Tribunal: CARF
Processo: 15444.720107/2018-63
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: HELCIO LAFETA REIS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-02-29
Data de publicação: 2024-04-05

Ementa:
ASSUNTO: REGIMES ADUANEIROS
Período de apuração: 01/08/2014 a 30/06/2015
IMPORTAÇÃO POR ENCOMENDA. OCULTAÇÃO DO REAL ENCOMENDANTE. SIMULAÇÃO. DANO AO ERÁRIO. MULTA SUBSTITUTIVA DA PENA DE PERDIMENTO.
Constatada a ocorrência de ocultação do real encomendante, mediante simulação, aplica-se a multa substitutiva da pena de perdimento na hipótese de impossibilidade de apreensão das mercadorias importadas, por se configurar dano ao Erário.

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/08/2014 a 30/06/2015
INFRAÇÃO NA IMPORTAÇÃO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. LEGITIMIDADE PASSIVA.
Respondem pela infração, conjunta ou isoladamente, quem quer que, de qualquer forma, concorra para sua prática ou dela se beneficie, tenha interesse comum na situação que constitui o fato gerador da penalidade ou por previsão expressa de lei.
MULTA POR DANO AO ERÁRIO. MULTA POR ERRO DE PREENCHIMENTO DA DI. PENALIDADES DISTINTAS.
Não se confundem a multa por dano ao Erário e a multa por erro no preenchimento da Declaração de Importação (DI), dado se tratar de hipóteses de incidência distintas, exigíveis de forma independente a depender dos fatos apurados.

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/08/2014 a 30/06/2015
NULIDADE. EXIGÊNCIA DE MULTA SUBSTITUTIVA DA PENA DE PERDIMENTO. AUDITOR-FISCAL DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL. COMPETÊNCIA.
O Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil detém competência legal e regimental para lançar e exigir a multa substitutiva da pena de perdimento.

Inteiro teor:
S3-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15444.720107/2018-63
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3201-011.565 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
29 de fevereiro de 2024
Recorrente
LOJAS AMERICANAS S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: REGIMES ADUANEIROS
Período de apuração: 01/08/2014 a 30/06/2015
IMPORTAÇÃO
POR
ENCOMENDA.
OCULTAÇÃO
DO
REAL
ENCOMENDANTE.
SIMULAÇÃO. DANO AO ERÁRIO. MULTA
SUBSTITUTIVA DA PENA DE PERDIMENTO.
Constatada a ocorrência de ocultação do real encomendante, mediante
simulação, aplica-se a multa substitutiva da pena de perdimento na hipótese de
impossibilidade de apreensão das mercadorias importadas, por se configurar
dano ao Erário.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/08/2014 a 30/06/2015
INFRAÇÃO NA IMPORTAÇÃO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA.
LEGITIMIDADE PASSIVA.
Respondem pela infração, conjunta ou isoladamente, quem quer que, de
qualquer forma, concorra para sua prática ou dela se beneficie, tenha interesse
comum na situação que constitui o fato gerador da penalidade ou por previsão
expressa de lei.
MULTA
POR
DANO
AO
ERÁRIO.
MULTA
POR
ERRO
DE
PREENCHIMENTO DA DI. PENALIDADES DISTINTAS.
Não se confundem a multa por dano ao Erário e a multa por erro no
preenchimento da Declaração de Importação (DI), dado se tratar de hipóteses
de incidência distintas, exigíveis de forma independente a depender dos fatos
apurados.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/08/2014 a 30/06/2015
NULIDADE. EXIGÊNCIA DE MULTA SUBSTITUTIVA DA PENA DE
PERDIMENTO. AUDITOR-FISCAL DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL.
COMPETÊNCIA.
O Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil detém competência legal e
regimental para lançar e exigir a multa substitutiva da pena de perdimento.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15444.720107/2018-63
Fl. 37931
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3201-011.565 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720107/2018-63

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar de nulidade e, no mérito, por maioria de votos, em negar provimento ao Recurso
Voluntário, vencidos os conselheiros Mateus Soares de Oliveira e Joana Maria de Oliveira
Guimarães, que lhe davam provimento. O conselheiro Mateus Soares de Oliveira manifestou
interesse em apresentar Declaração de Voto.
(documento assinado digitalmente)
Hélcio Lafetá Reis – Presidente e Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ana Paula Pedrosa Giglio,
Márcio Robson Costa, Marcos Antônio Borges (substituto integral), Mateus Soares de Oliveira,
Joana Maria de Oliveira Guimarães e Hélcio Lafetá Reis (Presidente). Ausente o conselheiro
Ricardo Sierra Fernandes, substituído pelo conselheiro Marcos Antônio Borges.
Relatório
Trata-se de auto de infração lavrado em nome de Lojas Americanas S/A relativo à
multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria, substitutiva da pena de perdimento em
razão da impossibilidade de sua apreensão, tendo por fundamento o inciso V e §§ 1o e 2o do art.
23 do Decreto-lei n° 1.455/1976, com a redação dada pelo art. 59 da Lei n° 10.637/2002,
combinados com os arts. 675, inciso II, e 689, inciso XXII e parágrafo 6o, do Regulamento
Aduaneiro de 2009 (Decreto no 6.759/2009).
No “Relatório de Fiscalização Anexo ao Auto de Infração” (fls. 36.155 a 36.320),
a Fiscalização informa que foram apurados fatos que demonstravam que a pessoa jurídica Lojas
Americanas efetuara operações de comércio exterior atuando como encomendante não
declarado, valendo-se dos serviços de interposta pessoa jurídica com o objetivo de ocultar-se dos
controles aduaneiros e tributários, fato esse que caracterizava o ilícito de ocultação do sujeito
passivo responsável pela operação, punível com a pena de perdimento das mercadorias.
Segundo o referido relatório, a autuada contratara as empresas Destro Brasil
Distribuição Ltda. e QSM Distribuidora e Logística Ltda. para acobertar a efetiva relação
comercial existente entre ela (real encomendante) e a importadora ostensiva, a empresa ST
Importações Ltda., visando ocultar das autoridades fiscais a cadeia de comando das operações
comerciais e fugir de suas obrigações tributárias.
Segundo a
Fiscalização, o
esquema de interposição fraudulenta foi
operacionalizado em conluio por dois grupos econômicos, grupo Lasa e grupo Destro, sendo o
primeiro composto pelas empresas Lojas Americanas S.A., B2W Companhia Digital, ST
Importações Ltda. e QSM Distribuidora e Logística Ltda. e o segundo pelas empresas Destro
Brasil Distribuição Ltda. e Comercial Destro Ltda.
Extraem-se do relatório fiscal, as seguintes informações, constatações e
conclusões:
Fl. 37932
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3201-011.565 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720107/2018-63

a) a primeira etapa da auditoria, já realizada, atingiu o período de junho de 2011 a
dezembro de 2013, tendo sido concluída com a lavratura de autos de infração formalizados nos
PAFs 10074.720021/2016-92 e 11762.720072/2017-28;
b) ST Importações Ltda. operava quase que exclusivamente para o esquema, pois
apenas 1,09% das Declarações de Importação por ela registradas entre 2012 e 2015 não detinham
relação direta com o esquema;
c) inicialmente, até julho de 2012, atuou como interposta pessoa a empresa
Comercial Destro Ltda., vindo a ser substituída, a partir de abril de 2012, pela empresa Destro
Brasil Distribuição Ltda., que permaneceu atuando no referido esquema durante todo o restante
do período pesquisado, sendo que, desde julho de 2014, a Destro Brasil Distribuição Ltda.
passou a compartilhar o papel de adquirente declarado com a empresa QSM Distribuidora;
d) no ano de 2014, 98,34% de todas as mercadorias importadas por ST
Importações tinham como encomendantes declaradas a Destro Brasil e a B2W, mercadorias
essas integralmente repassadas às Lojas Americanas ou à B2W, atingindo a fatia da Destro
84,11% do total. Em 2015, 97,35% das mercadorias importadas por ST foram repassadas à
Destro Brasil e à QSM, recebendo a primeira 54,90% do total das mercadorias importadas;
e) enquanto a empresa Destro Brasil atuava com outras empresas, QSM
Distribuidora, praticamente, só atuava para o grupo Lasa, constituindo o seu único negócio;
f) Destro Brasil e QSM prestavam-se à blindagem das empresas Lojas
Americanas e B2W, tendo cedido seus nomes para o acobertamento de operações dirigidas pelo
Grupo Lasa, sendo cabível imputar à Destro Brasil e à QSM a sanção prevista no art. 33 da Lei
na 11.488/2007;
g) em pesquisa, por amostragem, em Declarações de Importação (DI) registradas
por ST Importações e em notas fiscais eletrônicas (NF-e) de Entrada e de Saída emitidas por ST
Importações, Destro Brasil e QSM Distribuidora, observaram-se algumas características típicas
de operações comerciais onde ocorre a interposição de terceiros, a saber: (i) era curto o intervalo
de tempo entre a data do desembaraço da DI, a data de emissão da NF-e de Entrada das
respectivas mercadorias nacionalizadas na ST Importações e a venda à empresa
Americanas/B2W, (ii) a empresa ST Importações operava quase que exclusivamente para o
esquema sob análise e (iii) da análise da propriedade das marcas dos produtos importados pela
ST Importações, constatou-se que se tratava de importações previamente destinadas às empresas
Americanas/B2W, pois, em consulta ao site do Instituto Nacional da Propriedade Industrial –
INPI, verificou-se que muitos dos produtos importados possuíam marcas cuja propriedade recaía
sobre Lojas Americanas ou B2W, evidenciando-se que as empresas do grupo Destro não eram as
reais adquirentes dessas mercadorias, uma vez que não podiam comercializá-las livremente em
território nacional sem o consentimento dos detentores do direito;
h) o esquema de importação por meio de empresas interpostas mostrava-se
bastante lucrativo para Lojas Americanas/B2W, pois permitia a elas se eximirem do IPI na saída
das mercadorias e da observância do valor tributável mínimo na apuração da base de cálculo do
imposto, pois, se realizassem importações diretas, estariam sujeitas ao destaque do IPI quando da
revenda das mercadorias importadas, pois ambas estariam equiparadas a estabelecimento
industrial, e, caso elas importassem por encomenda direta da ST Importações (equiparada a
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3201-011.565 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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estabelecimento industrial), esta estaria sujeita, em suas saídas de mercadorias para Lojas
Americanas e B2W, ao valor tributável mínimo, nos termos do inciso I do artigo 195 do RIPI,
em razão da interdependência entre as empresas (art. 612 do RIPI);
i) a simulação de compra de mercadorias por meio de empresas interpostas visava
a gerar, de forma ilícita, imensa economia de impostos para o grupo econômico (Lojas
Americanas, B2W e ST Importações), que se valia da ocultação da verdadeira relação entre a
importadora direta e a empresa varejista;
j) na importação por encomenda, além de o importador providenciar a sua própria
habilitação no Siscomex, a pessoa jurídica que encomenda mercadorias importadas a uma outra
empresa deve apresentar à Receita Federal cópia do contrato firmado entre as duas empresas
(encomendante e importadora), caracterizando a natureza de sua vinculação, a fim de que a
contratada seja vinculada à encomendante no Siscomex, pelo prazo ou operações previstos no
contrato (art. 2o, caput, da IN SRF no 634/2006). Além disso, a importação por encomenda deve
ser realizada integralmente com recursos do importador contratado, observando-se as normas
procedimentais da legislação, pois, do contrário, seria considerada uma operação de importação
por Conta e Ordem;
k) “[embora] seja o importador que promova o despacho de importação em seu
nome, efetue o recolhimento dos tributos incidentes sobre a importação de mercadorias (II, IPI,
Cofins-Importação, PIS/Pasep-Importação e Cide-Combustíveis) e, consequentemente, seja ele o
contribuinte dos tributos federais incidentes sobre as importações, a empresa adquirente ou
encomendante das mercadorias é também o responsável solidário pelo recolhimento desses
tributos, bem como pelas infrações, seja porque ambos têm interesse comum na situação que
constitui o fato gerador dos tributos, seja por previsão expressa de lei. (arts. 124, I e II da Lei no
5.172/1966 - CTN; arts. 32, parágrafo único, "d", e 95, VI, do Decreto-Lei no 37/1966)”;
l) “a ocultação do sujeito passivo ou de responsável pela operação, mediante
fraude ou simulação, é infração punível com a pena de perdimento das mercadorias (art. 23,
caput, V, §§ 1o e 3o, do Decreto-Lei no 1.455/76, com a redação dada pelo art. 59 da Lei no
10.637/02 e pela Lei no 12.350/10).”;
m) “[além] da pena de perdimento da mercadoria, a pessoa jurídica que ceder seu
nome para acobertamento de terceiros em operações de comércio exterior deverá responder
também pela multa do art. 33 da Lei n.o 11.488/2007”;
n) a ocultação do real adquirente dos produtos importados é geralmente utilizada
para se esquivar de outras obrigações indesejadas, como, por exemplo: (i) em caso de
lançamento de crédito tributário, o patrimônio do real adquirente é protegido da execução fiscal,
(ii) o real adquirente perde a condição de contribuinte do IPI por equiparação a estabelecimento
industrial, (iii) no caso de importador e exportador vinculados, busca-se fugir da legislação de
Preço de Transferência e de Valoração Aduaneira, possibilitando que as empresas vinculadas
alterem o custo das mercadorias importadas e de suas receitas da forma que lhes for mais
conveniente, (iv) "lavagem" ou ocultação de bens, direitos e valores e (v) desoneração tributária
nos reais adquirentes através de alavancagem dos valores das mercadorias nas empresas
intermediárias;
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3201-011.565 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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o) diferentemente da interposição fraudulenta presumida, quando o importador
ostensivo não prova a origem dos recursos empregados em operações de comércio exterior, na
interposição fraudulenta real, como a apurada nos presentes autos, identifica-se o efetivo
beneficiário da importação, seja por vinculação de créditos em conta corrente para arcar com a
operação internacional, seja pela logística da operação indicando que a mercadoria foi adquirida
para atender a encomendante ou adquirente predeterminado;
p) as empresas Lojas Americanas, B2W, ST Importações e QSM Distribuidora
(Grupo Lasa) possuem estreitas ligações, tanto entre seus dirigentes como entre seus quadros de
acionistas, evidenciando a existência de uma centralização gerencial, nas quais algumas pessoas
assumem a função concomitante de presidente, diretor ou administrador, havendo, ainda,
participação societária majoritária entre elas, umas sendo controladoras de outras;
q) o esquema de interposição fraudulenta apurado no grupo Lasa pode ser assim
resumido: (i) ST Importações Ltda. atua no esquema como importadora ostensiva, conforme
Declarações de Importação apresentadas, (ii) B2W Companhia Digital representa o comércio
online de varejo eletrônico do grupo, encontrando-se sob seu controle as marcas "Submarino" e
"Shoptime", sendo identificada no esquema como real adquirente de parte das mercadorias
nacionalizadas, (iii) Lojas Americanas S.A. representa o comércio físico de varejo do grupo,
sendo identificada no esquema como real adquirente de parte das mercadorias nacionalizadas e
(iv) as empresas do grupo Destro e a QSM Distribuidora atuavam no esquema como interpostas
pessoas, figurando como encomendantes em Declarações de Importação registradas por ST
Importações;
r) entre 2010 e 2014, os grupos Lasa e Destro realizaram operações de compra e
venda de produtos importados no montante de 2 bilhões de reais;
s) a diretoria da empresa ST Importações não se encontrava sediada em São José-
SC (sede da empresa), mas, sim, na cidade do Rio de Janeiro-RJ, compartilhando com as
empresas Lojas Americanas e B2W todos os seus diretores;
t) da análise de trocas de correspondências ou e-mails da ST Importações com os
fornecedores, constatou-se o seguinte: (i) em quase todos os e-mails, aparecia como remetente,
destinatário ou ciente por cópia, alguma caixa de correio com o provedor “feniciacomex”,
indicando que, de fato, era a empresa Fenícia Despacho Aduaneiro S/S que tratava das operações
de importação e desembaraço das mercadorias da ST Importações, sendo que a maioria dos
funcionários que se identificaram nos e-mails como representantes ou funcionários da ST
Importações possuíam caixas de e-mails vinculados à Fenícia Despacho Aduaneiro S/S, (ii) em
nenhum dos e-mails era citado qualquer dos encomendantes informados nas Declarações de
Importação (Destro Brasil ou QSM), havendo menções ao cliente Shoptime, o que demonstrava
que os funcionários da ST Importações sabiam de antemão quem eram os reais destinatários das
mercadorias, seus verdadeiros clientes, e (iii) em e-mail que tratava da especificação das
mercadorias importadas, foi enviada uma cópia da mensagem para “Maira Vieira França de
Castro”, cujo e-mail é: maira.castro@b2winc.com, indicando tratar-se de uma funcionária da
empresa B2W (“b2w incorporate”), pessoa essa que acompanhava pessoalmente as tratativas da
importação, em razão de ser ela, e não o Grupo Destro, a real encomendante da mercadoria;
u) considerando que a empresa ST Importações consistia apenas em uma diretoria,
localizada no Rio de Janeiro, composta pelas mesmas pessoas que administravam as empresas
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3201-011.565 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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destinatárias finais das mercadorias e detentoras dos direitos das marcas (B2W e Lojas
Americanas), tendo a empresa Orsilog Soluções em Logística Ltda. como responsável pela
execução de todas as atividades relacionadas ao desembaraço das mercadorias, manuseio da
carga e envio aos destinatários, bem pela contabilidade e pelo controle de contas a pagar e a
receber e o pagamento dos próprios funcionários da ST Importações, com confusão de local de
trabalho e da administração das empresas, concluiu a Fiscalização que Lojas Americanas e B2W,
ao invés de contratarem a importação de suas mercadorias diretamente de uma trading,
montaram uma pessoa jurídica (ST Importações) com o único objetivo de que fosse essa empresa
a contratar a trading, e não elas, o que indicava a inexistência de fato da empresa ST
Importações, o que corroborava com a afirmativa de que os destinatários finais das mercadorias
eram B2W e Lojas Americanas, empresas essas responsáveis pelas decisões de compra,
quantidade e momento da importação;
v) a ST Importações importava as mercadorias demandadas por seus
controladores, destinatários finais, e, além de funcionar como um “braço de execução” das
importações do Grupo Lasa, ela era utilizada para ocultar a participação das empresas B2W e
Lojas Americanas nas referidas operações e, dessa forma, afastar tais empresas da incidência do
IPI na saída das mercadorias;
w) os documentos que instruíam as importações e as remessas internas das
mercadorias que abasteciam o Grupo Lasa continham, desde sua origem, o respectivo n° da PO
(Purchase Order), sendo possível estabelecer o encadeamento das operações com base nessa
informação e também na comparação da descrição das mercadorias, do código de 13 números
que acompanha a descrição da mercadoria e nas quantidades informadas, o que demonstrava que
não existiam “pedidos” reais de mercadorias das empresas Lojas Americanas e B2W para as
empresas Destro Brasil e QSM, mas apenas simples repasse de mercadoria.
Acerca da intimação do autuado, transcreve-se, na sequência, trecho do relatório
do acórdão de primeira instância correspondente:
3. O sujeito passivo interpôs sua impugnação em às fls. 36.340/36.415, alegando em
apertada síntese que:
3.1. a defesa é tempestiva;
3.2. no entendimento da fiscalização, a Destro Brasil e a QSM seriam interpostas
pessoas utilizadas pela Impugnante para redução de sua carga tributária em operações
envolvendo produtos importados pela empresa ST Importações Ltda. ("ST
importações") por encomenda da Destro Brasil e da QSM;
3.3. no entanto, a Destro Brasil e a QSM encomendavam a importação de produtos
fabricados no exterior, utilizando-se, para tanto, dos serviços prestados pela ST
Importações, sendo que após a venda dos produtos encomendados pela Destro Brasil e
pela QSM é que estas revendiam os produtos para a Impugnante;
3.4. nessa cadeia de comercialização de produtos, a ST Importações agia como trading
importadora, a Destro Brasil e a QSM agiam como atacadistas e a Impugnante como
varejista;
3.5. a Impugnante compra mercadorias da Destro Brasil e da QSM da mesma forma que
o faz com outros fornecedores de mercadorias importadas;
Fl. 37936
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3201-011.565 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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3.6. o auto de infração foi lavrado por dois Auditores Fiscais incompetentes para a
prática do ato, em face do disposto no art. 302, da Portaria do Ministério da Fazenda no
203/2012, que previa ser atribuição para aplicação da pena de perdimento de
mercadorias tão somente ao Delegados ou Inspetores-Chefes da Receita Federal;
3.7. é imprestável parte das provas trazidas aos autos como demonstração de que
ocorreu uma interposição fraudulenta, já que parte dessas provas se refere a período
diverso do tratado no presente feito;
3.8. enquanto o lançamento se refere ao período de janeiro de 2014 a junho de 2015, a
Fiscalização se vale de provas relacionadas a períodos distintos (2010 a 2014) para
corroborar a imposição da multa contra a Impugnante;
3.9. não se está a questionar a validade da utilização da prova emprestada, mas apenas
apontar que a prova emprestada deve guardar relação com as acusações que se pretende
imputar ao contribuinte, sob pena de invalidade da autuação;
3.10. para a ocorrência de interposição fraudulenta de forma presumida, o legislador
ordinário previu uma única possibilidade, qual seja a de que as partes envolvidas não
comprovem a origem, disponibilidade e transferência dos recursos empregados em uma
operação de comércio exterior;
3.11. a Fiscalização entende que a situação da Impugnante seria uma interposição
fraudulenta real e não presumida, pelo que para imputar a pena de perdimento à
Impugnante com base no inciso V do artigo 23 do Decreto-lei no 1.455/1976 é
necessário demonstrar a má-fé e o dolo da Impugnante em causar dano ao erário;
3.12. o suposto dano ao erário causado pela Impugnante seria a redução de pagamentos
a título de IPI, IRPJ e CSLL mediante a ocultação do real adquirente das mercadorias
importadas pela ST Importações;
3.13. no entanto, no caso concreto não foi comprovada sequer uma vantagem obtida ou
conduta dolosa da Impugnante em relação à importação por encomenda realizada pela
ST Importações a pedido da Destro Brasil ou da QSM. Pelo contrário, a existência da
ST Importações, da Destro Brasil e da QSM gera um maior recolhimento de tributos em
favor do Fisco, quando comparado com a importação direta ou por encomenda pela
Impugnante;
3.14. por esse motivo, a Impugnante entende que não existem os danos supostamente
identificados pela Fiscalização, quais sejam:(a) alavancagem dos custos das
mercadorias; (b) tributação a menor de IPI; e (c) impossibilidade de identificação dos
destinatários finais das mercadorias;
3.15. a Fiscalização não indicou no Termo de Verificação Fiscal quanto deixou de ser
recolhido nem em que momento deixou de ser possível identificar os destinatários finais
das mercadorias sendo que todas as informações constavam nos documentos fiscais
emitidos pela ST Importações, pela QSM e pela Destro Brasil;
3.16. além disso, a Instrução Normativa n o 1.861/2018, que dispõe sobre os novos
requisitos e condições para a realização de importação por conta e ordem de terceiro e
por encomenda apenas reforça a validade das operações realizadas;
3.17. pode-se concluir que a própria Secretaria da Receita Federal passou a reconhecer,
ainda que expressamente só a partir de 28/12/2018, que os procedimentos adotados pela
Impugnante são válidos e mais do que suficientes para se comprovar a inexistência de
dolo ou simulação;
3.18. não há que se falar em fraude, já que não foi identificado qualquer ato de dolo ou
de má-fé com o intuito de lesar o erário, 3.19. tampouco existe no caso concreto
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3201-011.565 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720107/2018-63

