Tribunal: CARF
Processo: 15746.721398/2021-16
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FELLIPE HONORIO RODRIGUES DA COSTA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-09-10
Data de publicação: 2024-11-07

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2017
DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. PERDAS TÉCNICAS. PERDAS INERENTES AO PROCESSO DE TRANSPORTE. INCLUSÃO NO CUSTO DO SERVIÇO PRESTADO. PERDAS NÃO TÉCNICAS. DESPESA DEDUTÍVEL EM CASOS ESPECÍFICOS.
A energia elétrica correspondente às perdas não técnicas, assim entendidas as perdas de energia elétrica que não sejam intrínsecas às atividades desenvolvidas pelas distribuidoras de energia elétrica, decorrentes de eventos como furtos de energia e erros de medição, não poderá integrar o custo dos serviços prestados.
As perdas não técnicas somente poderão ser consideradas como despesa dedutível para fins de apuração do lucro tributável, se decorrentes de desfalque, apropriação indébita ou furto, ocasionados por empregados ou terceiros, quando houver inquérito instaurado nos termos da legislação trabalhista, ou quando ajuizada queixa ou dirigida representação criminal à autoridade policial, que individualize a situação fática, e não como pretendido pelo contribuinte, em forma de ofício, de forma genérica e vaga.
MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO INCIDENTE SOBRE O TRIBUTO APURADO COM BASE NO LUCRO REAL ANUAL. COMPATIBILIDADE.
Tratando-se de infrações distintas, é perfeitamente possível a exigência concomitante da multa de ofício isolada sobre estimativa obrigatória não recolhida ou recolhida a menor com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado, ao final do ano-calendário, com base no lucro real anual.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15746.721398/2021-16
ACÓRDÃO
1202-001.394 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
10 de setembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
EDP SÃO PAULO DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2017
DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. PERDAS TÉCNICAS. PERDAS
INERENTES AO PROCESSO DE TRANSPORTE. INCLUSÃO NO CUSTO DO
SERVIÇO PRESTADO. PERDAS NÃO TÉCNICAS. DESPESA DEDUTÍVEL EM
CASOS ESPECÍFICOS.
A energia elétrica correspondente às perdas não técnicas, assim
entendidas as perdas de energia elétrica que não sejam intrínsecas às
atividades desenvolvidas pelas distribuidoras de energia elétrica,
decorrentes de eventos como furtos de energia e erros de medição, não
poderá integrar o custo dos serviços prestados.
As perdas não técnicas somente poderão ser consideradas como despesa
dedutível para fins de apuração do lucro tributável, se decorrentes de
desfalque, apropriação indébita ou furto, ocasionados por empregados ou
terceiros, quando houver inquérito instaurado nos termos da legislação
trabalhista, ou quando ajuizada queixa ou dirigida representação criminal à
autoridade policial, que individualize a situação fática, e não como
pretendido pelo contribuinte, em forma de ofício, de forma genérica e
vaga.
MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO INCIDENTE
SOBRE O TRIBUTO APURADO COM BASE NO LUCRO REAL ANUAL.
COMPATIBILIDADE.
Tratando-se de infrações distintas, é perfeitamente possível a exigência
concomitante da multa de ofício isolada sobre estimativa obrigatória não
recolhida ou recolhida a menor com a multa de ofício incidente sobre o
tributo apurado, ao final do ano-calendário, com base no lucro real anual.
Fl. 1989
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 15746.721398/2021-16
2
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar
de nulidade e, por voto de qualidade, negar provimento ao recurso voluntário. Vencidos os
Conselheiros Fellipe Honório Rodrigues da Costa, André Luis Ulrich Pinto e Roney Sandro Freire
Correa que votaram por dar provimento integral. Designado o Conselheiro Mauricio Novaes
Ferreira para redigir o voto vencedor.
Sala de Sessões, em 10 de setembro de 2024.

Assinado Digitalmente
Fellipe Honório Rodrigues da Costa – Relator
Assinado Digitalmente
Maurício Novaes Ferreira - Redator

Assinado Digitalmente
Leonardo de Andrade Couto – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Mauricio Novaes Ferreira,
André Luís Ulrich Pinto, Roney Sandro Freire Correa, Fellipe Honorio Rodrigues da Costa, Miriam
Costa Faccin (substituto[a] integral), Leonardo de Andrade Couto (Presidente).

RELATÓRIO

Trata-se de Recurso Voluntário contra Acórdão 108-033.844 – 5a TURMA/DRJ08
Sessão de 19 de dezembro de 2022, que julgou improcedente a impugnação da contribuinte.
Por bem descrever os fatos e por economia processual, adoto o relatório da decisão
da DRJ, nos termos abaixo:
Trata-se de impugnação em face de Autos de Infração de IRPJ (fls. 4/11), no valor
de R$ 73.958.995,38, de CSLL (fls. 12/16), no valor de R$ 19.990.294,04, e de
CSLL-multa isolada (fls.17/21), no valor de R$ 6.810.100,36, resultante de
procedimento fiscalizatório, no ano-calendário 2017, decorrente da adição de
Fl. 1990
DF CARF MF
Original

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despesas indedutíveis de Perdas Não Técnicas de energia elétrica, que reduziram
o Lucro Real em desconformidade com a legislação de regência.
TERMO DE VERIFICAÇÃO FISCAL
Os motivos e as fundamentações legais das exigências impugnadas encontram-se
descritos nos próprios Autos de Infração, bem como, de forma mais detalhada, no
Termo de Verificação Fiscal – IRPJ e CSLL (fls.22/44), o qual colaciona-se, abaixo,
trechos do cerne do presente litígio:
II. Perdas Não Técnicas de Energia Elétrica
7. A princípio, cabem esclarecimentos acerca da definição das perdas não técnicas
de energia, objeto desta auditoria.
8. A energia elétrica é considerada bem móvel conforme disposto no art. 83, I da
Lei 10.406/2002 (novo Código Civil), estando sujeita ao ICMS (Imposto sobre
Circulação de Mercadorias) de acordo com o art. 155 da Constituição Federal.
9. O Código Civil (Lei 10.406/2002), por sua vez, dispõe:
Art. 83. Consideram-se móveis para os efeitos legais:
I - as energias que tenham valor econômico;
II - os direitos reais sobre objetos móveis e as ações correspondentes;
III - os direitos pessoais de caráter patrimonial e respectivas ações.
10. Além disso, a distribuição de energia é serviço público, cujas
concessões/permissões são disciplinadas por meio da Lei n° 9.427, de 26 de
dezembro de 1996, que também instituiu a Agência Nacional de Energia Elétrica -
ANEEL, responsável pela regulação do setor.
11. As principais atribuições da agência são: regular a geração, transmissão,
distribuição e comercialização de energia elétrica; fiscalizar, diretamente ou
mediante convênios com órgãos estaduais, as concessões, as permissões e os
serviços de energia elétrica; implementar as políticas e diretrizes do governo
federal relativas à exploração da energia elétrica e ao aproveitamento dos
potenciais hidráulicos; estabelecer tarifas; dirimir as divergências, na esfera
administrativa, entre os agentes e entre esses agentes e os consumidores; e
promover as atividades de outorgas de concessão, permissão e autorização de
empreendimentos e serviços de energia elétrica, por delegação do Governo
Federal.
12. À ANEEL cabe estabelecer tarifas visando, em síntese, assegurar às
concessionárias receita suficiente para: cobrir os custos; remunerar o capital
investido; estimular os investimentos necessários à expansão da capacidade;
promover ganhos de eficiência; e garantir um atendimento com qualidade ao
consumidor.
Fl. 1991
DF CARF MF
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13. No curso da atividade de distribuição de energia elétrica, nem toda energia
adquirida pela distribuidora é fornecida ao consumidor uma vez que existem
perdas no processo.
14. A Tarifa de Uso dos Sistemas Elétricos de Distribuição (TUSD) cobrada dos
consumidores conectados aos sistemas elétricos das concessionárias de
distribuição repõe parcela desta perda. A decomposição da tarifa é elencada a
seguir:
a) serviço de transmissão de energia elétrica, na forma da TUSD - Fio A;
b) serviço de distribuição de energia elétrica, na forma da TUSD - Fio B;
c) encargos do próprio sistema de distribuição, na forma da TUSD - Encargos do
Serviço de Distribuição;
d) perdas elétricas técnicas e não técnicas, respectivamente, na forma TUSD -
Perdas Técnicas e TUSD - Perdas Não Técnicas;
e) Conta de Consumo de Combustíveis - CCC, na forma TUSD - CCC S/SE/CO, TUSD
- CCC N/NE e TUSD - CCC Isolados, conforme o caso;
f) Conta de Desenvolvimento Energético - CDE, nas formas TUSD - CDE S/SE/CO e
TUSD - CDE N/NE, conforme o caso e;
g) Programa de Incentivo às Fontes Alternativas de Energia Elétrica - PROINFA.
15. O Módulo 7- Cálculo de Perdas na Distribuição - Procedimentos de
Distribuição de Energia Elétrica no Sistema Elétrico Nacional - PRODIST 2 define as
perdas totais de energia como a diferença entre a energia injetada no sistema e a
energia fornecida: PERDAS TOTAIS DE ENERGIA = ENERGIA INJETADA - ENERGIA
FORNECIDA. (1)
16. A Energia Injetada corresponde a energia ativa medida proveniente de
agentes supridores (transmissores, outras distribuidoras e geradores) e da
geração própria.
17. A Energia Fornecida é definida como a energia ativa entregue medida ou
estimada, nos casos previstos pela legislação, a outras distribuidoras, às unidades
consumidoras cativas e livres, mais o consumo próprio
18. As perdas totais de energia na distribuidora, por sua vez, subdividem-se em
dois tipos: perdas técnicas e perdas não técnicas.
19. As perdas técnicas são inerentes ao transporte da energia, tais como:
transformação de energia elétrica em energia térmica nos condutores (efeito
Joule), perdas nos núcleos dos transformadores etc.
20. As perdas não técnicas (ou comerciais) decorrem principalmente de: furto ou
fraude (ligação clandestina, desvio da rede, adulteração de medidor etc.) e erros
de medição e de faturamento.
Fl. 1992
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21. O Módulo 7 - PRODIST estabelece a metodologia e os procedimentos para
obtenção das informações e dados necessários para cálculo das perdas dos
sistemas de distribuição de energia elétrica. Da leitura do documento, constata-se
que esse pontua, a partir de critérios técnicos, como deverão ser calculadas as
perdas técnicas de energia.
22. Os valores das perdas não técnicas, por sua vez, são obtidos de forma residual
a partir da diferença entre as perdas totais de energias e as perdas técnicas, a ver:
PERDAS TOTAIS DE ENERGIA = ENERGIA INJETADA - ENERGIA FORNECIDA. (1)
PERDAS NÃO-TÉCNICAS = PERDAS TOTAIS DE ENERGIA - PERDAS TÉCNICAS (2),
Logo: PERDAS NÃO-TÉCNICAS= ENERGIA INJETADA - ENERGIA FORNECIDA-
PERDAS TÉCNICAS (3)
23. As perdas não técnicas definidas na equação (3) acima são denominadas
perdas não técnicas reais.
24. Além dessas, existem as perdas não técnicas regulatórias (PNT regulatórias)
definidas pela Agência Nacional de Energia Elétrica como: parcela dos dispêndios
com perdas não técnicas a serem repassadas no preço da energia elétrica cobrada
dos consumidores finais.
25. Resumidamente, os valores regulatórios das perdas não técnicas são
calculados pela ANEEL por uma metodologia de comparação de desempenho das
distribuidoras,
observando
critérios
de
eficiência
e
características
socioeconómicas das áreas de concessão. Esse valor, entretanto, é, em geral,
inferior às perdas não técnicas reais (efetivamente apuradas).
26. O cômputo das perdas não técnicas regulatórias decorre da aplicação de
percentual (definido pela agência) sobre o mercado de baixa tensão (BT) faturado,
tendo em vista que é nessa parcela de mercado que os furtos e as fraudes são
mais comuns.
27. O Relatório sobre perdas de energia disponível no site da ANEEL elucida3 : O
consumidor regular paga a conta de quem frauda ou furta energia? Sim, o
consumidor regular arca pela fraude ou furto de energia na sua tarifa. Entretanto,
os valores regulatórios das perdas não técnicas, obtidos por critérios de eficiência,
são normalmente inferiores aos valores (reais) praticados pelas concessionárias
de distribuição. A regulação por incentivos adotada pela ANEEL, quando
observada ineficiência da gestão da concessionária, limita o repasse das perdas
não técnicas para a conta de energia. Os valores regulatórios de perdas não
técnicas de energia correspondem à parcela da PNT passível de compor a tarifa de
energia elétrica [...].
28. A metodologia de PNT regulatória é descrito no Submódulo 2.6 do PRORET4 ,
sendo o valor estabelecido nos processos de revisão tarifária periódica de cada
distribuidora, que ocorre em ciclos de 3, 4 ou 5 anos, mediante a fixação de
percentuais regulatórios nas Resoluções Homologatórias (REHs) da ANEEL.
Fl. 1993
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29. O valor percentual das perdas técnicas da EDP SP, no período sob exame, foi
de 4,59% sobre o total da energia injetada, conforme Resolução Homologatória
ANEEL n° 1.973, de 23 de outubro de 2015, a ver: Art. 13. Estabelecer, na Tabela
11 do Anexo, o nível regulatório de perdas de energia elétrica a ser adotado nos
reajustes tarifários da Bandeirante de 2016, 2017, e 2018, sendo a referência das
perdas técnicas a energia injetada, excluída a injetada em tensão igual ou superior
a 230 kV; e a referência das perdas não técnicas o mercado faturado do grupo B

30. Em resumo, as perdas podem ser técnicas e não técnicas. As perdas não
técnicas reais diferem das perdas não técnicas regulatórias nos seguintes termos:
PNT real: Valor obtido a partir da diferença entre Perda Total e Perda Técnica.
PNT regulatória: Parcela da perda não técnica, que por definição da ANEEL, é
incluído na tarifa de energia elétrica, e consequentemente, pode ser repassado ao
consumidor final.
III. Breve relato do procedimento fiscal e histórico dos fatos
31. O contribuinte teve ciência do Termo de Início de Procedimento Fiscal (TIPF),
por via postal em 11/06/2020, conforme aviso de recebimento n°
OD711933585BR. Por meio deste, foi questionado acerca dos seguintes aspectos
Fl. 1994
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tributários relacionados a perdas não técnicas de energia elétrica, descritos na
sequência.

32. Em 17/07/2020, a EDP São Paulo juntou a Resposta ao Termo de Início de
Ação Fiscal no dossiê de comunicação com o contribuinte. A fiscalizada então
entregou uma série de documentos5: A. Carta Resposta à Intimação B. Anexo I -
Atos Societários C. Anexo II - Procuração EDP SP D. Anexo III - Arquivo Não
Paginável - Planilha PNT E. Anexo IV - Despacho n° 2777, de 18 de outubro de
2016 da ANEEL F. Anexo V- Planilha Valores Estornados G. Anexo VI - Registros
EFD-Contribuições de valores estornados H. Anexo VII - Protocolo Secretaria de
Segurança Pública de São Paulo e Defesa Social-SESP. I. Anexo VIII - Registro
Público de Títulos e Documentos - Notificação sobre furto de energia J. Anexo IX -
Arquivo Não Paginável - TOI s 2017 K. Anexo X-Arquivo Não Paginável - Contas
Contábeis Custo de Energia
33. Em carta-resposta, a EDP São Paulo esclareceu que não havia processo de
consulta quanto à aplicação da legislação tributária relacionada aos tributos
objeto do TDPF.
Fl. 1995
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34. Acrescentou também que não havia processo judicial movido pela empresa
acerca de quaisquer dos aspectos jurídicos dos tributos objeto de fiscalização.
35. No Anexo III, anexou planilha de apuração mensal das perdas não técnicas de
energia REAL e REGULATÓRIA, que reproduzimos:

36. De início, podemos observar que os percentuais listados não coincidem com o
valor de 4,59% elencado na Resolução Homologatória n° 1.973, de 20 de outubro
de 2015, já reproduzida neste termo.
37. Em carta resposta, a companhia também afirmou que os valores despendidos
com perdas não técnicas são dedutíveis, motivo pelo qual reduziram o lucro real e
a base de cálculo da CSLL do ano-calendario 2017.
38. Sobre o furto de energia, a EDP São Paulo acrescentou: O furto de energia
deriva de uma questão socioeconómica, e a distribuidora não pode ser
responsabilizada por um problema social, e ser cobrada da obrigação impossível
de identificar cada furto de energia ocorrido em sua área de concessão.
Entretanto, a distribuidora informa ao regulador e ao estado sobre o montante de
energia furtada no ano, através de notificação à Secretaria de Segurança Pública e
ainda registra em cartório essa informação (ANEXOS VII e VIII)
39. No Anexo VII, consta documento, protocolado, em 20/08/2018, junto à
Secretária de Segurança Pública do Estado de São Paulo e Defesa Social - SESP
(Anexo VII), cujo assunto consta como: Notificação sobre furto de energia, por
meio do qual a fiscalizada informa todos os furtos de energia ocorridos entre os
anos 2014 e 2017. Destaque-se trecho relativo ao ano-calendário sob análise:

Fl. 1996
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10° Oficial de Registro de Títulos e Documentos e Civil de Pessoa Jurídica da
Comarca de São Paulo (Anexo VIII), com valores idênticos aos tabulados no item
anterior.
41. Nos dois documentos acima, o sujeito passivo declarou que "em função da
atividade da empresa e de questões socioeconómicas alheias à gestão da
empresa, na maioria das vezes não é possível identificar os autores/infratores,
bem como o local onde ocorreu o furto, o que impossibilita a lavratura do boletim
de ocorrência".
42. A EDP SP confirmou que não houve estorno contábil em face de perdas de
energia e apontou as seguintes contas contábeis utilizadas para registro de custo
de energia elétrica (Anexo X):

43. A fiscalizada também informou não haver efetuado adição das perdas não
técnicas de energia elétrica ao lucro real e à base de cálculo da CSLL. Questionada
se tais valores reduziram a apuração do IRPJ e da CSLL no ano-calendário sob
exame, a EDP SP respondeu: Sim, pois entendemos que os valores despendidos
com perdas não técnicas, são dedutíveis para fins da apuração do IRPJ e da CSLL.
O furto de energia deriva de uma questão socioeconómica, e a distribuidora não
pode ser responsabilizada por um problema social, e ser cobrada da obrigação
impossível de identificar cada furto de energia ocorrido em sua área de
concessão. Entretanto, a distribuidora informa ao regulador e ao estado sobre o
montante de energia furtada no ano, através de notificação a Secretaria de
Segurança Pública e ainda registra em cartono essa informação (ANEXOS VII e
VIII).
Fl. 1997
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Original

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44. Por fim, a companhia assegurou não possuir quaisquer apólices de seguro
contra eventuais perdas não técnicas de energia elétrica.
45. Dentre os esclarecimentos solicitados por meio do Termo de Intimação Fiscal
03, cientificado em 30/09/2020, destacamos:
• (PNT) Fica ainda facultado ao sujeito passivo manifestar-se acerca de
demonstrativo do item 3 do Anexo, no qual se computam as Perdas Não Técnicas
de Energia Elétrica (PNT), com base nos dados disponibilizados pelo contribuinte
em 17/07/2020, e conforme metodologia disposta no Módulo 7 - Cálculo de
Perdas na Distribuição - Procedimentos de Distribuição de Energia Elétrica no
Sistema Elétrico Nacional publicado pela ANEEL.

