Tribunal: CARF
Processo: 16682.720777/2020-54
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANDRE SEVERO CHAVES
Data de julgamento: 2024-04-09

Ementa:
IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2017,2018
NULIDADE. INOVAÇÃO DO CRITÉRIO JURÍDICO DO LANÇAMENTO.
INOCORRÊNCIA.
Descabe a arguição de nulidade por modificação do critério jurídico do lançamento quando a DRJ traz apenas argumentos complementares aos fundamentos que motivaram a autuação. Nesse caso, não há que se falar em violação ao art. 146, CTN, ou cerceamento do direito de defesa com base no art. 59, do Decreto n° 70.235/72.
PREJUDICIAL DE MÉRITO. DECADÊNCIA. AMORTIZAÇÃO ÁGIO. SÚMULA CARF N° 116 Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito tributário relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7° e 8° da Lei n° 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de sua repercussão na apuração do tributo em cobrança
NULIDADE. AUTOS DE INFRAÇÃO. AUSÊNCIA DE MOTIVAÇÃO.
INOCORRÊNCIA.
Não há que se falar em nulidade do lançamento, por vício de motivação, quando este encontra-se devidamente motivado com fatos e fundamentos jurídicos, e nele estão presentes todos os requisitos legais previstos nos art. 142, CTN e art. 10, do Decreto n° 70.235/72.
REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA. CISÃO PARCIAL. ÁGIO DE SI MESMO GERADO INTRAGRUPO. FLUXO FINANCEIRO INEXISTENTE. ÁGIO ARTIFICIAL. INOCORRÊNCIA DE CONFUSÃO PATRIMONIAL ENTRE O REAL INVESTIDOR E O INVESTIMENTO EFETIVAMENTE ADQUIRIDO COM ÁGIO.
A dedutibilidade da amortização do ágio de cisão parcial inserida em um contexto de operações de reestruturação societária entre companhias participantes do mesmo grupo societário demanda que as transações estejam regularmente amparadas em atos empresariais não atingidos por manobras artificiais.
Antes da Lei 12.973/14, a legislação não vedava transações provenientes de reorganização societária com ágio entre partes relacionadas, notadamente, operações dentro de um grupo econômico (intragrupo), contudo esse tipo de operação deve estar lastreado em atos que não busquem a criação do ágio de forma artificial, de modo que apenas uma "casca" frágil protege a verdade.
A efetiva demonstração do fluxo financeiro que evidencie o pagamento do custo de aquisição celebrado entre as partes, incluindo-se o montante do ágio é uma condição essencial, contudo no presente caso houve apenas a transferência de ações entre controladas Demonstrada a irregularidade do arranjo societário ante a artificialidade de transações engendradas intragrupo, torna imperativo a manutenção dos efeitos da glosa promovida em decorrência da configuração de ágio de si mesmo.
TAXA SELIC. JUROS. MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF N° 108.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de oficio.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2017, 2018
CONFIRMADA INDEVIDA A GLOSA AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO NA INFRAÇÃO DO IRPJ. ARTIGO 57 DA LEI 8.981/95. CABÍVEL A EXTENSÃO À CSLL.
Ágio é despesa, passível de amortização, submetida ao regramento geral das despesas com repercussão tanto na apuração do IRPJ quando da CSLL.
Cabível, portanto, a extensão da glosa de despesas indedutíveis (amortizações de ágio) à base de cálculo da CSLL por conta do disposto no artigo 57 da Lei 8.981/95, que tem por intento evitar a repetição desnecessária de comandos legais para disciplinar a metodologia de determinação das bases imponíveis do IRPJ e da CSLL.
Confirmada a glosa de exclusão indevida de despesa indedutível amortização de ágio na infração do IRPJ, por repercutir no Lucro Líquido, deve ser também estendida à apuração da CSLL.

Inteiro teor:
9 de abril de 2024
GE CELMALTDA
FAZENDA NACIONAL
ASSUNTO: IMPO
(IRPJ)
Ano-calendári
O
O SOBRE A RENDA
7,2018
DE PESSOA JURÍDICA
Processo n°
Recurso
Acórdão n°
Sessão de
Recorrente
Interessado
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
16682.720777/2020-54
Voluntário
1401-006.919 — 1' Seção de Julgamento / 4a
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ara / 1' Turma Ordinária
NULID
OVAÇÃO DO CRITÉRIO JURÍDICO DO LANÇAMENTO.
INOW ENCIA.
e a arguição de nulidade por modificação do critério jurídico do
lançamento quando a DRJ traz apenas argumentos complementares aos
fundamentos que motivaram a autuação. Nesse caso, não há que se falar em
violação ao art. 146, CTN, ou cerceamento do direito de defesa com base no
art. 59, do Decreto n° 70.235/72
PREJUDICIAL DE MÉRITO. DECADÊNCIA. AMORTIZAÇÃO ÁGIO.
SÚMULA CARF N°116
Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito
tributário relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7° e 8° da
Lei n° 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de sua repercussão na
apuração do tributo em cobrança
NULIDADE. AUTOS DE INFRAÇÃO. AUSÊNCIA DE MOTIVAÇÃO.
INOCORRÊNCIA.
Não há que se falar em nulidade do lançamento, por vício de motivação,
quando este encontra-se devidamente motivado com fatos e fundamentos
jurídicos, e nele estão presentes todos os requisitos legais previstos nos art.
142, CTN e art. 10, do Decreto n° 70.235/72.
REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA. CISÃO PARCIAL. ÁGIO DE SI
MESMO GERADO INTRAGRUPO. FLUXO FINANCEIRO
INEXISTENTE. ÁGIO ARTIFICIAL. INOCORRÊNCIA DE CONFUSÃO
PATRIMONIAL ENTRE O REAL INVESTIDOR E O INVESTIMENTO
EFETIVAMENTE ADQUIRIDO COM ÁGIO.
A dedutibilidade da amortização do ágio de cisão parcial inserida em um
contexto de operações de reestruturação societária entre companhias
participantes do mesmo grupo societário demanda que as transações estejam
regularmente amparadas em atos empresariais não atingidos por manobras
artificiais.
Antes da Lei 12.973/14, a legislação não vedava transações provenientes de
reorganização societária com ágio entre partes relacionadas, notadamente,
Fl. 9670
DF CARF MF
Original
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Fl. 2 do Acórdão n.° 1401-006.919 - 1' Sejul/4' Câmara/1' Turma Ordinária
Processo n° 16682.720777/2020-54
operações dentro de um grupo econômico (intragrupo), contudo esse tipo de
operação deve estar lastreado em atos que não busquem a criação do ágio de
forma artificial, de modo que apenas uma "casca" frágil protege a verdade.
A efetiva demonstração do fluxo financeiro que evidencie o pagamento do
custo de aquisição celebrado entre as partes, incluindo-se o montante do ágio é
uma condição essencial, contudo no presente caso houve apenas a transferência
de ações entre controladas
Demonstrada a irregularidade do arranjo societário ante a artificialidade de
transações engendradas intragrupo, torna imperativo a manutenção dos efeitos
da glosa promovida em decorrência da configuração de ágio de si mesmo.
TAXA SELIC. JUROS. MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF N° 108.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de
oficio.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2017, 2018
CONFIRMADA INDEVIDA A GLOSA AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO NA
INFRAÇÃO DO IRPJ. ARTIGO 57 DA LEI 8.981/95. CABÍVEL A
EXTENSÃO À CSLL.
Ágio é despesa, passível de amortização, submetida ao regramento geral das
despesas com repercussão tanto na apuração do IRPJ quando da CSLL.
Cabível, portanto, a extensão da glosa de despesas indedutíveis (amortizações
de ágio) à base de cálculo da CSLL por conta do disposto no artigo 57 da Lei
8.981/95, que tem por intento evitar a repetição desnecessária de comandos
legais para disciplinar a metodologia de determinação das bases imponíveis do
IRPJ e da CSLL.
Confirmada a glosa de exclusão indevida de despesa indedutível amortização
de ágio na infração do IRPJ, por repercutir no Lucro Líquido, deve ser também
estendida à apuração da CSLL
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, (i) afastar as
arguições de decadência e de nulidade do auto de infração para, no mérito, (ii) negar provimento
no ponto relativo aos alegados erros de cálculo efetivados pela autoridade fiscal; por voto de
qualidade, negar provimento ao recurso relativamente (i) à glosa de despesas com ágio; (ii) à
dedutibilidade das despesas com o ágio na apuração da CSLL, (iii) à multa isolada sobre as
estimativas; vencidos os Conselheiros Daniel Ribeiro Silva, André Severo Chaves e André Luís
Ulrich Pinto, que davam provimento integral ao recurso nos referidos pontos. Designado para
redigir o voto vencedor o Conselheiro Fernando Augusto Carvalho de Souza. Julgamento
realizado após a vigência da Lei n° 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do
cumprimento da decisão.
(documento assinado digitalmente)
Fl. 9671
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.° 1401-006.919 - 1' Sejul/4' Câmara/la Turma Ordinária
Processo n° 16682.720777/2020-54
Luis Augusto de Souza Golçalves - Presidente
(documento assinado digitalmente)
André Severo Chaves - Relator
(documento assinado digitalmente)
Fernando Augusto Carvalho de Souza - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Cláudio de Andrade
Camerano, Daniel Ribeiro Silva, Fernando Augusto Carvalho de Souza, André Severo Chaves,
André Luis Ulrich Pinto, Luiz Augusto de Souza Goncalves (Presidente)
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário contra acórdão da 15a Turma da DRJ/09, que
julgou totalmente improcedente a Impugnação apresentada pela contribuinte, mantendo o crédito
tributário exigido.
Transcreve-se parte do relatório da DRJ, que resume o presente litígio:
Por meio dos autos de infrações de fls. 9040 a 9213, objetos do presente processo, são
exigidas da contribuinte acima identificada as importâncias relacionadas na seguinte
tabela, em conformidade com o regime de apuração do lucro real trimestral, referentes
aos anos-calendário de 2017 e 2018:
i —1 .X10.0.
'...'Ai.x.}x
luP" in.
MULTA D.E
PRIWILAL (RS)
Mor.i.. (RS)
OFiclo 75% {RS)
ToLu..(RS)
In iposru. sobm i Rendi' clk
Fle.s›.1.Jua - I.RPJ
1.52.554).393,48
23.53.838,9..3
114.412,795,W
-,-igQ.017.0-27,49
Gim( ibuiçàü. Sskial Kkre o
Lucro Liquidõ - CSLL
54.920.301.64
8.299.856,33
4].190.226,2A)
104.410.381.17
TOTAL
314,4Z7.411166
O lançamento decorreu de duas infrações: exclusões indevidas nas bases de cálculo do
IRPJ e da CSLL, relativas a despesas de amortização de ágio, e compensações indevidas
de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa de CSLL.
1. DO TERMO DE VERIFICAÇÃO FISCAL
De acordo com o Termo de Verificação Fiscal (fls. 9110 a 9213), foram utilizados no
presente procedimento fiscal elementos subsidiários de três ações fiscais anteriores,
cujos objetos também foram o ágio interno, abrangendo os anos-calendário de 2011 e
2012; 2013 e 2014, e 2015 e 2016. Diz a autoridade fiscal:
[.-1
2.4 Todo o material atinente ao aproveitamento do ágio (esclarecimentos, documentos,
arquivos digitais etc.), apresentado pela GE Celma, no curso das ações fiscais originária
e de continuidades (TDPF
07.1.85.00-2015-00076-6, 07.1.85.00-2017-00299-5 e
07.1.85.00-2018-00163-1), relativos aos anos-calendário 2011, 2012, 2013, 2014, 2015
e 2016, constam dos seguintes processos administrativos fiscais (PAF's):
• 16682.722.573/2016-71 (2011 e 2012);
Fl. 9672
DF CARF MF
Original
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Fl. 4 do Acórdão n.° 1401-006.919 - ia Sejul/4a câmara/ia Turma Ordinária
Processo n° 16682.720777/2020-54
• 16682.720.309/2018-65 (2013 e 2014); e
• 16682.720.873/2019-69 (2015 e 2016).
2.5 Cientificou-se o Contribuinte, através do Termo de Início de Ação Fiscal (Anexo
Termo de Início da Ação Fiscal em 27-04-2020), que seria utilizado, no presente
procedimento fiscal, o material apresentado no âmbito da ação fiscal originária (PAF n°
16682.722.573/2016-71), a partir do qual se expôs detalhadamente a reorganização
societária praticada no Grupo GE e o planejamento tributário implementado pela GE
Celma nesta reestruturação. Subsidiariamente, os elementos apresentados nas ações
fiscais de continuidades poderiam ser utilizados também na presente ação fiscal.
2.6 Os elementos da ação fiscal originária, utilizados na presente ação fiscal, foram
copiados do PAF n° 16682.722.573/2016-71 (2011 e 2012), conforme a numeração
Doc01 a Doc250 (numeração originária das intimações, esclarecimentos, documentos e
arquivos digitais apresentados pelo Contribuinte nas respostas às intimações) e Doc500
a Doc541 (numeração originária dos documentos anexados ao TVF originário),
preservando-se os mesmos nomes, ordem e numeração dos anexos originários. Os
anexos Doc801 a Doc804 foram copiados do processo PAF n° 16682.720.873/2019-69
(2015 e 2016), já os documentos e arquivos digitais apresentados no âmbito da presente
ação fiscal, relativos aos anos-calendário de 2017 e 2018, estão organizados nos anexos
de numeração Doc750 a Doc758. Os anexos de numeração Doc850 a Doc866 foram
produzidos neste procedimento fiscal para instrução do presente TVF.
2.7 Os principais tópicos em que o presente TVF se subdivide podem ser visualizados
no anexo Doc800.
2.8 Os tópicos listados nos títulos 3, 4, 5, 6 e 9 são mera reprodução do TVF anexo aos
Autos de Infração lavrados na ação fiscal originária, no âmbito da qual foram apurados
os créditos tributários relativos aos anos de 2011 e 2012, constituindo o processo
originário PAF n° 16682.722.573/2016-71. Os referidos tópicos comportam uma análise
minuciosa e detalhada da reorganização societária praticada pelo Grupo GE, controlador
da GE Celma, a partir da qual se constatou a origem e a natureza do ágio, objeto das
glosas nos procedimentos fiscais originário, de continuidades e atual.
O Auditor-Fiscal informa que a impugnação apresentada no processo n°
16682.722.573/2016-71 foi julgada improcedente pela r Turma da DRESPO, em
28/09/2017, mantendo o crédito tributário formalizado naquele processo. Foi
apresentado recurso voluntário ao CARF, que, em 17/10/2018, teve negado o
provimento pela 3a Câmara/2' Turma Ordinária. Atualmente está aguardando o
julgamento do Recurso Especial apresentado pela contribuinte.
Em relação ao processo n° 16682.720.309/2018-65, relata que a 2a Turma de
Julgamento da DRJ/JFA julgou improcedente a impugnação, em 28/11/2018, mantendo
o crédito tributário lançado. Foi apresentado recurso voluntário ao CARF, que sobrestou
o julgamento até a decisão definitiva nos autos do processo n° 16682.722.573/2016-71.
Quanto ao processo n° 16682.722.873/2019-59, informa que a 12a Turma de Julgamento
da DRJ06 julgou improcedente a impugnação apresentada pela interessada, em
11/08/2020, mantendo o crédito tributário lançado. A contribuinte apresentou recurso
voluntário ao CARF que ainda não julgado.
DA AÇÃO FISCAL ORIGINÁRIA - GLOSA DA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO -
ANOS DE 2011 E 2012
Constatou-se que a GE Celma passou a amortizar, desde outubro/2010, ágio decorrente
da parcela do patrimônio vertido para si na cisão parcial da empresa GE do Brasil
Participações Ltda — CNPJ 01.821.234/0001-62.
Fl. 9673
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.° 1401-006.919 - 1' Sejul/4' Câmara/1' Turma Ordinária
Processo n° 16682.720777/2020-54
A autoridade fiscal explica que esse ágio surgiu na integralização de capital na GE
Participações com cotas da GE Celma Ltda detidas por suas antigas controladoras,
caracterizando-se como ágio intragrupo, sem desembolso de recursos, gerado
artificialmente.
Observa que o ágio é decorrência direta da avaliação da participação societária pelo
Método da Equivalência Patrimonial (MEP). De acordo com a legislação, o custo de
aquisição deveria ser desdobrado em valor de patrimônio líquido na época da aquisição
e ágio ou deságio na aquisição do investimento, que é a diferença entre o custo de
aquisição do investimento e o valor de seu patrimônio líquido na época da aquisição.
Esclarece que o ágio com fundamento na expectativa de rentabilidade futura, como é o
caso, não deve ser lançado no resultado como despesa, mas amortizado em períodos
futuros, na forma da lei, com vistas ao confronto com os resultados positivos previstos
que motivaram sua constituição, afetando assim o resultado na medida em que iria
sendo amortizado.
O valor do ágio amortizado no resultado é, via de regra, uma despesa indedutível, que
deve ser adicionada para efeito de apuração do lucro real. O ágio poderia ser computado
somente na determinação do ganho ou da perda de capital no caso de alienação ou
liquidação do investimento.
No entanto, a lei prevê uma exceção, uma vez que permite a dedução da amortização do
ágio quando uma pessoa jurídica absorve o patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão e cisão, na qual a primeira detenha participação societária adquirida
com ágio ou deságio, conforme art. 386 do RIR/99. Nas palavras da autoridade fiscal:
[...]
5.10 O RIR/99, no caput do art. 386, determina que se apure o ágio na forma do seu art.
385, que, por sua vez, dispõe que, por ocasião da aquisição da participação, o
Contribuinte deverá desdobrar o custo de aquisição em dois ativos: o primeiro,
representativo do valor do patrimônio na época da aquisição (inciso I); o segundo,
representativo do ágio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do
investimento e o valor do patrimônio à época da aquisição (inciso II). Fica evidente,
portanto, que o art. 386, ao falar em "participação societária adquirida", quando
combinado com o art. 385, como determina o caput do art. 386, está se referindo a
participação societária pela qual se pode atribuir um custo de aquisição, que deverá ser
desdobrado. Por conseguinte, o ágio interno, que não possui custo de aquisição, não se
inclui na hipótese descrita na norma que autoriza a dedução da amortização do ágio.
5.11 A teor do artigo 8° da Lei n° 9.532/97, a seguir transcrito, o ordenamento jurídico
admite expressamente a amortização do ágio mesmo que a incorporada detenha
propriedade da participação societária, ou seja, quando a investida incorpora a
investidora.
[...]
5.12 Antes da introdução desses dispositivos, o ágio ou deságio, como regra geral,
somente geraria efeitos fiscais quando da alienação/liquidação do investimento. O ágio
nos investimentos societários, pela lei fiscal, deveria ser contabilizado à parte do valor
proporcional do patrimônio líquido relativo ao investimento societário, nos termos do
artigo 20 do Decreto-Lei n° 1598/77, devendo qualquer amortização contábil sobre ágio
ser adicionada ao Lucro Líquido para apuração do Lucro Real, segundo o artigo 25 do
mesmo dispositivo legal. Sendo parte de um custo, o ágio só deveria influenciar o
resultado fiscal na alienação ou na baixa do respectivo investimento, para fins de
apuração do ganho ou perda de capital.
Fl. 9674
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.° 1401-006.919 - ia Sejul/4' Câmara/1' Turma Ordinária
Processo n° 16682.720777/2020-54
5.13 Com os art. 7° e 8° da Lei n° 9.532/1997, abriu-se uma exceção, para permitir que
se deduzisse a amortização do ágio quando, em virtude de incorporação, fusão ou cisão,
uma pessoa jurídica absorvesse patrimônio de outra na qual detivesse participação
societária adquirida com ágio ou deságio.
5.14 É importante salientar que as disposições dos artigos 7° e 8° da Lei n° 9.532/97
vieram no contexto do Programa Nacional de Desestatização - PND, que visava a
incentivar a venda de empresas estatais pelo maior valor possível, acima do seu
patrimônio líquido (ganho de capital por parte do Estado), geralmente com base na sua
rentabilidade futura. Como tais aquisições de estatais realizavam-se muitas vezes por
empresas holdings, cujo objeto principal é, via de regra, investir em outras sociedades
econômicas, as holdings praticamente não se beneficiariam com a amortização tributária
dos ágios pagos, já que o resultado contábil delas é basicamente o resultado de
equivalência patrimonial nas empresas investidas, o qual é excluído do Lucro Real e da
base de cálculo da CSLL, não restando base de cálculo a ser reduzida pela dedução da
despesa de amortização do ágio. Assim, neste contexto, a referida lei permitiu que a
amortização do ágio pago pelas holdings na aquisição das estatais fosse aproveitado,
também, pela empresa adquirida, por meio de incorporação às avessas ou reversa (art.
