Tribunal: CARF
Processo: 16327.720657/2021-87
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SARA MARIA DE ALMEIDA CARNEIRO SILVA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-08-06
Data de publicação: 2024-08-26

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/02/2017 a 31/03/2017
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. CELEBRAÇÃO DO ACORDO APÓS O INÍCIO DO PERÍODO DE APURAÇÃO. DESCUMPRIMENTO DE REQUISITOS DA LEI No 10.101/2000.
As regras para percepção da PLR devem constituir-se em incentivo à produtividade, devendo assim ser estabelecidas previamente ao período de aferição.
Regras e/ou metas estabelecidas no final do período de aferição não estimulam esforço adicional.
PLR. DEFINIÇÃO DAS METAS E REGRAS DE FORMA UNILATERAL.
Os acordos que releguem à potestatividade do empregador definir as metas e o montante total do valor a ser distribuído sem a participação do empregado e do representante sindical descumprem a Lei n° 10.101/00.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. SUBSTITUIÇÃO OU COMPLEMENTAÇÃO DA REMUNERAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS E DE CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS A TERCEIROS.
Demonstrado pela fiscalização que os valores pagos a título de participação nos resultados substituíram ou complementaram a remuneração devida ao segurado empregado, tais valores devem ser considerados base de cálculo das contribuições previdenciárias e daquelas devidas a terceiros.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16327.720657/2021-87
ACÓRDÃO
2202-010.910 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
6 de agosto de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
BANCO VOTORANTIM S.A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/02/2017 a 31/03/2017
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. CELEBRAÇÃO DO ACORDO
APÓS O INÍCIO DO PERÍODO DE APURAÇÃO. DESCUMPRIMENTO DE
REQUISITOS DA LEI No 10.101/2000.
As regras para percepção da PLR devem constituir-se em incentivo à
produtividade, devendo assim ser estabelecidas previamente ao período
de aferição.
Regras e/ou metas estabelecidas no final do período de aferição não
estimulam esforço adicional.
PLR. DEFINIÇÃO DAS METAS E REGRAS DE FORMA UNILATERAL.
Os acordos que releguem à potestatividade do empregador definir as
metas e o montante total do valor a ser distribuído sem a participação do
empregado e do representante sindical descumprem a Lei n° 10.101/00.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. SUBSTITUIÇÃO OU
COMPLEMENTAÇÃO DA REMUNERAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. INCIDÊNCIA
DE CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS E DE CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS A
TERCEIROS.
Demonstrado pela fiscalização que os valores pagos a título de participação
nos resultados substituíram ou complementaram a remuneração devida ao
segurado empregado, tais valores devem ser considerados base de cálculo
das contribuições previdenciárias e daquelas devidas a terceiros.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 936
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Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento ao
recurso, vencida a Conselheira Ana Cláudia Borges de Oliveira que dava-lhe provimento. Votou
pelas conclusões a Conselheira Sônia de Queiroz Accioly. Manifestou interesse em declarar voto a
Conselheira Sônia de Queiroz Accioly.
(documento assinado digitalmente)
Sonia de Queiroz Accioly - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Sara Maria de Almeida Carneiro Silva - Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Sara Maria de Almeida
Carneiro Silva, Ana Claudia Borges de Oliveira, Robison Francisco Pires, Lilian Claudia de Souza,
Thiago Buschinelli Sorrentino e Sonia de Queiroz Accioly (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário interposto contra decisão proferida pela 14a Turma
da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento 08 (DRJ08), que que julgou procedente
lançamento de contribuições previdenciárias devidas pela empresa (patronal e GILRAT) e
contribuições devidas por lei a terceiros (INCRA e salário educação), nas competências 02 e
03/2017.
O relatório fiscal da autuação está às fls. 144 a 175. Conforme relatado pelo
julgador de piso (fls. 741 e ss):
2.2. A Fiscalização constatou que o contribuinte deixou de incluir na apuração da
base de cálculo das contribuições previdenciárias pagamentos remuneratórios
efetuados aos funcionários por intermédio de Programa Próprio de Participação
nos Resultados – PPR, que foram realizados em desacordo com a legislação.
2.3. Destacou a auditoria que os pagamentos sob as rubricas 5025, 5026, 4961 e
4961 referem-se à PLR definida em Convenção Coletiva de Trabalho – CCT (fls.
67), tendo critérios claros e objetivos, observando a Lei 10.101/00, logo, não
integram a base de cálculo das contribuições sociais apuradas. Contudo, os
pagamentos sob a rubrica 5024, tratam de parcela definida em Acordo Próprio de
Participação nos Resultados- PR, ano de 2017 (fls.79) e foram efetuados em
desacordo com a referida lei, sendo objeto do presente lançamento.
...
- Ausência de Metas Pactuadas Previamente (art. 2o, §1o, inciso II, da lei
10.101/00)
2.5. A Fiscalização destaca a cláusula quinta do ACT – 2016, com pagamento em
02/2017, com a informação de que a empresa pagou PLR em razão da celebração
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de instrumento próprio que foi formalizado por intermédio do ACT, de acordo
com o que prevê o art. 611, § 1o, da CLT, entretanto, foi verificado o não
atendimento de requisitos materiais e formais previstos na Lei 10.101/2000
(instrumento não foi previamente pactuados entre as partes, assinatura no
término do exercício de 2016 – sem conhecimento prévio das regras).
- Subjetividade, Discricionariedade dos Contratos e Metas Definidos a Margem do
PPR
(art. 2o, §1o e art. 3o da lei 10.101/00).
2.6. A cláusula segunda, incisos I, II, III e IV, do acordo firmado pela empresa no
fim de 2016, não pode ser observado, já que foi assinado no fim do exercício do
referido ano, contrariando a Lei 10.101/00. Salienta a Fiscalização que a cláusula
quarta trata de regras claras e objetivas, entretanto, no acordo estabelece regras
subjetivas e discricionárias (anexo I do ACT).
2.7. Esclarece, ainda, a auditoria que a escolha de critérios subjetivos aplicados na
determinação do cumprimento das metas, que são impossíveis de aferição a
posteriori por critérios objetivos, conforme preconiza o § 1o,do art. 2o da Lei no
10.101/2000, descaracterizando a natureza não remuneratória das verbas pagas a
título de participação nos lucros ou resultados.
- Da Substituição ou Complementação da Remuneração Devida ao Empregado por
Meio dos Pagamentos de Rubrica 5024 – PR- Plano Próprio
2.8. O valor Target é definido UNILATERALMENTE pela Empresa, com pagamento
em função da performance individual do empregado e está em total
desconformidade com o que exige a lei 10.101/00 (parágrafos 2° e 3°, cláusula
segunda no Anexo I do Plano Próprio PLR). Assim, os valores pagos sob a rubrica
5024 - PR PLANO PRÓPRIO foram indevidamente caracterizados como de
participação nos resultados, usufruindo ilegalmente do benefício tributário
concedido pela citada lei, conforme explicitado nas fls. 165/174.
...
- Da Conclusão
2.10. A auditoria constatou o descumprimento da legislação nos seguintes pontos:
 ausência de pactuação prévia das metas;
 retroatividade dos Acordos Coletivas de Trabalho contrariando decisões do
Tribunal Superior do Trabalho no sentido de que situações fáticas já consumadas
possam ser estipuladas posteriormente. O Acordo Coletivo, no período
fiscalizado, foi assinado sempre em dezembro, a apenas 10 dias do término do
exercício a que se refere o acordo;
 a definição ou detalhamento de regras em sistemas internos, contratados entre
gestores e empregados sem participação sindical não fazendo parte do PLR Plano
Próprio;
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 complementação e substituição da remuneração devidas aos empregados,
tomando-se por referência valores de mercado; e
 subjetividade nas Avaliações de Desempenho Individual.
- DA IMPUGNAÇÃO
...
- Mérito
- Da Regularidade dos Pagamentos Efetuados a Título de PLR – Não-Incidência das
Contribuições Previdenciárias
 Interpretação e Aplicação da Norma Tributária Imunizante Quanto ao Direito
dos Empregados de Participação nos Lucros e Resultados
3.2. Entende a Impugnante que o art. 7o da Constituição Federal é norma de
eficácia plena, que independe de lei ordinária. A desvinculação da prestação paga
a título de participação à remuneração é preceito constitucional, que não pode
ser aviltado ou limitado pela lei, sendo inteiramente despicienda sua
regulamentação. Salienta, ainda, que por ser norma constitucional de imunidade
fica evidente que não se aplica o art. 111 do CTN – segundo o qual a isenção deve
ser interpretada literalmente – como equivocadamente procedeu a D. Autoridade
Lançadora.
3.3. Portanto, caso o argumento trazido não seja acatado, solicita que seja
interpretado o dispositivo constitucional de acordo com a finalidade para o qual
foi instituído, como a melhora nas condições socioeconômicas dos empregados, a
partir da integração entre trabalho e capital, com o reconhecimento da imunidade
dos pagamentos realizados a título de PLR.
 Da Regularidade Quanto à Data de Assinatura do Plano
3.4. Argumenta a empresa que o Plano, no presente caso, foi celebrado antes dos
pagamentos a título de PLR, o que basta para configurar tais pagamentos como
perfeitamente regulares. Destaca, também, que durante o ano-calendário de
2016, o Impugnante estava sujeito às deliberações da Convenção Coletiva de
Trabalho de 2016 (fls. 67-78), celebrada entre a Confederação Nacional dos
Trabalhadores do Ramo Financeiro (“CONTRAF/CUT”) e a Federação Nacional dos
Bancos, a qual, dentre outras deliberações, previu as regras para pagamento de
PLR do exercício 2016, estabelecendo como limite para pagamento a data de
02.03.2017.
3.5. Esclarece a Autuada que seguindo os mesmos termos negociados nos anos
anteriores, naquele ano de 2016, o Impugnante formalizou o Acordo Coletivo de
Trabalho – Programa Próprio de PLR em 22.12.2016 (fls. 79-91), celebrado com o
Sindicato dos Empregados em Estabelecimentos Bancários de São Paulo, na
qualidade de representante dos empregados. Nesta ocasião, foram negociados
entre as partes (Impugnante e sindicato representante dos empregados) todos os
termos para pagamento da PLR dos empregados do Impugnante, referente aos
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resultados auferidos no ano de 2016, dentre eles: (i) o fundamento legal do
acordo, nos termos da Lei no 10.101/2000; (ii) a abrangência a todos os
funcionários do Impugnante; (iii) as regras claras e objetivas, as metas e condições
definidas para aferição dos resultados, constantes dos Anexos I do instrumento; e,
ainda, (iv) a periodicidade do pagamento, sendo estabelecido que os valores da
PLR seriam pagos em até 60 dias após o término do ano vigente (no caso, 2016),
dentre outras disposições.
3.6. Dessa forma, conclui a empresa que resta evidenciado que nenhum dos
pagamentos efetuados pelo Impugnante aos seus empregados, a título de PLR
durante o ano de 2017, estava em desacordo com os requisitos da Lei no
10.101/2000, principalmente no que se refere à falta de pacto prévio do
respectivo Plano de PLR (cita decisões do CARF).
3.7. A impugnante sustenta, também, que não condiz com a realidade a
presunção da Fiscalização no sentido de que os empregados desconheceriam as
metas e não se sentiriam motivados a melhorar seu desempenho. Isso porque nos
planos relativos aos exercícios de 2013 (doc. 01), 2014 (doc 02), 2015 (doc 03) e
2016, repetem as redações e os critérios em prática bastante comum em
contextos empresariais competitivos como os do Impugnante. (transcreve decisão
do CARF). Além disso, os instrumentos que dão lastro ao pagamento de PLR são
negociados com os próprios trabalhadores, forçoso concluir que eles já possuem,
no mínimo, noção bastante clara do que será determinado como critério.
3.8. Portanto, a afirmação de falta de conhecimento prévio não procede, uma vez
que a assinatura é um mero ato formal. Soma-se a isso o fato de que a PLR de
bancos é amplamente discutida por longos períodos com representantes dos
próprios empregados, o que fornece o conhecimento sobre as metas que
constarão dos acordos, logo, os autos de infração devem ser cancelados.
- Da Regularidade do Plano de PLR. Da Regularidade Quanto às Metas Contidas no
Plano de PLR
 Da Correta Interpretação da Lei no10.101/00
3.9. A Impugnante entende que o requisito essencial para a realização de
pagamentos a título de PLR reside na simples existência de lucros e resultados,
mas não na aferição de específicas performances, de acordo com supostas metas,
resultados e objetivos. A Lei n° 10.101/00, dispõe que empregadores e
empregados tenham liberdade para fixar as regras de participação, forma de
cálculo e aferição das informações. Assim, não pode prevalecer a atribuição, feita
pela Fiscalização, de natureza salarial às verbas pagas a título de participação nos
lucros e resultados, uma vez que os instrumentos de acordo em questão trazem
regras claras e objetivas, aceitas tanto por empregador, quanto pelos empregados
(anexa decisões – doc. 04).
3.10. Reforça a empresa que metas claras não significa metas simples, mas sim a
possibilidade dos trabalhadores entenderem, sem qualquer dúvida, sendo que no
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caso em tela não há dúvida que existiu a perfeita compreensão das regras. Já a
objetividade não implica em absoluta quantitatividade, que pode variar conforme
a política e metas de resultado da empresa, pois nem todos os colaboradores
trabalham em negócios rentáveis (cita doc. 04).
3.11. Dessa forma, de acordo com a Impugnante a interpretação da lei, deve levar
em conta seu propósito e seu próprio contexto, mas também não pode fechar os
olhos para a realidade, sob pena de negar vigência à própria norma.
 Das Regras Claras e Objetivas Definidas no Plano de PLR
3.12. Alega a Impugnante que não é possível acolher o entendimento da
Fiscalização de que os planos não eram objetivos e a definição/detalhamento das
regras foram definidas pela empresa, constando apenas no sistema interno, uma
vez que a PLR foi formalizada por CCT e ACT, com participação do sindicato que
representa a categoria (Sindicato dos Estabelecimentos Bancários de SP e
CONTRAF/CUT, em nome próprio e por procuração de outros Sindicatos de
empregados de todo o Brasil), respeitando a lisura e boa-fé, logo, não é correto
afirmar que as regras, metas, target e objetivos foram definidos exclusivamente
pela Autuada.
3.13. Salienta, também, a Impugnante que não é aceitável exigir que todas as
métricas, critérios e condições do Plano de PLR estivessem previstas nas atas de
reunião disponibilizadas pelo Impugnante, sendo certo que em tais documentos
constam apenas as deliberações finais sobre a negociação do plano (transcreve
jurisprudência e anexa o doc. 05).
