Tribunal: CARF
Processo: 12585.720457/2011-51
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIEL ORSI GAMEIRO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-04-17
Data de publicação: 2024-07-22

Ementa:

Inteiro teor:
0
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
12585.720457/2011-51
Recurso
Voluntário
Resolução no
3302-002.771 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma
Ordinária
Sessão de
18 de abril de 2024
Assunto
INSUMO
Recorrente
ARACRUZ CELULOSE SA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Resolvem os membros do Colegiado, por maioria de votos, afastar a preliminar de
nulidade, vencida a Conselheira Mariel Orsi Gameiro (Relatora); e no mérito, por unanimidade
de votos, converter o julgamento em diligência para retornar os autos à unidade de origem, nos
termos do voto da Relatora.
(documento assinado digitalmente)
Aniello Miranda Aufiero Junior - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Mariel Orsi Gameiro - Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Denise Madalena Green,
Joao Jose Schini Norbiato (suplente convocado(a)), Jose Renato Pereira de Deus, Celso Jose
Ferreira de Oliveira, Mariel Orsi Gameiro, Aniello Miranda Aufiero Junior (Presidente)

Relatório
Por bem descrever os fatos e direitos discutidos no presente processo
administrativo, adoto relatório constante à Resolução no 3302-000.752:
Tratase de análise de direito creditório de Cofins NãoCumulativa,
relativo ao
segundo trimestre de 2009, na qual foram glosados os custos com a constituição de flore
stas, por pertencerem ao ativo imobilizado, sendo sujeito à quotas de exaustão, e,
portanto
sem
previsão legal para creditamento da não-
cumulatividade, como também por se relacionarem à fase anterior ao tratamento físico-
químico da madeira em si (fase industrial). Além disso, foram glosados despesas com
fretes vinculados à Operação Florestal (sob acusação de pertencerem ao ativo
imobilizado),
bem
como
despesas
com
despesas de comissão; manutenção e conservação em equipamentos de comunicação, i
móveis e
escritórios; serviços de consultoria e programas de formação profissional; além de outro
s que não exercem influência direta sobre os bens produzidos/industrializados, tais
como: manutenção de estradas; despesas administrativas e de almoxarifado; limpeza da
área
de
produção; segurança; despesas com meio-
RESOLUÇÃO GERADA NO PGD-CARF PROCESSO 12585.720457/2011-51
Fl. 2557
DF CARF MF
Original

Fl. 2 da Resolução n.o 3302-002.771 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12585.720457/2011-51

