte produtora e, a teor do contido no art. 299 do RIR/99, é possível
concluir que deve haver conexão direta do gasto com a atividade empresarial
do contribuinte, o que não se observou no presente caso.
A atribuição de valor estratégico a certos dispêndios pelos gestores da
empresa, de forma a enfrentar a concorrência no mercado em que opera, não é
suficiente para revesti-los da condição de dedutíveis das bases de cálculo do
IRPJ e da CSLL, pois o fato de um gasto se mostrar como justificável e positivo
sob a ótica empresarial não se confunde com o conceito de necessidade, o qual
possui um significado para além de uma vantagem organizacional.
Quanto ao argumento do Fisco de que os reembolsos poderiam ser
considerados como despesas se fosse possível identificar que o tomador do
serviço lançou os valores recebidos do contribuinte como receita, vide trecho a
seguir elencado, proveniente de fls. 296, entendo que interpretou,
inadvertidamente, a legislação tributária, pois não há nenhuma regra nesse
sentido.
“Os reembolsos feitos em razão das prestações de serviços/gastos dos clientes
somente podem ser considerados como despesas se ele for suportado por
documento hábil, ou seja, no qual seja possível identificar, de alguma forma,
que efetivo tomador do serviço lance os valores recebidos da AKZO como
receita.”
A utilização desse argumento não tem o condão de desnaturar a glosa em
discussão, pois, como bem demonstrado neste voto, as despesas são de
terceiros e não são necessárias à atividade e à manutenção da fonte produtora
do sujeito passivo deste lançamento.
Não merece prosperar a alegação do contribuinte de que a fiscalização, ao
afastar a dedutibilidade das despesas, as caracterizou como descontos
incondicionais, não se constituindo em receita da autuada, por não integrarem
o seu patrimônio, o que levaria ao cancelamento das autuações fiscais.
Nos termos da Instrução Normativa SRF no 51, de 03/11/1978, item 4.2, os
descontos incondicionais são parcelas redutoras do preço de vendas, quando
constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não
dependerem de evento posterior à emissão desses documentos.
No caso em análise, o contribuinte não juntou prova nos autos de que as
bonificações concedidas aos seus clientes foram destacadas nas notas fiscais de
vendas como descontos incondicionais.
Creio que o autuado não seria capaz de demonstrar a assertiva contida no
parágrafo anterior, sob pena de admitir a exclusão da mesma parcela em suas
demonstrações contábeis e fiscais em duas oportunidades: (a) uma, a título de
desconto incondicional, como parcela redutora do preço de vendas; (b) outra,
como despesas operacionais, registrando-as nas contas (i) 51801014-
Reposição/Bonificações Ações de Marketing – R$9.874.020,56; (ii) 51801015-
Fl. 621
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Fl. 17 do Acórdão n.o 1401-006.994 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.721219/2016-31

Reposição/Bonificações Condição Comercial – R$1.115.514,65, objeto de glosa
pela fiscalização.
Assim, o fato de as despesas terem sido glosadas por pertencerem a terceiros e
não serem necessárias à atividade e à manutenção da fonte produtora do
sujeito passivo deste lançamento não a transforma em descontos
incondicionais.
Ante tais considerações, não há reparo a ser efetuado quanto à infração
destacada pela autoridade tributária.
Provisão para bônus.
O sujeito passivo sustenta, em síntese, que a adição às bases de cálculo do
IRPJ e da CSLL do montante de R$726.494,46, a título de Provisão para
Bônus, é indevida, pois, no seu entendimento, verificou que efetuou uma adição
a maior na importância de R$1.236.145,37.
Para chegar ao montante de R$1.236.145,37, o autuado se valeu dos saldos
contidos nas contas denominadas “Provisão para Bônus” e “Provisão para
Participação nos Resultados/Lucros”, contas patrimoniais[3] (21602018 e
21602004) e de resultado [4] (41901008, 51901008, 41902008, 51902008,
41901009, 51901009), tal como demonstrado às fls. 340 da defesa.
Nos quadros de fls. 340, o contribuinte somou o movimento das contas
patrimoniais,
totalizando
R$4.023.929,96
(=R$2.516.009,45
+
R$1.507.920,51), e ao confrontá-lo com o saldo das contas de resultado, no
valor
de
R$5.260.075,35
(=[R$1.283.656,93
–
R$282.090,86]
+
[R$3.970.921,41 – R$2.738.072,49] + R$1.242.273,70 + R$1.783.386,66),
encontrou a importância de R$1.236.145,37.
[3] Contas patrimoniais: utilizadas para controle e apuração do patrimônio.
[4] Contas de resultado: utilizadas para a apuração do resultado do exercício.
O esforço em combater a infração apurada pelo Fisco não merece prosperar,
pois o interessado, na ânsia de refutar a adição indesejada, se valeu de outras
contas contábeis que não foram utilizadas pela autoridade lançadora na
constituição da falta.
No Termo de Verificação Fiscal, fls. 301, o valor residual lançado de ofício
(R$726.494,46) foi apurado apenas com base nas contas contábeis de
“Provisão para Bônus”, sem qualquer interferência das contas contábeis de
“Provisão para Participação nos Resultados/Lucros” como quer fazer crer o
contribuinte.
O raciocínio do sujeito passivo demonstrado às fls. 340 apenas para as contas
contábeis de “Provisão para Bônus” ratifica o resíduo encontrado pela
fiscalização, pois o valor de R$1.507.920,51, confrontado com o montante de
R$2.234.414,99 (=[R$1.283.656,93 – R$282.090,86] + [R$3.970.921,41 –
R$2.738.072,49]), resulta na importância de R$726.494,46.
As provisões que, segundo o conceito de Neves e Viceconti [5], referem-se a
despesas com perdas de ativos ou com a constituição de obrigações que,
embora já tenham seu fato gerador contábil ocorrido, não podem ser medidas
Fl. 622
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 1401-006.994 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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com exatidão e têm, portanto, caráter estimativo, no caso de serem
consideradas como indedutíveis pela legislação tributária, deverão ser
adicionadas ao lucro líquido do período de apuração para fins de
determinação do Lucro Real, sendo a Parte A do Lalur destinada aos
lançamentos de ajuste do lucro líquido do período, enquanto a Parte B será
reservada ao controle dos valores adicionados que devam influenciar a
determinação do lucro real de períodos futuros.
As despesas com provisões, por ocasião do lançamento, devem ser adicionadas
e anotadas na Parte B do Lalur e somente serão deduzidas no lucro do período
para a determinação do lucro real quando o fato gerador da provisão
efetivamente ocorrer.
[5- Neves, Silvério das. Viceconti, Paulo Eduardo V. Contabilidade avançada e
análise das demonstrações financeiras. São Paulo. Editora Frase. 13a ed. rev.
atual. 2004.]
Assim, deve ser mantida a adição apontada pela autoridade lançadora.
Gratificações e participações nos resultados. Stock Options. Bônus.
Adição à base de cálculo do IRPJ.
O contribuinte sustenta, em síntese, que os diretores que perceberam incentivos
com base na variação do valor das ações, stock options, (R$103.200,00), ou
com fundamento na concessão de bônus, remuneração adicional e variável,
(R$1.411.597,52), são empregados da impugnante e que o pagamento das
gratificações caracterizaria parcela da remuneração deles e, portanto, despesa
necessária e dedutível, nos termos do art. 299 do RIR/99.
“Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos,
necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte
produtora (Lei no4.506, de 1964, art. 47).
§1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei no 4.506, de
1964, art. 47, §1o).
§2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de
transações, operações ou atividades da empresa (Lei no 4.506, de 1964, art. 47,
§2o).
§3o O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos
empregados, seja qual for a designação que tiverem.”
Por outro lado, extrai-se do próprio RIR/99, na dicção contida nos arts.249,
303 e 463, que não serão dedutíveis as gratificações ou participações no
resultado atribuídas aos dirigentes ou administradores da pessoa jurídica.
“Art. 249. Na determinação do lucro real, serão adicionados ao lucro líquido
do período de apuração (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 6o, §2o):
I - os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e quaisquer
outros valores deduzidos na apuração do lucro líquido que, de acordo com este
Decreto, não sejam dedutíveis na determinação do lucro real;
Fl. 623
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 1401-006.994 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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(...)
Art. 303. Não serão dedutíveis, como custos ou despesas operacionais, as
gratificações ou participações no resultado, atribuídas aos dirigentes ou
administradores da pessoa jurídica (Lei no 4.506, de 1964, art. 45, §3o, e
Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 58, parágrafo único).
Art. 463. Serão adicionadas ao lucro líquido do período de apuração, para
efeito de determinar o lucro real, as participações nos lucros da pessoa jurídica
atribuídas a partes beneficiárias de sua emissão e a seus administradores
(Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 58, parágrafo único).
(...)”
Os três últimos dispositivos acima transcritos constituem regra específica
acerca da dedutibilidade dos dispêndios em debate e, logo, não há porque
discutir como incidiria sobre eles a regra geral prevista no art. 299 do RIR/99.
Os arts. 303 e 463 do RIR/99 não trazem qualquer determinação no sentido de
que estaria autorizada a dedutibilidade se o contribuinte demonstrasse a
necessidade,
a
usualidade
e
a
normalidade
dos
pagamentos
aos
administradores a título de gratificações e de participações no lucro ou
resultado. Acaso fosse esta a intenção do legislador, a regra oriunda dos arts.
303 e 463 nem sequer existiria.
A legislação tributária federal vale-se de preceitos que evitam a redução da
base de cálculo tributável quando a despesa envolve partes relacionadas, como
sócios, acionistas, administradores e parentes. Além dos arts. 303 e 463, podem
ser citadas como normas legais criadas com o mesmo objetivo aquelas que
tratam da distribuição disfarçada de lucros e dos preços de transferência.
Em contraposição aos arts. 303 e 463 do RIR/99, encontra-se o disposto no §3o
do art. 299 do RIR/99, já reproduzido, e a previsão contida no §1o do art. 3o da
Lei no10.101, de 2000, in verbis:
“Art.3o. A participação de que trata o art. 2o [6] não substitui ou complementa
a remuneração devida a qualquer empregado, nem constitui base de incidência
de qualquer encargo trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da
habitualidade.
§1o. Para efeito de apuração do lucro real, a pessoa jurídica poderá deduzir
como despesa operacional as participações atribuídas aos empregados nos
lucros ou resultados, nos termos da presente Lei, dentro do próprio exercício
de sua constituição.
(...)”
[6] Art. 2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação
entre a empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir
descritos, escolhidos pelas partes de comum acordo:[...]
Com base nas normas contidas no §3o do art. 299 do RIR/99 e no §1o da Lei no
10.101, de 2000, conclui-se que a gratificação e a participação nos lucros
pagas a empregados é considerada como despesa dedutível.
Fl. 624
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 1401-006.994 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.721219/2016-31