3.14. A empresa destaca a título elucidativo os planos de PLR de 2013, 2014 e
2015, que possuem os mesmos critérios utilizados no caso concreto, que trata do
PLR – 2016, conforme tabelas de fls. 234/241 (transcreve decisões do CARF),
assim, a Fiscalização adota premissa irreal somente para glosar um plano legítimo,
que observou a legislação com integração do trabalho e do capital.
3.15. Ao final conclui a empresa que foi demonstrada a clareza e a objetividade
das regras de PLR, resta completamente indevida a exigência de contribuições
previdenciárias sobre os pagamentos efetuados a título de PLR, devendo ser
cancelados os autos de infração.
 Da Efetiva Negociação e Participação da Entidade Sindical
3.16. Alega a Impugnante que a Fiscalização sustenta que o plano carece de
negociação entre as partes, aduzindo, de forma absolutamente imprecisa, que o
target individual dos empregados seria definido exclusivamente pelo Impugnante
e, dessa forma, não restaria demonstrada qualquer negociação com a entidade
sindical, o que evidencia o excesso de formalismo adotado pela auditoria, que não
encontra amparo na lei, pois cria requisitos infundados que não são suficientes
para desqualificar o plano de PLR (docs. 01 a 04 – acordos coletivos de PLR
anteriores com os mesmos termos do atual).
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3.17. Entende, portanto, a empresa que as alegações da Fiscalização devem ser
rechaçadas, pois desqualificam o plano de PLR.
 Da Regularidade Quanto à Inocorrência de Substituição/Complementação da
Remuneração dos Empregados
3.18. Por fim, afirma a Impugnante que a Autoridade Fiscal se manifestou no
sentido de que a PLR substituiria ou complementaria a remuneração de seus
empregados, pois o seu cálculo dependeria de variáveis monetárias obtidas por
meio de pesquisa de mercado, como também, fixariam critérios subjetivos, e
ainda, que o valor pago a título de PLR seria muito mais relevante que o próprio
salário, o que não corresponde a verdade dos fatos.
3.19. Esclarece a empresa que não existe vedação para o critério de pesquisa de
mercado, além do que a Lei 10.101/00 não proíbe o contribuinte de se valer de
critérios e condições outras além daquelas elencadas nos incisos da referida lei.
Da mesma forma é incorreto falar em subjetividade para se referir a critérios
matemáticos oriundos de uma análise empírica, e mesmo que existe
subjetividade, isso não desnatura a PLR. E finalmente cabe pontuar que a citada
lei não traz qualquer limite no sentido de que o pagamento da PLR não possa ser
mais relevante que o salário do empregado, já que a lei não estabelece teto de
PLR, cabendo destacar que a alegação genérica de que os valores pagos (PLR)
seriam elevados e superiores ao salário não poderia ser utilizado para
desconsiderar a verba em questão (traz decisão do CARF).
3.20. Frisa a Impugnante que para fins de análise dos “valores desproporcionais
atingidos”, pagos a título de PLR, deve ser observado o Acordo Coletivo de PLR
relativo ao exercício de 2016, vigente para aquele período, segundo o qual podia
ser feito pagamento máximo de 30 (trinta salários), conforme acordo anexo ao
processo ( cláusula 7.2 - fls. 79-91).
3.21. Assim, entende a Autuada que tendo em vista que as premissas fiscais não
se sustentam diante de detida análise da legislação, verifica-se que o pagamento
das PLR não se deu em substituição ou complementação da remuneração dos
empregados, de modo que a exigência das Contribuições Previdenciárias deve ser
afastada, cancelando-se os Autos de Infração.
DO PEDIDO 4.
Por todo o exposto, pleiteia o Impugnante o cancelamento dos Autos de Infração
em sua integralidade, sendo de rigor o afastamento da incidência das
Contribuições Previdenciárias sobre os valores pagos a título de PLR em fevereiro
de 2017.
O Colegiado da 14a Turma da DRJ08, por unanimidade votos, julgou a impugnação
improcedente. A decisão restou assim ementada:
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS PAGA A EMPREGADOS EM
DESACORDO COM A LEGISLAÇÃO ESPECÍFICA.
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A parcela recebida pelo segurado empregado a título de participação nos lucros
ou resultados da empresa, quando paga ou creditada em desacordo com lei
específica, integra o salário-de-contribuição.
PLR. METAS PACTUADAS PREVIAMENTE E FORMALMENTE. INEXISTÊNCIA.
A Lei n° 10.101/00 exige que existam mecanismos de aferição e de
acompanhamento de forma que os empregados sejam estimulados a melhorar a
produtividade e buscar os cumprimentos das metas que devem ser pactuadas
previamente e formalmente.
PLR. OBEDIÊNCIA A LEI 10.101/2000. REGRAS CLARAS E OBJETIVAS. INEXISTÊNCIA.
A Lei n° 10.101/00 exige que os instrumentos decorrentes da negociação de
participação nos lucros ou resultados ostentem regras claras e objetivas, com
especificação expressa de quais as metas a serem atingidas pelos empregados da
empresa.
PLR. SUBSTITUIÇÃO OU COMPLEMENTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
A Lei no 10.101/00, não contemplou a necessidade de pagamentos equânimes
entre todos os funcionários da empresa, para fins de gozo do benefício fiscal,
tampouco determinou um valor máximo a ser pago a título de Participação nos
Lucros ou Resultados, entretanto, deve ser considerado base de cálculo das
contribuições previdenciárias quando a Fiscalização demonstrar que tais valores
substituíram ou complementaram a remuneração devida ao segurado
empregado, desvirtuando a finalidade da lei.
PLR. DEFINIÇÃO DAS METAS E REGRAS DE FORMA UNILATERAL.
Descumprem a Lei n° 10.101/00 os acordos que releguem à potestatividade do
empregador definir as metas e o montante total do valor a ser distribuído (fixação
dos direitos substantivos e das regras adjetivas por regras claras e objetivas - art.
1°, § 1°, da Lei n° 10.101/00), sem a participação do empregado e do
representante sindical.
ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES
Período de apuração: 01/02/2017 a 31/03/2017
CONTRIBUIÇÕES DESTINADAS A TERCEIROS. OBRIGAÇÃO DO RECOLHIMENTO.
LANÇAMENTO.
A empresa é obrigada a recolher, nos prazos definidos em lei, as contribuições
devidas a terceiros, incidentes sobre as remunerações pagas, devidas ou
creditadas, a qualquer título, aos segurados empregados a seu serviço.
Recurso Voluntário
Cientificado da decisão de piso em 7/10/2022 (fl. 769), o contribuinte apresentou o
presente recurso voluntário em 8/11/2022 (fls. 772 e ss), por meio do qual devolve à apreciação
Fl. 943
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deste Conselho as teses já submetidas à apreciação da primeira instância de julgamento
administrativo.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Relatora.
O recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade,
portanto que dele conheço.
Da Preliminar de Mérito - Interpretação e Aplicação da Norma Tributária
Imunizante Quanto ao Direito dos Empregados de Participação nos Lucros e Resultados
Preliminarmente, entende a Impugnante que o art. 7o da Constituição Federal é
norma de eficácia plena, que independe de lei ordinária. A desvinculação da prestação paga a
título de participação à remuneração é preceito constitucional, que não pode ser aviltado ou
limitado pela lei, sendo inteiramente despicienda sua regulamentação. Salienta, ainda, que por ser
norma constitucional de imunidade fica evidente que não se aplica o art. 111 do CTN – segundo o
qual a isenção deve ser interpretada literalmente – como equivocadamente procedeu a D.
Autoridade Lançadora. Portanto, caso o argumento trazido não seja acatado, solicita que seja
interpretado o dispositivo constitucional de acordo com a finalidade para o qual foi instituído,
como a melhora nas condições socioeconômicas dos empregados, a partir da integração entre
trabalho e capital, com o reconhecimento da imunidade dos pagamentos realizados a título de
PLR.
Por se tratar de matéria já apreciada por diversas vezes no âmbito deste Conselho,
inclusive em recente julgado pela CSRF em processo do mesmo contribuinte, reproduzo os
fundamentos ali lançados para negar provimento à preliminar suscitada (9202-011.332):
Inicialmente, antes de adentrarmos no mérito no caso concreto, entendo ser
necessária uma explanação sobre a incidência tributária no caso das verbas pagas
como PLR. Para tanto, valho-me do voto vencedor proferido pelo Conselheiro Carlos
Henrique de Oliveira, no acórdão no 2201-003.723, a conferir:
Ora, analisemos as inferências até aqui construídas. De um lado, concluímos que
as verbas pagas como obtenção de metas alcançadas tem nítido caráter
remuneratório uma vez que decorrem da prestação pessoal de serviços por parte
dos empregados da empresa. Por outro, vimos que a Constituição e Lei que
instituiu a PLR afastam – textualmente – o caráter remuneratório da mesma, no
que foi seguida pela Lei de Custeio da Previdência Social, Lei no 8.212, de 1991,
que na alínea ‘j’ do inciso 9 do parágrafo 1o do artigo 28, assevera que não integra
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o salário de contribuição a parcela paga a título de “participação nos lucros ou
resultados da empresa, quando paga ou creditada de acordo com lei específica”.
A legislação e a doutrina tributária bem conhecem essa situação. Para uns,
verdadeira imunidade pois prevista na Norma Ápice, para outros isenção,
reconhecendo ser a forma pela qual a lei de caráter tributário, como é o caso da
Lei de Custeio, afasta determinada situação fática da exação.
Não entendo ser o comando constitucional uma imunidade, posto que esta é
definida pela doutrina como sendo um limite dirigido ao legislador competente.
Tácio Lacerda Gama (Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico, Ed.
Quartier Latin, pg. 167), explica:
"As imunidades são enunciados constitucionais que integram a norma de
competência tributária, restringindo a possibilidade de criar tributos"
Ao recordar o comando esculpido no artigo 7o, inciso XI da Carta da República não
observo um comando que limite a competência do legislador ordinário, ao
reverso, vejo a criação de um direito dos trabalhadores limitado por lei.
Superando a controvérsia doutrinária e assumindo o caráter isentivo em face da
expressa disposição da Lei de Custeio da Previdência, mister algumas
considerações.
...
Nesse diapasão, nos vemos obrigados a entender que a verba paga à título de PLR
não integrará a base de cálculo das contribuições sociais previdenciárias se tal
verba for paga com total e integral respeito à Lei no 10.101, de 2000, que dispõe
sobre o instituto de participação do trabalhador no resultado da empresa previsto
na Constituição Federal. Isso porque: i) o pagamento de verba que esteja
relacionada com o resultado da empresa tem inegável cunho remuneratório em
face de nítida contraprestação que há entre o fruto do trabalho da pessoa física e
a o motivo ensejador do pagamento, ou seja, o alcance de determinada meta; ii)
para afastar essa imposição tributária a lei tributária isentiva exige o cumprimento
de requisitos específicos dispostos na norma que disciplina o favor constitucional.
Logo, imprescindível o cumprimento dos requisitos da Lei no 10.101 para que o
valor pago a título de PLR não integre o salário de contribuição do trabalhador.
Vejamos quais esses requisitos.
Da lição apresentada, conclui-se que o ordenamento jurídico tributário outorgou
isenção para as verbas pagas ao título de PLR, desde que cumprido os requisitos legais
estabelecidos pela Lei no 10.101/2000, dentre os quais, destaca-se “i) a existência de
negociação prévia sobre a participação; ii) a participação do sindicato em comissão
paritária escolhida pelas partes para a determinação das metas ou resultados a serem
alcançados ou que isso seja determinado por convenção ou acordo coletivo; iii) o
impedimento de que tais metas ou resultados se relacionem à saúde ou segurança no
trabalho; iv) que dos instrumentos finais obtidos constem regras claras e objetivas,
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inclusive com mecanismos de aferição, sobre os resultados a serem alcançados e a
fixação dos direitos dos trabalhadores; v) a vedação expressa do pagamento em mais
de duas parcelas ou com intervalo entre elas menor que um trimestre civil”.
Destaca-se que todos os requisitos mencionados devem ser obedecidos
cumulativamente, bastando que um deles esteja ausente para impossibilitar a
utilização da isenção ao pagamento das contribuições previdenciárias incidentes sobre
tais verbas.
Nesse mesmo sentido, cito precedente desta Turma, de relatoria da Ilustre
Conselheira Sonia de Queiroz Accioly, Acórdão 2202-010.713, julgado em7/5/2024:
O pagamento de verbas a título de Participação nos Lucros e Resultados (PLR) e a
incidência ou não de contribuições previdenciárias, vem despertando discussões
ao longo dos anos no contencioso administrativo tributário.
A primeira temática, e talvez a mais importante, objeto discussões constantes no
âmbito do julgamento administrativo tributário, diz respeito à natureza jurídica do
comando constitucional. Afinal, trata-se de uma espécie de não incidência
tributária constitucional ou de uma exclusão legal de contribuições
previdenciárias sobre os valores pagos a título de participação nos lucros e
resultados, conhecido por PLR?
Os desdobramentos das respostas em um ou outro sentido são relevantes para o
deslinde de diversas outras questões a respeito da temática.
Claro que a análise da tributação de contribuições previdenciárias incidente sobre
o pagamento de valores a título de PLR deve partir do exame da Constituição
Federal. Foi o legislador constitucional quem estabeleceu o direito dos
trabalhadores à participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da
remuneração, e, excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme
definido em lei, (inciso XI, do art. 7o, da CF/88).
Fundamentos Constitucionais;
Sob a ótica do STF (RE 636.899), o preceito contido no art. 7o, XI, da CF/88 não é
autoaplicável,
ou
seja
possui
eficácia
limitada,
dependendo
de
lei
regulamentadora para produzir a plenitude de seus efeitos, não comportando
todos os elementos necessários à sua executoriedade.
Somente com o advento da Medida Provisória (MP) 794/94, convertida na Lei
10.101/2000, foram implementadas as condições indispensáveis ao exercício do
direito à participação dos trabalhadores empregados no lucro das sociedades
empresárias.
Extrai-se do Voto do Min. Dias Toffoli no RE 636.899, do STF, que:
Como decidido, nos autos do RE no 569.441, o Plenário da Corte ratificou a sua
jurisprudência da Corte no sentido de que o preceito contido no art. 7o, XI, da
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Constituição não é auto-aplicável e que a sua regulamentação se deu com a
edição da Medida Provisória no 794/94, convertida na Lei no 10.101/2000.