ambiente, monitoramento e inventário florestal; etc. e de bens como combustíveis, peças
de
reposição
e manutenção,
bem
como
de
aluguel
de
um
único equipamento, para o qual a recorrente não apresentou as informações necessárias
à sua
comprovação, conforme efls. 131 a 184 e 330 a 332 e despacho decisório de e-
fls. 333 a 350.
Em
manifestação
de
inconformidade,
a
recorrente
alegou
preliminarmente
a
nulidade do despacho decisório por
falta de motivação e, alternativamente, o reconhecimento dos créditos reconhecidos
implicitamente
pela
fiscalização
e
admitidos
pelo
despacho
decisório.
No mérito, defendeu:
1. A inaplicabilidade das IN SRF 247/2002 e 404/2004, pelo fato de o despacho
desconsiderar os custos com a formação e manutenção das florestas, e que o conceito de
insumos equivale ao conceito jurídico de custo ou custo de produção, abarcando todos
os
gastos despendidos pela empresa, necessários e indispensáveis à produção de bens e ser
viços
destinados à venda;
2. A reversão das glosas relativas à manutenção e conservação de equipamentos
de
comunicação, manutenção de estradas, limpeza da área de produção, segurança,
despesas com meio ambiente, monitoramento e inventário florestal por constituírem
insumos indispensáveis à produção, bem como os gastos com combustíveis, peças de
reposição
e
manutenção, equipamentos de segurança, que são utilizados para movimentar insumos,
como toras de madeira extraídas das florestas, colocação nos picadores, retirada dos
fardos
de
celulose, ou seja, essenciais ao processo produtivo.
3. A realização de diligência para que se comprovasse que os valores glosados
fossem custos ligados à produção;
4. Que o crédito sobre a formação das florestas, sujeitos à exaustão, deve ocorrer
seja
como insumo na aquisição, seja como quotas de exaustão, alegando que o processo
produtivo se inicia na fase agrícola; 5. Que as glosas referentes ao item 44 do despacho
decisório, tais como clonagem, pesquisa, tratamento do solo, adubação, irrigação,
controle de pragas, combate à incêndio e colheita foram adquiridos de terceiros e são
fundamentais para a produção de celulose; 6. Todos os fretes de aquisição de matéria-
prima e entre estabelecimentos, ainda que de produtos acabados, bem como os fretes de
produto em elaboração, componente da Operação Florestal; 7. Que os custos, despesas e
encargos
vinculados
à
receita
de
exportação
não
estão sujeitos a qualquer condição adicional para gozo do direito.
8. Que o aluguel referese à locação de uma fábrica inteira e que os documentos
acostados aos autos contendo a descrição do fornecedor, descrição da operação,
documento
contábil seriam suficientes para a comprovação da despesa.
Em razão do questionamento feito pela recorrente sobre a falta de motivação do
despacho decisório, a DRJ baixou o julgamento em diligências para que a autoridade
fiscal analisasse os pontos levantados. Em resposta, a autoridade fiscal reiterou os
argumentos contidos no despacho decisório e esclareceu que as diferenças entre as
planilhas de glosa elaboradas pela fiscalização e os valores contidos no despacho
decisório
referemse
às
diferenças entre o demonstrativo de créditos do próprio contribuinte e as informações pr
estadas no Dacon. Por seu turno, a recorrente reiterou as razões deduzidas na primeira
manifestação, acrescentando a ilegalidade da glosa de embalagens para transporte, sobre
a
glosa de partes e peças de reposição e serviços de manutenção, sobre alimentos, fardam
entos, e equipamento de proteção individual, sobre as despesas de tratamento de
resíduos industriais,
das despesas com construção civil e manutenção do espaço fabril, sobre locação de veíc
ulos. Por sua vez, a Quarta Turma da DRJ em Brasília proferiu o acórdão no 03
068.372, com a seguinte ementa: ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO
TRIBUTÁRIA
Anocalendário: 2009.
PRELIMINAR
DE
NULIDADE.
CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. ARGÜIÇÃO REJEITADA. Não há
que
se falar
em
cerceamento
da
defesa
quando
a
decisão
da
autoridade administrativa se sustenta em processo instruído com todas
as
peças
Fl. 2558
DF CARF MF
Original

Fl. 3 da Resolução n.o 3302-002.771 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12585.720457/2011-51

