Tribunal: CARF
Processo: 13227.720859/2018-63
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MAURICIO NOGUEIRA RIGHETTI
Data de julgamento: 2024-02-29
Data de publicação: 2024-05-02

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2012, 2013
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL. PRESSUPOSTOS. CONHECIMENTO.
Atendidos os pressupostos regimentais, mormente quanto à demonstração da alegada divergência jurisprudencial, o Recurso Especial deve ser conhecido.
ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. GASTOS E/OU APLICAÇÕES INCOMPATÍVEIS COM A RENDA DECLARADA. FLUXO FINANCEIRO. BASE DE CÁLCULO. AUSÊNCIA DE APURAÇÃO MENSAL. NULIDADE MATERIAL
O fluxo financeiro de origens e aplicações de recursos será apurado, mensalmente, considerando-se todos os ingressos e dispêndios realizados no mês, pelo contribuinte. É nulo o lançamento, por vício material, quando o erro na sua construção provoca o consequente cerceamento do direito de defesa do contribuinte, já que a apuração equivocada do crédito tributário, sem considerar as normas aplicáveis ao APD, eiva o lançamento de vício material insanável, pois não se pode refazer o lançamento sem alterar seu conteúdo.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13227.720859/2018-63
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9202-011.160 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
29 de fevereiro de 2024
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
DANIELE COSTA PAIAO

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2012, 2013
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL.
RECURSO
ESPECIAL.
PRESSUPOSTOS. CONHECIMENTO.
Atendidos os pressupostos regimentais, mormente quanto à demonstração da
alegada divergência jurisprudencial, o Recurso Especial deve ser conhecido.
ACRÉSCIMO
PATRIMONIAL
A
DESCOBERTO.
GASTOS
E/OU
APLICAÇÕES INCOMPATÍVEIS COM A RENDA DECLARADA. FLUXO
FINANCEIRO. BASE DE CÁLCULO. AUSÊNCIA DE APURAÇÃO
MENSAL. NULIDADE MATERIAL
O fluxo financeiro de origens e aplicações de recursos será apurado,
mensalmente, considerando-se todos os ingressos e dispêndios realizados no
mês, pelo contribuinte. É nulo o lançamento, por vício material, quando o erro
na sua construção provoca o consequente cerceamento do direito de defesa do
contribuinte, já que a apuração equivocada do crédito tributário, sem considerar
as normas aplicáveis ao APD, eiva o lançamento de vício material insanável,
pois não se pode refazer o lançamento sem alterar seu conteúdo.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional, e no mérito, por maioria de votos, negar-lhe provimento.
Vencidos os conselheiros Maurício Nogueira Righetti (relator), Sheila Aires Cartaxo Gomes e
Mário Hermes Soares Campos, que davam provimento. Designado para redigir o voto vencedor
o conselheiro Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim.
(documento assinado digitalmente)
Régis Xavier Holanda – Presidente em Exercício
(documento assinado digitalmente)
Mauricio Nogueira Righetti – Relator
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim - Redator designado
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13227.720859/2018-63
Fl. 1796
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-011.160 - CSRF/2a Turma
Processo no 13227.720859/2018-63

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mauricio Nogueira
Righetti, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Leonam Rocha de
Medeiros, Mario Hermes Soares Campos, Fernanda Melo Leal, Ludmila Mara Monteiro de
Oliveira, Regis Xavier Holanda (Presidente em Exercício).
Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.
Na origem, cuida-se Auto de Infração de Imposto sobre a Renda de Pessoa Física
– IRPF para exigência do tributo relativo Anos-calendário 2012 e 2013, em razão de acréscimo
patrimonial a descoberto (Ano-calendário 2012); omissão de rendimentos caracterizada por
depósitos bancários com origem não comprovada (Ano-calendário 2013); e falta de recolhimento
do IRPF devido a título de carnê-leão (Ano calendário 2013), conforme discriminado no
relatório fiscal.
O relatório fiscal encontra-se às fls. 13/36.
Impugnado o lançamento às fls. 461/575, a Delegacia da Receita Federal de
Julgamento em Fortaleza/CE julgou-o procedente em parte (fls. 976/1086).
Por sua vez, a 2a Turma Ordinária da 4a Câmara desta Seção deu provimento
parcial ao recurso de fls. 1096/1253 por meio do acórdão 2402-007.913 – fls. 1264/1323.
Não conformada, a Fazenda Nacional opôs Embargos de Declaração às fls.
1325/1328, suscitando contradição do acórdão de Recurso Voluntário, mas que foram rejeitados
pelo Presidente da Turma às fls. 1332/1338.
Ainda irresignada, a União interpôs Recurso Especial às fls. 1340/1351,
pugnando, ao final, pelo seu conhecimento e provimento para que seja i) Restabelecida a cobrança
dos valores incialmente excluídos pela DRJ; e ii) Anulado por vício formal, a parte do Auto de
Infração referente ao acréscimo patrimonial a descoberto.
Em 6/3/20 - às fls. 1355/1366 - foi dado seguimento parcial ao recurso, para que
fosse rediscutida a matéria “da nulidade por vicio formal”. Não houve seguimento quanto à
matéria “da necessidade de coincidência de datas e valores para demonstrar a origem das receitas
omitidas”
A Fazenda Nacional aviou Agravo às fls. 1368/1371, que foi rejeitado pela
Presidente da CSRF às fls. 1374/1377.
De sua vez, a sujeito passivo interpôs Embargos de Declaração às fls. 1394/1443,
suscitando omissões no acórdão de Recurso Voluntário, que foram rejeitados pelo Presidente da
Turma às fls. 1449/1459.
Na sequência, também apresentou seu Recurso Especial às fls. 1473/1589, que
teve seguimento negado às fls. 1704/1729, o que motivou a interposição do Agravo de fls.
1738/1762, mas que foi rejeitado pela Presidência da CSRF às fls. 1765/1772.
Intimado do acórdão de julgamento do Recurso Voluntário e de Ofício, bem como
do recurso da Fazenda e do despacho que lhe dera seguimento em 25/11/20 (fl. 1386), o sujeito
passivo apresentou contrarrazões intempestivas em 15/3/21 (fl. 1695), pugnando pelo
desprovimento do recurso da União – vide fls. 1697/1700.
É o relatório.
Fl. 1797
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-011.160 - CSRF/2a Turma
Processo no 13227.720859/2018-63