qualquer ato que possa ser entendido como simulação, nos termos do artigo 167, do
Código Civil;
3.20. a operação de importação por encomenda realizada entre ST Importações
(Importadora) e a Destro Brasil ou a QSM (encomendantes) possui motivação
econômica, qual seja a aplicação do máximo de recursos disponíveis da Impugnante em
sua atividade-fim (comércio varejista);
3.21. a contratação da Destro Brasil ou da QSM como fornecedora de produtos permite
que a Impugnante invista mais recursos em sua atividade-fim, além de reduzir custos
com a manutenção de capital de giro;
3.22. a ST Importações foi adquirida pela Impugnante durante o processo de aquisição
da empresa Shoptime e em razão da expertise e estrutura voltada para o comércio
exterior voltada para o comércio exterior existente na ST Importações, a Impugnante
deixou de realizar operações de importação, ficando a cargo da ST Importações essa
tarefa de comércio exterior dentro do grupo;
3.23. os indícios levantados pela Fiscalização como sendo demonstrativos de que a ST
Importações ocultava a Impugnante como a real adquirente das mercadorias importadas
(prazos curtos, composição de notas fiscais e concessão de descontos) não comprovam a
ocorrência de qualquer dano ao erário;
3.24. a ST Importações tem capacidade financeira, operacional e de pessoal para
realizar as suas atividades de comércio exterior, não podendo ser considerada como
mera intermediária utilizada para fins de ocultação do real adquirente das mercadorias
importadas;
3.25. há propósito negocial claro e bem definido na ST Importações, com efetiva
importação de mercadorias por encomenda da Destro Brasil ou da QSM, bem como de
outros clientes, com respectivo trânsito e armazenagem dos produtos pelas empresas
adquirentes, com posterior revenda à Impugnante;
3.26. quando muito, teria havido mero erro de preenchimento da declaração de
importação dos produtos, razão pela qual deve ser aplicada apenas a multa de 1% do
valor aduaneiro dos bens, já que não há fraude ou simulação necessários para a
caracterização da interposição fraudulenta;
3.27. requer o cancelamento integral do auto de infração em questão ou
alternativamente sua anulação parcial, para se relevar a pena de perdimento, com a
aplicação da multa prevista no artigo 711, inciso III, do Decreto no 6.759/2009;
3.28. protesta provar o alegado por todos os meios de prova em Direito admitidos,
notadamente a posterior apresentação de documentos e provas complementares.
A Delegacia de Julgamento (DRJ) julgou improcedente a Impugnação, tendo o
acórdão sido ementado nos seguintes termos:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
(...)
INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA DE TERCEIROS. DANO AO ERÁRIO. MULTA
SUBSTITUTIVA DA PENA DE PERDIMENTO.
Considera-se dano ao Erário, punido com a pena de perdimento da mercadoria ou, no
caso de esta não ser localizada ou ter sido consumida, com a multa equivalente ao
respectivo valor aduaneiro, a ocultação do real adquirente da mercadoria, mediante
fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros.
Fl. 37938
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3201-011.565 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720107/2018-63

PROVA EMPRESTADA. ADMISSIBILIDADE.
O processo administrativo-tributário admite todas as provas e meios de provas lícitos,
inclusive prova emprestada, indícios e presunções.
PRODUÇÃO DE PROVAS. INDEFERIMENTO.
O momento para a produção de provas, no processo administrativo, é juntamente com
a impugnação.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Cientificada do acórdão de primeira instância em 28/08/2019 (fl. 37.371), Lojas
Americanas interpôs Recurso Voluntário em 26/09/2019 (fl. 37.372) e requereu a reforma da
decisão recorrida, com o cancelamento integral do auto de infração, ou o afastamento da pena de
perdimento, com a aplicação da multa prevista no art. 711, inciso III, do Decreto no 6.759/2009,
em razão da inocorrência de dolo ou má-fé, aduzindo o seguinte: (i) nulidade do auto de infração
em razão da incompetência dos auditores fiscais da Receita Federal para aplicar a pena de
perdimento imposta contra a Recorrente, (ii) a caracterização de interposição fraudulenta
demanda a ocorrência da ocultação do real adquirente da mercadoria mediante fraude ou
simulação, (iii) inexistência de fraude, na medida em que não foi identificado qualquer ato de
dolo ou de má-fé com o intuito deliberado de lesar o erário, (iv) inexistência de qualquer ato que
pudesse ser entendido como simulação, nos termos do art. 167 do Código Civil, (v) a operação
de importação por encomenda realizada entre ST importações (importadora e certificadora) e o
Grupo Destro (encomendante) possui motivação econômica, qual seja a aplicação do máximo de
recursos disponíveis da Recorrente em sua atividade-fim (comércio varejista), (vi) a contratação
do Grupo Destro como fornecedor de produtos permite que a Recorrente invista mais recursos
em sua atividade-fim, (vii) a ST Importações foi indiretamente adquirida pela Recorrente durante
o processo de aquisição da empresa Shoptime pela B2W, sendo que, em razão da expertise e
estrutura voltada para o comércio exterior existente na ST Importações, a Recorrente deixou de
realizar operações de importação, ficando a cargo da ST Importações essa tarefa de comércio
exterior dentro do grupo, (viii) são infundados os indícios levantados pela Fiscalização como
sendo demonstrativos de que a ST Importações ocultava a Recorrente como a real adquirente das
mercadorias importadas (prazos curtos, composição das notas fiscais e concessão de descontos),
razão pela qual não comprovam a ocorrência de qualquer dano ao erário, seja financeiro ou de
controle aduaneiro, (ix) a ST Importações tem capacidade financeira, operacional e de pessoal
para realizar as suas atividades de comércio exterior, não podendo ser considerada como mera
intermediária utilizada para fins de ocultação do real adquirente das mercadorias importadas, (x)
há propósito negocial claro e bem definido na ST Importações com efetiva importação de
mercadorias por encomenda do Grupo Destro, bem como de outros clientes com respectivo
trânsito e armazenagem dos produtos pelas empresas adquirentes, com posterior revenda, no
caso em referência, à Recorrente, e (xi) quando muito, ad argumentandum tantum, teria havido
mero erro de preenchimento da declaração de importação dos produtos, razão pela qual devia ser
aplicada apenas a multa de 1% do valor aduaneiro dos bens, já que não houve fraude ou
simulação necessários para a caracterização da interposição fraudulenta.
É o relatório.
Fl. 37939
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3201-011.565 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720107/2018-63

Voto
Conselheiro Hélcio Lafetá Reis - Relator
O recurso é tempestivo, atende os demais pressupostos de admissibilidade e dele
se toma conhecimento.
Conforme acima relatado, trata-se de auto de infração lavrado em nome de Lojas
Americanas S/A relativo à multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria, substitutiva da
pena de perdimento em razão da impossibilidade de sua apreensão, tendo por fundamento o
inciso V e §§ 1o e 2o do art. 23 do Decreto-lei n° 1.455/1976, com a redação dada pelo art. 59 da
Lei n° 10.637/2002, combinados com os arts. 675, inciso II, e 689, inciso XXII e parágrafo 6o,
do Regulamento Aduaneiro de 2009 (Decreto no 6.759/2009).
No extenso “Relatório de Fiscalização Anexo ao Auto de Infração”, a Fiscalização
detalhou de forma abrangente os fatos apurados, demonstrando, com base em extenso material
probatório, a ocorrência de simulação em operações de importação, na quais o autuado
participara ativamente por meio de um esquema destinado a ocultar seu papel de real importador
das mercadorias.
Segundo a Fiscalização, Lojas Americanas efetuara operações de comércio
exterior atuando como encomendante não declarado, valendo-se dos serviços de interposta
pessoa jurídica (Destro Brasil/QSM Distribuidora) com o objetivo de ocultar-se dos controles
aduaneiros e tributários, fato esse que caracterizava o ilícito de ocultação do sujeito passivo
responsável pela operação, punível com a pena de perdimento das mercadorias, nos termos do
inciso V e §§ 1o e 2o do art. 23 do Decreto-lei no 1.455/1976, com redação dada pela Medida
Provisória no 66/2002, convertida na Lei no 10.637/2002, combinados com os artigos 675, inciso
II, e 689, inciso XXII e parágrafo 6o, do Regulamento Aduaneiro de 2009 - Decreto no
6.759/2009, verbis:
Decreto-lei no 1.455/1976
(...)
Art. 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias:
(...)
V - estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de ocultação
do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela operação,
mediante
fraude
ou
simulação,
inclusive
a
interposição
fraudulenta
de
terceiros.(Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
(...)
§ 1o O dano ao erário decorrente das infrações previstas no caput deste artigo será
punido com a pena de perdimento das mercadorias. (Incluído pela Lei no 10.637, de
30.12.2002)
§ 2o Presume-se interposição fraudulenta na operação de comércio exterior a não-
comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos empregados.
(Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
Fl. 37940
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3201-011.565 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720107/2018-63

[...]
Decreto no 6.759/2009
(...)
Art. 675. As infrações estão sujeitas às seguintes penalidades, aplicáveis separada ou
cumulativamente (Decreto-Lei no 37, de 1966, art. 96; Decreto-Lei no 1.455, de 1976,
arts. 23, §1o, com a redação dada pela Lei no 10.637, de 2002, art. 59,e 24; Lei no 9.069,
de 1995, art. 65, §3o;e Lei no 10.833, de 2003, art. 76):
(...)
II-perdimento da mercadoria;
(...)
Art. 689. Aplica-se a pena de perdimento da mercadoria nas seguintes hipóteses, por
configurarem dano ao Erário (Decreto-Lei no 37, de 1966, art. 105; e Decreto-Lei no
1.455, de 1976, art. 23, caput e §1o, este com a redação dada pela Lei no10.637, de 2002,
art. 59)
(...)
XXII - estrangeira ou nacional, na importação ou na exportação, na hipótese de
ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela
operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de
terceiros.
(...)
§ 6o Para os efeitos do inciso XXII, presume-se interposição fraudulenta na operação de
comércio exterior a não-comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos
recursos empregados (Decreto-Lei no 1.455, de 1976, art. 23, §2o, com a redação dada
pela Lei no10.637, de 2002, art. 59).
Considerando-se os fatos apurados pela Fiscalização, registrados de forma
sintética no relatório supra, demonstrou-se a efetiva ocorrência, mediante simulação, de
ocultação do real comprador da mercadoria importada, por meio de interposição fraudulenta de
terceiros, apuração essa que pode ser aqui ilustrada com base nas seguintes constatações: (i) as
empresas Lojas Americanas e B2W, reais destinatárias das mercadorias importadas por terceiros
(ST Importações como importadora e Destro Brasil e QSM Distribuidora como encomendantes
declaradas), encontravam-se com a habilitação para operar no comércio exterior suspensa, (ii)
praticamente todas as mercadorias enviadas por ST Importações à Comercial Destro, à Destro
Brasil e à QSM Distribuidora no período foram repassadas às Lojas Americanas ou à B2W em
curtos intervalos de tempo, o que indicava a destinação prévia das mercadorias aos efetivos
adquirentes, (iii) a empresa ST Importações operava quase que exclusivamente para o esquema
sob análise e (iv) em consulta ao site do Instituto Nacional da Propriedade Industrial (Inpi),
verificou-se que muitos dos produtos importados possuíam marcas cuja propriedade recaía sobre
Lojas Americanas ou B2W, evidenciando-se que as empresas Comercial Destro, Destro Brasil e
QSM Distribuidora não eram as reais adquirentes dessas mercadorias, uma vez que não podiam
comercializá-las livremente em território nacional sem o consentimento dos detentores do
direito.
Além dos fatos apurados, a Fiscalização apontou os potenciais benefícios
tributários obtidos com o esquema, a saber: (I) Lojas Americanas e B2W podiam se eximir de
Fl. 37941
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3201-011.565 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720107/2018-63

apurar o IPI na saída das mercadorias e da observância do valor tributável mínimo na apuração
da base de cálculo do imposto, pois, se realizassem importações diretas, estariam sujeitas ao
destaque do IPI quando da revenda das mercadorias importadas, pois ambas estariam
equiparadas a estabelecimento industrial, e, caso elas importassem por encomenda direta da ST
Importações (equiparada a estabelecimento industrial), esta estaria sujeita, em suas saídas de
mercadorias para Lojas Americanas e B2W, ao valor tributável mínimo, nos termos do inciso I
do artigo 195 do RIPI, em razão da interdependência entre as empresas (art. 612 do RIPI), (II) a
ocultação do real adquirente dos produtos importados é geralmente utilizada para se esquivar de
outras obrigações indesejadas, como, por exemplo, (i) em caso de lançamento de crédito
tributário, o patrimônio do real adquirente é protegido da execução fiscal, (ii) o real adquirente
perde a condição de contribuinte do IPI por equiparação a estabelecimento industrial, (iii) no
caso de importador e exportador vinculados, busca-se fugir da legislação de Preço de
Transferência e de Valoração Aduaneira, possibilitando que as empresas vinculadas alterem o
custo das mercadorias importadas e de suas receitas da forma que lhes for mais conveniente e
(iv) "lavagem" ou ocultação de bens, direitos e valores.
A partir da análise de correspondências e e-mails da ST Importações com os
fornecedores, bem como de documentos que instruíam as importações, a Fiscalização constatou,
também, confusão empresarial entre os intervenientes nas operações de importação, bem como
fatos que demonstravam que, desde a origem das operações, os produtos importados tinham
como destinatários finais as empresas Lojas Americanas e B2W, tendo a empresa ST
Importações sido por elas “montada” com o fim específico de se identificar como a contratante
de empresas comerciais exportadoras (tradings), deixando as reais importadoras de fora da
cadeia, o que evidenciava a simulação arquitetada para fins de obtenção de benefícios fiscais
indevidos.
Conforme já apontado acima, nos termos propugnados pela Fiscalização, a
empresa que cede seu nome para ocultar a real encomendante (Destro Brasil/QSM e ST
Importações) e a empresa que fica oculta (Lojas Americanas/B2W) são solidariamente
responsáveis pelo recolhimento dos tributos e pelas eventuais infrações aduaneiras, seja porque
todas tinham interesse comum na situação que constitui o fato gerador dos tributos, seja porque
concorreram para a prática da infração ou dela se beneficiaram ou, ainda, por previsão expressa
de lei, em conformidade com o art. 124, incisos I e II, do Código Tributário Nacional (CTN) e
arts. 32, parágrafo único, alínea “d”, e 95, inciso VI, do Decreto-Lei no 37/1966, verbis:
Código Tributário Nacional (CTN)
(...)
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da
obrigação principal;
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem.
[...]
Decreto-Lei no 37/1966
(...)
Fl. 37942
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3201-011.565 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720107/2018-63

Art.32. É responsável pelo imposto:
(...)
Parágrafo único. É responsável solidário:
(...)
d) o encomendante predeterminado que adquire mercadoria de procedência estrangeira
de pessoa jurídica importadora.
(...)
Art.95 - Respondem pela infração:
(...)
VI - conjunta ou isoladamente, o encomendante predeterminado que adquire mercadoria
de procedência estrangeira de pessoa jurídica importadora.
Diante da pormenorizada apuração levada a cabo pela Fiscalização, com o
envolvimento das pessoas jurídicas identificadas durante a auditoria, comprovou-se a efetiva
ocorrência de simulação, a qual será interpretada neste voto como simulação relativa, tendo
como referência artigo por mim publicado na Revista Dialética de Direito Tributário em
fevereiro de 2013,1 conforme trecho a seguir reproduzido:
Diferentemente da simulação em sentido absoluto em que o negócio jurídico é mera
aparência destituída de qualquer realidade fática, ou seja, um negócio sem causa – “pura
mentira”, no dizer de Marco Aurélio Greco (2008, p. 183) –, na simulação em sentido
restritivo, as partes mentem sobre fatos concretos, havendo uma manipulação dos fatos
praticados com o intuito de lesar terceiros, inclusive o fisco (GODOI, 2010a).
Sacha Calmon Navarro Coêlho considera que a simulação no sentido restritivo ou,
simplesmente, simulação relativa, coincide com o conceito de dissimulação, que vem a
ser a adoção abusiva das formas negociais de Direito Privado, utilizadas, muita vez,
para ocultar um negócio real tributado ou menos tributado que o negócio aparente
(COÊLHO, 2003, p. 177).
(...)
Na simulação, há um negócio aparente, celebrado entre as partes, ao mesmo tempo em
que há um segundo negócio jurídico, este real e querido pelas partes, mas que não
resulta visível (GRECO, 2008, p. 266). No negócio aparente, inexistem motivos que o
justifiquem, sendo utilizado apenas como pretexto para acobertar o verdadeiro ato
pretendido, em razão do que pode o Fisco tributar o negócio real, sem se ater àquele
externado, pois a nulidade decorrente da simulação pode ser alegada por qualquer
interessado, independentemente de uma ação judicial prévia de anulação do negócio
(GRECO, 2008, pp. 271-272).
A simulação, nos moldes adotados pelo Código Civil brasileiro de 2002, se afasta da
visão clássica da simulação como vício de vontade e se aproxima da prática em que o
vício se desloca para a causa do ato, em razão do que se questiona acerca da efetiva
existência de um motivo não tributário que justifique o “núcleo do negócio adotado”
(GRECO, 2008, pp. 184-185). (p. 64)

1 REIS, Hélcio Lafetá. Planejamento tributário abusivo: violação da imperatividade da norma jurídica. Revista
Dialética de Direito Tributário. São Paulo: v. 209, p. 57/71, fev./2013.
Fl. 37943
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3201-011.565 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720107/2018-63

Nesse sentido, tendo havido prova robusta e contundente de que os atores
envolvidos se valeram de esquema negocial, formalmente regular, mas orquestrado por meio de
operações simuladas para ocultar os reais destinatários das mercadorias importadas, a
Administração tributária tem o poder-dever de afastar o negócio aparente e considerar, na
operacionalização de sua atividade fiscalizatória, o negócio real, ou seja, deve alcançar os
efetivos operadores das importações analisadas nestes autos.
Feitas essas considerações, passa-se à análise do Recurso Voluntário interposto
por Lojas Americanas S/A.
I. Recurso Voluntário das Lojas Americanas.
Conforme registrado no relatório supra, em seu Recurso Voluntário, Lojas
Americanas requereu a reforma da decisão recorrida, com o cancelamento integral do auto de
infração, ou o afastamento da pena de perdimento, com a aplicação da multa prevista no art. 711,
inciso III, do Decreto no 6.759/2009, em razão da inocorrência de dolo ou má-fé, cujos
argumentos de defesa serão abordados na sequência.
I.1. Nulidade do auto de infração.
O Recorrente aduz nulidade do auto de infração em razão da incompetência dos
Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil para aplicar a pena de perdimento imposta.
Segundo ele, o art. 302 da Portaria MF no 203/2012 estipula que somente
Delegados e Inspetores da Receita Federal são competentes para impor pena de perdimento ou a
multa substitutiva da pena de perdimento.
Sem razão o Recorrente, pois a multa substitutiva da pena de perdimento somente
pode ser exigida por meio de lançamento de ofício, procedimento esse da competência exclusiva
dos Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil, nos termos do art. 6o, inciso I, alínea “a”, da
Lei no 10.593/2002, bem como do art. 31, inciso I, do Decreto no 7.574/2011, verbis:
Lei no 10.593/2002
(...)
Art. 6o São atribuições dos ocupantes do cargo de Auditor-Fiscal da Receita Federal do
Brasil:
I – no exercício da competência da Secretaria da Receita Federal do Brasil e em caráter
privativo:
a) constituir, mediante lançamento, o crédito tributário e de contribuições;
[...]
Decreto no 7.574/2011
(...)
Art. 31. O lançamento de ofício do crédito tributário compete:
I – a Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil, quando a exigência do crédito
tributário for formalizada em auto de infração (Decreto no 70.235, de 1972, arts. 7o e 10;
Fl. 37944
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3201-011.565 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720107/2018-63

Lei no 10.593, de 6 de dezembro de 2002, arts. 5o e 6o, com a redação dada pela Lei no
11.457, de 2007, art. 9o); ou
(...)
O § 2o do art. 73 da Lei no 10.833/2003, por seu turno, estipula que a multa
substitutiva da pena de perdimento deve ser exigida por meio de lançamento de ofício, atividade
essa, como visto acima, da competência dos auditores fiscais, verbis:
Art. 73. Verificada a impossibilidade de apreensão da mercadoria sujeita a pena de
perdimento, em razão de sua não localização ou consumo, extinguir-se-á o processo
administrativo instaurado para apuração da infração capitulada como dano ao Erário.
§ 1o Na hipótese prevista no caput, será instaurado processo administrativo para
aplicação da multa prevista no § 3o do art. 23 do Decreto-Lei no 1.455, de 7 de abril
de 1976, com a redação dada pelo art. 59 da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002.
§ 2o A multa a que se refere o § 1o será exigida mediante lançamento de ofício, que
será processado e julgado nos termos da legislação que rege a determinação e
exigência dos demais créditos tributários da União. (g.n.)
Esse conjunto normativo encontra-se em consonância com a regra contida no § 4o
do art. 9o do Decreto no 70.235/1972, que dispõe sobre o processo administrativo fiscal, verbis:
Art. 9o A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão
formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para cada
tributo ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos,
depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do
ilícito.
(...)
§ 4o O disposto no caput deste artigo aplica-se também nas hipóteses em que, constatada
infração à legislação tributária, dela não resulte exigência de crédito tributário.
No mesmo sentido, tem-se a previsão contida no art. 27 do Decreto-lei no
1.455/1976, verbis:
Art. 27. As infrações mencionadas nos artigos 23, 24 e 26 serão apuradas através de
processo fiscal, cuja peça inicial será o auto de infração acompanhado de termo de
apreensão, e, se for o caso, de termo de guarda.
Art. 27. As penalidades decorrentes das infrações de que tratam os arts. 23,2 24 e 26
deste Decreto-Lei serão aplicadas por Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil e
formalizadas por meio de auto de infração acompanhado de termo de apreensão e, se for
o caso, de termo de guarda, o qual deverá estar instruído com os termos, os
depoimentos, os laudos e os demais elementos de prova indispensáveis à comprovação
do ilícito. (Redação dada pela Lei no 14.651, de 2023)
Logo, afasta-se a nulidade arguida pelo Recorrente.