indispensáveis e não se vislumbra nos autos que o sujeito passivo tenha sido tolhido no
direito que a lei lhe confere para se defender. PIS E COFINS NÃOCUMULATIVAS.
DIREITO DE CRÉDITO. CONCEITO DE INSUMOS. BENS E SERVIÇOS
APLICADOS OU CONSUMIDOS DIRETAMENTE NA PRODUÇÃO DO BEM
FABRICADO/PRODUZIDO. Geram crédito de PIS e Cofins, descontáveis do valor
devido
da
contribuição e compensáveis, as aquisições de qualquer bem que sofra
alteração, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas,
em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não
estejam
incluídas
no
ativo
imobilizado.
No que se refere às despesas com serviços, o termo “insumo” também não pode ser
interpretado como todo e qualquer serviço que gera despesa necessária para a atividade
da
empresa,
mas
tãosomente
aqueles que efetivamente se aplicaram ou consumiram diretamente na
produção dos bens fabricados/produzidos
pelo interessado, ou,
ainda,
que se aplicaram ou consumiram nos serviços prestados pela empresa. FUNDAMENTO
DE ILEGALIDADE. COMPETÊNCIA DO PODER JUDICIÁRIO. PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL.
ENTENDIMENTO DA RFB EXPRESSO EM ATOS NORMATIVOS. Cabe ao Poder
Judiciário
se
manifestar
sobre
a
ilegalidade
das
normas, por força do princípio da unidade jurisdicional. No âmbito do
Processo Fl. 933 DF BRASILIA DRJ Processo 12585.720457/201151 Acórdão n.o 03-
068.372
DRJ/BSB
Fls.
934
2
Administrativo
Fiscal,
o
julgador
deve
observar o entendimento da SRF expresso em atos normativos.
DECISÕES DO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO E JUDICIAL. EFEITOS.
As Decisões do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF
são
normas
complementares
das
leis
quando
a
lei
atribui
eficácia
normativa e as decisões judiciais, no caso, só tem efeito inter partes e
não erga omnes.
DILIGÊNCIA.
PERÍCIA.
DESNECESSIDADE.
PEDIDOS
INDEFERIDOS.
A autoridade julgadora de primeira instância determinará a realização
de diligência e/ou perícia, quando entendêlas necessárias, indeferindo
as que considerar prescindíveis.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Inconformada, a recorrente interpôs recurso voluntário, reprisando as alegações
deduzidas nas manifestações de inconformidade apresentadas.
Na forma regimentar, o processo foi distribuído a este relator. É o relatório.
No julgamento do Recurso Voluntário, houve conversão em diligência, nos seguintes termos:
Destarte, voto para converter o julgamento em diligência para que a autoridade
fiscal intime a recorrente a identificar a utilização dos insumos das planilhas de e-
fls. 131 a 184 ,
nas atividades da empresa, detalhando sua natureza e local de aplicação ou consumo, for
ma de
escrituração contábil, anexando o plano de contas e exemplos de lançamentos, para cada
tipo
de descrição, abrangendo, assim, os
quesitos 5 e 6 do pedido de perícia constante do
recurso
voluntário:
5.
Identificar a função e onde são utilizados no processo produtivo os produtos e serviços
cujo
o
crédito
não
for
reconhecido
e
que
se
encontram listados nas planilhas elaboradas pela fiscalização.
6. Classificar como custo ou custo de produção, despesa ou encargo os
produtos e os serviços constantes das planilhas anexas elaboradas pela fiscalização. A
verificação
compreende
a
apresentação
de
documentação
confirmativa
da
respostas aos quesitos. Porém, considero desnecessários os quesitos 1, 2, 3, 4 e 7, pois
tratam
de
questões de direito e conceituais, já deduzidas pela recorrente em suas peças recursais.
Relativamente aos fretes, a recorrente deve identificar e comprovar quais se
tratam de aquisição de insumos, transporte interno de insumos e produtos em elaboração
Fl. 2559
DF CARF MF
Original

Fl. 4 da Resolução n.o 3302-002.771 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12585.720457/2011-51

e de produtos acabados. Quanto à despesa de arrendamento da fábrica, informado no
contrato de arrendamento de efls. 1.049/1.074, a autoridade fiscal deve verificar a
regularidade da escrituração contábil, bem como intimar a recorrente a apresentar os
comprovantes de pagamento dos valores contratados e outras verificações que
considerar necessárias a comprovar a efetividade da operação.
O relatório de diligência fiscal, em sintética resposta à diligência, dispôs sobre as
seguintes considerações:
01. Trata o presente processo de Pedidos de Diligência em atendimento à Resolução no
3302- 000.752 – 3a Câmara / 2a Turma Ordinária do Conselho Administrativo de
Recursos
Fiscais
–
CARF
(fls.
1.111-1.142),
processo
eletrônico
no
12585.720457/2011-51, sessão de 23 de maio de 2018, sobre o tributo e período acima
descritos.
(...)
03. Cabe, inicialmente, informar que a Interessada do presente processo teve mudança
de domicílio tributário, sendo, dessa forma, o atendimento a presente resolução
realizada por equipe distinta da que emitiu o Despacho Decisório (fls. 333-350) motivo
do presente processo. 04. Nas etapas preliminares da presente análise, instou-se a
Interessada, através do Termo de Intimação Fiscal no 3 (fls. 1.145-1.146), a apresentar
os elementos suscitados na Resolução no 3302- 000.752 – 3a Câmara / 2a Turma
Ordinária/CARF, com data de ciência 26/03/2020 (fl. 1.148), nos seguintes termos: a)
Identificar a utilização dos insumos das planilhas de e-fls. 131 a 184 nas atividades da
empresa, detalhando sua natureza e local de aplicação ou consumo, forma de
escrituração contábil, anexando o plano de contas e exemplos de lançamentos, para cada
tipo de descrição, abrangendo, assim, os quesitos 5 e 6 do pedido de perícia constante
do recurso voluntário (e-fls. 959-1074):
5. Identificar a função e onde são utilizados no processo produtivo os produtos e
serviços cujo o crédito não for reconhecido e que se encontram listados nas planilhas
elaboradas pela fiscalização. 6. Classificar como custo ou custo de produção, despesa ou
encargo os produtos e os serviços constantes das planilhas anexas elaboradas pela
fiscalização. OBS: verificação compreende a apresentação de documentação
confirmativa das respostas aos quesitos. b) Relativamente aos fretes, identificar e
comprovar quais se tratam de aquisição de insumos, transporte interno de insumos e
produtos acabados. Sobre transporte de produtos acabados, segregar entre os destinados
diretamente a venda ao consumidor final e os destinados a estabelecimentos/filiais do
mesmo contribuinte. c) Quanto à despesa de arrendamento da fábrica, informado no
contrato de arrendamento de e-fls. 1.049/1.074, apresentar escrituração contábil e os
comprovantes de pagamento dos valores contratados. 05. Em resposta ao TIF no 3, a
Interessada protocolou, em 30/06/2020, petição (fls. 1.951-1.955) por meio da qual
apresentou documentação comprobatória (fls. 1.152-1.947 e fls. 2.050-2.138) e arquivo
não paginável (fl. 2.049)., 06. Através do Termo de Intimação Fiscal no 4 (fls. 2.139-
2.140), com data de ciência 30/07/2020 (fl. 2.142), a Interessada foi intimada a
apresentar memorial de cálculos que serviu de base para a apuração de créditos
escriturados em DACON do período em análise. 07. Em resposta ao TIF no 4, a
Interessada protocolou, em 10/08/2020, petição (fls. 2.148-2.150) por meio da qual
apresentou as planilhas solicitadas, porém alertando que se trata de apurações que
serviram de base para o PER/DACON original, e não dos PER/DACON retificadores.
Em complemento, apresentou também informações e comprovação do quanto solicitado
no item c) do TIF no 3 em relação a despesa de “arrendamento de fábrica”.
(tabela)
Fl. 2560
DF CARF MF
Original