Voto Vencido
Conselheiro Mauricio Nogueira Righetti – Relator.
O Recurso Especial é tempestivo (processo movimentado em 20/3/20 para ciência
do despacho que negou seguimento aos seus embargos tempestivos – fl. 1339 – e recurso
apresentado em 26/3/20 – fl. 1352). Passo, com isso, à análise dos demais requisitos para o seu
conhecimento.
Como já relatado, o recurso teve seu seguimento admitido para que fosse
rediscutida a matéria “da nulidade por vicio formal”.
O acórdão vergastado foi assim ementado, naquilo que foi devolvido à apreciação
desta CSRF;
ACRÉSCIMO PATRIMONIAL
A DESCOBERTO. DEMONSTRATIVO DE
VARIAÇÃO PATRIMONIAL. INEXISTÊNCIA.
Caracteriza-se acréscimo patrimonial a descoberto, apurado mensalmente, conforme
disposto em demonstrativo específico, quando esse acréscimo não for justificado pelos
rendimentos tributáveis, não tributáveis, tributados exclusivamente na fonte ou objeto
de tributação definitiva.
O acréscimo patrimonial, por si só, não se constitui infração, mas apenas o acréscimo
patrimonial a descoberto (não justificado)
A não observância dos procedimentos adequados à apuração de variação patrimonial a
descoberto, mediante demonstrativo específico, de forma a atender à legislação do
imposto de renda, prejudica o pleno exercício do direito constitucional à ampla defesa e
ao contraditório do Contribuinte, bem assim afronta a elementos estrutura do
lançamento definidos no art. 142 do CTN.

A decisão foi no seguinte sentido:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao
recurso de ofício e dar provimento parcial ao recurso voluntário para cancelar a parcela
do lançamento referente a acréscimo patrimonial a descoberto, nos termos do voto do
relator.
Pois bem.
Vale destacar, de plano, que a matéria então devolvida a este colegiado está
relacionada diretamente à infração apurada pelo Fisco como sendo: ACRÉSCIMO
PATRIMONIAL A DESCOBERTO. Na descrição a infração, assim constou:
Omissão de rendimentos tendo em vista a variação patrimonial a descoberto, ou seja,
excesso de aplicações sobre origens, não respaldado por rendimentos tributáveis, não
tributáveis, tributados exclusivamente na fonte ou objeto de tributação definitiva,
conforme relatório fiscal em anexo.
Examinando-se o Relatório Fiscal, é de se notar que o autuante tomou como
acréscimo patrimonial, preponderantemente, os valores dos bens declarados na DIPRF em
31/12/2012, em relação aos quais, o contribuinte não teria comprovada a origem dos numerários
para a sua aquisição. Veja-se o quadro:
Fl. 1798
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-011.160 - CSRF/2a Turma
Processo no 13227.720859/2018-63