2 Art 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias:
(...)
§ 3o As infrações previstas no caput serão punidas com multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria, na
importação, ou ao preço constante da respectiva nota fiscal ou documento equivalente, na exportação, quando a
mercadoria não for localizada, ou tiver sido consumida ou revendida, observados o rito e as competências
estabelecidos no Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972. (Redação dada pela Lei no 12.350, de 2010)
Fl. 37945
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3201-011.565 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720107/2018-63

I.2. Interposição fraudulenta.
Alega o Recorrente que a caracterização de interposição fraudulenta demanda a
ocorrência da ocultação do real adquirente da mercadoria mediante fraude ou simulação, sendo
que, no presente caso, segundo ele, inexistiu fraude, pois não foi identificado qualquer ato de
dolo ou de má-fé com o intuito deliberado de lesar o Erário e nem qualquer outro ato que
pudesse ser entendido como simulação, nos termos do art. 167 do Código Civil.
De pronto, deve-se destacar que, nos termos da súmula CARF no 160, “[a]
aplicação da multa substitutiva do perdimento a que se refere o § 3o do art. 23 do Decreto-lei no
1.455, de 1976, independe da comprovação de prejuízo ao recolhimento de tributos ou
contribuições”, razão pela qual se registra que a autuação sob comento independente da
comprovação prévia de dano ao Erário.
Nessa linha, os potenciais proveitos econômicos identificados pela Fiscalização
(não pagamento ou pagamento a menor de IPI, não sujeição ao VTM, proteção do patrimônio do
real importador etc.) devem ser considerados como possíveis justificativas para a construção de
um esquema sofisticado de interposição fraudulenta, inexistindo obrigatoriedade de que eles
sejam comprovados a priori para fins de aplicação da multa substitutiva da pena de perdimento
de mercadorias importadas.
Em relação ao pressuposto de ocorrência de simulação, tal matéria foi abordada de
forma introdutória no introito deste voto, em que se registrou que as apurações da Fiscalização
demonstraram a ocultação dissimulada do real encomendante das mercadorias importadas.
Para se chegar à conclusão da ocorrência de simulação, a Fiscalização levantou
alguns fatos que, isoladamente, podiam não ser contundentes no convencimento acerca do ilícito,
mas que, analisados em conjunto, evidenciaram uma prática sistemática de ocultação do real
encomendante das mercadorias importadas, dada a artificialidade das operações de importação
por encomenda formalizadas pelas empresas do grupo Destro e QSM Distribuidora, inobstante a
aparência de normalidade dada pela observância de meras formalidades contratuais.
Deve-se destacar que, no presente caso, conforme já apontado alhures, a infração
apurada foi de interposição fraudulenta real, prevista no art. 23, inciso V, § 1o, do Decreto-lei no
1.455/1976, e não a presumida prevista no § 2o do mesmo artigo, razão pela qual não se
analisarão aqui eventuais alegações acerca da origem, disponibilidade e transferência dos
recursos empregados.
A Solução de Consulta Cosit no 158, de 24 de setembro de 2021 (posterior,
portanto, ao lançamento de ofício destes autos), estipula que “a presença de um terceiro
envolvido - o encomendante do encomendante predeterminado - não é vedada pela legislação,
não [descaracterizando, portanto,] a operação de importação por encomenda”, não sendo
“obrigatória sua informação na Declaração de Importação”, mas “desde que as relações
estabelecidas entre os envolvidos na importação indireta representem operações efetivas de
compra e venda de mercadorias” (item 14 da Solução de Consulta).
Na mesma solução de consulta, faz-se referência expressa ao § 2o do art. 23 do
Decreto-lei no 1.455/1976 para concluir que “a compatibilidade entre a capacidade financeira de
todos envolvidos e os termos pactuados entre as partes são elementos fundamentais para conferir
Fl. 37946
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3201-011.565 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720107/2018-63

legitimidade à operação”, exegese essa relacionada, portanto, à interposição fraudulenta
presumida, figura essa alheia ao presente caso (interposição fraudulenta real).
Destaque-se o item 19 da Solução de Consulta Cosit no 158/2021, verbis:
19. Assim, deve-se registrar que, apesar de não haver impedimento legal para
operações de importação por encomenda envolvendo empresas nacionais que
sejam vinculadas, essas importações devem observar os mesmos termos e
condições referidos no parágrafo 14 acima, a fim de bem caracterizar a
legitimidade e regularidade fiscal de todas as operações pactuadas. Caso contrário,
a prática de relações comerciais obscuras entre empresas vinculadas, envolvendo
operações de importação por encomenda, pode constituir indício de conduta
infracional, punível com a pena de perdimento. (destaques nossos)
Dessa forma, encontrando-se demonstrada a simulação em operações de
importação sob encomenda, o simples fato de ter havido uma operação comercial formalmente
regular não afasta a conclusão baseada em apurações contundentes, devidamente fundamentadas,
acerca da construção de um esquema artificioso voltado, exclusivamente, à obtenção de
benefícios fiscais indiretos.
O Recorrente constrói sua defesa para afastar a ocorrência de interposição
fraudulenta valendo-se, precipuamente, dos seguintes argumentos:
a) a operação de importação por encomenda realizada entre ST Importações
(importadora e certificadora) e o Grupo Destro/QSM (encomendantes) possui motivação
econômica, qual seja, a aplicação do máximo de recursos disponíveis na sua atividade-fim
(comércio varejista);
b) a margem de lucro da ST Importações de 35% considerada pela Fiscalização
está completamente equivocada, pois para a sua quantificação, deve-se considerar a real base de
importação, a saber: CIF da importação (FOB da mercadoria + seguro + frete internacional) +
Imposto de Importação (II) + despesas de desembaraço;
c) cálculo distorcido da Fiscalização acerca da margem de lucro da empresa
Destro Brasil, pois levou em conta a totalidade das vendas dessa empresa, na qual se incluem
vendas a outras empresas;
d) a Fiscalização adotou uma falsa premissa quanto à suposta redução de R$ 60
milhões no lucro tributável, dada a não redução das receitas financeiras auferidas por ST
Importações;
e) a concessão de desconto é prática do mercado, não tendo as empresas
identificadas pela Fiscalização manipulado as base de cálculo de tributos;
f) o pagamento de juros a terceiros não relacionados demonstra que não há
qualquer ilícito na operação, sendo que parte do lucro das empresas do grupo econômico é
transferido para instituições financeiras que financiam suas operações;
g) a ST Importações tem capacidade financeira, operacional e de pessoal para
realizar as suas atividades de comércio exterior e atua em ramo empresarial diverso, não
Fl. 37947
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3201-011.565 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720107/2018-63

podendo ser considerada como mera intermediária utilizada para fins de ocultação do real
adquirente das mercadorias importadas;
h) Lojas Americanas não tem qualquer relação comercial com ST Importações,
empresa essa contratada pela Destro e pela QSM na condição de encomendantes das mercadorias
importadas;
i) são infundados os indícios levantados pela Fiscalização de ocultação do real
beneficiário da importação (prazos curtos, composição das notas fiscais etc.), pois trata-se de
prática comercial corriqueira e não denotam qualquer irregularidade;
j) não havia qualquer restrição de comercialização dos produtos importados por
parte das empresas Destro e QSM, que podiam negociá-los para qualquer cliente interessado no
período de apuração dos autos, pois a concessão da marca Fun Kitchen foi dada à B2W somente
em 28/07/2015;
k) inexiste qualquer adiantamento ou dependência financeira entre as empresas
envolvidas e muito menos estrutura operacional simulada nas referidas importações;
l) há propósito negocial claro e bem definido na ST Importações com efetiva
importação de mercadorias por encomenda do Grupo Destro, bem como de outros clientes com
respectivo trânsito e armazenagem dos produtos pelas empresas adquirentes, com posterior
revenda, no caso em referência, ao Recorrente;
m) quando muito, ad argumentandum tantum, teria havido mero erro de
preenchimento da declaração de importação dos produtos, razão pela qual devia ser aplicada
apenas a multa de 1% do valor aduaneiro dos bens, já que não houve fraude ou simulação
necessários para a caracterização da interposição fraudulenta.
Importações da espécie analisadas nestes autos já foram objeto de auditoria pela
Fiscalização envolvendo fatos da mesma espécie.
No processo administrativo no 11762.720041/2017-77, no qual se realizaram
diligências voltadas aos esclarecimentos dos fatos apontados pelo Recorrente, similares com os
fatos destes autos, a 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção do CARF decidiu, por
unanimidade de votos, no acórdão no 3402-007.149, de 16/12/2019, em negar provimento ao
Recurso Voluntário interposto por Destro Brasil Distribuição Ltda., decisão essa não reformada,
dado o não acolhimento do Recurso Especial interposto pelo contribuinte.
Por ter por base fatos quase idênticos aos presentes nestes autos, reproduzem-se,
na sequência, trechos do voto condutor do acórdão no 3402-007.149, que se alinham com o
encaminhamento a ser dado neste voto, ressaltando-se que as referências nele existentes às
empresas B2W e Destro Brasil se aplicam também, respectivamente, ao Recorrente destes autos,
Lojas Americanas, e à empresa QSM Distribuidora, tendo-se em conta que, no relatório fiscal
que embasara o lançamento, a referência ao real destinatário das mercadorias sempre é feita
abrangendo ambas as empresas (Americanas e B2W), verbis:
(...)
Fl. 37948
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3201-011.565 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720107/2018-63

II – DOS ARGUMENTOS COINCIDENTES COM O PROCESSO N.o
10074.720243/2017-12
São argumentos coincidentes com aqueles invocados no processo de pena de
perdimento, identificados conforme a numeração trazida no relatório: (i) alegações
preliminares quanto à nulidade da autuação: (i.3) a ausência de motivação, sendo que a
autuação teria se baseado unicamente em presunções, sem obediência ao princípio da
verdade material, desconsiderando elementos fáticos constatados, sem produzir provas
necessárias a respaldar a conclusão fiscal e com a indevida desconsideração do negócio
jurídico, sendo inaplicável o art. 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional
(CTN). Houve a preclusão lógica por ausência de motivação do ato, pois a autoridade
fiscal permitiu o desembaraço aduaneiro e depois anulou-o sem motivação adequada;
(ii) no mérito, a ausência da interposição fraudulenta no presente caso, enfrentando as
razões trazidas pela fiscalização; e (iv) exclusão dos juros de mora sobre a multa, pois
esta incide somente sobre tributo.
Traz-se abaixo as razões de decidir adotadas nesses pontos no referido processo,
considerando as razões trazidas não apenas pela empresa DESTRO, ora Recorrente, mas
também pelas demais empresas envolvidas naquele processo (ST e B2W) fazendo
referência às suas folhas com as provas produzidas.
II.1 PRELIMINARMENTE – DAS ALEGAÇÕES DE NULIDADE DO AUTO DE
INFRAÇÃO
Sustenta a Recorrente a ausência de motivação, sendo que a autuação teria se
baseado unicamente em presunções, sem obediência ao princípio da verdade material,
desconsiderando elementos fáticos constatados, sem produzir provas necessárias a
respaldar a conclusão fiscal e com a indevida desconsideração do negócio jurídico,
sendo inaplicável o art. 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional (CTN).
Contudo, ao contrário do que aduzem as Recorrentes, estamos diante de uma
acusação fiscal de prática de condutas contrárias ao ordenamento jurídico, de
negócios jurídicos simulados. Não estamos, portanto, na seara do planejamento
tributário (condutas lícitas), mas na seara da simulação e da fraude (condutas ilícitas),
respaldada pelo art. 149, VII, do CTN.
Como será mais bem desenvolvido no mérito, na presente autuação a fiscalização
buscou juntar elementos indiciários para provar a simulação, demonstrando que a
intermediação das compras de produtos do exterior por meio das empresas da DESTRO
(encomendante das mercadorias da empresa ST Importações e vendedora para a B2W)
seria simulada, ainda que a pessoa jurídica fosse hígida. Para tanto, buscou provar
uma situação fática existente (vendas de mercadorias importadas da ST para a B2W),
divergente da realidade documentada por meio da operação dissimulada (importação
por encomenda de mercadorias feita pela ST para a DESTRO, para posterior venda das
mercadorias importadas da DESTRO para a B2W). Inclusive, o art. 116 do CTN sequer
é referenciado no relatório fiscal da presente autuação (e-fls. 21.401/21.487).
Os documentos acostados aos autos pela fiscalização buscam demonstrar por meio de
elementos indiciários que as operações de importação por encomenda (ST – DESTRO)
e compra e venda de mercadorias importadas (DESTRO – B2W) não existiriam de fato,
sendo operações entabuladas de forma simulada para ocultar a real operação de
venda de produtos importados (ST – B2W), ocultando o real encomendante
(B2W). Adiante a operação e as acusações fiscais serão mais bem compreendidas,
contudo, não há qualquer nulidade suscetível a ser sanada neste ponto.
A fiscalização anexa aos autos vultosa documentação, composta inclusive por
planilhas fornecidas pelas próprias empresas no curso da fiscalização, buscando
demonstrar os indícios nos quais se respalda para evidenciar a ocultação do real
importador das mercadorias nos documentos da importação (B2W). Não se trata,
Fl. 37949
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3201-011.565 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720107/2018-63

portanto, de mera presunção, mas em respaldo em conjunto probatório indiciário,
enfrentado no mérito do presente voto. Nesse sentido, afasta-se a alegação de nulidade
trazida pela empresa neste ponto.
Nesse sentido, afastam-se as alegações de nulidade da autuação trazidas pela
Recorrente.
II.2 – DO MÉRITO: DA SIMULAÇÃO E FRAUDE NA IMPORTAÇÃO DE
MERCADORIAS
Antes de adentrar especificamente nos argumentos recursais de mérito, importante fazer
um breve panorama de quais foram os fundamentos trazidos pela fiscalização para a
autuação em tela.
Como relatado, a presente autuação foi lavrada em razão de simulação fraudulenta
identificada pela fiscalização nas documentações da importação realizadas pela ST
IMPORTAÇÕES (ST) em interesse da DESTRO BRASIL (DESTRO). As
Declarações de Importação abrangidas pela autuação foram registradas entre
03/07/2012 e 27/12/2013 (e-fls. 948/956). Não obstante a ST tenha declarado a
importação por encomenda para a DESTRO, a verdadeira encomendante das
mercadorias (real comprador) seria a empresa B2W, quem adquiriu as mercadorias
da empresa DESTRO e para quem as mercadorias importadas seriam previamente
destinadas.
Trata-se, portanto, de uma situação fática distinta das ordinariamente analisadas por este
Conselho: a fiscalização busca demonstrar que a real encomendante das mercadorias é
empresa distinta daquela que foi identificada nas DIs.
A fiscalização identifica 7 (sete) razões que respaldam a ação fiscal, sintetizadas pela
fiscalização no relatório fiscal do Auto de Infração às e-fls. 21.401/21.487. Tratam-se,
portanto, de indícios probatórios da simulação apontados pela fiscalização e enfrentados
pelas empresas em seus Recursos Voluntários. Visando reduzir a complexidade do caso,
identificam-se os argumentos aventados pelas empresas em conformidade com as
acusações fiscais:
(...)
Assim, a presente autuação se refere à identificação da B2W como real compradora, vez
que seria a real encomendante das mercadorias, sendo que a indicação da DESTRO
como encomendante nas DIs se mostrou como ocultação do real adquirente, penalizado
com a pena de perdimento na forma do art. 23, V, do Decreto-lei n.o 1.455/76:
Art. 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias:
(...)
V - estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese
de ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de
responsável pela operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a
interposição fraudulenta de terceiros. (Incluído pela Lei no 10.637, de
30.12.2002)
§ 1o O dano ao erário decorrente das infrações previstas no caput deste artigo
será punido com a pena de perdimento das mercadorias. (Incluído pela Lei no
10.637, de 30.12.2002)
§ 2o Presume-se interposição fraudulenta na operação de comércio exterior a
não-comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos
empregados. (Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
Fl. 37950
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3201-011.565 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720107/2018-63

§ 3o As infrações previstas no caput serão punidas com multa equivalente
ao valor aduaneiro da mercadoria, na importação, ou ao preço constante
da respectiva nota fiscal ou documento equivalente, na exportação,
quando a mercadoria não for localizada, ou tiver sido consumida ou
revendida, observados o rito e as competências estabelecidos no Decreto no
70.235, de 6 de março de 1972. (Redação dada pela Lei no 12.350, de 2010)
(grifei)
Confirmada pelas empresas em sede de fiscalização que as mercadorias foram
revendidas, atraiu-se a hipótese do § 3o do art. 23 acima transcritos, de conversão
da pena de perdimento em multa. Neste ponto, saliente-se que a fiscalização
devidamente cumpriu os requisitos legais para a conversão da pena de perdimento em
multa, buscando verificar a possibilidade de apreensão das mercadorias importadas por
meio do Termo de Intimação n.o 140/2017, respondido pela B2W informando que todas
as mercadorias adquiridas da DESTRO no período autuado na presente autuação foram
baixadas de seu estoque (e-fl. 207).
No presente caso, os elementos probatórios buscam evidenciar que a ST atuou como
importadora em interesse da B2W e não da DESTRO. Quem deveria ter sido
indicada nos documentos da importação como encomendante era a B2W, real
compradora das mercadorias importadas, e não a DESTRO como o feito.
Neste ponto, cumpre salientar que desde 2006 o gênero “importações para terceiros” foi
subdividido em duas espécies distintas: a importação por conta e ordem de terceiros e a
importação por encomenda, ocorrida no presente caso, por meio da qual a empresa
importadora ("trading") adquire mercadoria junto ao exportador no exterior e
providencia sua entrada no território nacional, com a posterior revenda ao
encomendante. Para o importador, a operação tem os mesmos efeitos de uma
importação própria.
Na importação por encomenda, a importação é realizada com recursos próprios da
importadora e a operação cambial para pagamento da importação é realizada
exclusivamente em nome da importadora que a realiza. Assim, a “trading” está
importando para destinatário certo, que determina o produto a ser importado, conforme
consignado em contrato firmado entre as partes. Esta operação foi disciplinada a partir
de 21/02/2006 pela Lei n.o 11.281/2006 e em 27/03/2006 pela Instrução Normativa n.o
634/2006.3 A diferença principal entre a operação de conta e ordem da operação de
encomenda é a utilização de recursos por parte do adquirente da mercadoria, sendo que
na importação por encomenda o verdadeiro importador das mercadorias é a trading.
Contudo, além da necessidade de ser identificado expressamente nas Declarações de
Importação, necessário ainda que o encomendante seja previamente habilitado no
SISCOMEX (IN SRF no 455/2004). Nos termos originários da Instrução Normativa n.o
634/2006:
Art. 1o O controle aduaneiro relativo à atuação de pessoa jurídica
importadora que adquire mercadorias no exterior para revenda a
encomendante predeterminado será exercido conforme o estabelecido nesta
Instrução Normativa.
Parágrafo único. Não se considera importação por encomenda a operação
realizada com recursos do encomendante, ainda que parcialmente.
Art. 2o O registro da Declaração de Importação (DI) fica condicionado à
prévia vinculação do importador por encomenda ao encomendante, no
Sistema Integrado de Comércio Exterior (Siscomex).
§ 1o Para fins da vinculação a que se refere o caput, o encomendante deverá
apresentar à unidade da Secretaria da Receita Federal (SRF) de fiscalização
Fl. 37951
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3201-011.565 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720107/2018-63

aduaneira com jurisdição sobre o seu estabelecimento matriz, requerimento
indicando:
I - nome empresarial e número de inscrição do importador no Cadastro
Nacional de Pessoas Jurídicas (CNPJ); e II - prazo ou operações para os quais
o importador foi contratado.
§ 2o As modificações das informações referidas no § 1o deverão ser
comunicadas pela mesma forma nele prevista.
§ 3o Para fins do disposto no caput, o encomendante deverá estar
habilitado nos termos da IN SRF no 455, de 5 de outubro de 2004.
Art. 3o O importador por encomenda, ao registrar DI, deverá informar,
em campo próprio, o número de inscrição do encomendante no CNPJ.
Parágrafo único. Enquanto não estiver disponível o campo próprio da DI a
que se refere o caput, o importador por encomenda deverá utilizar o campo
destinado à identificação do adquirente por conta e ordem da ficha
"Importador" e indicar no campo "Informações Complementares" que se trata
de importação por encomenda. (grifei)
De forma sintética, diferencia-se as duas operações de importações de terceiros após
fevereiro/2006:
(...)
No presente caso, não há qualquer dúvida que houve uma importação por
encomenda, financiada pela própria importadora (ST). O fisco em qualquer
momento coloca em cheque a existência de uma importação por encomenda. A dúvida
recai, tão somente, em quem foi o efetivo encomendante dessa operação, e o real
destinatário das mercadorias importadas: a DESTRO (como declarado e
sustentado pelas empresas em seus recursos) ou a B2W (como identificado pela
fiscalização).
Nesse sentido, a alegação recursal no sentido de que os recursos da DESTRO estão
comprovados, o que impossibilitaria a aplicação do art. 23 do Decreto no 1.455/76
não se aplicam ao caso. Na importação por encomenda, a importação deve ser
financiada pelo próprio importador, no caso a ST, não sendo relevante identificar
a comprovação de recursos do encomendante aparente. E aqui frise-se que estamos
diante de uma acusação de simulação e fraude nos documentos da importação que teria
sido comprovada pela fiscalização por meio de conjunto indiciário, e não de uma
acusação de interposição fraudulenta presumida identificada no § 2o do referido art. 23
(quando o importador não tem os recursos para realizar a operação).
Antes de adentrar especificamente no conjunto probatório do presente processo,
importante primeiramente identificar o que se entende por negócio jurídico simulado e a
distinção entre a prova direta e indireta. Tratam-se de definições muito bem traçadas
pelo então Conselheiro Fábio Piovesan Bozza no Acórdão no 2301-005.119, em voto
abaixo reproduzido, a qual esta relatora já fez referência anteriormente, por exemplo, no
Acórdão 3402-006.831 de agosto/2019:
"A simulação retrata um vício social do negócio jurídico, e não um vício
de consentimento (as partes sabem muito bem o que querem e assim
agem). De maneira intencional, as partes orquestram uma ilusão
negocial com a finalidade de induzir terceiros a erro. O negócio
simulado, desse modo, apenas aparenta preencher os requisitos de
validade do negócio jurídico, quando, na verdade, não preenche, uma
vez que as partes neutralizam os efeitos típicos do ato.
Fl. 37952
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3201-011.565 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720107/2018-63