8° da Lei n° 9.532/97), pois tal beneficio só faz sentido numa empresa operacional.
Percebe-se que, até então, o ganho de capital decorrente do ágio pago era suportado pelo
Estado, como receita pública originária, ou seja, decorrente da alienação de patrimônio
público, portanto, imune à tributação.
5.15 Este era o autêntico ágio, originado em muitas aquisições (entre partes
independentes) de participações nas concessionárias de serviços públicos, e cujo
aproveitamento se otimizava através da replicação do ágio em sociedade criada para
esse fim (veículo), e incorporada posteriormente pela sua controlada. Na origem dessas
operações o ágio foi efetivamente pago, processando-se as operações entre partes
independentes, hipótese, portanto, completamente distinta do caso de ágio interno
analisado aqui.
5.16 As regras fiscais de amortização (quando da incorporação/fusão/cisão envolvendo
empresa investidora e investida), criadas especialmente em beneficio das privatizações
das companhias estatais no Programa Nacional de Desestatização (PND), juntamente
com a novidade trazida pelo art. 36 da Lei n° 10.637/2002, escrutinada a seguir,
ensejaram uma forma típica de reorganização societária dentro de um mesmo grupo
econômico, culminando com o surgimento de um ágio intragrupo.
5.17 Editada em 2002, a Lei n° 10.637 trouxe, em seu art. 36, a possibilidade de se
reavaliar uma participação societária para ser utilizada na integralização do capital
social de outra sociedade, sem que se tributasse o ganho nesse momento.
[—]
5.18 A tributação ficava diferida para:
a) o momento da alienação, liquidação ou baixa, a qualquer título, da participação
subscrita, proporcionalmente ao montante realizado; ou
b) proporcionalmente ao valor realizado, no período de apuração em que a pessoa
jurídica, para a qual a participação societária tenha sido transferida, realizar o valor
dessa participação, por alienação, liquidação, conferência de capital em outra pessoa
jurídica, ou baixa a qualquer título.
5.19 Com essas novas regras, a dinâmica das privatizações evoluiu para um estágio em
que os grupos econômicos simplesmente passaram a reavaliar participações societárias
que já possuíam, gerando um ágio, para integralizá-las no capital social de empresas
veículo, que eram posteriormente incorporadas pelas próprias empresas reavaliadas.
Fl. 9675
DF CARF MF
Original
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Fl. 7 do Acórdão n.° 1401-006.919 - 1' Sejul/4' Câmara/1' Turma Ordinária
Processo n° 16682.720777/2020-54
5.20 O art. 36 da Lei n° 10.637/2002 foi revogado pelo art. 133, inciso III, da Lei n°
11.196/2005, não tendo mais aplicação prática atualmente, portanto.
5.21 A Comissão de Valores Mobiliários (CVM) rechaçou tal procedimento,
deliberando, mediante o Oficio-Circular/CVM/SNC/SEP n° 01/2007, que "essas
transações não se revestem de substância econômica e da indispensável independência
entre as partes, para que seja passível de registro, mensuração e evidenciação pela
contabilidade".
[...]
5.22 Nesse mesmo sentido, o Conselho Federal de Contabilidade, na Resolução CFC n°
1.110/2007, item 120, decidiu que:
"O reconhecimento de ágio decorrente de rentabilidade futura gerado internamente
(goodwill interno) é vedado pelas normas nacionais e internacionais. Assim, qualquer
ágio dessa natureza anteriormente registrado precisa ser baixado."
5.23 O Conselho Federal de Contabilidade consagrou tal impedimento, enunciando
expressamente, como consequência do Princípio do Registro pelo Valor Original,
consoante art. 7° da Resolução CFC n° 750/1993:
[...]
5.24 Conclui-se, assim, que o pressuposto do planejamento tributário motivador de ágio
interno é, via de regra, a decisão de um grupo econômico (no caso, o Grupo GE), diante
de uma Pessoa Jurídica (PJ) lucrativa e produtora de riqueza (no caso, a GE Celma),
com um Patrimônio Líquido defasado em relação ao seu valor de mercado, de reavaliar
esse patrimônio líquido e, ainda, amortizar fiscalmente o ágio gerado em consequência
desta reavaliação.
5.25 Logo, em relação ao caso em tela, tem-se o seguinte:
a) PJ objeto da avaliação — PJ lucrativa e produtora de riqueza com um Patrimônio
Líquido defasado em relação ao seu valor de mercado - GE Celma Ltda (CNPJ/MF n°
33.435.231/0001-87);
b) PJ "adquirente" — PJ utilizada como empresa-veículo para a contabilização e
posterior transferência do ágio a ser gerado, sendo, via de regra, uma empresa não
operacional ou com atividades inexpressivas, que não produz riqueza relevante — GE do
Brasil Participações Ltda (CNPJ/MF n° 01.821.234/0001-62);
c) PJ "alienante" - PJ Holding, controladora das demais - GE Brazil Holding Limited -
GE Holding (CNPJ/MF n° 11.485.254/0001-63 — sociedade irlandesa).
5.26 Considerado isso, vale lembrar que a amortização do ágio está evidentemente
condicionada à sua efetiva existência, nos termos da legislação vigente à época do seu
surgimento e registro, e sua amortização, nos anos-calendário posteriores, deverá estar
amparada também na respectiva legislação subsequente (Lei n° 12.973, de 13 de maio
de 2014, DOU de 14/05/2014), que, nos artigos 22 e 24 da Lei n° 12.973/2014 vedaram
a amortização do ágio oriundo de operação entre partes relacionadas.
[—]
6 DA ANÁLISE DA DOCUMENTAÇÃO APRESENTADA NA AÇÃO FISCAL
ORIGINÁRIA
6.1 Introdução - Analisados os esclarecimentos e os documentos apresentados pelo
Contribuinte, em conjunto com as informações extraídas dos sistemas da Receita
Federal do Brasil (RFB), tais como DCTF's, Declarações de Informações Econômico-
Fl. 9676
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.° 1401-006.919 - ia Sejul/4' Câmara/1' Turma Ordinária
Processo n° 16682.720777/2020-54
Fiscais — DIPJ's e os pagamentos registrados no sistema SINAL, constatou-se, na
apuração do IRPJ e da CSLL dos anos-calendário de 2010, 2011 e 2012, o indevido
aproveitamento fiscal do ágio gerado na reorganização societária envolvendo a GE
Celma Ltda., conforme detalhado a seguir.
6.2 Detalhamento da operação de reorganização societária envolvendo a GE Celma que
deu causa ao ágio.
6.2.1 Para identificar a origem do ágio amortizado na GE Celma, analisaram-se os atos
societários das seguintes empresas:
• CNPJ/MF n° 33.435.231/0001-87 — GE Celma Ltda — Apelido(s): GE Celma;
• CNPJ/MF n° 01.821.234/0001-62 — Ge do Brasil Participações Ltda — Apelido(s): GE
Participações ou GEP;
• CNPJ/MF n° 33.482.241/0001-72 — General Eletric do Brasil Ltda — Apelido(s): GE
do Brasil ou GE Brasil.
6.2.2 Nessa análise, constatou-se que GE Participações funcionou como empresa
veículo não só para transferir o ágio para a GE Celma, através de cisão parcial na
própria GE Participações, com patrimônio cindido vertido para incorporação pela
própria investida GE Celma, mas também para outras empresas do Grupo GE, valendo-
se dessa mesma manobra, ou seja, cisões parciais do patrimônio da GE Participações,
vertendo-se os patrimônios cindidos para incorporações pelas respectivas empresas
investidas. Ao final das sucessivas transferências de ágio, cumprido o seu papel de
empresa veículo, a GE Participações foi dissolvida, mediante Distrato Social firmado
em 31/12/2012 (Doc41; Doc112; Doc160). Mas antes disso, ainda por este último ato,
retificaram-se diversos laudos de avaliação, para aumentar, em certos casos, os ágios
transferidos.
6.2.3 Constitui empresa veículo nos casos de ágio aquela cuja participação tem por
objetivo exclusivamente propiciar o cumprimento de algum requisito legal para dedução
fiscal do ágio (registro do investimento com ágio, confusão patrimonial, laudo etc). A
artificialidade dela está no término da sua participação no negócio ao final das
operações, normalmente, por dissolução/extinção.
6.2.4 Assim, descrever-se-á primeiro os diversos atos societários por que passou a GE
Participações, com ênfase nos promovidos por suas controladoras para aumentar seu
capital social, mediante subscrição e integralização de quotas com parcelas de valores
relativos a ágios baseados em expectativa de rentabilidade futura das coligadas ou
controladas do Grupo GE sediadas no Brasil.
6.3 Alterações de Contrato Social da GE Participações (empresa veículo).
6.3.1 Introdução - Analisadas as alterações de contrato social (ACS) da GE do Brasil
Participações Ltda — GE Participações, relacionaram-se cronologicamente suas
principais deliberações, registrando a composição do capital social (quotas e valores) e
o controle (sócias) da GE Participações (antes e depois das deliberações) nos
demonstrativos constantes no anexo Doc518 GEP Resumo Alterações Contrato Social.
Destacam-se nesses demonstrativos as principais ACS da GE Participações, relevantes
para o caso, apresentadas a seguir.
FASE DE INCREMENTO DO CAPITAL SOCIAL DA EMPRESA VEÍCULO
6.3.2 GEP ACS 30/06/2008 (Doc97; Doc163) Aumento de Capital Social 1' etapa (CS)
— Alteração contratual de GE Participações de 30/06/2008, registrada na JUCESP em
06/08/2008, registra 2 eventos:
Fl. 9677
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.° 1401-006.919 - 1' Sejul/4' Câmara/1' Turma Ordinária
Processo n° 16682.720777/2020-54
• Retira-se da sociedade a General Eletric International (Benelux) B.V. — BENELUX
(CNPJ/MF n° 07.897.748/0001-88, empresa holandesa), ao ceder sua única quota do
capital social, no valor de R$ 1,00, para a GE Holdings Luxembourg & Co. - GE LUX
(CNPJ/MF n° 08.988.140/0001-21, empresa sediada em Luxemburgo), que assim
ingressa na sociedade;
• Segue-se um aumento do capital social de R$ 4.906,00 para R$ 416.543.308,55,
mediante a conferência das cotas detidas pela sócia GE LUX nas empresas listadas
abaixo, com base em seu valor de mercado, conforme registrado em Relatórios de
Avaliação Econômico-Financeira. Consignou-se neste ato, ainda, que o valor de
mercado das quotas coincide com o valor referente ao custo de aquisição de tais
investimento reconhecidos na GE Lux.
PerHeloa‘ois sociatanat
H" ais qi_uolas
Valor
Avallaeirel E co-FIntrica.dri
Zencen Treta-non» cie Mulas Ude
5.028.400
RS 5 020 Q[11,(10 Doef$7
Ecohgeham EiraM Ltde
1 447 0001
RS 1 447 C00,00 Doc.2.2P
GE Botr (In I3rmi 1 kiN
d fil. n5-+ 4Q? . R$ 410 [1W 407 001 Dar166
ji

_
416 538 402 RI 4#0,53a 40?

6.3.3 GEP ACS 30/06/2008 (Doc98; Doc162) Aumento de CS 2a etapa — Outra
alteração contratual de GE Participações na mesma data de 30/06/2008, registrada na
JUCESP em 15/09/2008, aumentou o capital de R$ 416.543.308,00 para R$
422.238.308,55, sendo esses R$ 5.695.000,00 integralizados mediante créditos detidos
por GE LUX contra a sociedade.
30/00,1,ffiff • IRETMA
- - - -
31.}.~...~ „I. R f PAPA
GE F5N-1
GE Lific 1 5r 1.4 [Il..>
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tilldidffl
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1
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P.5 .11.3.8.1,11-0
C5 Dl 1no
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R$ 4 90.6 02
RS 5.028.909.03
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0.5 4.90E194
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R$ 1 i O GE$ 4132.CP
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GE 3E17
RS 4109153 «49Q
— Crengtos. -. 5. 5....55gliDoci
-4.
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PIS 1122343".40
6.3.4 Registro contábil na GEP dos aumentos de capital social 1' e 2a etapas — Os
registros contábeis dos aumentos de capital social (1' e 2' etapas) descritos acima, estão
no demonstrativo apresentado pelo Contribuinte e reproduzido no anexo Docl 64 GEP —
Contabilização Aumento CS 1' 2a etapa.
FASE DE INCREMENTO DO CAPITAL SOCIAL DA EMPRESA VEÍCULO COM
FORMAÇÃO DE ÁGIOS INTERNOS ORIUNDOS DE AVALIAÇÕES DE
EMPRESAS DO GRUPO GE
6.3.5 GEP ACS 24/11/2009 (Doc46; Doc04; Doc106; Doc168) Aumento de Capital
Social 3a etapa — GE Brazil Holding Limited - GE Holding (CNPJ/MF n°
11.485.254/0001-63 — sociedade irlandesa), então controladora de GE do Brasil
Participações Ltda, aumentou o capital de GE Participações de R$ 422.238.307,55 para
R$ 3.095.632.161,00, representando um aumento de R$ 2.673.393.854,22,
integralizados mediante contribuição de todas as cotas detidas nas seguintes empresas.
Fl. 9678
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Doe17.5; Doc.223; Do£224. Dec225.; ~226
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Doc112.; Doe h6; Doc36
BHA do Bulsil Lida
Duciirt Doc238
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C7.6; Orecn3: 00424; 0oc226: Doe220
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Fl. 10 do Acórdão n.° 1401-006.919 - 1' Sejul/4' Câmara/la Turma Ordinária
Processo n° 16682.720777/2020-54
6.3.6 De acordo com a alteração contratual, o capital social da GE Participações passou
de R$ 422.238.308,00 para R$ 3.095.632.162,00.
6.3.7 Com isso, GE Participações passou a ser a nova sócia de GE Celma no lugar de
GE Holding.
6.3.8 GEP ACS 30/12/2009 (Doc107) Aumento de Capital Social 4' etapa — GE
Holding faz novo aumento de capital em GE Participações, agora, para R$
3.100.387.597,00, integralizado com cotas detidas nas seguintes empresas.
Participação!, societáriaa Avaliação Eco-Financeira
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no fornecido
Fl. 9679
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Fl. 11 do Acórdão n.° 1401-006.919 - ia Sejul/4a Câmara/la Turma Ordinária
Processo n° 16682.720777/2020-54
6.3.9 Registro contábil na GEP dos aumentos de capital social 3a e 4a etapas — Os
registros contábeis dos aumentos de capital social nestas 3' e 4a etapas, descritos nos
itens acima, constam no demonstrativo elaborado pelo Contribuinte e reproduzido no
anexo Doc169 GEP — Contabilização Aumento CS — 3a etapa. Já os lançamentos
contábeis referentes a este aumento de capital social estão relacionados na planilha
constante no anexo Docl 69A — Contabilização Aumento CS 3a etapa.
6.3.10 Na DIPJ 2010 AC 2009 da GE Participações (Doc506 GEP DIPJ 2010 AC 2009
ND n° 1489054), além do aumento de capital de R$ 422.238.308,55 para R$
3.100.389.784,57, consta um aumento de ágio em investimentos de R$ 308.510.335,61
para R$ 2.833.330.500,70, conforme Linha 27 Ágios em Investimentos da Ficha 36A
Ativo — Balanço Patrimonial.
6.3.11 Demonstrativos apresentados pelo Contribuinte (Doc179; Doc189), que
discriminam as parcelas componentes dos valores declarados nas linhas 24, 27 e 30 da
Ficha 36A — Ativo — Balanço Patrimonial dos anos-calendário 2008 e 2009 da DIPJ da
GE Participações, permitem verificar, então, o surgimento da parcela de ágio da
investidora GE Participações na GE Celma, no valor de R$ 749.557.545,11.
[...]
6.3.12 A empresa GE Participações também declarou em sua Ficha 62 — Participação
Permanente em Coligadas ou Controladas os seguintes investimentos em empresas
sediadas no Brasil. Destacou-se a GE Celma, onde GE Participações detinha 43,43% do
capital social e um investimento inicial de R$ 46.743.190,67.
6.3.13 Oportuno registrar que, apesar da DIPJ 2010 AC 2009 (ND n° 1503856) da
General Eletric do Brasil Ltda. — GE Brasil — GEB (CNPJ/MF n° 33.482.241/0001-73)
não registrar as suas participações permanentes em coligadas ou controladas, os
organogramas da reestruturação das empresas do Grupo GE, apresentados pelo
Contribuinte, com foco na GE Celma (folha 10 do Doc02) e a GE Participações (folha
13 do Doc248), apontam que a GE Brasil detinha 56,56% de participação no capital da
GE Celma. Constatou-se também a ausência da investida GE Celma e de outras
empresas na relação de participações permanentes em coligadas ou controladas (Ficha
52) da DIPJ 2009 AC 2008 (ND 1814611) da GE Brasil, conforme informado ao
Contribuinte (TIF 26).
Fl. 9680
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Fl. 12 do Acórdão n.° 1401-006.919 - ia Sejul/4a Câmara/la Turma Ordinária
Processo n° 16682.720777/2020-54
6.3.14 Conclusão - Ou seja, todo o ágio registrado em GE Participações decorreu da
atribuição ao capital social de participações detidas pelos sócios em outras empresas
(30/06/2008, 24/11/2009 e 30/12/2009), sem desembolso de recursos.
FASE DA DISTRIBUIÇÃO DOS ÁGIOS INTERNOS PARA AS PRÓPRIAS
EMPRESAS INVESTIDAS MEDIANTE INCORPORAÇÃO REVERSA
6.3.15 GE Participações consolida em 100% o investimento na GE Celma - Antes de
investigar a fase da distribuição dos ágios internos para as próprias empresas investidas,
é oportuno ver como o investimento na GE Celma, antes dividido entre a GE
Participações (43,44%) e a GE Brasil (56,56%) se consolidou na GE Participações, até
que esta, finalmente, detivesse 100% do investimento na GE Celma.
6.3.16 Tal fato ocorreu em virtude de uma redução de capital social na GE Brasil,
deliberada pelas suas sócias, em 22/09/2010, na 81 Alteração do Contrato Social da GE
Brasil (Doc138), onde a GE Participações detinha o controle de praticamente 100% do
capital social da GE Brasil. O valor correspondente a essa redução de capital na GE
Brasil foi devolvido à própria sócia controladora GE Participações mediante a entrega
de ativos, a saber, 14.066.729 quotas, relativas à participação da GE Brasil no capital
social da GE Supply do Brasil Ltda, e 12.841 quotas, relativas à participação da GE
Brasil no capital social da GE Celma.
6.3.17 Assim, a 9a Alteração do Contrato Social (9a ACS) da GE Celma, ocorrida em
26/09/2010 (Doc85), registra a consolidação de praticamente todo o capital social na
GE Celma em poder da GE Participações. Abaixo segue um demonstrativo da
configuração do capital social na GE Celma antes e depois da referida ACS.
[...]
6.3.18 As folhas 10, 11 e 12 do Organograma da GE Celma (Doc02), no contexto da
reorganização societária do Grupo GE, mostram a redução do capital social da GE
Brasil e a entrega de sua participação na GE Celma (56,56%) para a GE Participações.
Da mesma forma, a folha 13 do Organograma da GE Participações (Doc248), no
contexto da mesma reorganização societária, registra a consolidação de 100% do
investimento na GE Celma pela GE Participações.
[...]
6.3.19 Importante registrar que ainda em 26/09/2010, quando o controle da GE Celma
se consolidou na GE Participações, mediante a 9a ACS da GE Celma, a sócia
controladora da GE Participações, GE Holding deliberou pela cisão parcial do
patrimônio da GE Participações, constituído, esta parcela cindida do seu patrimônio
líquido, pelo investimento na GE Celma, e seu respectivo ágio interno, com versão
deste patrimônio cindido para incorporação pela própria GE Celma (incorporação
reversa), como veremos a seguir.