De sua vez, o colegiado recorrido entendeu, à unanimidade, que a omissão do
Fisco em apresentar o Demonstrativo de Variação Patrimonial mensal do ano-calendário de
2012 representaria descumprimento do art. 142 do CTN, dada a deficiência na demonstração de
elemento essenciais do lançamento. Nesse contexto o lançamento foi desconstituído quanto à
infração em tela.
Mas essa constatação não foi o bastante para o colegiado a quo.
No voto condutor do recorrido, ainda constou uma outra observação que teria
sido, infere-se, decisiva para o provimento do recurso do ora recorrido. Confira-se o fragmento
por mim sublinhado:
É oportuno destacar que os rendimentos informados pela Recorrente à autoridade
lançadora, no curso da fiscalização, como existentes em 31/12/2012, no valor total de
R$ 11.291.232,32, reclamavam por comprovação quanto à sua existência, mediante
procedimento fiscal específico com foco na movimentação financeira da Recorrente no
Ano Calendário 2012, e, uma vez comprovados, poderiam, independentemente de terem
sido omitidos, bem assim da sua origem, compor o Demonstrativo de Variação
Patrimonial na condição de origens/recursos para fins de apuração de acréscimo
patrimonial a descoberto.
É dizer, na apuração da variação patrimonial a descoberto, as origens/recursos que
compõem o Demonstrativo de Variação Patrimonial do determinado ano calendário em
contrapartida aos dispêndios/aplicações, não têm odor, vez que é indiferente a forma
como tais recursos foram disponibilizados ao contribuinte, bem assim se foi ou não
declarado ao Fisco. É suficiente apenas que reste comprovado que tais recursos
ingressaram na esfera jurídico tributária do sujeito passivo, ou seja, que tenha havido a
aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica daqueles, na forma expressa no art.
43 do CTN.
Não só não existe essa comprovação nos autos, como também a autoridade lançadora,
de forma equivocada, considerou o valor de R$ 11.291.232,32, que a Recorrente
inicialmente informou dispor como numerário, como se aplicações/dispêndios fossem,
quando na verdade tratavam-se de origens/recursos, a lastrear aplicações/dispêndios
ocorridas no ano calendário de 2012.
Ademais, a própria Recorrente, quando da impugnação apresentada ao órgão julgador
de primeira instância, bem assim em sede de recurso voluntário perante a segunda
instância, nega a disponibilidade, em 31/12/2012, de numerário/depósitos em banco no
valor de R$ 11.291.232,32, que antes informara dispor, no curso da ação fiscal:
[...]
Portanto, as contas correntes e investimentos da Recorrente revelam a inexistência se
saldo relevantes, de modo que não é verosímil a afirmação de que a Recorrente deteria
patrimônio na ordem de R$ 11.291.232,32 em ativos financeiros, seja em banco
(comprovadamente não o há) sejam mantido em espécie, o que é ainda menos plausível
Fl. 1799
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-011.160 - CSRF/2a Turma
Processo no 13227.720859/2018-63

dado que, haveria necessidade de que, deduzidos os valores em banco retro
demonstrados, haveria necessidade de que a Recorrente possuísse em mãos o total de
R$ 11.290.945,62 o que é fisicamente impossível.
[...]
É dizer, ficou o dito pelo não dito.
Por sua vez, os imóveis adquiridos em 17/09/2012 no total de R$ 690.579,07 (atestados
pela autoridade lançadora com espeque em escrituras públicas registradas em cartório
de imóveis), bem assim os semoventes existentes em 31/12/2012 (no valor total de R$
2.761.600,00,
de
cuja
titularidade
a
Recorrente
não
nega)
constituem-se
dispêndios/aplicações, passíveis de compor o Demonstrativo de Variação Patrimonial.
Quanto à alegação da Recorrente de que dispunha, em 31/12/2012, de apenas R$ 286,79
na instituição financeira SICOOB e R$ 0,00 no Banco Bradesco, conforme extratos
acostados aos autos, em face dos quais a autoridade lançadora não se aprofundou,
inclusive mediante procedimento fiscal específico (verificação da movimentação
financeira mediante análise dos extratos bancários) para fins de apuração de
rendimentos omitidos, é de se observar que tais extratos representam apenas um retrato,
estático, portanto, da situação financeira/bancária da Recorrente, sem relevância para a
verificação de acréscimo patrimonial a descoberto, vez que não revela a dinâmica da
movimentação financeira da Recorrente ao longo do ano calendário de 2012, sendo
assim imprestáveis para fins de composição de origens/recursos.
Em síntese, considerou o colegiado a quo que do total de R$ 14.743.411,39, R$
11.291.232,32 teriam sido considerados, equivocadamente, pelo autuante como aplicações,
quando seriam, em verdade, origens/recursos a lastrear aplicações/dispêndios ocorridos no ano
calendário de 2012.
Nesse cenário, a Fazenda Nacional requer que o lançamento seja declarado nulo,
devendo prevalecer, ao invés de cancelamento, o reconhecimento de vício de formal.
Quanto ao conhecimento, postula-se em sede de Contrarrazões pelo não
conhecimento do apelo em razão da falta de demonstração do dissídio pretendido.
Passa-se à análise da divergência quanto à matéria natureza do vício que conduziu
ao cancelamento parcial da autuação.
Foi apresentado como primeiro paradigma o Acórdão 3201-00.248, cuja ementa
contém a redação:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 05/11/2004 a 13/11/2006
É nulo, por vício formal, o lançamento tributário quando não estiverem presentes
todos os elementos do artigo 142 do Código Tributário Nacional, bem como, quando
se constatar confusa contextualização dos elementos de prova que visavam determinar o
fato gerador da obrigação, e os que forem formalizados com erro na determinação da
matéria tributável, posto que, por representar preterição de uma formalidade essencial,
caracteriza-se cerceamento do direito de defesa. Recurso de Oficio Negado (destaquei)
Nesse caso paradigmático, o colegiado concluiu por negar provimento ao recurso
de ofício que havia declarado nulo o lançamento por vício formal. Não obstante ter tratado de
matéria significativamente distinta da destes autos, o fato é que, em termos de normas gerais em
matéria tributária, assentou o entendimento de que quando não estiverem presentes todos os
elementos do artigo 142 do CTN, o correspondente lançamento seria nulo por vício formal.
Fl. 1800
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-011.160 - CSRF/2a Turma
Processo no 13227.720859/2018-63