Referida Lei no 10.101/2000, regula a participação dos empregados nos lucros ou
resultados da empresa, dispondo em seu art. 3o que essa participação não
substitui ou complementa a remuneração devida a qualquer empregado, nem
constitui base de incidência de qualquer encargo trabalhista. Dando efetividade
ao comando do art. 7o, VI, da Constituição, nos termos da lei regulamentadora, o
art. 28, § 9o da Lei no 8.212/91, exclui da base de incidência da contribuição
previdenciária os valores recebidos pelo empregado, a título da participação nos
lucros da empresa.
No mesmo sentido, o entendimento do Superior Tribunal de Justiça:
RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL: TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À
EXECUÇÃO FISCAL. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. EMPRESA TOMADORA DO
SERVIÇO. SOLIDARIEDADE. AFERIÇÃO INDIRETA ANTES DA LEI 9.711/98.
IMPOSSIBILIDADE. PRECEDENTES. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE.
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS DA
EMPRESA. REQUISITOS DO ART. 2o DA LEI 10.101/2000. AUSÊNCIA DE
NEGOCIAÇÃO COLETIVA PRÉVIA. INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO. SEST E SENAT.
PREQUESTIONAMENTO. AUSÊNCIA. SÚMULA 282/STF.RECURSO DA FAZENDA
NACIONAL:
5. Para que a verba paga pela empresa possa caracterizar-se como participação
nos lucros e, consequentemente, tornar-se isenta da contribuição previdenciária,
exige-se a observância de um dos procedimentos descritos no art. 2o da Lei
10.101/2000, vale dizer, comissão escolhida pelas partes ou acordo coletivo,
devendo constar dos documentos decorrentes da negociação "regras claras e
objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras
adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao
cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e
prazos para revisão do acordo".
6. O não cumprimento desses requisitos impede que a verba paga seja
considerada, para fins tributários, como participação nos lucros, razão por que
sobre ela incidirá a contribuição previdenciária, dada sua natureza remuneratória.
(REsp 1216838/RS, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em
06/12/2011, DJe 19/12/2011)
A jurisprudência do CARF vem acompanhando os entendimentos dos tribunais
superiores, no sentido de que o comando normativo constitucional tem eficácia
limitada
e
submete-se
às
condições
estabelecidas
pelo
legislador
infraconstitucional, como se depreende dos Acórdãos 9202-009.907, de
22/09/2021; 9202-010.258, de 14/12/2021; 9202-009.919, de 22/09/2021;
9202.010.275, de 14/12/2021, dentre outros.
Fundamentos e Condições Legais;
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Esta primeira afirmação conduz ao exame dos aspectos legais relativos ao
pagamento de PLR.
De acordo com o previsto no art. 28 da Lei n ° 8.212/1991, entende-se por salário
de contribuição:
Art.28. Entende-se por salário de contribuição:
I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou
mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou
creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho,
qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a
forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer
pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do
empregador ou tomador de serviços nos termos da lei ou do contrato ou, ainda,
de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa; (Redação
dada pela Lei no 9.528, de 10/12/97).
A legislação previdenciária é clara quando destaca, em seu art. 28, §9o, as verbas
que não integram o salário de contribuição.
Art. 28 (...)
§ 9o Não integram o salário de contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
j) a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada
de acordo com lei específica;
O comando legal determina que o recebimento de verbas nos termos de a lei
específica poderá garantir a não integração dos pagamentos no salário de
contribuição, em absoluta ressonância com o comando constitucional.
Somente com o advento da Medida Provisória (MP) 794/94, convertida na Lei
10.101/2000, foram implementadas as condições indispensáveis ao exercício do
direito à participação dos trabalhadores empregados no lucro das sociedades
empresárias.
A Lei no 10.101/00, ao dispor sobre as diretrizes do programa de participação dos
lucros e resultados, estabeleceu em seu art. 2o, alguns requisitos a serem
cumpridos, tais como:
a) negociação entre empresa e empregados mediante comissão escolhida por
ambas as partes ou existência de convenção ou acordo coletivo;
b) fixação de regras claras e objetivas quanto aos direitos substantivos, das regras
adjetivas e os mecanismos de aferição das informações pertinentes ao
cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e
prazos para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os
seguintes critérios e condições: índices de produtividade, qualidade ou
lucratividade da empresa; programas de metas, resultados e prazos, pactuados
previamente.
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O programa de participação dos lucros e resultados deve conferir ao empregado o
direito de saber todos os riscos, vantagens e desvantagens em aderir ao regime,
deixando sempre muito claras as regras e as metas que devem ser cumpridas para
o recebimento da verba. E a lei exige que nos instrumentos decorrentes da
negociação constem as regras adjetivas do plano de PLR, inclusive mecanismos de
aferição das informações pertinentes ao cumprimento do acordado, para que o
trabalhador possa saber, de antemão, como ele será avaliado e como será
apurado o cumprimento das metas previamente estabelecidas, não se
contentando a Lei com a mera divulgação, a posteriori, na internet ou em outro
meio qualquer de comunicação da empresa, da consolidação dos resultados
alcançados. Como se observa, o normativo confere enfoque proativo, no sentido
de antecipar de maneira clara e precisa qual será efetivamente o mecanismo de
avaliação dos trabalhadores quanto às metas estabelecidas e de qual será o
critério e metodologia de apuração do cumprimento das metas estabelecidas no
acordo, não sendo bastante a mera postura estática, retroativa, de apenas medir
e relatar os resultados alcançados.
Natureza Jurídica:;
Como norma de eficácia limitada, condicionada ao cumprimento de requisitos
estabelecidos pelo legislador infraconstitucional, o exame do comando normativo
traz à discussão, no contencioso administrativo tributário, a controvérsia relativa
ao alcance da não incidência tributária de contribuições previdenciárias sobre os
valores pagos a título de participação nos lucros e resultados: se constitucional ou
legal.
Há julgados, como a decisão exarada no Acórdão 9202-003.368, que trazem
entendimento no sentido de que a Participação nos Lucros e Resultados, de fato,
constitui uma verdadeira imunidade, eis que desvinculada da tributação das
contribuições previdenciárias por força da Constituição Federal, em virtude de se
caracterizar como verba eventual e incerta. Ao enfoque da imunidade, os
Conselheiros entenderam que os pagamentos a título de PLR não devem
observância aos rigores interpretativos insculpidos nos artigos 111, inciso II e 76,
do CTN, os quais contemplam as hipóteses de isenção, com necessária
interpretação restritiva da norma. Ao contrário, no caso de imunidade, a
doutrina e jurisprudência consolidaram entendimento de que a interpretação da
norma constitucional poderá ser mais abrangente, de maneira a fazer
prevalecer a própria vontade do legislador constitucional ao afastar a
tributação de tais verbas, o que não implica dizer que a PLR não deve
observância ao regramento específico e que a norma constitucional que a
prescreve é de eficácia plena.
Neste mesmo sentido, o Acórdão 2402-006.978.
Entretanto, pondera-se que para a definição da natureza jurídica de normativo,
em imune ou isentivo, não basta o mero exame da origem do comando legal. É
preciso analisar seu alcance e conteúdo.
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Ao tratar do tema imunidade tributária, Robson Maia Linsi destaca ser a
imunidade um obstáculo imposto pelo legislador constituinte às pessoas políticas
de direito constitucional interno ao poder de tributar. Nesse sentido, a imunidade
conduz a impossibilidade de incidência tributária, na medida em que não nasce a
obrigação tributária.
Examinado o inciso XI, do ar. 7o, da CF/88, observa-se que o comando não traz
uma limitação à competência do legislador ordinário, ou suprime parcela do
poder de tributar, como seria o alcance de um normativo de imunidade.
Ao contrário, observa-se que o comando legal conferiu ao ente tributante o poder
de abrir mão de exigir tributo de determinado contribuinte em determinadas
condições.
Como observa Paulo de Barros Carvalhoii, por ausência de critério da hipótese ou
do consequente, haverá isenção tributária:
“O que o preceito de isenção faz é subtrair parcela do campo de abrangência do
critério do antecedente ou do consequente, podendo a regra de isenção suprimir
a funcionalidade da regra-matriz tributária de oito maneiras distintas: (i) pela
hipótese: i.1) atingindo-lhe o critério material, pela desqualificação do verbo; i.2)
mutilando o critério material, pela subtração do complemento; i.3) indo contra o
critério espacial; i.4) voltando-se para o critério temporal; (ii) pelo consequente,
atingindo: ii.1) o critério pessoal, pelo sujeito ativo; ii.2) o critério pessoal, pelo
sujeito passivo; ii.3) o critério quantitativo, pela base de cálculo; e ii.4) o critério
quantitativo pela alíquota.”
O entendimento de que o comando legal inserto no inciso XI, do art. 7o, da CF/88,
traz medida isentiva pode ser verificado no Acórdão 2201-004.060, de
05/02/2018, conforme trechos abaixo reproduzidos:
O artigo 7o da Carta da República, versando sobre os direitos dos
trabalhadores, estabelece:
Art. 7o São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem
à melhoria de sua condição social:
(...)
XI – participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração, e,
excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme definido em
lei;
De plano, é forçoso observar que os lucros e resultados decorrem do
atingimento eficaz do desiderato social da empresa, ou seja, tanto o lucro como
qualquer outro resultado pretendido pela empresa necessariamente só pode
ser alcançado quando todos os meios e métodos reunidos em prol do
objetivo social da pessoa jurídica foram empregados e geridos com
competência, sendo que entre esses estão, sem sombra de dúvida, os
recursos humanos.
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Nesse sentido, encontramos de maneira cristalina que a obtenção dos
resultados pretendidos e do consequente lucro foi objeto do esforço do
trabalhador e portanto, a retribuição ofertada pelo empregador decorre dos
serviços prestados por esse trabalhador, com nítida contraprestação, ou seja, com
natureza remuneratória.
Esse mesmo raciocínio embasa a tributação das verbas pagas a título de
prêmios ou gratificações vinculadas ao desempenho do trabalhador, consoante a
disposição do artigo 57, inciso I, da Instrução Normativa RFB no 971, de 2009,
explicitada em Solução de Consulta formulada junto à 5aRF (SC no 28 –
SRRF05/Disit), assim ementada:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
PRÊMIOS DE INCENTIVO. SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO.
Os prêmios de incentivo decorrentes do trabalho prestado e pagos aos
funcionários que cumpram condições pré estabelecidas integram a base de
cálculo das contribuições previdenciárias e do PIS incidente sobre a folha de
salários.
Dispositivos Legais: Constituição Federal, de 1988, art. 195, I, a; CLT art. 457,
§1o; Lei no 8.212, de 1991, art. 28, I, III e §9o; Decreto no 3.048, de 1999, art.
214, §10; Decreto no 4.524, de 2002, arts. 2o, 9o e 50. (grifamos)
Porém, não só a Carta Fundamental como também a Lei no 10.101, de 2000, que
disciplinou a Participação nos Lucros e Resultados (PLR), textualmente em seu
artigo 3o determinam que a verba paga a título de participação, disciplinada na
forma do artigo 2o da Lei, “não substitui ou complementa a remuneração devida
a qualquer empregado, nem constitui base de incidência de qualquer encargo
trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da habitualidade” o que afasta
peremptoriamente a natureza salarial da mencionada verba.
Ora, analisemos as inferências até aqui construídas. De um lado, concluímos que
as verbas pagas como obtenção de metas alcançadas tem nítido caráter
remuneratório uma vez que decorrem da prestação pessoal de serviços por parte
dos empregados da empresa. Por outro, vimos que a Constituição e Lei que
instituiu a PLR afastam – textualmente – o caráter remuneratório da mesma, no
que foi seguida pela Lei de Custeio da Previdência Social, Lei no 8.212, de 1991,
que na alínea ‘j’ do inciso 9 do parágrafo 1o do artigo 28, assevera que não
integra o salário de contribuição a parcela paga a título de “participação
nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada de acordo com
lei específica”
A legislação e a doutrina tributária bem conhecem essa situação. Para uns,
verdadeira imunidade pois prevista na Norma Ápice, para outros isenção,
reconhecendo ser a forma pela qual a lei de caráter tributário, como é o caso da
Lei de Custeio, afasta determinada situação fática da exação.
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Não entendo ser o comando constitucional uma imunidade, posto que esta é
definida pela doutrina como sendo um limite dirigido ao legislador competente.
Tácio Lacerda Gama (Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico, Ed.
Quartier Latin, pg. 167), explica:
"As imunidades são enunciados constitucionais que integram a norma de
competência tributária, restringindo a possibilidade de criar tributos
Ao recordar o comando esculpido no artigo 7o, inciso XI da Carta da
República não observo um comando que limite a competência do legislador
ordinário, ao reverso, vejo a criação de um direito dos trabalhadores limitado por
lei.
Superando a controvérsia doutrinária e assumindo o caráter isentivo em face da
expressa disposição da Lei de Custeio da Previdência, mister algumas
considerações.
Luis Eduardo Schoueri (Direito Tributário 3aed. São Paulo: Ed Saraiva. 2013.
p.649), citando Jose Souto Maior Borges, diz que a isenção é uma hipótese
de não incidência legalmente qualificada. Nesse sentido, devemos atentar
para o alerta do professor titular da Faculdade de Direito do Largo de São
Francisco, que recorda que a isenção é vista pelo Código Tributário Nacional
como uma exceção, uma vez que a regra é que: da incidência, surja o dever de
pagar o tributo. Tal situação, nos obriga a lembrar que as regras excepcionais
devem ser interpretadas restritivamente.
Paulo de Barros Carvalho, coerente com sua posição sobre a influência da
lógica semântica sobre o estudo do direito aliada a necessária aplicação da
lógica jurídica, ensina que as normas de isenção são regras de estrutura e
não regras de comportamento, ou seja, essas se dirigem diretamente à
conduta das pessoas, enquanto aquelas, as de estrutura, prescrevem o
relacionamento que as normas de conduta devem manter entre si, incluindo
a própria expulsão dessas regras do sistema (ab-rogação)
Por ser regra de estrutura a norma de isenção “introduz modificações no
âmbito da regra matriz de incidência tributária, esta sim, norma de conduta”
(CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 25a ed. São Paulo: Ed.
Saraiva, 2013. p. 450), modificações estas que fulminam algum aspecto da
hipótese de incidência, ou seja, um dos elementos do antecedente
normativo (critérios material, espacial ou temporal), ou do consequente
(critérios pessoal ou quantitativo).