6.3.20 GEP ACS 26/09/2010 (Doc201) — As sócias da GE Participações, tendo a GE
Brazil Holding na condição de sócio controlador, aprovaram a cisão parcial da GE
Participações com versão da parcela cindida do seu patrimônio líquido para a GE
Celma. Em razão desta cisão parcial, deliberaram também a redução do capital social da
GE Participações. Como consequência, as sócias de GE Participações (GE Holding e
GE Benelux) passaram a ser as novas cotistas de GE Celma.
6.3.21 As folhas 13 e 14 do Organograma da GE Celma (Doc02), no contexto da
reorganização societária do Grupo GE, ilustra esta cisão parcial.
Fl. 9681
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6.3.22 O Protocolo e Instrumento de Justificação da cisão parcial da GE Participações
com versão da parcela cindida para a GE Celma (fls.22 a 27 do Doc201) registra os
objetivos da cisão parcial, bem como a respectiva justificativa, transcritos a seguir.
Protocolo e Instrumento de Justificação (extrato)
1.1 "Objetivos da Cisão Parcial. As administrações de ambas as sociedades, que
pertencem ao mesmo grupo econômico, objetivam que GE Brasil Holding Limited (...),
e General Eletric International (Benelux) B.V. (...), atuais detentores do capital social de
GE do Brasil Participações Ltda venham a deter participação direta no capital social da
GE Celma Ltda. Como resultado da cisão parcial da GE do Brasil Participações Ltda.,
GE Holding e GE Benelux, além da participação direta ora detida na GE do Brasil
Participações Ltda, passarão a deter participação direta na GE Celma Ltda.
1.2 Justificativa. As administrações da GE do Brasil Participações Ltda. e da GE Celma
Ltda. Entendem que a cisão parcial ora descrita se justifica, a fim de se reduzir custos
financeiros e organizacionais; reorganizar aspectos de governança da GE Celma Ltda.,
bem como facilitar a distribuição de lucros e juros sobre capital próprio por parte da GE
Celma Ltda para os seus sócios. Cabe destacar que a cisão parcial ora em discussão se
insere em um contexto de uma reorganização maior, a qual envolve todos os
investimentos do Grupo GE no Brasil." (original não grifado).
6.3.23 O resumo do acervo contábil líquido parcial de GE Participações, anexo ao laudo
de avaliação (fls. 28 a 33 do Doc201) elaborado pela KPMG Auditores Independentes
(KPMG), especifica duas parcelas de ágio por rentabilidade futura de GE Celma, R$
749.557.545,11 e R$ 710.407.027,95, totalizando R$ 1.459.964.573,06, mesmo valor
constante na DIPJ 2011/2010— fl.73 do Doc49 (Ficha 36A Ativo — Balanço Patrimonial
— Linha 27— Ágio em Investimentos) de GE Celma (extrato abaixo).
[...]
6.3.24 A parcela do ágio no valor de R$ 710.407.027,95, sob o título de ajuste de evento
societário em processo de aprovação, refere-se à redução do capital social da GE Brasil,
conforme a 81 Alteração do seu Contrato Social, em 22/09/2010 (Doc138), discutida
acima.
6.3.25 A GE Celma passou então a amortizar, desde outubro de 2010, este ágio
decorrente da parcela do patrimônio vertido para si na cisão de GE Participações.
6.3.26 No entanto, esse ágio surgiu a partir da integralização de capital em GE
Participações com cotas de GE Celma detidas por suas antigas controladoras,
caracterizando-se como um ágio intragrupo, conforme GEP ACS 24/11/2009 (Doc46;
Doc04; Doc106; Doc168), sem desembolso de recursos, gerado artificialmente.
6.3.27 Contudo, não é só. A partir desta primeira cisão parcial, com versão da parcela
cindida para a GE Celma, diversas outras cisões parciais de GE Participações se
sucederam, com versões das parcelas cindidas (investimentos e ágio por rentabilidade
futura) para as empresas cujas cotas foram utilizadas para integralização dos aumentos
de capital social na GE Participações. Analisadas as alterações contratuais da GE
Participações que se seguiram, verifica-se a transferência de ágio gerado intragrupo para
empresas do Grupo GE, conforme descrito a seguir.
6.3.28 GEP ACS 01/12/2010 (Doc202) - GE Holding, então controladora GE
Participações, fez nova cisão parcial, vertendo para GE Water & Process Technologies
do Brasil Ltda - GE Water (CNPJ/MF n° 01.009.681/0001-11) parte do seu patrimônio.
Em tempo: razão social anterior da GE Water era GE Betz do Brasil Ltda (GE Betz).
Verifica-se que a parcela cindida, e transferida, compõe-se do próprio investimento e
ágio por rentabilidade futura na incorporadora GE Water, conforme Protocolo e
Fl. 9682
DF CARF MF
Original
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Fl. 14 do Acórdão n.° 1401-006.919 - ia Sejul/4a câmara/ia Turma Ordinária
Processo n° 16682.720777/2020-54
Instrumento de Justificação (fls. 41 a 46 do Doc202) e Laudo de Avaliação (fls. 47 a 51
do Doc202).
6.3.29 O resumo do acervo contábil líquido parcial de GE Participações, anexo ao laudo
de avaliação (fl. 51 do Doc202) elaborado pela KPMG, especifica ágio por rentabilidade
futura de GE Betz no valor de R$ 308.510.335,61 (extrato abaixo).
[...]
6.3.30 GEP ACS 01/12/2010 (Doc203; Doc213) — Nesta mesma data, GE Holding,
então controladora GE Participações, em outra alteração de contrato social, fez mais 6
(seis) cisões parciais, vertendo para as empresas listadas abaixo parcelas do seu
patrimônio. Verifica-se, contudo, que as parcelas cindidas e transferidas são compostas
dos próprios investimentos e ágios por rentabilidade futura nas respectivas
incorporadoras.
[...]
6.3.31 GEP ACS 13/12/2010 (Doc108/204) — Poucos dias após a última alteração de
contrato social, GE Holding, ainda controladora de GE Participações, fez mais 3 (três)
cisões parciais, vertendo para as empresas listadas abaixo parcelas do seu patrimônio.
Verifica-se, novamente, que as parcelas cindidas e transferidas são compostas dos
próprios investimentos e ágios por rentabilidade futura nas respectivas incorporadoras.
[...]
6.3.33 GEP ACS 30/12/2011 (Doc109/205) — GE Holding, ainda controladora de GE
Participações, fez nova cisão parcial, vertendo para GE Healthcare do Brasil Comércio e
Serviços para Equipamentos Médico-Hospitalares Ltda - GE Healthcare (CNPJ/MF n°
00.029.372/0001-40) parte do seu patrimônio. Verifica-se, novamente, que a parcela
cindida e transferida é composta do próprio investimento e ágio por rentabilidade futura
na GE Healthcare.
[...]
6.3.34 GEP ACS 27/07/2012 (Doc206) — GE Holding, ainda controladora de GE
Participações, promove retificação do Laudo de Avaliação da parcela cindida e vertida
para GE Healthcare.
[...]
6.3.36 GEP ACS 30/07/2012 (Doc34; Doc110; Doc111; Doc207) — GE Holding, ainda
controladora de GE Participações, fez nova cisão parcial, vertendo para GE Supply do
Brasil Ltda - GE Supply (CNPJ/MF n° 02.320.006/0001-71) parte do seu patrimônio.
Verifica-se, novamente, que a parcela cindida e transferida é composta do próprio
investimento e ágio por rentabilidade futura na GE Supply.
[...]
6.3.38 GEP ACS 31/12/2012 (Doc41; Doc112; Doc160) — GE Holding, ainda
controladora de GE Participações, decide aprovar a retificação de diversos Laudos de
Avaliação das empresas que incorporaram as parcelas cindidas da GE Participações,
alterando tão somente as parcelas dos ágios por rentabilidade futura transferidos para as
próprias empresas. Dando sequência à aprovação das retificações dos laudos, a sócia GE
Holding encerra as atividades da GE participações mediante distrato social lavrado
neste mesmo instrumento de ACS. A tabela abaixo resume os valores originários dos
ágios e os novos valores.
Fl. 9683
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.° 1401-006.919 - 1' Sejul/4' Câmara/la Turma Ordinária
Processo n° 16682.720777/2020-54
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6.3.39 O demonstrativo seguinte resume a distribuição do ágio interno pelas empresas
do Grupo GE. Produzido artificialmente, sem qualquer dispêndio por parte das
empresas envolvidas, esse tipo de ágio não se reveste do caráter de onerosidade,
requisito necessário para sua amortização. Por conseguinte, afeta a apuração das bases
de cálculo do IRPJ e da CSLL.
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6.3.40 Examinado o aspecto global da reorganização societária promovida nas empresas
do Grupo GE, passa-se a analisar os aspectos da geração do ágio interno na GE Celma,
sua consolidação na GE Participações e, finalmente, sua posterior transferência para a
própria GE Celma, para conferir-lhe o respectivo aproveitamento fiscal.
6.4 Alterações de Contrato Social da General Eletric do Brasil Ltda - GE Brasil/GEB.
[...]
6.4.4 GEB 79' ACS 24/11/2009 (Doc136) - Em apenas 11 (onze) dias após a 78' ACS
da GE Brasil, a sócia controladora GE Holding promove nova alteração do contratual
social de GE Brasil para formalizar o ingresso da GE Participações, na condição de
sócia controladora, uma vez que GE Holding, retirando-se da sociedade, transferiu o seu
controle na GE Brasil para a GE Participações. Desta forma, GE Participações passou a
ser a nova sócia controladora da GE Brasil (folha 10 do Doc02).
[-]
Surgimento do Ágio interno na GE Celma objeto da autuação originária
Fl. 9684
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.° 1401-006.919 - ia Sejul/4a câmara/ia Turma Ordinária
Processo n° 16682.720777/2020-54
Neste ponto da análise, cabe um parêntesis para verificarmos o documento que, segundo
o Contribuinte, motivou o registro contábil do ágio, fundamentado por rentabilidade
futura, na GE Celma.
6.4.5 Ernst & Young - Em 11/11/2009, a Ernst & Young Assessoria Empresarial Ltda
(Ernst & Young) apresentou o relatório de avaliação econômico-financeira da GE
Celma Ltda (Doc30; Doc156; Doc172), com uma estimativa/expectativa de valor justo
para o total do patrimônio da GE Celma de R$ 2.089.901.000,00. Informa ainda que o
propósito da avaliação é estimar o valor justo da GE Celma em 30 de junho de 2009
para auxiliar a General Eletric do Brasil Ltda no cumprimento da legislação fiscal e
normas contábeis.
[...]
6.4.7 Ressalvas apresentadas pela E&Y - Das ressalvas consignadas, destaca-se o
objetivo da avaliação em apenas evidenciar a existência de um ágio baseado em
rentabilidade futura na GE Celma (art. 385, parágrafo 2°, inciso II, do RIR/99),
eximindo-se a E&Y de qualquer responsabilidade quanto a veracidade das informações
prestadas, uma vez que na elaboração da referida avaliação utilizaram-se apenas
informações fornecidas pelas administrações das empresas envolvidas e que o trabalho
da E&Y não consistia em trabalho de auditoria nos elementos apresentados. Verificou-
se ainda que a premissa estabelecida para a avaliação falha ao proceder à avaliação do
patrimônio da GE Celma para identificação de um ágio com fundamento em resultados
de exercícios futuros, pois este, apesar de utilizado posteriormente pela GE Celma,
como veremos mais adiante, não derivou de um processo de aquisição entre partes
independentes, mas tão somente como consequência da estimativa/expectativa de
evidenciação do valor justo da GE Celma.
[...]
6.4.9 Pontua-se, nesta etapa do TVF, que a estimativa/expectativa do valor justo fixado
pela E&Y para o patrimônio da GE Celma, no montante de R$ 2.089.901.000,00, não
encontra qualquer relação com o valor total do investimento (R$ 170.649.608,83) e ágio
por rentabilidade futura (R$ 1.459.964.573,06) na GE Celma, que, somados, perfazem o
montante de R$ 1.630.614.181,89. Veremos mais adiante que o Contribuinte não
esclareceu o porquê dessa divergência, quando intimado a fazê-lo.
[...]
6.4.11 Intimou-se o Contribuinte a apresentar a contabilização do investimento/ágio
registrado pelas empresas detentoras das quotas do capital social da GE Celma, a saber,
GE Participações e GE Brasil, conforme a composição do capital social da GE Celma
retratada no extrato do organograma abaixo, e também o registro desses valores nas
respectivas DIPJ's.
[...]
6.4.14 Em resposta complementar ao TIF 09, datada de 15/10/2015, parágrafo V, o
Contribuinte esclarece a falta de escrituração na GE Brasil, a saber:
"Em relação a empresa GE do Brasil informamos que a parte de seu investimento não
existe contabilização. Isso porque inexiste qualquer lançamento na GE do Brasil no
momento do registro do ágio da GE Celma, uma vez que sua criação se deu mediante
redução do capital social, no qual a GE do Brasil transferiu sua participação desta
empresa para a GE Participações." (original não grifado).
Fl. 9685
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.° 1401-006.919 - 1' Sejul/4' câmara/ia Turma Ordinária
Processo n° 16682.720777/2020-54
6.4.16 GEB 81 ACS 22/09/2010 (Doc138) — Para consolidar, fmalmente, o acesso a
totalidade das quotas na GE Celma, GE Participações, então sócia controladora da GE
Brasil como visto na 79a ACS acima, delibera reduzir o capital social da GE Brasil,
mediante devolução do valor correspondente à redução para a própria GE Participação.
A redução consistiu na entrega de ativos da sociedade GE Brasil para a GE
Participações, a saber: quotas (14.066.729) da participação da GE Brasil na GE Supply
do Brasil Ltda; e quotas (12.841) relativas à participação da GE Brasil no capital social
da GE Celma Ltda. Desta forma, GE Participações passou a deter a totalidade do
investimento na GE Celma. O organograma abaixo ilustra a operação.
[...]
6.5 Alterações de Contrato Social da GE Celma Ltda — GE Celma.
[...]
6.5.2 GE Celma 5a ACS 13/11/2009 (Doc81) — Alteração do contrato social de GE
Celma para ingresso da GE Brazil Holding Limited - GE Holding (sociedade irlandesa)
pela incorporação da General Eletric International Brazil B.V. - GE International
(sociedade sediada em Luxemburgo). Desta forma a GE Holding passa a integrar o
quadro societário da GE Celma na condição de quotista, detendo 43,44% das quotas do
seu capital social. Oportuno lembrar que a GE Holding comandou às sucessivas cisões
parciais da veículo GE Participações, que transferiram os diversos ágios internos para as
empresas do Grupo GE, conforme já discutido acima.
[...]
6.5.3 GE Celma 6a ACS 24/11/2009 (Doc82) — Apenas 11 (onze) dias após a 5a ACS da
GE Celma, a sócia GE Holding, juntamente com a outra sócia GE Brasil, promove nova
alteração do contratual social de GE Celma para formalizar o ingresso da GE
Participações, na condição de sócia, uma vez que GE Holding, retirando-se da
sociedade, transferiu 43,44% de suas quotas para a GE Participações. Desta forma, GE
Participações ingressa na sociedade, passando a deter 43,44% (9.863 quotas) do capital
social da GE Celma.
6.5.4 Destaca-se a similaridade destas 5a e 6a ACS da GE Celma com as operações
ocorridas com a mudança de controle societário na GE Brasil, vistas acima, onde GE
Holding ingressa na sociedade GE Brasil (GEB 78a ACS 13/11/2009 - Doc135) e, em
seguida, transcorridos apenas 11 dias, retira-se da mesma sociedade, dando lugar à
empresa veículo GE Participações (GEB 79a ACS 24/11/2009 - Doc136).
[...]
6.5.6 GE Celma 9a ACS 26/09/2010 (Doc85) — GE Participações consolida o controle
de praticamente 100% do capital social da GE Celma, mediante a redução do capital
social da GE Brasil, deliberada, conforme visto acima, na GEB 81' ACS 22/09/2010
(Doc138). Assim, transferem-se as quotas da GE Celma, até então detidas pela GE
Brasil, para a GE Participações, retirando-se GE Brasil da sociedade.
[...]
6.5.7 GE Celma 10a ACS 26/09/2010 (Doc86) — GE Participações aprova os termos,
condições e justificação do Protocolo e Instrumento de Justificação de Cisão Parcial da
GE do Brasil Participações Ltda (GE Participações) com versão da parcela cindida do
seu patrimônio líquido para a GE Celma Ltda. Aprova-se, ainda, o Laudo de Avaliação
do acervo líquido da GE Participações, preparado com base nos seus valores contábeis
em 31/08/2010, para efeito de sua respectiva cisão parcial. Em decorrência da cisão
parcial da GE Participações, o capital da GE Celma permaneceu inalterado, ingressando
Fl. 9686
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Fl. 18 do Acórdão n.° 1401-006.919 - 1' Sejul/4' Câmara/1' Turma Ordinária
Processo n° 16682.720777/2020-54
na sociedade GE Holding e General Eletric International (Benelux) B.V. — GE Benelux
(sociedade holandesa — CNPJ/MF n° 05.707.451/0001-87).
[...]
6.5.9 O resumo do acervo contábil líquido parcial de GE Participações, anexo ao laudo
de avaliação (fls. 22 a 27 do Doc86) elaborado pela KPMG Auditores Independentes
(KPMG), especifica duas parcelas de ágio por rentabilidade futura de GE Celma, R$
749.557.545,11 e R$ 710.407.027,95, totalizando R$ 1.459.964.573,06, mesmo valor
constante na DIPJ 2011/2010— fl.73 do Doc49 (Ficha 36A Ativo — Balanço Patrimonial
— Linha 27— Ágio em Investimentos) de GE Celma (extrato abaixo).
[...]
6.6 Divergência entre o Valor Justo da Avaliação Econômico-Financeira da GE Celma
(R$ 2.089.901.000,00) e o Valor do Investimento/Ágio do Laudo de Avaliação (R$
1.630.614.181,89).
[...]
6.6.6 Esclarecimentos prestados pelo Contribuinte - Em sua resposta final sobre o
assunto, datada de 26/09/2016, o Contribuinte informa:
2. Resultado da Avaliação Econômico-Financeira
1. A GE esclarece que o desdobramento do valor do investimento e do valor do ágio por
rentabilidade futura encontra-se refletido na contabilidade, nos exatos termos do art.
385, II, parágrafo 1°, do RIR. O Relatório de Avaliação Econômico-Financeira foi
elaborado apenas para fins econômicos.
2. Tais informações encontram-se, pois, nos balancetes acostados, bem como nos razões
contábeis, ora anexados, vale dizer: R$ 1.459.964.573,06, posteriormente retificado para
o montante de R$ 1.626.857,457,13, a título de ágio com base em previsão dos
resultados futuros; e R$ 170.649.608,83, a título de custo do investimento, considerando
a avaliação total do negócio, demonstrada no Relatório de Avaliação Econômico-
Financeira, no valor de R$ 2.089.901.000,00.
[...]
6.6.8 Desconsideração do registro contábil do investimento e respectivo ágio -Diante da
resposta acima do Contribuinte, conjugada com as diversas ressalvas dos autores (E&Y)
do relatório de Avaliação Econômico-Financeira da GE Celma, concluiu-se que faltou o
requisito legal estampado no parágrafo 3° do art. 385 do RIR/99, que exige que o
lançamento contábil do ágio, com fundamento em expectativas de resultados futuros,
seja comprovado mediante demonstrativo que o Contribuinte deveria arquivar. Por ter
apresentado um documento com valores que não guardam correlação com os valores
escriturados do investimento/ágio na GE Celma, o Contribuinte não logrou comprovar o
registro contábil do investimento e do respectivo ágio na contabilidade de seus sócios.
[—]
6.8 Registro do Ágio nas DIPJ's da GE Celma e seus efeitos contábil e fiscal
[...]
6.8.2 Verifica-se que, a linha Reversão dos Saldos das Provisões Operacionais
contempla a "provisão para perdas com ágio", aumentando o resultado do período. No
entanto, o valor da provisão é amortizado no Demonstrativo do Resultado, diminuindo o
valor do resultado do período na mesma medida. Em 2010, a amortização não consta
explicitamente na Demonstração de Resultado, mas se concretiza via despesa
Fl. 9687
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.° 1401-006.919 - 1° Sejul/4° Câmara/1° Turma Ordinária
Processo n° 16682.720777/2020-54
operacional, na Ficha/Linha 05A/21 — Encargos de Amortização (R$ 24.095.487,00).