O negócio simulado apresenta uma incompatibilidade consciente e
intencional entre a causa abstrata e a causa concreta. Em outras
palavras, há uma dissonância grave entre a função típica do negócio
selecionado e o fim concreto almejado pelas partes. É o caso de uma
compra e venda publicamente declarada em que as partes intencionalmente
apenas encenam o pagamento do preço.
A prova da simulação consiste em demonstrar que o negócio jurídico em
discussão é mera aparência ou dissimula uma relação jurídica de
natureza diversa. Para tanto, é necessário provar uma situação fática
existente, só que divergente da realidade da declaração, do negócio ou do
sujeito dissimulado.
O ideal é demonstrar a existência do acordo simulatório (causa simulandi) a
fim de descortinar a cooperação entre os simuladores para a realização da
maliciosa preordenação de uma aparência diversa da realidade. Tal tarefa, no
entanto, não se apresenta de fácil execução, já que raras vezes essa prova será
direta e estará consubstanciada num documento em que aflore claramente a
intenção dos simuladores de enganar terceiros por meio de um negócio
aparente.
Por esse motivo, a simulação costuma ser provada pelo comportamento
concludente das partes (ou seja, a atitude do agente que permite concluir
acerca da respectiva intenção e dos efeitos jurídicos perseguidos). E isso
geralmente acontece mediante a reunião de indícios.
A produção de prova indireta deve ser baseada na existência de outros fatos
(indícios) que, por indução lógica, levam à conclusão sobre a ocorrência do
fato principal. A natureza da prova indireta, entretanto, sujeita-se a diferentes
graus de crença. Por isso, o quadro de indícios deve ser preciso, grave e
harmônico, isto é:
(a) preciso: o fato controvertido deve ter ligação direta com o fato conhecido,
podendo dele extrair consequências claras e efetivamente possíveis, a ponto
de rechaçar outras possíveis soluções; (b) grave: resultante de uma forte
probabilidade e capacidade de induzir à persuasão; e (c) harmônico: com os
indícios concordantes entre si e não contraditórios, os quais convergem para a
mesma solução, de modo a aumentar o grau de confirmação lógica sobre uma
dada ilação" (grifei).
No presente caso, a fiscalização não localizou documentos que comprovem as
encomendas solicitadas pela B2W a ST ou mesmo um contrato de importação por
encomenda entre essas duas empresas, que seria uma prova direta da operação.
Contudo, levantou indícios para demonstrar essa relação e evidenciar que quem era o
real encomendante e real adquirente das mercadorias importadas era a B2W.
As empresas em todo momento buscam evidenciar a capacidade operacional,
econômica e financeira da DESTRO e o propósito negocial da contratação desta
empresa para a revenda das mercadorias às empresas do grupo LASA (B2W e às Lojas
Americanas). Contudo, essencial desde já salientar que em qualquer momento nos
presentes autos a fiscalização afasta a personalidade jurídica da DESTRO ou
mesmo da ST, que são empresas consolidadas no mercado. A principal questão
invocada pela fiscalização diante dos indícios probatórios levantados a ser respondida
no presente caso é a seguinte: quem é a real encomendante das mercadorias
importadas pela ST: a DESTRO, como indicado nos documentos da importação,
ou a B2W/Lojas Americanas?
Cumpre, portanto, avaliar o conjunto indiciário levantando pela fiscalização para
responder a essa questão, verificando se os elementos probatórios foram um conjunto
Fl. 37953
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3201-011.565 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720107/2018-63

preciso, grave e harmônico, considerando inclusive as informações prestadas pelas
empresas na diligência fiscal realizada. Enfrentam-se, assim, abaixo os pontos trazidos
no relatório fiscal da autuação, identificados acima.  Ponto 1: a ST Importações integra

O primeiro elemento de prova aventado pela fiscalização é que a importadora ST é
uma empresa controlada pelas Lojas Americanas e pela B2W, únicas sócias
daquela empresa, e 100% dos administradores da ST Importações são comuns ao
quadro de dirigentes de Lojas Americanas e B2W ou de empresas controladas por
elas. Como indicado no relatório fiscal (e-fl. 21.421):
(...)
Este fato não é negado pelas empresas, que apenas afirmam que são pessoas
jurídicas autônomas, ainda que integrantes do mesmo grupo econômico.
Neste aspecto é importante salientar que, diferentemente de outros casos já analisados
por esta turma, como no Acórdão n.o 3402-004.365 de relatoria do então Conselheiro
Diego Diniz Ribeiro de 30/08/2017, não está sendo posta em cheque no presente
processo a possibilidade do grupo empresarial segregar suas atividades entre as
empresas, com uma dedicação à importação (ST) ou ao varejo, com centros de
distribuição (B2W/Lojas Americanas). Essa possibilidade não é negada pela
fiscalização.
No presente caso não são desconsideradas as personalidades jurídicas das empresas do
grupo, inclusive aquelas que integram o grupo DESTRO, sendo certo que não se
pretende tratar a ST e a B2W como uma única pessoa jurídica, ou mesmo desqualificar
a ST como uma pessoa jurídica autônoma. O que se questiona é se a B2W não seria a
encomendante de fato das importações realizadas pela ST, e não a ausência de
personalidade jurídica.
Não se nega, portanto, que a estruturação societária, por si só, não é suficiente para
demonstrar de forma direta que a ST realizava as importações em interesse da B2W.
Entretanto, no presente caso, a integração da ST e da B2W no mesmo grupo econômico
não foi trazida de forma isolada pela fiscalização no relatório fiscal, que traz outros
elementos indiciários da importação pela ST para a B2W (e não para a DESTRO)
especificamente quanto ao período sob fiscalização nos presentes autos (julho/2012 a
dezembro/2013).
Assim, no presente caso, a integração do grupo econômico se apresenta como um
elemento indiciário que efetivamente aproxima a ST e a B2W: a B2W a sócia
majoritária da ST, que tem como únicos sócios as pessoas jurídicas B2W e Lojas
Americanas e com coincidência nas pessoas físicas administradoras. 
Pontos 2 e 5: a relação comercial da ST com a DESTRO.
99,71% do total de vendas da ST Importações foi destinado à empresa Destro
Brasil, e todas as aquisições se deram a título de importação por encomenda desta.
Das declarações de importação registradas por ST Importações no período autuado,
somente 12 (doze) não tiveram a empresa Destro Brasil como encomendante declarada
(0,45% das DIs registradas).
Esse elemento indiciário apenas busca evidenciar que grande parte das importações
feitas pela ST tiveram a DESTRO como encomendante, sendo que a ST não teria
realizado importação para quaisquer das empresas do grupo LASA. A fiscalização
reconhece que no período atuado, a ST realizou importações por encomenda para
outra pessoa jurídica. Na Planilha 2 anexa ao Auto de Infração, identifica-se que as
12 declarações a que a fiscalização se refere foram emitidas em interesse da
Fl. 37954
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 3201-011.565 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720107/2018-63

empresa MULTILINK BIO TEC IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO LTDA (e-fl.
147):
(...)
Em sede de diligência, essas informações foram confirmadas pela ST Importações, que
informou nos autos que no período objeto do presente processo “possuía contrato de
prestação de serviço de importação por encomenda com outras empresas, bem como
realizou importação por encomenda para esses clientes (doc. n.o 08)” (e-fl. 24.573) O
único contrato de importação por encomenda anexado pela ST foi exatamente com a
pessoa jurídica MULTILINK referenciada na planilha fiscal, firmado em março de 2012
(e-fls. 24.916/24.929).
Uma vez que não há qualquer dúvida quanto a idoneidade da ST, essa relatora
solicitou na diligência no item (i.5) da Resolução n.o 3402-001.678 o esclarecimento
pela ST Importações se nos anos autuados prestava serviço para outras empresas além
do Grupo DESTRO, trazendo documentação por amostragem e identificando a natureza
desses serviços.
Esse ponto é relevante para esta relatora especialmente para que seja possível verificar
as alegações das empresas da regularidade das operações realizadas entre a ST e a
DESTRO, de forma independente, comparando com a forma como a ST realizava a
importação por encomenda para outras pessoas jurídicas no período além da DESTRO.
Na diligência foi possível confirmar que o contrato de importação por encomenda
firmado pela ST com a MULTILINK possuía previsões distintas do contrato da
DESTRO, firmado em janeiro de 2012 e anexado aos autos na diligência (e-fls.
24.892/24.895). Não obstante tenham sido firmados em datas próximas (janeiro e
março de 2012), observa-se que os dois contratos possuem disciplinas bem distintas
quanto à forma de operacionalização da importação por encomenda pela ST (vide objeto
do contrato com a DESTRO à e-fl. 24.892 e o objeto do contrato com a MULTILINK à
e-fl. 24.917, que trazem exigências distintas para a formalização do pedido de compra).
Vislumbra-se, portanto, que o contrato da DESTRO de importação por encomenda é
distinto do contrato da MULTILINK, em especial nas formalidades exigidas para
o seu cumprimento, para a formalização dos pedidos de compra. Essa distinção
nos tratos das importações por encomenda reforça o indício trazido pela
fiscalização que haveria uma distinção no trato das importações por encomenda
entre a ST e a DESTRO, que representaram o maior volume das operações
realizadas pela ST no período (99,71% do total de vendas), em relação à outra
pessoa jurídica para as quais a ST prestou serviço (representando 12 DIs
registradas no período autuado). 
Ponto 3: a B2W encontra-se com sua habilitação para operar
no comércio exterior SUSPENSA.
A suspensão da habilitação da B2W para operar no comércio exterior é um forte
indício da necessidade de interpor uma pessoa jurídica habilitada para proceder
com as importações, no caso a DESTRO. Isso porque, como evidenciado acima, o
art. 2o, § 3o, da Instrução Normativa n.o 634/2006 exige que o encomendante seja
previamente habilitado no SISCOMEX (IN SRF no 455/2004). Assim, a B2W não
poderia figurar como encomendante enquanto não regularizasse sua situação no
SISCOMEX. 
Pontos 3 e 4: a relação comercial da DESTRO e a B2W.
A única fornecedora de mercadorias importadas às empresas LOJAS
AMERICANAS e B2W, no período autuado foi a DESTRO. Somente 0,018% das
importações realizadas pela ST Importações que tinham a Destro Brasil como
Fl. 37955
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Fl. 26 do Acórdão n.o 3201-011.565 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720107/2018-63

encomendante declarada não foi repassada às LOJAS AMERICANAS ou à B2W,
o equivalente a R$ 64.735,20 (valor aduaneiro).
Esse fato foi reconhecido pelas empresas em suas defesas, que não enfrentaram essa
alegação, sustentando tão somente que essa relação comercial seria justificada, com
propósito negocial, inclusive com a existência de margem real de lucro antes dos
impostos, razoável pelo volume vendido nas operações.
Neste aspecto, importante salientar que a fiscalização não ignora a existência de
margem de lucro nas operações, tendo reiterado essa informação na diligência fiscal:
Quanto à questão referente à comparação dos valores das mercadorias constantes das
remessas da ST para a DESTRO com os valores das Declarações de Importação, bem
como com os valores das remessas da DESTRO para a B2W e Lojas Americanas
(ii.2.1), deve ser registrado que os valores não são idênticos, havendo margem de lucro
nas operações, não sendo possível, no entanto, precisar o percentual, pois apresentam-se
variáveis. (e-fl. 25.090)
O elemento indiciário levantado pela fiscalização se refere ao fato que as
importações por encomenda realizadas pela ST para a DESTRO foram repassadas
tão somente para as empesas do próprio grupo econômico da ST, suas sócias Lojas
Americanas e B2W, sendo que a única fornecedora de produtos importados dessas
empresas foi a própria DESTRO. Ou seja, a DESTRO seria mero intermediário
e/ou transportador das mercadorias importadas para a B2W/Lojas Americanas (e-
fl. 21.448), ainda que seja uma pessoa jurídica atacadista, inclusive de mercadorias
nacionais.
A diversidade da atuação da DESTRO, inclusive com a comercialização de produtos
nacionais, foi confirmada para própria empresa em seu Recurso Voluntário, igualmente
identificada no objeto de seu contrato social (conforme e-fl. 23.722):
A Recorrente é pessoa jurídica de direito privado que possui como atividade
econômica precípua a atividade atacadista, mas também atua no comércio
varejista, sempre com relação as mais diversas mercadorias. Neste
contexto, a Recorrente, além de adquirir mercadorias no mercado
nacional, realiza importações para revenda, sendo que tais importações
ocorrem tanto de forma direta, quanto por meio de empresa importadora,
onde ocorre a importação por encomenda, nos termos da IN SRF 634/2006.
(e-fl. 23.378 - grifei)
E esse elemento indiciário não foi refutado pelas empresas, não sendo afastado pelo fato
da DESTRO ter empregado margens de lucro na venda das mercadorias para a B2W.
Com efeito, uma prestação de serviço de transporte/logística igualmente pode ensejar na
cobrança de valores pela DESTRO, incorrendo em uma atividade lucrativa. Novamente,
a verdadeira pergunta que deve ser respondida é: o real comprador das
mercadorias importadas foi a DESTRO ou a B2W?
Na diligência foram solicitadas maiores informações quanto a relação comercial entre a
DESTRO e a B2W, visando verificar as alegações das pessoas jurídicas quanto a forma
que as operações eram realizadas e a que corresponderia a margem de lucro identificada
na operação. Isso porque, pela análise do processo não está claro qual a natureza da
relação comercial entre as pessoas jurídicas: se a DESTRO atuou tão somente
como uma prestadora de serviço de transporte, com logística e armazenagem de
mercadorias importadas B2W/Lojas Americanas, tão somente separando as
mercadorias para encaminhar para o varejo do grupo LASA, para quem a
mercadoria seria previamente destinada (em consonância com a acusação fiscal);
ou teria a DESTRO efetivamente atuado como uma empresa atacadista,
adquirindo mercadorias importadas (na condição de real encomendante) para
Fl. 37956
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 3201-011.565 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720107/2018-63

revender para qualquer pessoa no mercado nacional, inclusive a B2W/Lojas
Americanas.
Neste ponto, importante primeiramente salientar que as próprias pessoas jurídicas em
seus Recursos Voluntários geram essa dúvida. Por um lado, a DESTRO qualifica que
seria uma pessoa jurídica dedicada a atividade atacadista, com amplos galpões para a
armazenagem de mercadorias adquiridas. Não obstante qualificar a sua atividade
como de atacadista e varejista, a sua atuação para a B2W é referenciada em sua
defesa pelos termos logística, separação, embarque e armazenagem das
mercadorias:
Assim, em 2011 foi criada a Destro Brasil Distribuição Ltda., sendo que a
sua principal atuação é no comércio atacadista e varejista dos mais
variados artigos, com predominância de produtos alimentícios, bebidas
alcoólicas, bebidas não alcoólicas, produtos manufaturas em geral,
medicamentos e demais produtos farmacêuticos, confeitaria e panificadora.
No período da fiscalização a Destro Brasil possuía – e ainda possui - a matriz
no Estado de São Paulo e duas filiais, nos Estados do Paraná e Santa
Catarina, respectivamente:
Matriz: CNPJ 13.495.487/0001-72 –São Paulo
Filial 01: CNPJ 13.495.487/0002-53 – Paraná
Filial 02: CNPJ 13.495.487/0004-15 – Santa Catarina
Tais estabelecimentos caracterizam-se por serem grandes pavilhões, que
atendem perfeitamente as necessidades da empresa, sendo que, como forma
de evidenciar a independência da Recorrente, seu total risco nas operações de
importação realizadas com a empresa ST Importações, e das vendas
realizadas para as empresas Lojas Americanas e B2W, é importante
evidenciar todos os passos, desde a encomenda da mercadoria até a venda.
De fato, as mercadorias são importadas pela ST Importações, que emite a
Nota Fiscal para a Recorrente. Em seguida, no momento em que a
mercadoria é recebida pela Recorrente, elas são direcionadas para o
centro de distribuição, onde permanecem armazenadas, ainda que a
revenda seja rápida. (e-fls. 23.410/23.411)
As descrições acima comprovam que a Recorrente possui uma enorme
estrutura física (30.000 m2) de armazenamento de mercadorias (visando o
atendimento de seus clientes), bem como estrutura logística de manuseio,
separação e embarque mais do que suficiente para armazenar as
mercadorias adquiridas. Ou seja, as mercadorias importadas são
efetivamente da Recorrente, tanto que ficam armazenadas em seu galpão
(estoque). O risco do negócio é todo da Recorrente. (e-fl. 23.419 - grifei)
Por sua vez, a B2W igualmente qualifica a atividade da DESTRO como a maior
atacadista do sul do Brasil, mas que o ganho operacional na operação seria por sua
capacidade de estoque e distribuição, tendo realizado a logística e fracionamento
das mercadorias nas operações (tradicional nos serviços de transporte):
88. Entretanto, a Destro é a maior atacadista do Sul do país, que compõe
grupo empresarial distinto do grupo Lojas Americanas e atua no segmento
atacadista há mais de 50 anos no mercado (Cf. Doc. 05 da Impugnação.
Portanto, jamais se sujeitaria atuar como interposta pessoa para beneficiar
terceiro, no caso, a Recorrente.
Fl. 37957
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Fl. 28 do Acórdão n.o 3201-011.565 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720107/2018-63

89. A relação da Recorrente com a Destro justifica-se no ganho operacional,
especialmente em logística e fracionamento de cargas realizado por de um
(sic.) fornecedor idôneo e com enorme capacidade de estoque e
distribuição. (e-fl. 23.505)
Contudo, mesmo com a diligência as empresas não evidenciaram, de forma direta e
clara, como era operacionalizada a relação comercial entre essas empresas. As
manifestações na diligência das empresas não infirmam a afirmação fiscal, que a
DESTRO teria atuado tão somente como intermediária do Grupo LASA na
operação, para logística/transporte e direcionamento das mercadorias importadas
pela empresa do grupo (ST) para a B2W e as Lojas Americanas.
Em suas respostas na diligência, tanto a DESTRO como a B2W confirmaram que
inexiste um contrato particular entre as partes, sendo que a relação comercial
decorre do fato da DESTRO ser cadastrada nos quadros de fornecedores da B2W.
Vejamos, primeiramente, a resposta da DESTRO:
(...) a relação Grupo Destro e Grupo LASA se estende por mais de 12 anos,
uma relação comercial absolutamente lucrativa para todas as empresas, do
contrário não teria porque existir por tanto tempo. A relação comercial
estabelecida entre os grupos em questão não foi objeto de contrato
particular, mas sim limitou-se ao credenciamento prévio da Recorrente
nos quadros de fornecedores do Grupo LASA fortalecendo-se
posteriormente pelas milhares de tratativas comerciais praticadas. Tratativas
também relacionadas com os inúmeros pedidos de compra do Grupo LASA à
Destro. Conforme solicitado, necessário esclarecer que os pedidos são
feitos através de um portal eletrônico em que a Destro (fornecedor
credenciado) mediante usuário e senha acessa as informações dos
pedidos das Lojas Americanas e B2W, que estão disponíveis diariamente.
Já emitindo as notas fiscais de vendas para os produtos solicitados que
interessam comercialmente a Destro atendê-los. Cada filial do Grupo LASA
realiza os pedidos para a Destro.” (e-fl. 23.890).
A DESTRO apresenta forma de pedido de compra no sistema web do ano de 2019,
que não corresponde aos anos autuados (e-fls. 24.532/24.540) vez que “as
informações lançadas em períodos anteriores a 2018 não estão disponíveis para serem
juntadas ao processo, somente foram obtidas algumas notas para demonstrar como os
pedidos eram feitos antigamente (Doc. 05).” (e-fl. 23.891/23.892).
Neste ponto, importante indicar que os documentos apresentados quanto aos pedidos
de compra de 2019 confirmam o indício fiscal de que a DESTRO, mesmo que seja
uma pessoa jurídica atacadista que comercializa produtos nacionais e importados,
é identificada no sistema das empresas do grupo LASA como um fornecedor tão
somente de produtos importados. Todos os pedidos do ano de 2019 anexados pela
DESTRO trazem a informação no cabeçalho de “tipo de pedido: ZSIM – Pedidos
Importados”. A título de exemplo, vejamos o pedido da e-fl. 24.532:
(...)
Ainda que não se refiram aos fatos geradores autuados, esses pedidos de compra
foram apresentados pela própria DESTRO e somente reforçam o elemento
probatório indiciário trazido pela fiscalização de que a DESTRO direciona
mercadorias importadas para o grupo LASA, ainda que seja uma pessoa jurídica
atacadista, inclusive de mercadorias nacionais.
Por outro lado, a B2W anexa pedidos de compra que teriam sido formulados para a
DESTRO identificados em seu sistema. Como identificado em sua manifestação na
diligência:
Fl. 37958
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Fl. 29 do Acórdão n.o 3201-011.565 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720107/2018-63