Podemos entender, pelas lições de Paulo de Barros, que a norma isentiva é
uma escolha da pessoa política competente para a imposição tributária que
repercute na própria existência da obrigação tributária principal uma vez que ela,
como dito por escolha do poder tributante competente, deixa de existir. Tal
constatação pode, por outros critérios jurídicos, ser obtida ao se analisar o
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Código Tributário Nacional, que em seu artigo 175 trata a isenção como forma de
extinção do crédito tributário.
Voltando uma vez mais às lições do Professor Barros Carvalho, e observando a
exata dicção da Lei de Custeio da Previdência Social, encontraremos a exigência
de que a verba paga a título de participação nos lucros e resultados
“quando paga ou creditada de acordo com lei específica” não integra o salário
de contribuição, ou seja, a base de cálculo da exação previdenciária. Ora, por
ser uma regra de estrutura, portanto condicionante da norma de conduta,
para que essa norma atinja sua finalidade, ou seja impedir a exação, a exigência
constante de seu antecedente lógico – que a verba seja paga em concordância
com a lei que regula a PLR – deve ser totalmente cumprida.
Objetivando que tal determinação seja fielmente cumprida, ao tratar das
formas de interpretação da legislação tributária, o Código Tributário Nacional em
seu artigo 111 preceitua que se interprete literalmente as normas de tratem de
outorga de isenção, como no caso em comento.
Importante ressaltar, como nos ensina André Franco Montoro, no clássico
Introdução à Ciência do Direito (24aed., Ed. Revista dos Tribunais, p. 373), que a:
“interpretação literal ou filológica, é a que toma por base o significado das
palavras da lei e sua função gramatical. (...). É sem dúvida o primeiro passo a
dar na interpretação de um texto. Mas, por si só é insuficiente, porque não
considera a unidade que constitui o ordenamento jurídico e sua adequação
à realidade social. É necessário, por isso, colocar seus resultados em confronto
com outras espécies de interpretação”. (grifos nossos)
Nesse diapasão, nos vemos obrigados a entender que a verba paga à título de
PLR não integrará a base de cálculo das contribuições sociais previdenciárias se tal
verba for paga com total e integral respeito à Lei no 10.101, de 2000, que
dispõe sobre o instituto de participação do trabalhador no resultado da
empresa previsto na Constituição Federal.
Isso porque: i) o pagamento de verba que esteja relacionada com o resultado da
empresa tem inegável cunho remuneratório em face de nítida contraprestação
que há entre o fruto do trabalho da pessoa física e a o motivo ensejador do
pagamento, ou seja, o alcance de determinada meta; ii) para afastar essa
imposição tributária a lei tributária isentiva exige o cumprimento de
requisitos específicos dispostos na norma que disciplina o favor
constitucional.
Sob os contornos do alcance e conteúdo do comando, observa-se o
distanciamento do conceito de regramento de imunidade.
Ao contrário, o exame da natureza jurídica do instituto conduz a afirmação de
tratar-se de preceito isentivo condicionado ao cumprimento de requisitos legais,
afirmação que conduz a desdobramentos, inclusive a respeito da metodologia
legal à interpretação e aplicação da lei.
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No sentido do comando legal trazer uma isenção condicionada, os Acórdãos 2402-
006.071, de 03/04/2018; e 2201-004.072, de 05/02/2018.
Aplicação do Artigo 111 do CTN;
No ordenamento vigente, optou-se por estabelecer que as normas isentivas
tributárias devam ser interpretadas de forma literal, conforme dispõe o art. 111, II
do CTN.
Por razões de segurança, buscou-se impossibilitar que sejam conferidas
interpretações extensivas ao limite das isenções, seja no que toca ao seu alcance
ou ao seu acesso.
Segundo Ricardo Lobo Torresiii a interpretação literal consiste no limite da
atividade do intérprete. Dessa maneira, o interprete tem por início o texto do
direito positivo, restando adstrito ao seu limite no sentido possível da expressão
linguística.
Sob esta ótica, ampliar o sentido possível das palavras da lei, significa adentrar no
campo da integração e da complementação do direito.
O legislador determinou que a atividade de interpretação das normas tributárias
isentivas seja o mais limitada possível a intratextualidade, evitando-se a
contextualidade e a intertextualidade, como bem adverte Heleno Taveira Torresiv.
O Código Tributário Nacional, ao criar essa exceção à regra geral da intepretação
“livre”, ao exigir que a interpretação deva ser literal no caso dos textos de
incentivos, ou seja, sem expansão de significação, estatui uma proteção ao
contribuinte, o que poucos dão exato sentido. E esta proteção consiste em não se
suprimir direito ao benefício, com redução das suas possibilidades.
Nesse sentido, diz Hugo de Brito Machado, verbis:
“Há quem afirme que a interpretação literal deve ser entendida como
interpretação restritiva. Isto é um equívoco. Quem interpreta literalmente por
certo não amplia o alcance do texto, mas com certeza também não o restringe.
Fica no exato alcance que a expressão literal da norma permite. Nem mais, nem
menos. Tanto é incorreta a ampliação do alcance, como sua restrição.(
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 24. ed. São Paulo:
Malheiros, 2004, p. 362)
O entendimento do STJ segue a mesma, e correta de garantismo do contribuinte,
conforme se verifica dos seguintes Acórdãos abaixo transcritos, verbis: “6. A
imposição da interpretação literal da legislação tributária que disponha sobre
outorga de isenção (artigo 111, inciso II, do CTN) proscreve tanto a adoção de
exegese ampliativa ou analógica, como também a restrição além da mens legis ou
a exigência de requisito ou condição não prevista na norma isentiva (BRASIL.
Superior Tribunal de Justiça – STJ, REsp 1098981/PR, Relator Ministro Luiz Fux,
Primeira Turma, j. 02.12.2010, DJe 14.12.2010)
Fl. 954
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Em outro julgado: “6. Não cabe ao intérprete restringir o alcance do dispositivo
legal que, a teor do art. 111 do CTN, deve ter sua aplicação orientada pela
interpretação literal, a qual não implica, necessariamente, diminuição do seu
alcance, mas sim sua exata compreensão pela literalidade da norma.” (BRASIL.
Superior Tribunal de Justiça – STJ, REsp 1.468.436/RS, Relator Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, j. 01.12.2015, DJe 09.12.2015 ) Ou ainda: “4.
A interpretação a que se refere o art. 111 do CTN, é a literal, que não implica,
necessariamente, diminuição do seu alcance, mas sim sua exata compreensão
pela literalidade da norma.”( BRASIL. Superior Tribunal de Justiça – STJ, REsp
no1.471.576/RS, Relator Ministro Mauro Campbell Marques, 2a Turma, j.
27.10.2015, DJe 09.11.2015)
No Estado Democrático de Direito, os núcleos funcionais da segurança jurídica
operam mediante as funções de certeza, confiabilidade e estabilidade sistêmicas.
Por isso, a partir do binômio certeza e coerência, a confiabilidade funcional
determina, operacionalmente, a normalidade do sistema, como garantia de
concretização de direitos e liberdades fundamentais.
A legalidade tributária classificadora e tipificante, nos casos de isenções, totais ou
parciais, nos termos do art. 111, II do CTN, prescreve para o aplicador da norma
tributária uma espécie de interpretação por paráfrases, numa expectativa de
assegurar ao máximo uma tentativa de “única resposta correta”.( Deveras, pois,
como observa Giuseppe Melis, o emprego de métodos ou argumentos
interpretativos não tem qualquer função de correção ou exatidão da decisão.
MELIS, Giuseppe. L'Interpretazione nel diritto tributario. Padova: CEDAM, 2003, p.
445.) Busca-se, assim, afastar a indeterminação e a incerteza (Cf. OTERO, Paulo.
Legalidade e administração pública: o sentido da vinculação administrativa à
juridicidade. Coimbra: Almedina, 2003, p. 961) (a dúvida interpretativa), na
construção de sentidos e significados para os textos normativos.
(...)
A literalidade das isenções propõe-se a uma interpretação especificadora do
texto. Sem dúvidas, este “método” constitui o ponto de partida para uma
atividade de interpretação das normas tributárias, i.e., em modo restritivo, o mais
limitado possível, pela intratextualidade à qual se reduz, evitando-se a
contextualidade e a intertextualidade tão próprios da interpretação extensiva.
A interpretação extensiva da decisão administrativa ou da judicial, pode significar
uma tentativa de ampliar o campo material de incidência do tributo, por mero
dirigismo interpretativo. Assim como a restritiva busca reduzir o acesso ao
benefício da isenção. O art. 111 do CTN, neste sentido, concorre para a afirmação
do princípio da certeza do direito, ao exigir uma interpretação “literal”, cujo
resultado há de ser especificador do conteúdo da lei isentiva.
(...)
Fl. 955
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Ao assim determinar, o legislador empregou uma locução imperativa com sentido
de ordenar um comando a ser seguido, sem dar opções à aplicação de
interpretação diversa da indicada no enunciado. O modelo de interpretação
especificadora pretende dirigir a aplicação dos incentivos nos limites entabulados
pelo legislador, sem restrição ou ampliação, conforme o valor da certeza.
(...)
O Código Tributário Nacional, ao criar essa exceção à regra geral da intepretação
“livre”, ao exigir que a interpretação deva ser literal no caso dos textos de
incentivos, ou seja, sem expansão de significação, estatui uma proteção ao
contribuinte, o que poucos dão exato sentido. E esta proteção consiste em não se
suprimir direito ao benefício, com redução das suas possibilidades.
Para Thomas Bustamante e Henrique Napoleão Alvesv:
A norma exige, dessa forma, entre outras condutas e posturas interpretativas, o
respeito aos sentidos compreendidos nas “convenções interpretativas”( BAYÓN,
Juan Carlos. “Derecho, convencionalismo y controversia”, in: NAVARRO, Pablo E.;
REDONDO, María Cristina (orgs.). La relevancia del derecho: Ensayos de filosofía
jurídica, moral y política. Barcelona: Gedisa, 2002 (57-92), p. 77) existentes no
contexto situacional em que o dispositivo se aplica (convenções essas que se
manifestam no conteúdo das disposições empregadas pelo legislador, na
jurisprudência constitucional acerca do sentido dos princípios fundamentais do
Direito, nos enunciados da dogmática jurídica e da doutrina consolidada etc.), de
sorte a se evitar surpresas e incoerências na construção do Direito pela
Administração e pelo Poder Judiciário.
Exige ainda, por derradeiro, um respeito ao ponto de vista do administrado, por
meio da proteção de sua confiança, que se manifesta concretamente na proteção
da “continuidade da ordem jurídica”, da “proteção da continuidade, do ponto de
vista material”, das situações jurídicas consolidadas, da “fidelidade do sistema à
justiça” e da “proteção da disposição concreta ou do investimento” realizado
pelos contribuintes (DERZI, Misabel Abreu Machado. Modificações da
Jurisprudência no Direito Tributário. São Paulo: Noeses, 2009, p. 592-593).
(...)
Podemos perceber claramente, ante às considerações acima, que o art.111 do
CTN, embora renegado, mal compreendido ou criticado pela grande maioria dos
juristas pátrios, conserva uma relevância normativa não desprezível no sistema
jurídico brasileiro contemporâneo.
Sem eliminar a importância dos cânones e métodos de interpretação ordinários, a
norma que se extrai dessa disposição legal exige (i) a fidelidade aos significados
contidos no núcleo semântico da norma a interpretar e o respeito aos limites
decorrentes do quadro normativo por ela estabelecido; (ii) a interpretação dos
conectores da norma a interpretar como estabelecendo condições necessárias, e
não meramente suficientes, para o surgimento da consequência jurídica contida
Fl. 956
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na apóstase da norma, de sorte que o argumento a contrario se torna
obrigatoriamente aplicável a todas as hipóteses previstas nos incisos I a III do art.
111; e (iii) que se adote, dentre as interpretações semanticamente possíveis da
legislação tributária, a que melhor atenda aos deveres de cognoscibilidade,
confiabilidade e calculabilidade do Direito, em nome do princípio da segurança
jurídica. Essa tríade de deveres argumentativos define, portanto, o significado e a
relevância normativa do art. 111 do Código Tributário Nacional.
Diz-se que o método literal de interpretação, isoladamente utilizado, mostra-se
inadequado para ao objetivo da plena compreensão da norma. Entretanto, esta
foi a opção do legislador, em prol da segurança jurídica como garantia de
concretização de direitos e liberdades fundamentais.
Neste sentido, deve-se compreender que o regramento do art. 111 do CTN proíbe
a interpretação extensiva ou restritiva da legislação tributária, que disponha sobre
as matérias nele relacionadas.
Posto isso, conclui-se que o ordenamento jurídico tributário outorgou isenção para
as verbas pagas ao título de PLR, desde que cumprido os requisitos legais estabelecidos pela Lei no
10.101/2000.
Do Mérito
Conforme relatado, a discussão gira em torno de pagamento de Participação em
Programa Próprio de Participação em Resultados (PPR). Relata a fiscalização que se trata de
programa próprio para o qual não houve pactuação prévia, não foram estabelecidas regras claras
e objetivas quanto aos direitos substantivos da participação dos empregados, e constituiu-se a PLR
em verdadeira remuneração, o que configura inobservância à lei que rege a matéria, Lei no 10.101,
de 2000, e que assim estabelece:
Art. 2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a
empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos,
escolhidos pelas partes de comum acordo:
I - comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também, por um
representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria; (Redação
dada pela Lei no 12.832, de 2013) (Produção de efeito)
II - convenção ou acordo coletivo.
§ 1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e
objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras
adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao
cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e
prazos para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os
seguintes critérios e condições:
...
II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
Fl. 957
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Inicialmente, convém ressaltar que o contribuinte junta aos autos vasta
jurisprudência judicial e também deste Conselho, porém, conforme já informado pelo julgador de
piso,
embora constituam importante fonte de pesquisa, os julgados mesmo que
proferidos pelos órgãos colegiados e ainda que consignados em súmula, mas sem
uma lei que lhes atribua eficácia, não constituem normas complementares do
direito tributário.
...
7.2. Portanto, as referidas decisões não podem ser estendidas genericamente a
outros casos, produzindo efeitos apenas em relação às partes que integram os
processos e com estrita observância do conteúdo dos julgados. 7.3. Finalmente,
quanto a doutrina transcrita pela Autuada, cabe esclarecer que mesmo a mais
respeitável doutrina, ainda que dos mais consagrados tributaristas, não pode ser
oposta ao texto explícito do direito positivo, mormente em se tratando do direito
tributário brasileiro, por sua estrita subordinação à legalidade
Posto isso, passo a analisar os motivos declinados pela fiscalização para
desconsiderar as verbas pagas como se PLR fossem.