Desta forma, o resultado do período não é afetado. No entanto, o resultado tributário é
diminuído, pois a amortização do ágio é excluída do Lucro Real e da base de cálculo da
CSLL, conforme controle na parte B do LALUR e do LACS (em 2011, R$
103.663.654,14, nas Fichas/Linhas 09A/50; 17A/43 — Ágio Amortizado Anterior à
Alienação ou Baixa de Invest.; e, em 2012, R$ 27.730.035,00 por trimestre, nas
Fichas/Linhas 09A/54; 17A/44 — Ágio Amortizado Anterior à Alienação ou Baixa de
Invest., somando no ano, R$ 110.920.140,00.
[...]
Após relatar os fatos acima, a autoridade fiscal discorreu sobre a ação fiscal
desenvolvida que culminou nos autos de infração em análise, decorrentes da
amortização do ágio nos anos-calendário de 2017 e 2018. Fez-se a explanação sobre as
intimações, reintimações e respostas apresentadas acerca das reclassificações de
adições, exclusões e ajustes realizados pela contribuinte.
Na sequência, realizou-se a seguinte análise da reorganização societária:
9 ANÁLISE DA REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA ENVOLVENDO A GE CELMA
— PROJETO SINERGY
9.1 Na reestruturação societária descrita (parágrafos 4, 5 e 6), observa-se figuras
clássicas de planejamento tributário, a saber: a) operações estruturadas em sequência; b)
negócios jurídicos entre partes relacionadas; c) utilização de empresa veículo; d)
operações invertidas (incorporações às avessas); e e) ágio de si mesmo.
9.2 Em sua obra "Planejamento Tributário", o professor Marco Aurélio Greco denomina
essas operações de "operações preocupantes", dedicando um capítulo ao estudo delas. A
seguir, reproduzem-se as lições do professor a respeito de operações dessa natureza
realizadas pelo Contribuinte.
[...]
9.3 Os elementos coletados demonstram claramente que o objetivo preponderante,
senão único, alcançado na reorganização societária envolvendo a GE Celma foi o
aproveitamento fiscal do ágio interno na apuração das bases de cálculo do IRPJ e da
CSLL, nos anos-calendário de 2010, 2011, 2012, 2013 e 2014.
9.4 Não ingressaram novos recursos em todo o processo envolvendo as reorganizações
societárias. A operação resumiu-se ao registro contábil de um suposto ágio, derivado de
expectativa de rentabilidade futura, apurado em uma operação de reorganização
societária entre pessoas do mesmo grupo econômico, com o intuito preponderante de
reduzir a tributação, sem nenhuma fundamentação econômica.
9.5 Em nenhum momento houve o efetivo pagamento de ágio pelo controlador ou suas
controladas.
10 CONCLUSÕES
10.1 De acordo com as lições transcritas acima, as operações realizadas pelo
Contribuinte merecem atenção especial por parte do Fisco, devendo ser analisado o caso
concreto, a fim de se verificar a oponibilidade a elas para fms tributários.
10.2 No presente caso, não há dúvida de que a reorganização societária foi efetuada
mediante a prática de operações estruturadas em sequência, visto que o objetivo
preponderante do Contribuinte somente foi obtido com a conclusão do conjunto de
operações. Logo, deve ser analisado o conjunto de operações como um todo e não cada
operação isoladamente.
Fl. 9688
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Pl. 20 do Acórdão n.° 1401-006.919 - ia Sejul/4a Câmara/la Turma Ordinária
Processo n° 16682.720777/2020-54
10.3 Nas operações envolvendo planejamento tributário, as questões formais têm menor
relevância na análise da oponibilidade das operações perante o Fisco, devendo ser
analisada primordialmente a essência do conjunto de operações.
10.4 No contexto examinado aqui, não é concebível, econômica e contabilmente o
reconhecimento unilateral de acréscimo de riqueza (ágio) decorrente de uma transação
dos sócios com eles próprios. Ainda que, do ponto de vista formal, os atos societários
tenham atendido à legislação aplicável, do ponto de vista econômico, eles não se
revestem de substância econômica e da indispensável independência entre as partes para
merecer registro, mensuração e evidenciação pela contabilidade, não se enquadrando o
ágio delas decorrente, por conseguinte, na hipótese de dedutibilidade prevista no art.
386 do RIR/99.
10.5 Impõe-se, portanto, a glosa da exclusão indevida, lançada em função de ágio
constituído nessas circunstâncias, que não podem ser opostas ao Fisco, mormente se
reduziram as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL da própria sociedade sobre à qual se
constituiu o ágio (ágio de si mesmo).
10.6 No processo de reorganização societária levado a cabo pelo Grupo GE evidenciam-
se figuras clássicas de planejamento tributário, conforme expõe Marco Aurélio Greco
em sua obra Planejamento Tributário (trechos acima transcritos), a saber:
• Operações estruturadas em sequência;
• Negócios jurídicos entre partes relacionadas;
• Utilização de empresa veículo;
• Operações invertidas (incorporações às avessas);
• Ágio de si mesmo; e
• Não houve mudança no comando do grupo/operações com partes relacionadas.
10.7 O GRUPO GE estruturou as operações em sequência de forma que GE Holding e
GE Participações protagonizaram a reorganização societária no âmbito de suas
empresas sediadas no Brasil, conforme descrito nas análises das alterações de contrato
social da GE Participações, GE Brasil e GE Celma, vistas acima.
10.8 Os negócios jurídicos foram celebrados entre partes relacionadas, dentro de um
mesmo grupo econômico (Grupo GE), o que acabou por gerar um ágio artificial, não
admitido na Contabilidade, como se verificou, utilizando-se, em toda a operação de
reorganização societária, a GE Participações como empresa veículo.
10.9 Conforme demonstrado nas alterações de contrato social, datadas de 24/11/2009 e
30/12/2009, a GE Participações teve seu capital social aumentado de R$ 422.238.308,55
para R$ 3.100.387.597,00, com a emissão de novas quotas, subscritas e integralizadas
pela sua sócia GE Holding, mediante a contribuição de todas as quotas que esta detinha
em diversas empresas do Grupo GE, dentre elas, a GE Celma. Grande parcela desse
aumento de capital social adveio da constituição de vários ágios com fundamento em
expectativas de resultados futuros, segundo avaliações econômico-fmanceiras a que se
submeteram as empresas da GE Holding. Para a GE Celma, esta parcela correspondeu a
um ágio de R$ 1.459.964.573,06.
10.10 A operação invertida fica caracterizada pela incorporação das quotas cindidas da
GE Participações (controladora) pela GE Celma (controlada), conforme alteração de
contrato social da GE Participações de 26/09/2010, discutida acima (GEP ACS
26/09/2010 — Doc201).
Fl. 9689
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Fl. 21 do Acórdão n.° 1401-006.919 - 1' Sejul/4' Câmara/1' Turma Ordinária
Processo n° 16682.720777/2020-54
10.11 No caso em tela, a figura do "ágio de si mesmo" fica claramente evidenciada pelo
fato de o ágio fundamentar-se em expectativa de rentabilidade futura da própria GE
Celma, que se beneficia da sua exclusão das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, nos
anos-calendário de 2010, 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 e 2016 e subsequentes,
conforme o respectivo controle na parte B do LALUR.
10.12 Além dos comentários anteriores, o Contribuinte não observou o parágrafo 3° do
art. 385 do RIR/99, que determina que o lançamento contábil do ágio fundamentado em
expectativa de rentabilidade futura deverá amparar-se em demonstração a ser o
arquivada pelo Contribuinte como comprovante da referida escrituração. O Contribuinte
não esclareceu por que o relatório de Avaliação Econômico-Financeira da GE Celma
(Doc30; Doc 156; Doc172), com data de 11/11/2009, elaborado pela Ernst & Young, o
qual foi apresentado como comprovante do respectivo lançamento do ágio
fundamentado em expectativa de rentabilidade futura, aponta um valor justo para a
empresa de R$ 2.089.901.000,00, enquanto o Laudo de Avaliação do acervo líquido
cindido da GE Participações vertido para a própria GE Celma aponta um
investimento/ágio de R$ 1.630.614.181,89 (investimento de R$ 170.649.614.181,89 e
ágio de R$ 1.459.964.573,06). Questionado ainda sobre o prazo de amortização, que
deveria constar na referida Avaliação Econômico-Financeira, o Contribuinte limitou-se
a informar que os R$ 1.630.614.181,89 contabilizados inicialmente, ficaram aquém da
avaliação da Ernst & Young, conforme já visto acima. Por conta disso, considerou-se
inapto o documento apresentado como comprovante do ágio por rentabilidade futura
registrado na GE Celma.
10.13 Oportuno lembrar que a amortização do ágio está evidentemente condicionada à
sua efetiva existência, nos termos da legislação vigente à época do seu surgimento e
registro, e sua amortização, nos anos-calendário de 2017 e 2018, deverá também estar
amparada na respectiva legislação subsequente (Lei n° 12.973, de 13 de maio de 2014,
DOU de 14/05/2014), que, nos artigos 22 e 24 da Lei n° 12.973/2014 vedaram a
amortização do ágio oriundo de operação entre partes relacionadas.
[...]
11.1 Diante dos fatos narrados, lavraram-se os presentes Autos de Infração, a fim de
constituir os créditos tributários decorrentes do IRPJ e CSLL — Apuração Reflexa não
apurados e não recolhidos nos anos-calendário de 2017 e 2018, dadas as exclusões das
amortizações de ágio nas apurações das respectivas bases de cálculo, conforme
registrado na parte B do LALUR e do LACS e mostrado na tabela abaixo.
[...]
11.5 Saldos Insuficientes de Prejuízo Fiscal e de BC Negativa da CSLL em função das
infrações apuradas — Para fms do presente lançamento, apuraram-se saldos insuficientes
de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSLL, utilizados pelo Contribuinte nas
suas compensações, pois as adições de oficio dos valores excluídos a título de
amortizações de ágio aumentaram o Lucro Real e a base de cálculo da CSLL, além do
fato de os referidos saldos de prejuízos fiscais de bases de cálculo negativa da CSLL já
terem sido ajustados por conta das ações fiscais anteriores. Desta forma, fica desde já o
Contribuinte intimado a retificar os seus registros de controle dos Prejuízos Fiscais e das
Bases de Cálculo Negativa da CSLL, a fim de conciliar os respectivos saldos a
compensar com os demonstrativos de apuração constituintes dos presentes Autos de
Infração.
[...]
Em decorrência dos fatos analisados, foram lavrados os autos de infração de IRPJ e
CSLL, glosando-se os valores de amortização do ágio que foram deduzidos no lucro
real e na base de cálculo da CSLL dos anos-calendário de 2017 e 2018.
Fl. 9690
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.° 1401-006.919 - ia Sejul/4a Câmara/la Turma Ordinária
Processo n° 16682.720777/2020-54
Em virtude da glosa, foi apurado saldo insuficiente de prejuízo fiscal e de base de
cálculo negativa de CSLL, utilizados pela empresa nas suas compensações, vez que as
adições de oficio dos valores excluídos aumentaram o lucro real e a base de cálculo da
CSLL, além do fato de os referidos saldos de prejuízos fiscais e de base de cálculo
negativa da CSLL já terem sido ajustados por conta das ações fiscais anteriores.
A fiscalizada foi cientificada da autuação em 09/04/2021, por meio de sua Caixa
Postal, considerada seu Domicílio Tributário Eletrônico (DTE) perante a RFB. A contribuinte
apresentou impugnação, em 10/05/2021 (fls. 9220 a 9316).
A seguir a ementa da decisão de 1' instância:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2017,2018
PRELIMINAR. DECADÊNCIA. FATOS PASSADOS COM REPERCUSSÃO EM
EXERCÍCIOS FUTUROS. INEXISTÊNCIA DE PRECLUSÃO NO EXAME DE
SEUS EFEITOS TRIBUTÁRIOS.
O sujeito passivo da obrigação tributária está subordinado à fiscalização de fatos
ocorridos em períodos passados quando eles repercutirem em lançamentos contábeis de
exercícios futuros, devendo conservar os documentos de sua escrituração até que se
opere a decadência do direito de a Fazenda Pública constituir os créditos tributários
relativos a esses exercícios.
DA NULIDADE. AUSÊNCIA DE MOTIVAÇÃO. ERRO DE DIREITO DA
TIPIFICAÇÃO DO FUNDAMENTO LEGAL DA INFRAÇÃO. AUTUAÇÃO
FISCAL FORMULADA EM CUMPRIMENTO ESTRITO AOS REQUISITOS
NORMATIVOS.
A admissibilidade de nulidade da autuação fiscal promove-se apenas em relação aos
atos e termos lavrados por agente incompetente, bem assim aqueles que repercutam na
tramitação processual defronte circunstâncias que denotem a ocorrência de prejuízo ao
exercício do contraditório e da ampla defesa do contribuinte.
GERAÇÃO ARTIFICIAL DE ÁGIO. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO.
O ágio gerado em operações societárias, para ser eficaz perante o Fisco, deve decorrer
de atos efetivamente existentes, e não apenas artificial e formalmente revelados em
documentação ou na escrituração mercantil ou fiscal. A utilização de empresa veículo,
colimando atingir posição legal privilegiada, constitui prova da artificialidade daquela
sociedade e das operações nas quais ela tomou parte, notadamente a geração e a
transferência do ágio.
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. FUNDAMENTO ECONÔMICO EM
EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA. EMPRESA VEÍCULO.
OPERAÇÕES SOCIETÁRIAS ESTRUTURADAS EM SEQUÊNCIA. AUSÊNCIA
DE SUBSTÂNCIA ECONÔMICA.
É descabida a amortização pela interessada do ágio, com fundamento em expectativa de
rentabilidade futura, apurado pela empresa veículo sobre o seu próprio patrimônio
líquido, mediante operações societárias estruturadas com ausência de propósito
negocial.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2017,2018
Fl. 9691
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.° 1401-006.919 - 1' Sejul/4' Câmara/1' Turma Ordinária
Processo n° 16682.720777/2020-54
RECOMPOSIÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. IMPOSSIBILIDADE DE
SOBRESTAMENTO DE JULGAMENTO.
É poder-dever da fiscalização lavrar auto de infração para promover o lançamento de
IRPJ devido, refletindo a recomposição dos prejuízos fiscais decorrentes de lançamento
relativo a fato gerador ocorrido em períodos anteriores, ainda que pendente de decisão
final administrativa, não sendo possível o sobrestamento desse até o julgamento
definitivo de recurso administrativo em outro processo.
MULTA DE OFÍCIO. JUROS MORATÓRIOS. SÚMULA CARF N° 108.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de oficio.
ALEGAÇÕES GENÉRICAS. ERROS NOS CÁLCULOS.
Limitando-se o contribuinte a afirmar genericamente sua inconformidade, sem apontar
erros objetivos nos cálculos efetuados, nega-se provimento ao pedido.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2017,2018
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. VINCULAÇÃO AO LANÇAMENTO
PRINCIPAL.
Aplicam-se aos lançamentos tidos como reflexos as mesmas razões de decidir do
lançamento principal (Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ), em razão de
sua íntima relação de causa e efeito, na medida em que não há fatos jurídicos ou
elementos probatórios a ensejar conclusões com atributos distintos.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Cientificada da decisão de primeira instância em 27/09/2021 (Termo de Ciência à
e-Fl. 9.498), inconformada, a contribuinte apresentou tempestivamente Recurso Voluntário e
demais documentos (e-Fls. 9.500 e ss) em 26/10/2021, conforme tópicos do índice a seguir:
Fl. 9692
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Fl. 24 do Acórdão n.° 1401-006.919 - ia Sejul/4a Câmara/la Turma Ordinária
Processo n° 16682.720777/2020-54
ÍNDICE
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3
- KISTORFCC. ['AÇU ÇEGPIP. E D.E sCREçÃo CI.ALS Q4ERMCIDSQ1.11£ ÇERAIRAN UZIKE Fre.
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- HISTÕRrco Lm &E CELHA ......... .......
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•
- *DELT itISTOAIrCO DAS OffRAÇÕES QUE "MAM O POIFITO
Arkffil"U'ACiie S/S+CAL dc:tAdicli .......... .....
......... ....... .....
...............................
- NSUIDDIStÈWtA tis secis,1,45
11-2-7 - owiribirAileso¥ lorPRobliTákowm, IP"-~ritifan POSMIk~flerCIS AqAA
1rVAl1. A AMORI'L.M.rdIO Me.« Pç. riDICI

11.2.2 - OWL IDADE DA DECISÃO RECORRIDA EM #1..4.1,40 DA ALTERAÇÃO DE
CRITERIO JURÍDICO - INDIANCÃO EM PRETERIÇÃO DO DIREITO DE DEJ5.4
23
•
- 4 MJLtDI
4 o.ÉcisÃo ottecormrmi Lir 0~AgliCIA DA ~Cf A OÉ
REcON.FMC1 HUM> f ALMA NOS eliÉeliite3 ~AIS ..... .......
29
11.1 - INISLMISISTÈMCIA O .~.ÇAMENTO Fl9CALL. RATIFICAÇÃO DOS AR.CUMENTOS
AIRESENTAD.ÇFS QUE DENIDDISTRAR A IfiSLIESISTÉNCIA DA AUTUAÇÃO'

11.2.2 - PAÉzipolmAkhpÉrtrÉ.. DÉ".C.IDÉOICIA 00 furAffrO DÉ OuESTIONAk
•
- PARIPENAAKFIFIE, NuLIOADE 00 AUTO OC INFRAÇÃO FOR At4ÉNCIA se
4ortskr.,110
si
11.2.3 - coprEporAezes IFFIROVVTÔRDOS
mrÉRrro.. ANÃ USE DA LEGISLAÇÃO
APILIZÃVEL E .9 4150 OE EMPRESAS DE P1OP4557T O ESPECÍFICO
3.9
II.2.drP uPaSlo béseIMPIrlmtnorD Dos RéQuIslick5 t8GAÈS PAIA A
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1(2.1.4. As regras FiKaiks dr drsdelarnenanto das contes de investimento e amlin sie ~mas
ET-Z.4.5.ii ~IrIULrM paa
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11.2.I.B. Clesiciblineinio das alegaçars de eriquadrameatio da GE PartklEbaçtris co-rne "empresa-
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h) A aidaksarAincia da acuisadeliscal que rundairentriu e lançamento a forielannionçie ominai
e) Da Insiihrhaidicir dias Naveta« ~Ias joetaDR3
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1.12.4 - DA AMORTIZAÇÃO DO ÃGTO E &EDS REFLEXO& EM REIAÇÃO Ã MIL
55.
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ÉRICIOiNCIA O@ .1.4~
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Uno
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro André Severo Chaves, Relator.
Fl. 9693
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Fl. 25 do Acórdão n.° 1401-006.919 - 1' Sejul/4' Câmara/1' Turma Ordinária
Processo n° 16682.720777/2020-54
Ao compulsar os autos, verifico que o presente Recurso Voluntário é tempestivo,
e atende aos requisitos de admissibilidade do Processo Administrativo Fiscal, previstos no
Decreto n° 70.235/72. Razão, pela qual, dele conheço.
Preliminarmente: Decadência Do Direito Da Fiscalização De Questionar As
Operações Societárias Realizadas Pela Recorrente
A Recorrente alega que o ágio atinente as respectivas operações de reestruturação
societária dentro do GRUPO GE não devem se submeter ao crivo do procedimento de
fiscalização por se tratarem de fatos contábeis e societários correspondentes a eventos alusivos
aos anos de 2009 e 2010. Entende que o prazo decadencial relativo à primeira parcela findou-se
em 2014, e o prazo decadencial relativo à segunda parcela findou-se em 2015.
Não merecem provimento as alegações da Recorrente pois, conforme bem
pontuou a decisão recorrida, "os fatos geradores que deram origem a constituição do crédito
tributário ora analisado, tanto de lRPJ, quanto de CSLL, ocorreram em 31/03/2015, 1° Trimestre
de 2015, data do primeiro fato gerador objeto do lançamento de oficio dos autos de infração".
Isso porque o registro contábil do ágio não é fato gerador de tributo nem há, aí,
lançamento. Ora, sendo o prazo decadencial aquele após o qual o fisco perde o direito de
constituir o crédito tributário, e sendo tal constituição possível apenas quando ocorre o fato
gerador, fica fácil perceber que não há que se falar em início de contagem do prazo decadencial
pelo mero registro contábil de uma potencial despesa.