Fl. 5 da Resolução n.o 3302-002.771 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12585.720457/2011-51

08. Para atendimento ao presente quesito, a Interessada foi intimada, através do Termo
de Intimação Fiscal no 3 (fls. 1.145-1.146), a apresentar os elementos identificados, que
faziam referência às planilhas de e-fls 131 a 184, referentes a “serviços utilizados como
insumos” glosados no Despacho Decisório (fls. 333-350), nos seguintes termos:
(...)
09. Em resposta ao presente quesito, a Interessada apresentou a planilha “Glosa
Serviços 2011- 51”, disposta no “Termo de Anexação de Arquivo Não-paginável –
Documentos comprobatórios” (fl. 2.049). Nessa planilha, a Interessada limitou-se a
adicionar 2 colunas com os seguintes títulos: Coluna I: “Utilização”, coluna J: “Grupo”.
10. Da planilha acima, providenciamos um resumo em formato de tabela em que
constam, para cada grupo e utilização, os valores das bases de cálculo, por período de
apuração, disposta no Anexo I. 11. Além dessas informações, consta ainda na planilha
“Glosa Serviços 2011-51”, disposta no “Termo de Anexação de Arquivo Não-paginável
– Documentos comprobatórios” (fl. 2.049), um RESUMO em que a Interessada totaliza
a “Base Calculada” para cada “Grupo de Crédito” e sua “Classificação”, conforme
abaixo:

Fl. 2561
DF CARF MF
Original

Fl. 6 da Resolução n.o 3302-002.771 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12585.720457/2011-51

Quesito 2
12. Para atendimento ao presente quesito, a Interessada foi intimada, através do Termo
de
Intimação Fiscal no 3 (fls. 1.145-1.146), nos seguintes termos:
(...)
14. Da planilha apresentada, em relação aos fretes, verificamos que a Interessada, para
cada
“Grupo”, dispôs a sua “Utilização”. Providenciamos o seguinte resumo, com as
respectivas bases de
cálculo, por período de apuração:

15. A título de comprovação, foram apresentadas cópias de notas fiscais,
conhecimentos de
transporte e faturas, dispostas nos seguintes documentos:
Doc1 – fls. 1.152-1.301;
Doc2 – fls. 1.302-1.442;
Doc3 – fls. 1.443-1.587;
Doc4 – fls. 1.588-1.732;
Doc5 – fls. 1.733-1.884;
Doc6 – fls. 1.885-1.947;
16. Dos documentos apresentados, verificamos que comprovam somente
parcialmente as
aquisições/despesas, sendo que correlacionamos cada item a sua comprovação,
conforme arquivo
não-paginável em anexo (Glosa Serviços 2011-51 - Verificação das
Comprovações). Em resumo, foram
observadas as seguintes comprovações:

Fl. 2562
DF CARF MF
Original

Fl. 7 da Resolução n.o 3302-002.771 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12585.720457/2011-51

Quesito 3
17. Para atendimento ao presente quesito, a Interessada foi intimada, através do Termo
de
Intimação Fiscal no 3 (fls. 1.145-1.146), nos seguintes termos:
(...)
18. O atendimento ao presente item se deu nos seguintes termos:
(...)