1 – DA PACTUAÇÃO PRÉVIA:
No caso concreto os instrumentos de negociação referentes ao ano de 2016 foram
celebrados (assinados) em 19 de dezembro de 2016 (fl. 86), com pagamento em fevereiro de
2017.
Nota-se claramente que os empregados durante todo o ano relativo ao PPR
desconheciam completamente as regras ou metas que deveriam atender para fazer jus ao seu
recebimento; o estabelecimento de critérios e condições para o recebimento do benefício só
foram estabelecidos nos últimos dias do final do período a que se referiam.
A meu ver resta configurada nítida ausência de prévia negociação, ao arrepio da lei,
que determina expressamente que o pagamento da PLR (ou PPR, no caso concreto) está
condicionado ao estabelecimento de programas de metas, resultados e prazos, pactuados
previamente.
Ora, deve-se ter em mente que o objetivo do PPR é incentivar a produtividade
mediante um ajuste prévio entre empresa e empregados, para definir os resultados a serem
alcançados, a forma de participação, os direitos substantivos e demais regras adjetivas,
estimulando-os a alcançarem metas e resultados, e distribuindo a eles o fruto de todo esse
esforço, de modo que o empregado tenha conhecimento prévio de quanto o seu esforço poderá
lhe trazer de retorno.
Há que se considerar que o empregado, para recebimento do PPR, deve atender a
condições a ele impostas, de forma que nada mais óbvio do que a necessidade de conhecimento
prévio de quais são essas condições, as ‘regras do jogo’, a fim de não ter seu direito prejudicado,
Fl. 958
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pelo contrário, ser estimulado a alcançar as metas por meio de seu esforço, sendo essencial para
tal o conhecimento prévio dessas condições.
Por assinatura prévia, entendo que esta deva se dar antes do início do período a
que se referiam os lucros ou resultados a serem pagos como PPR; só assim os empregados
poderiam saber o que deveriam realizar para fazer jus ao recebimento do PPR, e haver assim
incentivo à produtividade, conforme estabelecido na legislação, constituindo-se no objetivo maior
do programa.
A alegação do recorrente de que as condições previstas nos Acordos Coletivos
seriam semelhantes àquelas estabelecidas em anos anteriores também não o socorre visto que
não há nada que impediria que as regras pudessem ser mudadas, de forma que os empregados
não tinham como prever se as condições anteriormente estabelecidas seriam ou não mantidas; a
forma de se ter esse conhecimento é a assinatura prévia das regras estabelecidas em acordos,
entendendo-se por prévia se assinada antes do período aquisitivo.
Cabe frisar que essa matéria tem sido objeto de muitos debates no âmbito deste
Conselho. Inclusive em recente julgado do mesmo contribuinte, referente à mesma matéria, com
diferencial apenas quanto ao período dos fatos geradores (10/2011 a 11/2012), foi proferido o
Acórdão 9201-011.332, de relatoria do Conselheiro Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, onde, por
maioria de voto, foi negado provimento ao recurso especial do recorrente, em decisão que restou
assim ementada:
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. REQUISITOS DA LEI No
10.101/2000. CELEBRAÇÃO DO ACORDO NO FIM DO PERÍODO DE APURAÇÃO.
DESCUMPRIMENTO DOS PRECEITOS LEGAIS. A Lei no 10.101/2000 estabelece que
os programas de metas e resultados devem estar pactuados antes do período de
aferição de tais critérios para a fixação da PLR atribuída a cada empregado, pois o
objetivo da PLR, como instrumento de integração entre o capital e o trabalho e
incentivo à produtividade, é motivar o alcance dos resultados pactuados
previamente. Não cumpre os requisitos legais da regra isentiva o acordo pactuado
já no fim do período-base para apuração do valor de PLR, pois não estimulam
esforço adicional do trabalhador a aumentar sua produtividade.
Nesse mesmo sentido deste voto, em decisão datada de 21 de março de 2023,
Acórdão 9202-010.620, de relatoria do Conselheiro Mauricio Nogueira Righetti, este em seu voto
vencedor assim se manifestou:
Em linhas gerais, a relatora advoga a tese de que o acordo de PLR poderia ser
assinado até a data do pagamento das respectivas parcelas, já que haveria nos
autos, comprovação do início das negociações e ainda que as regras eram de
conhecimento das partes, mesmo que não formalizadas anteriormente, como
teria ocorrido no presente caso concreto, onde haveria a repetição de planos
padrões ao longo dos anos.
Não vejo dessa forma.
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Não se trata de matéria nova neste colegiado, que por reiteradas as vezes vem
decidindo pela necessidade de que os acordos fossem formalizados
anteriormente ao inicio do período de apuração dos resultados que se pretende
distribuir a título de PLR, e/ou ainda, que os fossem, por mais razão ainda, antes
de o início do período estabelecido para o cumprimento e aferição das metas.
Tenho posicionamento firme no sentido de que o acordo para pagamento da PLR,
tal como prevista em lei, precisa ser inequivocamente pactuado antes de o início
do período de aferição ao qual se relaciona dita participação, sob pena de ter-se
por desvirtuado o instrumento que tem por objetivo, também, o incentivo à
produtividade.
Cumpre destacar, de plano, que se trata de período anterior à vigência da
Reforma Trabalhista, o que significa dizer haver uma significativa diferença em
termos tributários entre se pagar prémio por desempenho e se pagar PLR na
forma dos artigos 1o a 3o da Lei 10.101/2000.
Em relação aos prêmios, a PLR possui, dentre outros, um ingrediente próprio que
é o compartilhamento do Lucro ou Resultado com aqueles que, a rigor, não
participam do capital social da empresa. E é justamente essa a ideia, de se
promover a integração entre o capital e o trabalho, que está preconizada no
artigo 1o da Lei 10.101/2000 e não a de simplesmente pagar um prêmio pelo
desempenho (superior) do empregado.
Nesse sentido, todo o esforço do empregado, a justificar esse compartilhamento
do lucro, deve ser voltado ao seu incremento, é dizer, daquilo que será
compartilhado.
Com efeito, não vejo sentido, tampouco respaldo legal para que se pague essa
PLR isenta, quando o respectivo acordo é firmado quando já iniciado o período de
apuração a que ele se refere, sob pena de, eventualmente, estarmos tratando
esses pagamentos como prêmios pelo atingimento de determinadas metas ou
pelo cumprimento de determinadas regras.
E veja-se, objetivamente falando, a pactuação se encerra com a assinatura do
acordo, sem o quê, não se pode admitir alegações no sentido de que o que foi ao
final estabelecido já seria do conhecimento dos empregados ou a eles familiar,
dada a fragilidade da prova que eventualmente pudesse ser trazida a esse
pretexto, já que seria produzida, inoportunamente, por, no máximo, duas das três
partes que possuem interesse no assunto, a saber, a empesa, os empregados (e
representantes sindicais) e o Fisco.
E perceba-se que, a rigor e num primeiro momento, apenas o Fisco teria o
interesse na tributação da verba !
Parece-me claro que as regras postas só se incorporam – em definitivo - ao
patrimônio dos envolvidos após a formalização do acordo, quando então a (mera)
expectativa dá lugar a certeza acera das regras postas para o jogo. Nesse rumo,
não se pode afirmar que os termos do que foi extemporaneamente ao final
Fl. 960
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acordado sempre guardam identidade com aquilo que foi negociado antes de o
início a que se referem os lucros/resultados. Quero dizer, com isso, que iniciadas
as tratativas antes mesmo de o inicio daquele período, ao se admitir a assinatura
do acordo após referido marco temporal, não se pode assegurar que as regras ao
final postas não se sujeitaram a negociações e condições estabelecidas
igualmente após o início desse período.
Nossa Lei Maior de 1946, já previa em seu artigo 157, inciso IV, a participação do
trabalhador nos lucros da empresa.
Art. 157. A legislação do trabalho e a da previdência social obedecerão nos
seguintes preceitos, além de outros que visem à melhoria da condição dos
trabalhadores:
(...)
IV - participação obrigatória e direta do trabalhador nos lucros da empresa, nos
têrmos e pela forma que a lei determinar;
O mesmo ocorreu com a EC 1/1969, que deu nova redação à CF/1967.
Art. 165. A Constituição assegura aos trabalhadores os seguintes direitos, além de
outros que, nos têrmos da lei, visem à melhoria de sua condição social:
(...)
V - integração na vida e no desenvolvimento da emprêsa, com participação nos
lucros e, excepcionalmente, na gestão, segundo fôr estabelecido em lei;
A atual Carta Política parece ter inovado ao trazer em seu texto a garantia de
participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração. Confira-se:
Art. 7o São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem
à melhoria de sua condição social:
(...)
XI - participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração, e,
excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme definido em lei;
Por sua vez, a Exposição de Motivos da MP 794/941, que deu origem à Lei
10.101/2000, apresentou importante consideração sobre o valor a ser distribuído
ao empregado. Confira-se:
4. Para os trabalhadores, a Medida implica, não apenas aumento do podar
aquisitivo, mas um merecido ganho, como retribuição ao esforço que produz a
riqueza da sociedade. E é importante ressaltar que nenhuma pressão inflacionária
resultará da Medida, pois apenas haverá o repasse aos trabalhadores de ganhos
de produtividade.
Perceba-se que a intenção do legislador, é o que se deflui do texto encimado, foi a
retribuição ao trabalhador, pelo seu esforço, de parte da riqueza que ajudou a
produzir na sociedade. São repasses de ganhos de produtividade.
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Assim sendo, imagino ser justamente essa riqueza produzida é que lastreará o
pagamento ao trabalhador a esse título.
Na sequência, a possibilidade de exclusão desses valores do conceito de salário-
de-contribuição, tem assento legal na alínea "j" do § 9o do artigo 28 da Lei
8.212/91.Confira-se:
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei,
exclusivamente:
(...)
j) a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada
de acordo com lei específica;
E com vistas a dar efetividade à previsão legal, editou-se o que hoje se tem na Lei
10.101/2000, que traz em seu artigo 1o, o objetivo que se espera do instrumento,
que aqui ouso a chamar de "mediato". É dizer, tem-se por expectativa que haja a
efetiva integração entre capital e o trabalho, bem como o incentivo à
produtividade que, em última análise, tem o interesse público como beneficiário
indireto, na forma do esperado crescimento econômico do país. E visando esse
desejo do legislador é que deve ser interpretada a norma.
Vejamos, novamente, o que diz a parte final daquela Exposição de Motivos:
Em rápida síntese, podemos afirmar que a Medida Provisória ora proposta
caminha, decisivamente, no sentido da obtenção dos objetivos maiores do
Governo de Vossa Excelência: crescimento com justiça social.
Assim posto, penso que a participação nos LUCROS e/ou nos RESULTADOS deve
estar associada necessariamente à apuração econômica e/ou financeira da
empresa como um todo no respectivo período aquisitivo/base. O objetivo, esse
aqui "imediato", seria sempre sua saúde financeira e/ou econômica, cujos frutos
serão compartilhados com o empregado em função de sua participação
diferenciada. Com isso, faz-se com que recaia sobre o empregado, de certa forma,
parcela do risco da atividade empresarial; o que não se observa, por exemplo,
quando lhe é pago o salário em função de seu contrato de trabalho ou mesmo
prêmio em função do alcance de metas e resultados não diretamente vinculados
àquele objetivo imediato. Havendo ou não lucro, havendo ou não resultado, o
salário contratado e o prêmio pelo atingimento de metas são, em regra, devidos.
A rigor, até mesmo em função do conflito histórico que se instalou entre aqueles
que detém o capital e os que comparecem com o labor, o empregado, por vezes,
sente-se indiferente com a obtenção do lucro por parte do empregador ou
mesmo com a melhoria em seus resultados, em que pese sua permanência no
emprego depender diretamente desses fatores, quanto mais esforçar-se para que
haja um aumento desse lucro ou resultado.
Com a possibilidade de ver compartilhada parcela desse lucro ou resultado, surge
a expectativa de que os interesses, outrora díspares, passem a convergir, de
Fl. 962
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forma que os empregados comecem a enxergar o lucro ou determinado resultado
da empresa não mais como uma mera fonte para o pagamento do seu salário,
mas como uma chance de experimentar uma das vertentes da verdadeira
distribuição da renda; por sua vez, o empregador passaria a ver o trabalhador
como um real parceiro em sua empreitada e não mais como um simples
empregado que trabalha para sobreviver.
Com isso, na essência, estariam contemplados, penso eu, o incentivo à
produtividade e a integração entre o capital e o trabalho, objetivos mediatos da
norma.
Prosseguindo então, nos artigos 2o e 3o da Lei 10.101/2000 são postas as
condições para que os pagamentos a título de PLR possam ser excluídos da base
tributável das contribuições previdenciárias.
Note-se que enquanto o artigo 2o trata preponderantemente das negociações, aí
incluídos os indispensáveis requisitos de ordem formal e os de ordem subjetiva, o
3o explicitamente demonstra a preocupação do legislador de que tal instituto não
seja utilizado de maneira desvirtuada pelo empregador e pelo trabalhador para,
indevidamente, amparar pagamentos sem a incidência do tributo, estipulando,
para isso, requisitos a serem observados.
Vamos a elas:
1 - Devem decorrer de uma negociação entre os envolvidos, por meio de um dos
procedimentos a seguir, nos quais estejam garantidos o incentivo à produtividade
e a integração entre o capital e o trabalho:
1.1 - Comissão escolhida pelas partes, com a participação de um representante
sindical de parte dos empregados; ou
1.2 - Convenção (CCT) ou Acordo Coletivo (ACT).
Quanto a esses elementos, não se deve perder de vista, em especial quando se
fala de "cumprimento do acordado", que se, por um lado, há o compartilhamento
do lucro ou do resultado por quem detém o capital, por outro, há o plus que deve
ser dado pelo trabalhador (ou a ele oportunizado/incentivado) para que dele se
valha. É, reforça-se, a ideia de incentivo à produtividade preconizada na lei.
Ressalta-se aqui, que se o objetivo imediato será sempre a saúde financeira e/ou
econômica da empresa; as regras e os critérios para alcançá-lo devem ser
definidos pela gestão empresarial e acordados com os empregados, observadas as
formalidades legais.
Não importa o meio, se por metas corporativas (índices de produtividade,
qualidade ou lucratividade), ou se por metas individuais/coletivas (quantidade de
vendas de produtos, no de atendimentos conclusivos, quantidade e valor de
captação de investimentos, por exemplo), desde que se alinhem aos objetivos
imediato e mediato da norma.