Assim, são legislações distintas que tratam de modo desigual os fatos
ocorridos, não se verificando qualquer interferência de uma na outra.
E nem há de se propor que no exame dos fatos sejam levados em consideração
os preceitos contidos no art. 12, inciso I, alínea “a”, da Lei no 8.212, de 1991,
no art. 10, §2o, do Decreto no 2.173, de 1997, já revogado por regulamento
superveniente, e Parecer MPAS/CJ no 1.707, de 1999, pois se tratam de regras
relacionadas com a contribuição previdenciária, sem qualquer comunicação
com a exigência de IRPJ ou CSLL.
“Art. 12. São segurados obrigatórios da Previdência Social as seguintes
pessoas físicas:
I - como empregado:
a) aquele que presta serviço de natureza urbana ou rural à empresa, em
caráter não eventual, sob sua subordinação e mediante remuneração, inclusive
como diretor empregado; (grifei)
(...)”
Definido o marco legal quanto ao tema, torna-se importante, no caso concreto,
o exame do vínculo dos diretores que perceberam as gratificações para com a
sociedade empresária. Se eles são dirigentes ou administradores da pessoa
jurídica, aplicam-se os arts. 303 e 463 do RIR/99; por sua vez, se
caracterizados como empregados, devem incidir as normas provenientes do §3o
do art. 299 do RIR/99 e do §1o da Lei no 10.101, de 2000.
A autoridade lançadora informou no Termo de Verificação Fiscal as seguintes
passagens sobre os dirigentes da empresa:fls.303
O exemplo de individuo elegível a Stock Options, apresentado pela empresa e
mostrado abaixo, é de um Diretor Superintendente desligado da Akzo em
fevereiro de 2011. Esse exemplo aponta que as pessoas incluídas neste
programa são dirigentes da empresa, o que transforma esta despesa em
indedutivel, com base literal no art.303 acima transcrito: (grifei)

[...]
Fls. 304
Fl. 625
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 1401-006.994 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.721219/2016-31

Através de vários Termos de Intimação, requisitei também a entrega das
planilhas de cálculo de Bônus e PLR, Listagem de Dirigentes/Administradores
da Empresa (DOC.09),folhas de pagamento, contratos de trabalho e programas
de Bônus e PLR vigentes e pagos no ano de 2011. Destas planilhas de cálculo e
folhas
foram
extraídos
DIRIGENTES
e
ADMINISTRADORES
com
detalhamento de data cargo, nome e valores os quais transcrevemos: (grifei)
Em que pese os exemplos utilizados pela fiscalização sugiram que os diretores
tenham sido registrados como empregados, seja porque na ilustração de fls.
303 o vínculo contido na captura da tela o remeta para a Consolidação das
Leis do Trabalho - CLT, seja porque a elaboração do quadro de fls. 304/305
tenha sido precedido da pesquisa da listagem de dirigentes/administradores e
folhas de pagamento, não se pode obter daí a conclusão de que os pagamentos
em exame implicariam o reconhecimento de que eles têm natureza
remuneratória e que, por corolário, ensejaria, necessariamente, o disposto no
§3o do art. 299 do RIR/99 e no §1o do art. 3o da Lei no 10.101, de 2000.
À luz do contrato social, fls. 19/32, verifica-se: (a) o objeto social da pessoa
jurídica – cláusula 4a; (b) quais são os sócios da sociedade - cláusula 5a; (c)
que será administrada por uma diretoria, eleita pelos sócios - cláusula 9a; (d)
qual é a competência da diretoria - cláusula 10; (e) que a sociedade será
representada pelos administradores – cláusula 13.
Como se depreende do contrato social, aos diretores compete a representação
da sociedade, a gestão dos negócios sociais e a prática de atos de
administração, sendo que seus diretores submetem-se ao cumprimento das
deliberações tomadas nas reuniões das sócias (cláusula 10, letra “a”).
Decorre também do contrato social que os cargos de diretoria, em geral, foram
previamente denominados (Diretor Presidente; Diretor Vice Presidente;
Diretor Financeiro; Diretor Jurídico), excepcionando-se o cargo de Diretor
sem designação específica, com atribuições que lhe forem conferidas pelo
Diretor Presidente (inciso V do parágrafo primeiro da cláusula 10).
Fl. 626
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 1401-006.994 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.721219/2016-31

O instrumento denominado “Política de Concessão de Bônus”, fls. 290,
corrobora o fato de que os diretores praticavam atos de administração,
sobretudo quando lhes atribuiu a responsabilidade por conduzir e dar a
palavra final sobre tal programa. Para comprovar tal assertiva, veja os
excertos a seguir reproduzidos:
“4. Procedimentos
a. Definição de metas no início do ano
 No início do ano ocorre a definição de Metas pela Diretoria. (grifei)
(...)
d. Apuração de atingimento
 A área de Remuneração & Administração de RH solicitará no início de
Janeiro de cada ano a apuração das metas alcançadas e comprovação com
evidências junto a Diretoria ou Superintendência conforme o caso. (grifei)
 Os Diretores após a análise e apuração dos resultados alcançados deverão
apresentá-los ao Diretor Superintendente, para análise individual e aprovação
dos índices de concessão, encaminhando-os a seguir para a área de
Remuneração & Administração de RH até o dia 30 de janeiro para providência
de pagamento. (grifei)
(...)”
O conceito de Diretores extraído do item 9.3 do Parecer Normativo no 48, de
28/01/1972, Coordenação do Sistema de Tributação – CST, publicado no DOU
em21/03/1972, esclarece que os diretores dirigem ou administram um negócio
ou uma soma deserviços dentro do negócio. Assim, os diretores não podem ser
confundidos com gerentes comuns, que apesar de serem superiores
hierarquicamente aos demais funcionários, não fazem parte da alta
administração ou alta gerência da pessoa jurídica.
“9.3 Diretores - "denominação dada a toda pessoa que dirige ou administra um
negócio ou uma soma determinada de serviços". Exercem a direção mais
elevada de uma instituição ou associação civil, de uma companhia ou
sociedade comercial, podendo ou não ser acionista ou associados. Os diretores
são, em princípio, escolhidos por eleição de assembleias, nos períodos
assinalados nos estatutos ou nos contratos sociais.”
O Parecer Normativo no 109, de 22/09/1975, CST, publicado no DOU em
03/10/1975, ressaltou, em seu item 5, que o empregado que exerce função de
gerência da empresa, ditando a política ou normas da referida pessoa jurídica,
diferentemente do gerente que executa tal política e normas, estaria
conceituado como administrador.
Reportando-se novamente ao documento de fls. 288/290, verifica-se que são
elegíveis à concessão do bônus, com distinção na participação da remuneração
adicional e variável, os diretores, gerentes e demais posições (cláusula 2), o
que me permite concluir que diretores e gerentes na sociedade empresária
possuem funções distintas, mormente porque, nos tempos atuais, com
concorrência global, não se admite sobreposição de atribuições.
Fl. 627
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 1401-006.994 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.721219/2016-31

Assim, entendo que as gratificações foram pagas a dirigentes e/ou
administradores da sociedade, razão pela qual deve permanecer, sem
alteração, a exigência de IRPJ calculada sobre tais infrações.
Adição à base de cálculo da CSLL.
A título eventual, o contribuinte alega que os incentivos com base na variação
do valor das ações, stock options, (R$103.200,00), ou com fundamento na
concessão de bônus, remuneração adicional e variável, (R$1.411.597,52), não
podem ser adicionados à base de cálculo da CSLL por falta de previsão legal.
A Lei no 8.981, de 1995, determinou, em seu art. 57, que a apuração e o
pagamento da CSLL devem respeitar as mesmas normas de regência do IRPJ,
mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor.
“Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro(Lei no 7.689, de
1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o
imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto
no art. 38, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em
vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei. (Redação dada pela Lei no
9.065, de 1995)”
A definição da base de cálculo da CSLL foi realizada por meio do art. 2o da Lei
no 7.689, de 1988:
“Art. 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício,
antes da provisão para o imposto de renda.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo:
a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de dezembro
de cada ano;
b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a base
de cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço;
c ) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação
comercial, será ajustado pela:(Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
1 - adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido;(Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
2 - adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-base,
cuja contrapartida não tenha sido computada no resultado do período base;
(Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real,
exceto a provisão para o Imposto de Renda;(Redação dada pela Lei no 8.034,
de 1990)
4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido;(Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
5 - exclusão dos lucros e dividendos derivados de participações societárias em
pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil que tenham sido computados como
receita;(Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014)(Vigência)
Fl. 628
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 1401-006.994 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.721219/2016-31