Nesse sentido, o CARF já pacificou entendimento por meio do enunciado da
Súmula n° 1161, que para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito
tributário relativo a glosa de amortização de ágio, deve-se levar em conta o período de sua
repercussão na apuração do tributo em cobrança.
Assim, tendo o prazo decadencial iniciado em 31/03/2015, contando-se 05 anos
desta data, temos o prazo findo para lançamento de oficio, ou qualquer outra providência a ser
tomada por parte da fazenda pública de alterar os valores ali declarados, em 31/03/2020. A
impugnante foi cientificada da autuação em 12/03/2020, desta forma não houve assim a
decadência pleiteada pela impugnante.
Portanto, entendo por rejeitar as alegações da recorrente quanto à decadência.
Preliminarmente: Nulidade Do Auto De Infração Por Ausência De Motivação
Com relação à preliminar de nulidade por ausência de motivação, a Recorrente
argumenta a violação ao princípio da legalidade, na medida em que a autoridade fiscal não teria
indicado qualquer infração à lei. E que, em razão da impossibilidade de apontar qualquer ilícito
cometido pela Recorrente, a Fiscalização lançou mão de conceitos e temos como "ágio interno",
"empresa veículo" e "substância econômica", dentre outros, que não existem na legislação em
vigor na época, para justificar a lavratura do AI.
1 Súmula CARF n° 116 - Para fms de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito tributário
relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7° e 8° da Lei n° 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o
período de sua repercussão na apuração do tributo em cobrança. (Vinculante, conforme Portaria ME n° 129, de
01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
Fl. 9694
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.° 1401-006.919 - 1' Sejul/4' Câmara/1' Turma Ordinária
Processo n° 16682.720777/2020-54
Analisando o processo e os enquadramentos legais usados para fundamentar o
auto de infração, não vislumbro defeito que possa levar a invalidade do lançamento, vez que
neste estão presentes todos os requisitos legais previstos nos art. 142, CTN e art. 10, do Decreto
n° 70.235/72.
Como bem destacado pela DRJ, o Termo de Verificação Fiscal - TVF traz toda a
história societária da empresa, com intuito exato de situar o leitor na infração por ele verificada,
a descrição minuciosa dos fatos qualifica as infrações apresentadas no lançamento e estão em
consonância com a conclusão da autoridade lançadora.
As ponderações feitas pela autoridade lançadora no TVF remetem a documentos
acostados aos autos e apresentados a ela pela própria contribuinte no decorrer do procedimento
fiscal e sustentam a autuação, autuação esta, como já dito anteriormente, minuciosamente
descrita no TVF com o correto enquadramento legal.
Ainda que reclame a recorrente, o TVF é o documento hábil para motivar a
autuação, e neste caso sob análise foi redigido pelo Auditor Fiscal de forma clara, descrevendo a
infração por ele apurada, tanto é que a recorrente apresenta suas alegações demonstrando o
perfeito entendimento de todo o processo e do que está sendo cobrada.
A ausência de motivação defendida, na verdade é o mérito em si, vez que se, após
análise da operação, for entendido como correta a criação, cisão e posterior amortização do ágio,
o auto de infração sob análise estaria incorreto
Assim, constata-se a estrita observância aos atos normativos atrelados ao objeto
das autuações fiscais, incluindo-se a fundamentação legal atinente às infrações cometidas pelo
fiscalizado, a descrição dos fatos e a determinação da exigência fiscal instruída com
demonstrativos resultantes das evidências firmadas pela autoridade tributária, razão pela qual a
decisão recorrida não merece quaisquer reparos.
Portanto, rejeito a preliminar de nulidade do auto de infração por vício de
motivação.
Mérito — Amortização do Ágio
Em relação ao mérito da autuação, conforme acima relatado, a autoridade fiscal
reputou indevida a redução da base de cálculo em decorrência da amortização do ágio
contabilizado pelas seguintes conclusões constantes do TVF:
Que não seria concebível econômica e contabilmente o reconhecimento unilateral
de acréscimo de riqueza (ágio) em decorrência de uma operação dos sócios com eles próprios.
Ainda que, do ponto de vista formal, os atos societários tenham atendido à legislação aplicável,
do ponto de vista econômico, tais operações não se revestem de substância econômica e da
indispensável independência entre as partes para merecer registro, mensuração e evidenciação
pela contabilidade e, consequentemente, o ágio delas decorrentes não se enquadra na hipótese de
dedutibilidade prevista no art. 386 do Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999 ("RI1R/99"),
conforme item 10.4 do TVF;
Fl. 9695
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.° 1401-006.919 - 1' Sejul/4' Câmara/1' Turma Ordinária
Processo n° 16682.720777/2020-54
Que os negócios jurídicos foram celebrados entre partes relacionadas, dentro de
um mesmo grupo econômico (Grupo GE), o que acabou por gerar um ágio artificial, não
admitido na Contabilidade, como se verificou, utilizando-se, em toda a operação de
reorganização societária, a GE Participações como empresa veículo, conforme item 10.8 do
TVF;
Que a operação invertida fica caracterizada pela incorporação das quotas cindidas
da GE Participações (controladora) pela GE Celma (controlada), conforme alteração de contrato
social da GE Participações de 26/09/2010,
Que no caso em tela, a figura do "ágio de si mesmo" fica claramente evidenciada
pelo fato de o ágio fundamentar-se em expectativa de rentabilidade futura da própria GE Celma;
Que o Contribuinte não observou o parágrafo 3° do art. 385 do RIR/99, que
determina que o lançamento contábil do ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade
futura deverá amparar-se em demonstração a ser o arquivada pelo Contribuinte como
comprovante da referida escrituração
Que o Contribuinte não esclareceu por que o relatório de Avaliação Econômico-
Financeira da GE Celma elaborado pela Ernst & Young, o qual foi apresentado como
comprovante do respectivo lançamento do ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade
futura, aponta um valor justo para a empresa de R$ 2.089.901.000,00, enquanto o Laudo de
Avaliação do acervo líquido cindido da GE Participações vertido para a própria GE Celma
aponta um investimento/ágio de R$ 1.630.614.181,89 (investimento de R$ 170.649.614.181,89 e
ágio de R$ 1.459.964.573,06).
Em sede recursal, inicialmente a recorrente faz comentários introdutórios acerca
da legislação aplicável para, em seguida, abordar os seguintes tópicos:
11.4.2 — Inaplicabilidade do conceito de ágio interno ao caso concreto — neste
tópico alega que o ágio amortizado pela Recorrente não decorreu de uma reavaliação espontânea
de ativos, mas sim de efetiva reestruturação societária, tratando-se de ágio plenamente legítimo
tanto pelo aspecto contábil quanto pelo aspecto fiscal.
11.4.3 - Reconhecimento do ágio interno com reavaliação espontânea nas
demonstrações financeiras individuais é permitido até mesmo pelas normas contábeis atuais —
neste tópico alega que não havia qualquer vedação de ordem legal ou contábil para o registro de
ágio surgido em operações entre partes sob controle comum. Assim, seria permitido pelas
normas contábeis o reconhecimento do ágio interno com reavaliação espontânea nas
demonstrações financeiras individuais.
11.4.4 — Ausência de previsão legal tributária que vede operações com partes
relacionadas — neste tópico alega que antes do advento da MP 627/13, não havia vedação legal
para o reconhecimento de ágio em operações intragrupo.
11.4.5 — As regras fiscais de desdobramento das contas de investimento e ágio
são normas cogentes — neste tópico alega que ocorreu de fato uma aquisição de participação
societária até então pertencente à GEBHL e à GEB por parte da GE Participações. A GEBHL
conferiu a participação que até então detinha na GE Celma em aumento de capital na GE
Fl. 9696
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.° 1401-006.919 - ia Sejul/4a Câmara/la Turma Ordinária
Processo n° 16682.720777/2020-54
Participações, que pagou pelas participações então transferidas com a emissão de novas quotas,
como confirmado Alteração do Contrato Social da GE Participações, datada de 24 de novembro
de 2009. Como se verá abaixo, a emissão de novas quotas configura-se indubitavelmente como
forma de pagamento. No que se refere à GEB, essa sociedade reduziu seu capital, entregando
para sua então controladora, GE Participações, quotas da Recorrente. Esse evento constituiu,
nitidamente, em nova aquisição de participação societária na Recorrente por parte da GE
Participações. Houve efetiva aquisição de novos ativos pela GE Participações, pelo valor de
custo então registrado na GEBHL e na GEB, aquisição essa que gerou o ágio questionado no
presente processo administrativo, baseado na rentabilidade futura dos investimentos adquiridos.
Diante das normas fiscais em vigor à época dos fatos, não restava à GE Participações nenhuma
outra alternativa para o registro do investimento adquirido. Nos temos do artigo 385 do R11V99,
a sociedade deveria dividir o valor pago em custo de aquisição e ágio. A norma fiscal não
admitia procedimento diferente daquele efetuada pela GE Participações. Não é uma norma
optativa. Trata-se de uma cogente.
11.4.6 — As regras tributárias para precificação de operações entre partes
relacionadas — neste tópico alega que a aquisição das participações na Recorrente pela GE
Participações tomou por base o valor contábil dessas participações nos livros da GEBHL e na
GEB. Não obstante, a fim de demonstrar que referido valor também observou o princípio arm 's
length, a EY preparou relatórios de avaliação econômico-financeira, que a Fiscalização também
tentou desconsiderar.
11.4.7 — Comprovação do pagamento do ágio — neste tópico alega que na
operação de aquisição da participação societária da Recorrente pela GE Participações, houve sim
pagamento pelo ágio, realizado, no caso da GEBHL, mediante a subscrição de novas quotas e,
para a operação de redução de capital da GEB, com a entrega de quotas da Recorrente.
11.4.8 — Existência de propósito negocial, substância econômica e de lapso
temporal para os atos da reestruturação societária do Grupo GE — neste tópico alega que todos os
atos societários praticados inseriram-se, congruentemente, no contexto dessa concentração que
teve por resultado o direcionamento e desenvolvimento dos negócios do Grupo GE, bem como a
economia dos elevados custos decorrentes da vasta gama de empresas existentes à época das
reorganizações, e que não há fundamento legal para se desqualificar as operações discutidas sob
o prisma da legalidade, uma vez que todos os atos foram realizados em conformidade com o
direito aplicável e devida e tempestivamente registrados nos órgãos competentes.
11.4.9 — Descabimento das alegações de enquadramento da GE Participações
como "empresa-veículo" — neste tópico alega que a simples constituição de uma holding no
Brasil, à qual a Fiscalização e a DRJ optam por chamar de "empresa veículo", não é suficiente
para descaracterizar as operações praticadas, havendo que se analisar todo o contexto fático que
ensejou o negócio jurídico questionado.
11.4.10 — Legalidade das operações envolvendo incorporações às avessas —
nesse tópico alega que se a própria legislação expressamente permite a amortização fiscal do
ágio mesmo nos casos de incorporação reversa (sociedade adquirida incorporando a adquirente),
não cabe à Autoridade Fiscal, na qualidade de fiscal e aplicador da lei, recusar esse tratamento.
11.4.11 — Validade dos laudos de avaliação e o cumprimento dos requisitos
formais — neste tópico alega que a legislação não prevê qualquer restrição à forma ou à
Fl. 9697
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.° 1401-006.919 - ia Sejul/4a Câmara/la Turma Ordinária
Processo n° 16682.720777/2020-54
metodologia utilizadas para a fundamentação do ágio em rentabilidade futura, de tal modo que
não cabe às Autoridades Fiscais estabelecerem requisitos adicionais ou questionarem a qualidade
técnica das informações prestadas.
Como se vê, a lide versa sobre a possibilidade de registro e amortização de ágio, e
trata de temas controvertidos em matéria tributária que, embora se verifiquem de maneira
distinta em cada caso, têm base em uma comum interpretação procedida pelos
intéipretes/aplicadores, a partir de inteligência da teoria/conceito contábil de ágio que, à época
dos fatos, era distinta do conceito defmido pela legislação tributária para o ágio.
In casu, temos as assíduas figuras das: (i) operações estruturadas em sequência;
(ii) negócios jurídicos entre partes relacionadas; (iii) utilização de empresa veículo; (iv)
operações invertidas (incorporações às avessas); e (v) ágio de si mesmo. Além de outras
discussões como o efetivo pagamento do ágio, o propósito negocial e a validade do laudo.
Passa-se à análise conjunta das matérias.
Inicialmente, no que se refere ao entendimento da autoridade fiscal de que o ágio
decorreu de operações envolvendo sociedades de um mesmo grupo sujeito a um mesmo
controlador, e que tal situação caracteriza "Ágio Intragrupo", importante destacar que o ágio foi
gerado e amortizado antes das alterações promovidas pela Lei n° 12.973/14 no Decreto-Lei n°
1.598/77.
Vale notar que a redação original do artigo 20 do Decreto-Lei 1.598/77 previa a
necessidade do desdobramento do custo de aquisição dos investimentos avaliados pelo método
de equivalência patrimonial em: (i) valor de patrimônio líquido na época da aquisição e (ii) ágio
ou deságio na aquisição.
Conforme o §2° do referido artigo, o ágio deveria ser classificado de acordo com
as seguintes fundamentações econômicas:
a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao
custo registrado na sua contabilidade;
b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos
resultados nos exercícios futuros;
c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
Conforme se observa inexistia proibição para que o investimento tivesse sido
adquirido com ágio numa operação entre partes independentes. Tampouco nos parece adequado
também limitar o termo "aquisição" a uma relação entre partes independentes.
Ainda, o art. 8° da Lei 9.532/97 afirma que a dedutibilidade fiscal do ágio aplica-
se, inclusive, nos casos em que: (i) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor
de patrimônio líquido e (ii) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a
propriedade da participação societária. Destaque-se que o último item autoriza em lei a
realização de incorporação às avessas (incorporação da investidora pela investida).
Ao se observar o caso concreto, verifica-se que houve operação de incorporação
entre investida e investidora (a chamada "confusão patrimonial"), sendo que o investimento da
Fl. 9698
DF CARF MF
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Fl. 30 do Acórdão n.° 1401-006.919 - 1' Sejul/4' Câmara/1' Turma Ordinária
Processo n° 16682.720777/2020-54
investidora na investida havia sido feito com ágio nos termos do artigo 20 do Decreto-lei n.
1.598/77 e houve a amortização do ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura no
prazo previsto em lei.
Dessa forma, todos os atos societários relacionados à operação foram
devidamente formalizados e registrados perante os órgãos competentes, de forma que todas as
operações foram feitas "às claras".
A realização de operações societárias que impliquem na geração de ágio ocorre
tanto entre sociedades independentes quanto entre sociedades ligadas. No que tange às operações
entre sociedades ligadas, há que se analisar se tais operações são efetuadas nos padrões do
mercado.
Assim, não há proibição nas normas tributárias para a ocorrência de operações
societárias entre empresas vinculadas com a geração de ágio, no entanto, tal ágio deve ter
substância econômica, sendo devidamente fundamentado economicamente.
Nesse sentido, Edmar Oliveira Andrade Filho (Estudos e Pareceres sobre Imposto
de Renda das Pessoas Jurídicas. São Paulo : MP Editora, 2007) menciona que:
"o ágio não é inventado a partir do nada; ele é parte integrante do preço de aquisição de
participações societárias e, portanto, para que ele surja são sacrificados ativos ou
assumidas obrigações por parte do adquirente".
"a menos que o ágio não seja fruto de uma operação legítima (sincera e devidamente
documentada), não cabe às autoridades fiscais contestar a sua existência e os respectivos
efeitos, salvo em caso de fraude, sonegação ou conluio".
Dessa forma, desde que o ágio tenha se originado de uma operação legítima na qual
houve o efetivo pagamento com o sacrificio de um ativo ou com a assunção de
obrigações, e esteja devidamente fundamento, não há óbice de que tal ágio tenha se
originado de uma operação com pessoa ligada.
Portanto, diante da ausência de vedação legal, seria possível a aquisição de investimento
com ágio em operações com partes dependentes até a edição da Lei n. 12.973/14, sendo
a amortização de tal ágio possível após o cumprimento dos requisitos do artigo 7° da Lei
n. 9.532/97.
Nesse mesmo sentido, prevaleceu recentemente o entendimento na Câmara
Superior de Recursos Fiscais, por determinação do Art. 19-E, da Lei n° 10.522/02, no Acórdão
de n° 9101-006.358, de Relatoria do Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto, conforme parte da
ementa a seguir:
(—)
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO.
Até a edição da Lei n. 12.973/14 inexistia proibição para a constituição de ágio em
operações de aquisição de participação societária de partes dependentes, sendo que
durante a vigência do artigo 36 da Lei n. 10.637/02, havia até previsão expressa de
diferimento de ganho de capital de operação de subscrição de participação societária
pelo valor de mercado com geração de ágio. Inexistindo comprovação de que as
operações que geraram o ágio entre partes dependentes foram fraudulentas, há que ser
mantida a dedutibilidade da então despesa com a amortização do ágio.
Fl. 9699
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.° 1401-006.919 - 1' Sejul/4' Câmara/1' Turma Ordinária
Processo n° 16682.720777/2020-54
Ainda, importante mencionar que em recente julgamento de 05 de setembro de
2023, a Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça, por unanimidade de votos, julgou de
forma favorável ao contribuinte, o Recurso Especial n° 2.026.473/SC, no qual se discutia, sob a
legislação anterior à Lei n° 12.973/14, o aproveitamento fiscal de ágio em operações entre partes
relacionadas (ágio interno).
No que se referente a utilização das chamadas "empresas-veículo", destaca-se que
referido julgado do STJ destacou ainda que a sua utilização, por si só, não significa que a
organização societária é desprovida de fundamento econômico.
No caso dos autos, como destacado pela recorrente, os atos societários praticados
inseriram-se, congruentemente, no contexto dessa concentração que teve por resultado o
direcionamento e desenvolvimento dos negócios do Grupo GE, bem como a economia dos
elevados custos decorrentes da vasta gama de empresas existentes à época das reorganizações.
Processo de restruturação este que gerou a extinção de 80% das pessoas jurídicas do grupo.
Destaca-se que a empresa atribuída como "empresa-veículo", a GE Participações,
existia desde 1997, muito antes mesmo do início da reestruturação societária. Apenas em 2008,
com o início dos estudos para o processo de reestruturação societária do Grupo GE, a GE
Participações passou a ser a grande organizadora dos eventos societários que ocorreriam em
todas as sociedades do grupo.
A partir de outubro de 2009, as sociedades operacionais designaram gerentes de
projetos específicos para seus segmentos de atuação, empregados que possuíam conhecimento
dos negócios desenvolvidos em cada atividade, e esses gerentes passaram a integrar os quadros
da GE Participações
A recorrente demonstra que a GE Participações sempre possuiu sede e
empregados próprios, sendo a única responsável pelo pagamento de seus salários. Como forma
de demonstrar o exposto, a Recorrente acostou aos autos, quando de sua Impugnação, o Cadastro
Geral de Empregados e Desempregados — CAGED da GE Participações para os anos de 2007 a
2010 (doc. 04 da Impugnação).
Em 2012, concluída a reestruturação societária do Grupo GE e tendo a GE
Participações cumprido devidamente todas as suas funções como holding do grupo e gestora da
reorganização, essa sociedade foi dissolvida.
Portanto, a utilização de sociedades com o propósito especifico de adquirir
investimentos é característica típica dos processos de fusões e aquisições brasileiros, bem como
decorrência natural da instituição do mecanismo do ágio criado pela Lei 9.532/97, razão pela
qual não deve ser vedada, a não ser em casos de utilização completamente artificial.
As operações estruturadas em sequência, de igual modo, não são razões aptas a
justificar a glosa procedida, tendo em vista que o imperativo da norma fica situado no
consequente, e não no antecedente, da relação jurídico-tributária; isto é, a norma tributária é
imperativa apenas no ponto que determina ao sujeito passivo a obrigação de pagar ao sujeito
ativo um certo quantum decorrente de alguma hipótese prevista em lei.
Fl. 9700
DF CARF MF
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Fl. 32 do Acórdão n.° 1401-006.919 - ia Sejul/4a Câmara/la Turma Ordinária
Processo n° 16682.720777/2020-54
Desse modo, o legislador não pode impor ao contribuinte que incorra em uma
conduta prevista no antecedente da regra-matriz de incidência tributária, ou seja, não pode
nomiatizar a forma pela qual as empresas devem gerir seus negócios no tempo e espaço, sob
pena de afronta a liberdade de iniciativa dos mesmos.
