Tribunal: CARF
Processo: 16682.901572/2018-53
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SEMIRAMIS DE OLIVEIRA DURO
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-12-11
Data de publicação: 2025-04-30

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/08/2012 a 31/08/2012
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. MANUTENÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO COM AUMENTO DA VIDA ÚTIL EM PRAZO SUPERIOR A 1 (UM) ANO).
Os gastos com manutenção de bens pertencentes ao ativo imobilizado e empregados na atividade operacional do contribuinte, que acarretem o aumento da vida útil do bem superior a um ano, e que, portanto, sejam capitalizados, nos termos do art. 48 da Lei no 4.506/64, podem ser apropriados com fundamento no inciso VI dos art. 3o das Lei no 10.637/02 e 10.833/03:
AQUISIÇÃO DE EMBARCAÇÕES. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO IMEDIATA. IMPOSSIBILIDADE.
Inexiste previsão legal para o desconto imediato dos créditos nas aquisições de embarcações. A possibilidade de apropriação imediata definida no art. 1o da Lei no 11.774/2008 aplica-se tão-somente sobre a aquisição de máquinas e equipamentos, cuja expressão não inclui as embarcações.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16682.901572/2018-53
ACÓRDÃO
9303-016.341 – CSRF/3a TURMA
SESSÃO DE
11 de dezembro de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
INTERESSADO
PETROBRAS TRANSPORTE S.A - TRANSPETRO
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/08/2012 a 31/08/2012
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. MANUTENÇÃO DE BENS DO ATIVO
IMOBILIZADO COM AUMENTO DA VIDA ÚTIL EM PRAZO SUPERIOR A 1
(UM) ANO).
Os gastos com manutenção de bens pertencentes ao ativo imobilizado e
empregados na atividade operacional do contribuinte, que acarretem o
aumento da vida útil do bem superior a um ano, e que, portanto, sejam
capitalizados, nos termos do art. 48 da Lei no 4.506/64, podem ser
apropriados com fundamento no inciso VI dos art. 3o das Lei no 10.637/02
e 10.833/03:
AQUISIÇÃO DE EMBARCAÇÕES. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO IMEDIATA.
IMPOSSIBILIDADE.
Inexiste previsão legal para o desconto imediato dos créditos nas
aquisições de embarcações. A possibilidade de apropriação imediata
definida no art. 1o da Lei no 11.774/2008 aplica-se tão-somente sobre a
aquisição de "máquinas e equipamentos", cuja expressão não inclui as
embarcações.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, para, no mérito, por maioria de votos, dar
provimento parcial ao recurso para manter a glosa da apropriação imediata do crédito sobre a
aquisição de embarcações. Vencidos, em parte, os Conselheiros Semíramis de Oliveira Duro
(relatora), Rosaldo Trevisan, Vinicius Guimaraes e Dionísio Carvallhedo Barbosa que deram
provimento integral ao recurso, e Tatiana Josefovicz Belisário que negou provimento ao recurso. A
Fl. 3430
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Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário fará o voto vencedor em relação à matéria “crédito ref.
manutenção de embarcações adquiridas e escrituradas no ativo imobilizado”, e declaração de
voto em relação à matéria “apropriação imediata do crédito sobre a aquisição de embarcações”.
Assinado Digitalmente
Semíramis de Oliveira Duro – Relatora
Assinado Digitalmente
Tatiana Josefovicz Belisário – Redatora designada
Assinado Digitalmente
Regis Xavier Holanda – Presidente
Participaram da sessão de julgamento os julgadores Rosaldo Trevisan, Semíramis de
Oliveira Duro, Vinícius Guimarães, Tatiana Josefovicz Belisário, Dionísio Carvallhedo Barbosa,
Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green e Régis Xavier Holanda (Presidente).

RELATÓRIO
Adota-se trechos dos relatórios das decisões já preferidas nestes autos, uma vez
que bem sintetizam a controvérsia posta em julgamento.
Na origem, houve a análise de Declaração de Compensação transmitida com
fundamento em pagamento a maior ou indevido de COFINS não-cumulativa, referente ao período
de apuração de agosto de 2012.
A DEMAC/RJ exarou o Despacho Decisório não reconhecendo o direito creditório
pleiteado, efetuando as glosas relacionadas aos seguintes dispêndios:
a) depreciação/amortização de gastos com docagem de navios e embarcações
operados pelo contribuinte e com inspeções técnicas, manutenção e reabilitação de tanques de
armazenamento, por não encontrar respaldo na legislação que rege a não cumulatividade das
contribuições (incisos VI e VII e § 1o do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003), uma vez
que a lei autoriza referido desconto de crédito somente em relação a máquinas, equipamentos e
bens incorporados ao ativo imobilizado, não abrangendo os gastos com manutenção desses bens,
ainda que registrados no ativo imobilizado;
b) aquisições de embarcações pelo valor total da operação, por falta de amparo
legal, ou seja, impossibilidade de apropriação de créditos relativos à aquisição de ativo imobilizado
de forma imediata e integral;
c) aluguéis/arrendamentos diversos, arrendamento de áreas e arrendamento de
dutos e terminais, por não se enquadrarem nos dispositivos legais que restringem seu alcance às
Fl. 3431
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despesas de aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas
atividades da empresa, e ao valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil
de pessoa jurídica (incisos IV e V do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003).
Além das glosas de créditos acima relacionadas, a Fiscalização identificou omissão
de receitas operacionais, tendo havido ainda, na apuração das contribuições devidas, a exclusão
dos pagamentos realizados e as retenções na fonte.
Na Manifestação de Inconformidade, o contribuinte requereu o reconhecimento da
procedência dos créditos, aduzindo o seguinte:
1) o art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 permite objetivamente o
desconto de créditos calculados em relação aos aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos
utilizados na atividade da empresa e o reconhecimento de crédito com base nos encargos de
depreciação e amortização de máquinas, equipamentos e bens incorporados ao ativo imobilizado;
2) os dutos e terminais locados ou arrendados são indispensáveis para a atividade
fim da empresa e os valores pagos geram o necessário direito de crédito;
3) os gastos com manutenção, reparo e reabilitação de máquinas, equipamentos e
bens do ativo imobilizado são ativados, já que realizados apenas em intervalos regulares (média
de 3 anos), e por isso submetidos à depreciação ou à amortização, gerando, por conseguinte,
direito a crédito, nos termos do inciso VI do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003;
4) para realizar suas atividades típicas, que são as operações de transporte de
petróleo e seus derivados, por força de lei expressa (Lei do Petróleo – art. 65 da Lei no 9.478, de
06/08/1997), a Transpetro está autorizada a possuir ou construir e, quando necessário, arrendar
ou locar de pessoas jurídicas embarcações, dutos e terminais aquaviários para serem operados no
interesse da Petrobras na cadeia de produção de petróleo ou gás natural;
5) a Transpetro já havia sido autuada em relação ao ano-calendário de 2009
(processo administrativo no 16682.720339/2014-48), com decisão final, consignada no acórdão do
CARF no 3402-002.923, cancelando-se a exigência fiscal por decisão unânime;
6) todos os fatos jurídicos geradores do direito de crédito legalmente previstos no
rol positivo do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 sujeitam-se apenas ao cotejo das
vedações legais do art. 3o, § 2o, das mesmas leis, que afastam o crédito em relação a: (i) de mão-
de-obra paga a pessoa física e (ii) aquisição de bens ou serviços utilizados como insumos, não
sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, quando revendidos ou
utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição;
7) o STJ foi expresso em apontar a ilegalidade das Instruções Normativas RFB no
247/2002 e 404/2004, que adotaram exegese restritiva do conceito de insumo;
Fl. 3432
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8) as atividades que compõem o objeto social da Transpetro estão afetadas por
uma clara reserva de lei ao apoio à Petrobras no transporte de petróleo e, por isso, sujeitam-se a
rigorosos controles internos e externos quanto ao emprego das embarcações;
9) com o advento da Lei no 11.638/2007 e a emissão da Deliberação CVM no
583/2009, a qual aprova o Pronunciamento Técnico CPC 27 - Ativo Imobilizado, resta claro que os
custos com inspeções importantes, realizadas em busca de falhas, independentemente de haver
substituição de peças, passou a ser reconhecido no valor contábil do item do ativo imobilizado;
10) a aquisição de embarcações pela Transpetro para emprego em afretamentos à
Petrobras, parte da atividade prevista no seu objeto social, dá direito ao crédito nos termos do art.