46. Em resposta entregue em 09/11/2020, a companhia alegou que "o cálculo das
perdas não técnicas de energia a serem considerados devem ser aqueles em
relação aos quais a distribuidora não tem gestão, ou seja, todo o montante que
extrapola os limites regulatórios estabelecidos pela ANEEL". Com isso,
acrescentou (grifos nossos): Com relação ao cálculo das Perdas não Técnicas,
esclarecemos que os valores de Perdas a serem considerados devem ser aqueles
que a distribuidora não tem gestão, ou seja, todo montante que extrapola os
limites regulatórios estabelecidos pela ANEEL. Para exclusão dos valores de
responsabilidade da distribuidora devem ser considerados os limites de Perdas
Técnicas (PT) e os de Perdas Não Técnicas (PNT), estabelecidos pelo Módulo 7 do
PRODIST e Submódulo 2.6 do PRORET, respectivamente. As metodologias de
definição dos limites levam em consideração as características técnicas do sistema
da
distribuidora,
além
de
considerar
também toda
a
complexidade
socioeconómica da área de concessão de cada empresa, o que reflete no limite de
atuação da gestão das PNT. Entendemos que o correto é, após descontar os
valores de Perdas Técnicas (PT) regulatórias, retirar também os valores de Perdas
Não Técnicas (PNT) regulatórias, onde o percentual deve ser aplicado sobre o
mercado de Baixa Tensão (BT), conforme preconiza os regulamentos citados e a
Resolução Homologatória ANEEL 1.973/2015. Isso porque os consumidores não
residenciais que utilizam uma grande quantidade de energia são mais fáceis de
Fl. 1998
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serem fiscalizados. Já os consumidores de baixa tensão, que seriam os
residenciais, a fiscalização de furtos e fraudes é muito mais difícil, tanto pela
quantidade de ligações, quanto pela dificuldade de acesso a determinadas áreas
geográficas.
47. Por meio do Termo de Intimação Fiscal 06, com ciência efetuada em
26/07/2021, o contribuinte foi intimado a apresentar amostragem dos Termos de
Ocorrência de Irregularidade emitidos no ano-calendário 2017, tendo atendido
integralmente a solicitação em 05/08/2021. IV. Infração - IRPJ/CSLL - Adição de
Despesas Indedutíveis com Perdas Não Técnicas de Energia Elétrica
48. Do ponto de vista da legislação do IRPJ, o tratamento esposado às perdas
técnicas de energia e às perdas não técnicas é distinto.
49. As perdas técnicas, por serem inerentes à atividade de distribuição de energia
elétrica, integram o custo na prestação de serviços de distribuição de energia, nos
termos do art. 46, V da Lei 4.506/1964. Lei 4.506, de 30 de novembro de 1964 Art.
46. São custos as despesas e os encargos relativos à aquisição, produção e venda
dos bens e serviços objeto das transações de conta própria, tais como: [...] V - As
quebras e perdas razoáveis, de acordo com a natureza do bem e da atividade,
ocorridas na fabricação no transporte e manuseio;
50. As perdas não técnicas, por outro lado, são associadas6 a furtos de energia,
erros de medição, erros no processo de faturamento, unidades consumidoras sem
equipamento de medição.
51. A Solução de Consulta Interna COSIT 3/2017 esclarece que as perdas não
técnicas, apesar de não integrarem o custo, podem ser consideradas despesas
dedutíveis do imposto de renda, quando cumpridos os requisitos legais (grifos
nossos): IV. A energia elétrica correspondente às perdas técnicas razoáveis, assim
entendidas as perdas de energia elétrica inerentes ao transporte de energia na
rede, poderá integrar o custo dos serviços prestados para fins de apuração do IRPJ
e da CSLL. V. A energia elétrica correspondente às perdas não técnicas, assim
entendidas as perdas de energia elétrica que não sejam intrínsecas às atividades
desenvolvidas pelas distribuidoras de energia elétrica, decorrentes de eventos
como furtos de energia e erros de medição, não poderá integrar o custo dos
serviços prestados para fins de apuração do IRPJ e da CSLL. Entretanto, estas
perdas poderão ser consideradas como despesa dedutível para fins de apuração
do lucro tributável, se decorrentes de desfalque, apropriação indébita ou furto,
ocasionados por empregados ou terceiros, quando houver inquérito instaurado
nos termos da legislação trabalhista ou quando apresentada queixa perante a
autoridade policial.
52. Isto posto, podemos concluir que a lei permite, sob condições específicas, que
as perdas não técnicas de energia sejam consideradas dedutíveis do IRPJ de
acordo com art.47, §3° da Lei 4.506/1964 (destaques nossos): Lei 4.506, de 30 de
novembro de 1964 Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos
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custos, necessárias à atividade da empresa e a manutenção da respectiva fonte
produtora.
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da empresa. § 2o As despesas
operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações
ou atividades da empresa. § 3o Somente serão dedutíveis como despesas os
prejuízos por desfalque, apropriação indébita, furto, por empregados ou terceiros,
quando houver inquérito instaurado nos termos da legislação trabalhista ou
quando apresentada queixa perante a autoridade policial.
53. O Parecer Normativo CST n° 50, de 09 de março de 1973, trata a regra do art.
47, §3° da Lei 4.506/64 nos seguintes termos: 3. Firmada a conclusão de que o
parágrafo acima refendo constitui uma exceção à regra inserta no caput do
mesmo artigo, podemos passar a análise de sua extensão contenutística. O fato
de se constatar o caráter de exceção do referido parágrafo orienta o intérprete no
sentido de obter o estrito alcance da norma, evitando estender-lhe a incidência
para além de seus próprios limites: excepttones strictissimae Interpretatioms
sunt. Em consonância com essa diretriz, o § 3o do art. 47 da Lei n° 4.506 deve ser
compreendido como permitindo a dedução, a titulo de despesas, nas hipóteses
cuja configuração depende dos seguintes pressupostos: 1o) existência do
prejuízos em decorrência dc desfalque, apropriação indébita ou furto; 2o)
imputabilidade da autoria a empregado ou terceiros; 3o) existência de inquérito
nos termos da legislação trabalhista, ou de queixa perante a autoridade policial.
54. Para fins de atendimento às condições do §3° do art. 47 da Lei 4.506/64, a
fiscalizada apresentou documento protocolado, em 20/08/2018, junto à
Secretária de Segurança Pública do Estado de São Paulo e Defesa Social - SESP
(Anexo VII), cujo assunto consta como: Notificação sobre furto de energia, por
meio do qual a fiscalizada informa todos os furtos de energia ocorridos entre os
anos 2014 e 2017.
55. Reproduzimos na sequência o teor do referido documento por meio do qual o
sujeito passivo destaca a impossibilidade de identificação dos autores e infratores
bem como do local onde se deu o furto.

Fl. 2000
DF CARF MF
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56. Observa-se acima que os comunicados protocolados não individualizam os
fatos ilícitos e tampouco reputam à autoria do crime. A descrição das
circunstâncias dos furtos é vaga, em que tudo é generalizado de forma a
transmitir a ideia de que seria impossível identificar autores/infratores bem como
o local onde ocorreu o furto. Ou seja, não há nesta comunicação nenhum
detalhamento que permita a investigação dos fatos ali elencados.
57. Todavia a alegação de suposta incapacidade de identificação dos autores de
furtos de energia elétrica não se coaduna com a emissão de Termos de Ocorrência
de Irregularidade (TOI) efetuada pela fiscalizada para eventos relativos a
ocorrências caracterizadas em 2017. O TOI é emitido com base no art. 12, §1°, I da
Resolução Normativa ANEEL 414 de 9 de setembro de 2010 e compõe o conjunto
de evidências levantadas pela distribuidora para a caracterização de consumo não
faturado ou faturado a menor.
58. De acordo com o modelo do Anexo V - Termo de Ocorrência e Inspeção da
Resolução Normativa ANEEL 414 de 9 de setembro de 2010, o TOI deve conter
nome do Titular da unidade Consumidora e Identificação (RF/CPF/CNPJ).
Fl. 2001
DF CARF MF
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59. Em documento entregue pelo sujeito passivo (Anexo IX) em resposta ao
Termo de Início de Procedimento Fiscal, contou-se emissão de TOI contra 8487
clientes, designados nominalmente e por número de instalação.
60. Uma amostragem destes documentos foi solicitada pela fiscalização no Termo
de intimação Fiscal n° 6, nos quais é possível constatar que a identificação do
infrator efetivamente ocorreu conforme excertos na sequência.

61. No sítio da empresa na internet, também consta noticia de que, no ano-
calendário de 2017, foram efetuadas 76 mil inspeções em campo, que resultaram
na recuperação de 45 mil megawatts-hora (MWh) irregulares7.

62. Portanto, a notícia veiculada no ambiente institucional da empresa em
conjunto com a emissão de TOIs para furtos de energia no período de apuração se
contrapõem à argumentação da fiscalizada de incapacidade de identificação de
autores/infratores, a qual supostamente impossibilitaria a lavratura de boletim de
ocorrência.
63. Também é de se notar que o lapso temporal entre os eventos, ocorridos entre
2014 e 2017, e a notificação à polícia ocorrida em 20/08/2018 corroboram o fato
de que a notificação foi meramente protocolar, sendo tal data inclusive posterior
ao fato gerador do imposto de renda sob exame, 31/12/2017.
Fl. 2002
DF CARF MF
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IMPUTAÇÃO DA AUTORIA
64. A queixa-crime, em que pese ser uma expressão usual, nem o Decreto-Lei n9
2.848, de 7 de dezembro de 1940, Código Penal (CP), nem o CPP a utilizam. Trata-
se da peça que dá início à ação penal privada (§ 2^ do art. 100 do CP) e à ação
privada subsidiária da pública (§ 39 do art. 100 do CP) perante o juízo criminal, de
titularidade do próprio ofendido.
65. Já a notícia-crime (notitia criminis) é o instrumento processual utilizado para
comunicar a ocorrência de uma infração penal (crime ou contravenção penal) à
autoridade competente -autoridade policial ou Ministério Público.
66. Considerando que o furto é crime de ação penal pública incondicionada, cuja
titularidade pertence ao Ministério Público, se extrai que a Lei ns 4.506, de 1964,
quando fala em "queixa perante a autoridade policial", quer dizer notícia-crime,
tendo utilizado o termo "queixa" em sentido coloquial, não técnico. A previsão
consta do art. 155 do CP, havendo expressa menção à hipótese de energia elétrica
(grifa-se).
Código Penal
Furto Art. 155 - Subtrair, para si ou para outrem, coisa alheia móvel:
Pena - reclusão, de um a quatro anos, e multa. § 1o - A pena aumenta-se de um
terço, se o crime é praticado durante o repouso noturno. § 2o - Se o criminoso é
primário, e é de pequeno valor a coisa furtada, o juiz pode substituir a pena de
reclusão pela de detenção, diminuí-la de um a dois terços, ou aplicar somente a
pena de multa. § 3o - Equipara-se à coisa móvel a energia elétrica ou qualquer
outra que tenha valor econômico.
67. Desse modo, quando é feita a comunicação da ocorrência de um furto à
autoridade policial, cabe a esta instaurar o inquérito policial, o que demanda a
observação do CPP: Código de Processo Penal Art. 4o A polícia judiciária será
exercida pelas autoridades policiais no território de suas respectivas
circunscrições e terá por fim a apuração das infrações penais e da sua autoria.
(Redação dada pela Lei n9 9.043, de 9.5.1995) Parágrafo único. A competência
definida neste artigo não excluirá a de autoridades administrativas, a quem por lei
seja cometida a mesma função. [...]
Art. 41. A denúncia ou queixa conterá a exposição do fato criminoso, com todas as
suas circunstâncias, a qualificação do acusado ou esclarecimentos pelos quais se
possa identificá-lo, a classificação do crime e, quando necessário, o rol das
testemunhas.
68. O escopo do inquérito será a apuração da materialidade do furto, da autoria e
de suas circunstâncias (§ l9 do art. 29 da Lei n9 12.830, de 20 de junho de 2013),
instrumentalizando o oferecimento da denúncia pelo Ministério Público. A
denúncia, por sua vez, conforme destacado na transcrição acima, tem como
requisito a qualificação do acusado ou, pelo menos, indícios de autoria.
Fl. 2003
DF CARF MF
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69. Ademais, é possível extrair do próprio § 39 do art. 47 da Lei n9 4.506, de 1964,
que a notícia-crime tem como requisito a imputabilidade da autoria, como bem
observado pelo citado Parecer Normativo n° 50/1973. Parecer Normativo CST no
50, de 1973 3. [...] em consonância com essa diretriz, o § 39 do art. 47 da Lei no
4.506 deve ser compreendido como permitindo a dedução, a título de despesas,
nas hipóteses cuja configuração depende dos seguintes pressupostos: 1o)
existência de prejuízos em decorrência de desfalque, apropriação indébita ou
furto; 2o) imputabilidade da autoria a empregado ou terceiros; 3o) existência de
inquérito nos termos da legislação trabalhista, ou de queixa perante a autoridade
policial.
70. Desta forma, conjugando-se a legislação exposta acima, conclui-se que a
dedução de furtos de energia elétrica do lucro real somente pode ocorrer se o
sujeito passivo fizer prova de que comunicou à autoridade policial a qualificação
ou, ao menos, indícios de autoria da infração por empregado ou terceiro, o que
não ocorreu no presente caso.
71. Portanto, não havendo a qualificação ou indícios de autoria da infração, por
ocasião da comunicação à autoridade policial, considera-se que a fiscalizada não
cumpriu os requisitos legais para fazer jus à dedução das perdas não técnicas do
lucro tributável - base de cálculo do IRPJ e, da base de cálculo da Contribuição
Social do Lucro Líquido - CSLL (por força do art. 57 da Lei 8.981/1995 e do art. 2o
da Lei 7689/1998).
72. Considerando:
a. As perdas não técnicas de energia elétrica apuradas pelo sujeito passivo
reduziram o Lucro Real e a Base de Cálculo da CSLL no ano-calendário 2017;
b. O sujeito passivo não atendeu aos requisitos legais para dedução das perdas
não técnicas na apuração do IRPJ e da CSLL como despesas operacionais, NÃO
havendo, portanto, enquadramento legal que respalde a dedução de tais valores
no lucro real/base de cálculo da CSLL do período.
72. Portanto, não havendo a qualificação ou indícios de autoria da infração por
ocasião
da
comunicação
à
autoridade
policial,
fica
caracterizada
a
INDEDUTIBILIDADE dos valores relativos a perdas não técnicas de energia,
lavrando-se infração tributária de Adição de Despesas Indedutíveis com Perdas
Não Técnicas de Energia Elétrica na apuração do IRPJ e da CSLL, relativas aos anos-
calendário 2017.
V. Valor Tributável - IRPJ/CSLL - Infração IRPJ/CSLL - Adição de Despesas
Indedutíveis com Perdas Não Técnicas de Energia Elétrica
73. Na sequência procederemos à valoração da perda não técnica real de energia
elétrica, nos termos do PRODIST e em consonância com a Solução de Consulta
Interna COSIT n° 3/2017 e da Solução de Consulta COSIT n° 60/2019. 74. As perdas
não técnicas de energia elétrica constituem base de cálculo da infração descrita.
Fl. 2004
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Para tanto, examina-se o Módulo 7 - Cálculo de Perdas na Distribuição - PRODIST,
o qual dispõe:
2.2 Para obtenção de indicadores de perdas que auxiliem na avaliação do sistema
da distribuidora, são necessárias informações dos montantes de energia
informados pelas distribuidoras e das perdas calculadas pela metodologia definida
neste Módulo em megawatt-hora (MWh), definidos a seguir: Energia Injetada - El:
energia ativa medida proveniente de agentes supridores (transmissores, outras
distribuidoras e geradores) e da geração própria necessária para atendimento do
mercado da distribuidora e das perdas ocorridas no sistema de distribuição;
Energia Fornecida - EF: energia ativa entregue medida ou estimada, nos casos
previstos pela legislação, a outras distribuidoras, às unidades consumidoras
cativas e livres, mais o consumo próprio; Energia Passante - EP: total de energia
ativa que transita em cada segmento do sistema de distribuição; Perdas na
Distribuição - PD: corresponde à diferença entre a Energia Injetada e a Energia
Fornecida; Perda Técnicas - PT: corresponde à energia dissipada no sistema de
distribuição devido a fenômenos da física; Perda Técnicas do Segmento - PTS:
perdas técnicas em cada segmento do sistema de distribuição; e Perda Não
Técnicas - PNT: corresponde à diferença entre as Perdas na Distribuição e as
Perdas Técnicas. 75. Em síntese, a PNT real é calculada a partir da diferença El - EF
- PT. Tais métricas foram fornecidas pelo sujeito passivo à fiscalização em resposta
ao Termo de Início do Procedimento Fiscal. 76. Deste modo, o valor das perdas
não técnicas de energia é computado em Megawhatt hora e deve ser multiplicado
pelo preço médio de compra da energia resultando no valor mensal
correspondente às perdas não técnicas de energia elétrica, conforme tabela em
sequência, já informada à fiscalizada por meio do Termo de Intimação Fiscal n° 3.

77. Para computo do valor tributável, a base de cálculo do IRPJ e da CSLL apurados
na Escrituração Contábil Fiscal deve ser acrescida dos valores de perda não
técnica de energia apurada acima. 78. Desse modo, com relação ao IRPJ, sobre o
lucro real anual apurado em razão dos fatos jurídicos descritos neste relatório, foi
aplicada a alíquota de 15%, acrescida do adicional de 10%, nos termos do art. 3o ,
caput e §1°, da Lei n° 9.249, de 1995, na redação dada pela Lei n° 9.430, de 1996,
como demonstrado no arquivo "Anexo TVF IRPJ". 79. Em síntese, o IRPJ lançado
Fl. 2005
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no ajuste anual do ano-calendário 2017 corresponde a R$ 28.886.539,33
conforme tabela na sequência:

80. Apenas parte das antecipações a título de imposto de renda retido na fonte e
recolhimento de estimativa mensal foram utilizadas para dedução do crédito
tributário lançado porque o restante já compõe o crédito de saldo negativo de
IRPJ do período, solicitado conforme PER/DCOMP 38733.91544.230419.1.7.02-
3086 (AC 2017)8 .
81. A Lei n°. 7.689, de 15 de dezembro de 1988, que institui a Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido, normatiza "Art. 29 A base de cálculo da contribuição é o
valor do resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda".
82. Com relação à CSLL, sobre o acréscimo anual da base de cálculo apurada no
procedimento fiscal, relativa às perdas não técnicas, foi aplicada a alíquota de 9%,
de acordo com o art. 3°, II, da Lei n° 7.689, de 1988, na redação dada pela Lei n°
11.727, de 2008, como demonstrado no arquivo "Anexo TVF CSLL".
83. Em síntese, a CSLL lançada no ajuste anual do ano-calendário 2017
corresponde a R$ 10.399.154,16 conforme tabela na sequência:

Fl. 2006
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84. Apenas parte das antecipações a título de imposto de renda retido na fonte e
recolhimento de estimativa mensal foram utilizadas para dedução do crédito
tributário lançado porque o restante já compõe o crédito de saldo negativo de
CSLL do período, solicitado conforme PER/DCOMP12489.04139.240419.1.3.03-
34089 .
85. As antecipações efetuadas pela companhia já compõem os créditos dos
PERDCOMP de saldo negativo do período, conforme declarações. VI. Valor
tributável - Multa isolada por falta de recolhimento do IRPJ e da CSLL sobre base
de cálculo estimada
86. De acordo com os arts. 28 e 44, inciso II, alínea "b", da Lei n° 9.430, de 1996,
na redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007, deve ser aplicada multa isolada de
50% (cinquenta por cento) sobre os recolhimentos mensais por estimativa (IRPJ e
CSLL) que deixaram de ser efetuados pelo contribuinte no período.
87. Assim, sobre as estimativas mensais relativas ao IRPJ e à CSLL, incidentes
sobre as perdas não técnicas, que deixaram de ser recolhidas no período, foram
aplicadas multas isoladas de 50% resumidas na tabela a seguir, e cujos
demonstrativos de cálculo constam nos Arquivos "Anexo TVF IRPJ" e "Anexo TVF
CSLL", partes integrantes deste Termo de Verificação Fiscal.
Fl. 2007
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VII. Juros e Multa de oficio
88. Sobre os valores originais dos tributos foram aplicados juros de mora nos
percentuais equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e
Custódia - SELIC, acumulada mensalmente, nos termos do art. 61, §3°, da Lei n°
9.430, de 1996, e multa de 75%, de acordo com o art. 44, inciso I, da Lei n° 9.430,
de 1996, na redação dada pelo art. 14 da Lei n° 11.488, de 2007.
IMPUGNAÇÃO
A impugnante foi cientificada, em 20/09/2021 (fls.701), dos presentes
lançamentos e inconformada com tais exigências, interpôs sua Impugnação
(fls.707/760), tempestivamente, em 19/10/2021, alegando, conforme os trechos
sintetizados abaixo, que:
4.1. Da Nulidade dos Autos de Infração em decorrência no Erro na Identificação
da Base de Cálculo
23. O lançamento ora impugnado não pode prevalecer em razão do flagrante erro
na identificação da base de cálculo, violando o artigo 142 do Código Tributário
Nacional ("CTN"). 24. Nesse sentido, veja-se o conteúdo do artigo 142 do CTN que
prevê a composição do lançamento: "Art. 142. Compete privativamente à
autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim
entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do
fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável
calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso,
propor a aplicação da penalidade cabível."
25. Definindo o que vem a ser "matéria tributável", Fábio Fannucchi leciona: "A
matéria tributável se subdivide em: acontecimento determinante da tributação e
base de cálculo. O primeiro elemento se relaciona com o núcleo do fato gerador,
Fl. 2008
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é elemento jurídico; o segundo é elemento econômico, representando a avaliação
do que é tributável. Então, o lançamento se reportará à causa determinante da
tributação e ao valor ser submetido à tributação. Deverá citar, para efeito de se
revestir de maior clareza, os dispositivos legais permissivos da exigência tributária
que ele declara estruturada."
26. Ou seja, o conceito de "matéria tributável" se subdivide em: acontecimento
determinante da tributação e base de cálculo, sendo este segundo o é elemento
econômico, que representa a avaliação do que é tributável.
27. Nessa esteira, o erro na descrição dos fatos referentes à base de cálculo é
caracterizado como vício material, tendo em vista o erro no que diz a "matéria
tributável". Lembre-se que a base de cálculo é um dos componentes da obrigação
tributária, ocasião em que caso esta não exista, não existirá fato gerador, e, por
consequência, não exisitirá tributo devido.
28. E foi exatamente isso que se apurou no lançamento consubstanciado nos
autos de infração, tendo em vista que o lançamento fez menção equivocada sobre
qual seria a base de cálculo correta do tributo, vez que desconsiderou a análise
dos TOIs (fls. 470 a 513) e deixou de reconhecer a dedutibilidade dos valores
acusados por esses documentos, que devem representam receitas para a
Impugnante.
29. Com efeito, embora o fiscal tenha exigido, durante o processo de fiscalização,
que a Impugnante apresentasse os TOIs, injustificadamente não os considerou na
apuração do montante total da autuação.
30. Os valores dos TOIs apresentados no processo de fiscalização podem ser
resumidos conforme a tabela abaixo, para o ano de 2017 (mais detalhes a
respeito da apuração no Doc. 04):