Fl. 963
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Nesse rumo, faz-se imprescindível que os meios devam guardar relação direta,
mensurável e transparente com a riqueza produzida pela empresa, sob pena de
eventualmente estarmos diante de pagamento de mero prêmio pelo atingimento
de metas.
Isso porque, a partir da análise detida aqui empreendida dos dispositivos, em
especial do caput do artigo 1o e inciso I (índice de lucratividade) do § 1o do artigo
2o, ambos da Lei 10.101/2000, sou levado a concluir que aqueles dois incisos
sugerem mecanismo de aferição de uma comportamento funcional diferenciado
por parte dos trabalhadores. Vale dizer, seja por metas corporativas (índices
econômicos e/ou financeiros), seja por metas individuais e/ou departamentais, o
fato é que a legislação exige esse algo a mais por parte do empregado que, repise-
se, não seja a mera obtenção do lucro.
Reforçando, os meios eleitos pelas partes precisam, ainda que de forma indireta,
visar a saúde financeira/econômica da empresa, além de, minimamente, propiciar
o estímulo à produtividade - potencial ou efetivo. É dizer, é de se esperar da força
de trabalhado uma participação diferenciada (mesmo potencial) - seja
individualmente falando, seja no conjunto com os demais trabalhadores - que
justifique esse pagamento desvinculado de sua remuneração para fins
previdenciários.
Nada obstante, há de se reconhecer que a depender do instrumento eleito, a
definição ou estabelecimento daquele algo a mais, sobretudo a nível individual,
torna-se cada vez mais tormentoso, como por exemplo no caso das Convenções
Coletivas de Trabalho - CCT, que reúnem por vezes uma quantidade expressiva de
sindicatos, em determinada data-base a depender da categoria envolvida,
diferentemente do que se tem no caso dos Acordos Coletivos de Trabalho - ACT e
dos acordos a partir de comissão, quando a possibilidade de estabelecimento de
exigências a nível individual e/ou setorial/departamental se mostra, por vezes,
bem mais viável sob o ponto de vista operacional e, ainda assim, a depender do
porte da empresa.
Imagino não ser por outra razão, que aqueles dois incisos do § 1o acima citados,
postos de maneira exemplificativa na lei, procuraram abordar situações em que o
plus do empregado pudesse ser evidenciado de forma presumida (metas
corporativas, v.g, índice de lucratividade) ou de forma coletiva ou individualizada
(metas individuais ou coletivas segundo os seguimentos do negócio).
Abre-se aqui um parêntese para registrar que lucro não se confunde com "índice
de lucratividade" exemplificado no incisos I do § 1o do artigo 2o da precitada lei.3
Se é bem verdade que aqueles índices afetos à empresa não dependem,
exclusivamente, de um algo a mais por parte dos trabalhadores, mesmo que
tomado em seu conjunto, do mesmo modo há de se reconhecer que tal
participação revela-se substancialmente importante na consecução do objetivo
empresarial, sobretudo quando o empregado vislumbra que há a possibilidade de
Fl. 964
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vir a receber parcela do lucro do empregador tão financeiramente expressiva,
quanto maior for o seu lucro, a depender do que for acordado.
Pondo dessa forma, parece-me evidente que o ânimo, comportamento, interesse,
pró-atividade, o "correr atrás" do empregado deva ser outro, quando lhe
oportunizado o compartilhamento de um valor, originalmente a ele não
pertencente, mas que - em alguma medida - conta com seu esforço para sua
obtenção; mais de uns, menos ou bem menos de outros é verdade, mas que
inevitavelmente conta. Penso assim, que o incentivo à produtividade, ao menos
presumidamente, estaria aí contemplado, ainda que, frise-se, em função da
inexistência de um liame concreto entre a conduta e resultado, referido esforço
não possa ser especificamente dimensionado.
Com todo o respeito aos que disso divergem, o fato é que ao imaginar que a
possibilidade de receber parte de um valor, que pode ser maior ou menor a
depender de como se comportará o lucro ou resultado, não tem o condão de
influenciar sequer minimamente o comportamento do trabalhador e, por isso,
não haveria a necessidade de seu prévio conhecimento acerca do acordo,
equivaleria, penso eu, a conceder-lhe aumento de remuneração a título de mera
recomposição salarial.
Cumpre ressaltar que se há a preocupação de o empregador, pressionado por
reajuste salarial, pactuar acordos com a inserção de regras e metas/condições
inatingíveis, prejudicando, de início, o trabalhador; há, pelo menos de se imaginar,
a possibilidade de que tal instrumento seja utilizado como complementação da
remuneração, prejudicando, de início, os cofres públicos e, reflexamente e mais a
frente, o próprio trabalhador.
Nesse rumo e como regra, para que se tenha, justificadamente satisfeita a
conjugação "EXPECTATIVA DE ALGO A MAIS DO TRABALHADOR" x "PERCEPÇÃO
DA PLR", tomando-a como causa e efeito, imperioso que o conhecimento das
regras e metas (definitivamente postas) por aqueles que empreenderão esforços
para sua consecução deva se dar previamente ao início do período de apuração
do resultado, vale dizer, até à "linha de largada" ou antes do "início do jogo", sob
pena de ter-se por desvirtuado o instituto.
Em outras palavras, não basta que o conhecimento por parte do empregado se dê
antes de a formalização do acordo ou antes de o período para atingimento da
meta, tampouco que a própria formalização do acordo tenha se dado antes de o
período para atingimento da meta, é crucial que a formalização se dê antes de o
início do período de apuração do resultado/lucro que se busca compartilhar com
o empregado, que, por vezes, pode não coincidir com o período para atingimento
das metas.
De outro giro, não supre a exigência legal, o fato de as regras e metas acordadas
ao longo do período base assemelharem-se àquelas que se tinha em períodos
anteriores e que já eram do conhecimento dos empregados. Ainda que na seara
trabalhista seja eventualmente garantido ao empregado a percepção dessa verba
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após a vigência do acordo e até que novo sobrevenha, penso que para fins
tributários, em especial para conferir-lhe sua não incidência, a manutenção dos
pagamentos a esse título, sob o fundamento de que haveria uma presunção de
conhecimento das regras e metas pendentes de acordo, em função daquelas de
períodos anteriores, além de, efetivamente, não garantir que assim seria feito ao
final, não vejo como, em assim sendo, ter havido qualquer incentivo à
produtividade.
Perceba-se, assim, que a questão de fundo, no tema até aqui abordado, seria o
alcance da expressão "pactuados previamente" utilizados pelo legislador quando
se referiu textualmente ao "programa de metas, resultados e prazo".
Teríamos, a partir daí, os seguintes questionamentos:
1 - pactuados previamente a quê ? ao pagamento, à apuração do resultado, ao
início do período de apuração?
2 - apenas quando as regras envolverem cumprimento de metas - individuais ou
coletivas - é que se deve haver o pacto prévio?
3 - e quando não envolver o cumprimento de metas - individuais ou coletivas - o
acordo pode ser pactuado após o período de apuração? Pode ser celebrado após
o início do período?
Para conduzir a uma definição, penso que devamos considerar, pode-se assim
dizer, duas linhas temporais: uma representando a data de início e término do
período de apuração, findo o qual o lucro ou resultado, caso houver, será
compartilhado com os trabalhadores; outra representando o programa de metas,
caso
conste
do
acordo,
aferíveis
individual
ou
coletivamente
(por
equipe/departamento/setor, etc).
Assim visualizado, impõe-se determinar em qual momento o posicionamento da
data de celebração do acordo atenderia aos ditames legais, aí considerado o tão
propalado incentivo à produtividade.
É de se destacar, de início, que a inexistência de um liame minimamente concreto
não seria motivo o suficiente para fosse afastado do empregado o conhecimento
das regras postas.
Se há a impossibilidade - ressalva-se, nos planos com essa feição - de atribuir ao
empregado qualquer conduta concreta que possa ter diretamente influenciado no
resultado do exercício, com maior propriedade não há como afirmar em qual mês
teria havido aquela participação "decisiva". Se no primeiro, se no segundo ou no
último mês do período de apuração. Daí entender que, nesses casos, com maior
propriedade, o acordo deva ser ajustado antes do início do período de aferição.
Nesse mesmo sentido, o pior cenário seria aquele em que os termos do acordado
tivessem sido assentados após o período de apuração, quando então retiraria do
empregado, ou melhor, não o oportunizaria o "algo a mais" em seu desempenho
Fl. 966
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funcional, ainda que potencialmente falando, ainda que indeterminado quando
isso se daria.
Destaque-se que em muitas das vezes, a não celebração do acordo antes de o
início do período de apuração não se dá, decisivamente, pela complexidade do
assunto e/ou pela quantidade de agentes e interesses envolvidos (a rigor, não
haveria impedimento a que se celebrasse o acordo em setembro, outubro,
novembro ou dezembro de determinado ano, para recebimento de parcelas
relativas aos lucros/resultados auferidos do ano seguinte), mas sim pela
desvirtuada utilização do instrumento da PLR (que por vezes se dá em
instrumento em apartado) para viabilizar a complementação da remuneração do
trabalhador, em descompasso com o que preceitua o caput do artigo 3o da Lei
10.101/2000.
Assim concluindo, as indagações encimadas poderiam ser respondidas como
seguem: Acordos que estipulam metas individuais ou em grupo:
1 - pactuados previamente ao início do período de apuração e, por óbvio, antes
do período a que se referem as metas, por força da literalidade do inciso II do § 1o
do artigo 2o da Lei 10.101/2000.
Acordos que não estipulam metas individuais ou em grupo
1 - igualmente pactuados previamente ao início do período de apuração, pela
inteligência do artigo 1o da Lei 10.101/200.
Essa é a linha que vem sendo recentemente adotada na CSRF, consoante se extrai
das ementas a seguir colacionadas, com as quais me alinho:
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS REQUISITOS DA LEI No
10.101/2000. CELEBRAÇÃO DO ACORDO APÓS O INÍCIO DO PERÍODO DE
APURAÇÃO.
As regras para percepção da PLR devem constituir-se em incentivo à
produtividade, devendo assim ser estabelecidas previamente ao período de
aferição. Regras e/ou metas estabelecidas no decorrer do período de aferição não
estimulam esforço adicional. Acórdão 9202-005.718, de 30.08.2017.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. REQUISITOS DA LEI No
10.101/2000. CELEBRAÇÃO DO ACORDO APÓS O INÍCIO DO PERÍODO DE
APURAÇÃO.
Integra o salário-de-contribuição a parcela recebida a título de Participação nos
Lucros ou Resultados, quando paga ou creditada em desacordo com lei específica.
Constitui requisito legal que as regras do acordo sejam estabelecidas previamente
ao exercício a que se referem, já que devem constituir-se em incentivo à
produtividade. As regras estabelecidas no decorrer do período de aferição não
estimulam esforço adicional. Acórdão 9202- 006.674, de 17.04.2018.
PLR PROGRAMA DE PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. ACORDO
DISCUTIDO E FIRMADO APÓS O INÍCIO DO PERÍODO DE AFERIÇÃO.
Fl. 967
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Constitui requisito legal que as regras do acordo da PLR sejam estabelecidas
previamente, de sorte que os acordos discutidos e firmados após o início do
período de aferição acarretam a inclusão dos respectivos pagamentos no salário
de contribuição. Acórdão 9202-007.662, de 26.3.19.
Por fim, perceba-se, aquele inciso XI do artigo 7o da CRFB/88, ao estabelecer que
a PLR deva ser desvinculada da remuneração do empregado, deixou a cargo da Lei
os contornos dessa não incidência.
Assim, preferiu o legislador, ao contrário de simplesmente disciplinar o
pagamento das verbas àquele título, trazer exigência de interesse público que, de
uma forma ou de outra, tendesse a justificar/compensar o não recolhimento do
tributo aos cofres públicos.
Com isso, como já abordado, além da questão de cunho social afeta à integração
do capital e da força de trabalho; há uma outra que é, ao fim e ao cabo e mesmo
que por via indireta, o estímulo ao crescimento econômico do pais, a partir do
efetivo incentivo à produtividade.
Exatamente neste ponto, impõe-se destacar que, diferentemente do sustentado
por alguns, no sentido de que o recrudescimento na análise dos acordos no que
toca à observância dos requisitos legais tente a inviabilizar o direito constitucional
do trabalhador à percepção da PLR, penso que não deve ser somente esse o viés
empregado, mas ainda sim o da proteção do interesse público ao custeio da
previdência.
Perceba-se que esse direito constitucional já era levado à efeito antes mesmo da
edição da MP 794/94, que deu origem à Lei 10.101/2000. Consigne-se sobre o
tema, que o STF, no julgamento do RE 569.441, consolidou o entendimento de
que há incidência de contribuições previdenciárias nas verbas pagas a título de
participação nos lucros e resultados, antes de dezembro 1994. Em resumo: o
pagamento da PLR, em cumprimento à determinação constitucional, era uma
prática antes mesmo da edição da lei que o retirou do campo de incidência do
tributo, observadas, por óbvio, as exigências legais.
Cabe esclarecer que, mesmo com as alterações na seara da legislação trabalhista
(Lei no 14.020, de 2020) que, frise-se, não se aplica ao caso concreto por este se referir a ano
anterior àquelas regras, o lançamento seria mantido hígido, uma vez que não atenderia ao que
passou a dispor o § 7o ao art. 2.o da Lei n.o 10.101, de 2000, incluído pela Lei no 14.020, de 2020:
§ 7o Consideram-se previamente estabelecidas as regras fixadas em instrumento
assinado: (Incluído pela Lei no 14.020, de 2020)
I - anteriormente ao pagamento da antecipação, quando prevista; e (Incluído
pela Lei no 14.020, de 2020)
II - com antecedência de, no mínimo, 90 (noventa) dias da data do pagamento da
parcela única ou da parcela final, caso haja pagamento de antecipação.
Fl. 968
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Em suma, entendo que a instituição do programa de PPR deve ser anterior ao
período a ser considerado na apuração do resultado, pois só assim pode-se falar em incentivo à
produtividade (art. 1o da Lei no10.101/2000). Nesse mesmo sentido, transcrevo ainda
entendimento constante de voto vencedor proferido pelo Conselheiro Caio Eduardo Zerbeto
Rocha, no Acórdão 2202-006.086, julgado por esta Turma, em outra composição, em 4 de março
de 2020:
Art.1o Esta Lei regula a participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da
empresa como instrumento de integração entre o capital e o trabalho e como
incentivo à produtividade, nos termos do art. 7o , inciso XI, da Constituição.