3o, VI, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, sendo que, no regime especial de creditamento
previsto na Lei no 11.774/2008, com a redação dada pela Lei no 12.546/2011, a Transpetro pode
aproveitar os créditos na forma nele prevista, em prazo reduzido, ao tempo em que se aplica
também a empresas prestadoras de serviços;
11) sendo as máquinas e os equipamentos instrumentos projetados para alcançar
um determinado objetivo, dotados de automação, que utilizam energia e empregam força para
desenvolver a finalidade a que se propõem, indubitavelmente, as embarcações se enquadram
nesse conceito;
12) para o cumprimento das suas atividades principais, a Transpetro (arrendatária)
celebrou com a Petrobras (proprietária) contratos de arrendamento/aluguel de dutos e terminais
aquaviários, além de prédios, terrenos e bases e outros bens, tencionando o gerenciamento e
operação dessas instalações localizadas em diversas regiões do Brasil, operações essas tributadas
pelas contribuições;
13) nos termos do art. 65 da Lei no 9.478/1997, constitui obrigação legal da
Transpetro, precisamente, operar os dutos, terminais marítimos e embarcações da Petrobras, com
vistas ao transporte de petróleo e seus derivados, além de gás natural;
14) o conceito jurídico de “prédio” engloba não apenas as edificações, mas todos os
bens incorporados ao solo e subsolo, razão pela qual os dutos e os terminais de transporte,
arrendados ou alugados, constituem prédios para o direito civil, pois, após instalados, agregam-se,
ou seja, incorporam-se ao solo, na condição plena de bens imóveis;
15) para fins das contribuições não cumulativas, revela-se possível a apuração e
apropriação de créditos associados, tanto a despesas com o arrendamento mercantil financeiro,
bem como com o arrendamento mercantil operacional (aluguel), indistintamente;
16) a repartição de origem afirmou ter identificado supostas diferenças de receitas
e listou alegados valores das contribuições não recolhidos, mas nada explicou efetivamente,
tratando-se, portanto, de alegações genéricas e abstratas e, por isso, insuficientes (ausência de
motivação e cerceamento do direito de defesa), além de se referir a débitos já alcançados pela
decadência (§ 4o do art. 150 do CTN).
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A 17a Turma da DRJ RJO negou provimento ao apelo, acórdão n° 12-111.076, com
decisão assim ementada:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/08/2012 a 31/08/2012
NÃO-CUMULATIVIDADE. HIPÓTESES DE CREDITAMENTO.
As hipóteses de creditamento no âmbito do regime não-cumulativo são somente as
previstas na legislação de regência, dado que esta é exaustiva ao enumerar os custos e
encargos passíveis de creditamento.
A regra geral é a modalidade de creditamento pela aquisição de insumos aplicável às
atividades de produção de bens e de prestação de serviços no âmbito da não-
cumulatividade das contribuições, sem prejuízo das demais modalidades estabelecidas
pela legislação, que naturalmente afastam a aplicação da regra geral nas hipóteses por
elas alcançadas.
REsp no 1.221.170-PR. DECISÃO PROFERIDA PELO STJ. CRÉDITOS NÃO VINCULADOS A
INSUMOS. EFEITOS. INAPLICABILIDADE.
Impossibilidade de extensão dos efeitos da decisão proferida pelo STJ, no âmbito do REsp
no 1.221.170-PR, a outros tipos de créditos que não o vinculado à aquisição de insumos.
A necessidade ou a imprescindibilidade não são por si sós critérios para se considerar que
uma determinada despesa possa ter seu valor tomado como base de cálculo dos créditos
da não-cumulatividade descontáveis do PIS e da Cofins devidos. É preciso que a hipótese
de creditamento esteja expressamente prevista no rol estabelecido pelas respectivas leis e
que o gasto ou despesa a ser tomado como base de cálculo dos créditos atenda ainda a
cada um dos requisitos nelas determinados.
DOCAGENS E PARADAS PROGRAMADAS. ATIVO IMOBILIZADO. ENCARGOS DE
DEPRECIAÇÃO. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Inexiste na legislação em vigor dispositivo legal que autorize a tomada de créditos em
relação a valores de despesas de depreciação havidas com gastos realizados com
manutenção das embarcações ("docagens") e dos dutos e terminais ("paradas
programadas").
A legislação de regência confere direito a créditos sobre os valores dos encargos de
depreciação e amortização relativos a máquinas, equipamentos e outros bens
incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos no País para utilização na produção de bens
destinados à venda, não alcançando os gastos acima citados.
AQUISIÇÃO DE EMBARCAÇÕES. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO IMEDIATA. IMPOSSIBILIDADE.
Inexiste previsão legal para o desconto imediato dos créditos nas aquisições de
embarcações. A possibilidade de apropriação imediata definida no art. 1o da Lei no
11.774/2008 aplica-se tão-somente sobre a aquisição de "máquinas e equipamentos",
cuja expressão não inclui as embarcações.
ARRENDAMENTO NÃO MERCANTIL. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO.
Somente geram crédito as operações de arrendamento mercantil, que estiverem de
acordo com os termos da Lei n° 6.099/74, com as alterações introduzidas pela Lei no
7.132/83, e da Resolução BACEN no 2.309/96.
Fl. 3434
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ALUGUEL
DE
DUTOS/TERMINAIS
E
EMBARCAÇÕES.
CRÉDITOS.
APROPRIAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
Inexiste previsão legal para o desconto dos créditos nos aluguéis de dutos, terminais ou
embarcações. A possibilidade de apropriação definida no art. 3o, IV, da Lei no 10.833/03,
aplica-se tão-somente a locação de "prédios, máquinas e equipamentos", cuja expressão
não inclui os bens acima.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/08/2012 a 31/08/2012
JURISPRUDÊNCIA ADMINISTRATIVA E JUDICIAL. EFEITOS.
Os julgados administrativos e judiciais mesmo que proferidos pelos órgãos colegiados e
ainda que consignados em súmula, mas sem uma lei que lhes atribua eficácia, não
constituem normas complementares do direito tributário.
DECADÊNCIA. DIREITO DE EFETUAR A GLOSA DE CRÉDITOS.
O prazo decadencial, previsto nos art. 150, § 4o e 173 do CTN, não é apto a obstaculizar o
direito de averiguar a liquidez e a certeza de créditos escriturados pelos sujeitos passivos.
DOUTRINA. EFEITOS.
Mesmo a mais respeitável doutrina, ainda que dos mais consagrados tributaristas, não
pode ser oposta ao texto explícito do direito positivo, mormente em se tratando do
direito tributário brasileiro, por sua estrita subordinação à legalidade.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/08/2012 a 31/08/2012
PEDIDO DE DILIGÊNCIA/PERÍCIA.
O pedido de diligência/perícia não integra o rol dos direitos subjetivos do autuado,
podendo o julgador, se justificadamente entendê-las prescindíveis, não acolher o pedido.
COMPENSAÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
É do sujeito passivo o ônus de reunir e apresentar conjunto probatório capaz de
demonstrar a liquidez e certeza do crédito pretendido, sem o que não pode ser
homologada a compensação efetuada.
ÔNUS
DA
PROVA.
REVERSÃO
DE
PROVISÕES.
ESTORNOS.
ALEGAÇÕES
DESACOMPANHADAS DE PROVA.
Cabe à recorrente trazer juntamente com suas alegações impugnatórias todos os
documentos que deem a elas força probante.
O contribuinte interpôs Recurso, aduzindo que:
a) o acórdão recorrido se silenciou acerca da essencialidade e relevância das
despesas com docagens e paradas programadas, serviços técnicos esses necessários à
regularidade de suas atividades, bem como sobre o fato de se tratar de imposição regulatória;
b) a manutenção de dutos, terminais e embarcações se traduz em custos de
confiabilidade inerentes às operações de transporte de combustíveis;
Fl. 3435
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c) viabilidade da apropriação acelerada e integral de créditos das contribuições
decorrentes da aquisição de navios;
d) as despesas de aluguéis ou arrendamentos de dutos e terminais e de
embarcações correspondem à hipótese autônoma de creditamento (aluguel ou locação de
equipamentos).
DECISÃO RECORRIDA - ACÓRDÃO N° 3201-009.683
O Colegiado a quo deu parcial provimento ao Recurso Voluntário, para reverter as
glosas de crédito relacionadas a: depreciação/amortização de gastos com inspeções técnicas,
manutenção e reabilitação de tanques de armazenamento; aluguéis/arrendamentos diversos,
arrendamento de áreas e arrendamento de dutos e terminais; depreciação/amortização de gastos
com docagem de navios e embarcações operados pelo contribuinte; e aquisições de embarcações.
O acórdão restou assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/08/2012 a 31/08/2012
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. DOCAGENS E PARADAS PROGRAMADAS. INSPEÇÕES
TÉCNICAS, MANUTENÇÃO E REABILITAÇÃO DE TANQUES DE ARMAZENAMENTO. ATIVO
IMOBILIZADO. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. POSSIBILIDADE.