Fl. 2009
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31. Neste ponto, cumpre esclarecer que os TOIs são instrumentos de natureza
regulatória utilizados pelas concessionárias de energia elétrica para comunicar os
consumidores da apuração de irregularidades praticadas por esses consumidores
que resultam em faturamento inferior ao real para as concessionárias. (...)
38. Assim que, nos casos em que é possível para a Impugnante o registro de
irregularidades não técnicas em TOI, trata-se, em última análise, de verdadeira
receita, pois os TOIs registram o direito de recebimento dos valores
irregularmente encobertos pelos consumidores.
39. O direito de cobrança dos montantes decorrentes de TOIs dos consumidores,
que é exercido regularmente pela Impugnante, comprova que as irregularidades
constantes em TOIs, geram receitas para a Impugnante, que se submete à
tributação do IRPJ e da CSLL.
40. Caso seja vedada a dedução das despesas com a aquisição da energia elétrica
que não são imediatamente faturadas do consumidor em razão de irregularidades
que vierem a ser registradas em TOI (e posteriormente cobradas via tarifa), se
está, na prática, exigindo IRPJ e CSLL sobre os mesmos valores duas vezes: a
primeira quando da vedação da dedutibilidade dessas perdas, e a segunda
quando do faturamento das diferenças exigidas dos consumidores identificados.
41. Trata-se de inegável caso de bitributação dos montantes de energia elétrica
indicada nos TOIs pois, repise-se, os TOIs são documentos regulatórios que
registram de forma individualizada irregularidades praticadas por consumidores, e
que servirão como base para a recuperação dos valores não pagos ou pagos a
Fl. 2010
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menor face os consumidores que pratiquem as irregularidades. 01. Ao
desconsiderar os TOIs em questão, houve violação não somente ao artigo 142 do
CTN acima citado, mas, de diversos princípios, como, por exemplo, o da
legalidade, finalidade, motivação, razoabilidade, proporcionalidade, e moralidade
insculpidos na Lei no 9.784/99, que regem os processos administrativos e a
conduta dos administradores públicos, conforme dispõe o seu artigo 2o: "Art. 2o.
A Administração Pública obedecerá, dentre outros, aos princípios da legalidade,
finalidade, motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla
defesa, contraditório, segurança jurídica, interesse público e eficiência."
42. Nesses termos, a lavratura de um auto de infração é instrumento hábil de
constituição do crédito tributário pelo lançamento de ofício, sendo necessário que
a Administração Pública realize este ato administrativo em estrita observância à
legislação que disciplina a sua forma, não podendo dela se afastar, sob pena de
ser invalidado.
43. Assim, para que a autuação fosse válida deveria ser utilizada a correta base de
cálculo, considerando-se os documentos comprobatórios acostados no processo,
e não valores meramente calculados sem consideração dos fatos e da atividade da
Impugnante, como fez no presente caso. Ou seja, faltaram requisitos inerentes à
própria matéria tributável, indispensáveis ao lançamento, inclusive com erro na
indicação da base de cálculo. 5.1. Da impossibilidade de glosa das despesas com
as perdas não técnicas - ocorrência de bis in idem
46. Conforme será demonstrado na presente Impugnação, as perdas não técnicas
são normais e usuais às atividades de distribuição de energia elétrica, sendo
intrínsecas a essas atividades, em virtude do cenário socioeconómico do país.
Tanto é assim, que a própria ANEEL autoriza que, até certo limite, essas perdas
sejam repassadas para o preço da tarifa, de modo a reembolsar a Impugnante.
47. Ou seja, em razão da própria sistemática de funcionamento do setor elétrico,
as perdas não técnicas decorrentes de furto são um componente levado em
consideração na composição tarifária, de acordo com a autorização da própria
ANEEL.
48. Com efeito, a ANEEL considera a perda não técnica, dentro de um limite
regulatório, como inerente à atividade de distribuição de energia elétrica,
incluindo esse custo na tarifa de uso de distribuição de energia elétrica de todas
as concessionárias de serviço público de distribuição de energia elétrica do país.
Assim, a cada ciclo tarifário, a ANEEL analisa o desempenho das distribuidoras, de
acordo com os critérios de cálculo indicados no Submódulo 2.6 do PRORET, que
estabelece os montantes referentes às perdas não técnicas que cada empresa
poderá recuperar por meio do repasse tarifário.
49. Na espécie, as perdas, sem distinção, são uma despesa intrínseca à atividade
da Impugnante, como prestadora de serviço público de distribuição de energia
elétrica, reconhecido pela ANEEL e admitida nas normas legais regulatórias,
Fl. 2011
DF CARF MF
Original

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cobrada do consumidor de energia via tarifa, fazendo com que a sua recuperação,
então, ocorra imediatamente por meio do seu faturamento.
50. Resumidamente, o valor da tarifa, inclusive o montante de repasse das perdas,
é totalmente definido pela ANEEL e apenas cobrado pela Impugnante dos
consumidores finais. Ou seja, de tão normais e usuais que são, essas perdas têm
um custo mensurável, que é incorporado na tarifa dos demais usuários, conforme
determinado pela própria ANEEL.
51. Quanto a esse ponto, vale destacar que, como a Impugnante recupera as
perdas não técnicas regulatórias na tarifa cobrada dos usuários, tributando
integralmente esses valores, vedar a dedução do valor das perdas não técnicas da
base de cálculo do IRFJ e da CSLL implicaria tributar a Impugnante duas vezes,
incorrendo em bitributação dos mesmos valores. (...)
56. Nesse contexto, evidente que o valor das perdas não técnicas incorridas pela
Impugnante é plenamente dedutível da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, em
especial por se tratar de despesas usuais e normais às atividades da Impugnante e
que geram receitas tributáveis.
57. Dessa forma, glosar os custos/despesas decorrentes das perdas não técnicas,
sem reduzir proporcionalmente o valor da receita auferida, configura um bis in
idem, o que deve ser afastado, com o cancelamento da autuação. 5.2.
Dedutibilidade dos valores das perdas não técnicas da base de cálculo do IRPJ e
CSLL
58. A fiscalização fundamentou o Auto de Infração no artigo 249 do RIR/99, que
determina que devem ser adicionados custos, despesas, encargos, perdas,
provisões e quaisquer outros valores que não sejam dedutíveis. Sustenta ainda,
por meio do TVF, que as perdas não técnicas têm natureza de perdas decorrentes
de furto, cuja dedutibilidade dependeria do cumprimento dos requisitos do artigo
47, parágrafo 3° da Lei n° 4.506/64.
59. Todavia, conforme se passará a demonstrar não assiste razão à fiscalização,
pois as perdas não técnicas são normais e usuais às atividades de distribuição de
energia elétrica, sendo intrínsecas a essas atividades, em virtude do cenário
socioeconómico do país. Tanto é assim, que a própria ANEEL autoriza que essas
perdas sejam repassadas para o preço da tarifa, de modo a reembolsar a
Impugnante. (...) 5.2.1. Dedutibilidade de despesas usuais e normais à atividade
da Impugnante – artigo 299 do RIR/99, refletido no artigo 311 do RIR/18
63. Como regra geral o artigo 47 da Lei n° 4.506/1964, reproduzido no artigo 299
do RIR/99, refletido no artigo 311 do RIR/18, estabelece que as despesas
operacionais são dedutíveis desde que as despesas sejam: (i) necessárias à
atividade da sociedade e à manutenção da fonte produtora; (ü) pagas ou
incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade
da empresa; e (iii) usuais ou normais no tipo de transações, operações ou
atividades da empresa.
Fl. 2012
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64. Sendo observadas tais condições, apenas serão indedutíveis, da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL, as despesas que estejam expressamente enumeradas na
legislação. Em outras palavras, na falta de previsão expressa, a despesa é
dedutível, desde que observados os requisitos previstos no artigo 299 do RIR/99,
refletido no artigo 311 do RIR/18: "Art. 299. São operacionais as despesas não
computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da
respectiva fonte produtora (Lei no 4.506, de 1964, art. 47). § 1o São necessárias as
despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações
exigidas pela atividade da empresa (Lei no 4.506, de 1964, art. 47, § 1o). §2o As
despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações,
operações ou atividades da empresa (Lei no 4.506, de 1964, art. 47, § 2o). § 3o O
disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados,
seja qual for a designação que tiverem.” 65. Comentando o artigo 299 do RIR/99,
Ricardo Mariz de Oliveira esclarece que existem três regras gerais básicas para
que despesas sejam dedutíveis da base de cálculo do IRPJ, quais sejam: (i) serem
despesas necessárias; (ii) serem comprovadas e escrituradas; e (iii) serem
debitadas no período-base competente2 .
66. Acerca do tema, foi editado o Parecer Normativo do Coordenador Geral do
Sistema de Tributação ("CST") no 32, de 17 de agosto de 1981, que define que:
"(...) o gasto é necessário quando essencial a qualquer transação ou operação
exigida pela exploração das atividades, principais ou acessórias, que estejam
vinculadas com as fontes produtoras de rendimentos. 5. Por outro lado, despesa
normal é aquela que se verifica comumente no tipo de operação ou transação
efetuada e que, na realização do negócio, se apresenta deforma usual, costumeira
ou ordinária. O requisito de usualidade deve ser interpretado na acepção de
habitual na espécie de negócio." E conclui "que se verifica comumente no tipo de
operação ou transação efetuada e que, na realização do negócio, se apresenta
deforma usual, costumeira ou ordinária".
67. Portanto, as despesas necessárias, usuais e normais são aquelas relacionadas
a qualquer transação ou operação necessária às atividades principais ou
acessórias às fontes produtoras de rendimentos, verificada comumente, no tipo
de operação ou transação efetuada, sendo habitual na espécie de negócio. (...) 72.
Nesse contexto, tendo em vista que as perdas não técnicas incorridas pela
Impugnante no exercício regular de suas atividades são usuais e normais, deve-se
admitir a dedutibilidade de tais perdas da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. 73.
Importante destacar que a questão da violência e a impotência da Impugnante
em combater boa parte dos furtos de energia elétrica que sofre são uma
realidade, e não meras alegações da Impugnante no intuito de possibilitar a
dedução das perdas não técnicas incorridas, conforme se comprova pelos
documentos anexados à presente impugnação.
81. A ANEEL como a Agência Reguladora do Setor Elétrico, que tem o
conhecimento e domínio das operações com energia elétrica e de todo o
arcabouço legal e regulatório, ao incluir as perdas não técnicas na tarifa, a
Fl. 2013
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exemplo do que faz com a perda técnica, admite a existência da perda não
técnica, em níveis razoáveis, e que não são passíveis de serem gerenciáveis, ou
seja, está demonstrado, e de acordo com o próprio órgão regulador, que essas
perdas não técnicas são uma consequência inevitável da atividade desenvolvida
pela Impugnante.
82. Ora, como seria possível conceber que a ANEEL permitisse que custos e
despesas alheios às atividades da distribuidora fossem repassados para as tarifas,
onerando assim o consumidor?!
83. O artigo 7°, parágrafo único do Decreto no 9.022/17, corrobora esse
entendimento, ao dispor que: “Art. 7o - (...) Parágrafo único. Na definição do valor
das tarifas para os contratos de conexão e de uso dos sistemas de transmissão ou
distribuição de que trata o caput, serão consideradas as parcelas apropriadas dos
custos de transporte e das perdas de energia elétrica, além dos encargos de
conexão e dos encargos setoriais, conforme regulamentação da ANEEL." (grifos da
Impugnante). (...)
87. Insta ressaltar que não existe uma só concessionária de serviço público de
distribuição de energia elétrica no Brasil que não tenha em sua tarifa um custo de
energia elétrica relativo às perdas não técnicas, pois, como já citado, sua
ocorrência é inevitável e prevista na própria norma regulatória, sendo que o
maior número de furtos de energia elétrica ocorre em áreas de grande apelo
social e baixa concentração econômica, como nas favelas e nos bairros mais
pobres.
88. Tanto é assim que a própria fórmula de cálculo estabelecida pela ANEEL no
submódulo 2.6 do PRORET é baseada nas variáveis socioeconómicas de cada uma
das áreas de concessão, conforme se depreende dos trechos do Relatório sobre
Perdas de Energia Elétrica na Distribuição destacados acima.
89. Ora, a própria ANEEL, após analisar os níveis de eficiência que entende que as
concessionárias deveriam obter no combate às perdas não técnicas, permite o
repasse das perdas não técnicas para o preço das tarifas, como conceber que tais
perdas não são usuais e normais às atividades da Impugnante?! 90. Nesse
contexto, considerando-se que as perdas não técnicas são perdas usuais e
normais às atividades da Impugnante, ao contrário do que pleiteia a fiscalização,
aplica se ao caso concreto o caput do artigo 47 da Lei nQ 4.506/64, que permite a
dedutibilidade de despesas necessárias, usais e normais do contribuinte. (...)
95. Na espécie, as perdas, sem distinção, são uma despesa, como demonstrado,
intrínseca à atividade da Impugnante, como prestadora de serviço público de
distribuição de energia elétrica, reconhecido pela ANEEL e admitida nas normas
legais regulatórias, cobrada do consumidor de energia via tarifa, fazendo com que
a sua recuperação, então, ocorra imediatamente por meio do seu faturamento.
96. Nesse contexto, evidente que o valor das perdas não técnicas incorridas pela
Impugnante é plenamente dedutível da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, em
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especial por se tratarem de despesas usuais e normais às atividades da
Impugnante e que geram receitas tributáveis.
97. Embora fosse desnecessário, como se demonstrará a seguir, o próprio
legislador e a jurisprudência reconhecem que, em alguns casos específicos, perdas
como aquelas incorridas pela Impugnante são inerentes às suas atividades, sendo-
lhes garantida, a dedutibilidade de tais valores.
98. Além disso, ainda que o parágrafo 3Q do artigo 47 da Lei n° 4.506/64 fosse
aplicável ao presente caso, a Impugnante teria cumprido todos os requisitos ali
previstos para a dedutibilidade de suas perdas, conforme se demostrará a seguir.
5.2.2. Aplicabilidade da regra sobre a dedutibilidade de quebras e perdas - artigo
291 do RIR/99, refletido no artigo 303 do RIR/18
99. Como mencionado anteriormente, o legislador reconheceu expressamente
que perdas, tal como aquelas incorridas pela Impugnante, por se tratar de
despesas usuais, normais e necessárias, são dedutíveis da base de cálculo do IRPJ
e da CSLL, nos termos do artigo 46 da Lei nQ 4.506/64, reproduzido no artigo 291
do RIR/99, e posteriormente pelo artigo 303 do RIR/18, que prevê: Art. 291.
Integrará também o custo o valor (Lei no 4.506, de 1964, art. 46, incisos V e VI): I-
das quebras e perdas razoáveis, de acordo com a natureza do bem e da atividade,
ocorridas na fabricação, no transporte e manuseio; II - das quebras ou perdas de
estoque por deterioração, obsolescência ou pela ocorrência de riscos não
cobertos por seguros, desde que comprovadas:
a) por laudo ou certificado de autoridade sanitária ou de segurança, que
especifique e identifique as quantidades destruídas ou inutilizadas e as razões da
providência;"
100. Depreende-se, portanto, que o 291 do RIR/99, refletido no artigo 303 do
RIR/18, trata de duas hipóteses relativas a perdas e quebras, nas quais o custo dos
produtos atingidos pode ser deduzido da base de cálculo do IRPJ e CSLL: (i) perdas
e quebras razoáveis, apuradas de acordo com a natureza do bem e a atividade do
contribuinte, e verificadas na fabricação, manuseio ou transporte; e (ff) perdas e
quebras por deterioração, obsolescência ou riscos não cobertos por seguro.
101. Nesse contexto, ainda que o artigo 291 do RIR/99, refletido no artigo 303 do
RIR/18, não se refira expressamente às perdas não técnicas incorridas pelas
distribuidoras de energia, evidente que suas disposições podem ser aplicáveis à
Impugnante, na medida em que tais perdas são ocasionadas no processo de
produção e venda da energia elétrica pela Impugnante. (...)
106. Ainda que fosse necessária a elaboração de laudo - o que se admite apenas a
título de argumentação - no caso da Impugnante não restam dúvidas de que tais
laudos seriam totalmente dispensáveis, uma vez que a própria ANEEL reconhece a
razoabilidade das perdas não técnicas incorridas pela Impugnante, autorizando,
inclusive, o repasse dos seus valores ao preço da tarifa. (...)
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112. Tampouco se pode dizer que eventuais perdas não técnicas sobre as quais a
ANEEL não determina o repasse à tarifa são perdas de características irrazoáveis.
Isto porque, não são perdas decorrentes de caprichos, excessos ou descaso por
parte da Impugnante, mas perdas decorrentes de situações de alta complexidade,
como furtos de energia ocorridos em localizações de difícil ou impraticável acesso,
erros de medição ou faturamento normais da atividade e outras ineficiências do
gênero.
113. São perdas decorrentes de situações plausíveis, normais e, se inevitáveis
diante dos fatos inerentes à atividade da Impugnante. (...)
115. Em virtude de todo o acima exposto, resta evidente o direito da Impugnante
de deduzir as perdas não técnicas que são totalmente razoáveis considerando-se
a natureza da atividade de distribuição de energia elétrica. 5.2.3. Dedutibilidade
de despesas com desfalque, apropriação indébita e furto – artigo 364 do RIR/99,
refletido no artigo 376 do RIR/18 116.
Não obstante todo o exposto até o presente momento, ainda que se entendesse
pela aplicabilidade artigo 364 do RIR/99, refletido no artigo 376 do RIR/18, o que
também se admite apenas para fins de argumentação, a Impugnante teria o
direito à dedutibilidade das perdas não técnicas da base de cálculo do IRPJ e da
CSLL mantido.
117. Neste ponto é importante destacar que o artigo 364 do RIR/99, refletido no
artigo 36 do RIR/18, sequer deveria ser cogitado para as perdas não técnicas de
natureza regulatória, a respeito das quais a ANEEL reconhece sua razoabilidade
(aliás, reconhece muito mais do que isso, reconhece seu caráter inevitável,
intrínseco, alheio à responsabilidade da Impugnante, mas absolutamente
necessárias à sua atividade). Este aspecto, com o devido respeito, sequer deveria
ser objeto da discussão trazida pelos Autos de Infração. 118. Não apenas o artigo
364 do RIR/99, refletido no artigo 376 do RIR/18, suscitado pela fiscalização, é
inaplicável pois se está diante de hipótese mais bem descrita pelos artigos
abordados nos itens anteriores, como a norma é inaplicável por sua própria
natureza.
119. Primeiramente porque diferentemente dos casos típicos aos que se aplica a
norma, a Impugnante registra perdas em razão de obrigação legal de atender à
totalidade do mercado consumidor, mesmo a parte que pratica irregularidades e
dá ensejo a essas perdas. Nesse sentido, Sérgio André Rocha (Doe. 07): "(...) ao
contrário das situações normais em que se verificam esses tipos de ilícito no caso
das distribuidoras de energia elétrica há uma obrigação legal, regulatória e
contratual de realização das operações que geram os desvios de energia. Ou seja,
faz-se a operação já se sabendo, de antemão, que uma parcela da energia será
desviada, mas não por vontade, liberalidade ou leniência, e sim por obrigação,
dever jurídico assumido junto ao poder público."
120. Ademais, o artigo trata sobre a dedutibilidade de perdas com desfalque,
apropriação indébita e furto, por empregados ou terceiros. São situações que têm
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como identidade o fato de, em situações típicas, serem situações ilícitas que
impedem a circulação ou uso do objeto furtado ou desapropriado. (...)
126. No entanto, visto que a aplicação do referido artigo foi suscitada pela
fiscalização e por amor ao debate, a Impugnante passará a demonstrar que
mesmo com a inadequada aplicação do artigo 364 do RIR/99, deverá ser
cancelada a glosa das despesas decorrentes de perdas não técnicas.
127. De acordo com a fiscalização, a Impugnante não teria cumprido os requisitos
previstos no referido artigo, pois "a dedução de furtos de energia elétrica do lucro
real somente pode ocorrer se o sujeito passivo fizer prova de que comunicou à
autoridade policial a qualificação ou, ao menos, indícios de autoria da infração por
empregado ou terceiro, o que não ocorreu no presente caso" (fls. 38).
128. O artigo 364 do RIR/99, refletido no artigo 376 do RIR/18, determina que:
"Art. 364. Somente serão dedutíveis como despesas os prejuízos por desfalque,
apropriação indébita e furto, por empregados ou terceiros, quando houver
inquérito instaurado nos termos da legislação trabalhista ou quando apresentada
queixa perante a autoridade policial (Lei no 4.506, de 1964, art 47, § 3o)." 129.
Depreende-se da leitura do referido artigo que o legislador criou uma exceção à
regra geral de dedutibilidade disposta no artigo 299 do RIR/99, refletido no artigo
311 do RIR/99, fato confirmado pela própria fiscalização, estabelecendo que, nos
casos de desfalque, apropriação indébita e furto, somente será possível deduzir
tais despesas da base de cálculo do IRPJ e da CSLL se (i) o prejuízo tenha sido
causado por empregados ou terceiros; e (ii) o contribuinte tenha instaurado
inquérito nos termos da legislação trabalhista ou apresentado queixa perante a
autoridade policial. (...)
132. Portanto, a Impugnante está segura de que, no mínimo, os TOIs
apresentados deveriam ter sido considerados pelas autoridades fiscais, reduzindo-
se, por consequência, de forma significativa os valores objeto dos autos de
infração ora impugnados.
133. Como se não bastasse, não poderia ter sido totalmente desconsiderada a
notificação apresentada perante a Secretaria de Segurança Pública do Estado de
São Paulo - SESP, informando sobre a ocorrência de furtos de energia elétrica
durante o período autuado, sob a alegação de que a Impugnante deveria ter
indicado, de forma individualizada, a autoria do crime de furto, sob pena de não
ser válida a queixa da Impugnante. (...)
143. Assim, não merece prosperar a alegação da fiscalização no sentido de que a
identificação dos responsáveis pelos furtos em sua queixa perante a autoridade
policial seria requisito necessário para a dedutibilidade das respectivas perdas.
144. Em verdade, resta evidente que, caso o contribuinte comprove que notificou
a existência de furtos e que tal notícia se referia a atos praticados por terceiros
(ou até mesmo por seus empregados), a dedução das perdas por furto está
expressamente autorizada pela legislação fiscal. (...) 155. A suposta obrigação de
identificar o responsável pelos furtos no momento da notícia-crime é uma
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situação típica de obrigação impossível, na medida em que (i) é ilegal, pois artigo
364 do RIR/99 não prevê esse requisito para ser possível realizar a dedução; (ü)
desarrazoada ante à realidade das áreas de risco do Estado de São Paulo, nas
quais os prestadores de serviços da Impugnante são ameaçados e, por vezes,
impedidos de realizar o seu trabalho, sofrendo agressões físicas e verbais. (...)
157. No mais, não merece prosperar a alegação de que a apresentação da
notificação da Impugnante teria sido extemporânea, pois apresentada somente
em 2018, uma vez que a legislação fiscal não impõe prazo para a apresentação da
queixa, exigindo tão somente que ela seja apresentada. Abaixo, o trecho do TVF
em que a fiscalização trata do "lapso temporal" (fl. 37): "Também é de notar que
o lapso temporal entre os eventos, ocorridos entre 2014 e 2017, e a notificação à
polícia ocorrida em 20/08/2018, corroboram o fato de que a notificação foi
meramente protocolar, sendo tal data inclusive posterior ao fato gerador do
imposto de renda sob exame, 31/12/2017"
158. Por falta de previsão legal, não pode a fiscalização pretender impedir a
dedutibilidade das perdas não técnicas incorridas pela Impugnante com base na
alegação de que a queixa teria sido genérica e intempestiva! Com todo o respeito,
não cabe à fiscalização se imiscuir na atuação da autoridade policial, para valorar
a notificação apresentada pela Impugnante e nem desqualificar o trabalho
realizado. (...)
165. Tendo em vista o exposto acima, e, considerando-se que a Impugnante
apresentou notificação relatando os furtos que sofre, resta evidente que cumpriu
todos os requisitos previstos no artigo 364 do RIR/99, refletido no artigo 376 do
RIR/18, de modo que é totalmente insubsistente a alegação da fiscalização. (...)
5.3. Inaplicabilidade das disposições do artigo 364 do RIR/99 para a CSLL,
reproduzido no artigo 376 do RIR/18
168. Adicionalmente aos argumentos mencionados acima, especificamente com
relação à CSLL, a Impugnante destaca que as glosas realizadas pela fiscalização -
seja em relação às perdas não técnicas, seja em relação às obrigações especiais -
são aplicáveis à CSLL, na medida em que a legislação fiscal não autoriza a adição
das referidas despesas na base de cálculo desse tributo.
169. Nesse sentido, é importante destacar que a base de cálculo da CSLL, nos
termos do artigo 2° da Lei n° 7.689, de 15 de dezembro de 1988, é o resultado do
exercício apurado de acordo com as regras estabelecidas pela legislação
comercial, ajustado por determinadas adições e exclusões previstas não somente
nessa lei, mas em diversos diplomas legais.
170. De modo geral, as despesas que compõem o lucro líquido não devem ser
estranhas à atividade da sociedade ou implicar mera liberalidade. Uma vez
cumprido este requisito, em virtude do disposto no artigo 2o da Lei n° 7.689/98,
as despesas somente seriam indedutíveis da base de cálculo da CSLL caso
houvesse previsão expressa nesse sentido, em legislação que trata dessa
contribuição
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171. Recentemente, o artigo 50 da Lei 12.973/14 passou a determinar
expressamente que os novos comandos legais atinentes ao IRPJ previstos nessa lei
devem ser aplicados para a CSLL também11. Tal técnica legislativa demonstra que
os comandos legais relacionados com o IRPJ não são aplicáveis de forma
automática para CSLL, de tal sorte que restrições e previsões de qualquer
natureza do IRPJ somente devem ser estendidas para a CSLL caso haja legislação
em vigor dispondo nesse sentido, confirmando que não há uma coincidência
necessária entre o lucro real e a base de cálculo da CSLL, uma vez que,
juridicamente,
esses
conceitos
representam
grandezas
notadamente
independentes e diferentes no ordenamento jurídico nacional.
172. Nesse sentido, a Receita Federal do Brasil, editou a Instrução Normativa n°
1.700, de 14 de março de 2017, a qual dispõe em seu artigo 3Q que "ressalvadas
as normas específicas, aplicam-se à CSLL as normas de apuração e de pagamento
estabelecidas para o IRPJ". Ratificando o entendimento de que as normas do IRPJ
não são aplicáveis automaticamente para a CSLL, e que em uma situação de
conflito entre normas, prevalece a norma específica para a CSLL.
173. Nesse contexto, ainda que os valores glosados pudessem ser adicionados à
base de cálculo do IRPJ, o que se admite apenas para fins de argumentação, a
vedação prevista nele não seria aplicável à CSLL, por falta de previsão expressa
nesse sentido. 5.4. Da Inaplicabilidade da multa isolada: Concomitância de multa
isolada e de multa de ofício
174. Como já relatado, além da cobrança dos débitos de IRPJ e de CSLL, acrescidos
de multa de ofício no percentual de 75% e de juros de mora, a autoridade fiscal
pretende também a imposição de multa isolada de 50%, em razão de a
Impugnante ter deixado de recolher valores de estimativas mensais de IRPJ e de
CSLL em decorrência da dedutibilidade das despesas ora discutidas.
175. O suposto não recolhimento das estimativas de IRPJ e de CSLL decorre,
portanto, exclusivamente da infração apurada no lançamento ora impugnado, a
qual já foi devidamente apenada com a multa de ofício de 75%.
176. Assim, ao exigir tal penalidade (75% de multa de ofício), a autoridade fiscal já
está punindo a Impugnante por ter deixado de recolher os valores supostamente
devidos a título de IRPJ e de CSLL, de modo que a exigência da multa isolada de
50% importa em imposição de dupla penalidade pela mesma infração,
verificando-se de forma cristalina o tão repudiado bis in idem punitivo.
177. Tal multa deve, assim, ser aplicada apenas ao longo no ano-calendário
correspondente e nas hipóteses em que do lançamento não decorre exigência de
tributo. Justamente por ser exigida isoladamente é que recebe a denominação de
multa isolada.
178. No entanto, esse não é o caso dos autos de infração ora impugnados, nos
quais está sendo indevidamente imposta dupla penalidade à Impugnante. (...)
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184. Diante do exposto, resta claro que a multa isolada aplicada em razão da
suposta falta de recolhimento de estimativas mensais do IRPJ e da CSLL deve ser
cancelada, ainda que parcialmente, sob pena de incorrer em bin in idem ou, ao
menos, em razão de afronta ao princípio consunção, conforme vem sendo
decidido pelo CARF e pelo STJ. 5.5. Da impossibilidade de exigência de juros de
mora sobre a multa de ofício 185. Por fim, muito embora os presentes autos de
infração não tenham sido lavrados com a cobrança de juros sobre a multa imposta
à Impugnante, as autoridades fiscais, como regra geral, imputam a cobrança de
juros sobre as multas nos casos em que a exigência fiscal é mantida. Dessa forma,
na remota hipótese de os créditos tributários ora combatidos serem mantidos, a
Impugnante, desde já, insurge-se contra essa forma absurda de cálculo que vem
sendo utilizada pelas autoridades fiscais.
186. Nesse sentido, importante destacar que a cobrança de juros sobre as multas
carece de fundamento legal, porque o parágrafo 3Q do artigo 61 da Lei nQ
9.430/96, em consonância com o artigo 161 do Código Tributário Nacional, é claro
ao restringir a incidência dos juros de mora apenas sobre o valor do tributo
(principal) lançado. Confira se:
"Art. 61 Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem
a partir de le de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação
específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três
centésimos por cento, por dia de atraso. §1o A multa de que trata este artigo será
calculada a partir do primeiro dia subsequente ao do vencimento do prazo
previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer
o seu pagamento. §2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte
por cento. § 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de
mora calculados à taxa a que se refere o § 3o do art. 5o, a partir do primeiro dia do
mês subsequente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento
edeum por cento no mês de pagamento." "Art. 161 O crédito não integralmente
pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo
determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e da
aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei
tributária."
187. Como pode-se observar, ao fazer referência aos "débitos para com a União,
decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita
Federal", o artigo 61 da Lei n° 9.430/96 apenas se refere ao tributo em si. (...)
194. Da leitura das normas acima transcritas, é possível perceber que, conforme
autorizado pelo próprio artigo 161, do Código Tributário Nacional, há lei dispondo
de modo diverso, alterando a forma de cálculo dos juros de mora, que passaram a
ser cobrados apenas sobre os tributos e contribuições sociais, o que obviamente
não inclui eventuais multas aplicadas sobre os mesmos.
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195. A legislação federal em vigor não autoriza, portanto, a aplicação dos juros de
mora a taxa Selic sobre a multa de oficio.
196. Ora, a legislação prevê a incidência de juros de mora apenas sobre a multa
isolada, como previsto no artigo 43 da Lei no 9.430/96: "Art. 43. Poderá ser
formalizada exigencia de crédito tributário correspondente exclusivamente a
multa ou a juros de mora, isolada ou conjuntamente. Parágrafo único. Sobre o
crédito constituido na forma deste artigo, não pago no respectivo vencimento,
incidirão juros de mora, calculados à taxa a que se refere o §3o do art. 5o, a partir
do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior
ao do pagamento e d eum por cento no mês de pagamento".
197. Fosse a intenção do legislador fazer incidir juros de mora sobre a multa de
ofício, qual teria sido a razão da edição de dispositivo específico sobre aplicação
dos acréscimos moratórios sobre a multa lançada isoladamente? É a dicção e
teleologia do caput do artigo 43 supratranscrito.
198. Por mais essa razão, deve ser afastada a incidência dos juros de mora sobre a
multa de ofício que porventura seja lançada pelas autoridades fiscais
posteriormente à apresentação da presente Impugnação. E finaliza sua
impugnação pedindo que os Autos de Infração sejam declarados nulos, ou, ao
menos, que seja reduzida a base de cálculo do lançamento em conformidade com
os valores objeto dos TOIs; que seja cancelado a parcela do suposto crédito
tributário de CSLL; e se forem mantidos os lançamentos, que pelo menos, não
sejam exigidos juros de mora sobre a multa de ofício; e por último, que seja
cancelada a multa isolada aplicada em conjunto com a multa de ofício.