Por fim, o contribuinte se manifestou através da petição de fls, na qual afirma que:
i) a diligência realizada não atendeu aos pontos determinados pela resolução do CARF;
ii) que atendeu à solicitação da fiscalização ao apresentar: (i) apresentou planilha
elaborada a partir da planilha de glosas colacionada às fls. 227-320, com a adição de
informações acerca da utilização no processo de produção de cada item de serviço
glosado, incluindo-se a descrição dos fretes creditados como serviços utilizados como
insumos; (ii) acostou aos autos notas fiscais/CTE-s que acobertam os fretes contratados;
e (iii) demonstração de que os créditos glosados pelo Fisco não foram discriminados nos
autos, tendo os valores decorridos de mera comparação entre os valores constantes nos
demonstrativos de fls. 143-225, com uma relação de itens indicados no DACON, e os
valores constantes no despacho decisório que indeferiu os créditos requeridos;
iii) que é necessário o entendimento sobre todo processo produtivo, e que as glosas
relativas a: bens utilizados em limpeza industrial, cal virgem e cal virgem a granel, bens
utilizados para manutenção corretiva de máquinas utilizadas no processo produtivo,
Fl. 2563
DF CARF MF
Original

Fl. 8 da Resolução n.o 3302-002.771 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12585.720457/2011-51

custos na formação d florestas, frete de transferência de insumos e frete de compra de
insumos, manutenção e vigilância florestal, manutenção de estradas, carga e descarga de
insumos, carregamento de produtos acabados, demais serviços.
iv) Classificar como custo ou custo de produção, despesa ou encargo os produtos e os
serviços constantes das planilhas anexas elaboradas pela fiscalização: Esse quesito da
diligência foi cumprido pela requerente, em resposta ao TIF n. 3 (petição de fls. 3108-
3112), quando foi apresentada planilha anexa à petição apresentando a classificação dos
serviços nas categorias assinaladas pela fiscalização. Em relação aos bens glosados,
estes encontram-se anexos ao Relatório de Diligência Fiscal.
v) Estão corretos os valores lançados nos DACONs relativos a bens, serviços e outras
despesas utilizadas como insumos do período ora analisado? De igual forma, este
quesito foi cumprido na aludida petição (fls.), ocasião em que foi respondido que os
valores lançados nos DACONs relativos a bens e serviços utilizados como insumos no
período analisado refletem o entendimento adotado, à época, pela Aracruz, acerca do
conceito legal dos insumos creditáveis e de sua aplicação aos fatos.
vi) Todos os bens, serviços e despesas que geraram os créditos aproveitados estão
lastreados em documentação hábil e idônea? Assim como os dois últimos quesitos,
respondeu-se à indagação por meio da petição em questão, ocasião em que ficou
disposto que os créditos aproveitados pela Aracruz no período fiscalizado decorreram
de aquisições efetivas de bens e serviços amparadas em documentação hábil e idônea.
Além disso, o contribuinte acosta aos autos laudos realizados por empresas de
auditoria, dentre outros documentos comprobatórios de sua realidade operacional, em cotejo aos
elementos que seriam considerados como insumos.
É o relatório.
Voto
Conselheira Mariel Orsi Gameiro, Relatora.
O Recurso é tempestivo e preenche os requisitos de admissibilidade, portanto,
dele tomo integral conhecimento.
Entendo que a controvérsia cinge-se nos seguintes pilares argumentativos:
i) Da nulidade do despacho decisório por falta de motivação do ato
administrativo;
ii) Da necessidade de retorno do processo à unidade de origem para que proceda a
diligência nos termos em que foi solicitada pelo CARF;
iii) Se vencida nas hipóteses acima, análise dos insumos glosados, sob a
perspectiva de todo processo produtivo do contribuinte, para determinação do que lhe é direito
pela validade do crédito.
Como de costume, tratarei em partes.
Da nulidade do despacho decisório
Fl. 2564
DF CARF MF
Original