Geram direito ao desconto de créditos com base nos encargos de depreciação os gastos
com manutenção, reparos e substituição de peças de um ativo, dentre os quais se incluem
os dispêndios com docagem de navios e embarcações operados pelo contribuinte e com
inspeções técnicas, manutenção e reabilitação de tanques de armazenamento, quando
acarretam aumento de vida útil superior a um ano aos bens em que aplicados, observados
os demais requisitos da lei.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. AQUISIÇÃO DE EMBARCAÇÕES. POSSIBILIDADE.
A aquisição de embarcações utilizadas no processo produtivo ou na prestação de serviços
gera direito ao desconto de crédito, sendo que, tratando-se de regime especial de
creditamento, tal crédito pode ser apropriado na forma prevista na lei instituidora do
benefício, em prazo reduzido, observados os demais requisitos da lei.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. ALUGUEL OU ARRENDAMENTO. DUTOS. TERMINAIS.
PRÉDIOS. TERRENOS. POSSIBILIDADE.
Gera direito ao desconto de crédito das contribuições não cumulativas o arrendamento ou
aluguel de dutos e terminais aquaviários, além de prédios, terrenos e bases e outros bens
utilizados nas atividades da empresa, observados os demais requisitos da lei.
OMISSÃO DE RECEITAS. DESNECESSIDADE DE LANÇAMENTO.
No confronto entre débitos e créditos das contribuições para fins de se confirmar ou não o
crédito pleiteado, não se exige o lançamento dos ajustes verificados na base de cálculo
(súmula CARF no 159).
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/08/2012 a 31/08/2012
Fl. 3436
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ÔNUS DA PROVA.
O ônus da prova recai sobre a pessoa que alega o direito ou o fato que o modifica,
extingue ou que lhe serve de impedimento, devendo prevalecer o despacho decisório,
amparado em informações extraídas do livro Razão e do Dacon, não infirmadas com
documentação hábil e idônea.
RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL
O Recurso Especial foi interposto com fundamento nos art. 64, 67 e seguintes, do
Anexo II, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF),
aprovado pela Portaria MF n° 343, de 9 de junho de 2015.
No Recurso Especial, a Fazenda Nacional aduziu divergência jurisprudencial em
relação
às
seguintes
matérias
objeto
de
provimento
pelo
acórdão
recorrido:
depreciação/amortização de gastos com docagem de navios e embarcações operados pelo
contribuinte; e aquisições de embarcações.
Aponta como legislação interpretada de modo divergente: art. 3o, das Leis no
10.637/02 e 10.833/03 e art. 3o, §2o, II das Leis no 10.637/02 e 10.833/03, art. 48, Parágrafo Único
da Lei no 4506/64; art. 1o da Lei no 11.774/2008; art. 3o, IV da Lei no 10.833/2003; art. 3o, VI da Lei
no 10.833/2003; art. 3o, §1o, III da Lei no 10.833/2003; art. 3o, II e VI e §1o, III da Lei no
10.637/2002 e Lei no 10.833/2003; art. 1o, XII da Lei no 11.774/2008; art. 111, III do CTN; art. 1o e
2o da Lei no 11.051/2004; art. 3o do Decreto no 6909/2009 e art. 1o da IN SRF no 457/2004.
Indica como paradigma o acórdão n° 3401-007.462:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/01/2013
DOCAGENS E PARADAS PROGRAMADAS. ATIVO IMOBILIZADO. ENCARGOS DE
DEPRECIAÇÃO. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Inexiste na legislação em vigor dispositivo legal que autorize a tomada de créditos em
relação a valores de despesas de depreciação havidas com gastos realizados com
manutenção das embarcações ("docagens") e dos dutos e terminais ("paradas
programadas"). A legislação de regência confere direito a créditos sobre os valores dos
encargos de depreciação e amortização relativos a máquinas, equipamentos e outros bens
incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos no País para utilização na produção de bens
destinados à venda, não alcançando os gastos acima citados.
ALUGUEL
DE
DUTOS/TERMINAIS
E
EMBARCAÇÕES.
CRÉDITOS.
APROPRIAÇÃO.
POSSIBILIDADE.
Diante da inexistência de definição clara e fechada na legislação sobre o conceito de
máquinas, equipamentos e prédios, a verificação das hipóteses creditáveis com base no
art. 3o, IV, da Lei no 10.833/03, deve ser analisada caso a caso, tendo em vista a função
dos bens indicados no processo produtivo e seu modo de funcionamento. No caso dos
autos, restou demonstrada a possibilidade de creditamento frente ao tipo de utilização
dos dutos, terminais e embarcações alugados enquanto ferramentas essenciais para
execução das atividades do objeto social da recorrente.
Fl. 3437
DF CARF MF
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AQUISIÇÃO DE EMBARCAÇÕES. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO IMEDIATA E INTEGRAL.
IMPOSSIBILIDADE.
Inexiste previsão legal para a apropriação de créditos relativos à aquisição de ativo
imobilizado de forma imediata e integral. A possibilidade de apropriação definida no art.
3o, IV, da Lei no 10.833/03, aplica-se tão-somente a locação de "prédios, máquinas e
equipamentos", ao passo que nos casos de bens ativáveis, o creditamento deve ser
realizado com base no art. 3o, VI, da Lei no 10.833/03 e seguindo a regra contida no inciso
III do §1o do mesmo artigo, que prevê a necessidade de que o bem seja ativado e seu
creditamento realizado com base na depreciação. Vistos, relatados e discutidos os
presentes autos.
Sustenta que:
(i) A apuração de créditos sobre as despesas com as paradas programadas para
manutenção de ativos não encontra amparo na legislação, mostra-se devida e legítima a glosa dos
créditos descontados a esse título. Da mesma forma, o desconto imediato de créditos das
contribuições na simples aquisição de embarcações não encontra nenhum amparo legal.
(ii) O contribuinte apropriou-se, irregularmente, de créditos de depreciação por
ocasião das aquisições de embarcações ("navios-tanque"), nos termos do art. 1o, inciso XII, da Lei
n° 11.774/2008, alterado pela Lei n° 12.546/2011. O creditamento pretendido somente é possível
quando da aquisição de máquinas e equipamentos destinados à produção de bens e prestação
de serviços, o que afastaria qualquer tentativa de se enquadrar “embarcações” no alcance da
norma.
O r. despacho de admissibilidade de e-fls. 3354-3359 deu seguimento ao Recurso
Especial, nesses termos:
Insurge-se a Recorrente contra o entendimento adotado no acórdão recorrido, que deu
provimento parcial ao recurso voluntário para reverter as glosas relacionadas a despesas
de depreciação/amortização com docagem e paradas programadas e aquisição de
embarcações.
Com efeito, conforme a ementa do julgado já aqui reproduzida, entendeu-se que, no
regime da não cumulatividade das contribuições, há o direito à apuração de créditos sobre
os “encargos de depreciação os gastos com manutenção, reparos e substituição de peças
de um ativo, dentre os quais se incluem os dispêndios com docagem de navios e
embarcações operados pelo contribuinte e com inspeções técnicas, manutenção e
reabilitação de tanques de armazenamento, quando acarretam aumento de vida útil
superior a um ano aos bens em que aplicados, observados os demais requisitos da lei”.
Decidiu-se, também, que “a aquisição de embarcações utilizadas no processo produtivo
ou na prestação de serviços gera direito ao desconto de crédito, sendo que, tratando-se
de regime especial de creditamento, tal crédito pode ser apropriado na forma prevista na
lei instituidora do benefício, em prazo reduzido, observados os demais requisitos da lei”.
Já o acórdão paradigma, que tratou de matéria idêntica de interesse da mesma
contribuinte, concluiu-se que, por falta de previsão legal, inexiste o direito ao crédito: (...)
Em contrarrazões, o Contribuinte requer o desprovimento do Recurso Especial.
Fl. 3438
DF CARF MF
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10
Em seguida, os autos foram distribuídos a esta Relatora para inclusão em pauta.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Semíramis de Oliveira Duro, Relatora.
O Recurso Especial é tempestivo. E, nos termos do art. 118 do RICARF, seu
cabimento está relacionado à demonstração de divergência jurisprudencial, com relação a
acórdão paradigma que, enfrentando questão fática semelhante, tenha dado à legislação
interpretação diversa.
Entendo como comprovado o dissídio jurisprudencial para as duas matérias
recorridas, uma vez que se está diante de paradigma autêntico, como se verá a seguir.