Outrossim, constata-se não ter havido imputação pela autoridade fiscal de conduta
simulada ou fraudulenta que correlacionasse as operações estruturadas com algum fato típico.
Tem-se, ainda, que no item 10.10, do TVF, em que a autoridade fiscal cita que a
operação invertida fica caracterizada pela incorporação das quotas cindidas da GE Participações
(controladora) pela GE Celma (controlada), mas sem estabelecer o nexo deste fato com uma
suposta infração à lei.
A despeito da falta de estabelecimento do nexo causal pela autoridade fiscal,
destaca-se que a denominada "incorporação às avessas" é possível, conforme disposto no art. 8°,
Lei 9.532/97.
No que se refere ao efetivo pagamento do ágio, assim dispõe a autoridade fiscal:
9.4 Não ingressaram novos recursos em todo o processo envolvendo as reorganizações
societárias. A operação resumiu-se ao registro contábil de um suposto ágio, derivado de
expectativa de rentabilidade futura, apurado em uma operação de reorganização
societária entre pessoas do mesmo grupo econômico, com o intuito preponderante de
reduzir a tributação, sem nenhuma fundamentação econômica.
9.5 Em nenhum momento houve o efetivo pagamento de ágio pelo controlador ou suas
controladas.
Quanto ao tema, o artigo 385 do R11V99, determina que o contribuinte deverá, por
ocasião da aquisição da participação, desdobrar contabilmente o custo de aquisição em: (i) valor
de patrimônio líquido na época da aquisição, e (ii) ágio ou deságio na aquisição, que será a
diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor do patrimônio líquido.
Não há no artigo 385 do R11V99, qualquer restrição à forma de aquisição do
investimento ou quanto à maneira escolhida pelas partes para a quitação do investimento
adquirido, o que inclui, por exemplo, a conferência de ações em redução de capital. Caso o
legislador quisesse excluir alguma das fornias de aquisição de participação societária, o teria
feito na própria lei.
Nos termos da legislação uma empresa pode "adquirir" participação societária
tanto por meio de uma operação de alienação, em que há a aquisição direta da participação
societária de outra pessoa física ou jurídica, ou, por meio de um aumento de capital em que há a
emissão de novas ações que são subscritas pelo novo acionista, ou pelo acionista que quer
aumentar a sua participação na companhia. Para tanto cito os arts. 166 e seguintes da Lei
6.404/74, em especial o artigo 1702.
Para fins de amortização fiscal do ágio, a existência, ou não, do pagamento em
moeda é irrelevante, pois mesmo nos casos de aumento ou redução de capital, como no caso
2 Art. 170. Depois de realizados 3/4 (três quartos), no mínimo, do capital social, a companhia pode aumentá-lo
mediante subscrição pública ou particular de ações.
Fl. 9701
DF CARF MF
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Fl. 33 do Acórdão n.° 1401-006.919 - ia Sejul/4a Câmara/la Turma Ordinária
Processo n° 16682.720777/2020-54
analisado, há um legítimo custo de aquisição, que corresponde ao valor das ações entregues em
pagamento dos bens e direitos devolvidos.
Observe-se que o fato de a GE Brazil Holding Limited aumentar o capital da GE
Participações com as quotas da CE Celma nada mais é do que uma aquisição de participação
societária com recebimento do pagamento em bens e direitos (i.e. participação societária na
Recorrente). O mesmo se aplica para a redução de capital da General Eletric do Brasil Ltda , a
GE Participações adquiriu nova parcela de participação societária na Recorrente.
Em linha com essa posição, o custo de um bem não pode ser interpretado como
sinônimo de pagamento em espécie, uma vez que não há na teoria ou normatização contábil ou
mesmo na legislação em geral, dispositivo que assim determine. Dessa forma, o custo deve ser
entendido como, além de eventuais desembolsos de caixa, as obrigações assumidas, desde que
entendidas como obrigações prováveis de serem incorridas.
Destaca-se, que esse entendimento este já convalidado pela 1' Turma da Câmara
Superior de Recursos Fiscais, por meio do Acórdão 9101-001.657:
Numero do processo: 13839.001516/2006-64
Turma: 1' TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1' SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: 15 de maio de 2013
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2001,2002, 2003,2004, 2005
ÁGIO. AMORTIZAÇÃO. SUBSCRIÇÃO DE AÇÕES. A operação societária de
subscrição de ações equipara-se a uma aquisição. A subscrição de ações é uma forma de
aquisição e o tratamento do ágio apurado nessa circunstância é o previsto na legislação
em vigor (artigos 7°.e 8°. da Lei 9.532/1997). Subscrição de ações e alienação de ações
são duas operações que permitem a aquisição de participação societária.
CONCOMITÂNCIA MULTA ISOLADA - Não é cabível a cobrança de multa isolada
quando já lançada a multa de oficio.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO - As multas de oficio que não forem
recolhidas dentro dos prazos legais previstos, estão sujeitas à incidência de juros de
mora equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia -
SELIC para títulos federais, acumulada mensalmente, até o último dia do mês anterior
ao do pagamento e de um por cento no mês do pagamento.
Numero da decisão: 9101-001.657
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. ACORDAM os membros da
1' Turma da Câmara Superior de Recursos FISCAIS, por maioria de votos, negar
provimento ao recurso do contribuinte, sobre a incidência de juros sobre a multa de
oficio. Vencidos os Conselheiros Susy Gomes Hoffmann (Relatora), José Ricardo da
Silva, Karem Jureidini Dias e João Carlos de Lima Junior. Designado para redigir o
voto vencedor o Conselheiro Valmir Sandri. Por maioria de votos, foi dado provimento
em parte ao recurso da Procuradoria da Fazenda Nacional: a) Por maioria de votos,
Fl. 9702
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Fl. 34 do Acórdão n.° 1401-006.919 - ia Sejul/4' Câmara/1' Turma Ordinária
Processo n° 16682.720777/2020-54
recurso negado em relação ao ágio. Vencidos os Conselheiros Viviane Vidal Wagner
(Suplente Convocada), Jorge Celso Freire da Silva e Plínio Rodrigues Lima. b) Por
maioria de votos, recurso negado em relação a multa isolada. Vencida a Conselheira
Viviane Vidal Wagner (Suplente Convocada). c) Por maioria de votos, dado provimento
ao recurso em relação a juros sobre multa de oficio. Vencidos os Conselheiros Susy
Gomes Hoffmann (Relatora), José Ricardo da Silva, Karem Jureidini Dias e João Carlos
de Lima Jtmior. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Valmir Sandri. —
Fez sustentação oral o advogado Giancarlo Chamma Matarazzo OAB/SP n° 163.252.
(assinado digitalmente) Otacílio Dantas Cartaxo Presidente (assinado digitalmente)
Susy Gomes Hoffinann Relatora (assinado digitalmente) Valmir Sandri Redator
designado Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Otacílio Dantas
Cartaxo (Presidente), Francisco de Sales Ribeiro de Queiroz, Karem Jureidini Dias,
Jorge Celso Freire da Silva, João Carlos de Lima Júnior„ Valmir Sandri, Viviane Vidal
Wagner (Suplente Convocada), José Ricardo da Silva, Plínio Rodrigues de Lima e eu
Susy Gomes Hoffmann.
Nome do relator: SUSY GOMES HOFFMANN
Por fim, destaca-se que a autoridade fiscal entendeu que a Recorrente não teria
atendido ao disposto no § 3°, do art. 385, do R11V99, pelo seguinte motivo:
10.12 Além dos comentários anteriores, o Contribuinte não observou o parágrafo 3° do
art. 385 do RIR/99, que determina que o lançamento contábil do ágio fundamentado em
expectativa de rentabilidade futura deverá amparar-se em demonstração a ser o
arquivada pelo Contribuinte como comprovante da referida escrituração. O Contribuinte
não esclareceu por que o relatório de Avaliação Econômico-Financeira da GE Celma
(Doc30; Doc 156; Doc172), com data de 11/11/2009, elaborado pela Ernst & Young, o
qual foi apresentado como comprovante do respectivo lançamento do ágio
fundamentado em expectativa de rentabilidade futura, aponta um valor justo para a
empresa de R$ 2.089.901.000,00, enquanto o Laudo de Avaliação do acervo líquido
cindido da GE Participações vertido para a própria GE Celma aponta um
investimento/ágio de R$ 1.630.614.181,89 (investimento de R$ 170.649.614.181,89 e
ágio de R$ 1.459.964.573,06). Questionado ainda sobre o prazo de amortização, que
deveria constar na referida Avaliação Econômico-Financeira, o Contribuinte limitou-se
a informar que os R$ 1.630.614.181,89 contabilizados inicialmente, ficaram aquém da
avaliação da Ernst & Young, conforme já visto acima. Por conta disso, considerou-se
inapto o documento apresentado como comprovante do ágio por rentabilidade futura
registrado na GE Celma.
Como visto, o documento entregue pela Recorrente como prova do cumprimento
ao requisito disposto no §3°, do art. 385, RI1R/99, não foi aceito pela Fiscalização porque os
valores contidos neste documento, não guardam correlação com os valores escriturados no
investimento/ágio na GE Celma.
Isto é, enquanto o Laudo de Avaliação Econômico-Financeiro da GE Celma,
elaborado pela Ernst & Young, apontava que o valor justo para investimento na GE Celma era de
R$ 2.089.901.000,00; o Laudo de Avaliação do acervo líquido cindido da GE Participações
vertido para a GE Celma discriminava uma parcela de ágio e valor de investimento que, juntos,
somavam R$ 1.630.614.181,89.
Intimada a prestar esclarecimento sobre a diferença de valores acima mencionada,
a Recorrente admite à Fiscalização que o Laudo de Avaliação carreado como comprovante da
escrituração não espelhava o valor efetivamente pago na aquisição da participação. Intimado, o
contribuinte, também não justificou a razão da divergência de valores à Fiscalização. Já no
processo administrativo fiscal, a Recorrente alega o seguinte em seu Recurso:
Fl. 9703
DF CARF MF
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Fl. 35 do Acórdão n.° 1401-006.919 - ia Sejul/4a Câmara/la Turma Ordinária
Processo n° 16682.720777/2020-54
439. No entanto, conforme exposto acima, em linha com o disposto na legislação
vigente à época dos fatos, em se tratando de ágio por mais ou menos valia de ativos e
ágio por expectativa de rentabilidade futura, o §3° do artigo 20 do Decreto-lei 1.598/77
previa apenas que o contribuinte deveria arquivar demonstrativo do comprovante da
escrituração.
440. Não há fundamento legal que obrigue e vincule o contribuinte ao pagamento do
valor exato fixado pelo Laudo de Avaliação. Ainda que se houvesse pago valor
superior, poderia argumentar a Autoridade Lançadora que o valor pago a maior não
encontraria respaldo no laudo suporte do ágio. No entanto, não é este o caso da
Recorrente.
(...)
442. O valor pago pelo investimento e pelo ágio na Recorrente estava dentro do valor
fixado pelo Laudo de Avaliação elaborado pela EY. É incontestável, portanto, que o
valor pago e registrado contabilmente está suportado pela Laudo de Avaliação que deu
suporte ao pagamento do ágio aqui discutido. Vale notar que o valor submetido à
amortização fiscal é o valor pago, não o valor contido no Laudo de Avaliação,
exatamente em linha com o julgado acima da C. CSRF.
443. Nesse contexto, inexistindo na legislação aplicável qualquer dispositivo que
obrigue e vincule o contribuinte ao pagamento do valor exato fixado por laudo de
avaliação, resta evidente, também por esse prisma, a validade do Laudo de Avaliação
apresentado pela Recorrente.
O argumento da recorrente permite o seguinte raciocínio:
se o demonstrativo que fixava o valor da rentabilidade futura das aquisições
previa um valor maior do que aquele efetivamente pago pelo investimento (PL + ágio);
então, o valor efetivamente pago seria uma parcela do valor da rentabilidade
futura e, por este motivo, o sobrepreço estaria devidamente fundamentado.
Este entendimento é razoável, haja vista que o Laudo de Avaliação que a
Recorrente arquivou como comprovante da escrituração retratava a realidade dos fatos à época
das operações societárias que originaram o ágio, como o valor do patrimônio líquido da GE
Celma.
Destarte, ainda que o sobre valor advindo das perspectivas de rentabilidade futura
seja maior do que o sobre preço pago na aquisição da participação societária, o ágio por
expectativa de rentabilidade futura dedutível encontraria limite sobre preço efetivamente pago.
Destaca-se que esse mesmo entendimento foi assentado no Acórdão n° 9101-
003.008 da Câmara Superior de Recursos Fiscais, conforme trecho transcrito abaixo:
(...)
Nesse quadrante, em primeiro lugar, deve o documento demonstrar o valor econômico-
financeiro que alcança a participação societária que se está adquirido, quando se
considera as perspectivas de rentabilidade futura da empresa em que se está fazendo o
investimento.
É precisamente a diferença entre esse valor e o valor de patrimônio líquido da
participação societária em aquisição, diferença que aqui vamos chamar de sobrevalor,
advindo das perspectivas de rentabilidade futura da investida, que vai caracterizar o
Fl. 9704
DF CARF MF
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Fl. 36 do Acórdão n.° 1401-006.919 - 1' Sejul/4' Câmara/1' Turma Ordinária
Processo n° 16682.720777/2020-54
sobrepreço pago na aquisição da participação societária como ágio por expectativa de
rentabilidade futura, e, assim, possibilitar a dedução de sua amortização na apuração do
IRPJ e da CSLL.
É claro que o sobrepreço pago na aquisição da participação societária pode vir a ser
maior do que o sobrevalor advindo das perspectivas de rentabilidade futura da investida.
Nesse caso, o ágio por expectativa de rentabilidade futura dedutível encontra limite no
sobrevalor advindo das perspectivas de rentabilidade futura. É dizer, não se pode
deduzir amortização correspondente à parte do sobrepreço que não decorre de
expectativa de rentabilidade futura, simplesmente porque essa parcela não constitui ágio
por expectativa de rentabilidade futura.
Se, por outro lado, ocorrer o contrário, isto é, caso o sobrepreço pago na aquisição da
participação societária venha a ser menor do que o sobrevalor advindo das perspectivas
de rentabilidade futura, o ágio por expectativa de rentabilidade futura dedutível encontra
limite no sobrepreço efetivamente pago. Em outras palavras, não se pode deduzir
amortização da parte do sobrevalor que, por algum motivo, não se traduziu em ágio
pago.
(...)
Deste modo, entendo que a Recorrente se desincumbiu do ônus de comprovação
do fundamento do valor do investimento/ágio na GE Celma registrado no Laudo de Avaliação do
acervo líquido cindido da GE Participações vertido para a própria GE Celma (R$
1.630.614.181,89, com parcela de ágio de R$ 1.459.964.573,06, e de investimento, R$
170.649.614.181,89), devendo, no entanto, a dedução limitar-se a este montante efetivamente
incorrido.
Por todos os argumentos acima expostos, entendo por dar provimento ao recurso
voluntário, com a reversão das glosas de despesas com amortização, e o consequente
cancelamento integral dos autos de infração de IRPJ e CSLL — Reflexo dos anos-calendário 2017
e 2018.
Entretanto, como o meu posicionamento quanto ao mérito principal restou
vencido, passa-se à análise dos argumentos subsidiários.
Subsidiariamente — Da Inexistência de Previsão Legal para a Adição à Base de
Cálculo da CSLL da Despesa com Amortização de Ágio Considerada Indedutível pela
Fiscalização
Extrai-se do recurso voluntário que a recorrente argumenta que não há que se falar
na adição da despesa de ágio na base de cálculo da CSLL, por ausência de previsão legal.
Argumenta que o legislador não arrolou, como hipótese de adição ao lucro líquido, o valor
correspondente à amortização do ágio na aquisição de investimentos avaliados pelo método da
equivalência patrimonial.
Trata-se de matéria de direito bastante conhecida no âmbito do CARF, cujas
decisões são bastante divididas.
Nesta matéria, alinho-me ao posicionamento do Conselheiro Alexandre Evaristo
Pinto que, de forma brilhante e bem fundamentada, concluiu não haver base legal para a
indedutibilidade de despesas com amortização contábil de ágio na base de cálculo da CSLL.
Fl. 9705
DF CARF MF
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Fl. 37 do Acórdão n.° 1401-006.919 - ia Sejul/4a câmara/ia Turma Ordinária
Processo n° 16682.720777/2020-54
Portanto, adoto as suas razões de decidir que constam na Declaração de Voto do
Acórdão n° 9101-006.164, da 1' Turma da CSRF:
A Contribuição Social sobre o Lucro (CSLL) foi instituída pela Lei n. 7.689/88,
havendo previsão expressa na referida lei de que o resultado do período-base, apurado
com observância da legislação comercial, sofrerá alguns ajustes para se chegar à base de
cálculo da CSLL.
Art. 2° A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da
provisão para o imposto de renda.
§ 1° Para efeito do disposto neste artigo:
a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de dezembro de cada
ano;
b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a base de
cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço;
c) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial, será
ajustado pela: (Redação dada pela Lei n° 8.034, de 1990)
1 - adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio
líquido; (Redação dada pela Lei n° 8.034, de 1990)
2 - adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-base, cuja
contrapartida não tenha sido computada no resultado do período-base; (Redação dada
pela Lei n° 8.034, de 1990)
3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real, exceto a
provisão para o Imposto de Renda; (Redação dada pela Lei n° 8.034, de 1990)
4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei n° 8.034, de 1990)
5 - exclusão dos lucros e dividendos derivados de participações societárias em pessoas
jurídicas domiciliadas no Brasil que tenham sido computados como receita; (Redação
dada pela Lei n° 12.973, de 2014) (Vigência)
6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas na forma do
item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base. (Incluído pela Lei n° 8.034,
de 1990)
Como se observa, não há qualquer menção nos referidos ajustes às despesas de
amortização de ágio.
Muitas vezes o artigo 57 da Lei 8.981/95 é utilizado como fundamento para que uma
determinada disposição de indedutibilidade na base de cálculo do IRPJ também seja
aplicável para a CSLL. Nessa linha, é importante analisar o referido dispositivo:
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei n° 7.689, de 1988) as
mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das
pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a base de
cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas
por esta Lei.
Todavia, a partir da leitura do referido artigo só é possível inferir que as normas de
apuração e de pagamento devem ser as mesmas.
Fl. 9706
DF CARF MF
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Fl. 38 do Acórdão n.° 1401-006.919 - ia Sejul/4a Câmara/la Turma Ordinária
Processo n° 16682.720777/2020-54
Em outras palavras, se o contribuinte está no Lucro Presumido para fins de IRPJ,
também estará no Lucro Presumido para fins de CSLL. Por sua vez, se o contribuinte
está no Lucro Real para fins de IRPJ, também apurará pela mesma metodologia para
fins de CSLL.
Não há nenhuma identidade de bases de cálculo por conta do referido dispositivo tanto
que há o seguinte excerto: "mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na
legislação em vigor", o que denota que as bases de cálculo não estão sendo reguladas
pelo mencionado artigo.
O disposto no artigo 57 da Lei 8.981/95 também foi repetido em atos infralegais, ainda
que com pequenas distinções, conforme abaixo:
Instrução Normativa SRF n. 93/97
Art. 49. Aplicam-se à contribuição social sobre o lucro líquido as mesmas normas de
apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas,
observadas as alterações previstas na Lei No 9.430, de 1996.
Instrução Normativa SRF n. 390/04
Art. 3° Ressalvadas as normas específicas, aplicam-se à CSLL as normas de apuração e
de pagamento estabelecidas para o IRPJ e, no que couber, as referentes à administração,
ao lançamento, à consulta, à cobrança, às penalidades, às garantias e ao processo
administrativo, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação da
CSLL.
Instrução Normativa RFB n. 1700/17
Art. 3° Ressalvadas as normas específicas, aplicam-se à CSLL as normas de apuração e
de pagamento estabelecidas para o IRPJ e, no que couber, as referentes à administração,
ao lançamento, à consulta, à cobrança, às penalidades, às garantias e ao processo
administrativo, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação da
CSLL.
Com exceção da Instrução Normativa n. 93/97, as demais instruções normativas
estabelecem expressamente que ainda que haja igualdade nas normas de apuração e
pagamento do IRPJ e da CSLL, são mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas
ne legislação da CSLL.