Fl. 9 da Resolução n.o 3302-002.771 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12585.720457/2011-51

O recorrente afirma, contundentemente, a nulidade do despacho decisório, tendo
em vista a falta de clareza posta, bem como a inexistência de documentação hábil para
demonstrar as razões pelas quais foram glosados os montantes de bens e serviços utilizados no
processo produtivo da empresa.
Para melhor análise da questão, é necessário apontarmos para o histórico:
O despacho decisório foi proferido em, cientificado o contribuinte na data de 05
de julho de 2012;
Foi apresentada a primeira manifestação de inconformidade, com preliminar de
nulidade do despacho decisório, em 06 de agosto de 2012;
A DRJ/SP1 proferiu “despacho de saneamento”, em 09 de outubro de 2012, para
que a fiscalização tivesse a oportunidade de aditar o despacho decisório, com a juntada da
planilha, às fls 558/660, afirma, inclusive que em 05 de outubro de 2012, a unidade de origem
havia requerido a juntada da respectiva planilha;
O contribuinte foi cientificado em 15 de março de 2013 para apresentação de nova
manifestação de inconformidade, porque inicialmente não teve acesso à planilha descritiva dos
serviços glosados pela fiscalização.
Na segunda manifestação de inconformidade, , apresentada em 22 de março de
2013, também foi arguída a preliminar de nulidade, tendo em vista que o despacho de
saneamento “anulou” o despacho decisório, proferindo nova oportunidade de sua manifestação, e
que, em consequência, pelo lapso temporal decorrido, os perdcomps aqui discutidos já haviam
sido alcançados pela homologação tácita;
No acórdão da DRJ, o fiscal se limita a dizer que não há que se falar em nulidade,
porque o despacho decisório foi claro, e que o despacho de saneamento não anulou o despacho
decisório, mas serviu tão somente para cientificar o contribuinte da juntada da planilha
supramencionada;
E, em sede de Recurso Voluntário, novamente insurge o contribuinte pela
nulidade do despacho decisório, com supedâneo no cerceamento de defesa, constante no artigo
59, do Decreto 70.236/1972.
E, após breve relato e cronograma de ocorrência das etapas processuais e
procedimentais, a pergunta que deve ser respondida refere-se à (in)ocorrência e/ou
(im)possibilidade do despacho decisório ser saneado pela DRJ, e se no respectivo saneamento –
se válido e possível, é permitida a juntada de provas que embasem o ato administrativo inicial.
De antemão, entendo que neste processo administrativo fiscal, de fato, há de se
considerar a nulidade do despacho decisório.
O ato administrativo deve ser motivado, e composto de razões suficientes – seja
através de documentos fiscais, ou mera demonstração da inexistência do direito creditório
pleiteado, para que não incorra em cerceamento de defesa.
Fl. 2565
DF CARF MF
Original

Fl. 10 da Resolução n.o 3302-002.771 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12585.720457/2011-51