(grifei)
Incentivo à produtividade é sempre prévio à sua obtenção, nunca posterior.
Primeiro você indica ao empregado quais são os parâmetros para a obtenção do
benefício financeiro para, então, cada um assumir a postura que entenda devida
para alcançar, ou não, o ganho efetivo. Por isso o entendimento divergente da
Turma quanto à necessidade de que os Acordos Coletivos e mesmo os Acordos
Particulares firmados para o recebimento da PLR sejam prévios ao período a que
se referem.
Á luz da legislação vigente à época dos fatos gerados, por ter sido pago valor sob a
denominação de PLR mas em desconformidade como o que dispõe o inciso II do § 1o da Lei no
10.101, de 2000, deve ser mantido o lançamento, pois conforme dito alhures, todos os requisitos
mencionados devem ser obedecidos cumulativamente, bastando que um deles esteja ausente
para impossibilitar a utilização da isenção ao pagamento das contribuições previdenciárias
incidentes sobre tais verbas. Assim, nos termos do art. 28 da Lei no 8.212, de 1991:
Art. 28. (...)
§
9o

Não
integram
o
salário
de
contribuição
para
os fins desta Lei, exclusivamente:
j) a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou credit
ada de acordo com lei específica;
2 - DA SUBJETIVIDADE, DISCRICIONARIEDADE DOS CONTRATOS DE METAS
DEFINIDAS A MARGEM DO PLANO PRÓPRIO
Embora intempestivo o Acordo, de forma que não justifique o pagamento da PLR
com base na benesse prevista na Lei no 10.101, de 2001, passo a análise dos demais pontos
recursais.
A Lei no 10.101, de 2000, ao dispor sobre a participação dos trabalhadores nos
lucros ou resultados da empresa, deixou uma certa liberdade para que empresas e empregados
negociem o pagamento da verba; porém, consta expressamente que nos instrumentos de
negociação devem constar regras claras e objetivas, inclusive mecanismos de aferição relativo ao
cumprimento do acordado. Vejamos:
Fl. 969
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Art.2.o(...)
§ 1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e
objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras
adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao
cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e
prazos para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os
seguintes critérios e condições:
I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;
II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
Às fls. 82 a 90 foi juntada cópia do Programa Próprio de Participação nos Resultados
(PPR) para o ano de 2016, cujos termos, no que se refere aos valores a serem pagos são os
seguintes:
ANEXO I
ACORDO COLETIVO DE TRABALHO
PROGRAMA PRÓPRIO DE PARTICIPAÇÃO NOS RESULTADOS
CLÁUSULA PRIMEIRA: MECANISMOS DE APURAÇÃO DE METAS
A participação nos resultados da EMPRESA será obtida por meio da apuração dos
indicadores alinhados à estratégia da EMPRESA, e para cada critério será aplicado
um multiplicador que poderá alavancar ou deduzir o potencial ganho, de acordo
com o desempenho do EMPREGADO.
CLÁUSULA SEGUNDA: ELEGIBILIDADE
A participação nos resultados dos EMPREGADOS, será calculada com base nos
resultados atingidos conforme indicadores pré-definidos previstos nos contratos
de metas, levando em consideração o percentual de atingimento disposto nas
tabelas 01 e 02:
...
Os percentuais dos indicadores poderão variar de acordo com:
I - o cargo ocupado por cada um dos empregados,
II - os resultados aferidos de forma coletiva pela EMPRESA/Conglomerado e os da
Área à qual pertence o empregado, sendo que para Área de Controle não se aplica
o parâmetro “resultado do Conglomerado”;
III - o processo de avaliação de desempenho profissional que visa medir os
resultados individuais dos EMPREGADOS, que será obtido por meio da apuração
dos critérios quantitativos e qualitativos;
PARÁGRAFO PRIMEIRO: O valor Target (alvo) da Participação nos Resultados será
estabelecido através da comparação do mesmo cargo no mercado competidor,
bem como a performance do EMPREGADO no ano de 2016. Para a aferição de
Fl. 970
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cálculo deste valor a remuneração fixa anual percebida pelo EMPREGADO é
subtraída do total em dinheiro (total cash) do cargo no mercado competidor. O
valor total em dinheiro é definido anualmente através de pesquisas salariais.
PARÁGRAFO SEGUNDO: Para efeito de apuração nos resultados definida na
Cláusula Segunda deste anexo, cada EMPREGADO terá acesso, por ocasião da
divulgação de tal montante, ao valor do seu Target individual, valor esse que será
definido pela EMPRESA, considerando (i) indicadores de mercado para os
segmentos em que atua, notadamente, por meio de pesquisas salariais que
contemplem a remuneração paga para cargos correspondentes nesses mercados
competidores e (iii) o montante pago a título de remuneração fixa.
CLÁUSULA TERCEIRA: Avaliação de Desempenho
O processo de Avaliação de Desempenho profissional visa medir a performance
individual do EMPREGADO, que será obtido por meio da apuração dos critérios
quantitativos e qualitativos.
PARÁGRAFO PRIMEIRO: O valor Target (alvo) da Participação nos Resultados será
estabelecido através da comparação do mesmo cargo no mercado competidor,
bem como a performance do EMPREGADO no ano de 2016
Os Critérios Quantitativos serão apurados pelo contrato de metas que será
realizado entre Gestor e o Empregado, sendo este um contrato de objetivos a
serem alcançados, de acordo com sua área e função.
Os Critérios Qualitativos serão apurados pela Avaliação de Competências, pautada
em comportamentos e atitudes do EMPREGADO. As competências corporativas
traduzem os valores, cultura, princípios e direcionamento estratégico da
EMPRESA, e servem como norteadoras para que os EMPREGADOS possam
alcançar os resultados, sendo eleitas 4 (quatro) competências para todos os
EMPREGADOS, sendo elas:
Transcrevo algumas das conclusões a que chegou a autoridade lançadora ao avaliar
o Plano Próprio baseado em Resultados:
6.7 Ora, o que se vê no Anexo I transcrito acima é na realidade a definição de uma
política de remuneração salarial variável baseada no desempenho individual e
atingimento de metas pelo empregado. É nítido o caráter contraprestativo do
pagamento a que o acordo se dispõe a fazer, ao afirmar que o recebimento do
valor está vinculado à entrega de um resultado INDIVIDUAL pelo empregado, e
não mencionar qualquer ligação do pagamento com o atingimento de um
resultado específico pelo Banco em si, ou, no mínimo, pelo departamento em
que o empregado trabalha. Aqui, neste acordo, o que importa é o desempenho
singular do empregado, mensurado em avaliação de desempenho individual, com
base no atingimento ou superação de metas previamente estabelecidas, mas que
sequer constam no acordo.
Fl. 971
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6.8 Na Cláusula segunda – ELEGIBILIDADE – está explicitado que existe um
contrato de metas determinante para o valor a ser recebido, ou seja, é o
atingimento das metas previstas em contrato particular entre o banco e o
empregado que define o valor a ser recebido, e não o atingimento de um
resultado do banco definido em acordo coletivo de trabalho, como exige a lei
10.101. Não há no texto do acordo coletivo de participação nos resultados a
estipulação clara ou objetiva de qualquer meta ou resultado econômico ou
administrativo a ser atingido.
6.9 O acordo aponta “critérios quantitativos e qualitativos” a que os
EMPREGADOS serão avaliados. No entanto, não explica em nenhum momento
como serão aferidos e medidos tais critérios, nem de que forma os resultados
obtidos se convertem em valor para o pagamento da participação aos
empregados. Como o empregado poderá aferir claramente se um acordo está
sendo cumprido se não sabe qual resultado a ser atingido, pois não há
especificidade no instrumento em questão? A mensuração de resultados é
essencial para uma aferição clara, transparente como exige a lei. Ao medir os
resultados é possível avaliar o desempenho de cada área e como cada uma está
contribuindo para a concretização dos objetivos traçados.
6.10 Essa falta de clareza faz com que o acordo não cumpra o requisito de
objetividade. Ao dizer que a participação será efetivada em função dos
“resultados atingidos”, o acordo torna totalmente subjetiva a quantificação do
valor de participação a ser recebido pelo empregado, pois o banco pode adotar o
resultado que lhe convier. Pode ser resultado líquido, ou o resultado bruto, ou o
resultado antes dos impostos, ou o resultado do setor de varejo... ou seja, o
empregado fica sujeito à influência direta da administração do banco sobre o
quanto ele receberá de participação nos resultados. O critério é totalmente
subjetivo (o banco escolhe) quando deveria ser objetivo (resultado X explícito no
acordo)
...
6.13 É certo que a empresa paga, por intermédio da rubrica 5024 PR PROGRAMA
PRÓPRIO, remuneração por desempenho mas de forma alguma participações nos
resultados. Consta do Anexo I que o processo da Avaliação de Desempenho é
obtido da apuração de critérios quantitativos e qualitativos. No entanto, não
explica em nenhum momento como serão aferidos e medidos tais critérios, nem
de que forma os resultados obtidos se convertem em valor para o pagamento da
participação aos empregados.
6.14 No caso dos critérios quantitativos sequer são mencionados quais
parâmetros serão utilizados. Já no que se refere aos critérios qualitativos, da
leitura das definições de cada competência avaliada, observamos que possuem
caráter subjetivo, como por exemplo “Trabalho em Equipe”, e outras nada mais
são do que encargos regulares, rotineiros e ordinários dos empregados, ou seja,
Fl. 972
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tarefas decorrentes do próprio contrato de trabalho, como “Foco no Cliente” e
“Gestão de Pessoas”
6.15 Ora, a escolha de critérios subjetivos aplicados na determinação do
cumprimento das metas, impossíveis de aferição a posteriori por critérios
objetivos, conforme preconiza o § 1o, do art. 2o da Lei no 10.101/2000, também
descaracteriza a natureza não remuneratória das verbas pagas a título de
participação nos lucros ou resultados. O quantum a ser distribuído a cada
empregado deve comportar a possibilidade de aferição objetiva, sem depender
de critérios subjetivos de avaliação e ainda que existam critérios objetivos estes
devem necessariamente constar expressamente do instrumento de negociação,
para garantir a segurança jurídica principalmente para os empregados
6.16 Além disto, constata-se no Plano da empresa que as definições das metas e
objetivos dos empregados são realizadas através de ferramentas internas do
banco, pois são registradas e oficializadas pelos Gestores e seus Empregados.
Dessa forma, as metas foram fixadas unilateralmente pela empresa, através de
seus Gestores, em documento apartado do Plano Próprio de PLR, sendo que as
mesmas não foram negociadas com os empregados com a participação da
representação sindical, contrariando o art. 2° Lei 10.101:
...
6.18 O estabelecimento de metas a serem atingidas pelos empregados,
contratadas junto aos respectivos gestores, e sem o aceite da entidade ou do
representante sindical, importa em afronta ao art. 2o da Lei no 10.101 de 2000.
...
6.21 Como visto, a cláusula segunda do Anexo I – Elegibilidade - estipula: “A
participação nos resultados dos Empregados, será calculada com base nos
resultados atingidos conforme indicadores pré-definidos previstos no contrato de
metas, levando em consideração o percentual de atingimento disposto nas
tabelas n°1 e 2:
• O resultado do Conglomerado, exceto para as Áreas de Controle;
• o resultado da Área;
• o resultado da Avaliação de Desempenho Profissional (quantitativo e
qualitativo);”
6.22 Não houve quanto aos indicadores quantitativos chamados nos acordos de
“pré-definidos” a estipulação expressa de qualquer resultado a ser atingido pelo
Conglomerado ou por qualquer de suas áreas de negócios ou corporativas. Os
textos dos acordos apenas mencionam a existência de indicadores de aferição, de
forma genérica e indeterminável: o “resultado do Conglomerado”, o “resultado da
área” e o “resultado da avaliação de desempenho”. Assim, não consta nos
instrumentos celebrados o detalhamento de quais seriam os resultados a atingir,
nem mesmo a natureza específica deles, tais como receita bruta, lucro líquido,
Fl. 973
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retorno sobre patrimônio líquido, etc, a título de exemplo. Em suma, não há no
Acordo Próprio a identificação objetiva de qualquer indicador, meta ou resultado
econômico ou administrativo a ser alcançado, seja coletivamente ou
individualmente.
Trata-se de programa de participação em resultados, cujos valores pagos aos
empregados a princípio não se constituem em base de cálculo dos encargos previdenciários.
Entretanto, para que a parcela paga a este título seja considerada participação em resultados (e
assim não se constitua em base de cálculo para a cobrança de contribuições sociais e
previdenciárias) não basta que tenha essa denominação, mas deve se amoldar aos preceitos
legais. Para isso, deve o PPR servir de incentivo à produtividade e estar vinculado à existência de
resultados positivos; devem ser fixadas, nos instrumentos de negociação, regras claras e objetivas;
e devem existir mecanismos de aferição dos resultados.
No caso concreto, conforme apontou a fiscalização, o recebimento não depende
que qualquer resultado positivo a ser alcançado pela empresa, mas sim do desempenho singular
do empregado, mensurado em avaliação de desempenho individual, com base no atingimento ou
superação de metas ditas previamente estabelecidas, mas que sequer constam no acordo.
Conforme apontou a fiscalização, qual seria o resultado positivo que servirá de base para calcular
a PPR: receita bruta, lucro líquido, retorno sobre patrimônio líquido, etc? Não se sabe. Não há
ligação do pagamento com o atingimento de um resultado específico pelo Banco.
Ademais, as metas que deveriam ser previamente estabelecidas não constam do
acordo. Conforme consta do Relatório Fiscal, “os indicadores de desempenho consignados nas
planilhas apresentadas à fiscalização, ou nos extratos de avaliação, seja do conglomerado, da
empresa, das áreas de negócio, das áreas corporativas ou individual dos empregados, não foram
especificados no texto ou no anexo do instrumento de acordo próprio de participação nos
resultados celebrado.”
No objetivo de atingir resultados, diferentemente do foco em lucros, pode-se
esperar uma efetiva participação do trabalhador, desejando-se que ele atinja metas e marcas
específicas; porém conforme determina a lei, “Dos instrumentos decorrentes da negociação
deverão constar regras claras e objetivas... inclusive mecanismos de aferição...”. Tais elementos
devem constar de forma clara e precisa naquele documento. Não foi isso o constatado no caso
concreto, pois conforme apontou a autoridade lançadora, é o atingimento das metas previstas em
contrato particular entre o banco e o empregado que define o valor a ser recebido, resultado este
não vinculado ao atingimento de um resultado do banco a ser alcançado definido em acordo
coletivo de trabalho, como exige a Le no 10.101. Além disso, quantos aos critérios quantitativos,
sequer são mencionados quais parâmetros serão utilizados. Aceitar que o acordo traga apenas
uma estrutura geral, ficando o detalhamento em sistemas internos da empresa, apartados do
instrumento de negociação, é negligenciar a regra do § 1o.