6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas na
forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base.(Incluído
pela Lei no 8.034, de 1990)
§ 2o No caso de pessoa jurídica desobrigada de escrituração contábil, a base de
cálculo da contribuição corresponderá a dez por cento da receita bruta
auferida no período de 1o janeiro a 31 de dezembro de cada ano, ressalvado o
disposto na alínea b do parágrafo anterior.”
Já o art. 28 da Lei no 9.430, de 1996, estabelece consonância entre as regras de
apuração e pagamento da CSLL e do IRPJ no claro intuito de harmonizar seus
recolhimentos. E é precipuamente a isto que se referem os dispositivos
mencionados no art. 28 da referida Lei. Saliente-se que, apesar de se referir à
base de cálculo da CSLL, o art. 28 da Lei no 9.430, de 1996, não trata de sua
composição propriamente dita.
“Art. 28. Aplicam-se à apuração da base de cálculo e ao pagamento da
contribuição social sobre o lucro líquido as normas da legislação vigente e as
correspondentes aos arts. 1o a 3o, 5o a 14, 17 a 24, 26, 55 e 71, desta Lei.”
A Receita Federal do Brasil, por meio a Instrução Normativa SRF no 390, de
2004, regulamentou a administração e a apuração da CSLL, destacando-se o
seguinte preceito:
“Art. 3o Aplicam-se à CSLL as mesmas normas de apuração e de pagamento
estabelecidas para o Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e, no
que couberem, as referentes à administração, ao lançamento, à consulta, à
cobrança, às penalidades, às garantias e ao processo administrativo, mantidas
a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação da CSLL.”
O art. 37 da IN SRF no 390, de 2004, regulamentava que a apuração da base de
cálculo da CSLL partiria do lucro líquido do período de apuração, conforme
segue:
“Art. 14. A base de cálculo da CSLL, determinada segundo a legislação vigente
na data de ocorrência do respectivo fato gerador, é o resultado ajustado,
presumido ou o arbitrado, de que tratam os arts. 37 e 85, correspondente ao
período de apuração.
Art. 37. Considera-se resultado ajustado o lucro líquido do período de
apuração antes da provisão para o IRPJ, ajustado pelas adições prescritas e
pelas exclusões ou compensações autorizadas pela legislação da CSLL.
Parágrafo único. A determinação do resultado ajustado será precedida da
apuração do lucro líquido com observância das disposições das leis
comerciais.”
A IN SRF no 390 foi revogada pela IN RFB no 1.700, de 2017, porém o seu art.
3o manteve a mesma regulamentação anterior.
“Art. 3o Ressalvadas as normas específicas, aplicam-se à CSLL as normas de
apuração e de pagamento estabelecidas para o IRPJ e, no que couber, as
referentes à administração, ao lançamento, à consulta, à cobrança, às
penalidades, às garantias e ao processo administrativo, mantidas a base de
cálculo e as alíquotas previstas na legislação da CSLL.”
Fl. 629
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 1401-006.994 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.721219/2016-31

Por sua vez, a IN RFB no 1.700 dispôs sobre a base de cálculo da CSLL:
“Art. 28. A base de cálculo da CSLL, determinada segundo a legislação vigente
na data da ocorrência do respectivo fato gerador, é o resultado ajustado,
resultado presumido ou resultado arbitrado, correspondente ao período de
apuração.
Art. 61. Lucro real é o lucro líquido do período de apuração antes da provisão
para o IRPJ, ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou
autorizadas pela legislação do IRPJ.
§ 1o Resultado ajustado é o lucro líquido do período de apuração antes da
provisão para a CSLL, ajustado pelas adições, exclusões ou compensações
prescritas ou autorizadas pela legislação da CSLL.
§ 2o A determinação do lucro real e do resultado ajustado será precedida da
apuração do lucro líquido de cada período de apuração com observância das
disposições das leis comerciais.
Art. 62. Na determinação do lucro real e do resultado ajustado serão
adicionados ao lucro líquido do período de apuração:
I - os custos, as despesas, os encargos, as perdas, as provisões, as
participações e quaisquer outros valores deduzidos na apuração do lucro
líquido que, de acordo com a legislação do IRPJ ou da CSLL, não sejam
dedutíveis na determinação do lucro real ou do resultado ajustado; e
II - os resultados, os rendimentos, as receitas e quaisquer outros valores não
incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com essa mesma
legislação, devam ser computados na determinação do lucro real ou do
resultado ajustado.
Parágrafo único. O Anexo I apresenta uma lista não exaustiva das adições ao
lucro líquido do período de apuração, para fins de determinação do lucro real
e do resultado ajustado.
Art. 63. Na determinação do lucro real e do resultado ajustado poderão ser
excluídos do lucro líquido do período de apuração:
I - os valores cuja dedução seja autorizada pela legislação do IRPJ ou da CSLL
e que não tenham sido computados na apuração do lucro líquido do período de
apuração; e
II - os resultados, os rendimentos, as receitas e quaisquer outros valores
incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com essa mesma
legislação, não sejam computados no lucro real ou no resultado ajustado.
Parágrafo único. O Anexo II apresenta uma lista não exaustiva das exclusões
do lucro líquido do período de apuração, para fins de determinação do lucro
real e do resultado ajustado.”
A principal novidade trazida pela IN RFB no 1700, de 2017, foi a introdução
dos anexos I e II, nos quais são elencados, em rol não exaustivo, os ajustes
(adições e exclusões) às bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Fl. 630
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 1401-006.994 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.721219/2016-31

Da análise destes anexos pode-se extrair que, de fato, a apuração do IRPJ e da
CSLL guarda grande semelhança, pois a maior parte das adições e exclusões se
aplicam à ambas bases de cálculo.
Contudo, apesar de menor, há um número significativo de itens de ajuste que se
aplicam à base de cálculo do IRPJ, mas não são levados para a apuração da
base de cálculo da CSLL. Dentre estes itens, encontram-se as gratificações
pagas a administradores.
Transcreve-se, a seguir, parte do referido anexo que cuida da mencionada
rubrica.

A IN RFB no 1.700, atualmente em vigor, apenas regulamentou a apuração e o
pagamento do IRPJ e da CSLL, sem criar ou inovar no campo tributário em
relação às matérias reservadas à lei e, por esse motivo, a referida instrução
normativa apenas interpreta as matérias tipicamente legais.
O entendimento de que uma instrução normativa também possui o condão de
interpretar a lei fora manifestado pela RFB na Solução de Consulta Interna no
19 – Cosit, de 05/12/2011, nos seguintes termos:
“11. Quanto à natureza jurídica das instruções normativas, são atos que têm
por função complementar e normatizar a legislação tributária, enquadrando-se
no art. 100, inciso I do CTN. Têm, também, esses atos, natureza interpretativa,
explicitando o sentido e alcance dos atos legais. Nessa acepção, embora se
enquadre na categoria de atos normativos, não possuem natureza de ato
constitutivo, uma vez que não se revestem do poder de criar, modificar ou
extinguir relações jurídico-tributárias, em razão, precisamente, de seu caráter
meramente interpretativo.”
Repise-se que a definição da base de cálculo é matéria reservada a lei e, para
estes casos, uma instrução normativa apenas interpreta a lei.
Cumpre novamente salientar que não houve alteração legal quanto à
determinação da base de cálculo da CSLL, do que se depreende o caráter
interpretativo da referida IN RFB no 1700, de 2017.
Assim, em face do caráter interpretativo do referido dispositivo deve se aplicar
tal entendimento aos atos que estejam pendentes de decisão administrativa.
A retroatividade, embora vedada no que diz respeito à instituição e à
majoração de tributos, não passa ao largo do Direito Tributário, em especial
quanto às diretrizes contidas no art. 106 do Código Tributário Nacional.
“Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
Fl. 631
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 1401-006.994 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.721219/2016-31

I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a
aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou
omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta
de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao
tempo da sua prática.”
Desse modo, deve-se excluir como adição da base de cálculo da CSLL as
importâncias de R$103.200,00 (stock options) e R$1.411.597,52 (bônus).
Juros Selic sobre a Multa de Ofício.
As multas de ofício que não forem recolhidas dentro dos prazos legais previstos
estão sujeitas à incidência de juros de mora, nos termos adiante listados.
A multa, apesar de não ter natureza de tributo, faz parte do crédito tributário,
conforme se depreende da leitura dos seguintes dispositivos do CTN:
“Art. 3o – Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo
valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída
em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. (...)
(...)
Art. 113 – A obrigação tributária é principal ou acessória.
§1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se
juntamente com o crédito dela decorrente. (...)
(...)
Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma
natureza desta.” (grifou-se)
Assim, enquanto o art. 3° exclui a multa da definição de tributo, os dispositivos
seguintes (arts. 113, §1°, e 139 do CTN) trazem-na para compor o crédito
tributário. Por conseguinte, a cobrança da multa lançada de ofício deve
receber o mesmo tratamento dispensado pelo CTN ao crédito tributário.
Portanto, aplica-se às multas de ofício o mesmo regime jurídico previsto para a
cobrança dos tributos. É a conclusão a que chega Celso Ribeiro Bastos (Curso
de Direito Financeiro e de Direito Tributário, Saraiva, 2001, pp. 192 a 194):
“O §1o do art. 113 recebe duras críticas da doutrina, devido à redação de sua
parte final, onde diz que a obrigação principal pode ter por objeto o pagamento
de penalidade pecuniária. É que o próprio art. 3o do Código Tributário
Nacional determina que o tributo não pode consistir no pagamento de
prestação pecuniária sancionatória de ato ilícito. Há o estabelecimento, pelo
Fl. 632
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 1401-006.994 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.721219/2016-31