14. A Peticionária esclarece que, conforme prática do varejo, não há
contrato de compra e venda firmado entre a Peticionária e a Destro
Brasil para fornecimento de mercadorias, na medida em que as
propostas de fornecimento são veiculadas em substituição aos contratos.
Além disso, todos os fornecedores da Peticionária possuem cadastro prévio
junto a Cia. onde ficam armazenados todos os dados da empresa, bem como
certidões de regularidade, entre outros documentos obrigatórios para que
possa acontecer o negócio. Já a demanda de compras é ditada pelo
departamento comercial da Peticionária com emissão dos pedidos de
compras, conforme já esclarecido anteriormente (vide doc. 03).
15. Com relação à formulação dos pedidos de compra pela Peticionária, esta
esclarece que, após a verificação da pertinência por parte de seu
departamento comercial, a Peticionária disponibiliza em seu sistema
eletrônico o pedido de compra que pode ser ou não atendido pela Destro
Brasil.
16. Esse pedido de compra contém (i) o tipo de produto solicitado; (ii) a
quantidade de produtos a serem adquiridos; e (ii) o preço desses
produtos a ser pago pela Peticionária.
17. Sobre a forma de inserção do pedido de compra, este é realizado de
maneira descentralizada pela Peticionária, ou seja, cada filial da Peticionária
emite pedidos de compra, no formato acima indicado, de acordo com a sua
necessidade e a pertinência do produto solicitado para aquela região de
atendimento.
18. Cumpre ressaltar que a descentralização é comprovada pelos pedidos de
compra indicarem CNPJs distintos, que são referentes a cada uma das filiais
da Peticionária. (e-fls. 24.937/24.938)
A B2W, por sua vez, anexa exemplos de pedidos de compra formulados no período de
apuração que ilustrariam a sua explicação (e-fls. 24.950/24.956). Para visualização,
identifica-se um exemplo constantes do sistema da B2W de pedido de panela de arroz
da marca Fun Kitchen, formulado em 31/07/2012 (Pedido 3775238 - e-fl. 24.950):
(...)
Observa-se pela tela acima reproduzida, trazida pela empresa nos autos, que não há
uma clara composição do pedido (número total de panelas que foram solicitadas),
sendo que ao contrário do que afirma a B2W em sua manifestação, essa tela não
faz distinção entre os CNPJs das pessoas jurídicas que integram o grupo LASA
que teriam realizado o pedido. Identifica-se, tão somente, o departamento de
origem, no caso, como “FUN KITCHEN”.
A identificação de uma sigla da filial da pessoa jurídica somente foi trazida pela
empresa em uma extensa planilha com a relação de todos os produtos recebidos pela
B2W da DESTRO entre 01/08/2012 a 31/12/2013 (e-fls. 24.957/25.066). Essa planilha,
contudo, não identifica o número do pedido de compra ou mesmo quando o pedido
de compra foi elaborado, mas apenas a data de recebimento das mercadorias.
Vejamos as informações contidas nessa planilha pelo seu extrato da e-fl. 24.957:
(...)
A informação acima confirma que parte do pedido formulado pela empresa em
31/07/2012 foi atendido, nos exatos números solicitados pela filial, em 02/08/2012. As
informações da importação dessas panelas, contudo, não constam do presente processo,
por se referirem ao período anterior ao autuado, não sendo possível avaliar se haveria
uma correlação com as importações por encomenda realizadas pela DESTRO.
Fl. 37959
DF CARF MF
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Fl. 30 do Acórdão n.o 3201-011.565 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720107/2018-63

De toda forma, esses documentos apresentados pela empresa não conseguem confirmar,
de forma clara, que a DESTRO não atuou na operação tão somente como um ponto de
armazenagem das mercadorias para a B2W (intermediária, logística ou transporte),
sendo que esta última quem seria a real interessada na importação e real adquirente das
mercadorias.
Inclusive, outros documentos apresentados no curso da diligência confirmam o
elemento indiciário da fiscalização de que a DESTRO estaria tão somente
armazenando/transportando as mercadorias que seriam importadas para a B2W.
É o que se depreende do cotejo das informações fornecidas pela ST Importações pela
B2W. Contudo, antes de fazer esse cotejo e para melhor compreender a conexão entre
as informações prestadas pela ST e pela B2W, importante mencionar os outros
elementos indiciários trazidos pela fiscalização, que geraram algumas dúvidas
suscitadas em sede de diligência. 
Pontos 4 e 6: a conexão entre a ST, DESTRO e B2W.
A partir das DIs registradas pela ST e as notas fiscais emitidas pela ST e pela DESTRO,
dentre os quais o reduzido o intervalo de tempo médio a separar a data de emissão da
NF-e de Saída das mercadorias nacionalizadas da ST Importações da data de emissão da
NF-e de Saída dessas mesmas mercadorias da Destro Brasil para B2W (em torno de dez
dias), a forma de emissão das notas fiscais entre as pessoas jurídicas (com a
identificação do purchase order identificado pela ST e um código de operação igual em
todas as notas), o número do lacre aposto nas mercadorias constantes da NF-e de Saída
das mercadorias da ST Importações era o mesmo número do lacre aposto às
mercadorias constantes das NF-e de Saída da DESTRO e muitos produtos importados
pela ST Importações possuem marcas cuja propriedade recai sobre a B2W.
Uma das provas elencadas pela fiscalização é um trabalho de conclusão de estágio
apresentado, em 2009, por Everaldo José Felix, um antigo estagiário da ST
Importações (e-fls. 12.213/13.311). O vínculo de estágio com a ST Importações entre
janeiro e março/2008 pode ser efetivamente depreendido da relação de empregados
apresentado pela empresa na fase de fiscalização (e-fl. 335). Naquele trabalho
acadêmico, quando da apresentação dos resultados e a descrição da empresa, foi
indicado que as empresas integrantes do grupo LASA (B2W e Lojas Americanas)
seriam clientes da ST Importações, para quem as importações por ela realizadas
seriam efetivamente direcionadas (e-fl. 13.273):
(...)
Esse relato acadêmico, contudo, se apresentou apenas como um indício, buscando
a fiscalização trazer outros elementos para demonstrar que a simulação
efetivamente ocorreu nos anos de 2012 e 2013, objeto do presente processo. Para
tanto, a fiscalização apontou a menção, desde o início do processo de importação
até a venda à B2W/Lojas Americanas, a um único PO (Purchase Order). Esse
mesmo número de PO é referenciado nas notas fiscais de entrada e saída emitidas
pela ST Importações e das empresas do Grupo DESTRO, o que evidenciaria que
as importações já seriam destinadas às empresas do grupo LASA. Vejamos um
exemplo trazido pela fiscalização no relato fiscal (e-fl. 21.454):
(...)
No "Anexo 3F 2012 - DW x ST Entrada x ST Saída x Destro Saída" (e-fls.
18.036/19.072) e no "Anexo 3F 2013 - DW x ST Entrada x ST Saída x Destro Saída" (e-
fls. 19.073/20.649), a fiscalização busca evidenciar a identidade no número das POs
(Ordens de Compra - Purchase Orders) e nas quantidades comercializadas entre a ST
Importações, Destro Brasil e as empresas do Grupo LASA (B2W e Lojas Americanas).
Para melhor visualização, vejamos um trecho do primeiro anexo mencionado (e-fl.
18.036):
Fl. 37960
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Fl. 31 do Acórdão n.o 3201-011.565 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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(...)
Em sua defesa, a DESTRO sustenta a independência das operações, afirmando que
todas as mercadorias adquiridas são destinadas ao seu estoque. Contudo, quaisquer das
empresas deixavam claro a que correspondem esses números de POs e a razão pela qual
eles são indicados nas notas de venda da DESTRO para as empresas do grupo LASA
(B2W e Lojas Americanas). Com isso, na diligência foi questionado: qual a razão
comercial ou negocial para as notas fiscais emitidas pela DESTRO para as
empresas do Grupo LASA indicarem os números dos POs identificados pela
DESTRO nas encomendas para a ST Importações?
Contudo, na visão desta relatora, a diligência acabou por confirmar o relato da
fiscalização, não deixando claro como os números do POs são gerados e a razão
pela qual esse número é identificado pela DESTRO nas notas fiscais de remessa
das mercadorias para a B2W.
Como mencionado anteriormente, na diligência foi anexado aos autos o contrato de
importação por encomenda firmado entre a DESTRO e a ST. Este contrato indica que
os pedidos de encomenda deveriam ser formalizados pela DESTRO com a expressa
aprovação da ST. Nos termos do contrato (e-fl. 24.892):
(...)
Portanto, na forma da expressão contratual, a DESTRO, como cliente, deve proceder
com os pedidos de compra de mercadorias por encomenda, que devem ser
expressamente aceitos pela ST. Essa informação foi confirmada pela DESTRO na
diligência:
No tocante a operação Destro - ST Importações, a Destro envia um pedido de
compras para a ST, que realiza a importação na modalidade por encomenda,
conforme disposto no contrato anexo. Assim, as mercadorias são importadas pela
ST Importações, que emite a Nota Fiscal para a Destro. (e-fl. 23.887)
A DESTRO anexou aos autos cópias dos pedidos de compra da para a ST às e-fls
24.309/25.530. Observa-se que esses pedidos indicam, no campo observação, um
número de PO. Vejamos pelo pedido de agosto de 2012 da e-fl. 24.310:
(...)
Possível observar a existência de dois números: Pedido 29296 (identificado no campo
observação e na epígrafe do documento com o signo “pedido original”) e PO 637812
(identificado no campo observação). Por sua vez, na nota fiscal da ST para a DESTRO
emitida no mesmo dia da data do pedido (02.08.2012), consta no campo de observação
“FERNANDA P 67991 PO 637812” (e-fl. 24.311). Não consta qualquer referência ao
pedido 29296 que aparentemente é o número do pedido gerado na DESTRO.
A DESTRO ainda anexa outros pedidos de seu sistema que teriam sido formulados pela
B2W em 06.08.2012 identificados como “Tipo Pedido ZLAV - LASA Venda Normal
Pedido Original” n.o 601, 602 e 603 (e-fls. 24.312/24.314) que se referem às
mercadorias importadas relacionadas ao pedido de importação acima. Nas notas fiscais
emitidas da DESTRO para a B2W correspondentes a esses pedidos, consta o número
601, 602 e 603 sendo que, em todas, é identificado no campo de observações “PO
637812” (e-fls. 24.315/24.317).
E foi exatamente essa conexão feita pela fiscalização no mencionado “Anexo 3F 2012 -
DW x ST Entrada x ST Saída x Destro Saída”, no qual é feita a clara conexão desse PO
com as notas fiscais emitidas pela DESTRO em favor da B2W (e-fl. 18.481):
(...)
Fl. 37961
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Fl. 32 do Acórdão n.o 3201-011.565 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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“(...) código de PO nada mais é do que um registro de identificação dos lotes
envolvidos em cada operação, atribuídos pela ST em seus procedimentos de
importação, utilizado pela Destro em seu pedido de compras à ST
(importação por encomenda) e reiteradamente inserido no campo de
informações complementares das notas fiscais subsequentes.” (e-fl. 23.883).
“Assim, todos os produtos importados pela Destro têm POs para distinguir o
momento em que a Recorrente recebeu a mercadoria e controlar o lote e
produto, até porque a Destro aplica o método FIFO (do inglês “first in first
out” – primeiro que entra, primeiro que sai) e esse controle de estoque é
essencial, além de determinar a aplicação da correta variação cambial, que
oscila periodicamente e, com isso, possibilita a formação do preço efetivo,
com a margem de lucro esperada pela Recorrente nas operações.” (e-fl.
23.886)
A resposta não se mostra consistente com as demais informações dos autos,
mencionadas acima: segundo informado pela DESTRO, a ST é quem atribui o
código de PO para identificação dos lotes, que são utilizados pela DESTRO para o
controle dos lotes e produtos. Contudo, esses mesmo código de PO é identificado
em seu pedido de compra, como visto acima. Ora, se os pedidos de importação
(encomenda) são formulados pela DESTRO para a ST antes da importação, como
identificado no contrato, como pode a DESTRO identificar nesses pedidos um
número de PO fornecido pela própria ST para identificar os lotes já importados?
A geração do número de PO pela própria ST foi por ela confirmada em sua
manifestação da diligência:
“2. A Purchase Order indicada nas notas fiscais de importação e de venda das
mercadorias da ST para a Destro Brasil (...) é gerada internamente pela ST
quando da aprovação, pela Destro Brasil, da fatura pro forma emitida pelo
fornecedor estrangeiro da ST.
3. Essa fatura pro forma é uma cotação feita pela ST com o fornecedor
estrangeiro e contém (i) o nome do importador, ou seja, ST, (ii) os produtos
que seriam fornecidos pela empresa estrangeira; (iii) o preço dos produtos
que seriam fornecidos pela empresa estrangeira; (iv) o fabricante dos
produtos a serem importados. (e-fl. 24.568).
“7. A indicação da Purchase Order nas notas fiscais tem como principal
intuito rastrear o lote de mercadorias que está sendo importado, a fim de
permitir o controle dos bens que já foram e estão sendo importados, bem
como facilitar a identificação de lotes que (i) apresentem alguma anomalia e
precisem ser substituídos; ou (ii) sofram questionamento por órgãos
fiscalizadores como Procon, Inmetro, Anvisa, etc. (...)
10. Nesse sentido, a ST apresenta documentos com o objetivo de demonstrar
a vinculação da Destro Brasil aos produtos importados pela ST desde a
emissão da fatura pro forma até a emissão da nota fiscal de venda emitida
pela ST, inclusive com a indicação da Purchase Order.
11. Importante notar que a fatura comercial emitida pelo fornecedor
estrangeiro quando do embarque da mercadoria do exterior, e muito antes da
chegada dos produtos no Brasil, já indica a Destro Brasil como
encomendante dos produtos.
12. Por fim, relevante esclarecer que a indicação da Purchase Order neste
padrão numérico/ano é prática corriqueira de mercado, inclusive sendo
indicada em notas fiscais emitidas na importação e revenda para outros
Fl. 37962
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Fl. 33 do Acórdão n.o 3201-011.565 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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clientes da ST, que são diversos das empresas do Grupo Destro (Doc. 05)”
(e-fls. 24.569/24.570)
Assim, segundo informado pela ST, o número do PO seria um número por ela
gerado após o pedido da DESTRO BRASIL, no momento da confirmação da
fatura pro forma. Contudo, a geração do número e como ele é informado para a
DESTRO não fica em qualquer momento esclarecido no processo. Por exemplo,
quanto ao mencionado PO 637812, não constam dos autos a cópia da fatura pro
forma emitida pelo fornecedor estrangeiro da ST, não sendo possível confirmar
quando essa fatura pro forma foi emitida (se antes ou após o registro do pedido de
02/08/2012).
A ST trouxe exemplos de faturas pro formas cujos pedidos de compra que, além de
não confirmarem as informações por ela prestadas, não foram trazidas em
conjunto com pedidos de compra formulados pela DESTRO. É o caso da fatura
pro forma das panelas inox de arroz Fun Kitchen datada de 28/05/2012 (e-fl.
24.617). Nessa fatura pro forma não consta um número de PO. Esse PO somente é
identificado na fatura internacional dos mesmos produtos emitida somente em
01/08/2012, essa sim com um número de PO que corresponde ao número da invoice
internacional (PO 1959/12), mas sem qualquer referência a fatura pro forma (e-fl.
24.618):
(...)
A planilha de preço de venda para a DESTRO com esse número de PO, que
supostamente seria aprovado pela DESTRO, não possui uma data, mas faz
expressa referência à própria DI, registrada em 12/09/2012 (e-fl. 24.626):
(...)
Com isso, ao contrário do que foi afirmado pela ST na diligência, essa planilha com
a apuração de preço de venda que supostamente deveria ser aprovada pela
DESTRO, com o número do PO, não foi transmitida em maio/2012, quando
emitida a fatura pro forma, mas sim em setembro/2012, após o registro da DI. E,
aparentemente, o PO é o número gerado a partir da invoice internacional, e não
pela fatura pro forma como informado pela ST. A ST não anexou qualquer
documento em relação a esse processo relacionado à DESTRO, seja o seu pedido
de encomenda, seja a suposta aprovação da fatura pro forma. Consta, tão somente,
essa planilha de apuração de preço de venda final, sem qualquer visto ou confirmação
de recebimento por parte da DESTRO, inexistindo um comprovante de que essa
planilha efetivamente tenha sido recepcionada ou confirmada pela DESTRO.
Ademais, como visto pelos exemplos de pedidos anexados pela DESTRO aos autos,
mencionados acima, o número do PO é identificado no campo de observação dos
pedidos de encomenda formulados pela DESTRO para a ST, o que denotaria que
esses pedidos de encomenda somente seriam transmitidos pela DESTRO após a
própria transmissão da invoice internacional (que indica o número de PO).
Essa inconsistência nas informações acabam respaldar os elementos indiciários
levantados pela fiscalização, no sentido de que a ST estaria agindo para a
importação de mercadorias em interesse da própria B2W, sem efetivo interesse na
importação pela DESTRO. Acresce-se que a fiscalização fez uma conexão entre o
referido PO 195912 e as compras da B2W no “Anexo 3F 2012 - DW x ST Entrada x ST
Saída x Destro Saída” (e-fl. 18.966):
(...)
Sob esta perspectiva que se entende que os documentos apresentados pelas empresas
não afastam a afirmação da fiscalização feita pela diligência fiscal no sentido e que
Fl. 37963
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 3201-011.565 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720107/2018-63

“não existiam “pedidos” reais de mercadorias das empresas Lojas Americanas e B2W
para as empresas do grupo Destro, mas apenas simples repasse de mercadoria.”
A DESTRO ainda afirma que usa o número do PO como critério de identificação dos
lotes para “(i) apuração do lucro havido em cada operação frente a variação cambial,
desde a importação até a venda final, bem como para (ii) identificar, de forma clara e
precisa, as mercadorias pertencentes a cada lote, inclusive para fins de quantificação
do estoque” da DESTRO. Mas se os lotes são segregados pela DESTRO, com a
identificação de novos números de lacres nas mercadorias, como por ela afirmado,
qual a razão comercial para que o mesmo número de PO identificado pela ST seja
identificados nas notas fiscais emitidas para a B2W? Essa questão não é em
qualquer momento esclarecida pelas empresas, não afastando esse indício forte
trazido pela fiscalização de que as mercadorias já seriam previamente destinadas à
B2W.
A B2W apenas afirma, de forma geral que “a PO constante nas informações adicionais
das notas de venda da Destro Brasil é mera informação adicional sem relevância para
a Peticionária, uma vez que o processo de reconhecimento da compra e recebimento da
mercadoria nos centros de distribuição é feita pelo número do pedido gerado em seu
portal Web” (e-fl. 24.935) Contudo, a identificação no mesmo número de PO para
diferentes notas fiscais, todas relacionadas com a mesma importação, efetivamente pode
denotar um redirecionamento prévio das mercadorias para a B2W, ainda que ela afirme
que essa informação indicada nas notas não tenham relevância para o controle de
recebimento das mercadorias.
Todos esses elementos são complementados pela informação em torno da
propriedade intelectual das mercadorias importadas pela ST Importações e
remetidas para a DESTRO.
No relatório fiscal, afirma a fiscalização que "muitos produtos importados pela ST
Importações possuem marcas cuja propriedade recai sobre empresa comercial do
grupo LASA." (e-fl. 21.471). Por essa razão, sua comercialização não seria de livre
disposição por parte da DESTRO. Como indicado no relatório fiscal:
Em consulta ao site do Instituto Nacional da Propriedade Industrial -
INPI ficou demonstrado que muitos produtos importados pela ST
Importações possuem marcas cuja propriedade recai sobre empresa
comercial do grupo LASA. Portanto, as empresas do grupo DESTRO
não seriam, em tese, as reais adquirentes dessas mercadorias, já que não
poderiam comercializá-las livremente em território nacional sem o
consentimento
dos
detentores
do
direito,
havendo
aí
notória
predestinação desses produtos aos pontos de venda do grupo LASA, os
reais adquirentes. (e-fl. 21.471)
A fiscalização traz diferentes exemplos cuja propriedade da marca foi atribuída à B2W,
dentre as quais a "FUN KITCHEN", trazendo as cópias das telas do INPI, bem como as
marcas "LIFEZONE", “LA CUISINE” e a "OFFICE BASICS" (e-fl. 21.471/21.473).
Na diligência, foram solicitadas às Recorrentes maiores informações quanto às
restrições estabelecidas pela concessão das marcas para os produtos, questionando
ainda se haveriam outros produtos importados pela ST Importação e
comercializados para a DESTRO com restrição de comercialização por uso da
marca destinado a empresa do Grupo LASA. Nos termos da Resolução n.o 3402-
001.678:
(i.4) Em torno das licenças de marca: (i.4.1) especificamente quanto à marca
"Fun Kitchen", cuja propriedade da marca foi atribuída à B2W, conforme
exemplo trazido pela fiscalização: quais as restrições estabelecidas pela
concessão da marca para o produto? Apenas as empresas da B2W podem
Fl. 37964
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 3201-011.565 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720107/2018-63