Em suma, ao contrário do que afirma a Contribuinte, o dissídio restou
demonstrado, na medida em que o primeiro paradigma conclui que o descumprimento do art.
142 do CTN, conduz à nulidade por vício formal, enquanto no recorrido prevaleceu a posição
pela desconstituição do auto de infração.
Destarte, deve-se conhecer do apelo quanto à matéria natureza do vício com esteio
nesse paradigma.
Consoante descrito no acórdão recorrido, quanto à infração relativa ao Acréscimo
Patrimonial a Descoberto, o lançamento teria deixado de cumprir com o objetivo de informar
claramente ao sujeito passivo a origem do crédito apurado, de modo a permitir o exercício do
direito à ampla defesa e ao contraditório. Vejamos trechos dessa decisão:
Nessa perspectiva, uma vez que não foram observados os procedimentos adequados à
apuração de variação patrimonial a descoberto, mediante demonstrativo específico, de
forma a atender ao disposto no art. 55, XIII, do Decreto n. 3.000/999 - RIR/99 (vigente
à época dos fatos), fato que, por si só, prejudica o pleno exercício do direito
constitucional à ampla defesa e ao contraditório da Recorrente, bem assim restar
evidente afronta a elementos estruturais do lançamento definidos no art. 142 do CTN,
consubstanciados na ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente;
determinação da matéria tributável; e cálculo do montante do tributo devido,
encaminho pela desconstituição do lançamento com fulcro na infração tipificada por
acréscimo patrimonial a descoberto no ano-calendário 2012.
De fato, a decisões recorrida revela situação que tem o potencial de causar
prejuízos à defesa do Sujeito Passivo e, desse modo, há de se conferir razão à ao Colegiado a
quo quanto ao entendimento de que vícios dessa natureza devem conduzir à invalidação do
lançamento, na parte em que restar configurada a ocorrência de problemas dessa natureza.
Ocorre que, como dito no acórdão desafiado, embora seja possível verificar
“violação à norma encartada no art. 142 do CTN, que exige a indicação dos elementos essenciais
do lançamento (fato gerador, matéria tributável, montante devido), não se pode dizer que no caso
concreto que não ocorreram os fatos geradores ou ao menos parte deles, mas apenas o
lançamento não foi edificado em plena consonância com a norma citada do Código Tributário,
como também o disposto no inciso III do art. 10 do Decreto no 70.237/1972, que estabelece:
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação
da falta, e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo
de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de
matrícula. (grifei)
Não obstante, e na mesma linha de raciocínio desenvolvida pela Recorrente,
entendo que vícios relacionados à descrição da autuação, como no caso retratado nos autos, são
de natureza meramente formal, pois tratam-se de erros relacionados à exteriorização do ato
administrativo do lançamento e não na aplicação da norma de incidência da exigência tributária.
De se observar que não se está diante de questão relacionada ao motivo, visto que
a apuração relativa ao Acréscimo Patrimonial a Descoberto, objeto da presente discussão, ao
Fl. 1801
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-011.160 - CSRF/2a Turma
Processo no 13227.720859/2018-63

deixar de apresentar o Demonstrativo de Variação Patrimonial, incorreu em erro procedimental,
o que, em absoluto, quer dizer que os fatos geradores não ocorreram ou, como dito acima, ao
menos parcela deles.
Nessa perspectiva, o que se tem no presente caso é deficiência de motivação que
se inclui entre os vícios de formalização. Contudo, ainda que o defeito verificado na autuação
esteja relacionado a aspectos de forma, como foi constada a ocorrência de cerceamento à defesa
do Sujeito Passivo, não há como convalidar o lançamento, sendo necessária a prática de novo
ato.
Desse modo, conquanto reconheça existir deficiência na discriminação dos fatos
geradores englobados na apuração do Acréscimo Patrimonial a Descoberto, considero que o
vício que macula essa parte do lançamento é de natureza formal e não material.
Nas Contrarrazões, argumenta-se que deve ser mantida a decisão de piso nos
termos em que foi prolatada, afirmando que os argumentos que visam a sua alteração não se
sustentam em razão dos fundamentos apresentados.
Não merece razão o sujeito passivo, haja vista que a parte do lançamento
desonerado pela DRJ diz respeito aos valores decorrentes de Depósitos Bancários de Origem não
comprovada, os quais não se relacionam ao objeto do Recurso Especial, este voltado à alteração
do resultado do julgamento no CARF quanto ao Acréscimo Patrimonial a Descoberto.
Forte no exposto, VOTO por CONHECER do Recurso Especial para DAR-LHE
provimento.
(documento assinado digitalmente)
Mauricio Nogueira Righetti