DEPRECIAÇÃO/AMORTIZAÇÃO DE GASTOS COM DOCAGEM DE NAVIOS E EMBARCAÇÕES OPERADOS PELO
CONTRIBUINTE
Do cotejo entre os julgados, tem-se:
Itens de análise
Acórdão Recorrido
Paradigma n° 3401-007.462
Período de apuração
01/08/2012 a 31/08/2012
01/01/2013 a 31/01/2013
Tributo
COFINS
COFINS
Recorrente
TRANSPETRO
TRANSPETRO
Fl. 3439
DF CARF MF
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Encargos de depreciação relativos
à manutenção e reparos de
embarcações (docagens) e dos
dutos e terminais (paradas
programadas.
Crédito admitido, com fundamento no
art. 3o, § 1o, III, da Lei n° 10.833/2003.
Geram direito ao desconto de créditos
com base nos encargos de depreciação
os gastos com manutenção, reparos e
substituição de peças de um ativo,
dentre os quais se incluem os
dispêndios com docagem de navios e
embarcações operados pelo
contribuinte e com inspeções técnicas,
manutenção e reabilitação de tanques
de armazenamento, quando acarretam
aumento de vida útil superior a um
ano aos bens em que aplicados,
observados os demais requisitos da lei.
Crédito negado, por falta de amparo
legal.
Inexiste na legislação em vigor
dispositivo legal que autorize a tomada
de créditos em relação a valores de
despesas de depreciação havidas com
gastos realizados com manutenção das
embarcações ("docagens") e dos dutos
e terminais ("paradas programadas").
A legislação de regência confere direito
a créditos sobre os valores dos
encargos de depreciação e amortização
relativos a máquinas, equipamentos e
outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, adquiridos no País para
utilização na produção de bens
destinados à venda, não alcançando
esses gastos.

A divergência é clara.
POSSIBILIDADE DE CRÉDITO INTEGRAL E IMEDIATO DAS EMBARCAÇÕES ADQUIRIDAS E ESCRITURADAS NO ATIVO
IMOBILIZADO
Da mesma forma, a comparação entre as decisões aponta a configuração da
divergência:
Itens de análise
Acórdão Recorrido
Paradigma n° 3401-007.462
Período de apuração
01/08/2012 a 31/08/2012
01/01/2013 a 31/01/2013
Tributo
COFINS
COFINS
Recorrente
TRANSPETRO
TRANSPETRO
Fl. 3440
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12
Crédito integral e imediato das
embarcações adquiridas e
escrituradas no ativo imobilizado.
Crédito admitido, com fundamento no
3o, VI, da Lei n° 10.833/2003.
Por se tratar de aquisição de
embarcações utilizadas no processo
produtivo ou na prestação de serviços,
revertem-se as glosas de créditos
respectivos, nos termos do art. 3o, VI,
das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003, sendo que, no regime
especial de creditamento previsto na
Lei no 11.774/2008, com a redação
dada pela Lei no 12.546/2011, os
créditos podem ser aproveitados na
forma nele prevista, em prazo
reduzido, observados os demais
requisitos da lei.
Crédito negado, por falta de amparo
legal.
A possibilidade de apropriação
definida no art. 3o, IV, da Lei no
10.833/0, aplica-se tão-somente a
locação de "prédios, máquinas e
equipamentos", ao passo que, nos
casos de bens ativáveis, o
creditamento deve ser realizado com
base no art. 3o, VI, da Lei no 10.833/03
e seguindo a regra contida no inciso III
do §1o do mesmo artigo, que prevê a
necessidade de que o bem seja ativado
e seu creditamento realizado com base
na depreciação.
Por isso, o Recurso Especial da Fazenda Nacional deve ser conhecido.
MÉRITO
DEPRECIAÇÃO/AMORTIZAÇÃO DE GASTOS COM DOCAGEM DE NAVIOS E EMBARCAÇÕES OPERADOS PELO
CONTRIBUINTE
A controvérsia reside no aproveitamento dos créditos apurados sobre despesas de
depreciação de gastos com paradas programadas para manutenção.
O Contribuinte tomou crédito, com fundamento no art. 3°, VI, da Lei n°
10.833/2003, de depreciação/amortização de despesas com manutenção e reparos de
embarcações ("docagens"), e de dutos, terminais e tanques ("paradas programadas").
Docagens e paradas programadas não se confundem com aluguéis de
dutos/terminais, que encontram fundamento para creditamento no IV da Lei n° 10.833/2003 (os
terminais/dutos compõem o ativo imobilizado da PETROBRÁS, que os aluga à TRANSPETRO), que
foram concedidos pelo acórdão recorrido, mas que não admitido o seguimento no Recurso
Especial dessa matéria.
A fiscalização glosou os valores informados na linha 09 das fichas 06A e 16A do
Dacon, relativos ao mês de agosto de 2012, a título de créditos apurados sobre "Máquinas,
equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado (crédito sobre encargos de
depreciação)", advindos de despesas com manutenção e reparos de embarcações ("docagens"), e
de dutos, terminais e tanques ("paradas programadas").
Fl. 3441
DF CARF MF
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13
A Glosa da fiscalização decorreu da falta de amparo legal para desconto de créditos
apurados sobre despesas de depreciação de gastos com paradas programadas para manutenção.
Constou da informação fiscal:
Quanto aos documentos comprobatórios dos gastos com as paradas programadas, fls.
782, a empresa apresentou o detalhamento dos gastos e uma série de notas fiscais /recibos que
trouxeram a confirmação de que os valores que compuseram os ativos imobilizados denominados
paradas programadas e que geraram as despesas de depreciação que serviram de base de cálculo de
créditos do PIS e da COFINS, se referiam a dispêndios com serviços diversos de docagem de navios,
manutenção, limpeza e reabilitação de tanques, com ou sem fornecimento de material.
(...)
Contudo, ainda que o registro de tais gastos no ativo imobilizado e de sua consequente
depreciação possa ser aconselhável em virtude da necessidade de se demonstrar adequadamente,
sob o ponto de vista contábil, os valores dos ativos de uma empresa, o fato é que as despesas de
depreciação, ou de amortização, sobre eles apuradas não são aquelas para as quais a legislação
prevê a hipótese de apuração de créditos descontáveis do PIS e da COFINS devidos mensalmente.
Os incisos VI e §1°, inciso III, dos art. 3° das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 somente
permitem a apuração dos créditos sobre as despesas de depreciação de máquinas, equipamentos e
bens incorporados ao ativo imobilizado e não sobre a depreciação de gastos realizados pela empresa
para manutenção desses bens.
Não é o fato de se encontrarem tais gastos registrados no ativo imobilizado da empresa,
ou de os mesmos estarem submetidos à depreciação mensal, que os transforma em bens, em
máquinas ou em equipamentos, ou que transmuta as depreciações a eles relativas em depreciação
sobre bens, máquinas e equipamentos.
Nesse sentido, importante destacar que os montantes dispendidos com as paradas
programadas para manutenção não passam a integrar o valor dos bens objeto da manutenção, nem
aumentam sua vida útil e nem são depreciados nos mesmos prazos em que os respectivos bens. Tais
gastos são registrados em ativos segregados e o prazo para sua depreciação vai depender da
regularidade em que são realizadas as paradas programadas, vez que são depreciados dentro do
prazo transcorrido entre uma parada e outra. No caso específico da contribuinte, em média no prazo
de três anos, conforme consta de suas notas explicativas.
Resta patente que inexiste nesse instrumento normativo ou nas leis e demais IN que
disciplinam a utilização dos créditos da não-cumulatividade qualquer dispositivo que permita a
apuração de créditos sobre despesas de depreciação/amortização de gastos havidos com as paradas
programadas para manutenção de ativos, quer sejam estas despesas determinadas em função do
prazo transcorrido entre uma parada e outra ou em função de qualquer outro prazo.
De se dizer que existe sim a possibilidade de apuração de créditos sobre o valor das
despesas de amortização das edificações e benfeitorias realizadas em imóveis próprios ou de
terceiros, cujo dispositivo legal - incisos VII dos arts. 3° das Lei 10.637/2002 e 10.833/2003 – já
inclusive objeto de manifestação da contribuinte, ao afirmar que “a consequente apuração e tomada
de créditos com base no valor da depreciação incorrida no mês foi fundamentada na interpretação
do disposto no art. 183, inc. V, e mais especificamente no item “a” do mesmo artigo, da referida Lei
6.404/76, combinada com o disciplinado na lei 10.833/03, Art. 3° inc. VII e §1° inc. IIII” (sic). Porém,
mesmo este dispositivo não socorre a contribuinte.