menos aparente, de verdadeira contradição, por excluir aquele artigo, de
maneira cabal, o pagamento das multas como prestação tributária. Com efeito,
a afirmação de que a obrigação principal pode versar sobre penalidade
pecuniária quadra mal com o anteriormente exposto.
O §3o do art. 113 visa estabelecer uma sanção destinada a punir aquele que
descumpre a obrigação acessória. Escolhe a modalidade de uma penalidade de
natureza pecuniária. Até esse ponto os tributaristas marcham concordes. Com
efeito, nada mais apropriado do que impor uma sanção pecuniária àquele que
descumpre com os deveres acessórios. Mas os mesmos críticos que há pouco
encrespavam contra a possibilidade de que a obrigação principal pudesse ter
por objeto tanto o pagamento de tributo quanto o de penalidade pecuniária,
investem agora contra o fato de a obrigação acessória poder converter-se em
principal, quando não cumprida. Parece, com efeito, do estrito ponto de vista
lógico, proceder a crítica destes autores. Não há que falar-se em conversão da
obrigação acessória em principal, mas sim em sanção. Contudo, a intenção do
texto é tão manifesta que acaba por relevar este pecadilho de ordem lógica. É
que resulta claro que o que o legislador quis deixar certo é que a multa
tributária, embora não sendo, em razão da sua origem, equiparável a tributo,
há de merecer o mesmo regime jurídico previsto para sua cobrança. O direito
tem estas liberdades, que não precisam ser objeto de escândalo.” (grifou-se)
Por sua vez, o art. 161, do mesmo diploma legal, dispõe que ao crédito
tributário, não pago no vencimento, devem ser acrescidos os juros moratórios.
“Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de
juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da
imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de
garantia previstas nesta Lei ou em lei tributária.” (grifou-se)
Assim, conclui-se que o CTN admite a incidência de juros de mora sobre as
multas lançadas de ofício.
A incidência de juros sobre as multas de ofício foi introduzida pelo legislador
ordinário através da Lei no 9.430, de 1996, cujo art. 61 dispõe:
“Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores
ocorrerem a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na
legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de
trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso.
(...)
§3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora
calculados à taxa a que se refere o §3o do art. 5o, a partir do primeiro dia do
mês subsequente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e
de um por cento no mês de pagamento.” (grifou-se)
Verifica-se que a lei utiliza a expressão “débitos decorrentes de tributos e
contribuições”. Ora, as multas de ofício proporcionais, lançadas em função de
infração à legislação, como é o caso, são débitos decorrentes de tributos e
contribuições.
Fl. 633
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 1401-006.994 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.721219/2016-31

Não se trata de mera imprecisão terminológica do legislador, mas sim de
ampliação do campo de incidência dos juros de mora para abranger também as
multas de ofício, o que é perfeitamente compatível com nosso sistema jurídico
tributário. Tanto é assim que a mesma Lei no 9.430, de 1996, em seu art. 43,
expressamente prevê essa hipótese no caso de multas lançadas isoladamente:
“Art. 43. Poderá ser formalizada exigência de crédito tributário
correspondente exclusivamente a multa ou a juros de mora, isolada ou
conjuntamente.
Parágrafo único. Sobre o crédito constituído na forma deste artigo, não pago
no respectivo vencimento, incidirão juros de mora, calculados à taxa a que se
refere o §3o do art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subsequente ao
vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no
mês de pagamento.”
Dessa forma, conforme demonstrado, mostra-se perfeita a conclusão a que
chegou o Parecer MF/SRF/COSIT/COOPE/SENOG no 28, de 02 de abril de
1998:
“3. (...). Assim, desde 01.01.97, as multas de ofício que não forem recolhidas
dentro dos prazos legais previstos estão sujeitas à incidência de juros de mora
equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia -
SELIC para títulos federais, acumulada mensalmente, até o último dia do mês
anterior ao do pagamento, e de um por cento no mês de pagamento, desde que
estejam associadas a:
a) fatos geradores ocorridos a partir de 01.01.97;
b) fatos geradores que tenham ocorrido até 31.12.94, se não tiverem sido objeto
de pedido de parcelamento até 31.08.95.”
Também nesse sentido, traz-se à colação decisões proferidas pelo Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais:
“JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. O crédito
tributário, quer se refira a tributo quer seja relativo à penalidade pecuniária,
não pago no respectivo vencimento, está sujeito à incidência de juros de mora,
calculado à taxa Selic até o mês anterior ao pagamento, e de um por cento no
mês de pagamento. (Processo no 10480.723970/2010-65, Acórdão no 3402-
004.899, Sessão de 01/02/2018).
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. A obrigação
tributária principal compreende tributo e multa de ofício proporcional. Por
consequência, sobre o crédito tributário assim constituído, incluindo a multa de
ofício, incidem juros de mora, devidos à taxa Selic. (Processo no
13888.720195/2014-25, Acórdão no 9303-006.008, Sessão de 29/11/2017).
Assim, tem previsão legal a incidência de juros moratórios sobre a multa
aplicada, haja vista esta compor o crédito tributário exigido nos presentes
Autos de Infração.
Jurisprudências registradas ao longo da impugnação.
Fl. 634
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 1401-006.994 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.721219/2016-31

Quanto a entendimentos jurisprudenciais invocados na defesa, destaque-se que
não foram trazidas à colação posições que vinculariam as decisões prolatadas
por este Colegiado.
As súmulas do CARF que possuem efeito vinculante em relação à
administração tributária federal são aquelas que assim foram determinadas por
ato do Ministro de Estado da Fazenda, sendo que a vinculação dar-se-á a
partir da publicação do mencionado ato no Diário Oficial da União.
“Portaria MF no 343, de 2015
Art. 75. Por proposta do Presidente do CARF, do Procurador-Geral da
Fazenda Nacional, do Secretário da Receita Federal do Brasil ou de Presidente
de Confederação representativa de categoria econômica ou profissional
habilitada à indicação de conselheiros, o Ministro de Estado da Fazenda
poderá atribuir à súmula do CARF efeito vinculante em relação à
administração tributária federal.
§ 1oA proposta de que trata o caput será encaminhada por intermédio do
Presidente do CARF.
§ 2oA vinculação da administração tributária federal na forma prevista no
caput dar-se-á a partir da publicação do ato do Ministro de Estado da Fazenda
no Diário Oficial da União.”
Por oportuno, não foram apresentadas decisões do STF e do STJ -Recursos
Extraordinários com repercussão geral reconhecida e Recursos Especiais
repetitivos -às quais a RFB está vinculada por força do disposto no art. 19, §§
4o, 5o e 7o da Lei no10.522/02, com redação dada pela Lei no 12.844/13, e do
art. 3o, §3o, da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 1/2014.
“Portaria Conjunta PGFN/RFB no 1, de 2014
Art. 3o Na hipótese de decisão desfavorável à Fazenda Nacional, proferida na
forma prevista nos arts. 543-B e 543-C do CPC, a PGFN informará à RFB, por
meio de Nota Explicativa, sobre a inclusão ou não da matéria na lista de
dispensa de contestar e recorrer, para fins de aplicação do disposto nos §§ 4o,
5oe 7odo art. 19 da Lei no10.522, de 19 de julho de 2002, e nos Pareceres
PGFN/CDA no2.025, de 27 de outubro de 2011, e PGFN/CDA/CRJ no396, de
11 de março de 2013.
(...)
§ 3o A vinculação das atividades da RFB aos entendimentos desfavoráveis
proferidos sob a sistemática dos arts. 543-B e 543-C do CPC ocorrerá a partir
da ciência da manifestação a que se refere o caput.
(...)”
O contribuinte também não invocou nenhuma decisão que tenha sido produzida
em ação direta de inconstitucionalidade ou em ação declaratória de
constitucionalidade, ambiente em que produzirá eficácia contra todos e efeito
vinculante relativamente à administração pública direta e indireta, nos termos
do §2o do art. 102 da Constituição da República, e, muito menos, mencionou
Fl. 635
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 1401-006.994 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.721219/2016-31

alguma súmula vinculante do STF, segundo dispõe o art. 103-A da
Constituição.
“Art. 102. Compete ao Supremo Tribunal Federal, precipuamente, a guarda da
Constituição, cabendo-lhe:
(...)
§ 2o As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal
Federal, nas ações diretas de inconstitucionalidade e nas ações declaratórias
de constitucionalidade produzirão eficácia contra todos e efeito vinculante,
relativamente aos demais órgãos do Poder Judiciário e à administração
pública direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal. (Redação
dada pela Emenda Constitucional no 45, de 2004)
(...)
Art. 103-A. O Supremo Tribunal Federal poderá, de ofício ou por provocação,
mediante decisão de dois terços dos seus membros, após reiteradas decisões
sobre matéria constitucional, aprovar súmula que, a partir de sua publicação
na imprensa oficial, terá efeito vinculante em relação aos demais órgãos do
Poder Judiciário e à administração pública direta e indireta, nas esferas
federal, estadual e municipal, bem como proceder à sua revisão ou
cancelamento, na forma estabelecida em lei. (Incluído pela Emenda
Constitucional no 45, de 2004) (Vide Lei no 11.417, de 2006).
(...)”
Tributação reflexa.
O que foi decidido para o lançamento de IRPJ estende-se aos lançamentos que
com ele compartilham o mesmo fundamento factual, salvo quando houver razão
de ordem jurídica que lhes recomende tratamento diverso.
Recálculo da CSLL devida.
O cancelamento da adição à base de cálculo da CSLL das importâncias de
R$103.200,00
(Stock
Options)
e
1.411.597,52
(Bônus),
totalizando
R$1.514.797,52, a título de Gratificação e Participações no Resultado a
Dirigentes e Administradores, repercute no cálculo da CSLL devida e, por
corolário, nos consectários legais (multa de ofício e juros de mora), gerando a
tabela 4 a seguir listada:

Conclusão.
Voto por julgar a impugnação procedente em parte e manter parcialmente o
crédito tributário, com alteração da exigência apenas quanto à CSLL devida e
seus consectários legais, nos termos da tabela 4 contida no tópico denominado
“Recálculo da CSLL devida”.
Fl. 636
DF CARF MF
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Fl. 32 do Acórdão n.o 1401-006.994 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.721219/2016-31

DO RECURSO VOLUNTÁRIO
Cientificada em 12 de março de 2018 da decisão recorrida, a Interessada
apresentou seu Recurso Voluntário em 09 de abril de 2024, cujas alegações estão nos seguintes
itens, os quais, com exceção do item II.4, são idênticos, na sua essência, aos mesmos itens
trazidos na Impugnação e ora apresentados no relatório da decisão recorrida.
- II – DO DIREITO
II.1. Despesas de Terceiros ou não necessárias
II.1.1. Da Dedutibilidade das “Bonificações a Clientes”, nos termos do artigo 299
do RIR/99;
II.1.1.1. “Ad Argumentandum” - Da Caracterização da “Bonificação a Clientes”
como Desconto Incondicional;
II.1.3. Da dedutibilidade das despesas com financiamento de veículos;
II.2. Despesas Indedutíveis/Não adicionadas
II.2.1. Equívoco da Fiscalização com relação ao lançamento de provisão
indedutível, que não teria sido adicionada pela Recorrente;
II.2.2. Gratificações e Participações nos resultados;
II.2.2.1. Stock Options/Performance Share;
II.2.2.2. Bônus;
II.3. - Da Ilegalidade da Incidência dos Juros SELIC sobre a Multa de Ofício;
II.4. – “Ad Argumentandum” – Da Inexistência de Previsão Legal para a Adição,
à Base de Cálculo da CSLL, das Despesas Glosadas pela Fiscalização;

É o relatório do essencial.