comercializar produtos dessa marca? (i.4.2) Há produtos importados pela
ST Importação e comercializados para a DESTRO com restrição de
comercialização por uso da marca destinado a empresa do Grupo
LASA? Caso positivo, como a DESTRO segrega em seu estoque os
produtos abrangidos pela restrição de comercialização? Todas as
mercadorias importadas poderiam ser remetidas para outras empresas? Em
outras palavras, a formação de estoque pela DESTRO com as
mercadorias
importadas
pela
ST
Importações
poderia
ser
comercializada pela DESTRO ou apenas pelas empresas do Grupo
LASA? Há exigências/restrições estabelecidas pelo INPI para as
mercadorias importadas pela ST Importações? (e-fls. 23.851 - grifei)
Na diligência, as empresas se pautaram a responder de forma contundente ao item
(i.4.1) acima, no sentido de que a concessão da marca da FUN KITCHEN somente
ocorreu em 28/07/2015, não obstante o pedido da marca tenha sido protocolado em
2009, inexistindo qualquer forma distinta de comercialização dos produtos do
Grupo LASA por parte da DESTRO: 
DESTRO:
Conforme documento obtido em consulta à base de dados do INPI (Doc.
06) a concessão do registro da marca “Fun Kitchen” à empresa B2W
ocorreu em 28/07/2015: (...) Portanto, não existia qualquer restrição legal
que impossibilitava a Destro comercializar os produtos da marca “Fun
Kitchen” durante o período autuado (agosto de 2012 a dezembro de
2013). (...) Assim, os produtos em referência importados pela ST
Importações e comercializados pela Destro não possuíam restrição
comercial, especialmente durante o período autuado (agosto de 2012 a
dezembro de 2013), que sequer havia sido concedido o registro da marca à
B2W (que aconteceu em 2015).
A Destro importava os produtos “Fun Kitchen”, através da ST
Importações, na modalidade por encomenda, exercia suas atividades de
logística e armazenagem, nos mesmos moldes como faz com qualquer
outra mercadoria importada, aplicava sua margem de lucro padrão
quando efetuava a venda desses produtos às Lojas Americanas e B2W
(nos termos que se verifica da planilha devidamente acostada aos autos -
Doc.07-Arquivo não paginável e exemplo abaixo consubstanciado) e
continua sendo a única responsável pelas mercadorias importadas.” (e-fls.
23.896/23.897)
(...) caso algum produto “Fun Kitchen” venha com defeito a responsabilidade
pela mercadoria é unicamente da Destro, como de fato ocorreu no caso
abaixo exemplificado, em que as mercadorias do lote PO 2005-16 vieram
com defeito no parafuso e foi necessário a troca: (...) Como o produto do lote
supracitado não poderia ser retrabalhado pela Destro a Melgaço e Santos
Distribuição, representante da marca chinesa que fabrica os produtos “Fun
Kitchen”, assumiu a recompra dos produtos com defeitos (Doc. 08 – Planilha
(Arquivo não paginável) e NFs devidamente juntadas). Outrossim, o controle
de estoque é igual para todos os produtos importados, inclusive “Fun
Kitchen”, não há segregação de estoque, o controle é feito através dos
números dos POs, como já informado nessa manifestação e muitas vezes os
produtos “Fun Kitchen” ficam em estoque por períodos longos, superiores ao
período autuado, conforme se exaure do exemplo abaixo, com produto ainda
disponível no estoque da Recorrente (Doc. 08): (...) Todos os produtos, sem
exceção, têm POs para distinguir o momento em que a Recorrente recebeu a
mercadoria, além de possibilitar a aplicação da correta variação cambial e
com isso a formação do preço efetivo, com a margem de lucro esperada pela
Recorrente. Deste modo, não existia qualquer restrição legal que
Fl. 37965
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 3201-011.565 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720107/2018-63

impossibilitava a Destro comercializar os produtos da marca “Fun Kitchen”,
o que demonstra novamente que o Fisco pautou-se unicamente em indícios,
sem qualquer suporte documental. (e-fl. 23.898/23.899)  ST 18. A marca Fun Kitche
termos indicados no registro da marca disponibilizado pelo INPI (doc. n.o 7.
Por isso, não existe restrição para comercialização dos produtos da marca
Fun Kitchen para o período anterior a essa data. (e-fl. 24.572)
Quanto ao item i.4.2, afirma que “não havia qualquer restrição de comercialização dos
produtos da marca Fun Kitchen pela ST entre agosto de 2012 e dezembro de 2013.” (e-
fl. 24.573)  B2W “19. A marca Fun Kitchen foi concedida pelo Instituto Nacional da
Propriedade Industrial (“INPI”) em favor da Peticionária em 28.07.2015, com
vigência até 28.07.2025. Desse modo, à época das importações tratadas no
presente feito (agosto de 2012 a dezembro de 2012) não havia exclusividade
para a comercialização da referida marca, conforme comprovado pelo estrato
emitido pelo INPI (doc. 04).” (e-fl. 24.938).
Quanto ao item (i.4.2), responde que “a restrição para a comercialização dos produtos
da marca fun kitchen não existia quando da ocorrência das importações tratadas no
processo administrativo.” (e-fl. 24.939)
Assim, quanto às demais marcas identificadas pela fiscalização no Auto de
Infração, como a LA CUISINE, LIFEZONE, e a OFFICE BASICS as empresas
não se pronunciaram ou trouxeram qualquer esclarecimento adicional solicitado,
em especial quais seriam as restrições impostas pelo INPI.
Contudo, a planilha trazida pela B2W em sede de diligência já transcrita acima, com
a relação de todos os produtos recebidos pela B2W da DESTRO entre 01/08/2012 a
31/12/2013, traz produtos das marcas LIFEZONE e LA CUISINE, esta última
indicada na própria reprodução da planilha acima trazida (e-fls. 24.957/25.066).
Essas duas marcas, tal como a marca FUN KITCHEN, são identificadas pela empresa
na coluna “Descrição do Departamento”.
Em suas manifestações, as empresas entendem que somente no momento da concessão
da marca pelo INPI que seria admitido se falar em quaisquer restrições a outras pessoas
jurídicas. Essa posição pode eventualmente trazer discussões na seara do direito
comercial, sendo possível encontrar posicionamentos jurisprudenciais reconhecendo
direitos em torno da marca desde a data do depósito do pedido de registro na forma do
art. 130 da Lei n.o 9.279/19964:
Art. 130. Ao titular da marca ou ao depositante é ainda assegurado o direito
de:
I - ceder seu registro ou pedido de registro;
II - licenciar seu uso;
III - zelar pela sua integridade material ou reputação.
Art. 131. A proteção de que trata esta Lei abrange o uso da marca em
papéis, impressos, propaganda e documentos relativos à atividade do
titular.
De toda forma, no presente caso não será necessário ingressar nessa discussão. Isso
porque, em consulta ao endereço eletrônico do INPI, possível confirmar que as
outras marcas mencionadas pela fiscalização tiveram o registro da marca em favor
das empresas do Grupo LASA à época do período autuado.
Fl. 37966
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 3201-011.565 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720107/2018-63

É o caso da marca LIFEZONE, concedida à B2W em 04/01/2011, vigente à época
dos fatos geradores autuados considerando seja a data do pedido de registro, seja a
data de sua concessão:
(...)
Da mesma forma, a marca LA CUISINE teve um registro de marca pelo INPI em
2010 em favor da ST IMPORTAÇÕES:
(...)
Especificamente quanto a essa última marca, há outros pedidos e concessões de marcas
para a ST e para a B2W, não sendo possível diferenciar qual a distinção entre os
processos. De toda forma, o que se denota é que em se tratando de marcas
registradas para comercialização pelas empresas do Grupo LASA, em especial
aquelas concedidas para as empresas varejistas do Grupo (B2W e Lojas
Americanas), as mercadorias importadas adquiridas pela DESTRO não poderiam
ser por ela revendidas para outras pessoas jurídicas sem o consentimento do
titular da marca, na forma do art. 132 da Lei n.o 9.279/96.
Art. 132. O titular da marca não poderá:
I - impedir que comerciantes ou distribuidores utilizem sinais distintivos que
lhes são próprios, juntamente com a marca do produto, na sua promoção e
comercialização;
II - impedir que fabricantes de acessórios utilizem a marca para indicar a
destinação do produto, desde que obedecidas as práticas leais de
concorrência;
III - impedir a livre circulação de produto colocado no mercado interno,
por si ou por outrem com seu consentimento, ressalvado o disposto nos §§
3o e 4o do art. 68; e
IV - impedir a citação da marca em discurso, obra científica ou literária ou
qualquer outra publicação, desde que sem conotação comercial e sem
prejuízo para seu caráter distintivo. (grifei)
Frise-se novamente que na diligência foi oportunizado às empresas se manifestarem
sobre outras marcas além da Fun Kitchen, mas as empresas se silenciaram sobre
essa questão. Com isso, as empresas não se manifestaram sobre a extensão das
restrições estabelecidas pelo INPI, nem se foram deferidas à DESTRO a concessão
de consentimento para colocar as mercadorias em circulação no mercado.
Inclusive, em sede de Impugnação, a ST anexou aos autos cópias de contratos de
licença de uso de marcas firmados com a B2W e as Lojas Americanas (e-fls.
23.228/23.284) em 2016, que inclusive relacionam marcas vigentes à época dos
fatos autuados. Ainda que os contratos permitam que as marcas sejam
sublicenciadas pela ST, não constam dos autos contrato ou informação quanto ao
sublicenciamento para a DESTRO, que deveria ser expressamente autorizada
pelas detentoras das marcas.
(...)
Sintetiza-se, com isso, o conjunto indiciário levantado pela fiscalização, que se
mostra contundente, sendo preciso, grave e harmônico entre si: 
A ST Importações integra o grupo econômico da B2W, sendo que suas únicas
sócias são as Lojas Americanas e a B2W;
Fl. 37967
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 3201-011.565 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720107/2018-63

A relação comercial da ST com a DESTRO evidencia que a ST realizou a grande
parte de sua atuação para a DESTRO (99,71% do total de vendas) em uma relação
distinta da outra pessoa jurídica para quem a ST realizou importação por
encomenda no período (MULTILINK), com uma disciplina bem distinta em
especial nas formalidades exigidas para a formalização dos pedidos de compra. 
A B2W está com sua habilitação para operar no comércio exterior SUSPENSA. 
A relação comercial da DESTRO e a B2W evidencia que a DESTRO atuava
como uma intermediadora de produtos importados, sendo a única fornecedora de
mercadorias importadas às empresas LOJAS AMERICANAS e B2W, no período
autuado. A DESTRO atuou na operação como mero intermediário e/ou
transportador das mercadorias importadas para a B2W/Lojas Americanas, ainda
que seja uma pessoa jurídica atacadista, inclusive de mercadorias nacionais. 
Há uma verdadeira conexão entre a ST, DESTRO e B2W, identificada a partir
do número do purchase order - PO criado pela ST e identificado em todas as notas
fiscais emitidas na operação (desde a ST até a B2W). O número de PO já constava
inclusive dos pedidos de encomenda formulados pela DESTRO aos autos, ainda
que o número do PO somente fosse claramente identificado nas invoices
internacionais. A apuração de preço de venda que supostamente deveria ser
aprovada pela DESTRO, com o número do PO, somente era emitida após o
registro da DI, sendo o PO o mesmo número da invoice internacional, e não pela
fatura pro forma como informado pela ST. Ademais, não há qualquer visto ou
confirmação de recebimento por parte da DESTRO da planilha de apuração de
preço de venda final, inexistindo um comprovante de que essa planilha
efetivamente tenha sido recepcionada ou confirmada pela DESTRO. Além disso,
mercadorias adquiridas pela DESTRO estavam resguardadas por proteção de
propriedade de mercas da B2W (como a LIFEZONE, com registro já vigente à
época dos fatos geradores autuados, concedida à B2W em 04/01/2011).
Desta forma, com fulcro em um conjunto indiciário contundente acostado ao Auto de
Infração, não afastado pelos documentos e informações trazidos pelas empresas em suas
defesas administrativas, a fiscalização demonstrou que a empresa B2W seria a real
encomendante das mercadorias importadas pela ST, e não a DESTRO como
declarado nas importações. A simulação foi vislumbrada em conformidade com o art.
167, §1o, II, do Código Civil:
Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se
dissimulou, se válido for na substância e na forma.
§ 1o Haverá simulação nos negócios jurídicos quando: (...)
II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não
verdadeira; (grifei)
A B2W, portanto, foi ocultada como real compradora das mercadorias importadas
mediante simulação, configurando a hipótese de dano ao Erário prevista no art. 23, V
do Decreto-lei n.o 1.455/1976, passível de punição com a pena de perdimento das
mercadorias (§1o). Vejamos novamente o teor desses dispositivos:
Art. 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias:
(...)
V - estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese
de ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de
responsável pela operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a
interposição fraudulenta de terceiros.(Incluído pela Lei no 10.637, de
30.12.2002)
Fl. 37968
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 3201-011.565 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720107/2018-63

§ 1o O dano ao erário decorrente das infrações previstas no caput deste artigo
será punido com a pena de perdimento das mercadorias. (Incluído pela Lei no
10.637, de 30.12.2002) (grifei)
Acresce-se ainda que, ao contrário do que pretendem as Recorrentes, o dano ao erário
decorre da expressa previsão legal do art. 23, V, do Decreto-lei n.o 1.455/1976, que
indica que o dano ocorre quando da ocultação do sujeito passivo, do real vendedor,
comprador ou de responsável pela operação de importação. Independe, portanto,
de efetiva comprovação de supressão de tributos na operação. Nesse sentido são os
posicionamentos reiterados desta turma, como já identificados nos acórdãos 3402-
006.831, de agosto/2019 e 3402-006.900, de setembro/2019, de minha relatoria.
De toda forma, a fiscalização buscou identificar a vantagem aferida na operação para
a B2W especificamente quanto ao recolhimento do IPI, afirmando que “este
esquema de importação através de empresas interpostas mostra-se bastante lucrativo
para Lojas Americanas e B2W, pois permite a elas fugir do IPI de saída das
mercadorias e da observância ao valor tributável mínimo na apuração da base de
cálculo deste imposto.” Essa afirmação somente busca respaldar o interesse da B2W na
operação, não o dano que o erário teria sofrido.
E nesse ponto a fiscalização assim se manifestou na diligência:
2- QUESTÃO (ii.2)
Já no que concerne à questão referente ao IPI (ii.2.2), não obstante o fato de
ter havido incidência do referido imposto no desembaraço, assim como
ter havido o destaque do imposto nas saídas de ST e DESTRO, é
incorreto afirmar que não houve lesão ao erário, porquanto a base de
cálculo usada revelava-se muito menor que a base de cálculo que serviria
de apuração do imposto caso o IPI incidisse sobre a saída das
mercadorias das filiais de B2W ou Americanas. Vejamos um exemplo:
(...)
Nos quadros acima observamos a diferença entre o valor de um produto
na remessa do grupo DESTRO para o grupo LASA e o valor do mesmo
produto na venda realizada por LASA.
Considerando que o IPI é não cumulativo, compensando-se o que é
devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores,
podemos, por simplificação, considerar que o IPI total pago sobre todas
as operações realizadas com o produto (desde o desembaraço até a
última etapa na qual houve o destaque do imposto) teve como base de
cálculo o valor de R$ 21,14, valor significativamente menor que o
aplicado na venda ao consumidor (R$ 39,99), e que serviria de base de
cálculo do IPI, caso a saída de LASA fosse fato gerador do imposto.
Ademais, mesmo que não houvesse diferença no montante recolhido de
IPI aos cofres públicos, seria incorreto afirmar que não houve dano ao
erário, porquanto o comportamento tido como ilegal é a ocultação, que
se perfaz por todo e qualquer meio de fraude ou simulação, incluindo a
interposição fraudulenta. De fato, a mera utilização de pessoa interposta,
com a ocultação do real adquirente das mercadorias, já representa dano
ao erário punível com o perdimento das mercadorias, que pode ser
convertido em multa de 100% sobre o valor da operação.
Afinal, a interposição tem o potencial de acobertar outros objetivos
perseguidos por quem se oculta ao Fisco, tais como:
Fl. 37969
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 3201-011.565 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720107/2018-63

- O oculto pode não desejar se submeter ao crivo da fiscalização no
processo de habilitação no SISCOMEX;
- O oculto pode não desejar ocupar a condição de responsável pelo
pagamento do imposto de importação e de multas referentes à
importação, prevista na legislação para encomendantes e adquirentes
declarados;
- O oculto pode não desejar que aumente sua probabilidade de ser
fiscalizado, tendo em vista que passaria a fazer parte do universo de
potenciais fiscalizados da Fiscalização Aduaneira. (e-fls. 25.095/25.096)
Assim, ainda que as operações entre a ST, DESTRO e B2W tivessem margem de
lucro e foram tributadas, isso não afasta o dano ao erário causado pela ocultação
do real adquirente das mercadorias, comprovado pelo conjunto documental
indiciário anexado aos presentes autos.
Correta, portanto, a aplicação da pena de perdimento proposta pela fiscalização com
fulcro no art. 23 do Decreto-lei n.o 1.455/1976.
(...)
III. CONCLUSÃO
Diante do exposto, voto no sentido de negar provimento ao Recurso Voluntário.
Constata-se coincidência de argumentos de defesa no processo acima referenciado
e em parte do presente, tendo havido naquele, conforme já apontado, a realização de duas
diligências para se esclarecerem pontos ressaltados na defesa do autuado, remanescendo
consistentes as conclusões da Fiscalização acerca da existência de interposição fraudulenta, por
meio de simulação, em importações realizadas por encomenda.
Quanto às demais matérias suscitadas pelo Recorrente nestes autos (erro na
apuração, pela Fiscalização, das margens de lucro das empresas ST Importações e Destro Brasil
e da redução do lucro tributável; juros pagos a terceiros não relacionados; capacidade financeira
da ST Importações; empréstimos e pagamentos efetuados à empresa QSM etc.), vale-se de parte
do voto condutor do acórdão recorrido para afastar as alegações da defesa, verbis:
Do exame do caso concreto
14. Enquanto a fiscalização entendeu que o real adquirente das mercadorias importadas
referenciadas na planilha D3 era LOJAS AMERICANAS, a Impugnante defendeu ser
mera empresa varejista e que adquiriu, mediante compra e venda as mercadorias de
empresas distribuidoras atacadistas, sendo essas as reais adquirentes das importações
por encomenda.
14.1. Sustenta ainda, com base em decisões administrativas do CARF, não estar a
empresa varejista obrigada a se habilitar no SISCOMEX e participar da operação de
importação. Tampouco seria ilícito fatiar as atividades econômicas entre as empresas do
mesmo grupo econômico. E que a própria Receita Federal do Brasil reconheceu a
legitimidade das operações da forma que foram realizadas ao editar a IN RFB no
1.861/2018.
15. Cumpre de início ressaltar que é perfeitamente legítimo um grupo econômico
se organizar e se reorganizar visando a otimização de seus recursos.
Fl. 37970
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 3201-011.565 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720107/2018-63

16. No entanto, o que se verificou no presente caso é que a origem do processo de
importação por encomenda não surgiu das declaradas empresas encomendantes
(Destro e QSM), mas do cliente final (Lojas Americanas). O relatório fiscal
demonstrou à exaustão que as decisões acerca das mercadorias a serem
adquiridas, seus fornecedores, quantidades e destinação eram previamente
definidas pelo Grupo LASA, no interesse das empresas ditas de varejo (Lojas
Americanas e B2W) e não pelas ditas atacadistas. O normal seria uma empresa
atacadista que pretendesse vender mercadorias importadas no mercado interno e que
não quisesse realizar a importação direta, contratar uma trading que se encarregasse de
todo o procedimento logístico da importação, para posteriormente vender as
mercadorias a clientes varejistas.
16.1. O que foi relatado e confirmado pelo próprio Impugnante é que o Grupo
Econômico LASA é quem contratava as distribuidoras para, no nome delas,
encomendarem os produtos a serem importados. Na verdade, as "atacadistas" não
exerciam o protagonismo no processo de importação, mas eram meras prestadoras
de serviço de armazenagem e distribuição para as empresas de varejo do grupo
LASA.
16.2. Esse modus operandi é que se revela fraudulento, na medida em que a forma não
condiz com a realidade dos fatos, caracterizando a simulação dos negócios jurídicos
envolvidos. Em outras palavras, as ditas distribuidoras/atacadistas eram contratadas
de fato para fazerem a armazenagem e distribuição das mercadorias importadas,
mas formalmente apareciam como encomendantes e reais adquirentes das
mercadorias importadas.
16.3. Em que pese sustentar a independência financeira da empresa QSM Distribuidora
no âmbito do grupo econômico, o fluxo financeiro entre as empresas LOJAS
AMERICANAS, B2W, ST IMPORTAÇÕES e QSM demonstrado no relatório
fiscal denota que esta última era dependente financeira das demais empresas do
grupo econômico LASA. Verificou-se que os pagamentos para a ST Importações,
referentes às importações por encomenda só se deram após o recebimento por
parte das Lojas Americanas e B2W. Inclusive pagamentos a cargo da QSM foram
assumidos pela própria ST Importações, sob a alegação de empréstimo, sem
qualquer lastro documental. Apenas por ocasião da impugnação é que a
Impugnante traz recibo e cópia da escrituração contábil da QSM com o
lançamento de quitação de mútuo, datado de 31/10/2018, o que, desacompanhado
do respectivo contrato não é suficiente para demonstrar a natureza jurídica da
operação realizada em 2014.
16.4. Ainda em 2015, foi possível encontrar na contabilidade da QSM que a B2W é
quem fornecia os recursos para pagamento da folha de pagamento da primeira.
Questionada, a QSM informar que tais valores foram objeto de mútuo com
terceiros, sem que fosse apresentado qualquer documento que comprovasse nem a
quitação do referido mútuo. Ou seja, ainda que venha alegar que a carteira de clientes
da QSM Distribuidora vem se diversificando e que não atende mais apenas as
empresas do grupo LASA, o fato é que no período do lançamento o que restou
demonstrado é que ela atuava como intermediária das empresas varejistas do
grupo LASA (Lojas Americanas e B2W), e que seus recursos financeiros vinham de
empresas do grupo LASA, as quais permaneceram ocultas aos controles
aduaneiros.
16.5. Veja-se que ao contrário do suposto mútuo realizado entre ST IMPORTAÇÕES E
QSM DISTRIBUIDORA, em que a Impugnante ao menos tentou demonstrar o negócio
jurídico juntando recibo de quitação e cópia da escrituração contábil, o "empréstimo"
à época no valor de R$ 626.000,00 com a B2W não foi comprovado (fls.
36.193/36.197).
Fl. 37971
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 3201-011.565 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720107/2018-63