Vê-se que, a primeira manifestação de inconformidade foi protocolada no dia 08
de agosto de 2012, ao passo que há a afirmativa – pelo “despacho de saneamento”, que a unidade
de origem já havia solicitado a juntada da planilha no dia 05 de outubro de 2012.
É notório o cerceamento de defesa ocorrido, e a malgrada tentativa da fiscalização
e da DRJ de manutenção de um despacho de saneamento – que sequer tem revisão legal no
Decreto 70.235/1972, que na verdade é um “conserto” do despacho decisório inicial.
No Direito Brasileiro, a Lei de Processo Administrativo (Lei 9.784/99), aplicável
à Administração Pública Federal, no seu art. 50 elenca os atos administrativos que devem ser
motivados.
A motivação é um princípio implícito na Constituição Federal e, por essa razão,
deve ser observado pela Administração Pública em todas as esferas, além do rol contido no art.
50 ser meramente exemplificativo.
A discussão acerca da motivação dos atos administrativos sempre girou em torno
da discussão da necessidade de motivação dos atos vinculados e dos atos discricionários. De um
lado havia quem defendesse a motivação apenas dos atos vinculados, enquanto outros se
posicionavam no sentido de motivar somente os discricionários. E também que a motivação
apenas seria obrigatória havendo previsão legal era o princípio do Direito Francês “pas de
motivation sans texte”.
No que tange aos atos administrativos discricionários, especial importância,
durante longos anos, foi dada à Teoria dos Motivos Determinantes. Por essa teoria, integram a
validade do ato administrativo os motivos determinantes da sua edição e, mesmo nos atos
discricionários, uma vez enunciados os motivos fundamentadores do ato, esse só será válido se
os motivos realmente ocorreram, ou seja, na hipótese de a prática do ato ser motivada, passa a
existir uma vinculação entre os motivos expostos e o ato em si mesmo.
Deve haver uma conformidade entre os motivos determinantes e a realidade
existente e a invocação de motivos falsos, inexistentes ou qualificados de forma incorreta viciam
o ato administrativo. Essa teoria foi amplamente aplicada na defesa de que os atos discricionários
não precisariam ser motivados, mas se o fossem o agente vincular-se-ia aos motivos invocados
para a sua prática. Como atualmente a doutrina se inclina no sentido de que tanto os atos
vinculados quanto os atos discricionários devem ser motivados, a referida teoria perde um pouco
do seu brilho e importância.
Todos os atos administrativos devem ser motivados, independentemente de regra
expressa e a motivação deve ser contemporânea ou mesmo anterior à prática do ato, permitindo-
se a motivação a posteriori apenas em situação excepcionalíssima, quando for possível a
convalidação do ato, demonstrando-se que os motivos para a sua prática existiam quando da sua
expedição.
A Administração não tem outra atuação senão a estritamente legal, de modo que
não pode haver para ela motivos impulsivos de sua atuação à margem do Direito. Cabe ao
administrador público exercer sua função estatal como gestor da coisa pública e ao motivar os
seus atos justifica a finalidade pública do ato, imposta pela lei e não por sua vontade, torna
evidentes os motivos de fato e de direito que determinaram a realização do ato e possibilita aos
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DF CARF MF
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Fl. 11 da Resolução n.o 3302-002.771 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12585.720457/2011-51

administrados, bem como à própria Administração Pública, no seu poder de autotutela, aferir se a
sua atuação ocorreu dentro dos princípios que regem a Administração Pública.
A questão que se põe, é se a motivação faz parte da essência do ato administrativo
e quando ausente ou obscura implica a sua nulidade, configurando um vício de fundo, não
puramente formal ou se a sua falta constitui um vício de forma e como conseqüência
caracterizar-se-ia o ato administrativo como anulável.
A Lei de Processo Administrativo Federal (Lei no 9.784/99) no art. 55 dispõe que
tratando-se de vício sanável e não havendo lesão ao interesse público nem prejuízo a terceiros, o
ato poderá ser convalidado pela Administração.
No caso em comento, para além do cerceamento de defesa – disposto no artigo 59,
do Decreto 70.235/1972, não há amparo legal para realização de saneamento em sede de
despacho decisório, ainda que não reconhecida sua nulidade pela DRJ. Travestir o remendo
posto à colcha de retalhos, expressamente insuficiente, é viciar o ato administrativo, em
prejuízo direto à transparência devida ao contribuinte nas razões pelas quais seu crédito
lhe foi negado, ainda que o ônus da prova lhe seja devido.
Não pode a fiscalização simplesmente glosar o PERDCOMP, citar de forma
genérica em seu despacho decisório o suporte fático e normativo utilizado para tanto, e sopesar
que não houve prejuízo ao contribuinte para sua defesa e para todo deslinde do processo
administrativo, considerando a manifestação de inconformidade o ponto inaugural do litígio.
Nesse sentido, entendo que todo o caminho percorrido restou inócuo, pela
configuração da nulidade do despacho decisório aqui discutido, e, em consequência lógica e
normativa, consideram-se tacitamente homologadas as perdcomps constantes do processo
administrativo fiscal, conforme discriminação abaixo:

Voto, enfim, pelo acolhimento da nulidade do despacho decisório, que culmina na
homologação tácita dos perdcomps constantes ao presente processo administrativo.
Do necessário retorno à Unidade de origem pelo não cumprimento da diligência
Caso vencida na preliminar de nulidade, o presente tópico trata do
descumprimento da Unidade de Origem aos questionamentos suscitados no julgamento
convertido em diligência pelo CARF.
A resolução determinou que a Unidade de origem apurasse os seguintes pontos:
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Processo no 12585.720457/2011-51