Voto
Conselheiro Cláudio de Andrade Camerano, Relator.
Fl. 637
DF CARF MF
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Fl. 33 do Acórdão n.o 1401-006.994 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.721219/2016-31

Preenchidos os requisitos de admissibilidade do Recurso Voluntário, dele se
conhece.
Da análise
No item II.1.1. Da Dedutibilidade das “Bonificações a Clientes”, nos termos
do artigo 299 do RIR/99 (da Impugnação/Recurso), a Recorrente expõe em várias passagens o
caráter subjetivo da decisão recorrida no enfrentamento de certas questões, que foi reconhecido a
vinculação entre a recorrente e seus clientes na apuração de bonificações, mas que, acabou por
ratificar a glosa promovida pela autoridade fiscal, além de que a DRJ teria inovado na
fundamentação do lançamento.
Nas palavras da Recorrente:
A Turma Julgadora, ao analisar os valores atinentes às “Bonificações a
Clientes”, acatou e confirmou a fundamentação apresentada pela Recorrente,
que diz respeito ao reconhecimento de que se tratavam de despesas com
marketing da Recorrente pagas pela mecânica da bonificação.
Isso porque, às fls. 15 e 16 do Acórdão recorrido, a Turma Julgadora acatou
referida vinculação das despesas de marketing com as bonificações concedidas
aos clientes, bem como utilizou-se de argumentação subjetivista para afastar
um critério objetivo observado da análise das provas acostadas aos autos, o de
que de fato os valores concedidos correspondiam a despesas de marketing
inferidas para promoção de famosa marca pertencente à Recorrente (“Coral”).
Veja-se que a retórica permeada de subjetivismo da DRJ fica clara no seguinte
trecho da decisão, in verbis:
“Nos documentos de fls. 417/420, apesar de haver a presença da marca de um
dos produtos comercializados pelo contribuinte (Coral), entendo que a atenção
do consumidor final estará voltada para a loja de material de construção civil
localizada em Itabaiana/SE: “Vip Material de Construção”. Nesta loja, o
consumidor poderá adquirir produtos “Coral”, de seu concorrente, ou inclusive,
materiais distintos, sem qualquer vínculo com resinas químicas.” (fl. 16 do
Acórdão recorrido)”
Ora, a Turma Julgadora, quando da análise da documentação probatória das
despesas incorridas pela Recorrente, reconheceu expressamente que havia a
“presença da marca de um dos produtos comercializados pelo contribuinte
(Coral)”, ou seja, admite expressamente a vinculação entre os bônus
concedidos e os dispêndios realizados pelos clientes para, especificamente,
promover a marca da Recorrente em suas lojas.
No entanto, para rechaçar a óbvia relação das despesas de marketing com a
atividade empresarial da Recorrente, a Turma Julgadora lança de argumentos
que partem, propriamente, do íntimo do julgador, que aplica um critério
subjetivo de aferição da “atenção do consumidor final”, para então concluir
que o foco do consumidor final, em decorrência das ações objetivamente
realizadas (em comum acordo entre a Recorrente e seu parceiro comercial) não
estaria atrelado, necessariamente, à marca promovida pelo parceiro comercial
e que pertence à Recorrente (“Coral”).
Fl. 638
DF CARF MF
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Fl. 34 do Acórdão n.o 1401-006.994 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.721219/2016-31

Na sequência, a decisão recorrida mais uma vez se vale de argumentos
meramente subjetivos e que refletem, efetivamente, a opinião pessoal dos
julgadores, como se pode observar no seguinte trecho da decisão:
“Em outras notas fiscais, percebe-se a aquisição de bebidas gaseificadas e
alcoólicas (fls. 184, 187, 193), alimentos e refeições (fls. 185/186, 188,
189/190); eletrodomésticos e demais equipamentos (fls. 192, 194/197) que,
conjugados com o relatório de fotos de fls. 198/208, demonstram que houve
uma festa com pintores em Sete Lagoas, Minas Gerais. Em que pese as
mencionadas fotos retratarem um evento de congraçamento, com diversos
adesivos das tintas Coral, os gastos não podem ser tidos como despesas do
sujeito passivo do lançamento tributário, pois foram suportadas pela Real
Comércio Ltda. Aqui, a fidelização da marca é aquela relacionada para com
a empresa “Varejão das Tintas”.
(...)
Nesse sentido, deve haver uma interpretação restrita das despesas que serão
admitidas como necessárias à atividade da empresa e à manutenção da
respectiva fonte produtora e, a teor do contido no art. 299 do RIR/99, é possível
concluir que deve haver conexão direta do gasto com a atividade empresarial do
contribuinte, o que não se observou no presente caso.”(fl. 16 do acórdão
recorrido – g.n.)”
Mais uma vez, portanto, a Turma Julgadora utiliza-se de argumentos
meramente subjetivos e que não devem fazer parte da rotina de
análise/mensuração de membros da Administração Pública.
Isso porque, a DRJ estabeleceu qual teria sido o foco da ação de marketing
promovida, ao estabelecer uma escala de importância e quantificação da
marca que seria “mais” fidelizada com a referida ação, haja vista que “aos
olhos” da DRJ, apesar da existência de “diversos adesivos das tintas Coral” o
foco de fidelização do evento estaria atrelado exclusivamente à empresa que
recebeu a bonificação (promovendo a loja “Varejão das Tintas”).
[...]
Além disso, ao atrair conceitos subjetivos para aferir a dedutibilidade das
despesas ora tratadas, a Turma Julgadora pode cometer equívocos conceituais,
bem como esvaziar a discussão para um âmbito que não lhe incumbe, qual seja
a análise das vantagens comerciais e objetivos a serem atingidos a partir da
sinergia de marketing e comercial estabelecida entre a Recorrente e seus
clientes mais relevantes.
Com relação ao subjetivismo ora relatado, a Recorrente traz também fotos do
local do evento, do qual se baseou a posição da decisão recorrida:
Fl. 639
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 1401-006.994 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.721219/2016-31

Realmente, temos aqui uma certa dose de subjetivismo. Este Relator entende de
maneira diversa à DRJ, na realidade a empresa promotora do evento (cliente da Recorrente) é
quem pega carona na badalada marca da tinta exclusiva da Recorrente, mas em análise desta
natureza haverá, sim, um caráter subjetivo que não raro, suscitam opiniões divergentes. Mas a
posição da DRJ não se fez somente com base nesta análise pessoal da autoridade julgadora.
Fl. 640
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 1401-006.994 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.721219/2016-31

Em outro ponto, que me parece contundente, destacou a Recorrente o seguinte:
[...]
Em seu Termo de verificação Fiscal, a Agente Fiscal pontuou que as despesas
seriam dedutíveis caso reconhecidas na receita dos terceiros analisados. Nesse
ponto, a Recorrente já havia ponderado, em sede impugnatória, que os
lançamentos contábeis de terceiros, alheios à escrituração da Recorrente,
jamais poderiam ser por ela aferidos.
De se ver o que realmente constou no Termo de Verificação Fiscal:
Os reembolsos feitos em razão das prestações de serviços/gastos dos clientes
somente podem ser considerados como despesas se ele for suportado por
documento hábil, ou seja, no qual seja possível identificar, de alguma forma,
que efetivo tomador do serviço lance os valores recebidos da AKZO como
receita
A comprovação de despesas por meio de notas de credito ou bonificação com
produtos não tem previsão legal e contraria a sistemática das normas
tributárias na medida em que, o controle dos fiscos em relação a receitas e
despesas das pessoas é feito em razão da identificação do consumidor no
documento fiscal – ao qual estão obrigadas todos os comerciantes e
prestadores de serviços pessoas jurídicas de modo geral.
Ademais, as despesas devem ser provadas por documentos fiscais que
contenham elementos que permitam vincular o adquirente e o vendedor, no
caso em questão a AKZO NOBEL é estranha a tal negociação, sendo incluída a
posterior e por sua liberalidade. Essas despesas não são da fiscalizada, e sim,
dos comerciantes, e, que por liberalidade, são reembolsados pela Akzo.
Desta posição fiscal, lido de outra forma, podemos concluir que o documento
hábil que permitiria a dedutibilidade da despesa dos gastos de clientes (aí incluídas as
bonificações) seria aquele que comprovasse a contabilização da receita pertinente aos valores
recebidos da AKZO, a Recorrente.
E no parágrafo seguinte, traz demais condições para sua conclusão final, mas daí
fica a questão: a Recorrente não tem como aferir se seus clientes contabilizaram as bonificações
como receita, neste caso a Fiscalização era quem dispunha de meios para tal investigação e daí,
caso as bonificações e/ou gastos reembolsáveis estivessem comprovadamente contabilizados no
resultado daquelas empresas, se permitiria uma análise mais adequada ao caso ora visto, uma vez
que tais empresas poderiam, dependendo da ação fiscal, até apresentar documentação que,
certamente, auxiliaria no trabalho fiscal ora apresentado, mas a conclusão fiscal foi no sentido de
que a dedutibilidade dos gastos em debate seria aceita se o “... efetivo tomador do serviço lance os
valores recebidos da AKZO como receita.”
A decisão recorrida, apesar de não concordar com tal posição da Fiscalização,
acredita que se mantém a glosa por força de outras situações então elencadas no TVF.
Apesar da documentação parecer insuficiente à Fiscalização e à autoridade
julgadora, é notório que há uma correspondência legítima entre a Recorrente e seus clientes no
Fl. 641
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 1401-006.994 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.721219/2016-31