16.6. Como conclui o Auditor-Fiscal, "essas liberalidades atípicas indicam que as
empresas atuam em grupo, de maneira concertada, e só fazem sentido por se tratar de
empresas com controle centralizado, compromissadas com os objetivos das empresas
controladoras das operações, a saber, Lojas Americanas e B2W".
(...)
Da nova interpretação dada pela IN RFB no 1.861/2018 19.
Quanto à alegação de que a própria Receita Federal do Brasil, ao editar a IN RFB no
1.861/2018 teria legitimado o procedimento da Impugnante, à semelhança de julgados
do CARF, nada mais absurdo.
19.1. Primeiramente, cumpre observar que a referida norma não poderia ter sua
aplicação retroativa à época dos fatos ora narrados. Por outro lado, a nova Instrução
Normativa buscou apenas consolidar os conceitos de importação por conta e
ordem de terceiro, bem como uniformizar entendimento em relação aos conceitos
das duas modalidades de importação, revogando as IN SRF no 225/2002 e
634/2006, sobre o tema. Ademais, incluíram procedimentos de emissão de nota fiscal
referentes às importações indiretas, senão vejamos:
(...)
19.2. Apesar de explicitar a possibilidade de entrega da mercadoria importada
diretamente a terceiro (art. 7o , § 2o e art. 8o §2o, da IN RFB no 1.861/2018), tais
dispositivos visaram tão somente conferir maior agilidade ao fluxo das
mercadorias, atendendo às especificidades logísticas e operacionais dos
importadores, ao mesmo tempo que regularam procedimentos que garantem
maior controle e transparência das movimentações de mercadorias, e com isso
facilitar a própria atuação da fiscalização, quanto à verificação da autenticidade
da natureza e dos agentes das operações declaradas, a fim de coibir a ocorrência de
fraudes, simulações e outros ilícitos aduaneiros.
19.3. Assim, em nenhum momento, como pretendeu o Impugnante, a nova
normatização buscou privilegiar a forma, em detrimento da substância das
operações de importação e com isso facilitar a ocultação do real adquirente, já que
tal interpretação levaria ao esvaziamento da própria Lei no 11.281/2006 que
instituiu a modalidade de importação por encomenda. (destaques nossos)
Nota-se que foram muitas as irregularidades levantadas pela Fiscalização,
confirmadas pelo julgador a quo, que corroboram a conclusão acerca da existência de um
esquema ilícito de importações por encomenda, via simulação, destinado a ocultar os verdadeiros
destinatários finais (reais encomendantes) das mercadorias adquiridas no mercado externo.
Eventuais erros pontuais ocorridos em cálculos de margens de lucro ou do lucro
tributável efetuados pela Fiscalização não são hábeis para elidir a constatação de que as reais
operações de importação encontravam-se dissimuladas por meio de negócios jurídicos formais
destituídos de substância, orquestrados por empresas de um mesmo grupo empresarial, com
explícita confusão societária.
Os atos ou negócios artificiosos, formalmente celebrados, não podem prevalecer
sobre a substância, sob pena de se esvaziar a imperatividade da ordem jurídica.
O negócio simulado é visto como “não-verdadeiro” (GODOI, 2010a), tanto na
concepção causalista – a existência de um vício na causa do negócio praticado –, quanto
na concepção restritiva – dissimulação –, e, para se desvendar a falsidade, é necessária
uma análise global do conjunto dos atos praticados com vistas a se identificar o real
Fl. 37972
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 3201-011.565 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720107/2018-63

propósito das partes na realização do negócio, e não apenas se ater a omissões pontuais
de “fatos” específicos. 3
O Recorrente, para fins de comprovar a regularidade da empresa ST Importações,
traz aos autos cópias de notas fiscais de vendas por ela efetuadas a terceiros não integrantes dos
grupos Lasa e Destro, porém a maioria relativa a operações ocorridas do segundo semestre de
2015 ao segundo semestre de 2018, enquanto que, nestes autos, tem-se o período de apuração
restrito ao segundo semestre de 2014 e ao primeiro semestre de 2015, fato esse que demonstra a
fragilidade da prova carreada aos autos.
Junto ao Recurso Voluntário, novas cópias de notas fiscais, emitidas no período
destes autos, foram carreadas aos autos, parte delas relativa a vendas à empresa Multilink, que
foi objeto de análise na auditoria fiscal, sendo que as demais se referem a vendas de pequenos
valores, com baixo impacto na apuração envolvendo dezenas de milhões de reais.
Os demais documentos carreados aos autos tiveram a função precípua de dar
regularidade formal às operações, artifício esse próprio dos negócios simulados destituídos de
substância, realizados apenas para dar aparência de regularidade, principalmente quando os
intervenientes se encontram umbilicalmente organizados enquanto unidade de comando.
Na simulação, o dolo não pode ser extraído de provas documentais formais, mas
de um conjunto de ações orquestradas desprovidas de substância. Nesse sentido, havendo provas
contundentes de dolo ou má-fé, não se estará diante de simulação, mas de evasão fiscal, figura
essa decorrente de patente e explícita intenção de burlar as regras jurídicas em seu fundamento.
I.3. Redução da multa.
O Recorrente argumenta que ocorrera mero erro de preenchimento da declaração
de importação dos produtos, razão pela qual devia ser aplicada apenas a multa de 1% do valor
aduaneiro dos bens, nos termos do art. 711, inciso III, do Decreto no 6.759/2009, já que não
houve fraude ou simulação necessários para a caracterização da interposição fraudulenta.
Mais uma vez se vale do voto condutor do acórdão recorrido para afastar esse
pleito do Recorrente, verbis:
Do pedido de substituição do enquadramento legal para erro de preenchimento
24. Alternativamente, requer que tão somente seja cobrada multa por erro de
preenchimento das Declarações de Importação, com fulcro no art. 711, III, do Decreto
no 6.759/2009, in verbis:
Art. 711. Aplica-se a multa de um por cento sobre o valor aduaneiro da
mercadoria:
(...)
III - quando o importador ou beneficiário de regime aduaneiro omitir ou
prestar de forma inexata ou incompleta informação de natureza
administrativo-tributária, cambial ou comercial necessária à determinação
do procedimento de controle aduaneiro apropriado.

3 REIS, Hélcio Lafetá. Planejamento tributário abusivo: violação da imperatividade da norma jurídica. Revista
Dialética de Direito Tributário. São Paulo: v. 209, p. 57/71, fev./2013.
Fl. 37973
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 3201-011.565 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720107/2018-63

§ 1o As informações referidas no inciso III do caput, sem prejuízo de outras
que venham a ser estabelecidas em ato normativo da Secretaria da Receita
Federal do Brasil, compreendem a descrição detalhada da operação,
incluindo (Lei no 10.833, de 2003, art. 69, § 2o):
I - identificação completa e endereço das pessoas envolvidas na transação:
importador ou exportador; adquirente (comprador) ou fornecedor
(vendedor), fabricante, agente de compra ou de venda e representante
comercial;
II - destinação da mercadoria importada: industrialização ou consumo,
incorporação ao ativo, revenda ou outra finalidade;
III - descrição completa da mercadoria: todas as características necessárias
à classificação fiscal, espécie, marca comercial, modelo, nome comercial ou
científico e outros atributos estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal
do Brasil que confiram sua identidade comercial;
IV - países de origem, de procedência e de aquisição; e V - portos de
embarque e de desembarque.
25. No entanto, tal pleito se mostra totalmente incabível, eis que a ocultação do real
adquirente não pode ser considerada como mero erro formal do preenchimento da
DI. A penalidade do art. 711, III, do Decreto no 6.759/2009 pressupõe a correta
identificação dos agentes envolvidos na operação de comércio exterior; o que se
punem são meros erros e omissões na identificação completa dos agentes (p. ex.:
CNPJ, endereço, responsáveis), pelo que se mantém a penalidade aplicada prevista no
art. 23, § 3o, do Decreto- Lei no 1.455/1976.
II. Conclusão.
Diante do exposto, vota-se por rejeitar a preliminar de nulidade e, no mérito, em
negar provimento ao Recurso Voluntário.
É o voto.
(assinado digitalmente)
Hélcio Lafetá Reis– Relator

Declaração de Voto
Conselheiro Mateus Soares de Oliveira
Das Modalidades de Importação.
Uma vez portador da licença para operar no comércio exterior o empresário pode
promover importações em três modalidades básicas.
Fl. 37974
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 3201-011.565 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720107/2018-63

A primeira é a direta, regulamentada pela IN da SRFB no 680/2006. A segunda é a
por conta e ordem de terceiros e a terceira é a modalidade por encomenda, encontrando-se as
duas ultimas regulamentadas atualmente pela IN da SRFB no 2101/2022.
Operação direta não contempla maiores dúvidas, restando caracterizada pela
compra de um produto de um fornecedor estrangeiro por ocasião da transposição e ingresso desta
mercadoria em território nacional.
Em relação a operação por conta e ordem, o artigo 2o da referida IN estabelece
que:
Art. 2o Considera-se operação de importação por conta e ordem de terceiro aquela em
que a pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome, o
despacho aduaneiro de importação de mercadoria de procedência estrangeira adquirida
no exterior por outra pessoa, física ou jurídica.
No tocante a operação de importação por encomenda, segue o artigo 3o:
Art. 3o Considera-se operação de importação por encomenda aquela em que a pessoa
jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome e com recursos próprios,
o despacho aduaneiro de importação de mercadoria de procedência estrangeira por ela
adquirida no exterior para revenda a encomendante predeterminado.
São várias as diferenças entre estas modalidades. Inclusive, a respeito deste tema,
sugere-se a leitura do excelente Voto Vencedor proferido pela Conselheira Cynthia Elena
Campos no Acórdão no 3402-009.984.
Dentre as peculiaridades de cada modalidade e, relacionando-se com o presente
caso, chama-se atenção ao fato de que na por conta e ordem os recursos utilizados são do próprio
destinatário do produto, ao passo que na modalidade encomenda são do importador.
Das Modalidades de Interposição Fraudulenta de Terceiros Comprovada e
Presumida e as Sanções:
A interposição fraudenta de terceiros consiste na ocultação do real destinatário da
mercadoria importada, cuja operação utiliza-se de uma empresa ‘interposta’ que figura entre o
exportador e a chamada ‘empresa oculta’.
Discorrendo em excelente voto a respeito, o Conselheiro TREVISAN assim se
pronunciou acerca dos motivos que levaram o legislador estabelecer dois tipos legais de
interposição fraudulenta (Acórdão 3403002.865):
A questão referente ao IPI é uma, mas não a motivação de todo o arcabouço legislativo
disciplinando as importações por conta e ordem e encomenda, prática que pode ser
prestar a propiciar subfaturamento, sonegação na tributação interna, burla a controles
administrativos e à habilitação, e fuga a parâmetros de seletividade aduaneiros (canais
de conferência mais rigorosos). Assim, a construção jurídica desenvolvida apena com o
perdimento, v.g., uma empresa que recolhe todos os tributos devidos (inclusive o IPI),
mas ainda assim oculta terceiro de forma fraudulenta em operação de comércio exterior.
A visão exclusivamente tributária do comércio exterior é míope, e ignora os contornos
aduaneiros das operações. Veja-se que o fisco aponta, na autuação, possíveis benefícios
obtidos com a fraude, sendo a “quebra da cadeia do IPI” um deles.
Fl. 37975
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 3201-011.565 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720107/2018-63

Ou a interposição fraudulenta ocorre na forma comprovada, ocasião em que a
fiscalização demonstra de forma inequívoca que a operação da importação foi realizada para
repassar a mercadoria para o real proprietário que tenha se utilizado da empresa interposta por
motivos diversos, dentre os quais acima mencionados pelo Ilustre Conselheiro em julgado de
interposição. Seu fundamento legal é o artigo 23, V do Decreto no 1455/1976.
Mas em determinadas circunstâncias a fiscalização não detém de todos os
elementos de prova necessários para enquadrar a operação na modalidade comprovada. Diante
disto e, considerando vasto conjunto de indícios de irregularidades na importação, com fulcro no
V, § 2o do artigo 23 do Dec. 1455/1976, a autoridade fiscal intima o contribuinte para apresentar
prova da origem, disponibilidade e transferência do capital utilizado na operação de importação.
Veja-se a redação de cada dispositivo em comento:
COMPROVADA: V - estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na
hipótese de ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de
responsável pela operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição
fraudulenta de terceiros.(Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
PRESUMIDA: § 2oPresume-se interposição fraudulenta na operação de comércio
exterior a não-comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos
empregados.(Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
O ônus da prova é invertido em ambas as modalidades. Na comprovada há
necessidade de se demonstrar o DOLO. E esse ônus é do FISCO. Não há como praticar a
FRAUDE ou a SIMULAÇÃO sem a respectiva intenção. Por isso a exigência desta prova. Sem
ela o Auto de Infração deve ser cancelado. A propósito esta Egrégia Corte é pacífica neste
sentido, onde se destacam brilhantes votos, a ex do Conselheiro Leonardo Branco:
(Acórdão 3201-008.237).
MULTA EQUIVALENTE AO VALOR ADUANEIRO DA MERCADORIA, NA
IMPORTAÇÃO. OCULTAÇÃO DOS REAIS INTERVENIENTES NA OPERAÇÃO
DE IMPORTAÇÃO MEDIANTE SIMULAÇÃO. ART.23, DO DECRETO-LEI
1455/76. PRESUNÇÃO LEGAL. ART. 27 DA LEI No 10.637/2002. ÔNUS
PROBATÓRIO.
A interposição fraudulenta na operação de comércio exterior perfaz-se quando houver a
ocultação do sujeito passivo da operação de importação, mediante fraude ou simulação.
As demonstrações feitas pela fiscalização devem ser amparadas por documentação que
atestam a ocorrência da conduta tal qual tipificada em lei. Ônus probatório da simulação
é do fisco.
Nos termos do art. 23, da Lei no 10.637/2002, a operação de comércio exterior realizada
mediante utilização de recursos de terceiro presume-se por conta e ordem deste. A
presunção somente resta autorizada mediante a comprovação de que o recursos
utilizados na operação não pertenciam ao importador que formalizou a declaração de
importação.
No caso da modalidade presumida o ônus da prova é invertido. Intima-se o
contribuinte a demonstrar a origem, disponibilidade e transferência dos recursos. Não há
necessidade de se comprovar a real intenção do contribuinte em fraudar. Basta a falta da
demonstração efetiva e clara dos pressupostos acima indicados.
Fl. 37976
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 3201-011.565 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720107/2018-63

Em ambos os casos o objeto tutelado pelo Estado é o controle aduaneiro que,
diga-se de passagem, vai muito além da mera fiscalização tributária. Não por acaso foi citado
trecho do Acórdão no 3403002.865 que elenca várias situações que se encaixam no contexto ora
em comento.
A sanção básica para os casos de interposição é o perdimento, consoante V, §1o
do art. 23 do referido Decreto. Diga-se de passagem a mais gravosa do ordenamento jurídico
nacional, motivo pelo qual deve ser analisada com a devida cautela.
Nos casos em que a mercadoria não é encontrada por ter sido revendida ou
consumida, no próprio V, § 3o do artigo 23, consta a solução, qual seja, conversão do perdimento
para a aplicação da multa no percentual de 100% do valor aduaneiro do produto.
§ 3o As infrações previstas no caput serão punidas com multa equivalente ao valor
aduaneiro da mercadoria, na importação, ou ao preço constante da respectiva nota fiscal
ou documento equivalente, na exportação, quando a mercadoria não for localizada, ou
tiver sido consumida ou revendida, observados o rito e as competências estabelecidos
no Decreto no70.235, de 6 de março de 1972.
No mesmo sentido e com a mesmíssima redação, dispõe o § 1o do art. 689 do
Regulamento Aduaneiro:
Art. 689, § 1o do Regulamento Aduaneiro:
§1oAs infrações previstas no caput serão punidas com multa equivalente ao valor
aduaneiro da mercadoria, na importação, ou ao preço constante da respectiva nota fiscal
ou documento equivalente, na exportação, quando a mercadoria não for localizada, ou
tiver sido consumida ou revendida, observados o rito e as competências estabelecidos
no Decreto no 70.235, de 1972(Decreto-Lei no 1.455, de 1976, art. 23, §3o, com a
redação dada pela Lei no 12.350, de 2010, art. 41).(Redação dada pelo Decreto no 8.010,
de 2013)
Registra-se que no caso da modalidade presumida, o importador ostensivo,
responsável pela cessão do nome é submetido a sanção pecuniária prevista no artigo 33 da Lei no
11.488/2007. Eis a sua redação:
Art. 33. A pessoa jurídica que ceder seu nome, inclusive mediante a disponibilização de
documentos próprios, para a realização de operações de comércio exterior de terceiros
com vistas no acobertamento de seus reais intervenientes ou beneficiários fica sujeita a
multa de 10% (dez por cento) do valor da operação acobertada, não podendo ser inferior
a R$ 5.000,00 (cinco mil reais).
Parágrafo único. À hipótese prevista no caput deste artigo não se aplica o disposto no
art. 81 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996.
Esta penalidade também encontra-se prevista no Regulamento Aduaneiro, a saber:
Art.727.Aplica-se a multa de dez por cento do valor da operação à pessoa jurídica que
ceder seu nome, inclusive mediante a disponibilização de documentos próprios, para a
realização de operações de comércio exterior de terceiros com vistas ao acobertamento
de seus reais intervenientes ou beneficiários (Lei no 11.488, de 2007, art. 33, caput).
§1oA multa de que trata o caput não poderá ser inferior a R$ 5.000,00 (cinco mil
reais)(Lei no 11.488, de2007, art. 33, caput).
Fl. 37977
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 3201-011.565 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720107/2018-63

§2oEntende-se por valor da operação aquele utilizado como base de cálculo do imposto
de importação ou do imposto de exportação, de acordo com a legislação específica, para
a operação em que tenha ocorrido o acobertamento.
§3oA multa de que trata este artigo não prejudica a aplicação da pena de perdimento às
mercadorias importadas ou exportadas.
Neste aspecto, é importante colacionar e refletir acerca da redação do artigo 81 da
Lei no 9430/1996, especificamente §§ 1o e 2a.
Art. 81 da Lei no 9.430/1996:
§ 1o Será também declarada inapta a inscrição da pessoa jurídica que não comprove a
origem, a disponibilidade e a efetiva transferência, se for o caso, dos recursos
empregados em operações de comércio exterior.
§ 2o Para fins do disposto no § 1o, a comprovação da origem de recursos provenientes
do exterior dar-se-á mediante, cumulativamente:
I - prova do regular fechamento da operação de câmbio, inclusive com a identificação
da instituição financeira no exterior encarregada da remessa dos recursos para o País;
II - identificação do remetente dos recursos, assim entendido como a pessoa física ou
jurídica titular dos recursos remetidos.
§ 3o No caso de o remetente referido no inciso II do § 2o ser pessoa jurídica deverão ser
também identificados os integrantes de seus quadros societário e gerencial.
A abordagem deste dispositivo é importantíssima por vários motivos. A começar
porque é citado no artigo 33 da Lei no 11.488/2007, de onde se extrai que a multa de 10% do
importador ostensivo não é aplicável quando o importador não demonstrar origem,
disponibilidade e efetiva transferência dos recursos aplicados na operação de comércio exterior.
Em segundo pois os incisos I e II do parágrafo segundo estabelecem, com redação
cristalina, os parâmetros a serem seguidos para se comprovar origem de recursos por parte do
contribuinte.
Da análise da interposição à Luz da Solução de Consulta no 158/2021:
O comércio internacional é dinâmico. Formatos de negócios são desenvolvidos
diariamente ao redor do mundo em que empresários intercambiam propósitos, objetivos,
estratégias nas mais variadas searas. Tal fato reflete, inevitavelmente, em operações de comércio
exterior cada vez mais ágeis e modernas.
Por outro lado a legislação brasileira encontra-se um tanto quanto desatualizada.
Prova disto é que o principal texto normativo responsável pelas sanções aduaneiras é o Decreto
no 37/1966. No mesmo sentido a legislação que rege a questão da interposição fraudulenta, qual
seja, Decreto no 1455/1976.
De todo modo, no âmbito infralegal, a SRFB vem tentando atualizar as
normativas e acompanhar as legislações internacionais e publica, corriqueiramente, Instruções
Normativas sobre temas específicos. E neste ponto é preciso destacar a Solução de Consulta no
158/2021.
Fl. 37978
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 3201-011.565 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720107/2018-63

Esta SC aborda a figura do “encomendante do encomendante”. Para ser mais claro
e correlacionando com o presente caso, caracteriza-se quando o importador faz a operação de
importação por encomenda, tendo prévia negociação para com o comprador.
Eis o texto da respectiva SC:
Assunto: Imposto sobre a Importação – IIIMPORTAÇÃO POR ENCOMENDA.
DISPENSABILIDADE
DE
IDENTIFICAÇÃO
DO
ENCOMENDANTE
DO
ENCOMENDANTE
PREDETERMINADO.
INFRAÇÕES
POR
FRAUDE,
SIMULAÇÃO OU INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. PRAZO DE ESTOQUE.A
importação por encomenda envolve, usualmente, apenas dois agentes econômicos, ou
seja, o importador por encomenda e o encomendante predeterminado, que são,
respectivamente, o contribuinte e o responsável solidário pelos tributos incidentes. A
presença de um terceiro envolvido - o encomendante do encomendante
predeterminado - não é vedada pela legislação, não descaracteriza a operação de
importação por encomenda, e, portanto, não é obrigatória sua informação na
Declaração de Importação, desde que as relações estabelecidas entre os envolvidos
na importação indireta representem transações efetivas de compra e venda de
mercadorias.A ocorrência de relações comerciais autênticas com terceiros, nos casos
de importação por encomenda, por si só, não caracteriza ocultação do real comprador
mediante fraude, simulação ou interposição fraudulenta, de que trata o inciso V, do art.
23 do Decreto-Lei (DL) no1.455, de 1976, ou acobertamento de reais intervenientes ou
beneficiários, de que trata o art. 33 da lei no11.488, de 2007, desde que as relações
estabelecidas entre todas as partes sejam legítimas, com comprovação da origem,
disponibilidade e transferência dos recursos utilizados, observado o disposto no § 2odo
art. 23 do DL no1.455, de 1976.A simples vinculação societária entre empresas
nacionais envolvidas em operação legítima de importação por encomenda não se
confunde com a figura da infração de ocultação do sujeito passivo mediante fraude,
simulação ou interposição fraudulenta, de que trata o inciso V, do art. 23 do DL
no1.455, de 1976.A legislação aduaneira de regência não estabelece prazo mínimo para
permanência de mercadoria importada em estoque, seja por parte do importador ou por
parte do encomendante predeterminado. O curto tempo de permanência de mercadoria
em estoque não tem o condão de, isoladamente, descaracterizar modalidade de
importação indireta por encomenda, de que trata o art. 11 da Lei no11.281, de 2006.
Discorrendo a respeito em artigo publicado no conjur, Diego Diniz anota que:
Em outros termos, tal solução prevê que de fato existindo a operação de
fornecimento no mercado interno entre atacadista e varejista, não há que se falar em interposição
fraudulenta, exceto se ficar demonstrado (ônus probatório da fiscalização) que o importador não
possuía estrutura econômica para suportar a operação4.
Esta Egrégia Corte já se manifestou a respeito e, em brilhante voto Fernanda
Kotzias assim se posicionou (Acórdão no 3401-010.570):
Em resumo, a fiscalização buscou punir o que chamou de “ocultação em camadas”,
infração que não existe nas normas aduaneiras vigentes e cujas exigências indicadas
pela fiscalização para que a operação fosse supostamente legalizada sequer podem ser
operacionalizadas por ausência de campos específicos no SISCOMEX. Assim, trata-se
de inovação jurídica com vistas a aumentar a abrangência de um tipo de infração que
não se enquadra nos fatos narrados dos autos, o que implica na necessidade de
afastamento do lançamento por falta de fundamento jurídico. Por fim, a fiscalização
busca demonstrar suposta existência de dano ao erário na medida em que teria sido