Voto Vencedor
Conselheiro Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim – Redator Designado
Em que pese o costumaz acerto, bem como os lógicos argumentos expostos pelo
Relator em seu voto, com a devida vênia, ouso dele discordar.

Do vício no lançamento. Nulidade material
Conforme relatado, o acórdão recorrido cancelou a parcela do lançamento
referente ao acréscimo patrimonial a descoberto por cerceamento do direito de defesa do
contribuinte, por afronta ao art. 142 do CTN, em razão da não observância dos procedimentos
adequados à apuração de variação patrimonial a descoberto.
Como cediço, o art. 173, II do CTN, estipula que o direito da Fazenda Pública de
constituir o crédito tributário se extingue após 5 (cinco) anos da data em que se tornar definitiva
a decisão que anulou, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Resta, pois, a questão: a anulação da parcela do lançamento relativa ao APD por
cerceamento do direito de defesa foi decorrência de vício formal ou material do lançamento?
Fl. 1802
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-011.160 - CSRF/2a Turma
Processo no 13227.720859/2018-63

Posto que, se o vício for de natureza formal, é possível a contagem do prazo
decadencial nos termos do art. 173, inciso II, do CTN, caso contrário, apenas poderia haver
relançamento caso existisse prazo decadencial contado nos termos do art. 150, § 4o ou 173, I,
ambos do CTN, a depender da existência ou não de pagamento prévio.
Neste sentido, é oportuno analisar o voto do julgador Rafael Vidal de Araújo,
conselheiro da Câmara Superior de Recursos Fiscais, proferido no acórdão no 9101-002.713
(03/04/2017), in verbis:
Para o Direito Tributário, essa questão de compreender e identificar se o vício é formal
ou material tem grande relevância, porque o Código Tributário Nacional CTN, nos
casos de vício formal, prolonga o prazo de decadência para constituição de crédito
tributário, nos termos de seu art. 173, II:
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-
se após 5 (cinco) anos, contados:
I do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter
sido efetuado;
II da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício
formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Os prazos de decadência tem a função de trazer segurança e estabilidade para as
relações jurídicas, e é razoável admitir que o prolongamento desse prazo em favor do
Fisco, em razão de erro por ele mesmo cometido, deve abranger vícios de menor
gravidade.
Com efeito, o sentido do CTN não é prolongar a decadência para todo o tipo de crédito
tributário, mas apenas para aqueles que tenha sido anulados por ocorrência de "vício
formal" em sua constituição.
Nem sempre é tarefa fácil distinguir o vício formal do vício material, dadas as inúmeras
circunstâncias e combinações em que eles podem se apresentar.
O problema é que os requisitos de forma não são um fim em si mesmo. Eles existem
para resguardar valores. É a chamada instrumentalidade das formas, e isso às vezes cria
linhas muito tênues de divisa entre o aspecto formal e o aspecto substancial das relações
jurídicas.
É esse o contexto quando se afirma que não há nulidade sem prejuízo da parte. Nesse
sentido, vale trazer à baila as palavras de Leandro Paulsen:
Não há requisitos de forma que impliquem nulidade de modo automático e
objetivo. A nulidade não decorre propriamente do descumprimento do requisito
formal, mas dos seus efeitos comprometedores do direito de defesa assegurado
constitucionalmente ao contribuinte já por força do art. 5o, LV, da Constituição
Federal. Isso porque as formalidades se justificam como garantidoras da defesa
do contribuinte; não são um fim, em si mesmas, mas um instrumento para
assegurar o exercício da ampla defesa. Alegada eventual irregularidade, cabe, à
autoridade administrativa ou judicial verificar, pois, se tal implicou efetivo
prejuízo à defesa do contribuinte. Daí falarse do princípio da informalidade do
processo administrativo. (PAULSEN, Leandro. Constituição e Código Tributário
à luz da doutrina e da jurisprudência. 13a ed. Porto Alegre: Livraria do
Advogado, 2011.)
A Lei no 4.717/1965 (Lei da Ação Popular), ao tratar da anulação de atos lesivos ao
patrimônio público, permite, em seu art. 2o, uma análise comparativa entre os diferentes
elementos que compõe o ato administrativo (competência, forma, objeto, motivo e
finalidade):
Art. 2o São nulos os atos lesivos ao patrimônio das entidades mencionadas no
artigo anterior, nos casos de:
Fl. 1803
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-011.160 - CSRF/2a Turma
Processo no 13227.720859/2018-63