caso ora posto, a DRJ reconhece isto, mas, como já ressaltei, a fiscalização poderia desenvolver
melhor o desfecho de sua avaliação e não atribuir ao contribuinte um ônus que não é dele.
Ante o exposto, entendo que houve um típico cerceamento de direito de defesa,
pois o argumento fiscal era relevante ao caso, como já explicado neste voto, restando
prejudicadas, portanto, as demais considerações acerca de outras motivações fiscais.
Nas palavras da Recorrente.

[...]

Quanto ao item II.1.1.1. “Ad Argumentandum” - Da Caracterização da
“Bonificação a Clientes” como Desconto Incondicional, desnecessário comentar em face do
decidido no item anterior.
Conclusão
Neste item, portanto, o voto é para dar provimento ao recurso para restabelecer as
despesas glosadas da ordem de R$ 9.784.020,56 e de R$ 1.115.514,63.
Quanto ao item II.1.3. Da dedutibilidade das despesas com financiamento de
veículos, a Recorrente repete as alegações da impugnação, as quais já foram devidamente
apreciadas pela decisão recorrida, que adoto como razão de decidir.
Eis o voto da DRJ:
Financiamento de veículos.
Fl. 642
DF CARF MF
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Fl. 38 do Acórdão n.o 1401-006.994 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.721219/2016-31

O autuado alega que as despesas com financiamento de veículos são dela
própria e, por integrarem a remuneração dos empregados, são operacionais e
dedutíveis das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
No caso concreto, segundo a autoridade lançadora, o histórico utilizado pela
empresa para descrever a finalidade da conta contábil 51202015 se referia ao
“registro de subsídio para compra de veículo oferecido a funcionário”, fls.
296.
O documento denominado “PRHQA.157 – Política de Automóveis”,
fls.230/240, demonstra que a pessoa jurídica financiou a aquisição de veículos
de seus funcionários, com o reembolso do mútuo a ser efetuado por meio de
descontos em folha de pagamento, vide documento “Anexo II – Instrumento
Particular de Venda e Compra de Automóvel com Reserva de Domínio e
Instituição de Mútuo”, fls. 238/239.
Consoante razões adiante expostas, entendo que os gastos com o financiamento
dos veículos não podem ser considerados como despesa operacional do
contribuinte.
A um, porque como bem frisado pelo Fisco, os veículos não foram escriturados
contabilmente no ativo imobilizado da pessoa jurídica e nem estavam
registrados em seu nome.
Segundo o disposto no art. 179, inciso IV, da Lei no 6.404, de 1976, serão
classificados no ativo imobilizado “os direitos que tenham por objeto bens
corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da
empresa exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações
que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens
(redação dada pela Lei no 11.638, de 2007)”.
Como o contribuinte não reconheceu contabilmente os veículos no seu ativo
imobilizado, acabou por admitir, a contrario sensu, que eles não eram bens
corpóreos destinados à manutenção das atividades da sociedade empresária.
Para os veículos escriturados no ativo permanente da empresa, as despesas,
por presunção legal relativa, seriam necessárias, já que a Lei no 6.404, de
1976, classificou em tal grupo os bens corpóreos destinados à manutenção das
atividades da pessoa jurídica.
A dois, porque o financiamento de veículos a seus funcionários não pode ser
considerada como despesa necessária à atividade da empresa e à manutenção
da fonte produtora, pois não são usuais e normais ao tipo de operação
realizada pela sociedade empresária, sobretudo porque seu objeto social está
direcionado a atividades relacionadas com a indústria, comércio e revenda de
substâncias químicas ou produtos da química, vide objeto social do contrato,
fls. 22.
A três, porque a despesa com financiamento de veículos de terceiros não se
confunde com a despesa decorrente do uso de veículo de propriedade de outros,
situação esta em que os gastos são dedutíveis, segundo o Parecer Normativo
CST no 108, de 1972, publicado no DOU em 25/04/1972, quando satisfeitos,
cumulativamente, os requisitos de (i) uso efetivo dos veículos; (ii) desembolso
do preço; (iii) adequação do preço.
Fl. 643
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 1401-006.994 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.721219/2016-31

Cabe registrar que, em se tratando de despesas com o uso de veículos de
terceiros, o ônus da prova se inverte, cabendo à empresa a produção de prova
da utilização efetiva dos veículos a serviço da pessoa jurídica.
Diante do exposto, deve ser mantida a infração apurada pela fiscalização.

Neste item, de se negar provimento ao recurso voluntário.

Quanto ao item III.2.1. Equívoco da Fiscalização com relação ao lançamento
de provisão indedutível, que não teria sido adicionada pela Impugnante, os argumentos são
os mesmos da impugnação: que as contas de bônus e PLR foram consideradas Indedutíveis nas
fichas 4 A e 5 A da DIPJ 2022 e, portanto, tributadas. A seguir, as fichas mencionadas:

Na composição a que alude a Recorrente , tem-se:

Fl. 644
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 1401-006.994 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.721219/2016-31

[...]

[...]

Como se vê, a provisão para Bônus na DIPJ – Ficha 04/16, de R$ 1.283.656,93 e
de R$ 3.970.921,41 na Ficha 05/17, foram os valores considerados no TVF, não havendo
nenhum outro desta natureza nas discriminações das Fichas 04/16 e 05/17, como sustentou a
Recorrente.
Eis o levante do TVF:

Correta, portanto, a DRJ, quando rebate as alegações:
O esforço em combater a infração apurada pelo Fisco não merece prosperar,
pois o interessado, na ânsia de refutar a adição indesejada, se valeu de outras
contas contábeis que não foram utilizadas pela autoridade lançadora na
constituição da falta.
Fl. 645
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 1401-006.994 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.721219/2016-31

No Termo de Verificação Fiscal, fls. 301, o valor residual lançado de ofício
(R$726.494,46) foi apurado apenas com base nas contas contábeis de
“Provisão para Bônus”, sem qualquer interferência das contas contábeis de
“Provisão para Participação nos Resultados/Lucros” como quer fazer crer o
contribuinte.
Conclusão
No ponto, negar provimento ao recurso voluntário.
Por fim, quanto aos item II.2.2. Gratificações e Participações nos resultados,
item.2.2.1. Stock Options/Performance Share e item II.2.2.2. Bônus, novamente, as alegações
trazidas no recurso repetem aquelas da impugnação, já devidamente apreciadas pela DRJ, cuja
conclusão adoto como razão de decidir:
Eis o voto da DRJ:
Gratificações e participações nos resultados. Stock Options. Bônus.
Adição à base de cálculo do IRPJ.
O contribuinte sustenta, em síntese, que os diretores que perceberam incentivos
com base na variação do valor das ações, stock options, (R$103.200,00), ou
com fundamento na concessão de bônus, remuneração adicional e variável,
(R$1.411.597,52), são empregados da impugnante e que o pagamento das
gratificações caracterizaria parcela da remuneração deles e, portanto, despesa
necessária e dedutível, nos termos do art. 299 do RIR/99.
“Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos,
necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte
produtora (Lei no4.506, de 1964, art. 47).
§1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei no 4.506, de
1964, art. 47, §1o).
§2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de
transações, operações ou atividades da empresa (Lei no 4.506, de 1964, art. 47,
§2o).
§3o O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos
empregados, seja qual for a designação que tiverem.”
Por outro lado, extrai-se do próprio RIR/99, na dicção contida nos arts.249,
303 e 463, que não serão dedutíveis as gratificações ou participações no
resultado atribuídas aos dirigentes ou administradores da pessoa jurídica.
“Art. 249. Na determinação do lucro real, serão adicionados ao lucro líquido
do período de apuração (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 6o, §2o):
I - os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e quaisquer
outros valores deduzidos na apuração do lucro líquido que, de acordo com este
Decreto, não sejam dedutíveis na determinação do lucro real;
Fl. 646
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 1401-006.994 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.721219/2016-31