4 Disponível em: https://www.conjur.com.br/2022-jan-19/direto-carf-interposicao-fraudulenta-sc-cosit-1582021-1s-
reflexos-carf/.
Fl. 37979
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 3201-011.565 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720107/2018-63

“possível verificar um complexo mecanismo arquitetado com o objetivo de diminuir a
base tributável de impostos incidentes, em Lojas Americanas e B2W”. Ora, conforme
comprovado pela recorrente e não contraditado pela fiscalização, todos os tributos
apurados em cada uma das etapas da operação, entre a importação e a revenda das
mercadorias ao consumidor final, foram devidamente recolhidos. O que a fiscalização
quer dizer, é que, se LASA e B2W fossem declaradas como encomendantes e o valor
efetivamente pago pelas mercadorias fosse devido à recorrente à título de venda
derivada de importação por encomenda, a base tributável seria maior, principalmente
com relação ao IPI – que atinge apenas a importação e a primeira saída do produto
nacionalizado para comprador no mercado doméstico. O que ocorre, porém, que é tal
lógica é desprovida de sentido. Caso LASA e BW2 buscassem ocupar o lugar de
encomendantes, a recorrente cobraria o mesmo valor das operações com Destro e QSM.
Contudo, caberia às encomendantes lidar com outros custos logísticos e de distribuição
que seriam deduzidos de sua margem. Assim, o que a fiscalização deseja é tributar o IPI
sobre operações no mercado interno, cujo valor abrange não só o valor de revenda das
mercadorias, mas serviços logísticos e de distribuição, bem como, margem de lucro das
empresas envolvidas, o que é ilegal e não se sustenta de nenhum ponto de vista.
Ora, como se verifica, a situação endereçada na Solução de Consulta é exatamente
idêntica a dos autos, visto que o lançamento analisado pautou-se nas constatações da
fiscalização de que, apesar de todas as empresas envolvidas terem comprovado a origem
de seus recursos e possuírem atividade operacionais reais e em estabelecidos próprios e
que as mercadorias terem efetivamente sido transportadas e estocadas por cada uma das
envolvidas, a fiscalização pautouse nos seguintes indícios para concluir a existência de
ocultação e fraude: empresas relacionadas a um mesmo grupo empresarial, existência de
alguns acionistas comuns e de revenda de parcela significativa das mercadorias
importadas a um mesmo destinatário (encomendante do encomendante). A este respeito,
cabe ainda destacar que o AI ora discutido faz parte de uma série de lançamentos
envolvendo as mesmas partes e operações, apenas fazendo referência a períodos
diferentes. E, em função disso, esta Turma já teve oportunidade de julgar o caso em
outra oportunidade, concluindo, por maioria, em acatar o voto da relatora, Cons. Mara
Sifuentes, que entendeu “que a autuação não merece prosperar em razão de carência
probatória por parte da Fiscalização, que não demonstrou de maneira inequívoca a
ocorrência da fraude ou simulação”, conforme consta da ementa do Acórdão n. 3401-
006.745 de 20/08/2019:
E não é só. Ao julgar o Processo no 10074.720242/2016-89 (Acórdão no 3401-
006.746), a Conselheira Mara Cristina Sifuentes assim se pronunciou:
Nesse caso a situação apresentada é diferente. Temos empresas para as quais a
capacidade financeira e operacional não foi questionada e funcionando há muitos anos
no mercado, por isso a fiscalização identificou a prática de ocultação comprovada....
No entanto no comando do art.23, caput, V, §§ 1o e 3o, do Decreto-Lei no 1.455/76, com
a redação dada pelo art. 59 da Lei no 10.637/02 e pela Lei no 12.350/10, a ocultação
deve ocorrer mediante fraude ou simulação...
É fato que não existe em nenhum ponto do TVF uma identificação objetiva e
quantitativa do montante do dano infringido ao erário. O que a fiscalização indica pode
ser caracterizado como um dano potencial. Conforme a empresa alega muitas
mercadorias possuem alíquota 0 (zero) de IPI ou são não tributadas. A fiscalização não
identificou para as mercadorias importadas qual foi o montante de tributos que deixou
de ser recolhido, não que isso seja imprescindível, já que o dano ao erário, como já
esclarecido, nas infrações aduaneiras não é mesurado monetariamente, muito menos
tributariamente...
Fl. 37980
DF CARF MF
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Fl. 51 do Acórdão n.o 3201-011.565 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720107/2018-63

Para se enquadrar um contribuinte na modalidade de interposição comprovada,
artigo 23, V do Decreto 1455/1976 a prova deve ser inconteste. Inexistem nos autos provas de
ocultação. Pelo contrário!
As movimentações financeiras refletem justamente operações reais que são
diametralmente opostas de situações simulatórias ou mesmo fraudulentas. No formato de
negócios entre o atacadista e distribuidor e o varejista é impossível não haver negociações
prévias. Neste cenário uma mercadoria não pode ficar parada. Ela tem que se movimentar,
obviamente, em curso espaço de tempo, do atacadista para o varejista. Se assim não for a
operação resulta em prejuízo comercial.
Não se esqueça que atualmente as plataformas online representam significativa
fonte de rendimentos dessas empresas. E o mínimo que se deve ter em mente neste contexto é
agilidade de transferência de recursos, negociações e logística de distribuição e entrega.
Todos os elementos supostamente probatórios dos autos reforçam justamente o
contrário do que foi alegado pela fiscalização. E mais. Com a devida vênia, grande parte do
Relatório Fiscal é pautado em planilhas. Não se olvide que esses documentos foram elaborados
com base nas informações prestadas pelos contribuintes envolvidos.
Todavia o enquadramento legal previsto no artigo 23, V do Dec. 1455/1976 exige
muito mais. Pressupõe, primeiramente, prova do DOLO. Ninguém simula ou pratica uma fraude
sem intenção. E nem de longe essa prova consta nos autos. Segundo: restou mais do que
evidente, pela própria fiscalização, que todas as partes envolvidas são detentoras de capacidade
econômica e com vasto lastro contábil. Terceiro: as empresas sempre atenderam as intimações
fiscais.
Esta Egrégia Corte tem vasto repertório jurisprudencial quanto ao ônus probatório
da modalidade comprova, dos quais, cita-se excelente voto proferido por Leonardo Ogassawara
de Araujo Branco (3401-009.925):
OCULTAÇÃO.
IMPORTAÇÃO.
INSUFICIÊNCIA
DE
PROVAS.
MULTA
EQUIVALENTE AO VALOR ADUANEIRO. EXONERAÇÃO. A insuficiência de
provas para a configuração da infração por ocultação do sujeito passivo, do real
vendedor, do comprador ou de responsável pela operação mediante fraude ou simulação
tornam improcedente o lançamento da multa equivalente ao valor aduaneiro das
mercadorias pela impossibilidade de suas apreensões. Diante da ausência de provas de
que a empresa destinatária das mercadorias seria a verdadeira encomendante
predeterminada das mercadorias, rejeita-se a tese de que teria havido sua ocultação
mediante fraude ou simulação, exonerando-se o lançamento correspondente.
‘Assim, inexistindo nos autos a demonstração racional de adequação dos fatos ao
disposto no art. 23, V, §§1o e 3o do Decreto-lei no 1.455/76, no que concerne à alegação
de ocultação, mediante fraude ou simulação, da empresa M.A.M. GRÁFICA na
condição de encomendante predeterminada das importações, deve ser afastada a multa
equivalente ao valor aduaneiro das mercadorias’.
Eventualmente, caberia ao FISCO promover a discussão sobre existência ou não
da interposição na modalidade presumida, prevista no § 2o do V do Dec. 1455/1976. Isso não
significa que teria êxito. Até mesmo porque as provas dos autos refletem cristalina capacidade e
disponibilidade financeira do contribuinte.
Fl. 37981
DF CARF MF
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Fl. 52 do Acórdão n.o 3201-011.565 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720107/2018-63

Da Presunção de Irregularidades no Processo Aduaneiro:
Tomando-se por base a segurança jurídica, reflexo do princípio da tipicidade
fechada, nobre pilar constitucional, quando do lançamento ou da lavratura do auto de infração
fiscal aduaneiro, cabe aos Auditores Fiscais buscar a verdade material na investigação a respeito
do objeto das Instruções Normativas a que se aborda neste trabalho.
A presunção quanto a suspeita de fraude vinculada à origem do capital ou produto
envolvido na operação de comex, assim como na identificação do verdadeiro importador ou
exportador, deve ser analisada com limitações.
Por presunção, entende-se que se trata do exercício de se extrair, de uma lógica ou
fatos corriqueiros na realidade aduaneira, uma verdade. Legalmente, não é proibida sua
utilização, inclusive por parte do FISCO, motivo pelo qual a legislação prevê a presunção
absoluta – iuris et de juris- e relativa- iuris tantum-. Trabalha-se em algo inexistente, supondo
sê-lo existente, diante de outros fatos conhecidos5.
Tarefa árdua esta de se presumir uma simulação, fraude, indícios de quaisquer
irregularidades e, sem o devido processo legal, contraditório e ampla defesa, submeter uma
empresa aos procedimentos especiais que poderão, inclusive, resultar em perda de CNPJ,
perdimento da mercadoria, representação fiscal para apuração de sonegação e também
representação ao Ministério Público Federal para averiguação de práticas criminosas.
É preciso parcimônia nesta tarefa. Entende-se que ao exercer o controle aduaneiro
através do Poder de Polícia, mesmo na interposição presumida, o agente fiscal deve encontrar
um equilíbrio entre os indícios de irregularidades e o respeito ao direito de propriedade do
contribuinte e do devido processo legal. A partir do momento, porém, em que as conjecturas da
autoridade administrativa começam a materializar-se em atos concretos contra o contribuinte, é
mister venham observados alguns pressupostos e requisitos, de modo a não lhe violentar direitos
subjetivos fundamentais.
Noutros falares:
o Estado deve comprovar a culpabilidade do contribuinte, que é constitucionalmente
presumido inocente. Esta é uma presunção iuris tantum, que só pode ceder passo com
mínimo de provas produzidas, já na órbita administrativa, por meio do devido processo
legal e com a garantia da ampla defesa. A pretexto de combater a fraude ou agilizar a
arrecadação, à Fazenda Pública não é dado presumir fatos para compelir os
contribuintes a pagar tributos ou a suportar multas fiscais” (CARRAZA, ROQUE
ANTÔNIO. CURSO DE DIREITO CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO. 28a ed.
São Paulo: Ed. MALHEIROS, 2012, p. 527-528).
Neste sentido:
TRIBUTÁRIO. LIBERAÇÃO DE MERCADORIAS IMPORTADAS. PENA DE
PERDIMENTO. DECLARAÇÃO ERRÔNEA QUANTO À PROCEDÊNCIA DAS
MERCADORIAS. ERRO SUSCETÍVEL DE REGULARIZAÇÃO. 1. Caso em que,
por não constar nas DIs a correta procedência das mercadorias, a autoridade competente
entendeu ter ocorrido infração consistente na "falsificação de característica essencial de

5 VIDE valiosíssimos comentários de CARRAZA,
ROQUE ANTÔNIO. CURSO DE DIREITO
CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO. 28a ed. São Paulo: Ed. MALHEIROS, 2012, p. 525.
Fl. 37982
DF CARF MF
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Fl. 53 do Acórdão n.o 3201-011.565 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720107/2018-63

mercadoria importada, capaz de dificultar a sua identificação”, insuscetível de
regularização. 2. Não há confundir errônea declaração de procedência com mercadorias
falsas. Havendo divergência a respeito da correta identificação ou classificação das
mercadorias importadas, deve ser concedido ao importador a possibilidade de
regularizar essa situação, não podendo a autoridade fiscal, desde logo, decretar a pena
de perdimento, porquanto, implicando aqueles atos interpretação da legislação
aduaneira, não se pode exigir do empresário que conheça a adotada pelo Fisco. (TRF-4 -
AG: 63640 PR 1999.04.01.063640-3, Relator: TÂNIA TEREZINHA CARDOSO
ESCOBAR, Data de Julgamento: 18/11/1999, SEGUNDA TURMA, Data de
Publicação: DJ 02/02/2000 PÁGINA: 24).
Diante disto, é de fundamental importância identificar corretamente quais as
atitudes configuradoras da fraude e simulação aduaneira, de forma a ilidir quaisquer
irregularidades nas operações financeiras de comex, bem como a interposição fraudulenta de
pessoas para fins de sonegação fiscal, o que se fará no tópico a seguir.
Da Simulação na Prática de Ilícitos Aduaneiros: responsabilidade objetiva,
subjetiva, infração, sonegação e fraude fiscal.
A responsabilidade sempre vai ser de natureza objetiva. Seja pelos pagamentos
dos impostos, ou mesmo em razão dos questionamentos em processos administrativos de
eventuais sanções aduaneiras. Como exceção, existem casos de inversão de ônus da prova,
pontualmente.
De início vale reportar-se a regra prevista no artigo 110 do CTN que prega o
respeito aos institutos, conceitos, efeitos, formas e regras de Direito Privado. Eis sua redação:
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente,
pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do
Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.
A importância deste artigo em relação ao ato simulatório justifica-se na medida
em que o sistema tributário e aduaneiro adota o mesmo conceito de simulação, posta, estudada e
legislada no Código Civil, especificamente, artigo 167 e 169.
Sob a vigência atual, inexiste a antiga divisão entre simulação absoluta ou
maliciosa e a relativa ou inocente. Prevaleceu o entendimento de que o ato simulado deve ser
banido das relações sociais, diante dos inúmeros prejuízos causados a todos interessados,
inclusive, ao Fisco. Desta feita, a ineficácia total dos efeitos do ato simulatório tornou-se medida
imperativa e, no entender deste trabalho, corretamente.
O ato simulado inexiste, motivo pelo qual não se convalesce pelo tempo, nos
termos do artigo 169 do C.C., assim como não pode ser confirmado por lapsos temporais. Suas
características centrais podem ser assim elencadas:
Discrepância entre a vontade convencionada pelas partes originárias, daquela
manifestada em documento escrito;
Intenção de prejudicar terceiros, pessoas privadas ou públicas;
Objetivo de esconder a real situação de forma a fraudar a legislação pública.
Fl. 37983
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 3201-011.565 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720107/2018-63

Considerando os seus elementos configuradores, a prova da simulação deve ser
inconteste. Inclusive, não é outro o entendimento desta Egrégia Corte, como se nota do voto
proferido por Maysa de Sá Pittondo Deligne (Acórdão no 3402-007.150):
SIMULAÇÃO. PROVA INDIRETA. FORÇA PROBANTE DOS INDÍCIOS. A
simulação retrata um vício social do negócio jurídico. De maneira intencional, as partes
orquestram uma ilusão negocial com a finalidade de induzir terceiros a erro. A prova
direta representa, de forma imediata, a ocorrência do fato com implicações jurídicas. Já
a prova indireta baseia-se na existência de outros fatos secundários (indícios) que, por
indução lógica, levam à conclusão sobre a ocorrência ou não do fato principal de
relevância jurídica. E para que ocorra a referida indução lógica, o quadro de indícios
deve ser preciso, grave e harmônico entre si.
Resta evidente, destarte, que o ato simulado não produz nenhum efeito, até porque
ele inexiste quanto a sua substância, motivo pelo qual, importadores e exportadores que
porventura se sujeitarem a esta prática, deverão responder civil e criminalmente.
O devido processo legal, tanto na órbita administrativa quanto judiciária se mostra
de vital importância. No caso, tendo em vista a gravidade do fato e de suas consequências, há
que se preservar amplo direito de defesa e, a partir daí, uma vez constatada e comprovada esta
conduta maliciosa, que sejam aplicadas as sanções correspondentes.
O Regulamento Aduaneiro, através do artigo 673, conceitua a infração. Eis sua
redação:
Constitui infração toda ação ou omissão, voluntária ou involuntária, que importe
inobservância, por parte de pessoa física ou jurídica, de norma estabelecida ou
disciplinada neste Decreto ou em ato administrativo de caráter normativo destinado a
completá-lo (Decreto-Lei n° 37, de 1966, art. 94, caput).
Discorrendo a respeito, PAULO CESAR ALVES ROCHA, entende que:
É muito comum a confusão entre indício de infração e infração propriamente dita. A
primeira serve como orientação para apuração de uma possível infração. A segunda
deve ser provada com elementos consistentes, não sendo cansativo lembrar que deve
haver necessariamente um processo. Este processo deve seguir os preceitos do artigo
quinto da Constituição Federal no tocante a existência de processo formal, do direito ao
contraditório e ao direito de defesa. Deve ser cumprido também o item IV do art. 150 da
Constituição Federal que proíbe a existência de penas de confisco, ou seja, a aplicação
de pena de perdimento de mercadoria só pode ser aplicada a mercadoria abandonada,
pois enquanto existir um sujeito passivo da obrigação tributária e este não abandonar a
mercadoria, a Fiscalização deve aplicar penas pecuniárias” (ROCHA, Paulo Cesar
Alves. Regulamento Aduaneiro Anotado. 14 ed. São Paulo: Aduaneiras, 2009, p.
666).
O Regulamento Aduaneiro não conceitua a diferença entre simulação, fraude e
mera infração aduaneira no texto do artigo em comento. De todo modo, não foi por acaso a
anterior menção ao artigo 110 do CTN. Uma vez respeitados os institutos de Direito Privado, os
artigos 167 e sgs do Código Civil respondem a questão da simulação.
Em relação a infração aduaneira, o dispositivo 673 do R.A., mesmo que de forma
genérica, estabelece os requisitos básicos para sua configuração. Resta abordar a temática da
sonegação e da fraude aduaneira a fim de compreender o seu real significado, posto que também
Fl. 37984
DF CARF MF
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 3201-011.565 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720107/2018-63

não é conceituada pelo R.A. Todavia, ditos conceitos mereceram atenção especial nos artigos 71
e 72 da Lei n° 4.502/1964:
Art . 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total
ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária
principal ou o crédito tributário correspondente.
Art . 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir
ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do
imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
A diferença básica entre a infração e a fraude fiscal é notada que, na primeira,
basta o não pagamento do tributo, independente de dolo, para fins de sua configuração, ao passo
que, na segunda, a intenção de não pagar mediante artifícios simulados é essencial6.
Dito isto, anota-se que a fraude aduaneira antecede a sonegação, posto que busca
evitar ou retardar a realização do próprio fato imponível, ao passo que na sonegação evita-se,
dolosamente, o seu conhecimento por parte das autoridades fazendárias.
Persistindo dúvidas quanto a prática, perfilha-se do entendimento de que o auditor
fiscal, necessitará interpretar a legislação de maneira favorável ao contribuinte, pois, assim o
fazendo, nos moldes do art. 112 do CTN, estará lhe garantindo a ampla defesa e o contraditório
e, após a devida comprovação de irregularidades, terá liberdade e segurança para aplicar as
sanções e promover as representações às autoridades competentes.
As atividades de comércio exterior demandam extrema agilidade por parte de
todos os envolvidos, especialmente no Brasil onde o custo das atividades envolvidas em
operação de comex é um dos mais altos do mundo. As normas são inúmeras e, não raro, confusas
e contraditórias entre elas e com outras leis e princípios.
Consequência desta realidade é a necessidade que o auditor fiscal tem de recorrer
a uma margem de liberalidade na solução dos casos normatizados pelas Instruções Normativas
ora abordadas, desde que previsto em lei7. E este recurso será pautado no seu poder
discricionário que, nos dizeres de CARLUCI pode ser entendido como:
O poder discricionário tem como seu pressuposto uma lei que o plasma. Daí surge a
possibilidade legal de avaliar, dentro de uma margem determinada no texto da lei, a

6“Na infração tributária prevalece o elemento objetivo pelo que, basta o fato externo do não-pagamento
tempestivo do tributo para que se tenha por configurada. Já, a fraude fiscal requer, para configurar-se
subjetivamente, a intenção deliberada de lesar o Fisco, e objetivamente, a realização de expedientes
enganosos cujo propósito é induzi-lo em erro, visando subtrair-se ao pagamento do tributo” (CARLUCI, José
Lence. Uma Introdução ao Direito Aduaneiro. 2 ed. São Paulo: Aduaneiras, 2000, p. 220).
7 “Na discricionariedade administrativa existe, nos termos da norma de competência, uma pluralidade de decisões
legítimas. Tanto faz, em princípio, acolher-se esta ou aquela diretriz desde que o caso concreto revele que ambas
atendem ao interesse público....é a liberdade de escolher uma diante da pluralidade de opções legítimas” (PIRES,
Luis Manuel Fonseca. Controle judicial da discricionariedade administrativa: dos conceitos indeterminados às
políticas públicas. Rio de Janeiro: Elsevier, 2009, 146).
Fl. 37985
DF CARF MF
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Fl. 56 do Acórdão n.o 3201-011.565 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720107/2018-63

oportunidade de soluções possíveis a fim de realizar a eficácia da lei. Avaliada a
oportunidade de todas, escolhe-se uma, que se constitui no ato discricionário,
exercendo-se o poder discricionário”8.
Este Poder Discricionário pode ser ilustrado na capitulação que o auditor faz no
ato de formalizar o Auto de Infração e o Lançamento (posto que pode entender tratar-se de
interposição presumida ou comprovada).
Entende-se que fora deste contexto, o auditor estará vinculado no desempenho de
seus atos, posto inexistir margem de liberdade de atuação. A propósito, por poder vinculado,
tem-se que:
Sendo a competência sempre vinculada, pois cuida de estabelecer atribuições,
estas atribuições, por sua vez, podem ou franquear a possibilidade de a Administração Pública
optar por uma dentre duas ou mais opções igualmente legítimas, ou podem definir, previamente,
uma única opção possível. No primeiro caso, trata-se da competência discricionária, no segundo,
da competência vinculada”9.
Do Dispositivo
Pelas razões e fundamentos expostos, voto pelo provimento do recurso para
cancelar o lançamento formulado em sede do Auto de Infração objeto deste processo.
(assinado digitalmente)
Mateus Soares de Oliveira

8 CARLUCI, José Lence. Uma Introdução ao Sistema Aduaneiro. São Paulo: Aduaneiras, 1996, p. 133.
9 PIRES, Luis Manuel Fonseca. Controle judicial da discricionariedade administrativa: dos conceitos
indeterminados às políticas públicas. Rio de Janeiro: Elsevier, 2009, 150.
Fl. 37986
DF CARF MF
Original