A 5a TURMA/DRJ08 julgou improcedente a impugnação, ratificando a decisão da
Delegacia de jurisdição da contribuinte, cuja decisão segue a seguir ementada:

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2017
INDEDUTIBILIDADE DE DESPESAS NÃO TÉCNICAS NA DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA
ELÉTRICA
As perdas não técnicas, isto é, aquelas decorrentes de fatos alheios ao processo
de distribuição de energia elétrica, não são dedutíveis da base de cálculo do
imposto, exceto se comprovadamente decorrentes de furtos de energia
representados à autoridade policial. Não caracterizam essa representação
comunicados meramente protocolares, sem a individualização dos fatos ilícitos.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2017
Fl. 2021
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.394 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.721398/2021-16
34
INDEDUTIBILIDADE DE DESPESAS NÃO TÉCNICAS NA DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA
ELÉTRICA
As perdas não técnicas, isto é, aquelas decorrentes de fatos alheios ao processo
de distribuição de energia elétrica, não são dedutíveis da base de cálculo do
imposto, exceto se comprovadamente decorrentes de furtos de energia
representados à autoridade policial. Não caracterizam essa representação
comunicados meramente protocolares, sem a individualização dos fatos ilícitos.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2017
NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Não há que se cogitar de nulidade do lançamento quando observados os
requisitos previstos na legislação que rege o processo administrativo fiscal.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA. POSSIBILIDADE
DE APLICAÇÃO APÓS ANO-CALENDÁRIO. INEXISTÊNCIA DE CONCOMITÂNCIA COM
MULTA DE OFÍCIO VINCULADA. INAPLICÁVEL PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO.
SÚMULA CARF No 105. NÃO VINCULANTE. APLICÁVEL A FATOS GERADORES
PRETÉRITOS A 2007.
É possível a aplicação de multa isolada em decorrência da falta de pagamento de
estimativa após o encerramento do ano-calendário. Além disso, é devida sua
exigência concomitantemente com a multa de ofício vinculada ao tributo devido
que deixou de ser recolhido, vez que são sanções decorrentes de situações fáticas
distintas, que geram obrigações também distintas e são determinadas a partir de
bases de cálculo diferentes por definição. Inaplicável o princípio da consunção. O
disposto na Súmula no 105 do CARF, além de não vincular a primeira instância de
julgamento, por não lhe ter sido atribuído caráter vinculante por portaria do
Ministro da Economia, aplica-se aos fatos geradores pretéritos ao ano de 2007,
vez que sedimentada com precedentes da antiga redação do art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, que foi alterada pela MP no 351, de 22/01/2007, convertida na Lei
no 11.489, de 15/07/2007.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. CABIMENTO.
Devida a incidência de juros de mora, calculados à taxa referencial do Sistema
Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre a multa de ofício que compõe o
crédito tributário quando este se torna definitivo, ou seja, em fase de cobrança.
DECISÕES JUDICIAIS E ADMINISTRATIVAS. EFEITOS.
As decisões judiciais e administrativas relativas a terceiros não possuem eficácia
normativa, uma vez que não integram a legislação tributária de que tratam os
artigos 96 e 100 do Código Tributário Nacional. Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Fl. 2022
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.394 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.721398/2021-16
35

Ciente do acórdão recorrido, e com ele inconformado, a recorrente apresentou
Recurso Voluntário requerendo o provimento do recurso nos seguintes termos:

(...)4. Preliminarmente
4.1. Da Nulidade dos Autos de Infração em decorrência no Erro na Identificação
da Base de Cálculo
(...) 52. Desta forma, ao desconsiderar os TOIs, a fiscalização incorreu em vício
insanável, motivo pelo qual deverá ser reconhecida a nulidade dos Autos de
Infração ora impugnados.
5. Do Direito 5.1.
Da impossibilidade de glosa das despesas com as perdas não técnicas - ocorrência
de bis in idem
(...)
64. Nesse contexto, evidente que o valor das perdas não técnicas incorridas pela
Recorrente é plenamente dedutível da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, em
especial por se tratar de despesas usuais e normais às atividades da Recorrente e
que geram receitas tributáveis.
65. Dessa forma, glosar os custos/despesas decorrentes das perdas não técnicas,
sem reduzir proporcionalmente o valor da receita auferida, configura um bis in
idem, o que deve ser afastado, com o cancelamento da autuação.
5.2. Dedutibilidade dos valores das perdas não técnicas da base de cálculo do IRPJ
e CSLL
(...)69. Reitere-se que as perdas não técnicas (ou comerciais) não ocorrem por
falta de gestão ou por qualquer sorte de ineficiência da Recorrente, mas pelas
dificuldades existentes, em todos os Estados, de se acessar determinadas
localidades, principalmente nas áreas de baixa concentração econômica, que em
alguns casos, nem o Estado com uso da força policial consegue adentrar.
Exatamente por isso, a ANEEL considera a perda não técnica, dentro de um limite
regulatório, como inerente à atividade de distribuição de energia elétrica,
incluindo esse custo na tarifa de uso de distribuição de energia elétrica de todas
as concessionárias de serviço público de distribuição de energia elétrica do país.
70. Além disso, ainda que se aceitasse que tais perdas não são inerentes às
atividades das concessionárias, evidente que a Recorrente cumpriu o requisito,
imposto pelo artigo 47, parágrafo 3o, da Lei no 4.506/64, que permite a
dedutibilidade das perdas decorrentes de furtos, na medida em que notificou as
autoridades da existência de crime perante a Secretaria de Segurança Pública do
Estado de São Paulo e Defesa Social (SESP) para que fossem tomadas as medidas
cabíveis, conforme demonstrado ao longo da fiscalização.
Fl. 2023
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 15746.721398/2021-16
36
5.2.1. Dedutibilidade de despesas usuais e normais à atividade da Recorrente -
artigo 299 do RIR/99, refletido no artigo 311 do RIR/18
(...)104. Nesse contexto, evidente que o valor das perdas não técnicas incorridas
pela Recorrente é plenamente dedutível da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, em
especial por se tratarem de despesas usuais e normais às atividades da
Recorrente e que geram receitas tributáveis.
105. Embora fosse desnecessário, como se demonstrará a seguir, o próprio
legislador e a jurisprudência reconhecem que, em alguns casos específicos, perdas
como aquelas incorridas pela Recorrente são inerentes às suas atividades, sendo-
lhes garantida, a dedutibilidade de tais valores.
106. Além disso, ainda que o parágrafo 3o do artigo 47 da Lei no 4.506/64 fosse
aplicável ao presente caso, a Recorrente teria cumprido todos os requisitos ali
previstos para a dedutibilidade de suas perdas, conforme se demostrará a seguir.
5.2.2. Aplicabilidade da regra sobre a dedutibilidade de quebras e perdas – artigo
291 do RIR/99, refletido no artigo 303 do RIR/18 107. Como mencionado
anteriormente, o legislador reconheceu expressamente que perdas, tal como
aquelas incorridas pela Recorrente, por se tratar de despesas usuais, normais e
necessárias, são dedutíveis da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, nos termos do
artigo 46 da Lei no 4.506/64, reproduzido no artigo 291 do RIR/99, e
posteriormente pelo artigo 303 do RIR/18, que prevê:
(...)
123. Em virtude de todo o acima exposto, resta evidente o direito da Recorrente
de deduzir as perdas não técnicas que são totalmente razoáveis considerando-se
a natureza da atividade de distribuição de energia elétrica.
5.2.3. Dedutibilidade de despesas com desfalque, apropriação indébita e furto –
artigo 364 do RIR/99, refletido no artigo 376 do RIR/18 124. Não obstante todo o
exposto até o presente momento, ainda que se entendesse pela aplicabilidade
artigo 364 do RIR/99, refletido no artigo 376 do RIR/18, o que também se admite
apenas para fins de argumentação, a Recorrente teria o direito à dedutibilidade
das perdas não técnicas da base de cálculo do IRPJ e da CSLL mantido.
125. Neste ponto é importante destacar que o artigo 364 do RIR/99, refletido no
artigo 36 do RIR/18, sequer deveria ser cogitado para as perdas não técnicas de
natureza regulatória, a respeito das quais a ANEEL reconhece sua razoabilidade
(aliás, reconhece muito mais do que isso, reconhece seu caráter inevitável,
intrínseco, alheio à responsabilidade da Recorrente, mas absolutamente
necessárias à sua atividade). Este aspecto, com o devido respeito, sequer deveria
ser objeto da discussão trazida pelos Autos de Infração.
126. Não apenas o artigo 364 do RIR/99, refletido no artigo 376 do RIR/18,
suscitado pela fiscalização, é inaplicável pois se está diante de hipótese mais bem
Fl. 2024
DF CARF MF
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37
descrita pelos artigos abordados nos itens anteriores, como a norma é inaplicável
por sua própria natureza.
127. Primeiramente porque diferentemente dos casos típicos aos que se aplica a
norma, a Recorrente registra perdas em razão de obrigação legal de atender à
totalidade do mercado consumidor, mesmo a parte que pratica irregularidades e
dá ensejo a essas perdas. Nesse sentido, Sérgio André Rocha (Doc. 09):
(...)
173. Tendo em vista o exposto acima, e, considerando-se que a Recorrente
apresentou notificação relatando os furtos que sofre, resta evidente que cumpriu
todos os requisitos previstos no artigo 364 do RIR/99, refletido no artigo 376 do
RIR/18, de modo que é totalmente insubsistente a alegação da fiscalização.
174. Destaque-se, por fim, que a apresentação de notificação tem a finalidade de
comprovar o prejuízo do contribuinte, configurando uma mera cautela da
legislação fiscal para resguardar a autenticidade das informações, conforme
entendimento manifestado pelo CARF no Acórdão n° 101-93.797, de 17.04.2002,
acima citado.
175. Neste sentido, só se pode concluir que a fundamentação da fiscalização para
autuar a Recorrente sob o argumento de que a queixa apresentada é genérica e,
supostamente, extemporânea é uma frontal violação ao artigo 50 da Lei no
9.784/99, vez que carece de fundamentação legal e motivação. Fato é que o único
requisito legal para a dedução das perdas da base de cálculo do IRPJ e da CSLL foi
devidamente cumprido, qual seja, a apresentação da queixa relacionada ao furto
de energia do período autuado. Portanto, a presenta autuação carece claramente
de motivação, razão pela qual merece ser cancelada.
5.3. Inaplicabilidade das disposições do artigo 364 do RIR/99 para a CSLL,
reproduzido no artigo 376 do RIR/18 176. Adicionalmente aos argumentos
mencionados acima, especificamente com relação à CSLL, a Recorrente destaca
que as glosas realizadas pela fiscalização - seja em relação às perdas não técnicas,
seja em relação às obrigações especiais - são aplicáveis à CSLL, na medida em que
a legislação fiscal não autoriza a adição das referidas despesas na base de cálculo
desse tributo.
177. Nesse sentido, é importante destacar que a base de cálculo da CSLL, nos
termos do artigo 2o da Lei n° 7.689, de 15 de dezembro de 1988, é o resultado do
exercício apurado de acordo com as regras estabelecidas pela legislação
comercial, ajustado por determinadas adições e exclusões previstas não somente
nessa lei, mas em diversos diplomas legais.
(...)
180. Nesse sentido, a Receita Federal do Brasil, editou a Instrução Normativa no
1.700, de 14 de março de 2017, a qual dispõe em seu artigo 3o que “ressalvadas
as normas específicas, aplicam-se à CSLL as normas de apuração e de pagamento
Fl. 2025
DF CARF MF
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estabelecidas para o IRPJ”. Ratificando o entendimento de que as normas do IRPJ
não são aplicáveis automaticamente para a CSLL, e que em uma situação de
conflito entre normas, prevalece a norma específica para a CSLL.
181. Nesse contexto, ainda que os valores glosados pudessem ser adicionados à
base de cálculo do IRPJ, o que se admite apenas para fins de argumentação, a
vedação prevista nele não seria aplicável à CSLL, por falta de previsão expressa
nesse sentido.
5.4. Da Inaplicabilidade da multa isolada: Concomitância de multa isolada e de
multa de ofício
(...)
192. Diante do exposto, resta claro que a multa isolada aplicada em razão da
suposta falta de recolhimento de estimativas mensais do IRPJ e da CSLL deve ser
cancelada, ainda que parcialmente, sob pena de incorrer em bin in idem ou, ao
menos, em razão de afronta ao princípio consunção, conforme vem sendo
decidido pelo CARF e pelo STJ.
5.5. Da impossibilidade de exigência de juros de mora sobre a multa de ofício
(...)
208. Diante do exposto, resta evidente que a eventual cobrança de juros sobre a
multa de ofício não pode subsistir, uma vez que não há fundamento legal que
autorize tal imposição.
6. Do Pedido
209. Ante todo o exposto, a Recorrente requer sejam julgados integralmente
insubsistentes os lançamentos, com a consequente reforma do acórdão ora
recorrido, na medida em que são indevidas as glosas realizadas pela fiscalização.
210. No mínimo, requer a Recorrente que:
(i) Sejam declarados nulos os Autos de Infração em virtude do erro na base de
cálculo da apuração dos supostos créditos tributários, ou, ao menos, seja reduzida
a base de cálculo do lançamento para a exclusão dos valores objeto dos TOIs.
(ii) Seja cancelado a parcela do suposto crédito tributário de CSLL, pois não há
previsão para a adição das despesas glosadas à base de cálculo desse tributo.
(iii) Caso seja mantido o lançamento, quando da cobrança do crédito tributário
constituído, não sejam exigidos juros de mora sobre a multa de ofício lançada, em
razão do disposto no artigo 161, do Código Tributário Nacional, conforme já
decidido pela 1a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, no julgamento do
recurso especial interposto nos autos do processo administrativo no
10680.002472/2007-23, realizado na sessão do dia 09/11/2010.
(iv) Subsidiariamente, requer-se o cancelamento da multa isolada aplicada em
conjunto com a multa de ofício.
Fl. 2026
DF CARF MF
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É o relatório.

VOTO VENCIDO

Fellipe Honório Rodrigues da Costa – Conselheiro Relator
ADMISSIBILIDADE
Inicialmente, reconheço a plena competência deste Colegiado para apreciação do
Recurso Voluntário, na forma do art. 23-B da Portaria MF no 343/2015 (Regimento Interno do
CARF), com redação dada pela Portaria MF no 1634/2023.
Demais disso, observo que o recurso é tempestivo e atende os outros requisitos de
admissibilidade, portanto, dele conheço.