Fl. 3442
DF CARF MF
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Veja-se que o aludido inciso VII do art. 3o da Lei 10.833/2003 é aquele que traz a
permissão para a apuração de créditos da COFINS sobre os encargos de amortização de edificações e
benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros e não sobre depreciação/amortização dos gastos
com serviços diversos de docagem, manutenção, limpeza e reabilitação de navios, embarcações e
tanques, como é o caso dos gastos que serviram de base à apuração dos créditos declarados no
DACON. Os gastos cujas depreciações/amortizações foram utilizadas como base de cálculo dos
créditos nem se referem a imóveis, nem a edificações ou benfeitorias.
Neste ponto, é de se registrar que uma simples análise das Fichas 06A e 16A dos DACON
revela que mesmo a contribuinte tem ciência de que tais gastos não se enquadram como gastos com
edificações e benfeitorias em imóveis posto que teve o cuidado de não declarar os valores das
aludidas depreciações/amortizações nas Linhas das Fichas 06A e 16A destinadas a esse tipo de
informação, quais sejam, as Linhas 11, intituladas “Encargos de Amortização de Edificações e
Benfeitorias”.
Assim, diante de todo o exposto e considerando que a apuração de créditos sobre os
valores das despesas de depreciação dos gastos havidos com as paradas programadas para
manutenção de ativos não encontra amparo na legislação que rege a matéria, procedemos à glosa
dos créditos descontados a esse título para fins de auditoria de certeza e liquidez do crédito do PIS e
da COFINS submetidos a compensação, através da declaração de compensação identificada.
O voto condutor do acórdão recorrido entendeu que, se os gastos com manutenção
(serviços) e com partes e peças de reposição acarretam o aumento da vida útil do bem em prazo
superior a um ano, então os gastos devem ser ativados, com a possibilidade de apuração de crédito
de PIS/COFINS com base nos encargos de depreciação, nos termos do artigo 3o, VI, combinado
com o § 1o, III do mesmo artigo, das Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003.
Consigna ainda o voto condutor que, no âmbito da RFB, já se reconhece a
possibilidade de escriturar no ativo imobilizado as despesas com serviços de reparo e manutenção
de bens, apurando créditos da não cumulatividade do PIS e da COFINS sobre as despesas de
depreciação. Para tanto, cita a Solução de Consulta Cosit n° 59/2021:
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. ATIVO IMOBILIZADO. MANUTENÇÃO E PEÇAS DE
REPOSIÇÃO DE VEÍCULOS. Em relação aos gastos com manutenção e com peças de
reposição de veículos, novos e usados, pertencentes ao ativo imobilizado e destinados à
locação ou à prestação de serviços, que acarretem o aumento da vida útil do bem superior
a um ano, ou seja, que tenham sido ativados: - pode ser descontado crédito com base nos
encargos de depreciação; e - não pode ser descontado crédito à taxa de 1/48 do valor dos
gastos ou em uma única parcela.”
O Contribuinte, em contrarrazões, sustenta, em síntese, que:
(i) Empregar alguma interpretação restritiva de “máquinas, equipamentos e outros
bens incorporados ao ativo imobilizado” não merece prosperar.
(ii) O navio é ativo imobilizado, nos termos do Pronunciamento Técnico do Comitê
de Pronunciamentos Contábeis (“CPC”) no 27, aprovado pela Deliberação CVM no 583/2009, de
acordo com a Lei no 11.638/2007.
(iii) A Fiscalização deixa de aplicar as conclusões firmadas na Solução de Consulta
COSIT no 59/2021, segundo a qual permite-se o desconto de crédito com base nos encargos de
Fl. 3443
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depreciação em relação aos gastos com manutenção de veículos utilizados na prestação de
serviço.
(iv) Deve ser reconhecida a correção dos procedimentos contábeis da TRANSPETRO,
mormente porque consentâneos com o CPC 27, a referida norma do art. 48, parágrafo único, da
Lei no 4.506/1964, admite que serviços que aumentem a vida útil de bens em mais de um ano
sejam capitalizados para fins de ulterior depreciação, a exemplo de como procedeu a
TRANSPETRO.
(v) Alternativamente, caso assim não se entenda, requer o reconhecimento do
direito ao creditamento destas despesas com docagens e paradas programadas como insumos,
pela sua necessidade e essencialidade.
Passe-se à análise.
Dispõe a legislação de regência (Leis n° 10.833/03 e n° 10.637/02) que:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa;
(...)
§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado mediante a
aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor:
(...)
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI, VII e
XI do caput, incorridos no mês;
De fato, os incisos VI e §1°, inciso III, dos art. 3° das Leis 10.637/2002 (PIS) e
10.833/2003 (Cofins) somente permitem a apuração dos créditos sobre as despesas de
depreciação de máquinas, equipamentos e bens incorporados ao ativo imobilizado e não sobre a
depreciação de gastos realizados pela empresa para manutenção desses bens. O mesmo raciocínio
deve ser aplicado às despesas de amortização previstas no inciso VII e §1°, inciso III, do art. 3o das
Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.
As hipóteses de desconto de créditos na apuração da Contribuição para o PIS/Pasep
e da Cofins devidas são as exaustivamente estabelecidas pela Lei, não cabendo alteração por
analogia ou interpretação extensiva, nos termos do art. 110 e 111 do CTN:
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos,
conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela
Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito
Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
Fl. 3444
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I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II - outorga de isenção;
III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
Assim, a legislação discriminou os bens e as operações em relação aos quais se
permite a apuração de créditos, em preterição à permissão genérica de creditamento em relação
a todos os custos e despesas incorridos na atividade econômica do sujeito passivo (art. 3o da Lei no
10.637, de 2002, art. 3o da Lei no 10.833, de 2003), mesmo que essenciais ou imprescindíveis à
atividade econômica.
A glosa com base na letra da própria lei que rege a não-cumulatividade, enquanto
esta estiver no sistema jurídico, não pode ser tida como incorreta e desconectada do princípio
não-cumulativo, tampouco pode ser chamada de restritiva.
Dessa forma, a norma traz benefício especificamente direcionado para a aquisição
de máquinas e equipamentos.
Logo, por falta de referência expressa no dispositivo legal, não se pode cogitar que
o benefício abranja outros valores que não os que se refiram aos referidos bens.
Por isso, não é possível a extensão do dispositivo de lei para abarcar as paradas
para manutenção e as docagens, ainda que o registro contábil do equipamento e dos serviços de
manutenção esteja contabilmente ao ativo permanente.
Por outro lado, não há falar-se em possibilidade de enquadramento do crédito
pretendido, simultaneamente, em duas hipóteses de incidência, a saber, incisos II e VI/VII das
referidas leis de regência, tendo em vista a literalidade do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003.
No tocante ao argumento de que as docagens e paradas programadas têm caráter
essencial à prestação de serviço da TRANSPETRO, dessa forma teriam a natureza de insumo, nos
termos do art. 3°, II, da Lei n° 10.833/2003, entendo que não pode ser avaliado nesta
oportunidade, porquanto o acórdão recorrido reverteu as glosas por outro fundamento, e como
restou claro no TVF a empresa não classificou tais dispêndios como insumos em sua escrituração
contábil e fiscal.
Do exposto, entendo pela manutenção das glosas.
POSSIBILIDADE E CRÉDITO INTEGRAL E IMEDIATO DAS EMBARCAÇÕES ADQUIRIDAS E ESCRITURADAS NO ATIVO
IMOBILIZADO
Relatou a Autoridade na origem que o sujeito passivo se apropriou, de forma
imediata e integral, de créditos de depreciação por ocasião das aquisições de embarcações, nos
termos do art. 1o, inciso XII, da Lei n° 11.774/2008, alterado pela Lei n° 12.546/2011:
Art. 1°. As pessoas jurídicas, nas hipóteses de aquisição no mercado interno ou de
importação de máquinas e equipamentos destinados à produção de bens e prestação de
serviços, poderão optar pelo desconto dos créditos da Contribuição para o Programa de
Fl. 3445
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Integração Social/Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PIS/PASEP) e
da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS) de que tratam o inciso
III do § 1° do art. 3° da Lei n° 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o inciso III do § 1° do
art. 3° da Lei n° 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e o § 4°do art. 15 da Lei n° 10.865, de
30 de abril de 2004, da seguinte forma:
(...)
XII - imediatamente, no caso de aquisições ocorridas a partir de julho de 2012.
Esse dispositivo legal apenas permite o imediato creditamento na hipótese de
aquisição de máquinas e equipamentos destinados à produção de bens e prestação de serviços, as
embarcações não se encaixariam nos conceitos positivados. Por isso, falta amparo legal para a
tomada de crédito integral.
Fundamentou a fiscalização que o NCM das embarcações é diverso de máquinas e
equipamentos; então caberia a utilização do encargo mensal de depreciação, nos termos do art.