a) incompetência;
b) vício de forma;
c) ilegalidade do objeto;
d) inexistência dos motivos;
e) desvio de finalidade.
Parágrafo único. Para a conceituação dos casos de nulidade observar-se-ão as
seguintes normas:
a) a incompetência fica caracterizada quando o ato não se incluir nas atribuições
legais do agente que o praticou;
b) o vício de forma consiste na omissão ou na observância incompleta ou
irregular de formalidades indispensáveis à existência ou seriedade do ato;
c) a ilegalidade do objeto ocorre quando o resultado do ato importa em violação
de lei, regulamento ou outro ato normativo;
d) a inexistência dos motivos se verifica quando a matéria de fato ou de direito,
em que se fundamenta o ato, é materialmente inexistente ou juridicamente
inadequada ao resultado obtido;
e) o desvio de finalidade se verifica quando o agente pratica o ato visando a fim
diverso daquele previsto, explícita ou implicitamente, na regra de competência.”
(grifos acrescidos)
Pela enumeração dos elementos que compõe o ato administrativo, já se pode visualizar
o que se distingue da forma, ou seja, o que não deve ser confundido com a aspecto
formal do ato (a competência, o objeto, o motivo e a finalidade).
No contexto do ato administrativo de lançamento, vício formal é aquele verificado
de plano, no próprio instrumento de formalização do crédito, e que não está
relacionado à realidade jurídica representada (declarada) por meio deste ato.
O vício formal não pode estar relacionado aos elementos constitutivos da
obrigação tributária, ou seja, não pode referir-se à verificação da ocorrência do
fato gerador da obrigação, à determinação da matéria tributável, ao cálculo do
montante do tributo devido e à identificação do sujeito passivo, porque aí está a
própria essência da relação jurídico-tributária.
O vício formal a que se refere o artigo 173, II, do CTN abrange, por exemplo, a
ausência de indicação de local, data e hora da lavratura do lançamento, a falta de
assinatura do autuante, ou a falta da indicação de seu cargo ou função, ou ainda de seu
número de matrícula, todos eles configurando elementos formais para a lavratura de
auto de infração, conforme art. 10 do Decreto no 70.235/1972, mas que não se
confundem com a essência/ conteúdo da relação jurídico-tributária, apresentada como
resultado das atividades inerentes ao lançamento (verificação da ocorrência do fato
gerador, determinação da matéria tributável, cálculo do montante do tributo devido, etc.
CTN, art. 142).
Penso que a verificação da possibilidade de refazimento (repetição) do ato de
lançamento, com o mesmo conteúdo, para fins de apenas sanear o vício detectado,
é um referencial bastante útil para se examinar a espécie do vício.
Se houver possibilidade de o lançamento ser repetido, com o mesmo conteúdo
concreto (mesmos elementos constitutivos da obrigação tributária), sem incorrer
na mesma invalidade, o vício é formal. Isso é um sinal de que o problema está nos
aspectos extrínsecos e não no núcleo da relação jurídico-tributária.
Há uma decisão da Câmara Superior de Recursos Fiscais, o Acórdão no 9101 00.955,
que explicita bem esse aspecto:
Acórdão no 910100.955
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Fl. 1804
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-011.160 - CSRF/2a Turma
Processo no 13227.720859/2018-63