Hiromi Higuchi assinala que a falta da expressão "mantidas a base de cálculo e as
alíquotas previstas na legislação da CSLL" na redação da Instrução Normativa SRF
93/97 fez com que vários autos de infração fossem indevidamente lavrados, conforme
segue:
Aquela omissão levou o fisco a lavrar, indevidamente, inúmeros autos de infração, ao
considerar como indedutíveis na determinação da base de cálculo da CSLL os custos e
as despesas indedutíveis, exclusivamente na apuração do lucro real.
O 1° Conselho de Contribuintes vem decidindo que somente a lei pode fixar a base de
cálculo de tributo, não se admitindo que valores indedutíveis para efeito do IRPJ sejam
adicionados às bases de cálculo de outros tributos sem expressa determinação legal (ac.
n° 101-92.553/99 no DOU 26-05-99, 101-94.286/2003 no DOU de 22-09-03 e 107-
07.315/2003 no DOU de 10-03-03) (HIGUCHI, Hiromi. Imposto de Renda das
Empresas. 37 ed. São Paulo: IR Publicações, 2012. p. 818).
Felizmente, tal ponto foi corrigido nas instruções normativas anteriores que foram mais
fieis ao texto do artigo 57 da Lei 8.981/95, sem que com isso tenham acabado as
autuações fiscais relativas ao tema.
Fl. 9707
DF CARF MF
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Fl. 39 do Acórdão n.° 1401-006.919 - ia Sejul/4a câmara/ia Turma Ordinária
Processo n° 16682.720777/2020-54
Um outro dispositivo legal comumente utilizado como fundamento para que as despesas
não necessárias venham a ser considerada como indedutíveis na base de cálculo da
CSLL é o artigo 13 da Lei n. 9.249/95, cujo teor é o seguinte:
Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social
sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do
disposto no art. 47 da Lei n° 4.506, de 30 de novembro de 1964:
I - de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento de férias de
empregados e de décimo-terceiro salário, a de que trata o art. 43 da Lei n° 8.981, de 20
de janeiro de 1995, com as alterações da Lei n° 9.065, de 20 de junho de 1995, e as
provisões técnicas das companhias de seguro e de capitalização, bem como das
entidades de previdência privada, cuja constituição é exigida pela legislação especial a
elas aplicável; (Vide Lei 9.430, de 1996)
II - das contraprestações de arrendamento mercantil e do aluguel de bens móveis ou
imóveis, exceto quando relacionados intrinsecamente com a produção ou
comercialização dos bens e serviços;
III - de despesas de depreciação, amortização, manutenção, reparo, conservação,
impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos com bens móveis ou imóveis, exceto
se intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e
serviços;
IV - das despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores;
V - das contribuições não compulsórias, exceto as destinadas a custear seguros e planos
de saúde, e benefícios complementares assemelhados aos da previdência social,
instituídos em favor dos empregados e dirigentes da pessoa jurídica;
VI - das doações, exceto as referidas no § 2';
VII - das despesas com brindes.
VIII - de despesas de depreciação, amortização e exaustão geradas por bem objeto de
arrendamento mercantil pela arrendatária, na hipótese em que esta reconheça
contabilmente o encargo.
É interessante notar que o referido artigo se refere às bases de cálculo do IRPJ e da
CSLL visto que expressamente assinala que: "para efeito de apuração do lucro real e da
base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes
deduções".
Aqui sim temos um dispositivo que não é exclusivo do IRPJ e se aplica também à
CSLL.
Cumpre notar que não há indedutibilidade das despesas de amortização de ágio ao longo
dos incisos do artigo 13 da Lei n. 9.249/95, de forma que a base legal para a
indedutibilidade de tais despesas para fins de IRPJ continua sendo o artigo 47 da Lei n.
4.506/64.
Há quem interprete que o caput do artigo 13 da Lei n. 9.249/95 implica a aplicação das
indedutibilidade previstas no artigo 47 da Lei n. 4.506/64, uma vez que o artigo 13 da
Lei n. 9.249/95 menciona que "são vedadas as seguintes deduções, independentemente
do disposto no art. 47 da Lei n°4.506, de 30 de novembro de 1964".
Não me parece que essa menção de que as indedutibilidade previstas no artigo 13 da Lei
n. 9.249/95 sejam independentes daquelas previstas no artigo 47 da Lei n. 4.506/64
tenha o intuito e muito menos a consequência de tornar indedutíveis para a CSLL as
despesas não necessárias.
Fl. 9708
DF CARF MF
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Fl. 40 do Acórdão n.° 1401-006.919 - 1° Sejul/4° câmara/ia Turma Ordinária
Processo n° 16682.720777/2020-54
Assim, me parece forçoso interpretar que essa menção que as indedutibilidade são
independentes tenha o condão de igualar a indedutibilidade das bases de cálculo do
IRPJ e da CSLL no que tange às despesas não necessárias.
Ao se debruçar sobre o tema, Edmar Andrade Oliveira Filho assevera que não é possível
fazer uma interpretação extensiva do artigo 13 da Lei n. 9.249/95 para igualar as bases
de cálculo do IRPJ e da CSLL e tampouco tirar tais conclusões do já citado artigo 57 da
Lei n. 8.981/95, conforme segue:
O fato é que o art. 13 da Lei n° 9.249/95 não chegou ao extremo de dizer que toda e
qualquer parcela que a lei considera dedutível na determinação do lucro real também o
será para fms de CSLL. (...)
E nem se diga que a extensão está autorizada pelo art. 57 da Lei n° 8.981/95, segundo o
qual "aplica-se à contribuição social sobre o lucro as mesmas normas de apuração e de
pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, mantida a base
de cálculo e alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas
por esta lei". Este preceito normativo tem duas finalidades. Em primeiro lugar,
prescreve as mesmas normas sob a apuração e pagamento e, em segundo lugar, exclui
da equiparação a determinação da base de cálculo; desse modo, essa regra exclui a
equiparação suscitada. (ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Imposto de Renda das
Empresas. 8 ed. São Paulo: Atlas, 2011. p. 649)
Dessa forma, as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL podem ter uma série de diferenças
a depender da vontade do legislador. Nos casos de indedutibilidade previstas para o
IRPJ em leis anteriores à própria instituição da CSLL, é fundamental que o legislador
tributário faça a análise do que ele considerará indedutível para fins de cálculo da CSLL
e deixe isso de forma explícita na lei. Foi exatamente essa análise feita quando da
elaboração de Lei n. 7.689/88, que trouxe uma série de ajustes expressos ao lucro
contábil para fins de apuração da CSLL.
Nas leis posteriores à instituição da CSLL, quando o legislador tributário desejava que
uma determinada despesa fosse indedutível tanto para o IRPJ quanto para a CSLL, ele
deve deixar isso transcrito na lei de modo explícito, sob pena de a indedutibilidade ser
aplicável tão somente ao tributo que ela especifica.
É importante ressaltar que a própria Receita Federal do Brasil manifesta o entendimento
de que as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL são distintas. Nesse sentido, é possível
observar os Anexos I (adições) e II (exclusões) da Instrução Normativa RFB n.
1.700/17, onde há inclusive colunas especificando se um determinado ajuste é aplicável
somente ao IRPJ ou a ambos (IRPJ e CSLL).
A título de ilustração, trago aqui inclusive trecho no Anexo I da Instrução Normativa
RFB n. 1.700/17, para fins de demonstrar que não há identidade de bases e isso é
admitido pela própria Administração Tributária, conforme abaixo:
Fl. 9709
DF CARF MF
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Fl. 41 do Acórdão n.° 1401-006.919 - ia Sejul/4a câmara/ia Turma Ordinária
Processo n° 16682.720777/2020-54
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Nota-se que há uma coluna denominada "aplica-se ao IRPJ?", assim como uma coluna
"aplica-se à CSLL?".
O fato de constar em uma Instrução Normativa como ajuste no IRPJ ou tanto no IRPJ
quanto na CSLL não é garantia de que tal posicionamento esteja correto, é apenas um
indicativo do posicionamento da Administração Tributária.
A título exemplificativo, consta na Instrução Normativa SRF 390/04 (que trata
exclusivamente de CSLL) que o ágio fundamentado em rentabilidade futura deve ser
amortizado à razão de 1/60 (um sessenta avos), no máximo, nos balanços levantados
posteriormente à incorporação, fusão ou cisão:
Instrução Normativa SRF 390/04
Art. 75. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio
ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977,
deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento econômico seja:
I - valor de mercado de bens ou direitos do ativo da coligada ou controlada superior ou
inferior ao custo registrado na sua contabilidade, em contrapartida à conta que registre o
bem ou direito que lhe deu causa;
II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos
resultados nos períodos de apuração futuros, em contrapartida a conta do ativo diferido,
se ágio, ou do passivo, como receita diferida, se deságio;
III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas, em contrapartida a
conta do ativo diferido, se ágio, ou do passivo, como receita diferida, se deságio.
§ 3° O valor registrado com base no fundamento de que trata: (...)
II - o inciso II do caput:
a) poderá ser amortizado nos balanços correspondentes à apuração do resultado ajustado
levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta
Fl. 9710
DF CARF MF
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Fl. 42 do Acórdão n.° 1401-006.919 - ia Sejul/4a câmara/ia Turma Ordinária
Processo n° 16682.720777/2020-54
avos), no máximo, para cada mês do período a que corresponder o balanço, no caso de
ágio;
b) deverá ser amortizado nos balanços correspondentes à apuração do resultado ajustado
levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta
avos), no mínimo, para cada mês do período a que corresponder o balanço, no caso de
deságio;
Embora não haja indicação de qual o fundamento legal que embasa o artigo da referida
instrução normativa, o fato é que tal comando normativo somente existe na Lei n.
9.532/97, em seu artigo 7°, conforme segue:
Art. 7° A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação,
fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio,
apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei n° 1.598, de 26 de dezembro de
1977:(...)
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b"
do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à
apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à
razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração;
(Redação dada pela Lei n° 9.718, de 1998)
IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea
"h" do § 2° do art. 20 do Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à
apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos-calendários subseqüentes à
incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada
mês do período de apuração.
Como se observa, o dispositivo legal se refere tão somente à apuração do lucro real,
nada trazendo sobre a base de cálculo da CSLL.
Isso faz com que possa ser dito até que antes da vigência da Lei n. 12.973/14, que
trouxe especificamente tratamento tributário para o IRPJ e para a CSLL, continuava
vigente para a CSLL o regime original de dedutibilidade que vigia para o IRPJ antes da
Lei n. 9.532/97, isto é, o ágio podia ser integralmente deduzido quando da união
patrimonial da investidora e da investida, uma vez que haveria necessidade de baixa
daquele ágio diante da inexistência do investimento dali para frente, sendo a despesa
relativa a tal baixa dedutível.
Cumpre notar que diferentemente do que é comumente apregoado, a Lei n. 9.532/97 não
instituiu um beneficio fiscal por meio da dedutibilidade da amortização contábil do ágio
por expectativa por rentabilidade futura, mas tão somente limitou que a dedutibilidade
que antes era integral por conta da baixa total do ágio fosse diferida em prazo não
superior a 5 anos, ou seja, à razão de no máximo 1/60.
Em conclusão, não me parece haver base legal para a indedutibilidade de despesas com
amortização contábil de ágio na base de cálculo da CSLL. Os dispositivos legais
normalmente citados como fundamento para tal indedutibilidade apenas informam que
os regimes de apuração devem ser o mesmo, mas também preveem que devem ser
mantidas as bases de cálculo previstas na legislação específica de cada um dos tributos.
(...)
Pelo exposto, voto por dar provimento ao recurso neste ponto.
Fl. 9711
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Fl. 43 do Acórdão n.° 1401-006.919 - 1' Sejul/4' Câmara/1' Turma Ordinária
Processo n° 16682.720777/2020-54
Subsidiariamente - Da Impossibilidade De Ajustar Os Saldos De Prejuízo Fiscal E
De Base De Cálculo Negativa Da CSLL Pela Recorrente Antes Do Término Do Processo
Administrativo
A contribuinte defende que somente haveria que se falar em insuficiência de
prejuízo fiscal e base de cálculo negativa de CSLL e, por consequência, em necessidade de ajuste
nos saldos a compensar, se as glosas que justificaram ajustes decorrentes de ações fiscais
anteriores fossem defmitivas, o que não seria o caso.
Penso que não assiste razão à recorrente.
Destaque-se que é poder-dever da fiscalização lavrar auto de infração para
promover o lançamento de IRPJ e CSLL devidos, refletindo a recomposição dos prejuízos fiscais
e de base de cálculo negativa de CSLL decorrentes de lançamentos relativos a fato gerador
ocorrido em períodos anteriores, ainda que pendente de decisão fmal administrativa, não sendo
possível o sobrestamento desse até o julgamento definitivo de recursos administrativos em outros
processos.
Portanto, indefere-se o pedido de sobrestamento de ajustes de prejuízo fiscal e
base de cálculo negativa de CSLL sobrestadas até o final do presente processo administrativo e
dos processos administrativos n° 16682.722.573/2016-71, 16682-720.309/2018-65 e
16682.720.873/2019-69.
Subsidiariamente - Erros De Cálculo Apresentados Pelo Agente Fiscal
Neste ponto, alega a recorrente que a autoridade fiscal deixou de considerar que a
elevação da base de cálculo do lRPJ decorrente das glosas aqui combatidas implicou também em
elevação dos limites de dedutibilidade relativos aos seguintes dispêndios, dentre outros:
deduções do lRPJ devido das despesas relativas ao Programa de Alimentação do
Trabalhador ("PAT") ;
doações feitas pela Recorrente ao longo dos anos-calendários de 2015 e 2016,
relacionadas à Lei Rouanet e à Lei do Incentivo ao Esporte;
pagamentos de remuneração efetuados a empregadas no período de prorrogação
de licença-maternidade, efetuados no âmbito do Programa Empresa Cidadã.
E que a Fiscalização também deixou de computar retenções de Imposto de Renda
(JRRF) e CSLL sofridos pela Recorrente no período em discussão, que devem ser considerados
antecipações dos tributos supostamente devidos em cada período autuado.
Quanto a estas alegações, assim concluiu a DRJ:
Em relação à alegação de erros nos cálculos apresentados pelo Auditor Fiscal, referentes
a deduções de Doações, PAT e IRRF, de se dizer que foram considerados os valores
informados pela contribuinte.
Não há nos autos comprovação pela interessada de que os valores das deduções sejam
superiores às que foram consideradas nos cálculos realizados pela autoridade fiscal.
Fl. 9712
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Fl. 44 do Acórdão n.° 1401-006.919 - 1° Sejul/4° Câmara/la Turma Ordinária
Processo n° 16682.720777/2020-54
Dessa forma, limitando-se a contribuinte a afirmar genericamente sua inconformidade,
sem apontar erros objetivos nos cálculos efetuados, nega-se provimento ao pedido.
Em sede recursal, a contribuinte aduz que com o auxílio da empresa de auditoria
PWC elaborou planilha de cálculo (e-Fls. 9.419 e ss), que detalha como deveria ter sido
realizado o cálculo do imposto devido pelo agente fiscal.
A Recorrente apresenta resumo dos cálculos do auto de infração e do recálculo
efetuado (imagem extraída do mencionado relatório), a fim demonstrar a evidente discrepância
entre ambos:
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Muita .• 7554i
150.272 337 94
52,590.164. 1 3
112.862.502,07
SM»
34545 64" 25
s
Cidruka »Ata e Juro, conforme renpjr çu
LS84-5315,42
23.430,283,66
Principal - PwC
51.399.396.0
Uulta -
Q-45-1
15,53
$--5041-370: 9
3 S•549-5-47,51
Juro!.
5.o5A3.966,76
2.9154915:60
8.045,862,345
Total IR i• CS
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i75.40.3.-1•157Jz7_,
I
9.,56.-K3,g9i
Conclui que, com os equívocos cometidos pela Autoridade Lançadora quando dos
cálculos dos tributos exigidos gerou uma cobrança indevida de R$ 9.656.463,29.
Pois bem.
Penso que não seja plausível o pedido da contribuinte.
Quanto às deduções devidas à adesão a programas sociais ou doações, tem-se que
tratam de faculdade concedida ao contribuinte, cuja formalização deve efetivar-se quando da
entrega da declaração DIPJ.
O processo administrativo fiscal não se constitui instrumento jurídico apropriado
nem para o sujeito passivo formalizar a opção pela dedução do incentivo fiscal a tais programas
Fl. 9713
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Processo n° 16682.720777/2020-54
e nem, como pretende a interessada no caso em tela, para a verificação pela autoridade julgadora
do atendimento às condições legais para o desfrute de tais benefícios, ou para recálculos dos
referidos limites de dedutibilidade.
Nesse sentido o acórdão n° 1201.002.150 — 2a Câmara / 1' Turma Ordinária, cuja
ementa é parcialmente transcrita:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-
calendário: 2009, 2010, 2011, 2012
INCENTIVO FISCAL. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR.
DEDUÇÃO.
Descabe rever e aumentar o valor da dedução do incentivo fiscal do PAT, decidido pelo
contribuinte na entrega da Declaração de Informações Econômico Fiscais da Pessoa
Jurídica DIPJ, na revisão da apuração do IRPJ devido, no lançamento de oficio.
Portanto, nego provimento ao recurso neste ponto.
Subsidiariamente - Da Ilegalidade Da Incidência De Juros Selic Sobre A Multa
De Oficio
Neste tópico, defende a recorrente a improcedência da exigência de juros de mora
sobre a multa de oficio.
No que se refere à multa de oficio, já é sedimentado neste órgão a incidência da
taxa SELIC sobre o valor correspondente à multa de oficio, por meio da Súmula Vinculante n°
1083.
Portanto, nego provimento ao recurso neste ponto.
Conclusão
Ante o exposto, voto no sentido:
Conhecer do Recurso Voluntário da contribuinte e, no mérito, dar-lhe parcial
provimento para cancelar integralmente a exigência fiscal.
Subsidiariamente, voto por dar provimento ao recurso para: cancelar a exigência
de CSLL, cancelar a exigência de multa isolada quando cumulada com a multa de oficio.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
André Severo Chaves
3 Súmula CARF n° 108 - Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação
e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de oficio.
Fl. 9714
DF CARF MF
Original
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Fl. 46 do Acórdão n.° 1401-006.919 - 1' Sejul/4' Câmara/1' Turma Ordinária
Processo n° 16682.720777/2020-54
Voto Vencedor
Conselheiro Fernando Augusto Carvalho de Souza — Redator designado.
No presente caso, pelo voto de qualidade foi negado provimento ao Recurso
Voluntário, restando vencido o nobre Relator André Severo Chaves, que proferiu seu voto no
sentido de afastar a glosa da amortização do ágio e, por consequência, de cancelar integralmente
a exigência fiscal.
Além disso, consta do Acordão que, também pelo voto de qualidade, o Relator foi
vencido no encaminhando pelo cancelamento, subsidiariamente, das exigências de CSLL e de
multa isolada sobre estimativas.
Ocorre que no presente processo, não houve autuação da Autoridade Fiscal sobre
a multa isolada de estimativas, de modo que nesse voto não conheço da matéria, tratando apenas
da glosa da amortização do ágio e da exigência de CSLL.
DA GLOSA DA AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO
A glosa da amortização do ágio foi mantida em razão de neste Colegiado ter
prevalecido o entendimento de que, no presente caso, não restou configurada as hipóteses
previstas nos art. 7° e 8° da Lei n° 9.532, de 1997, notadamente pela identificação do uso de
"empresa veículo" por empresa estrangeira no pagamento de ágio, com a finalidade, única e
exclusiva, fiscal.
Destacando o brilhante voto e com a máxima vênia, tenho que discordar no mérito
de suas convicções.
Conforme restou esclarecido, para o Relator, na reorganização societária
promovida pela Recorrente, ficou configurada a confusão patrimonial no momento da operação
de incorporação entre a investida e investidora e como no momento do investimento houve o
pagamento de ágio, nos temos do art. 20 do Decreto-Lei n° 1.598/77, o contribuinte tinha
autorização para a amortização do ágio.
Destaca ainda o ilustre relator que a autoridade fiscal caracterizou as operações
como "Ágio Intragrupo", contudo no seu entendimento, essas transações ocorrendo anterior à
Lei 12.973/14, não havia proibição para transação entre partes dependentes.
Nesse ponto, concordo com o relatório vencido, de fato, antes da Lei 12.973/14, a
legislação não vedava transações provenientes de reorganização societária com ágio entre partes
relacionadas, notadamente, operações dentro de um grupo econômico, contudo esse tipo de
operação deve estar lastreado em atos que não busquem a criação do ágio de forma artificial, de
modo que apenas uma "casca" frágil protege a verdade.