3o, VI, c/c § 1o, III, da Lei no 10.833/2003:
É de se considerar que o creditamento total dos créditos pelas aquisições de embarcações
não possui proteção legal. De acordo com o artigo 1o. da Lei 11.774/2008, expressamente
admite esta possibilidade em relação a aquisição de máquinas e equipamentos destinadas
ao Ativo Imobilizado
E aqui consideramos as normas que regem a classificação tarifária de máquinas e
equipamentos, na seção XVI da TIPI, pois as embarcações diferentemente das máquinas
possuem posição específica na TIPI, sendo classificadas como sendo material de
transporte, seção XVII.
Em consonância a interpretação acima, o ADI RFB 4, de 20/04/2015, dispõe que são
admitidos créditos de PIS e COFINS, em relação aos veículos automotores (embarcações)
incorporados ao ativo imobilizado e destinados a prestação de serviços, tão somente com
a utilização do encargo mensal de depreciação, nos termos do art. 3°. VI c/c parágrafo 1°.
Inciso III, Lei 10.833/2003.
Para fins de conceito a doutrina tem se manifestado que “Por veículo automotor
haveremos de entender aquele que é dotado de motor próprio, e, portanto, capaz de se
locomover em virtude de impulso (propulsão) ali produzido. Serão os carros,
caminhonetes, ônibus, caminhões, tratores, motocicletas, (e assemelhados) mas também
as embarcações e aeronaves, em uma perspectiva de menor incidência prática. (Ver Lei
9426/9), constatando-se que difere literalmente das máquinas e equipamentos.
Portanto, é cristalina a falta de amparo legal a pretensão do contribuinte em se creditar
do PIS e da COFINS em sua totalidade, pelo custo de aquisição, calculado sobre os valores
contabilizados no ativo imobilizado, pagos na aquisição de navios e/ou embarcações, por
absoluta falta de previsão e autorização legal.
O Contribuinte entende que cabe o reconhecimento de forma imediata e integral
do crédito de PIS/Cofins sobre as aquisições de embarcações, nos termos do regime especial
aprovado pela Lei n° 11.774/2008 (com a redação dada pela Lei n° 12.546/2011), pois insere as
embarcações no conceito de "máquinas e equipamentos", já que são "instrumentos projetados
para alcançar um determinado objetivo, dotados de automação, que utilizam energia e empregam
Fl. 3446
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força para desenvolver a finalidade a que se propõem". Aponta que não cabe interpretar de forma
restritiva a legislação, uma vez que a Lei n° 11.744/2008 não menciona o NCM e utiliza a expressão
genérica "máquinas e equipamentos".
Além disso, sustenta que tais gastos são necessários e imprescindíveis ao exercício
das atividades da empresa, e, portanto, uma interpretação restritiva à legislação de regência
afrontaria a decisão do Superior Tribunal de Justiça, no REsp no 1.221.170-PR.
Por fim, acrescenta que a própria Administração Pública, ao editar o Decreto no
6.909/2009, que regulamentou dispositivos da Lei n° 11.051/2004, classificou as embarcações das
posições NCM 89.01.20.00, 89.01.30.00 e 89.01.90.00 como máquinas e equipamentos.
O voto condutor do acórdão recorrido consignou como razões para reversão da
glosa:
(i) O Contribuinte é uma empresa subsidiária integral da Petróleo Brasileiro S.A. -
PETROBRÁS, destinada ao desempenho de atividades de transporte ou ao apoio logístico. Assim,
presta serviço de transporte de gás e derivados de petróleo, utilizando-se das embarcações como
um dos meios para o desenvolvimento dessa atividade. Por ter como objeto o transporte e
armazenamento de petróleo e seus derivados, biocombustíveis etc., por meio de dutos, terminais
e embarcações, é proprietária de navios, pois utilizadas em sua prestação de serviços.
(ii) A embarcação constitui equipamento para a prestação de serviços de transporte
de petróleo e outros produtos, enquadrando-se no caput do art. 1o da Lei n° 11.774/2008 por
atender a natureza de ser uma máquina ou equipamento, bem como a finalidade exigida, qual
seja, sua utilização na prestação de serviços.
(iii) A interpretação do dispositivo deve ser mais ampla do que aquela concedida
pela fiscalização, para que seja aplicado sobre os bens do ativo imobilizado que são utilizados na
sua atividade produtiva, gerando receitas de PIS e COFINS, seja na produção de bens, seja na
prestação de serviços.
(iv) Quando o art. 1o da Lei n° 11.774/2008 trata da possibilidade de crédito integral
na aquisição de máquina e equipamento destinados à produção de bens e prestação de serviços,
deve-se identificar todos os equipamentos, no sentido amplo, que estejam vinculados à produção
de bens ou prestação de serviços, o que certamente inclui as embarcações (veículos) analisadas no
caso concreto.
A despeito dessa argumentação, entendo que, de fato, não há amparo legal para a
pretensão do contribuinte em se creditar do PIS e da Cofins em sua totalidade, pelo custo de
aquisição, calculado sobre os valores contabilizados no ativo imobilizado, pagos na aquisição de
embarcações.
Isso porque, como já dito, em se tratando de desconto de créditos (renúncia de
receita), a interpretação dos dispositivos legais que o definem deve ser restritiva (literal). Se a
Fl. 3447
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norma legal diz "máquinas e equipamentos" destinados ao ativo imobilizado, não cabe a
ampliação de seu sentido para a embarcação.
Quanto ao fato de o Decreto no 6.099/2009 relacionar em seu anexo o código NCM
relativo a navios-tanque, isso não imputa à norma infralegal o poder de alterar a natureza e
classificação de navios-tanque para "máquinas, aparelhos, instrumentos ou equipamentos".
As "máquinas e equipamentos" e as "embarcações" têm classificações tarifárias
distintas, respectivamente, na seção XVI e na seção XVII ("material de transporte").
Consequentemente, não se pode considerar uma como subespécie da outra, ou seja, não há
qualquer identidade entre essas mercadorias.
Além disso, segundo a Lei n° 9.537/1997, que dispõe sobre a segurança do tráfego
aquaviário em águas sob jurisdição nacional e dá outras providências:
Art. 2° Para os efeitos desta Lei, ficam estabelecidos os seguintes conceitos e definições:
(...)
V - Embarcação - qualquer construção, inclusive as plataformas flutuantes e, quando
rebocadas, as fixas, sujeita a inscrição na autoridade marítima e suscetível de se
locomover na água, por meios próprios ou não, transportando pessoas ou cargas;
Logo, as glosas dos créditos devem ser restabelecidas.
Conclusão
Diante do exposto, voto por conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional
para, no mérito, dar-lhe provimento.
Assinado Digitalmente
Semíramis de Oliveira Duro

VOTO VENCEDOR
Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário, redatora designada

Com a devida vênia à nobre Relatora, manifesto posição divergente à adotada.
Relativamente ao tópico “Depreciação/amortização de gastos com docagem de
navios e embarcações operados pelo contribuinte”, entendo não assistir razão à Procuradoria da
Fazenda Nacional, não merecendo reforma o acórdão recorrido.
Como pontuado, a controvérsia origina-se do fato de que o Contribuinte, na
apuração não cumulativa da Contribuição ao PIS e da Cofins, realizou a apropriação de créditos
decorrentes da depreciação de máquinas e equipamentos, prevista no art. 3o, VI c/c §1o, III, da Lei
no 10.833/2003, sobre gastos incorridos com a tomada se serviços de manutenção e reparos de
Fl. 3448
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embarcações ("docagens"), e de dutos, terminais e tanques ("paradas programadas"), que, por
força da normatização contábil, são contabilizadas como ativo imobilizado:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: (...)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa; (...)
§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado
mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o
valor: (...)
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos
VI, VII e XI do caput, incorridos no mês;
Entendeu a Fiscalização que a “apuração dos créditos sobre as despesas de
depreciação de máquinas, equipamentos e bens incorporados ao ativo imobilizado e não sobre a
depreciação de gastos realizados pela empresa para manutenção desses bens” e que “não é o fato
de se encontrarem tais gastos registrados no ativo imobilizado da empresa, ou de os mesmos
estarem submetidos à depreciação mensal, que os transforma em bens, em máquinas ou em
equipamentos, ou que transmuta as depreciações a eles relativas em depreciação sobre bens,
máquinas e equipamentos.”
Desse modo, concluiu que os gastos incorridos pelo Contribuinte não poderiam
gerar direito ao creditamento na apuração não cumulativa do PIS e da Cofins, por ausência de
previsão legal.