PRELIMINAR DE NULIDADE

Inicialmente, a recorrente suscita preliminar de nulidade do Auto de Infração
alegando para tanto que houve erro na Identificação da Base de Cálculo, nos seguintes termos, in
verbis:

29. Nessa esteira, o erro na descrição dos fatos referentes à base de cálculo é
caracterizado como vício material, por representar erro na “matéria tributável”.
Lembre-se que a base de cálculo é um dos componentes da obrigação tributária.
Assim, caso não haja base de cálculo, não existirá fato gerador, e, por
consequência, não exisitirá tributo devido.
30. E foi exatamente isso que se apurou no lançamento consubstanciado nos
autos de infração, tendo em vista que o lançamento fez menção equivocada sobre
qual seria a base de cálculo correta dos tributos, vez que desconsiderou a análise
dos TOIs (fls. 470 a 513) e deixou de reconhecer a dedutibilidade dos valores
acusados por esses documentos, que devem representar receitas para a
Recorrente.
Fl. 2027
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31. Com efeito, embora o fiscal tenha exigido, durante o processo de fiscalização,
que a Recorrente apresentasse os TOIs, injustificadamente não os considerou na
apuração do montante total da autuação. Sobre esse ponto, o acórdão ora
recorrido concluiu que os TOIS apresentados pela Recorrente não seriam
suficientes para atender as exigências presentes no Parecer Normativo CST no
50/1973 que, em interpretação do parágrafo 3o do artigo 47 da Lei no 4.506/1964,
elenca como pressupostos para a exclusão de perdas incorridas por desfalque,
apropriação indébita, furto:
(i) existência de prejuízo;
(ii) imputabilidade da autoria do empregado ou de terceiros; e
(iii) existência de inquérito nos termos da legislação trabalhista ou de queixa
perante a autoridade policial.
32. Ocorre que, a partir da leitura do parágrafo 3o do artigo 47 da Lei no
4.506/1964, verifica-se que a norma apenas elenca como pressuposto ao
reconhecimento da natureza operacional da despesa a existência de “inquérito
instaurado nos termos da legislação trabalhista ou quando apresentada queixa
perante a autoridade policial”. Não há, portanto, qualquer respaldo legal que
fundamente as previsões contidas nos itens “i” e “ii” acima.
33. A respeito do item “iii”, embora a Recorrente tenha apresentado Notificação
junto à Secretaria de Segurança Pública do Estado de São Paulo e Defesa Social
reportando os furtos sofridos, a autoridade julgadora concluiu que a comunicação
não seria suficiente para atender a exigência legal, por não indicar a autoria e a
individualização dos crimes, bem como por ter sido apresentada em exercício
posterior aos delitos.
34. No entanto, o dispositivo em questão apenas exige a apresentação de queixa
perante a autoridade policial. Adentrando-se à definição penal de queixa (...)
50. Assim, para que a autuação fosse válida deveria ser utilizada a correta base de
cálculo, considerando-se os documentos comprobatórios acostados no processo,
e não valores meramente calculados sem consideração dos fatos e da atividade da
Recorrente, como fez no presente caso. Ou seja, faltaram requisitos inerentes à
própria matéria tributável, indispensáveis ao lançamento, inclusive com erro na
indicação da base de cálculo.
(...)52. Desta forma, ao desconsiderar os TOIs, a fiscalização incorreu em vício
insanável, motivo pelo qual deverá ser reconhecida a nulidade dos Autos de
Infração ora impugnados.

No entanto, entendo que a nulidade suscitada deve ser rejeitada.
Ao que parece a irresignação da recorrente reside no fato de que a nulidade
suscitada dos Autos de Infração em decorrência no erro na identificação da base de cálculo teria
Fl. 2028
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ocorrido porque a fiscalização desconsiderou a análise dos TOIs (fls. 470 a 513) e deixou de
reconhecer a dedutibilidade dos valores indicados por esses documentos, bem como se insurge
com a exigência do Acórdão quando determina a necessidade do atendimento dos requisitos de
“imputabilidade da autoria do empregado ou de terceiros”; e “existência de inquérito nos termos
da legislação trabalhista ou de queixa perante a autoridade policial”, quando tais critérios não
estariam previsto na norma contida no parágrafo 3o do artigo 47 da Lei no 4.506/1964.
No entanto, não procede a queixa do recorrente a respeito da desconsideração da a
análise dos TOIs (fls. 470 a 513), a bem da verdade os TOIs foram devidamente analisados, porém,
aos olhos do fisco e da DRJ, eles foram considerados insuficientes para atender o requisito da
permissão da dedutibilidade no que se refere as perdas não operacionais por furto na transmissão
e distribuição de energia nos termos do parágrafo 3o do artigo 47 da Lei no 4.506/1964.
Assim, aos olhos deste relator a negativa qualitativa da prova não é motivo para a
configuração da nulidade pretendida, isso porque ao acolher o argumento da então impugnante, a
DRJ promoveu a dilaeticidade pretendida no processo administrativo fiscal ao enfrentar
efetivamente a análise da prova, mas entendeu que não restou devidamente comprovada os
requisitos de dedutibilidade das perdas não operacionais.
Vale destaca ainda, que a robustez da prova anexada pelo contribuinte e a sua
validade, bem como a necessidade do atendimento dos requisitos de “imputabilidade da autoria
do empregado ou de terceiros”; e “existência de inquérito nos termos da legislação trabalhista ou
de queixa perante a autoridade policial” que podem eventualmente refletir nos efeitos
modificativos de seu direito são situações que serão analisadas no curso do presente Acórdão
porque são inerentes ao próprio mérito debatido, tudo em prestígio aos princípios da ampla
defesa e do contraditório.
Nesse sentido, entendo que a preliminar deve ser rejeitada.

MÉRITO
No que diz respeito ao mérito, o Acórdão recorrido julgou improcedente a
impugnação do contribuinte sob o fundamento de que as perdas técnicas integram o custo na
prestação de serviços de distribuição de energia, nos termos do art. 46, V da Lei no 4.506, de
1964, por serem inerentes à atividade de distribuição de energia elétrica. Já as perdas não
técnicas, que são associadas a furtos de energia, erros de medição, erros no processamento de
faturamento; estas não podem ser consideras como custo das mercadorias vendidas ou dos
serviços prestados, vez que não decorrem de aquisição, produção e venda dos bens e serviços.
Além disso, a decisão de primeira instância manteve a autuação pontuando que a
recorrente não faria jus a dedutibilidade de despesas não técnicas (ou comerciais, decorrentes
de furto ou fraude, como ligação clandestina, desvio de rede, adulteração de medidor etc.) e de
erros de medição e faturamento) porque, em que pese tenha registrado os TOIs (Termos de
Fl. 2029
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Ocorrência de Irregularidades), a fiscalização entendeu que os registros haviam sido
extemporâneos já que os furtos teriam ocorrido entre 2014 e 2017 e o registro apenas foi
realizado em 2018.
Ademais, o decisium trouxe fundamentos que os TOIs (Termos de Ocorrência de
Irregularidades) teriam sido registrados de forma genérica já que não haveria a individualização
de informações mínimas dos ocorridos e, tampouco identificava os autores do furto, portanto
não estaria atendido o requisito da permissão da dedutibilidade no que se refere as perdas não
operacionais por furto na transmissão e distribuição de energia nos termos do parágrafo 3o do
artigo 47 da Lei no 4.506/1964, in verbis:

Na espécie, a impugnante apresentou cópia (fls.138/139), em 20/08/2018, de
Notificação sobre furto de Energia Elétrica junto a SESP (Secretaria de Segurança
Pública do Estado de São Paulo e Defesa Social), que versa sobre furtos de energia
ocorridos entre os anos de 2014 a 2017.
Interessante notar que, além de o lapso temporal entre os eventos ocorridos e as
notificações à polícia chegar a ser de anos, o que de antemão já afastaria a
subsunção ao disposto no §3o do art. 47 da Lei no 4.506, de 1964. (notificação
protocolada em 20/08/2018 abrangendo os anos de 2014 a 2017); durante a
discussão do presente caso, na sessão de julgamento, chegou-se à conclusão de
que as queixas apresentadas pela impugnante tiveram caráter meramente
protocolar, para se enquadrar na exigência legal. Tal fato resta cristalino quando
se vê que a impugnante se preocupou em protocolar duas notificações em meses
subsequentes: a primeira queixa apresentada em 20/07/2018 (fls.140), tratando
do período 2017; e a segunda queixa apresentada em 20/08/2018 (fls.138/139),
tratando dos períodos 2014, 2015, 2016 e novamente o de 2017, em relação aos
quais o direito de constituir o crédito tributário ainda não havia decaído à época.
Por fim, no que concerne à segunda condição, há que se considerar que as
queixas foram feitas de forma vaga, imprecisa e genérica, sem conterem uma
individualização e detalhamento das práticas que ensejaram o furto de energia
elétrica e, por conseguinte, sem conterem qualquer indicação de quem seriam os
supostos infratores ou grupo de infratores.
Eis aqui, o motivo pelo qual não é possível considerar os TOIs (Termos de
Ocorrência de Irregularidades) na apuração do montante das autuações lançadas.
Os TOIs são documentos que as concessionárias de energia elétrica utilizam para
comunicar os consumidores da apuração de irregularidades praticadas por eles,
que resultem em faturamento inferior ao real. Como constatado, as Notificações
de Furto apresentadas pela impugnante à SESP, não apresentam a autoria de tais
furtos, nem individualizam os mesmos, ou seja, mesmo a impugnante possuindo
os TOIs (fls.470/546), estes não foram instruídos com as referidas Notificações, ou
Fl. 2030
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seja, a impugnante não demonstrou uma correlação entre as infrações das
Notificações cientificadas à SESP e a relação de TOIs que apresenta.
(...) Observe que o que se busca com a determinação legal é a recuperação dos
valores suprimidos na medida do possível. Se a impugnante não adotar tal
cautela, sua omissão corresponde a uma liberalidade, cujo prejuízo não pode ser
oponível ao Fisco na quantificação do resultado tributável. Assim, aceitar toda e
qualquer comunicação, sem especificação fática, e anos após as ocorrências é
tornar a determinação legal uma letra morta. Ademais, o fato de a cidade onde
opera a impugnante possuir níveis elevados de violência não afasta o requisito
legal e nem eventuais dificuldades para apurar os fatos.
(...)Assim, pelo não atendimento da segunda e terceira condições, resta
considerar que as perdas não técnicas, tanto as dentro do limite regulatório,
quanto as acima do limite, não são despesas dedutíveis para fins de determinação
das bases de cálculo do IRPJ, não se enquadrando no disposto no §3o do art. 47 da
Lei no 4.506, de 1964, o que se aplica também à CSLL em razão, conforme
exposto, da Solução de Consulta Interna (SCI) Cosit no 3, de 2017. E, também, por
tal motivo, correto os lançamentos efetuados pelo Fisco, não tendo que se falar
que os TOIs não foram considerados na apuração do montante das autuações
lançadas; uma vez que a impugnante não atendeu a segunda e terceira condição
do Parecer Normativo CST no 50, de 1973.

O Recurso Voluntário, por sua vez, em apertada síntese, defende que as perdas não
técnicas integram o custo do serviço prestado e compõem a tarifa de energia elétrica, até o limite
regulatório definido pela ANEEL. Logo, as perdas não técnicas seriam dedutíveis da base de cálculo
do IRPJ e da CSLL.
Sustenta ainda, que as perdas não técnicas que excedem o limite regulatório
também seriam dedutíveis, por se subsumirem a hipótese do art. 47, §3o da Lei no 4.506/1964,
segundo o qual permite a dedução de prejuízos por furto, desde que mediante a apresentação de
queixa perante a autoridade policial. O Recurso também se insurge quanto a possibilidade de
cumulação da multa isolada com a multa de ofício nos termos Súmula CARF no 105, e a cobrança
de juros sobre a multa.
Pois bem, entendo que assiste razão ao recorrente.
Nesse contexto, ao analisar os argumentos e cotejar as provas dos autos, entendo
que as perdas não técnicas findam por se caracterizarem como inevitáveis no contexto da
Concessionária que promove a distribuição da energia, tanto que elas detêm, inclusive, a
autorização para repassarem as perdas não técnicas na tarifa do consumidor final.
Sendo assim, aos olhos deste relator as perdas não técnicas decorrem da
exploração da sua atividade, ou seja, é um gasto inerente à consecução de seu objeto social,
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portanto, nessa condição, não dependeria do cumprimento dos requisitos do artigo 47, parágrafo
3° da Lei n° 4.506/64, mas atrairia a hipótese do art. 303, I do RIR/2018, in verbis:

Art. 303. O custo será integrado pelo valor (Lei no 4.506, de 1964, art. 46, caput,
incisos V e VI):
I - das quebras e das perdas razoáveis, de acordo com a natureza do bem e da
atividade, ocorridas na fabricação, no transporte e no manuseio; e

Assim, não se pode perder de vista que a ANEEL (Agência Nacional de Energia
Elétrica) é responsável por regular a atividade de distribuição de energia elétrica nos termos da Lei
no 9.427/1996, inclusive, a referida agência determina como as Concessionárias devem proceder o
cálculo das perdas de energia (perdas técnicas e perdas não técnicas).
Destaca-se ainda, que por meio dos Procedimentos de Regulação Tarifária
(PRORET), a ANEEL reconhece que as perdas não técnicas, até o limite regulatório, são inerentes à
atividade de distribuição de energia elétrica, autorizando a sua inclusão na tarifa cobrada dos
consumidores. Assim, se a própria ANEEL reconhece a inevitabilidade das perdas não técnicas a
ponto de autorizar o seu repasse na tarifa, não há como negar a sua natureza de custo para a
empresa.
Portanto, a dedutibilidade, na apuração do IRPJ e da CSLL, das perdas não técnicas
de energia elétrica (furtos de energia e erros de medição), de acordo coma ANEEL, até o limite
regulatório, se enquadram no conceito de “perdas razoáveis” e, portanto, são dedutíveis do custo
de produção, para fins de apuração do IRPJ e da CSLL.
Nesse víeis, tema idêntico ao objeto da presente demanda foi julgado no Processo
13896.720077/2020-66, Acórdão 1101-001.349 – 1a Seção/1a Câmara/1a Turma Ordinária, na
sessão de 16 de julho de 2024, Conselheiro Relator Itamar Artur Magalhães Alves Ruga em que
fora dado provimento a unanimidade de votos ao Recurso do contribuinte, inclusive a autuada do
referido processo também é uma Concessionária de Energia Elétrica de São Paulo, no ano-
calendário de 2015 e, por concordar integralmente com os argumentos nele contido, passo a
transcrevê-los a fim de que componha também os fundamentos do presente voto, in verbis:

Da Análise da Dedução
A atividade de distribuição de energia elétrica é um serviço público essencial,
sujeito à regulação da ANEEL, nos termos da Lei no 9.427/1996. A agência
reguladora, no exercício de sua competência, define a metodologia de cálculo das
perdas de energia, classificando-as em perdas técnicas e perdas não técnicas.
A ANEEL, por meio dos Procedimentos de Regulação Tarifária (PRORET),
reconhece que as perdas não técnicas, até o limite regulatório, são inerentes à
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atividade de distribuição de energia elétrica, autorizando a sua inclusão na tarifa
cobrada dos consumidores.
Essa metodologia considera a complexa realidade socioeconômica brasileira, com
a presença de áreas de difícil acesso e com altos índices de furtos de energia,
reconhecendo a impossibilidade de eliminar completamente tais perdas.
Ora, se a própria agência reguladora, responsável por definir os custos das
distribuidoras, reconhece a inevitabilidade das perdas não técnicas e autoriza o
seu repasse na tarifa, não há como negar a sua natureza de custo para a empresa.
Nesse sentido, o art. 303, I do RIR/2018 (antigo art. 291, do RIR/99) permite a
dedução, no custo de produção, das “quebras e das perdas razoáveis, de acordo
com a natureza do bem e da atividade, ocorridas na fabricação, no transporte e
no manuseio”.
A recorrente, concessionária de serviço público de energia elétrica, tem a
obrigação legal de adquirir e fornecer energia, disponibilizando-a na rede para
atender a demanda dos consumidores. No exercício regular dessa atividade
empresarial, a distribuidora, mesmo atuando com diligência e dentro dos
parâmetros estabelecidos pela ANEEL, não consegue evitar ou afastar
completamente as perdas não técnicas. Essas perdas, portanto, se revelam como
um elemento intrínseco à própria operação da recorrente, um ônus indissociável
do cumprimento de seu objetivo social. Diante dessa realidade, surge a
indagação: seria possível a recorrente fornecer energia sem que haja as perdas
não técnicas?
Mesmo que seja considerada ineficiência operacional, não cabe ao Fisco adentrar
a esta questão. A eficiência ou ineficiência da empresa não se enquadra nos
critérios a serem avaliados pela Administração Tributária. O que importa é
destacar que a perda decorre da exploração da sua atividade, ou seja, é um gasto
inerente à consecução de seu objeto social.
A matéria controvertida cinge-se à dedutibilidade, na apuração do IRPJ e da CSLL,
das perdas não técnicas de energia elétrica, assim entendidas aquelas decorrentes
de eventos como furtos de energia e erros de medição.
Considerando a regulamentação da ANEEL e a realidade da atividade de
distribuição de energia elétrica no Brasil, entendo que as perdas não técnicas, até
o limite regulatório, se enquadram no conceito de “perdas razoáveis” e, portanto,
são dedutíveis do custo de produção, para fins de apuração do IRPJ e da CSLL.
A indedutibilidade defendida pela fiscalização e mantida pelo Acórdão recorrido
resultaria em uma distorção do conceito de renda, pois a recorrente seria
tributada sobre uma receita que já inclui o custo das perdas não técnicas.
Ademais, a negativa da dedução das perdas não técnicas, em um contexto em que
a distribuidora é obrigada a adquirir energia suficiente para atender a demanda
do mercado, inclusive as perdas, sob pena de sanções, configuraria uma
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“privatização de custos públicos”, impondo à empresa o ônus de suportar um
problema social que exige a atuação do Estado.
Convém destacar que esta Turma, em sua composição anterior, já se debruçou
sobre essas questões, tendo acompanhado por unanimidade o voto do Eminente
Conselheiro Jeferson Teodorovicz, conforme Acórdão no 1004-000.155. Abaixo,
transcrevo trechos pertinentes que elucidam as argumentações apresentadas