Fl. 9715
DF CARF MF
Original
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Fl. 47 do Acórdão n.° 1401-006.919 - 1' Sejul/4' Câmara/1' Turma Ordinária
Processo n° 16682.720777/2020-54
Segue abaixo trecho do Acordão da DRJ recorrido:
Outra alegação da impugnante é acerca da ausência de vedação legislativa de transações
entre partes relacionadas.
Não há realmente vedação legal neste sentido, e não é esta a discussão central do
processo, o que se discute aqui não é a possibilidade de se fazer negócios entre
empresas do mesmo grupo, uma vez que há na legislação vários dispositivos que
regulamentam tipos diferentes de negócios, o que se vislumbra aqui e está sendo
combatido é o uso artificial de meios tendentes a demonstrar uma operação diferente do
que realmente aconteceu.
O ágio interno nasceu de uma avaliação de patrimônio da autuada que quando
reconhecida em sua controladora teve o valor do investimento ajustado, entretanto, a
reavaliação foi feita com o intuito de se transacionar especificamente com partes
relacionadas e não com o mercado em geral, dando uma aparência de negócio jurídico
perfeito.
Na verdade, o Grupo GE praticou uma série de eventos artificiais que objetivaram
ocultar o real propósito do negócio, dando uma aparência irreal dos fatos tendente, não
apenas, a ocultar a efetiva origem do ágio negociado entre partes independentes, mas
também, do propósito do conglomerado empresarial.
A verificação da criação artificial do ágio só é possível quando analisada toda a
estrutura organizacional, ou seja. o entendimento do modus operandi usado pelo Grupo
GE para viabilizar a reorganização societária pretendida.
O contexto no qual se insere a autuada é o mesmo que de todas as outras empresas do
quadro acima, e o emprego de atos revestidos de mera observância da forma não é
suficiente para convalidar sua eficácia do ponto de vista tributário, mas é suficiente para
demonstrar a verdadeira intenção do agente.
A ordem jurídica não autoriza a livre gestão de negócios empresariais com a execução
de operações não usuais e anormais, praticados por mera liberalidade e alheios de
propósito negocial que contribuam a promover atividade econômica, sobretudo para a
geração de despesas não necessárias com a única valia de afetar a base de cálculo do
imposto sobre a renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, reduzindo-se
artificial e impropriamente a carga tributária da entidade
Outro aspecto importante na análise de uma reorganização societária dentro de um
mesmo grupo é a necessidade de mensuração do ágio, tendo em vista que todos os atos
gerenciais e de decisão foram tomados por agentes interessados no mesmo objetivo, diferente do
caso de uma transação entre partes não relacionadas, onde um quer o melhor preço e outro quer
desembolsar o menor valor possível.
A proibição expressa de transações de ágio interno com a edição da Lei 12.973/14
só veio corroborar a teoria contábil, indissociável do Direito Tributário.
A efetiva demonstração do fluxo financeiro que evidencie o pagamento do custo
de aquisição celebrado entre as partes, incluindo-se o montante do ágio é uma condição
essencial, contudo no presente caso houve apenas a transferência de ações entre controladas.
Corroborando com a assertiva acima, a fiscalização identificou que no Relatório
de Avaliação elaborado por uma auditoria independente apresentado pela Recorrente consta
Fl. 9716
DF CARF MF
Original
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Fl. 48 do Acórdão n.° 1401-006.919 - ia Sejul/4a Câmara/la Turma Ordinária
Processo n° 16682.720777/2020-54
ressalvas sobre as informações que embasaram o documento e que coloca suspeita sobre o valor
da operação.
Segue abaixo trecho extraído do relatório da decisão a quo:
6.4.5 Emst & Young - Em 11/11/2009, a Emst & Young Assessoria Empresarial Ltda
(Emst & Young) apresentou o relatório de avaliação econômico-financeira da GE
Celma Ltda (Doc30; Doei 56; Doc172), com uma estimativa/expectativa de valor justo
para o total do patrimônio da GE Celma de R$ 2.089.901.000,00. Informa ainda que o
propósito da avaliação é estimar o valor justo da GE Celma em 30 de junho de 2009
para auxiliar a General Eletric do Brasil Ltda no cumprimento da legislação fiscal
(...)
6.4.7 Ressalvas apresentadas pela E&Y - Das ressalvas consignadas, destaca-se o
objetivo da avaliação em apenas evidenciar a existência de um ágio baseado em
rentabilidade futura na GE Celma (art. 385, parágrafo 2°, inciso II, do RIR/99),
eximindo-se a E&Y de qualquer responsabilidade quanto a veracidade das informações
prestadas, uma vez Que na elaboração da referida avaliação utilizaram-se apenas
informações fornecidas pelas administrações das empresas envolvidas e que o
trabalho da E&Y não consistia em trabalho de auditoria nos elementos apresentados.
Verificou-se ainda que a premissa estabelecida para a avaliação falha ao proceder à
avaliação do patrimônio da GE Celma para identificação de um ágio com fundamento
em resultados de exercícios futuros, pois este, apesar de utilizado posteriormente pela
GE Celma, como veremos mais adiante, não derivou de um processo de aquisição
entre partes independentes, mas tão somente como consequência da
estimativa/expectativa de evidenciação do valor justo da GE Celma. (Griffou-se)
Esta operação já foi objeto de Recurso Voluntário para o CARF referente ao
julgamento do processo n° 16682.722.573/2016-71, dos anos de 2011 e 2012, no qual o acordão
n° 1302-003.160 da 3' Câmara/2a Turma Ordinária, negou provimento ao Recurso, mantendo
assim, integralmente o crédito tributário.
Com o devido respeito, transcrevo parte do voto vencedor do acordão n° 1302-
003.160 que adotou os mesmos fundamentos da decisão de piso, a qual trouxe lição do jurista
Marco Aurélio Greco sobre o ágio em operações anteriores à Lei 12.973/14:
Sob esta ótica tradicional, antes do processo de convergência às normas
internacionais de contabilidade e, mais recentemente, das alterações trazidas com o advento da
Lei n° 12.973, de 13 de maio de 2014, comumente designava-se o ágio tal qual a diferença
apurada entre o valor pago pelo adquirente em uma transação empresarial de aquisição do
investimento permanente (valor de aquisição) e o respectivo valor patrimonial da entidade
adquirida (valor contábil). Nesse sentido, oportuno trazer as lições do tributarista Marco Aurélio
Greco em artigo publicado em obra coordenada pelo jurisconsulto em Direito Societário e
Empresarial, Walfrido Jorge Warde Jr., por meio do qual ilustra as circunstâncias que permeiam
a mensuração do ágio em negócios desta natureza:
"A figura do ágio na aquisição de participações societárias tem sido objeto de reiterada
atenção dos que atuam no campo do Direito Tributário brasileiro. É figura que surge
sempre que seu custo de aquisição superar o valor de patrimônio líquido da controlada
ou coligada. Merece particular atenção quando se apresenta no âmbito da aquisição de
empresas ou eventual reorganização societária.
Fl. 9717
DF CARF MF
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Fl. 49 do Acórdão n.° 1401-006.919 - ia Sejul/4a Câmara/la Turma Ordinária
Processo n° 16682.720777/2020-54
Vale dizer, é fruto da comparação entre dois valores: de um lado, (i) o custo de
aquisição (que vou aqui denominar de "preço") e, de outro lado, (ii) o valor do
patrimônio líquido.
(...)
Para realizar-se a operação, o "preço" precisa ser definido. Para tanto, podem ser
utilizado os mais diversos critérios. (...)
Em suma, uma infinidade de variáveis e critérios podem levar a um determinado
"preço". Neste passo, estamos no plano da defmição do "preço" da "compra" que, como
regra, envolve negociação; vale dizer, proposta, contraproposta, ajustes,
condicionamentos, contingências, etc.
Neste momento, um dos critérios que pode ser utilizado para fins de determinação do
"preço" da "compra" é a estimativa, em certo horizonte de tempo, da possibilidade de
geração de receita e resultados do empreendimento desenvolvido pela pessoa jurídica à
qual a participação societária se refere.
(...)
Caso o preço de "compra" da participação societária seja maior do que o seu valor de
patrimônio líquido na época da aquisição, surgirá a figura do ágio, equivalente à
diferença entre o custo de aquisição (...) e o valor de patrimônio líquido.
Neste momento, o preço corresponde a um divisor de águas; operase um corte entre os
elementos que levaram à determinação de sua dimensão e o que virá a ser feito na etapa
subseqüente. [...]"
(Greco, Marco Aurélio. Ágio por Expectativa de Rentabilidade Futura: Algumas
observações; in Fusão, Cisão, Incorporação e Temas Correlatos. Walfrido Jorge Warde
Jr. (Coord.). São Paulo. Quartier Latin, 2009, p. 276, 278/279 e 281/282).
Observa-se no trecho acima há preocupação com o preço e não seria diferente,
pois é o ponto nevrálgico em uma negociação, sendo nos casos entre partes relacionadas, como
no presente processo de empresas de um mesmo grupo econômico, os "critérios e variáveis",
conforme lição do professor Greco ficam notadamente sob suspeita, principalmente após a
protelação na entrega dos demonstrativos da origem do ágio, documento essencial previsto no §
3° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 26 de dezembro de 1977.
Outro aspecto determinante nesses casos de "Ágio Intragrupo" é a ausência de
fluxo financeiro entre as partes intervenientes.
Mais uma vez, valo-me do voto vencedor do acordão n° 1302-003.160 citando
novamente o tributarista Marco Aurélio Greco, quando trata do "ágio de si mesmo":
"Por vezes, quando uma pessoa adquire determinada participação societária o faz com
ágio, pois o valor da aquisição é superior ao respectivo valor de patrimônio líquido.
Ocorre que, num momento posterior à aquisição, por vezes sucede de ser feita uma
incorporação às avessas que gera uma situação curiosa em relação ao ágio na
aquisição da participação societária. Com efeito, o ágio tem por objeto uma participação
societária de titulafidade da controladora, que representa uma fração do capital da
pessoa jurídica controlada à qual se reporta. Na medida em que a controlada incorpora a
controladora, desaparece o sujeito jurídico titular da participação societária. Assim, caso
preservado, o montante do ágio passaria a estar dentro da incorporadora (antiga
controladora), possuindo como origem um elemento que agora integra a própria
Fl. 9718
DF CARF MF
Original
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Fl. 50 do Acórdão n.° 1401-006.919 - 1' Sejul/4' Câmara/1' Turma Ordinária
Processo n° 16682.720777/2020-54
incorporadora. Seria um "ágio de si mesmo", o que sugere uma preocupação quando se
analisa caso concreto que apresente este feito.
Também aqui é preciso fazer uma distinção entre o surgimento do ágio (motivos e
finalidades da operação) e o seu aproveitamento, pois a lei tributária pode admitir essa
hipótese ("ágio de si mesmo") e prever algum tipo de dedução, seja como elemento
integrante da apuração da renda como tal, seja a título de incentivo ou beneficio fiscal.
O cerne da questão não será o aproveitamento, mas o meio utilizado e o modo de
agir adotado para, eventualmente, "construir" ou "materializar" a hipótese de
incidência da regra de aproveitamento." (Greco, Marco Aurélio. Planejamento
Tributário. 3' edição. São Paulo, Dialética, 2011, p. 478/479) (Griffou-se)
Tem assim que conforme exposto, sigo o mesmo entendimento do Acordão CARF
n° 1302-003.160 acima citado e voto por NEGAR PROVIMENTO ao Recurso Voluntário no
que concerne a glosas de amortização de ágio proveniente da aquisição da participação
societária.
GLOSA DA AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO RELATIVAMENTE À CSLL
Apesar da Recorrente iniciar suas alegações sobre os reflexos da amortização do
ágio em relação à CSLL como um ponto "sem grandes problemas", entendo que esse assunto
ainda carece de um debate mais aprofundado, como pode ser observado no presente caso em que
a negativa de provimento do recurso ocorreu pelo voto de qualidade.
A tese defendida pela Recorrente se baseia no fato de que não há vedação legal
para amortização do ágio para fins de CSLL, conforme trecho abaixo do Recurso Voluntário:
470. Como resultado, a regra geral é que a amortização de ágio não é dedutível para os
fins de IRPJ. Para que a amortização seja dedutível na base de cálculo do IRPJ é
necessário um regime especial. Esse regime está contido no artigo 386 do RIR/99, (...)
471. No entanto, em que pesem as afirmações da DRJ, não há dispositivos comparáveis
aos citados acima, relacionados exclusivamente ao IRPJ, para o caso da amortização do
ágio na base da CSLL.
472. Não existe vedação para a amortização do ágio, como também não se requer um
regime especial para a sua amortização, vinculado à necessidade de incorporação de
empresas. A amortização do ágio para os fins da CSLL é dedutível em qualquer
hipótese, havendo ou não incorporação. (Griffou-se)
Aduz que as Autoridades Fiscais utilizam do art. 57 da Lei n° 8.981/95 e do inciso
III do art. 13 da Lei n° 9.249/95 para autuar pela indedutibilidade das despesas de amortização
de ágio na base de cálculo da CSLL.
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei n 7.689, de 1988) as
mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das
pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a base de
cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas
por esta Lei. (Redação dada pela Lei n 9.065, de 1995)
(...)
Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social
sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do
disposto no art. 47 da Lei n° 4.506, de 30 de novembro de 1964:
Fl. 9719
DF CARF MF
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Fl. 51 do Acórdão n.° 1401-006.919 - 1' Sejul/4' Câmara/1' Turma Ordinária
Processo n° 16682.720777/2020-54
III - de despesas de depreciação, amortização, manutenção, reparo, conservação,
impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos com bens móveis ou imóveis, exceto
se intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e
serviços;
E completa afirmando:
"481. De se notar que a C. CSRF, por meio do Acórdão 9101-002.549, já se posicionou
no sentido de que, somente quando há na autuação fundamentação pelo artigo 13,
inciso III da Lei n° 9.249/95, é que se poderia exigir a adição das despesas de ágio à
base de cálculo da CSLL. O citado Acórdão é expresso no sentido de que autuação
consubstanciada tão somente no artigo 57 Lei n° 8.981/95, tal como ocorreu no presente
caso, não permite, por si só, impedir a dedução das despesas de amortização de ágio da
base de cálculo da CSLL:" (Griffou-se)
O ilustre Relator alinha-se ao posicionamento do Conselheiro Alexandre Evaristo
Pinto em voto prolatado no acordão n° 9101-006.164 e com a máxima vênia, divirjo do
entendimento do Relator e do ilustre Conselheiro do CSRF.
Em que pesa as alegações sobre o art. 13 da Lei n° 9.249/95, a Recorrente
reconhece que no AI, o Agente Fiscal não o utiliza como justificativa para indedutibilidade da
CSLL, de modo que tais argumentos não serão enfrentados no presente voto.
Concordo com a Recorrente quando afirma: "O artigo 57 da Lei n°8.981/95 n'eí o
autoriza que haja identidade com a base de cálculo do IRPJ (..)", de fato, o art. 57, apenas
estende à CSLL as regras referentes à apuração e ao pagamento estabelecidas para o IRPJ, tanto
que, a IN n°1.700/2017 (posterior ao fato gerador) ratificou o entendimento de regras de
indedutibilidade referentes ao IRPJ não podem ser estendidas automaticamente à determinação
da CSLL.
Contudo, discordo da alegação da Recorrente para uma norma específica para
CSLL nos casos de glosa de amortização de ágio, isso porque a regras para o IRPJ são as
mesmas que fundamentam a glosa para a CSLL
O Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, vigente à época dos fatos, já vedava o
aproveitamento da amortização do ágio na apuração do lucro real (art. 25), e apenas autorizava a
utilização integral do ágio no momento da alienação ou liquidação do investimento (art. 33).
A Lei n° 9.532/97 modificou a legislação, estabelecendo limites para a
amortização do ágio nas situações de fusão, cisão e incorporação, que é caso do presente
processo, como pode ser observado no art. 7°:
"Art. 70 A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio
ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei n" 1.598, de 26 de
dezembro de 1977)
I - Deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a
alínea "a" do § 2° do art. 20 do Decreto-Lei n° 1.59S, de 1977, em contrapartida a conta
que registre o bem ou direito que lhe deu causa;
Fl. 9720
DF CARF MF
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Fl. 52 do Acórdão n.° 1401-006.919 - 1' Sejul/4' Câmara/la Turma Ordinária
Processo n° 16682.720777/2020-54
II- Deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que nata a alínea "c" do §
2° do art. 20 do Decreto-Lei n" 1.59S, de 1977, em contrapartida a conta de ativo
permanente, não sujeita a amortização;
III - Poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "h"
do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à
apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, a
razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração;
IV - Deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que nata a alínea
"h" do § 2° do art. 20 do Decreto-Lei n° 1.59S, de 1977, nos balanços correspondentes à
apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subsequentes a
incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada
mês do período de apuração.
Sobre a formulação gramatical do art. 7° acima, o ilustre Conselheiro Murilo Lo
Visco abordou esse aspecto na redação do voto vencedor do acordão 1402-004-310, proferido na
sessão de 10 de dezembro de 2019, a qual reproduzo o trecho abaixo (griffos do original):
E quanto ao regramento contido na Lei n° 9.532, de 1997, embora possa realmente dar a
entender que alcançaria apenas o IRPJ, cumpre esclarecer que a norma ali prevista foi
construída para disciplinar a contabilização do ágio, de suas amortizações e, por
consequência, a própria apuração do lucro contábil e não apenas a base tributável. Nesse
sentido, confira-se a redação de seu art. 7°:
(...)
Como se nota, o art. 7° da Lei n° 9.532, de 1997, disciplinou a contabilização do ágio
(e sua amortização) nos casos de fusão, cisão ou incorporação envolvendo investidor e
investimento adquirido com ágio, observando-se seus diferentes fundamentos.
Especificamente no inciso III do caput, também merece destaque o fato de ter sido
utilizada a construção "nos balanços correspondentes à apuração de lucro real" em vez
de "nos balanços correspondentes à apuração do lucro real". Ao adotar essa formulação,
considerando todo o contexto do dispositivo em questão (que inclusive determina
registros em contas de ativo e de passivo, e especifica lançamentos de partida dobrada),
tudo indica que o legislador não pretendeu dispor apenas sobre a apuração do lucro real,
mas pretendeu, sim, disciplinar o passo que antecede a apuração do lucro real,
justamente a elaboração do balanço contábil que serve como ponto de partida para a
apuração dos tributos incidentes sobre o lucro, aí incluída a CSLL.
Dessa forma, parece-me evidente que o art. 7° da Lei n° 9.532, de 1997, disciplinou a
apuração do lucro contábil para os efeitos fiscais e, por consequência, alcançou também
a CSLL, e não apenas o IRPJ. E como fez referência ao ágio conforme determinado
pelo art. 20 do Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, pode-se perfeitamente entender que toda
a disciplina referente à amortização do ágio também se aplica à CSLL, especialmente no
que tange à vedação contida no art. 25 do mesmo Decreto-Lei, abaixo reproduzido com
a redação vigente à época dos fatos:
Art. 25 As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o artigo 20 não
serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no artigo 33
Observa-se que a brilhante identificação da diferenciação entre o "de lucro real"
para o "do lucro real" faz a diferença para alcançar a CSLL.
Não foi sem propósito para o legislador a inclusão da preposição "de", pois em
uma análise de todo regramento imposto pelo art. 7°, no qual consta de forma específica como
Fl. 9721
DF CARF MF
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Fl. 53 do Acórdão n.° 1401-006.919 - ia Sejul/4a Câmara/la Turma Ordinária
Processo n° 16682.720777/2020-54
deve ser o registro de ágio em contas de ativo e passivo, não seria diferente em relação à
apuração do lucro real, na qual o legislador pretendeu alcançar todo o processo, incluindo a
elaboração do balanço contábil e dessa forma alcançando a CSLL.
Logo, sendo considerada indevida a exclusão de amortização de ágio para o IRPJ,
o mesmo vale para a CSLL.
Por tudo que foi exposto, voto para NEGAR PROVIMENTO ao recurso
voluntário quanto à glosa da amortização de ágio relativamente CSLL.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Augusto Carvalho de Souza
Fl. 9722
DF CARF MF
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4AFC4B620BE68C1CB525875DDD1B915725D845ED21D6846B4B3BAB7557929EB9
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