Nesse aspecto, assinalo minha compreensão no sentido de que os regimes de
apuração não cumulativos das contribuições não se confundem com qualquer espécie de
benefício fiscal ou hipótese de exclusão de crédito tributário. Trata-se de método de apuração
estabelecido a partir de expressa previsão constitucional, cuja técnica tem por objetivo assegurar
que a incidência do tributo ocorra de forma mais equilibrada nas mais diversas espécies de cadeias
produtivas.
É o que se extrai da própria exposição de motivos da Medida Provisória no
135/2003, convertida na Lei no 10.833/03:
1.1. O principal objetivo das medidas ora propostas é o de estimular a eficiência
econômica, gerando condições para um crescimento mais acelerado da economia
brasileira nos próximos anos. Neste sentido, a instituição da Cofins não-
cumulativa visa corrigir distorções relevantes decorrentes da cobrança cumulativa
do tributo, como por exemplo a indução a uma verticalização artificial das
empresas, em detrimento da distribuição da produção por um número maior de
empresas mais eficientes – em particular empresas de pequeno e médio porte,
que usualmente são mais intensivas em mão de obra.
Fl. 3449
DF CARF MF
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Nos itens 2 a 13, ao tratar “DA COBRANÇA NÃO-CUMULATIVA DA COFINS” o
legislador expôs de forma clara que a adoção do novo modelo de arrecadação não acarretaria
alteração na carga tributária. Ou seja, não se trataria de hipótese de redução de receita, na qual se
enquadram os benefícios fiscais.
Cito de modo ilustrativo, mas não exaustivo, o item 3:
3. O modelo proposto traduz demanda de modernização do sistema de custeio da
área de seguridade social sem, entretanto, pôr em risco o montante da receita
obtida com essa contribuição, na estrita observância da Lei de Responsabilidade
Fiscal. Com efeito, constitui premissa básica do modelo a manutenção da carga
tributária correspondente ao que hoje se arrecada com a cobrança da referida
contribuição.
Deve-se evitar qualquer intenção de interpretação literal ou restritiva dos
dispositivos legais que prevêem a possibilidade de apropriação de créditos da não cumulatividade,
pelo método indireto subtrativo estabelecido pelo legislador. Os dispositivos que devem ser
evocados no caso presente, em minha compreensão, são os arts. 108 do CTN, que invoca os
“princípios gerais de direito tributário” e de direito público como norte interpretativo na aplicação
da legislação tributária e o art. 110 naquilo em que determina que “a lei tributária não pode
alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado”, no
caso, para preservar a concepção de não cumulatividade adotada pela Constituição Federal como
método de apuração, e não como “benefício fiscal”.
Pois bem.
Como dito, as despesas aqui examinadas referem-se a gastos incorridos com
manutenção e reparos de embarcações ("docagens"), e de dutos, terminais e tanques ("paradas
programadas"). Tais despesas foram informadas pelo contribuinte na linha 09 das fichas 06A e 16A
do Dacon, relativos ao mês de agosto de 2012, a título de créditos apurados sobre "Máquinas,
equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado (crédito sobre encargos de
depreciação)".
Tal registro foi realizado de tal forma em razão do fato de que, nos termos do
parágrafo único art. 48, parágrafo único, da Lei no 4.506/1964, tais despesas devem se
capitalizadas, ou seja, tomadas junto ao ativo imobilizado:
Art. 48. Serão admitidas como custos ou despesas operacionais as despesas com
reparos e conservação corrente de bens e instalações destinadas a mantê-los em
condições eficientes de operação.
Parágrafo único. Se dos reparos, da conservação ou da substituição de partes
resultar aumento da vida útil prevista no ato de aquisição do respectivo bem, as
despesas correspondentes, quando aquêle aumento fôr superior a um ano,
deverão ser capitalizadas, a fim de servirem de base a depreciações futuras.
Fl. 3450
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Logo, a compreensão dos gastos incorridos com a contratação de serviços de
manutenção das máquinas e equipamentos como sendo custos capitalizáveis junto ao próprio
custo de aquisição do bem decorre da própria interpretação da lei e não de qualquer
discricionariedade por parte do contribuinte.
São diversas as Soluções de Consulta emitidas pela própria Autoridade Fazendária
no sentido de orientar a adoção do exato procedimento utilizado pelo Contribuinte.
Cito a Solução de Consulta COSITno 59, de 25 de março de 2021:
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. ATIVO IMOBILIZADO. MANUTENÇÃO E PEÇAS
DE REPOSIÇÃO DE VEÍCULOS.
Em relação aos gastos com manutenção e com peças de reposição de veículos,
novos e usados, pertencentes ao ativo imobilizado e destinados à locação ou à
prestação de serviços, que acarretem o aumento da vida útil do bem superior a
um ano, ou seja, que tenham sido ativados:
- pode ser descontado crédito com base nos encargos de depreciação; e
- não pode ser descontado crédito à taxa de 1/48 do valor dos gastos ou em uma
única parcela.
SOLUÇÃO DE CONSULTA PARCIALMENTE VINCULADA AO PARECER NORMATIVO
COSIT/RFB No 5, DE 17 de dezembro de 2008, publicado no DOU de 18 de
dezembro de 2018.
A orientação não poderia ser mais clara e objetiva:
31. Como se vê, os serviços de manutenção e as peças de reposição aplicados
emmáquinas e equipamentos utilizados no processo de prestação de serviços são
considerados insumos à prestação de serviços, desde que acarretem um aumento
na vida útil do bem de até um ano.
32. Caso a manutenção (serviços e peças) acarrete um aumento na vida útil das
máquinas e equipamentos superior a um ano, esses dispêndios serão
capitalizados no valor do bem e poderão ser descontados como crédito com base
nos encargos de depreciação do bem. Não se vislumbra a possibilidade de o
desconto do crédito ser feito em parcela única e de forma imediata, pois o art. 1o
da Lei no 11.774, de 2008, é aplicável somente à aquisição de máquinas e
equipamentos e não à ativação da manutenção de veículos usados.
A Referida Solução de Consulta, fundamentando-se no próprio Parecer Normativo
Cosit/RFB no 5, de 2018, que tratou da abrangência do conceito de “insumo” trazido pelo inciso II
do art. 3o da Lei no 10.833/03, faz uma clara distinção:
(i)
se os serviços de manutenção de bens do ativo imobilizado não aumentam a
vida útil do bem por prazo superior a 1 (um) ano, devem ser considerados
“insumos”, nos termos do inciso II do art. 3o das Leis no 10.637/02 e
10.833/03;
Fl. 3451
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(ii)
caso tal gasto importe no aumento da vida útil do bem manutenido em
prazo superior a 1 (um ano), e que, portanto, por expressa disposição do art.
48 da Lei no 4.506/64, devem ser incorporados ao ativo imobilizado, não
devem ser apropriados na condição de insumo, mas, sim, na própria
condição de “máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para
utilização na produção”, com fundamento no inciso VI do art. 3o das Leis no
10.637/02 e 10.833/03.
Logo, resta evidente que a conduta adotada pelo contribuinte na apuração dos
créditos sobre os custos incorridos na manutenção de bens do seu ativo imobilizado que, por
aumentarem a vida útil desses bens por prazo superior a 1 (um) ano, devam ser contabilizados
como “ativo imobilizado”, não só corresponde à melhor interpretação da norma tributária, como
atende à própria orientação da Receita Federal do Brasil.
Acrescente que a Solução de Consulta apresentada analisa serviços de manutenção
aplicados sobre veículos, estes entendidos como bens empregados na atividade operacional
daquele contribuinte (locação de veículos). Idêntica orientação foi firmada, por exemplo, na
Solução de Consulta COSIT no 37/2021, que analisou a aquisição de equipamentos destinados à
produção de bens e prestação de serviços por supermercado que mantém padaria, açougue e
rotisseria; na Solução de Consulta COSIT no 32/2022, que tratou das despesas com manutenção
dos veículos utilizados para suprir planta industrial com matéria-prima, bem como a Solução de
Consulta COSIT no 173/2020, que legitimou os gastos com serviços de manutenção de máquinas e
equipamentos utilizados no preparo de refeições para consumo como crédito passível de
apropriação com base no inciso VI do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002.
Veja-se a situação esdrúxula a que se poderia chegar: o contribuinte que
contratasse um serviço de manutenção dos seus bens produtivos e tais serviços acarretassem o
aumento da vida útil do bem pelo prazo de 11 meses poderia, na técnica do método indireto
subtrativo, apropriar-se integralmente de tais despesas (insumo). Já se essa mesma despesa, de
mesma natureza, acarretar o aumento da vida útil pelo prazo de 13 meses, o crédito não seria
admitido única e exclusivamente pelo fato de que, conforme normas contábeis e determinação
legal expressa, tal custo não pode ser contabilizado diretamente no resultado, como despesa,
mas, sim, capitalizado no seu ativo imobilizado. Seria uma clara hipótese de tratamento
diferenciado a despesas de mesma natureza única e exclusivamente em razão do tratamento
contábil estabelecido.