Também não existem no acordo mecanismos de aferição, pois conforme apontou a
autoridade lançadora, não há informação de como os critérios quantitativos e qualitativos
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apontados no acordo a que os EMPREGADOS serão aferidos e medidos, nem de que forma os
resultados obtidos se convertem em valor para o pagamento da participação aos empregados.
Como o empregado poderá aferir claramente se um acordo está sendo cumprido se não sabe qual
resultado a ser atingido? A mensuração de resultados é essencial para uma aferição clara,
transparente como exige a lei. Ao medir os resultados é possível avaliar o desempenho de cada
área e como cada uma está contribuindo para a concretização dos objetivos traçados.
Alega o recorrente que
84. Também se mostra inaceitável pretender exigir que todas as métricas,
critérios e condições do Plano de PLR estivessem previstas nas atas de reunião
disponibilizadas pelo Recorrente, sendo certo que em tais documentos constam
as deliberações finais sobre a negociação do plano. Seria impraticável que nas
atas constasse tal volume de informação.
Ora, não há limites para o número de páginas do instrumento, que sequer fez
qualquer remissão a qualquer meta preestabelecida.
Alega ainda que o plano atual é em tudo semelhante ao dos anos anteriores,
juntando-os autos. Conforme apontado pelo julgador de piso, no que o acompanho:
12.1. Em que pese o argumento da empresa, resta acrescentar ao já aqui exposto
que as métricas, critérios e condições do Plano de PLR devem constar formal e
previamente no documento de negociação, com a participação do empregador,
empregado e representante sindical, logo, os Planos de PLR anteriores (2013 a
2015 – docs. 01 a 03 – fls. 314/366), não têm o condão de validar, eventualmente,
as falhas apontadas pela Fiscalização (ACT – 2016 – Plano Próprio – rubrica 5024),
pois pode ser introduzida alguma mudança que os empregados não tinham como
prever, por exemplo, ou ainda, a existência de novos empregados que não
tiveram conhecimento do que foi acordado em Planos pretéritos.
Quanto à participação sindical, o que se questiona não é o fato de o sindicato ter
participado do ACT - de fato participou, tanto que o assinou -, mas sim o fato de que neste não
havia o estabelecimento das regras ou metas, que, conforme consta do ACT, seriam definidas
pelos gestores e empregados, portanto sem a participação sindical. Conforme apontou o julgador
de piso:
11.7. Vale salientar, conforme destaca a Fiscalização (relatório fiscal – itens 6.16 a
6.22), que as metas e objetivos constam em ferramentas internas do Autuado
(registro por gestores e empregados), o que nos leva a concluir que tais metas
foram determinadas de forma unilateral pela empresa, sem constar no Plano
Próprio de PLR, já que não existiu a participação sindical, com relação as referidas
metas, contrariando o estabelecido no art. 2° Lei 10.101/00, vejamos:
...
a Fiscalização esclareceu que as definições das metas e objetivos dos empregados
são estabelecidas em uma ferramenta interna da Autuada, já que são fixadas
Fl. 975
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unilateralmente pelos gestores, ou seja, as metas e objetivos constam em um
documento à parte do Plano Próprio de PLR, sem a negociação com os
empregados e representante sindical, contrariando o estabelecido no art. 2° da
Lei 10.101/00 (vide item 6.16 do relatório fiscal).
13.2. Vale destacar as cláusulas segunda e terceira do Anexo I, do instrumento do
ACT Programa Próprio de Participação nos Resultados – 2016 (fls. 79/91), que não
deixa dúvida que o valor do Target individual é estabelecido, exclusivamente, pela
empresa, ou seja, de forma unilateral sem participação do empregado e do
representante sindical, vejamos:
Isso posto, entendo pela manutenção do lançamento.
3 - DA SUBSTITUIÇÃO OU COMPLEMENTAÇÃO DA REMUNERAÇÃO DEVIDA AO
EMPREGADO POR MEIO DOS PAGAMENTOS DA RUBRICA 5024 PR PLANO PRÓPRIO
Com base nos documentos apresentados, concluiu a fiscalização que o valor da
parcela paga na rubrica 5024 PR PLANO PRÓPRIO, denominada Target, é verdadeira remuneração,
demonstrando, a partir do item 7.18, haver uma política de remuneração no banco, com base em
pesquisa de mercado, que traz variáveis definidas unilateralmente pelo banco, incluindo o PR, sem
a fixação e o detalhamento dos critérios a serem utilizados. Vejamos:

Conforme demonstra a tabela acima, o banco definiu um critério próprio para o
pagamento de uma variável própria (ILP) que afeta diretamente o quanto foi pago de a título de
participação nos resultados PR.
Na coluna G tem-se o que o recorrente chama de Valor de Remuneração pós
Desempenho. Ocorre que o valor da ILP (incentivo de longo prazo - remuneração salarial variável,
que objetiva a retenção de talentos), que é definido unilateralmente pelo recorrente - sem
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qualquer definição de critérios apresentada à fiscalização e sem participação dos empregados
(tabela RV Total acima) - determina diretamente o valor a ser pago como PPR, pois para se chegar
ao valor a ser pago como PPR subtrai-se do valor da coluna G o ILP, de forma que, conforme
concluiu a fiscalização, “não importa sob qual rubrica ou método o valor será pago, se por ILP ou
PR, o montante estipulado no contrato particular entre as partes será recebido de toda maneira
pelo empregado”. Ou seja, se o empregado não atingir determinada meta, basta aumentar o ILP
para manter a remuneração contratada. Conforme concluiu a fiscalização:
7.21 Fica claro, então, que, assim como o Salário Anual (coluna B) e o ILP (coluna
I), o valor de PR (coluna K) é integrante do montante salarial anual do empregado,
definido unilateralmente pela empresa, e que leva em conta pesquisas salariais no
mercado.
7.22 O valor individual da variável “PR Final” (coluna K) diz respeito tão somente a
uma referência de remuneração utilizada pela empresa para seus empregados,
tomando por base pesquisas de mercado. Assim, os valores individuais da variável
“PR Final” – base de cálculo da PR paga em 2017 – não guardam relação de
proporcionalidade com o atingimento de resultado econômico ou administrativo,
coletivo ou individual, realizado no ano de 2016 pelo Banco Votorantim.
...
7.26 Não houve nenhuma participação dos empregados na definição dos critérios
para pagamento do IVC [ou ILP], assim como não houve nenhuma participação
dos empregados na definição dos critérios da fórmula geral para o pagamento do
PR mostrada no item 7.24. Assim, o valor a ser pago ao empregado não foi
definido em acordo coletivo e não teve relação com resultados da empresa,
conforme exige a lei.
7.27 Ademais, todos os indicadores de desempenho previstos no contrato de
metas e que afetaram os valores da fórmula de cálculo do PR tiveram definição
unilateral pela empresa...
Registro que o exemplo acima refere-se ao ano de 2017, mas, conforme
documentação apresentada relativa ao ano de 2016, a prática foi a mesma.
Alega ainda o recorrente que
86. Ainda, alegam a Fiscalização e a DRJ que os acordos de PLR não apontam
metas/objetivos/resultados a serem alcançados pelos empregados. No entanto,
traz o Recorrente um “modelo de remuneração variável”, que indica a pesquisa
salarial de funcionários do segmento financeiro como integrante do cálculo e
define o Target de mercado para cada posição, bem como Notas Fiscais que
atestam a compra da referida pesquisa salarial como um dos componentes do
Plano de PLR (fls. 725-734), os quais sequer foram analisados pelas Autoridades
Administrativas.
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A meu ver trata-se de política de remuneração dos empregados, não vinculada aos
resultados do banco e sem definições de regras claras e objetivas relativas a PPR.
O recorrente nada alega em relação a essas constatações, mas aduz:
1 - ser possível a adoção de critérios monetários oriundos de pesquisa de
mercado, já que a lei não traz vedação nesse sentido;
De fato não há tal vedação, entretanto demonstrou a fiscalização, a partir do vasto
conjunto descrito no decorrer deste voto, que “a parcela paga na rubrica 5024 PR PLANO
PRÓPRIO, chamada de Target, compõe o salário anual do empregado”;
2 – que não há vedação legal em relação ao pagamento de valores vultosos;
De fato a lei não estabelece um limite de valor a ser pago a título de PLR;
entretanto, no caso concreto, restou amplamente demonstrado pela Fiscalização que os valores
pagos eram na realidade complementação da remuneração devida aos empregados.
Posto isso, não há como acolher as razões recursais, devendo ser negado
provimento ao recurso.
CONCLUSÃO
Ante o exposto, voto por negar provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
Sara Maria de Almeida Carneiro Silva

Conselheira Sonia de Queiroz Accioly
Parabenizo a Ilustre Conselheira Relatora e apresento motivos pelos quais divergi
do seu entendimento.
A Relatora entendeu que não estão preenchidos os requisitos da pactuação prévia.
Concordo com a Relatora, mas por fundamentos distintos, motivo pelo qual votei pelas
conclusões.
O pagamento de participação nos lucros ou resultados objetiva uma maior a
integração entre capital e trabalho.
Ao meu sentir, o exame da natureza jurídica do instituto conduz a afirmação de
tratar-se de preceito isentivo condicionado ao cumprimento de requisitos legais, afirmação que
leva a desdobramentos, inclusive a respeito da metodologia legal à interpretação e aplicação da
lei.
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A determinação legislativa de que a regra isentiva seja interpretada literalmente,
impõe limitação ao aplicador da lei à liberdade interpretativa, restrita ao alcance do texto posto,
sem ampliações ou restrições de conceitos.
O normativo isentivo não prevê a obrigatoriedade de que cada um dos
instrumentos de negociação deva ser elaborado antes do início do período a que se referem os
lucros ou resultados. Essa foi uma construção jurisprudencial decorrente de interpretação
contextual ou intertextual, mecanismos utilizados na interpretação extensiva, vedada pelo
legislador pátrio.
O requisito legal limita a que os programas de metas, resultados e prazos sejam
pactuados previamente ao pagamento da participação nos lucros e resultados, com antecedência
de, no mínimo, 90 (noventa) dias da data do pagamento da parcela única ou da parcela final, e
não ao exercício financeiro.
Lei 10.101/2000
Art. 2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a
empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos,
escolhidos pelas partes de comum acordo:
I - comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também, por um
representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria; (Redação
dada pela Lei no 12.832, de 2013) (Produção de efeito)
II - convenção ou acordo coletivo.
§ 1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e
objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras
adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao
cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e
prazos para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os
seguintes critérios e condições:
I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;
II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
§ 2o O instrumento de acordo celebrado será arquivado na entidade sindical dos
trabalhadores.
(...)
§ 7o Consideram-se previamente estabelecidas as regras fixadas em instrumento
assinado: (Incluído pela Lei no 14.020, de 2020)
I - anteriormente ao pagamento da antecipação, quando prevista; e (Incluído
pela Lei no 14.020, de 2020)
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II - com antecedência de, no mínimo, 90 (noventa) dias da data do pagamento da
parcela única ou da parcela final, caso haja pagamento de antecipação. (Incluído
pela Lei no 14.020, de 2020)
§ 8o A inobservância à periodicidade estabelecida no § 2o do art. 3o desta Lei
invalida exclusivamente os pagamentos feitos em desacordo com a norma, assim
entendidos: (Incluído pela Lei no 14.020, de 2020)
I - os pagamentos excedentes ao segundo, feitos a um mesmo empregado, no
mesmo ano civil; e (Incluído pela Lei no 14.020, de 2020)
II - os pagamentos efetuados a um mesmo empregado, em periodicidade inferior
a 1 (um) trimestre civil do pagamento anterior. (Incluído pela Lei no 14.020, de
2020)
§ 9o Na hipótese do inciso II do § 8o deste artigo, mantém-se a validade dos
demais pagamentos. (Incluído pela Lei no 14.020, de 2020)
§ 10. Uma vez composta, a comissão paritária de que trata o inciso I do caput
deste artigo dará ciência por escrito ao ente sindical para que indique seu
representante no prazo máximo de 10 (dez) dias corridos, findo o qual a comissão
poderá iniciar e concluir suas tratativas. (Incluído pela Lei no 14.020, de 2020)
Entendo que o regramento inserido na norma, pela lei 14.020, de 2020,
especificamente o § 7o, do art. 2o, da Lei 10.101/2000, tem cunho interpretativo, situação
excepcional de aplicação retroativa.
Pois bem, de acordo com o Relato Fiscal, o ajuste foi pago após firmado. Porém,
observa-se que , no caso concreto, os instrumentos de negociação referentes ao ano de 2016
foram celebrados (assinados) em 19 de dezembro de 2016 (fl. 86), com pagamento em fevereiro
de 2017. Assim, os pagamentos não observaram o regramento de pagamento com antecedência
de, no mínimo, 90 (noventa) dias da data do pagamento da parcela única ou da parcela final.
Sob este fundamento, ao meu sentir, cumpre afastar as alegações do Recorrente e
manter a autuação.
Observa-se que o descumprimento de um dos requisitos legais é suficiente para
descaracterizar todo pagamento de PLR como verba isenta, como se observa dos Acórdãos
9202.101.017, 9202-009.918, 9202-010.178.
Desta forma, ao meu enfoque, cumpre manter a autuação.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Sonia de Queiroz Accioly

i LINS, Robson Maia, Curso de Direito Tributário Brasileiro, São Paulo, Noeses, 2019, pg 292 e ss
Fl. 980
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ii CARVALHO, Paulo de Barros. DIREITO TRIBUTÁRIO LINGUAGEM E MÉTODO. 4. ed. rev. e ampl. São
Paulo: Noeses, 2011, p. 593
iii TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário. Rio de Janeiro: Renovar,
2006.
iv TORRES, Heleno Taveira. Interpretação literal das isenções é garantia de segurança jurídica, publicado no Conjur
de 20/05/2020
v ALVES, H. N.; BUSTAMANTE, T. R. “A interpretação literal no Direito Tributário brasileiro: uma proposta de
interpretação para o artigo 111 do CTN.” In: ÁVILA, Humberto. Fundamentos de Direito Tributário. Madrid;
Barcelona; Buenos Aires; São Paulo: Marcial Pons, 2012
Fl. 981
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