Exceto pela manifestação expressa de que os valores lançados nos dacons
relativos a bens, serviços e outras despesas utilizadas como insumos foram apontados de forma
indireta – leia-se, incorreta, em resposta que deveria ter sido dada, há uma limitação de
apresentação de extensas planilhas, e respostas genéricas:
05. Em resposta, a Interessada protocolou, em 30/06/2020, petição (fls. 3.108-3.112)
por meio da qual responde ao quanto solicitado no item “a” da Resolução no 3302-
000.753 – 3a Câmara / 2a Turma Ordinária do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais – CARF (fls. 1.003-1.033), além de anexar documentos comprobatórios (fls.
1.044-3.104) e a planilha “Serviços glosados 2010-31”, em atendimento ao item “b” da
referida resolução.
06. Quanto ao atendimento aos itens 5 e 6 da Resolução, a Interessada alega que “ficou
prejudicado pela falta da clara discriminação, nos autos do e-processo, dos bens cujos
créditos foram glosados”.
07. De fato, para os bens glosados, a fiscalização optou por relacioná-los de forma
indireta, apresentado os itens que foram convalidados com insumos, sendo que, os itens
glosados, por óbvio, são os que não foram considerados como tal. Os itens considerados
como insumos foram relacionados nos seguintes documentos:
Documentos Diversos – Outros – BENS CONSIDERADOS COMO INSUMOS
ABR2007pdf (fls. 143-166);
Documentos Diversos – Outros – BENS CONSIDERADOS COMO INSUMOS
MAI2007pdf (fls. 167-198) e
Documentos Diversos – Outros – BENS CONSIDERADOS COMO INSUMOS
JUN2007pdf (fls. 199-225).
08. Em 28/10/2021, a Interessada tomou ciência do início do presente procedimento de
Diligência Fiscal sob MPF no 05.1.01.00-2021-01058-2, através do Termo de Início de
Diligência Fiscal no 0.632/2021 (fls. 3.296-3.297), além de solicitado “reapresentar as
planilhas “Demonstrativo de Créditos Informados no DACON” que serviram de base
para os cálculos dos créditos de Cofins-Exportação informados em DACON, períodos
de apuração de abril/2007, maio/2007 e junho/2007, em formato de planilha eletrônica”,
o que foi prontamente atendido através da Petição (fls. 3.303-3.303).
09. Com os “Demonstrativo de Créditos Informados no DACON” apresentados em
atendimento Termo de Início de Diligência Fiscal no 0.632/2021 (fls. 3.296-3.297),
pudemos relacionar, de forma direta, os bens que foram glosados. Para isso, foram
elaboradas as seguintes planilhas:
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Fl. 13 da Resolução n.o 3302-002.771 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12585.720457/2011-51

Documentos Diversos – Outros – GLOSAS - BENS UTILIZ COMO INSUMOS
ABR2007pdf (fls. 3.305-3.307);
Documentos Diversos – Outros – GLOSAS - BENS UTILIZ COMO INSUMOS
MAI2007pdf (fls. 3.308-3.314) e
Documentos Diversos – Outros – GLOSAS - BENS UTILIZ COMO INSUMOS
JUN2007pdf (fls. 3.315-3.319).
10. Não dispomos de mais considerações a acrescentar ao que já consta do presente
processo.
11. Cientifique-se o sujeito passivo, mediante entrega de cópia do presente Relatório de
Diligência Fiscal e seus anexos, ressalvando que lhe é facultado apresentar, no prazo de
30 (trinta) dias, contados da respectiva ciência, manifestação sobre o conteúdo do
presente, dirigida Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF.
Ora, se a diligência foi suscitada para esclarecer os pontos, de forma detalhada,
esmiuçada e expressa, não é possível que se considere cumprida quando simplesmente temos
planilhas juntadas pela fiscalização, sem qualquer objetividade na resposta.
Entendo, nesse sentido, que não houve apontamento e resposta suficiente à
diligência suscitada, pelas razões acima expostas, e, por tal razão, deve o presente processo
administrativo retornar à Unidade de Origem para que efetivamente proceda aos
questionamentos formulados pela Resolução no 3302-000.753.
É como voto.
Mariel Orsi Gameiro

Fl. 2569
DF CARF MF
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