Ressalvo que não se trata aqui de adentrar à “justiça” da norma em face de
preceitos constitucionais, posto que não se admite a alegação de ausência de previsão legal para a
apropriação dos créditos postulados pelo contribuinte. Não se está propondo o reconhecimento
de “inconstitucionalidade” do inciso VI do art. 3o das Leis no 10.637/02 e 10.833/03, mas, sim,
realizando a interpretação do citado dispositivo em consonância com os princípios gerais de
direito tributário e de direito público, tal como estabelece o art. 108 do CTN.
Fl. 3452
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Uma vez que não se admite que as previsões do art. 3o das Leis no 10.637/02 e
10.833/03 compreenda hipótese de benefício fiscal, é de se afastar a interpretação de que a
ausência de previsão, no inciso VI, dos respectivos custos agregados aos bens incorporados ao
ativo imobilizado destinado à atividade operacional, impediria tal creditamento. Isso significaria, a
meu ver, afronta direta ao regime não cumulativo permitido pelo legislador constituinte e imposto
pelo legislador ordinário.
Pelo exposto, voto por negar provimento ao Recurso Fazendário nesse aspecto
controvertido.

Assinado Digitalmente
Tatiana Josefovicz Belisário

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário

Além da divergência exposta supra, registro, também, minha divergência quanto à
matéria “apropriação imediata do crédito sobre a aquisição de embarcações”. Tendo em vista ter
restado vencida nesse aspecto, trago minha manifestação a título de “Declaração de Voto”.
Na mesma linha já exposta supra quanto à interpretação das normas atinentes à
forma de apuração das contribuições sociais pelo método não cumulativo, adentro ao exame do
art. 1o, inciso XII, da Lei n° 11.774/2008, alterado pela Lei n° 12.546/2011
Art. 1°. As pessoas jurídicas, nas hipóteses de aquisição no mercado interno ou de
importação de máquinas e equipamentos destinados à produção de bens e
prestação de serviços, poderão optar pelo desconto dos créditos da Contribuição
para o Programa de Integração Social/Programa de Formação do Patrimônio do
Servidor Público (PIS/PASEP) e da Contribuição para Financiamento da Seguridade
Social (COFINS) de que tratam o inciso III do § 1° do art. 3° da Lei n° 10.637, de 30
de dezembro de 2002, o inciso III do § 1° do art. 3° da Lei n° 10.833, de 29 de
dezembro de 2003, e o § 4°do art. 15 da Lei n° 10.865, de 30 de abril de 2004, da
seguinte forma: (...)
XII - imediatamente, no caso de aquisições ocorridas a partir de julho de 2012.
Na hipótese, não se discute que o contribuinte tem direito ao crédito sobre os
custos incorridos aquisição de máquinas e equipamentos destinados à produção de bens e
prestação de serviços, com fundamento no já examinado inciso VI do art. 3a das Leis no 10.637/02
e 10.833/03.
Fl. 3453
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O que se discute é se essa apropriação deveria obedecer a regra do § 1o, III, da Lei
no 10.833/2003, que estabelece que tal crédito será determinado / calculado conforme encargos
de depreciação e amortização incorridos no mês, ou se podem ser apropriados imediatamente, de
acordo com o transcrito art. 1o, inciso XII, da Lei n° 11.774/2008.
A origem dessa controvérsia é singela:
Lei no 10.833/03
Lei n° 11.774/2008
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a
pessoa
jurídica
poderá
descontar
créditos
calculados em relação a:
(...)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens
incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros,
ou para utilização na
produção de bens destinados à venda ou na
prestação de serviços;
(...)
§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o
crédito será determinado mediante a aplicação da
alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei
sobre o valor:
(...)
III - dos encargos de depreciação e amortização
dos bens mencionados nos incisos VI, VII e XI do
caput, incorridos no mês;

Art. 1°. As pessoas jurídicas, nas hipóteses de
aquisição no mercado interno ou de importação de
máquinas e equipamentos destinados à produção
de bens e prestação de serviços, poderão optar
pelo desconto dos créditos da Contribuição para o
Programa de Integração Social/Programa de
Formação do Patrimônio do Servidor Público
(PIS/PASEP) e da Contribuição para Financiamento
da Seguridade Social (COFINS) de que tratam o
inciso III do § 1° do art. 3° da Lei n° 10.637, de 30
de dezembro de 2002, o inciso III do § 1° do art. 3°
da Lei n° 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e o §
4°do art. 15 da Lei n° 10.865, de 30 de abril de
2004, da seguinte forma: (...)
XII - imediatamente, no caso de aquisições
ocorridas a partir de julho de 2012.

O racional aplicado pela Fiscalização é de que os bens aqui examinados são
“embarcações”, que não podem ser compreendidos como “máquinas ou equipamentos”. Logo,
deve-se aplicar a regra geral da Lei no 10.833/03 e não a regra excepcional trazida pela Lei no
11.774/2008, uma vez que esta norma não traz a expressão “outros bens”, na qual as
“embarcações” se inserem. Se a embarcação não é nem máquina e nem equipamento, a
depreciação imediata não é permitida.
De acordo com a Fiscalização, para fins de aplicação das normas citadas, deve-se
valer da classificação adotada pela seção XVI da TIPI, que trata da classificação fiscal das máquinas
e equipamentos, o que exclui as embarcações, posto que classificadas como material de
transporte na seção XVII da mesma TIPI.
Há que se advertir, contudo, que o próprio STJ já afastou a intenção do intérprete
normativo de aplicar, à apuração do PIS e da Cofins, normas aplicáveis à apuração do IPI, quando
tratou do conceito de insumos no REsp n. 1.221.170/PR. Naquela oportunidade se assentou que a
Fl. 3454
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expressão “insumo” utilizada pelo legislação do IPI não pode ter o mesmo sentido e alcance da
mesma expressão “insumo” utilizada na regulamentação do IPI.
Nesse sentido transcrevo o Acórdão no 3301-010.377:
Discordo da conclusão fiscal e entendo inadequada a utilização da classificação
fiscal da TIPI sobre máquinas e equipamentos (seção XVI) para aplicação nos
créditos do PIS e da COFINS.
Tratam-se de tributos diversos, com feições, características e legislações diversas,
o que já reconhecido pelo STJ, em sede de recursos repetitivos, quando tratou do
conceito de insumos no REsp n. 1.221.170/PR.
O conceito de insumos tratado no REsp n. 1.221.170/PR é utilizado na conjugação
da interpretação do que seja máquina ou equipamento para a produção de bens
ou prestação de serviços. Isso porque insumo, conceito próprio da legislação do
PIS e da COFINS (e não do IPI), representa um gasto essencial para a produção de
bens destinados à venda ou para a prestação de serviços. Assim, o ativo que
estive relacionado com esse processo produtivo também será passível de crédito.
Deve-se, assim, buscar um sentido próprio na legislação do PIS e COFINS, de
acordo com o seu contexto, até porque, do ponto de vista conceitual, não há
como se negar que um veículo também é uma máquina ou um equipamento.
O artigo 1o da Lei n. 11.774/2008 trata da possibilidade de crédito integral de PIS
e COFINS sobre o valor da aquisição de máquinas e equipamentos, desde que
utilizados na produção de bens ou na prestação de serviços. É essa finalidade que
deve ser analisada para fins de enquadrar a embarcação (ou veículo) como
máquina ou equipamento.
(...)
A embarcação, portanto, constitui equipamento para a prestação de serviços de
transporte de petróleo e outros produtos, enquadrando-se no caput do artigo 1o
da Lei n. 11.774/2008 por atender a natureza de ser uma máquina ou
equipamento, bem como a finalidade exigida, qual seja, sua utilização na
prestação de serviços.
A interpretação do dispositivo deve ser mais ampla do que aquela concedida pela
fiscalização, para que seja aplicado sobre os bens do ativo imobilizado que são
utilizados na sua atividade produtiva, gerando receitas de PIS e COFINS, seja na
produção de bens, seja na prestação de serviços.
Assim, quando o artigo 1o da Lei n. 11.774/2008 trata da possibilidade de crédito
integral na aquisição de máquina e equipamento destinados à produção de bens e
prestação de serviços, deve-se identificar todos os equipamentos, no sentido
amplo, que estejam vinculados à produção de bens ou prestação de serviços, o
que certamente inclui as embarcações (veículos) analisadas no caso concreto.
Fl. 3455
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Com esses fundamentos, rejeito também nesse aspecto as razões recursais da
Fazenda Nacional.
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Fl. 3456
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