(...)
Art. 303. Não serão dedutíveis, como custos ou despesas operacionais, as
gratificações ou participações no resultado, atribuídas aos dirigentes ou
administradores da pessoa jurídica (Lei no 4.506, de 1964, art. 45, §3o, e
Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 58, parágrafo único).
Art. 463. Serão adicionadas ao lucro líquido do período de apuração, para
efeito de determinar o lucro real, as participações nos lucros da pessoa jurídica
atribuídas a partes beneficiárias de sua emissão e a seus administradores
(Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 58, parágrafo único).
(...)”
Os três últimos dispositivos acima transcritos constituem regra específica
acerca da dedutibilidade dos dispêndios em debate e, logo, não há porque
discutir como incidiria sobre eles a regra geral prevista no art. 299 do RIR/99.
Os arts. 303 e 463 do RIR/99 não trazem qualquer determinação no sentido de
que estaria autorizada a dedutibilidade se o contribuinte demonstrasse a
necessidade,
a
usualidade
e
a
normalidade
dos
pagamentos
aos
administradores a título de gratificações e de participações no lucro ou
resultado. Acaso fosse esta a intenção do legislador, a regra oriunda dos arts.
303 e 463 nem sequer existiria.
A legislação tributária federal vale-se de preceitos que evitam a redução da
base de cálculo tributável quando a despesa envolve partes relacionadas, como
sócios, acionistas, administradores e parentes. Além dos arts. 303 e 463, podem
ser citadas como normas legais criadas com o mesmo objetivo aquelas que
tratam da distribuição disfarçada de lucros e dos preços de transferência.
Em contraposição aos arts. 303 e 463 do RIR/99, encontra-se o disposto no §3o
do art. 299 do RIR/99, já reproduzido, e a previsão contida no §1o do art. 3o da
Lei no10.101, de 2000, in verbis:
“Art.3o. A participação de que trata o art. 2o [6] não substitui ou complementa
a remuneração devida a qualquer empregado, nem constitui base de incidência
de qualquer encargo trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da
habitualidade.
§1o. Para efeito de apuração do lucro real, a pessoa jurídica poderá deduzir
como despesa operacional as participações atribuídas aos empregados nos
lucros ou resultados, nos termos da presente Lei, dentro do próprio exercício
de sua constituição.
(...)”
[6] Art. 2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação
entre a empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir
descritos, escolhidos pelas partes de comum acordo:[...]
Com base nas normas contidas no §3o do art. 299 do RIR/99 e no §1o da Lei no
10.101, de 2000, conclui-se que a gratificação e a participação nos lucros
pagas a empregados é considerada como despesa dedutível.
Fl. 647
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 1401-006.994 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.721219/2016-31

Assim, são legislações distintas que tratam de modo desigual os fatos
ocorridos, não se verificando qualquer interferência de uma na outra.
E nem há de se propor que no exame dos fatos sejam levados em consideração
os preceitos contidos no art. 12, inciso I, alínea “a”, da Lei no 8.212, de 1991,
no art. 10, §2o, do Decreto no 2.173, de 1997, já revogado por regulamento
superveniente, e Parecer MPAS/CJ no 1.707, de 1999, pois se tratam de regras
relacionadas com a contribuição previdenciária, sem qualquer comunicação
com a exigência de IRPJ ou CSLL.
“Art. 12. São segurados obrigatórios da Previdência Social as seguintes
pessoas físicas:
I - como empregado:
a) aquele que presta serviço de natureza urbana ou rural à empresa, em
caráter não eventual, sob sua subordinação e mediante remuneração, inclusive
como diretor empregado; (grifei)
(...)”
Definido o marco legal quanto ao tema, torna-se importante, no caso concreto,
o exame do vínculo dos diretores que perceberam as gratificações para com a
sociedade empresária. Se eles são dirigentes ou administradores da pessoa
jurídica, aplicam-se os arts. 303 e 463 do RIR/99; por sua vez, se
caracterizados como empregados, devem incidir as normas provenientes do §3o
do art. 299 do RIR/99 e do §1o da Lei no 10.101, de 2000.
A autoridade lançadora informou no Termo de Verificação Fiscal as seguintes
passagens sobre os dirigentes da empresa:fls.303
O exemplo de individuo elegível a Stock Options, apresentado pela empresa e
mostrado abaixo, é de um Diretor Superintendente desligado da Akzo em
fevereiro de 2011. Esse exemplo aponta que as pessoas incluídas neste
programa são dirigentes da empresa, o que transforma esta despesa em
indedutivel, com base literal no art.303 acima transcrito: (grifei)

[...]
Fls. 304
Fl. 648
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 1401-006.994 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.721219/2016-31

Através de vários Termos de Intimação, requisitei também a entrega das
planilhas de cálculo de Bônus e PLR, Listagem de Dirigentes/Administradores
da Empresa (DOC.09),folhas de pagamento, contratos de trabalho e programas
de Bônus e PLR vigentes e pagos no ano de 2011. Destas planilhas de cálculo e
folhas foram extraídos DIRIGENTES e ADMINISTRADORES com
detalhamento de data cargo, nome e valores os quais transcrevemos: (grifei)
Em que pese os exemplos utilizados pela fiscalização sugiram que os diretores
tenham sido registrados como empregados, seja porque na ilustração de fls.
303 o vínculo contido na captura da tela o remeta para a Consolidação das
Leis do Trabalho - CLT, seja porque a elaboração do quadro de fls. 304/305
tenha sido precedido da pesquisa da listagem de dirigentes/administradores e
folhas de pagamento, não se pode obter daí a conclusão de que os pagamentos
em exame implicariam o reconhecimento de que eles têm natureza
remuneratória e que, por corolário, ensejaria, necessariamente, o disposto no
§3o do art. 299 do RIR/99 e no §1o do art. 3o da Lei no 10.101, de 2000.
À luz do contrato social, fls. 19/32, verifica-se: (a) o objeto social da pessoa
jurídica – cláusula 4a; (b) quais são os sócios da sociedade - cláusula 5a; (c)
que será administrada por uma diretoria, eleita pelos sócios - cláusula 9a; (d)
qual é a competência da diretoria - cláusula 10; (e) que a sociedade será
representada pelos administradores – cláusula 13.
Como se depreende do contrato social, aos diretores compete a representação
da sociedade, a gestão dos negócios sociais e a prática de atos de
administração, sendo que seus diretores submetem-se ao cumprimento das
deliberações tomadas nas reuniões das sócias (cláusula 10, letra “a”).
Decorre também do contrato social que os cargos de diretoria, em geral, foram
previamente denominados (Diretor Presidente; Diretor Vice Presidente;
Diretor Financeiro; Diretor Jurídico), excepcionando-se o cargo de Diretor
sem designação específica, com atribuições que lhe forem conferidas pelo
Diretor Presidente (inciso V do parágrafo primeiro da cláusula 10).
Fl. 649
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 1401-006.994 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.721219/2016-31

O instrumento denominado “Política de Concessão de Bônus”, fls. 290,
corrobora o fato de que os diretores praticavam atos de administração,
sobretudo quando lhes atribuiu a responsabilidade por conduzir e dar a
palavra final sobre tal programa. Para comprovar tal assertiva, veja os
excertos a seguir reproduzidos:
“4. Procedimentos
a. Definição de metas no início do ano
 No início do ano ocorre a definição de Metas pela Diretoria. (grifei)
(...)
d. Apuração de atingimento
 A área de Remuneração & Administração de RH solicitará no início de
Janeiro de cada ano a apuração das metas alcançadas e comprovação com
evidências junto a Diretoria ou Superintendência conforme o caso. (grifei)
 Os Diretores após a análise e apuração dos resultados alcançados deverão
apresentá-los ao Diretor Superintendente, para análise individual e aprovação
dos índices de concessão, encaminhando-os a seguir para a área de
Remuneração & Administração de RH até o dia 30 de janeiro para providência
de pagamento. (grifei)
(...)”
O conceito de Diretores extraído do item 9.3 do Parecer Normativo no 48, de
28/01/1972, Coordenação do Sistema de Tributação – CST, publicado no DOU
em21/03/1972, esclarece que os diretores dirigem ou administram um negócio
ou uma soma deserviços dentro do negócio. Assim, os diretores não podem ser
confundidos com gerentes comuns, que apesar de serem superiores
hierarquicamente aos demais funcionários, não fazem parte da alta
administração ou alta gerência da pessoa jurídica.
“9.3 Diretores - "denominação dada a toda pessoa que dirige ou administra um
negócio ou uma soma determinada de serviços". Exercem a direção mais
elevada de uma instituição ou associação civil, de uma companhia ou
sociedade comercial, podendo ou não ser acionista ou associados. Os diretores
são, em princípio, escolhidos por eleição de assembleias, nos períodos
assinalados nos estatutos ou nos contratos sociais.”
O Parecer Normativo no 109, de 22/09/1975, CST, publicado no DOU em
03/10/1975, ressaltou, em seu item 5, que o empregado que exerce função de
gerência da empresa, ditando a política ou normas da referida pessoa jurídica,
diferentemente do gerente que executa tal política e normas, estaria
conceituado como administrador.
Reportando-se novamente ao documento de fls. 288/290, verifica-se que são
elegíveis à concessão do bônus, com distinção na participação da remuneração
adicional e variável, os diretores, gerentes e demais posições (cláusula 2), o
que me permite concluir que diretores e gerentes na sociedade empresária
possuem funções distintas, mormente porque, nos tempos atuais, com
concorrência global, não se admite sobreposição de atribuições.
Fl. 650
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 1401-006.994 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.721219/2016-31

Assim, entendo que as gratificações foram pagas a dirigentes e/ou
administradores da sociedade, razão pela qual deve permanecer, sem
alteração, a exigência de IRPJ calculada sobre tais infrações.
Conclusão
No ponto, neste item, negar provimento ao recurso voluntário.
Do Lançamento da CSLL
Neste aspecto do lançamento decorrente, a Recorrente repete, na essência, as
alegações trazidas e já apreciadas pela decisão recorrida, a qual, manteve os lançamentos por
força da decorrência ao lançamento de IRPJ, excluindo, entretanto, como adição da base de
cálculo da CSLL as importâncias a título de stock options e de bônus. Eis o voto da DRJ:
Adição à base de cálculo da CSLL.
A título eventual, o contribuinte alega que os incentivos com base na variação
do valor das ações, stock options, (R$103.200,00), ou com fundamento na
concessão de bônus, remuneração adicional e variável, (R$1.411.597,52), não
podem ser adicionados à base de cálculo da CSLL por falta de previsão legal.
A Lei no 8.981, de 1995, determinou, em seu art. 57, que a apuração e o
pagamento da CSLL devem respeitar as mesmas normas de regência do IRPJ,
mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor.
“Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro(Lei no 7.689, de
1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o
imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto
no art. 38, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em
vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei. (Redação dada pela Lei no
9.065, de 1995)”
A definição da base de cálculo da CSLL foi realizada por meio do art. 2o da Lei
no 7.689, de 1988:
“Art. 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício,
antes da provisão para o imposto de renda.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo:
a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de dezembro
de cada ano;
b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a base
de cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço;
c ) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação
comercial, será ajustado pela:(Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
1 - adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido;(Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
Fl. 651
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 1401-006.994 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.721219/2016-31