Ano-calendário: 2000 NULIDADE DO LANÇAMENTO.
VÍCIO MATERIAL. A verificação da ocorrência do fato gerador da obrigação, a
determinação da matéria tributável, o cálculo do montante do tributo devido e a
identificação do sujeito passivo, definidos no art. 142 do Código Tributário
Nacional — CTN, por serem elementos fundamentais, intrínsecos, do
lançamento, sem cuja delimitação precisa não se pode admitir a existência da
obrigação tributária em concreto, antecedem e são preparatórios à formalização
do crédito tributário, a qual se dá no momento seguinte, mediante a lavratura do
auto de infração, seguida da notificação ao sujeito passivo, quando, ai sim,
deverão estar presentes os seus requisitos formais, extrínsecos, como, por
exemplo, a assinatura do autuante, com a indicação de seu cargo ou função e o
número de matricula; a assinatura do chefe do órgão expedidor ou de outro
servidor autorizado, com a indicação de seu cargo ou função e o número de
matrícula.
[...] Voto [...]
Como visto, há um ponto comum em todos os mestres citados: o lançamento
substitutivo só tem lugar se a obrigação tributária já estiver perfeitamente
definida no lançamento primitivo. Neste plano, haveria uma espécie de proteção
ao crédito público já formalizado, mas contaminado por um vicio de forma que o
torna inexeqüível.... Bem sopesada, percebe-se que a regra especial do artigo
173, II, do CTN, impede que a forma prevaleça sobre o fundo. [...] [...]
4.0 VÍCIO FORMAL NÃO ADMITE INVESTIGAÇÕES ADICIONAIS
Neste contexto, é licito concluir que as investigações intentadas no sentido de
determinar, aferir, precisar o fato que se pretendeu tributar anteriormente,
revelam-se incompatíveis com os estreitos limites dos procedimentos reservados
ao saneamento do vício formal. Com efeito, sob o pretexto de corrigir o vício
formal detectado, não pode o Fisco intimar o contribuinte para apresentar
informações, esclarecimentos, documentos, etc. tendentes a apurar a matéria
tributável. Se tais providencias forem necessárias, significa que a obrigação
tributária não estava definida e o vício apurado não seria apenas de forma, mas,
sim, de estrutura ou da essência do ato praticado.
Deveras, como visto anteriormente, a adoção da regra especial de decadência
prevista no artigo 173, II, do CTN, no plano do vicio formal, que autoriza um
segundo lançamento sobre o mesmo fato, exige que a obrigação tributária tenha
sido plenamente definida no primeiro lançamento. Vale dizer, para usar as
palavras já transcritas do Mestre Ives Gandra Martins, o segundo lançamento
visa "preservar um direito já previamente qualificado, mas inexeqüível pelo vicio
formal detectado".
Ora, se o direito já estava previamente qualificado, o segundo lançamento,
suprida a formalidade antes não observada, deve basear-se nos mesmos
elementos probatórios colhidos por ocasião do primeiro lançamento. [...]
O fato é que se houver inovação na parte substancial do lançamento (seja através de um
lançamento complementar, seja através do resultado de uma diligência), não há como
sustentar que a nulidade então existente decorria de vício formal.
Percebe-se, do voto acima transcrito, que os critérios relevantes para determinar se
a nulidade foi de caráter formal ou material são: os vícios formais são aqueles relacionados aos
elementos extrínsecos ao lançamento, ao passo em que os vícios materiais são aqueles
relacionados aos elementos intrínsecos ao mesmo.
São entendidos como elementos intrínsecos ao lançamento os critérios os
elementos vinculados ao conteúdo do auto de infração, tendentes a verificar a ocorrência do fato
gerador, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o
Fl. 1805
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9202-011.160 - CSRF/2a Turma
Processo no 13227.720859/2018-63

sujeito passivo, em síntese, os elementos constitutivos necessários ao lançamento, nos moldes
previstos no art. 142 do CTN, abaixo transcrito:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a
matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito
passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória,
sob pena de responsabilidade funcional. (Grifou-se)
Neste sentido, merece uma análise mais profunda o art. 10 do Decreto no
70.235/1972, que elenca uma série de requisitos cuja ausência podem implicar em nulidade do
auto de infração, in vebis:
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação
da falta, e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo
de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de
matrícula.
Percebe-se que neste artigo existem algumas condições para o lançamento
extrínsecas à materialidade tributária, dentre eles o local, a data e a hora da lavratura, a assinatura
do autuante e a indicação do cargo, função ou número de matrícula, elementos essenciais mas
que não se confundem com a materialidade tributária, posto que todos os critérios necessários
para que o contribuinte identifique o tributo devido e exerça sua ampla defesa estão contidas no
lançamento.
Por sua vez, o mesmo decreto elenca alguns elementos intrínsecos à determinação
da materialidade tributária, dentro os quais se destaca a descrição do fato, a disposição legal
infringida e a penalidade aplicável, condições que, sem sua presença, resta configurado o
cerceamento ao direito de defesa.
Neste sentido, é relevante o critério utilizado pela jurisprudência para verificar se
a nulidade é de caráter formal ou material, qual seja, a averiguação da possibilidade de refazer o
lançamento sem alterar em nada o seu conteúdo: se for possível refazer o lançamento sem alterar
seu conteúdo, há nulidade formal, caso não seja, a nulidade é de caráter material.
Merece destaque os precedentes da Câmara Superior de Recursos Fiscais neste
sentido:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-
calendário: 1997 NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA E
AUSÊNCIA DE REQUISITOS FUNDAMENTAIS NO AUTO DE INFRAÇÃO. É
nulo por vício material o lançamento que não atende os requisitos de ordem
pública contidos nos artigos 142 do Código Tributário Nacional e 10 do Decreto n.
70.235/72 (PAF). (CSRF – 1a Turma Acórdão no 9101-004.215, de 4/6/2019)
NULIDADE DE LANÇAMENTO. VÍCIO MATERIAL. VÍCIO FORMAL.
ASPECTOS QUE ULTRAPASSAM O ÂMBITO DO VÍCIO FORMAL. Vício formal
Fl. 1806
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9202-011.160 - CSRF/2a Turma
Processo no 13227.720859/2018-63