2 - adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-base,
cuja contrapartida não tenha sido computada no resultado do período base;
(Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real,
exceto a provisão para o Imposto de Renda;(Redação dada pela Lei no 8.034,
de 1990)
4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido;(Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
5 - exclusão dos lucros e dividendos derivados de participações societárias em
pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil que tenham sido computados como
receita;(Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014)(Vigência)
6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas na
forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base.(Incluído
pela Lei no 8.034, de 1990)
§ 2o No caso de pessoa jurídica desobrigada de escrituração contábil, a base de
cálculo da contribuição corresponderá a dez por cento da receita bruta
auferida no período de 1o janeiro a 31 de dezembro de cada ano, ressalvado o
disposto na alínea b do parágrafo anterior.”
Já o art. 28 da Lei no 9.430, de 1996, estabelece consonância entre as regras de
apuração e pagamento da CSLL e do IRPJ no claro intuito de harmonizar seus
recolhimentos. E é precipuamente a isto que se referem os dispositivos
mencionados no art. 28 da referida Lei. Saliente-se que, apesar de se referir à
base de cálculo da CSLL, o art. 28 da Lei no 9.430, de 1996, não trata de sua
composição propriamente dita.
“Art. 28. Aplicam-se à apuração da base de cálculo e ao pagamento da
contribuição social sobre o lucro líquido as normas da legislação vigente e as
correspondentes aos arts. 1o a 3o, 5o a 14, 17 a 24, 26, 55 e 71, desta Lei.”
A Receita Federal do Brasil, por meio a Instrução Normativa SRF no 390, de
2004, regulamentou a administração e a apuração da CSLL, destacando-se o
seguinte preceito:
“Art. 3o Aplicam-se à CSLL as mesmas normas de apuração e de pagamento
estabelecidas para o Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e, no
que couberem, as referentes à administração, ao lançamento, à consulta, à
cobrança, às penalidades, às garantias e ao processo administrativo, mantidas
a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação da CSLL.”
O art. 37 da IN SRF no 390, de 2004, regulamentava que a apuração da base de
cálculo da CSLL partiria do lucro líquido do período de apuração, conforme
segue:
“Art. 14. A base de cálculo da CSLL, determinada segundo a legislação vigente
na data de ocorrência do respectivo fato gerador, é o resultado ajustado,
presumido ou o arbitrado, de que tratam os arts. 37 e 85, correspondente ao
período de apuração.
Fl. 652
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 1401-006.994 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.721219/2016-31

Art. 37. Considera-se resultado ajustado o lucro líquido do período de
apuração antes da provisão para o IRPJ, ajustado pelas adições prescritas e
pelas exclusões ou compensações autorizadas pela legislação da CSLL.
Parágrafo único. A determinação do resultado ajustado será precedida da
apuração do lucro líquido com observância das disposições das leis
comerciais.”
A IN SRF no 390 foi revogada pela IN RFB no 1.700, de 2017, porém o seu art.
3o manteve a mesma regulamentação anterior.
“Art. 3o Ressalvadas as normas específicas, aplicam-se à CSLL as normas de
apuração e de pagamento estabelecidas para o IRPJ e, no que couber, as
referentes à administração, ao lançamento, à consulta, à cobrança, às
penalidades, às garantias e ao processo administrativo, mantidas a base de
cálculo e as alíquotas previstas na legislação da CSLL.”
Por sua vez, a IN RFB no 1.700 dispôs sobre a base de cálculo da CSLL:
“Art. 28. A base de cálculo da CSLL, determinada segundo a legislação vigente
na data da ocorrência do respectivo fato gerador, é o resultado ajustado,
resultado presumido ou resultado arbitrado, correspondente ao período de
apuração.
Art. 61. Lucro real é o lucro líquido do período de apuração antes da provisão
para o IRPJ, ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou
autorizadas pela legislação do IRPJ.
§ 1o Resultado ajustado é o lucro líquido do período de apuração antes da
provisão para a CSLL, ajustado pelas adições, exclusões ou compensações
prescritas ou autorizadas pela legislação da CSLL.
§ 2o A determinação do lucro real e do resultado ajustado será precedida da
apuração do lucro líquido de cada período de apuração com observância das
disposições das leis comerciais.
Art. 62. Na determinação do lucro real e do resultado ajustado serão
adicionados ao lucro líquido do período de apuração:
I - os custos, as despesas, os encargos, as perdas, as provisões, as
participações e quaisquer outros valores deduzidos na apuração do lucro
líquido que, de acordo com a legislação do IRPJ ou da CSLL, não sejam
dedutíveis na determinação do lucro real ou do resultado ajustado; e
II - os resultados, os rendimentos, as receitas e quaisquer outros valores não
incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com essa mesma
legislação, devam ser computados na determinação do lucro real ou do
resultado ajustado.
Parágrafo único. O Anexo I apresenta uma lista não exaustiva das adições ao
lucro líquido do período de apuração, para fins de determinação do lucro real
e do resultado ajustado.
Art. 63. Na determinação do lucro real e do resultado ajustado poderão ser
excluídos do lucro líquido do período de apuração:
Fl. 653
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 1401-006.994 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.721219/2016-31

I - os valores cuja dedução seja autorizada pela legislação do IRPJ ou da CSLL
e que não tenham sido computados na apuração do lucro líquido do período de
apuração; e
II - os resultados, os rendimentos, as receitas e quaisquer outros valores
incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com essa mesma
legislação, não sejam computados no lucro real ou no resultado ajustado.
Parágrafo único. O Anexo II apresenta uma lista não exaustiva das exclusões
do lucro líquido do período de apuração, para fins de determinação do lucro
real e do resultado ajustado.”
A principal novidade trazida pela IN RFB no 1700, de 2017, foi a introdução
dos anexos I e II, nos quais são elencados, em rol não exaustivo, os ajustes
(adições e exclusões) às bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Da análise destes anexos pode-se extrair que, de fato, a apuração do IRPJ e da
CSLL guarda grande semelhança, pois a maior parte das adições e exclusões se
aplicam à ambas bases de cálculo.
Contudo, apesar de menor, há um número significativo de itens de ajuste que se
aplicam à base de cálculo do IRPJ, mas não são levados para a apuração da
base de cálculo da CSLL. Dentre estes itens, encontram-se as gratificações
pagas a administradores. Transcreve-se, a seguir, parte do referido anexo que
cuida da mencionada rubrica.

A IN RFB no 1.700, atualmente em vigor, apenas regulamentou a apuração e o
pagamento do IRPJ e da CSLL, sem criar ou inovar no campo tributário em
relação às matérias reservadas à lei e, por esse motivo, a referida instrução
normativa apenas interpreta as matérias tipicamente legais.
O entendimento de que uma instrução normativa também possui o condão de
interpretar a lei fora manifestado pela RFB na Solução de Consulta Interna no
19 – Cosit, de 05/12/2011, nos seguintes termos:
“11. Quanto à natureza jurídica das instruções normativas, são atos que têm
por função complementar e normatizar a legislação tributária, enquadrando-se
no art. 100, inciso I do CTN. Têm, também, esses atos, natureza interpretativa,
explicitando o sentido e alcance dos atos legais. Nessa acepção, embora se
enquadre na categoria de atos normativos, não possuem natureza de ato
constitutivo, uma vez que não se revestem do poder de criar, modificar ou
extinguir relações jurídico-tributárias, em razão, precisamente, de seu caráter
meramente interpretativo.”
Fl. 654
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 1401-006.994 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.721219/2016-31

Repise-se que a definição da base de cálculo é matéria reservada a lei e, para
estes casos, uma instrução normativa apenas interpreta a lei.
Cumpre novamente salientar que não houve alteração legal quanto à
determinação da base de cálculo da CSLL, do que se depreende o caráter
interpretativo da referida IN RFB no 1700, de 2017.
Assim, em face do caráter interpretativo do referido dispositivo deve se aplicar
tal entendimento aos atos que estejam pendentes de decisão administrativa.
A retroatividade, embora vedada no que diz respeito à instituição e à
majoração de tributos, não passa ao largo do Direito Tributário, em especial
quanto às diretrizes contidas no art. 106 do Código Tributário Nacional.

“Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a
aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou
omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta
de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao
tempo da sua prática.”
Desse modo, deve-se excluir como adição da base de cálculo da CSLL as
importâncias de R$103.200,00 (stock options) e R$1.411.597,52 (bônus).

Conclusão
No ponto, negar provimento ao recurso para as demais adições à base de cálculo
da CSLL.
Quanto à alegação da recorrente acerca da ilegalidade dos juros Selic sobre multa
de ofício, trata-se de assunto já sumulado neste Colegiado:
Súmula CARF no 108 –
Aprovada pelo Pleno em 03/09/2018
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de
ofício. (Vinculante, conforme Portaria ME no 129 de 01/04/2019, DOU de
02/04/2019).

Fl. 655
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 1401-006.994 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.721219/2016-31

Conclusão Geral
É o voto, dar provimento parcial ao recurso voluntário para restabelecer as
despesas glosadas relativas a bonificações a clientes nas importâncias de R$ 9.874.020,56 e de
R$ 1.115.514,65.
(documento assinado digitalmente)
Cláudio de Andrade Camerano

Fl. 656
DF CARF MF
Original