é aquele verificado de plano no próprio instrumento de formalização do crédito, e
que não está relacionado à realidade representada (declarada) por meio do ato
administrativo de lançamento. Espécie de vício que não diz respeito aos elementos
constitutivos da obrigação tributária, ou seja, ao fato gerador, à base de cálculo, ao
sujeito passivo, etc. O procedimento para sanear o erro incorrido na atividade de
lançamento implicou na identificação da própria matéria tributável, assim entendida a
descrição dos fatos e a base de cálculo, que não constavam do primeiro lançamento. A
ausência desses elementos configura vício grave, não só porque dizem respeito à
própria essência da relação jurídico-tributária, mas também porque inviabilizam o
direito de defesa e do contraditório. Não cabe falar em convalidação do ato de
lançamento se está havendo inovação na parte substancial desse ato. Além disso, o
Decreto n° 70.235/72, em seus artigos 59 e 60, deixa bastante claro que não cabe
saneamento de vício (para fins de convalidação do ato) nos casos de nulidade por
preterição do direito de defesa. Não há como reconhecer a ocorrência de vício formal. A
regra do art. 173, II, do CTN não é aplicável à situação sob exame para fins de alongar o
prazo decadencial em favor do Fisco. (CSRF Acórdão no 9101-002.713, 3/4/2017)
No presente caso, a Turma recorrida esclareceu que nulidade foi ocasionada por
cerceamento do direito de defesa, em razão da ausência do Demonstrativo de Variação
Patrimonial mensal do ano-calendário de 2012, o que representaria descumprimento do art. 142
do CTN, pois a autoridade lançadora tomou como acréscimo patrimonial meramente os valores
dos bens declarados na DIPRF em 31/12/2012.
Ademais, conforme relatado, o acórdão recorrido apontou que parcela relevante
do APD (R$ 11.291.232,32) teria sido considerada, equivocadamente, pelo autuante como
aplicações, quando seriam, em verdade, origens/recursos a lastrear aplicações/dispêndios
ocorridos no ano calendário de 2012.
Neste sentido, verifica-se de pronto que as correções acima implicariam numa
mudança completa do lançamento. É dizer, não é possível refazer o lançamento sem alterar seu
conteúdo.
Isto porque o acréscimo patrimonial a descoberto representa gastos e/ou
aplicações incompatíveis com a renda declarada. Assim, o fluxo financeiro de origens e
aplicações de recursos deve ser apurado mensalmente, considerando-se todos os ingressos e
dispêndios realizados no mês pelo contribuinte. A lei autoriza a presunção de omissão de
rendimentos, desde que a autoridade lançadora comprove gastos e/ou aplicações mensais
incompatíveis com a renda declarada disponível (tributada, não tributada ou tributada
exclusivamente na fonte).
Portanto, ao não realizar o fluxo financeiro de forma mensal, bem como ao
considerar equivocadamente como aplicações valor relevante que deveria ter sido considerado
como ingressos de recursos (o que, por si só, já eliminaria o APD), percebe-se um erro na
construção do lançamento capaz de cercear o direito de defesa do contribuinte, por afronta ao art.
142 do CTN, o qual estabelece a completa e correta identificação da matéria tributável pelo
lançamento e a correta apuração do tributo devido, verbis:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória,
sob pena de responsabilidade funcional.
Fl. 1807
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9202-011.160 - CSRF/2a Turma
Processo no 13227.720859/2018-63

No caso, o lançamento deveria observar as normas relativas à tributação do APD.
Neste sentido, a escolha do método adotado pela autoridade fiscal não representou a melhor
forma de aplicação das normas atinentes à apuração do crédito tributário devido. Pelos motivos
acima, entendo que houve erro na construção do lançamento, o que acarretou na consequente
apuração equivocada do crédito tributário.
Consequentemente, a ausência do demonstrativo de fluxo mensal para apuração
do APD é elemento que prejudica o pleno exercício do direito constitucional à ampla defesa e ao
contraditório do Contribuinte.
Neste sentido, entendo que a citada falha na apuração do crédito tributário (não
apenas mero erro de cálculo, mas sim por erro na aplicação da metodologia de apuração),
maculam o lançamento de tal forma que não comporta a sua correção.
Com isso, resta demonstrado o vício material consistente em erro na construção
do presente lançamento, já que a apuração equivocada do crédito tributário, sem considerar as
normas aplicáveis ao APD, eivou o lançamento de vício material insanável, pois não se pode,
agora, refazer o lançamento sem alterar seu conteúdo.
Desta forma, o vício material insanável é evidente, sendo de rigor o cancelamento
desta parte do auto por erro na sua construção.
Portanto deve ser mantido o acórdão recorrido.

CONCLUSÃO
Em razão do exposto, voto por NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da
Fazenda Nacional.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim

Fl. 1808
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