Apresentado o contexto fático-jurídico, conforme relatado, a Recorrente sustenta
que as perdas não técnicas são normais e usuais às atividades de distribuição de
energia elétrica, sendo intrínsecas a essas atividades, em virtude do cenário
socioeconômico do país. Tanto é assim, que a própria ANEEL autoriza que, até
certo limite, essas perdas sejam repassadas para o preço da tarifa, de modo a
reembolsar a Recorrente.
E mais, o valor da tarifa, inclusive o montante de repasse das perdas, é totalmente
definido pela ANEEL e apenas cobrado pela Recorrente dos consumidores finais.
Ou seja, de tão normais e usuais que são, essas perdas têm um custo mensurável,
que é incorporado na tarifa dos demais usuários, conforme determinado pela
própria ANEEL.
Deste modo, como a Recorrente recupera as perdas não técnicas regulatórias na
tarifa cobrada dos usuários, tributando integralmente esses valores, vedar a
dedução do valor das perdas não técnicas da base de cálculo do IRPJ e da CSLL
implicaria tributar a Recorrente duas vezes, incorrendo em bitributação dos
mesmos valores.
Sobre este ponto especificamente, embora não seja recomendável, não há no
ordenamento jurídico regra que vede expressamente o bis in ibidem,
principalmente caso reste caracterizado o descumprimento do regulamento no
que diz respeito às regras de dedutibilidade de despesas.
No caso, a metodologia do cálculo das perdas não técnicas, bem como a
possibilidade de tal parcela, ainda que limitadamente, compor o preço cobrado do
consumidor, convencem-me que as perdas não técnicas são intrínsecas à
atividade de distribuição de energia elétrica e impossíveis de serem evitadas na
realidade atual do país, razão pela qual devem integrar o custo do serviço
prestado, nos termos do art. 291 do RIR/99 (atualmente o art. 303 do Decreto no.
9.580 - RIR/2018).
Assim, ainda que se busque afastar o reconhecimento da referida despesa como
operacional, nota-se que sob este ponto, peço vênia para transcrever excerto do
“Submódulo 2.6 – Perdas de Energia”, produzido pela ANEEL:
“5. As Perdas Não Técnicas regulatórias são definidas para todo o ciclo tarifário na
forma de uma trajetória decrescente, ou de uma meta fixa, ou combinação das
duas.
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6. A abordagem adotada pela ANEEL para a definição dos limites de perdas não
técnicas é o da comparação entre as concessionárias com área de concessão
semelhantes.
7. Tal comparação se dá, essencialmente, a partir da construção de um ranking de
complexidade no combate às perdas não técnicas. Por se tratar de um problema
de natureza socioeconômica, a comparação envolve a identificação dos principais
fatores que diferenciam as empresas. O resultado da comparação, quando
controlada para essas heterogeneidades, é que a eficiência no combate às perdas
passa a ser o principal fator explicativo para as perdas praticadas, tornando-as
comparáveis segundo a eficiência.
8. Os limites regulatórios são definidos a partir de benchmarks de perdas não
técnicas, que se caracterizam por operarem em áreas de concessão tão ou mais
complexas que a da concessionária em análise, porém, praticando um nível de
perdas não técnicas em patamar inferior.
(...)
E mais, como a própria PGFN indica, as perdas não técnicas decorrem de
inúmeros fatos, que são agrupados em “problemas de gestão”, “problemas
socioeconômicos” e “problemas comportamentais”. Neste aspecto, o tratamento
regulatório da matéria, em meu entendimento, autoriza seu tratamento como
despesa operacional.
Entendimento semelhante o da própria Receita Federal na SC 27/2008, em que a
RFB considerou as perdas técnicas e não técnicas como custos intrínsecos à
distribuição da energia elétrica, uma vez que elas compunham a tarifa, conforme
regulamentação da própria ANEEL. Ao entender desta forma, sem diferenciar o
tratamento fiscal das despesas técnicas e não técnicas, ficou referendado o
entendimento das empresas no sentido de que as despesas eram consideradas
como custos da atividade para fins de IRPJ e CSLL.
Com efeito, o E. Conselheiro Jeferson Teodorovicz, ao proferir seu voto, também
se valeu de sólidos argumentos extraídos do voto da Conselheira Junia Roberta
Gouveia Sampaio, no Processo Administrativo n. 16682.721141/2018-13, acórdão
n. 1402-004.517, em que a Conselheira, de forma percuciente, reconheceu a
complexidade da atividade de distribuição de energia elétrica e a impossibilidade
de eliminar totalmente as perdas, mesmo com investimentos em tecnologia e
controle.
A I. Conselheira destacou, ainda, que a própria ANEEL, ao considerar as perdas na
fixação da tarifa de energia elétrica, demonstra o entendimento de que tais
perdas não são totalmente gerenciáveis. Afinal, para garantir o cumprimento do
contrato de concessão e o fornecimento de energia a todos os cidadãos, a
distribuidora não pode se furtar a operar em áreas com maior complexidade
socioeconômica, mesmo que isso implique em níveis mais elevados de perdas não
técnicas.
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Quanto às perdas não técnicas que excedem o limite regulatório, a recorrente
alega que são dedutíveis como despesa operacional, com base no art. 47, §3o da
Lei no 4.506/1964, por ter apresentado notícia crime à autoridade policial em
13/09/2018.
A fiscalização considerou a notícia crime intempestiva e genérica, não atendendo
aos requisitos do art. 376 do RIR/2018, que exige a apresentação de queixa
perante a autoridade policial.
Entretanto, a legislação tributária, ao utilizar o termo “queixa”, o fez de forma
inadequada, devendo ser interpretado como “notícia de crime”. A notícia de
crime, diferentemente da queixacrime, não exige a individualização dos autores
do delito, bastando a comunicação do fato à autoridade policial.
A exigência de individualização dos autores dos furtos de energia, em um
contexto de complexa realidade socioeconômica como a brasileira, seria
desarrazoada e, muitas vezes, impossível de ser cumprida. A recorrente, como
concessionária de serviço público, tem a obrigação de fornecer energia elétrica a
toda a população, inclusive em áreas com altos índices de furtos e com presença
de grupos criminosos, onde a identificação precisa dos autores se torna
extremamente difícil.
Diante disso, entendo que a notícia crime apresentada pela recorrente, ainda que
genérica, atende aos requisitos do art. 47, §3o da Lei no 4.506/1964, sendo
suficiente para comprovar a ocorrência dos furtos e permitir a dedução das
perdas não técnicas que excedem o limite regulatório.
Mas não é esse o cerne da questão. Cumpre-nos registrar que as PNT, mesmo as
que excedam o limite regulatório, também devem ser consideradas como “custo”
e não como despesa, conforme explicaremos a seguir.
Ao considerarmos a natureza intrínseca das perdas não técnicas na atividade de
distribuição de energia elétrica, resta evidenciado que tais perdas devem ser
consideradas como custo. A lógica é simples: a energia elétrica adquirida pela
distribuidora é registrada contabilmente como um ativo. No momento do
“fornecimento” da energia, deve ocorrer a baixa desse ativo, com o
correspondente reconhecimento do custo. As perdas não técnicas, sejam elas
reconhecidas pela ANEEL na tarifa ou não, representam uma parcela da energia
adquirida que, embora não tenha sido efetivamente vendida, gera um custo para
a distribuidora no momento da baixa do ativo, pois a distribuidora, para cumprir
com a sua atividade-fim, precisa adquirir energia considerando as perdas.
Corroborando essa análise, o Pronunciamento Contábil CPC 16 (Estoques),
embora não trate especificamente de energia elétrica, estabelece que as perdas
normais inerentes à produção ou prestação de serviços devem ser consideradas
como parte do custo. As perdas não técnicas, por serem inerentes à atividade de
distribuição de energia elétrica, se enquadram nesse conceito.
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Assim, as perdas não técnicas, independentemente de excederem ou não o limite
regulatório, devem ser consideradas como parte integrante do custo da energia
fornecida, refletindo a realidade da operação e a técnica contábil aplicável à
atividade de distribuição de energia elétrica.
Em outras palavras, a energia perdida, por furto ou por outros fatores não
técnicos, não deixa de ter sido adquirida e, portanto, de ter gerado um “custo”
para a distribuidora quando da baixa do ativo (do fornecimento). Ao
classificarmos as perdas não técnicas como custo (e não como despesa), por sua
natureza intrínseca à atividade operacional da empresa, não cabe a análise de
critérios restritivos de dedutibilidade aplicáveis às despesas, conforme previstos
no art. 311 do RIR/18 ou no art. 299 do RIR/99 (necessidade, usualidade e
normalidade). A classificação como custo reconhece que tais perdas são inerentes
e inevitáveis no processo de distribuição de energia elétrica, constituindo parte
integrante da formação do preço do serviço. Portanto, sua dedutibilidade é
automática e integral, prescindindo da análise dos requisitos aplicáveis às
despesas.
Em suma, a atividade de distribuição de energia elétrica no Brasil, dada sua
complexidade
e
as
circunstâncias
socioeconômicas
do
país,
implica
inevitavelmente a ocorrência de perdas não técnicas, sejam elas dentro ou além
do limite regulatório. Negar a dedutibilidade dessas perdas, sob o argumento de
que seriam evitáveis por meio de uma gestão mais eficiente, ignora três aspectos
fundamentais: (1) a realidade operacional das distribuidoras, que enfrentam
desafios como ligações clandestinas e dificuldades de fiscalização em áreas de
risco; (2) o contexto jurídicoinstitucional brasileiro, que impõe às concessionárias
a obrigação de fornecer energia de forma universal, incluindo áreas
economicamente inviáveis ou de alto risco, sem a contrapartida de mecanismos
eficazes de prevenção e punição dos furtos de energia; e (3) o próprio arcabouço
regulatório estabelecido pela ANEEL, que reconhece a inevitabilidade dessas
perdas ao incorporálas, ainda que parcialmente, no cálculo tarifário. Esse
reconhecimento regulatório reforça a natureza de custo operacional das perdas
não técnicas, independentemente de excederem ou não o limite estabelecido.
Portanto, sua dedutibilidade integral para fins tributários não apenas reflete a
realidade econômica da operação, mas também se alinha com os princípios
contábeis e com a lógica regulatória do setor elétrico brasileiro.
Diante desses aspectos, cabe questionar: seria possível então garantir o
fornecimento de energia elétrica a todos os cidadãos sem incorrer em perdas não
técnicas? A resposta é inequivocamente negativa.
Concluo, portanto, que as perdas não técnicas, sejam elas reconhecidas na tarifa
ou não, são custos inerentes à atividade de distribuição de energia elétrica. A
glosa das perdas não técnicas realizada pela fiscalização é indevida, devendo ser
cancelada, com a consequente extinção do crédito tributário de IRPJ e CSLL. Por
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consequência, cancelo também a multa isolada sobre as estimativas não
recolhidas decorrentes das mesmas glosas indevidas.
Conclusão
Desta forma, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário.

Portanto, utilizando-se, pois, das razões de decidir acima expostas, voto por dar
provimento ao recurso por entender tal qual o decisium acima transcrito que as perdas não
técnicas são intrínsecas à atividade de distribuição de energia elétrica e impossíveis de serem
evitadas na realidade brasileira atual cujos problemas socioeconômicos são tão graves que muitas
vezes o próprio poder público e toda a sociedade, mesmo sabendo as áreas onde há furtos de
energia, não tomam as providencias cabíveis para evita-lo.
Nesse ponto, transferir a autorresponsabilidade estatal para as concessionárias a
ponto de entender que eventuais atitudes proativas tais como registrar uma notícia criminis ou
até mesmo formalizar os TOIs (Termos de Ocorrência de Irregularidades) com a necessidade de
identificar o responsável, somado ao fato de que a distribuidora não pode se furtar a operar em
áreas com maior complexidade socioeconômica, mesmo que isso implique em níveis mais
elevados de perdas não técnicas, seria transferir desproporcionalmente o ônus estatal para o setor
privado, o que não parece razoável.
Nesse sentido, por entender que as perdas não técnicas se classificam como custo e
não como despesa, não cabe analisar aspectos restritivos inerentes a dedutibilidade de despesas
nos termos do artigo 311 do RIR/2018 (necessidade, usualidade e normalidade). Assim, como
mencionado acima, a classificação como custo reconhece que tais perdas são inerentes e inevitáveis no
processo de distribuição de energia elétrica, constituindo parte integrante da formação do preço do
serviço. Portanto, sua dedutibilidade é automática e integral, prescindindo da análise dos requisitos
aplicáveis às despesas.
Sendo assim, em reconhecendo a natureza do custo operacional das perdas não
técnicas independente de excederem ou não o limite estabelecido, sejam elas reconhecidas na
tarifa ou não, entendo que a glosa das perdas não técnicas realizada é indevida, portanto, deve ser
integralmente cancelada, com a consequente extinção do crédito tributário de IRPJ e CSLL.
E, nesse contexto, cancelo também a multa isolada sobre as estimativas não
recolhidas decorrentes das mesmas glosas indevidas.

CONCLUSÃO

Por todo exposto, conheço do Recurso Voluntário, rejeito a preliminar de nulidade
e, no mérito, dou-lhe provimento.
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(Assinado digitalmente)
Fellipe Honório Rodrigues da Costa – Conselheiro Relator

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Maurício Novaes Ferreira, Redator
Inobstante o robusto e bem fundamentado voto proferido pelo ilustre Conselheiro
Relator, o Colegiado, após os debates, houve por bem negar provimento ao recurso voluntário,
decisão tomada por maioria qualificada, cabendo-me a elaboração do voto vencedor do julgado.
Do mérito
O Conselheiro Relator fundamentou sua decisão essencialmente no fato de
considerar as perdas não técnicas, decorrentes especialmente do furto de energia elétrica (os
populares “gatos”) como custos inerentes à atividade empresarial.
E, como custos, entendeu que “...tais perdas são inerentes e inevitáveis no processo
de distribuição de energia elétrica, constituindo parte integrante da formação do preço do serviço.
Portanto, sua dedutibilidade é automática e integral, prescindindo da análise dos requisitos
aplicáveis às despesas”.
O Colegiado, por outro lado, considerou que cabe à empresa adotar as providências
estabelecidas no art. 47 da Lei no 4.506/1964.
Por bem representar a posição que prevaleceu no julgamento, e autorizado pelo
art. 114, § 12, inciso I do RICARF, adoto, como fundamento para decidir e por concordar com elas,
as razões apresentadas no acórdão recorrido:
MÉRITO DA INDEDUTIBILIDADE DAS PERDAS NÃO TÉCNICAS DA BASE DE CÁLCULO
DO IRPJ E CSLL
Consoante consta do TVF (fls.22/44), de acordo com a regulamentação feita pela
ANEEL através do Módulo 7 do Prodist e do Submódulo 2.6 do Proret, no processo
de distribuição de energia elétrica podem ocorrer dois tipos de perdas: técnicas
(inerentes ao transporte da energia, como transformação em energia térmica nos
condutores, perdas nos núcleos dos transformadores etc.) e não técnicas (ou
comerciais, decorrentes de furto ou fraude, como ligação clandestina, desvio de
rede, adulteração de medidor etc.), e de erros de medição e faturamento).
Foi esclarecido que as perdas não técnicas são calculadas de forma residual,
correspondendo à diferença entre as perdas na distribuição (perdas totais) e as
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perdas técnicas. As perdas na distribuição são determinadas pela diferença entre
a energia injetada no sistema (de geração própria ou de outros agentes
supridores) e a energia fornecida (entregue às unidades, mais o consumo da
própria distribuidora). Já as perdas técnicas são determinadas a partir de um
percentual da energia injetada, que no período em exame correspondeu a 4,59%,
conforme Resolução Homologatória ANEEL no 1.973, de 2015.
Além disso, foi destacado que as perdas técnicas compõem as tarifas a serem
pagas pelos consumidores finais, e que apenas parcela das perdas não técnicas
são repassadas à tarifa, haja vista limite regulatório estabelecido pela ANEEL
(perdas não técnicas regulatórias), conforme pode ser visto na tabela abaixo,
referente à “Trajetória de Perdas Técnicas e Não Técnicas” da Resolução
Homologatória ANEEL no 1.973, de 2015:

A autuação resultou de a autoridade fiscal ter considerado indedutíveis as perdas
não técnicas de energia elétrica para fins de determinação das bases de cálculo do
IRPJ e da CSLL. Para tanto, fez as considerações a seguir.
As perdas técnicas integram o custo na prestação de serviços de distribuição de
energia, nos termos do art. 46, V da Lei no 4.506, de 1964, por serem inerentes à
atividade de distribuição de energia elétrica. Já as perdas não técnicas, que são
associadas a furtos de energia, erros de medição, erros no processamento de
faturamento; estas não podem ser consideras como custo das mercadorias
vendidas ou dos serviços prestados, vez que não decorrem de aquisição, produção
e venda dos bens e serviços.
Por outro lado, a Solução de Consulta Interna (SCI) Cosit no 3, de 2017, esclarece
que as perdas não técnicas, apesar de não integrarem o custo, podem ser
consideradas despesas dedutíveis do IRPJ “se decorrentes de desfalque,
apropriação indébita ou furto, ocasionados por empregados ou terceiros, quando
houver inquérito instaurado nos termos da legislação trabalhista ou quando
apresentada queixa perante a autoridade policial”, nos termos do art. 47, §3o, da
Lei no 4.506, de 1964. O Parecer Normativo CST no 50, de 09/03/1973, citado na
SCI, destaca a necessidade da imputabilidade da autoria a empregado ou
terceiros;
Para comprovar o atendimento dessas condições, a impugnante apresentou
cópia(fls.138/139), em 20/08/2018, de Notificação sobre furto de Energia Elétrica
junto a SESP (Secretaria de Segurança Pública do Estado de São Paulo e Defesa
Social), que versa sobre furtos de energia ocorridos entre os anos de 2014 a 2017.
Observa-se que o lapso temporal entre os eventos ocorridos e a notificação à
polícia é de anos (notificação protocolada em 20/08/2018 abrange os anos de
2014 a 2017).
Fl. 2040
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ACÓRDÃO 1202-001.394 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.721398/2021-16
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Nos documentos não houve imputação de autoria dos crimes a nenhum agente,
tendo a impugnante efetuado a denúncia de forma genérica. Assim, não havendo
qualificação ou indícios de autoria da infração, considera-se que a impugnante
não cumpriu os requisitos legais para fazer jus à dedução das perdas não técnicas
da base de cálculo do IRPJ, como também da base de cálculo da CSLL(por força do
art. 57 da Lei no 8.981, de 1995, e do art. 2o da Lei no 7.689, de 1988);
Como a impugnante deduziu as perdas não técnicas na determinação do
resultado e não as adicionou para fins de determinação das bases de cálculo
desses tributos, caracteriza infração tributária de dedução de despesas
indedutíveis.
Está claro que o lançamento teve por substrato o entendimento expresso por
meio da referida SCI COSIT no 03, de 2017, e, também, da Solução de Consulta
COSIT no 60/2019 (já que este procedimento fiscalizatório culminou no
lançamento de autos de infração de PIS/COFINS, tratados no processo
administrativo no 15746.721399/2021-52).
Em sua defesa, a impugnante defende a dedutibilidade das perdas não técnicas,
uma vez que alega que estas são usuais e normais às atividades desenvolvidas por
ela; tanto, que o preço da energia elétrica é definido já considerando essa
realidade.
É o que se passa a analisar.
De pronto, há que se considerar que as Delegacias de Julgamento da Receita
Federal do Brasil (DRJs) se encontram inseridas na estrutura regimental da Receita
Federal do Brasil (RFB), razão pela qual, por força do princípio hierárquico que
rege as atividades do Poder Executivo, estão necessariamente vinculadas às
interpretações da legislação tributária exaradas pela Coordenação-Geral de
Tributação (COSIT), a exemplo das Soluções de Consulta Interna.
Nesse sentido prescrevia o art. 6o da Portaria RFB no 3.222, de 2011, orientação
mantida nas portarias que a sucederam (art. 8o da Portaria RFB no 379, de 2013; e
art.7o, I, da Portaria RFB no 2217, de 2014) e, atualmente, no art. 12 da Portaria
RFB no 1.936, de 2018.
Art. 6o As SCI elaboradas pela Cosit e as por ela aprovadas terão efeito
vinculante em relação às unidades da RFB, a partir de sua publicação no
sítio da Secretaria da Receita Federal (RFB) na Internet, no endereço
http://www.receita.fazenda.gov.br .
Assim, o entendimento exarado na Solução de Consulta Interna (SCI) Cosit no 3,
de 2017, que serviu de fundamento para a imputação fiscal, deve ser observado
obrigatoriamente por este colegiado.
Vejamos o que dispõe a ementa da referida SCI:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. PERDAS TÉCNICAS. PERDAS
Fl. 2041
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INERENTES AO PROCESSO DE TRANSPORTE. INCLUSÃO NO CUSTO DO
SERVIÇO PRESTADO. PERDAS NÃO TÉCNICAS. DESPESA DEDUTÍVEL EM
CASOS ESPECÍFICOS.
A energia elétrica correspondente às perdas técnicas razoáveis, assim
entendidas as perdas de energia elétrica inerentes ao transporte de energia
na rede, poderá integrar o custo dos serviços prestados.
A energia elétrica correspondente às perdas não técnicas, assim entendidas
as perdas de energia elétrica que não sejam intrínsecas às atividades
desenvolvidas pelas distribuidoras de energia elétrica, decorrentes de
eventos como furtos de energia e erros de medição, não poderá integrar o
custo dos serviços prestados.
Entretanto, as perdas não técnicas poderão ser consideradas como despesa
dedutível para fins de apuração do lucro tributável, se decorrentes de
desfalque, apropriação indébita ou furto, ocasionados por empregados ou
terceiros, quando houver inquérito instaurado nos termos da legislação
trabalhista, ou quando ajuizada queixa ou dirigida representação criminal à
autoridade policial. Dispositivos Legais: art. 291 do Decreto no 3.000, de
1999; art. 47 da Lei no 4.506, de 1964; Parecer Normativo CST no 50, de
1973.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL
DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. PERDAS TÉCNICAS. PERDAS
INERENTES AO PROCESSO DE TRANSPORTE. INCLUSÃO NO CUSTO DO
SERVIÇO PRESTADO. PERDAS NÃO TÉCNICAS. DESPESA DEDUTÍVEL EM
CASOS ESPECÍFICOS.
A energia elétrica correspondente às perdas técnicas razoáveis, assim
entendidas as perdas de energia elétrica inerentes ao transporte de energia
na rede, poderá integrar o custo dos serviços prestados.
A energia elétrica correspondente às perdas não técnicas, assim entendidas
as perdas de energia elétrica que não sejam intrínsecas às atividades
desenvolvidas pelas distribuidoras de energia elétrica, decorrentes de
eventos como furtos de energia e erros de medição, não poderá integrar o
custo dos serviços prestados.
Entretanto, as perdas não técnicas poderão ser consideradas como despesa
dedutível para fins de apuração do lucro tributável, se decorrentes de
desfalque, apropriação indébita ou furto, ocasionados por empregados ou
terceiros, quando houver inquérito instaurado nos termos da legislação
trabalhista, ou quando ajuizada queixa ou dirigida representação criminal à
autoridade policial.
Dispositivos Legais: art. 2o da Lei no 7.689, de 1988; art. 13 da Lei no 9.249,
de 1995; art. 47 da Lei no 4.506, de 1964. (grifou-se)
Fl. 2042
DF CARF MF
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Verifica-se que a SCI é contundente ao afirmar que “a energia elétrica
correspondente às perdas não técnicas, assim entendidas as perdas de energia
elétrica que não sejam intrínsecas às atividades desenvolvidas pelas distribuidoras
de energia elétrica, decorrentes de eventos como furtos de energia e erros de
medição, não poderá integrar o custo dos serviços prestados”(grifou-se).
Abre exceção, contudo, admitindo a dedutibilidade das perdas não técnicas como
despesas nos casos em que sejam “decorrentes de desfalque, apropriação
indébita ou furto, ocasionados por empregados ou terceiros, quando houver
inquérito instaurado nos termos da legislação trabalhista, ou quando ajuizada
queixa ou dirigida representação criminal à autoridade policial”.
Para uma melhor compreensão da problemática em análise, centremos a nossa
atenção para o excerto da SCI reproduzido a seguir:
[...]
34. Por outro lado, as perdas não técnicas não são inerentes às atividades
desenvolvidas pelas distribuidoras de energia. Segundo a Aneel, essas
perdas são decorrentes, por exemplo, de furtos de energia e erros de
medição e estão diretamente relacionadas à gestão comercial da
distribuidora, não se constituindo, portanto, em custo do serviço prestado.
Acatando-se este entendimento, cabe analisar, agora, a possibilidade de
enquadramento das perdas não técnicas como despesas dedutíveis para
fins de apuração do lucro tributável.
35. A Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964, assim preleciona:
“Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos,
necessárias à atividade da empresa e a manutenção da respectiva
fonte produtora.
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a
realização das transações ou operações exigidas pela atividade da
empresa.
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais
no tipo de transações, operações ou atividades da empresa.
§ 3o Somente serão dedutíveis como despesas os prejuízos por
desfalque, apropriação indébita, furto, por empregados ou
terceiros, quando houver inquérito instaurado nos termos da
legislação trabalhista ou quando apresentada queixa perante a
autoridade policial.”(Grifo nosso)
36. O caput do art. 47 da supracitada Lei define que são consideradas como
despesas operacionais aquelas não computadas nos custos, necessárias à
atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtos. Logo, a
dedutibilidade prevista no § 3o de perda decorrente de desfalque,
Fl. 2043
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apropriação indébita ou furto é uma exceção à regra. O Parecer Normativo
CST no 50, de 09 de março de 1973, esclarece:
“1. Diz a lei que somente serão dedutíveis como despesas os
prejuízos por desfalque, apropriação indébita ou furto, por
empregados ou terceiros, quando houver inquérito instaurado nos
termos da legislação trabalhista ou quando apresentada queixa
perante a autoridade policial (Lei no 4.506, de 30/11/64, art. 47, §
3o; Regulamento do Imposto de Renda, art. 182).
2. Essa regra legal vem sob a forma de parágrafo, o que dentro da
boa técnica legislativa indica dever sua compreensão ser
relacionada com o caput do artigo respectivo. No caput do artigo,
define a lei como operacionais as despesas não computadas nos
custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da
respectiva fonte produtora (Lei no 4.506, art. 47; Regulamento do
Imposto de Renda, art. 162). Mesmo prima facie já se pode ver que
o § 3o representa urna exceção à regra enunciada na cabeça do
artigo, pois o parágrafo admite como dedutível uma classe de
despesas que não se acham compreendidas na definição do caput -
não pode haver dúvida de que desfalque, apropriação indébita ou
furto nem são necessários à atividade da empresa nem são
necessários à manutenção da respectiva fonte produtora.
3. Firmada a conclusão de que o parágrafo acima referido constitui
uma exceção à regra inserta no caput do mesmo artigo, podemos
passar à análise de sua extensão contenutística. O fato de se
constatar o caráter de exceção do referido parágrafo orienta o
intérprete no sentido de obter o estrito alcance da norma, evitando
estender-lhe a incidência para além de seus próprios limites:
exceptiones strictissimae interpretationis sunt. Em consonância
com essa diretriz, o § 3o do art. 47 da Lei no 4.506 deve ser
compreendido como permitindo a dedução, a título de despesas,
nas
hipóteses
cuja
configuração
depende
dos
seguintes
pressupostos:
1o) existência de prejuízos em decorrência de desfalque,
apropriação indébita ou furto;
2o) imputabilidade da autoria a empregado ou terceiros;
3o) existência de inquérito nos termos da legislação
trabalhista, ou de queixa perante a autoridade policial.
4. Quando não tiver ocorrido efetivo prejuízo - como, por exemplo,
no caso de ter havido indenização ou estar o evento coberto por
seguro, ou ter sido judicialmente reconhecido à empresa vítima, no
mesmo exercício, o direito creditório contra aquele que tiver dado
Fl. 2044
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causa ao prejuízo - indevida será a dedução, por ausência de um
dos pressupostos de seu cabimento.
(...)5. Quando o autor do desfalque, apropriação indébita ou furto
for sócio ou proprietário da empresa ofendida - ainda que,
posteriormente ao delito, perca sua condição de proprietário ou
sócio - não se terá configurado o direito à dedução. Isso porque,
não sendo o agente empregado, nem podendo ser considerado
terceiro perante a empresa, estará ausente o segundo dos
pressupostos legais acima indicados.
(...)
9. O terceiro pressuposto referido no item 3 - existência de
inquérito nos termos da legislação trabalhista, ou de queixa perante
a autoridade policial - dispensa maiores comentários. Os
documentos comprobatórios respectivos devem ser mantidos em
boa guarda pelo contribuinte para apresentação ou exibição,
quando solicitado à autoridade fiscal.”
37. Por conseguinte, a dedutibilidade das perdas não técnicas, para fins de
apuração do lucro tributável, apenas poderá ocorrer nos casos e nas
condições estritamente previstas na lei. (Negritou-se)
Conforme salientado no parágrafo 34 da SCI, e indicado em sua ementa, uma
vez que as perdas não técnicas são decorrentes, por exemplo, de furtos de
energia e de erros de medição, elas não são inerentes à atividade de distribuição
de energia, estando diretamente relacionadas à gestão comercial da
distribuidora, razão pela qual não se constituem em custo do serviço prestado.
Então, como as perdas não técnicas não podem compor o custo dos serviços
prestados, obviamente não se encontram contempladas pelo disposto no art. 46
da Lei no 4.506, de 1964, caindo por terra qualquer argumento da impugnante
relativamente à parcela dessas perdas limitada ao valor estabelecido pela ANEEL
como limite regulatório.
No que se refere aos argumentos concernentes à dedutibilidade, como despesas
operacionais, das perdas não técnicas acima do limite regulatório, em função do
disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 1964, este também não procede, conforme
razões que se passa a expor.
Transcreve-se novamente o referido artigo aqui para uma melhor visualização de
suas disposições:
Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos,
necessárias à atividade da emprêsa e a manutenção da respectiva fonte
produtora.
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da emprêsa.
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§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo
de transações, operações ou atividades da emprêsa.
§ 3o Sòmente serão dedutíveis como despesas os prejuízos por desfalque,
apropriação indébita, furto, por empregados ou terceiros, quando houver
inquérito instaurado nos têrmos da legislação trabalhista ou quando
apresentada queixa perante a autoridade policial.
[...]
Conforme bem destacado no Parecer Normativo CST no 50, de 1973, referenciado
na SCI Cosit no 3, de 2017, a apropriação indébita, o desfalque e o furto não
podem ser considerados necessários à atividade da empresa e à manutenção da
respectiva fonte produtora, não se enquadrando, a princípio, no disposto no art.
47 antes referido.
Por outro lado, este mesmo parecer ressalva que o § 3o do art. 47 da Lei no 4.506
“representa uma exceção à regra enunciada na cabeça do artigo”, já que admite
como dedutível uma classe de despesas que não se acham compreendidas na
definição do caput do artigo, atendidas certas condições, quais sejam:
(i) existência de prejuízo em decorrência do desfalque, da apropriação
indébita ou do furto;
(ii) imputabilidade da autoria a empregado ou terceiros; e
(iii) existência de inquérito nos termos da legislação trabalhista ou de
queixa perante a autoridade policial.
Quanto à primeira condição estabelecida no dispositivo, de ter havido prejuízo, é
devido considerar que em relação especificamente a parcela das perdas não
técnicas dentro do limite regulatório, que é repassada ao consumidor na tarifa de
energia elétrica, não há que se falar em prejuízo por parte da distribuidora, pois
ela é ressarcida da perda. Assim, esta parcela, além de não ser dedutível como
custo da prestação de serviços, como já tratado anteriormente, também não é
dedutível como despesa operacional, não se enquadrando no disposto no §3o do
art. 47 da Lei no 4.506, de 1964.
No sentido do entendimento acima, veja-se trecho do mencionado parecer
normativo transcrito novamente aqui:
4. Quando não tiver ocorrido efetivo prejuízo - como, por exemplo, no caso de ter
havido indenização ou estar o evento coberto por seguro, ou ter sido
judicialmente reconhecido à empresa vítima, no mesmo exercício, o direito
creditório contra aquele que tiver dado causa ao prejuízo - indevida será a
dedução, por ausência de um dos pressupostos de seu cabimento.
Quanto à terceira condição (a segunda condição será abordada adiante), o
Parecer Normativo, em seu item 9, destaca que os documentos comprobatórios
da queixa perante a autoridade policial devem ser mantidos em boa guarda para a
apresentação ou exibição quando solicitado pela autoridade fiscal. Tal
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entendimento pressupõe, por óbvio, que a providência estabelecida no §3o do
art. 47 da Lei no 4.506, de 1964, deve ter sido adotada antes do início do
procedimento fiscal, bem assim ter sido contemporânea com os fatos que
ensejaram os prejuízos.
O objetivo da norma é que o contribuinte demonstre a insatisfação com o status
quo de prejuízos em decorrência de furtos, desfalques e apropriação indébita,
adotando providências efetivas no sentido de tentar acabar ou, ao menos, reduzir
ou dificultar a ação de criminosos. Sua omissão corresponde a uma liberalidade,
cujo prejuízo não pode ser oponível ao Estado na quantificação do resultado
tributável.
Na espécie, a impugnante apresentou cópia (fls.138/139), em 20/08/2018, de
Notificação sobre furto de Energia Elétrica junto a SESP (Secretaria de Segurança
Pública do Estado de São Paulo e Defesa Social), que versa sobre furtos de energia
ocorridos entre os anos de 2014 a 2017.
Interessante notar que, além de o lapso temporal entre os eventos ocorridos e as
notificações à polícia chegar a ser de anos, o que de antemão já afastaria a
subsunção ao disposto no §3o do art. 47 da Lei no 4.506, de 1964. (notificação
protocolada em 20/08/2018 abrangendo os anos de 2014 a 2017); durante a
discussão do presente caso, na sessão de julgamento, chegou-se à conclusão de
que as queixas apresentadas pela impugnante tiveram caráter meramente
protocolar, para se enquadrar na exigência legal. Tal fato resta cristalino quando
se vê que a impugnante se preocupou em protocolar duas notificações em meses
subsequentes: a primeira queixa apresentada em 20/07/2018 (fls.140), tratando
do período 2017; e a segunda queixa apresentada em 20/08/2018(fls.138/139),
tratando dos períodos 2014, 2015, 2016 e novamente o de 2017, em relação aos
quais o direito de constituir o crédito tributário ainda não havia decaído à época.
Por fim, no que concerne à segunda condição, há que se considerar que as
queixas foram feitas de forma vaga, imprecisa e genérica, sem conterem uma
individualização e detalhamento das práticas que ensejaram o furto de energia
elétrica e, por conseguinte, sem conterem qualquer indicação de quem seriam os
supostos infratores ou grupo de infratores.
Eis aqui, o motivo pelo qual não é possível considerar os TOIs (Termos de
Ocorrência de Irregularidades) na apuração do montante das autuações lançadas.
Os TOIs são documentos que as concessionárias de energia elétrica utilizam para
comunicar os consumidores da apuração de irregularidades praticadas por eles,
que resultem em faturamento inferior ao real. Como constatado, as Notificações
de Furto apresentadas pela impugnante à SESP, não apresentam a autoria de tais
furtos, nem individualizam os mesmos, ou seja, mesmo a impugnante possuindo
os TOIs (fls.470/546), estes não foram instruídos com as referidas Notificações, ou
seja, a impugnante não demonstrou uma correlação entre as infrações das
Notificações cientificadas à SESP e a relação de TOIs que apresenta.
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Portanto, não é possível alegar que não poderiam ser identificados ao menos
parte dos infratores ou as localidades onde ocorreram, pois os furtos resultam,
em regra, de ligações clandestinas, desvios de rede, adulterações de medidores,
práticas que permitiriam que a EDP documentasse e indicasse nas queixas à
polícia (contemporâneas aos fatos) ao menos os endereços onde tais
irregularidades foram detectadas, contribuindo de forma mais precisa com uma
investigação efetiva, ou seja, informações essas constantes no próprios TOIs
(fls.470/546).
Como observado pelo TVF (fls.36), a impugnante realizou diversas inspeções em
campo para constatar as irregularidades que sofre:
61. No sítio da empresa na internet, também consta noticia de que, no ano-
calendário de 2017, foram efetuadas 76 mil inspeções em campo, que
resultaram na recuperação de 45 mil megawatts-hora (MWh) irregulares.
62. Portanto, a notícia veiculada no ambiente institucional da empresa em
conjunto com a emissão de TOIs para furtos de energia no período de
apuração se contrapõem à argumentação da fiscalizada de incapacidade de
identificação de autores/infratores, a qual supostamente impossibilitaria a
lavratura de boletim de ocorrência.
Observe que o que se busca com a determinação legal é a recuperação dos
valores suprimidos na medida do possível. Se a impugnante não adotar tal
cautela, sua omissão corresponde a uma liberalidade, cujo prejuízo não pode ser
oponível ao Fisco na quantificação do resultado tributável. Assim, aceitar toda e
qualquer comunicação, sem especificação fática, e anos após as ocorrências é
tornar a determinação legal uma letra morta. Ademais, o fato de a cidade onde
opera a impugnante possuir níveis elevados de violência não afasta o requisito
legal e nem eventuais dificuldades para apurar os fatos. Por exemplo, uma grande
rede de supermercados, com inúmeras filiais, possivelmente sofre com furtos
diuturnos, a exemplo das próprias Concessionárias de Energia Elétrica. No
entanto, não parece razoável aduzir que essa rede de supermercados possa inferir
que todos os produtos desaparecidos dos seus controles sejam objeto de furto e,
menos ainda, que possa fazer uma comunicação genérica à autoridade policial de
que está havendo (na verdade, que houve há anos) furtos nas suas unidades. Ora,
iríamos exigir a comunicação dos furtos apenas por parte de pequenas
mercearias? Não é razoável aplicar a lei de uma forma para os pequenos
empreendedores e de outra para as grandes corporações que não se organizam
para apurar eventuais desvios dos seus produtos.
Assim, pelo não atendimento da segunda e terceira condições, resta considerar
que as perdas não técnicas, tanto as dentro do limite regulatório, quanto as acima
do limite, não são despesas dedutíveis para fins de determinação das bases de
cálculo do IRPJ, não se enquadrando no disposto no §3o do art. 47 da Lei no 4.506,
de 1964, o que se aplica também à CSLL em razão, conforme exposto, da Solução
de Consulta Interna (SCI) Cosit no 3, de 2017. E, também, por tal motivo, correto
Fl. 2048
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os lançamentos efetuados pelo Fisco, não tendo que se falar que os TOIs não
foram considerados na apuração do montante das autuações lançadas; uma vez
que a impugnante não atendeu a segunda e terceira condição do Parecer
Normativo CST no 50, de 1973.
[...]
Este entendimento encontra respaldo em decisões anteriores deste CARF, tal como
a representada pelo acórdão no 1402-004.517, de 10/03/2020, assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2013, 2014
DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. PERDAS TÉCNICAS. PERDAS INERENTES AO
PROCESSO DE TRANSPORTE. INCLUSÃO NO CUSTO DO SERVIÇO PRESTADO.
PERDAS NÃO TÉCNICAS. DESPESA DEDUTÍVEL EM CASOS ESPECÍFICOS.
A energia elétrica correspondente às perdas não técnicas, assim entendidas as
perdas de energia elétrica que não sejam intrínsecas às atividades desenvolvidas
pelas distribuidoras de energia elétrica, decorrentes de eventos como furtos de
energia e erros de medição, não poderá integrar o custo dos serviços prestados.
As perdas não técnicas somente poderão ser consideradas como despesa
dedutível para fins de apuração do lucro tributável, se decorrentes de desfalque,
apropriação indébita ou furto, ocasionados por empregados ou terceiros, quando
houver inquérito instaurado nos termos da legislação trabalhista, ou quando
ajuizada queixa ou dirigida representação criminal à autoridade policial, que
individualize a situação fática, e não como pretendido pelo contribuinte, em
forma de ofício, de forma genérica e vaga.
Por estes fundamentos, o Colegiado negou provimento ao recurso voluntário
quanto ao mérito da contenda.
Da necessidade de adição dos valores não dedutíveis à base de cálculo da CSLL
A Recorrente, além do enfrentamento do mérito, deduz demanda para que, se
vencida quanto ao âmago da discussão, os valores das despesas indedutíves não sejam acrescidos
à base de cálculo da CSLL por carência de previsão legal.
Não há como acolher a pretensão da Recorrente.
Sustenta a Recorrente que não há base legal que determine a adição à base de
cálculo da CSLL dos valores amortizados dos ágios apurados pela Contribuinte.
Não há fundamentos para sua insurgência. Recentemente, a CSRF se manifestou
sobre a matéria, resultando no acórdão no 9101-006.893, de lavra do Ilustre Conselheiro Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, que assim fundamentou o julgado:
Conforme já me pronunciei, não há dúvidas que IRPJ e CSLL possuem bases de
cálculo próprias, não tendo o art. 57 da Lei no 8.981/95 o alcance dado naquele
precedente no sentido de igualar as bases de cálculos desses dois tributos, mas
Fl. 2049
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sim determinar as mesmas normas quanto a períodos de apuração, forma de
apuração e data de vencimento para o recolhimento dos tributos devidos,
conforme bem esclarecido pelo ilustre Conselheiro Rafael Vidal de Araújo no
Acórdão no 9101-003.220:
Não discordo da afirmação de que a regra do art. 57 da Lei no 8.981/1995
manteve separadas as bases de cálculo e as alíquotas previstas para o IRPJ e
a CSLL. Embora estipule que as normas de apuração e de pagamento do
IRPJ se aplicam à CSLL, o próprio dispositivo declara em seguida que serão
"mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor":
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689,
de 1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento
estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas,
inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a base de
cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as
alterações introduzidas por esta Lei. (Redação dada pela Lei no 9.065,
de 1995) [grifos do precedente]
Não há dúvidas de que a legislação prevê ajustes específicos (adições e
exclusões) que não abrangem os dois tributos. Tampouco se discute que
nem todos os ajustes de um tributo serve ao outro.
Se o art. 57 da Lei no 8.981/1995 houvesse produzido uma coincidência
plena entre as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, seria inteiramente
dispensável
que
normas
posteriores
a
ele viessem estabelecer
pontualmente, em determinadas situações, a equiparação.
Por exemplo, o art. 60 do Decreto-Lei no 1.598/1977 (base legal do art. 464
do RIR/1999) estabelece que, na determinação do lucro real, devem ser
adicionados os valores caracterizados como distribuição disfarçada de
lucros. Se o art. 57 da Lei no 8.981/1995 houvesse equiparado as bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL, a partir de então a distribuição disfarçadas de
lucros também deveria ser adicionada à base de cálculo da CSLL.
Conclui-se que não era este o caso a partir do momento em que o art. 60 da
Lei no 9.532/1997, abaixo transcrito, veio estabelecer expressamente esta
adição à base de cálculo da CSLL. Qual seria o sentido dessa nova norma
legal promulgada em 1997 se já houvesse, desde 1995, equiparação das
bases de cálculo do IRPJ e da CSLL determinada pelo art. 57?
Art. 60. O valor dos lucros distribuídos disfarçadamente, de que
tratam os arts. 60 a 62 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, com as
alterações do art. 20 do Decreto-Lei no 2.065, de 26 de outubro de
1983, serão, também, adicionados ao lucro líquido para efeito de
determinação da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro
líquido.
Fl. 2050
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Assim, se existem normas posteriores ao art. 57 da Lei no 8.981/1995 que
vêm pontualmente determinar a adição de certos valores à base de cálculo
da CSLL, valores estes que antes só eram adicionados ao lucro real, é de se
concluir inexoravelmente que o referido art. 57 não equiparou as bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL.
Com efeito, a CSLL tem como base de cálculo o lucro líquido do período com os
ajustes determinados na respectiva legislação. Nesse sentido o art. 2o, da Lei no
7.689/1988, dispõe que a base de cálculo desta contribuição é o “valor do
resultado do exercício antes da provisão do imposto de renda”. Veja-se:
Art. 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício,
antes da provisão para o imposto de renda.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo:
a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de
dezembro de cada ano; b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou
encerramento de atividades, a base de cálculo é o resultado apurado no
respectivo balanço;
c) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação
comercial, será ajustado pela: (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
1 adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
2 adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-
base, cuja contrapartida não tenha sido computada no resultado do
período-base; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
3 adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro
real, exceto a provisão para o Imposto de Renda; (Redação dada pela Lei no
8.034, de 1990)
4 exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor
de patrimônio líquido;
5 exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados
pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita;
(Incluído pela Lei no 8.034, de 1990)
6 exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas
na forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base.
[grifos nossos]
[...]
Já o conceito de lucro líquido extrai-se dos artigos 248 e 277, ambos do RIR/99,
verbis:
Art. 248. O lucro líquido do período de apuração é a soma algébrica do
lucro operacional, dos resultados não operacionais, e das participações, e
Fl. 2051
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deverá ser determinado com observância dos preceitos da lei comercial
(Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 6o, § 1o, Lei no 7.450, de 1985, art. 18, e
Lei no 9.249, de 1995, art. 4o).
[...]
Art. 277. Será classificado como lucro operacional o resultado das
atividades, principais ou acessórias, que constituam objeto da pessoa
jurídica (Decreto- Lei no 1.598, de 1977, art. 11).
O lucro operacional é, pois, o resultado do confronto das receitas operacionais
com as despesas operacionais. Assim determina o artigo 299 do RIR/99:
Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos,
necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte
produtora (Lei no 4.506, de 1964, art. 47).
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei no 4.506,
de 1964, art. 47, § 1o).
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo
de transações, operações ou atividades da empresa (Lei no 4.506, de 1964,
art. 47, § 2o).
Especificamente acerca do tratamento a ser dado à amortização de ágio na base
de cálculo da CSLL, a fim de evitar tautologia, e por concordar integralmente com
os fundamentos de seu voto, reproduzo a seguir o entendimento firmado pela I.
Conselheira Adriana Gomes Rêgo no acórdão 9101-002.310:
Vale assinalar que não se trata da hipótese de absorção da participação em
controlada ou coligada em virtude de incorporação, fusão ou cisão, de que
trata a Lei no 9.532/1997 em seus arts. 7o e 8o), mas de participação
mantida na investidora.
A discussão, então, cinge-se à possibilidade de uma pessoa jurídica que tem
um investimento avaliado pelo método da equivalência patrimonial
adquirido com ágio, poder deduzir da base de cálculo da CSLL, despesas
com amortização desse ágio.
Nesse sentido, tem-se que a avaliação de investimentos em outras
sociedades (participações societárias) pelo valor do patrimônio líquido,
método da equivalência patrimonial (ou MEP), encontra-se regulada pela
Lei no 6.404/1976 (Lei das Sociedades Anônimas). Com efeito, o art. 248
desse diploma legal estabelece a obrigatoriedade de avaliação dos
investimentos em empresas coligadas, controladas e em outras sociedades
que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum por
esse método e estabelece suas regras.
No âmbito tributário, coube ao Decreto-Lei no 1.598/1977, como se vê de
seu preâmbulo, "adaptar a legislação do imposto sobre a renda às
Fl. 2052
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inovações da lei de sociedades por ações (Lei no 6.404, de 15 de dezembro
de 1976)". Assim, no que toca ao método da equivalência patrimonial, o
Decreto-Lei em questão dedicou à essa matéria a Subseção II da Seção II,
intitulada "Investimento em Sociedades Coligadas ou Controladas Avaliado
pelo Valor de Patrimônio Líquido".
Inaugurando a subseção em comento, o art. 20 do Decreto-Lei estabelece
que o custo de aquisição da participação societária deve ser desdobrado em
valor de patrimônio líquido na época da aquisição e ágio ou deságio na
aquisição1. O § 2o do artigo em questão fixa quais são os fundamentos
econômicos possíveis a justificar o ágio/deságio (valor de mercado de bens
do ativo superior/inferior ao registrado na contabilidade, rentabilidade de
exercícios futuros e fundo de comércio, intangíveis ou outras razões
econômicas).
1 Aqui é feita referência à redação anterior à trazida pela Lei no
12.973/2014, aplicável aos fatos.
Na sequência, os arts. 22, 23, 25 e 33, estabelecem os efeitos tributários
que exsurgem da avaliação de investimentos pelo MEP. O que esses
dispositivos estampam é que os efeitos que a avaliação de investimentos
pelo MEP produz nas contas de resultado devem ser neutros para fins
tributários (neutralidade), a exceção do caso de alienação ou liquidação
(baixa) do investimento (art. 33). Tal neutralidade se estabelece tanto em
relação à variação positiva ou negativa do valor do investimento em si por
ocasião da avaliação pelo MEP (arts. 22 e 23), quanto em relação à
amortização do ágio ou do deságio (art. 25).
Vale transcrever parcialmente os dispositivos em comento do Decreto-Lei
no 1.598/1977 (na redação anterior à trazida pela Lei no 12.973, de 2014,
aplicável aos fatos), cabendo registrar que tais disposições se encontram
reproduzidas no RIR/1999, em seus arts. 385, 389, 391 e 426:
Art. 20. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade
coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por
ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição
em:
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de
acordo com o disposto no artigo 21; e
II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo
de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I.
§ 1o O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão
registrados em sub-contas distintas do custo de aquisição do
investimento.
Fl. 2053
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§ 2o O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os
seguintes, seu fundamento econômico:
a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada
superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade;
b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em
previsão dos resultados nos exercícios futuros;
c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
§ 3o O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b
do § 2o deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte
arquivará como comprovante da escrituração.
(...)
Art. 22. O valor do investimento na data do balanço (art. 20, I), depois
de registrada a correção monetária do exercício (art. 39), deverá ser
ajustado ao valor de patrimônio líquido determinado de acordo com o
disposto no artigo 21, mediante lançamento da diferença a débito ou
a crédito da conta de investimento.
Parágrafo único Os lucros ou dividendos distribuídos pela coligada ou
controlada deverão ser registrados pelo contribuinte como
diminuição do valor de patrimônio líquido do investimento, e não
influenciarão as contas de resultado.
Art. 23. A contrapartida do ajuste de que trata o artigo 22, por
aumento ou redução no valor de patrimônio liquido do investimento,
não será computada na determinação do lucro real. (Redação dada
pelo Decreto-lei no 1.648, de 1978)
Parágrafo único Não serão computadas na determinação do lucro
real as contrapartidas de ajuste do valor do investimento ou da
amortização do ágio ou deságio na aquisição, nem os ganhos ou
perdas de capital derivados de investimentos em sociedades
estrangeiras coligadas ou controladas que não funcionem no
País.(Incluído pelo Decreto-lei no 1.648, de 1978).
(...)
Art. 25. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que
trata o artigo 20 não serão computadas na determinação do lucro
real, ressalvado o disposto no artigo 33. (Redação dada pelo Decreto-
lei no 1.730, 1979)
(...)
Art. 33. O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda
de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou
Fl. 2054
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controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a
soma algébrica dos seguintes valores:
I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver
registrado na contabilidade do contribuinte;
II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha
sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos
os computados, nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na
determinação do lucro real. (Redação dada pelo Decreto-lei no 1.730,
1979)
Vê-se, assim, que o Decreto-Lei no 1.598/1977 cumpre função estruturante
no regramento da avaliação de investimentos pelo MEP, estabelecendo
regras de contabilização que dizem com a neutralidade de seus efeitos na
determinação do lucro tributável.
Em outras palavras, quis o legislador dizer que as contrapartidas da
amortização do ágio ou deságio são lançadas como despesas (ou receitas),
porém devem ser adicionadas ou excluídas, conforme o caso, da apuração
do lucro real, justamente para que o ágio ou deságio só tenha influência por
ocasião da alienação ou liquidação do investimento.
Não faz sentido, assim, admitir que as disposições do Decreto-Lei no
1.598/1977 sobre os efeitos tributários da avaliação de investimentos pelo
MEP, inclusive no que toca à amortização do ágio, não encontrem eco na
apuração da CSLL, apenas por serem feitas algumas referências nos
retrocitados dispositivos ao "lucro real".
É de se considerar, também, que, como bem registra a Fazenda Nacional
em suas contrarrazões, o Decreto-Lei no 1.598/1977 - que, como se viu foi
editado com o fim de "adaptar a legislação do imposto sobre a renda às
inovações da lei de sociedades por ações (Lei no 6.404, de 15 de dezembro
de 1976)" - é anterior à CSLL, introduzida no ordenamento jurídico em
1988, pela Lei 7.689.
Nesse contexto, tem-se ainda que, se o art. 57 da Lei no 8.981/1995, ao
estabelecer que se aplicam à CSLL "as mesmas normas de apuração e de
pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas (...)
mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em
vigor"2, não tem o condão de estabelecer uma absoluta identidade entre as
bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, dele não se pode extrair que o fato de a
legislação específica da CSLL não reproduzir o comando do art. 25 do
Decreto-Lei no 1.598/1977 em sua literalidade implica permissão de
dedução.
Vale aqui trazer à colação o precedente do acórdão no 1301-001.067 (1a
Turma Ordinária da 3a Câmara da 1a Seção do CARF, 03/10/2012, Redator
Designado Wilson Fernandes Guimarães), no sentido da indedutibilidade da
Fl. 2055
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amortização do ágio na determinação da CSLL por estar essa contribuição
alcançada pelas disposições do Decreto-Lei no 1.598/1977 sobre a matéria:
ÁGIO. AMORTIZAÇÃO CONTÁBIL. BASE DE CÁLCULO DA CSLL.
DEDUÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Em que pese a referência feita, em algumas das disposições, ao lucro
real, e o disposto nos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 1997, o
preconizado pelos arts. 22, 23, 25 e 33 do Decreto-Lei no 1.598/77
deixam claro que, para fins fiscais, os efeitos decorrentes da aplicação
do método da equivalência patrimonial nas contas de resultado só
devem ser considerados na baixa do investimento. Assim,
considerado o disposto no art. 2o da Lei no 7.689, de 1988, não há
que se falar em dedutibilidade do ágio amortizado contabilmente da
base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.
Excerto do Voto Condutor:
Aqui, o Colegiado alinhou-se ao registrado no acórdão recorrido, que,
reproduzindo excertos do acórdão no 25.455, de 16 de abril de 2009,
da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Campinas,
destacou que a indedutibilidade em questão “decorre da própria
lógica contábil da metodologia de escrituração” dos investimentos
avaliados pelo método da equivalência patrimonial.
Como é cediço, não obstante as disposições trazidas pelos arts. 7o e
8o da Lei no 9.532, de 1997, a legislação tributária foi edificada no
sentido de emprestar absoluta neutralidade tributária aos ajustes e
amortizações contábeis derivadas da aplicação do método de
equivalência patrimonial. Assim, os efeitos fiscais decorrentes da
aplicação do referido método, observadas, obviamente, as
disposições da já citada Lei no 9.532/97, só são verificados na
apuração do resultado da alienação da participação societária.
Em que pese a referência feita, em algumas das disposições, ao lucro
real, para o Colegiado, o preconizado pelos arts. 22, 23, 25 e 33 do
Decreto-Lei no 1.598/77, abaixo reproduzidos, deixam claro que, para
fins fiscais, os efeitos decorrentes da aplicação do método da
equivalência patrimonial nas contas de resultado só devem ser
considerados na baixa do investimento. Assim, considerado o
disposto no art. 2o da Lei no 7.689, de 1988, não há que se falar em
dedutibilidade do ágio.
Outro argumento em favor da indedutibilidade da amortização do ágio na
apuração da CSLL é o de que a neutralidade da avaliação dos investimentos
pelo método da equivalência patrimonial em relação a essa contribuição
está plasmada nas disposições do art. 2o da Lei no 7.689, de 1988, na
medida em que os itens 1 e 4 da alínea "c" do § 1o do artigo em questão
Fl. 2056
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comandam a adição do resultado negativo e a exclusão do resultado
positivo decorrentes da avaliação de investimentos pelo MEP.
Ora, a neutralidade da amortização do ágio/deságio é consequência lógica
da neutralidade do MEP em si, uma vez que o ágio (ou deságio) é, como se
viu, desdobramento do investimento, sendo que sua amortização tem o
condão de reduzi-lo. Vale transcrever parcialmente o art. 2o em comento
(sublinhei):
Art. 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do
exercício, antes da provisão para o imposto de renda.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo:
a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de
dezembro de cada ano;
b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de
atividades, a base de cálculo é o resultado apurado no respectivo
balanço;
c) o resultado do período-base, apurado com observância da
legislação comercial, será ajustado pela: (Redação dada pela Lei no
8.034, de 1990)
1 adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo
valor de patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei no 8.034, de
1990)
2 adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o
período-base, cuja contrapartida não tenha sido computada no
resultado do período-base; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
3 adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do
lucro real, exceto a provisão para o Imposto de Renda; (Redação dada
pela Lei no 8.034, de 1990)
4 exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo
valor de patrimônio líquido;
5 exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos
avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados
como receita; (Incluído pela Lei no 8.034, de 1990)
6 exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões
adicionadas na forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso
de período-base.
(...)
Veja-se, a propósito, como o Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior
defende a indedutibilidade da amortização do ágio na apuração da CSLL
com base nesse argumento em processo outro em que a ora Recorrente
Fl. 2057
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também figura como autuada (acórdão no 1302-001.170, 2a Turma
Ordinária da 3a Câmara da 1a Seção do CARF, 11/09/2013, sublinhei):
Entendo que a despesa de amortização do ágio é despesa indedutível
na apuração da base de cálculo da CSSL, por força dos itens 1 e 4 do
dispositivo acima transcrito, os quais deixam claro a finalidade da
norma de tornar o MEP neutro na apuração da CSLL. A avaliação do
investimento pelo MEP influencia o cálculo da CSLL em caso de
alienação ou liquidação do investimento, já que esse seria o valor
contábil do investimento a ser considerado. Além disso, se assim não
fosse, contrario sensu, a receita decorrente da amortização do
deságio seria tributada, o que não me parece razoável, mas seria
inevitável chegar a tal conclusão caso se entenda dedutível a despesa
de amortização do ágio.
Note-se que, se o ágio compõe o valor contábil do investimento e o
MEP é apenas um método de avaliação do investimento, logo, é
lógico que a amortização que reduz o ágio/deságio compõe “lato
sensu” o resultado da avaliação do investimento pelo MEP, o qual
seja positivo ou negativo não deve impactar a base da CSLL, como
dispõe expressamente o dispositivo legal acima (itens 1 e 4 da alínea
“c”do § 1o do art. 2o da Lei 7.689/88)
Vale destacar a importante observação feita nesse julgado, no sentido de
que, a afirmação de que a despesa decorrente da amortização do ágio é
dedutível conduz, contrario sensu, à conclusão de que a receita decorrente
da amortização do deságio é tributada, o que não é razoável, e nem vem
sendo exigido.
Some-se a essas razões o fato de a IN SRF no 390/2004, que dispõe sobre a
apuração e o pagamento da CSLL, ter sido expressa ao estabelecer em seu
art. 44 que "aplicam-se à CSLL as normas relativas à depreciação,
amortização e exaustão previstas na legislação do IRPJ, exceto as referentes
a depreciação acelerada incentivada, observado o disposto nos art. 104 a
106".
É de se concluir, por conseguinte, que a neutralidade da avaliação pelo
método da equivalência patrimonial das participações societárias mantidas
na investidora não se restringe ao IRPJ, tendo lugar também na
determinação da base de cálculo da CSLL, razão pela qual o ágio amortizado
contabilmente não pode ser deduzido da base de cálculo dessa
contribuição.
Ainda sobre o tema, convém ressaltar outra abordagem em desfavor da
pretensão do Contribuinte, conforme brilhante voto exarado pela ilustre
Conselheira Edeli Pereira Bessa no voto condutor do Acórdão no 1302-001.895:
Fl. 2058
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A figura do ágio surge, em regra, no momento da aquisição do
investimento, quando seu custo de aquisição é confrontado com a
correspondente parcela do patrimônio líquido da investida e mostra-se
superior a ela. Assim, sua formação decorre, necessariamente, da adoção
do método de equivalência patrimonial para avaliação de investimentos. E,
neste ponto, nota-se que a legislação, ao disciplinar a forma como seriam
registrados os investimentos permanentes em coligadas ou controladas,
não tratou especificamente daquela figura.
Originalmente, o Decreto-lei no 2.627/40 adotava apenas o custo de
aquisição como regra para valoração de investimentos:
Art. 129. No fim de cada ano ou exercício social, proceder-se-á a
balanço geral, para a verificação dos lucros ou prejuízos.
Parágrafo único. Feito o inventário do ativo e passivo, a estimação do
ativo obedecerá às seguintes regras:
a) os bens, destinados à exploração do objeto social, avaliar-se-ão
pelo custo de aquisição. Na avaliação dos que se desgastam ou
depreciam com o uso ou pela ação ao tempo ou de outros fatores,
atender-se-á à desvalorização respectiva, devendo ser criados fundos
de amortização para assegurar-lhes a substituição ou a conservação
do valor;
b) os valores mobiliários, matéria prima, bens destinados à
alienação, ou que constituem produtos ou artigos da indústria ou
comércio da sociedade, podem ser estimados pelo custo de
aquisição ou de fabricação, ou pelo preço corrente no mercado ou
Bolsa. Prevalecerá o critério da estimação pelo preço corrente,
sempre que este for inferior ao preço do custo. Quando o preço
corrente ou venal estiver acima do valor do custo de aquisição ou
fabricação, se avaliados os bens pelo preço corrente, a diferença
entre este e o preço do custo não será levada em conta para a
distribuição de dividendos, nem para as percentagens referentes aos
fundos de reserva;
[...] (negrejou-se)
A Lei no 6.404/76 alterou significativamente este contexto, ao instituir a
avaliação de investimentos com base no patrimônio líquido da investida. O
tema foi assim abordado em sua Exposição de Motivos:
Na avaliação, no balanço patrimonial, de investimento considerado
relevante, o princípio geral do custo de aquisição, atualizado
monetariamente, não é critério adequado, porque não reflete as mutações
ocorridas no patrimônio da sociedade coligada ou controlada. Daí as
normas do artigo 249 que impõem, nos casos que especifica, a avaliação
com
base
no
patrimônio
líquido. Quando esses investimentos
Fl. 2059
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72
correspondem a parcela apreciável dos recursos próprios da companhia,
nem mesmo o critério de avaliação com base no patrimônio líquido é
suficiente para informar acionistas e credores sobre a sua situação
financeira:
somente
a
elaboração
de
demonstrações
financeiras
consolidadas, segundo as normas constantes do artigo 251, poderá
proporcionar esse conhecimento.
[...]
Os critérios de avaliação do ativo (art. 184) são os da lei atual, com as
seguintes inovações:
a) [...];
b) o custo de aquisição dos investimentos em outras sociedades
deverá ser deduzido das perdas prováveis na realização do seu valor
e não será modificado pelo recebimento de ações ou quotas
bonificadas; mas os investimentos relevantes em coligadas e
controladas deverão ser avaliados pelo valor de patrimônio líquido
(no II); (negrejou-se)
A Lei no 6.404/76, por sua vez, restou assim redigida, em seu texto original:
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo
os seguintes critérios:
[...]
III - os investimentos em participação no capital social de outras
sociedades, ressalvado o disposto nos artigos 248 a 250, pelo custo
de aquisição, deduzido de provisão para perdas prováveis na
realização do seu valor, quando essa perda estiver comprovada
como permanente, e que não será modificado em razão do
recebimento, sem custo para a companhia, de ações ou quotas
bonificadas;
[...]
§ 2o A diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado será
registrada periodicamente nas contas de:
[...]
b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital
aplicado na aquisição de direitos da propriedade industrial ou
comercial e quaisquer outros com existência ou exercício de
duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo
legal ou contratualmente limitado;
[...]
Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos
relevantes (artigo 247, parágrafo único) em sociedades coligadas
Fl. 2060
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sobre cuja administração tenha influência, ou de que participe com
20% (vinte por cento) ou mais do capital social, e em sociedades
controladas, serão avaliados pelo valor de patrimônio líquido, de
acordo com as seguintes normas:
I - o valor do patrimônio líquido da coligada ou da controlada será
determinado com base em balanço patrimonial ou balancete de
verificação levantado, com observância das normas desta Lei, na
mesma data, ou até 60 (sessenta) dias, no máximo, antes da data do
balanço da companhia; no valor de patrimônio líquido não serão
computados os resultados não realizados decorrentes de negócios
com a companhia, ou com outras sociedades coligadas à companhia,
ou por ela controladas;
II - o valor do investimento será determinado mediante a aplicação,
sobre o valor de patrimônio líquido referido no número anterior, da
porcentagem de participação no capital da coligada ou controlada;
III - a diferença entre o valor do investimento, de acordo com o
número II, e o custo de aquisição corrigido monetariamente;
somente será registrada como resultado do exercício:
a) se decorrer de lucro ou prejuízo apurado na coligada ou
controlada;
b) se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou perdas efetivos;
c) no caso de companhia aberta, com observância das normas
expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários.
§ 1o Para efeito de determinar a relevância do investimento, nos
casos deste artigo, serão computados como parte do custo de
aquisição os saldos de créditos da companhia contra as coligadas e
controladas.
§ 2o A sociedade coligada, sempre que solicitada pela companhia,
deverá elaborar e fornecer o balanço ou balancete de verificação
previsto no número I. (negrejou-se)
[...]
Art. 250. Das demonstrações financeiras consolidadas serão
excluídas:
I - as participações de uma sociedade em outra;
II - os saldos de quaisquer contas entre as sociedades;
III - as parcelas dos resultados do exercício, dos lucros ou prejuízos
acumulados e do custo de estoques ou do ativo permanente que
corresponderem a resultados, ainda não realizados, de negócios
entre as sociedades.
Fl. 2061
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[...]
§ 2o A parcela do custo de aquisição do investimento em
controlada, que não for absorvida na consolidação, deverá ser
mantida no ativo permanente, com dedução da provisão adequada
para perdas já comprovadas, e será objeto de nota explicativa.
§ 3o O valor da participação que exceder do custo de aquisição
constituirá parcela destacada dos resultados de exercícios futuros
até que fique comprovada a existência de ganho efetivo.
[...]
Nestes termos, os investimentos avaliados pelo custo de aquisição, em
determinadas circunstâncias, poderiam ser ajustados por provisão de
perdas prováveis em sua realização, mas o regramento da avaliação de
investimentos por equivalência patrimonial não cogitava de destaque
semelhante, ao qual poderia equivaler o ágio pago na aquisição do
investimento. Por sua vez, a amortização prevista em razão da diminuição
de valor dos elementos do ativo imobilizado ficou restrita a direitos de
propriedade industrial ou comercial ou outros bens e direitos com duração
ou utilização contratual limitadas, distintos, portanto, dos investimentos
permanentes em outras sociedades.
Significa dizer que o investimento avaliado por equivalência patrimonial
deveria ser registrado pelo custo de aquisição e, no momento do balanço
patrimonial da investidora, seria confrontado com o equivalente patrimônio
líquido da investida, sendo a diferença registrada como resultado do
exercício, mas somente se decorrente de resultados da investida e ganhos
ou perdas efetivos, ou em razão de determinações da Comissão de Valores
Mobiliários. Evidência de que o ágio permanecia integrando o custo de
aquisição do investimento em tais circunstâncias são as determinações do
art. 250, §§2o e 3o da Lei no 6.404/76, que revelam o tratamento a ser
dado às diferenças positivas e negativas entre o custo do investimento
avaliado por equivalência patrimonial e o correspondente patrimônio da
investida em caso de consolidação de balanços.
Na mesma linha é a doutrina citada pela Procuradoria da Fazenda Nacional,
confirmada em edição anterior do Manual de Contabilidade das Sociedades
por Ações (IUDÍCIBUS, Sérgio; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens.
3a edição. Editora Atlas. São Paulo, 1991: pág. 248):
Ao comprar ações de uma empresa que serão avaliadas pelo método da
equivalência patrimonial, deve-se, já na ocasião da compra, segregar na
contabilidade o preço total de custo em duas subcontas distintas, ou seja, o
valor da equivalência patrimonial numa subconta e o valor do ágio (ou
deságio) em outra subconta.
Fl. 2062
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A lei das S.A., na verdade, não abordou esse tratamento contábil
especificamente; todavia, ele está de acordo com adequada técnica
contábil e expresso ainda na legislação fiscal, através do art. 259 do RIR
(Decreto no 85.450, de 04-12-80) e na Instrução CVM no 01, itens XX e XXV.
A subconta relativa ao ágio ou deságio deve figurar no próprio grupo de
investimentos, sendo que a instrução CVM no 01 estabelece que, para fins
do Balanço Patrimonial, os saldos de ambas as contas devem estar
agrupados no Ativo Permanente.
Somente com a edição do Decreto-lei no 1.598/77 surge a primeira
determinação legal para que as pessoas jurídicas submetidas à tributação
pelo lucro real, sociedades anônimas ou não, promovam o desdobramento
do custo de aquisição do investimento avaliado por equivalência
patrimonial, destacando o ágio ou deságio correspondente e apresentando
seu fundamento econômico. Neste sentido são as disposições de seu art.
20:
Art 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade
coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por
ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição
em:
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de
acordo com o disposto no artigo 21; e
II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo
de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I.
§ 1o - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão
registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do
investimento.
§ 2o - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os
seguintes, seu fundamento econômico:
a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada
superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade;
b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em
previsão dos resultados nos exercícios futuros;
c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
§ 3o - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e
b do § 2o deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte
arquivará como comprovante da escrituração.
§ 4o - As normas deste Decreto-lei sobre investimentos em coligada
ou controlada avaliados pelo valor de patrimônio líquido aplicam-se
às sociedades que, de acordo com a Lei no 6.404, de 15 de dezembro
Fl. 2063
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de 1976, tenham o dever legal de adotar esse critério de avaliação,
inclusive as sociedades de que a coligada ou controlada participe,
direta ou indiretamente, com investimento relevante, cuja avaliação
segundo o mesmo critério seja necessária para determinar o valor de
patrimônio líquido da coligada ou controlada.
A amortização contábil do ágio, por sua vez, é implicitamente admitida no
art. 25 do Decreto-lei no 1.598/77, mas sua dedução no lucro real é
postergada para o momento da alienação do investimento, nos termos do
seu art. 33:
Art 25 - O ágio ou deságio na aquisição da participação, cujo
fundamento tenha sido a diferença entre o valor de mercado e o
valor contábil dos bens do ativo da coligada ou controlada (art. 20, §
2o, letra a ), deverá ser amortizado no exercício social em que os bens
que o justificaram forem baixados por alienação ou perecimento, ou
nos exercícios sociais em que seu valor for realizado por depreciação,
amortização ou exaustão.
§ 1o - A contrapartida da amortização do ágio ou deságio nos termos
deste artigo somente será computada na determinação do lucro real
pela diferença entre o montante da amortização e o da participação
do contribuinte:
a) no resultado realizado pela coligada ou controlada na alienação ou
baixa dos bens do ativo cujo valor tenha constituído o fundamento
econômico do ágio ou deságio; ou
b) no valor realizado pela coligada ou controlada na depreciação,
amortização ou exaustão desses bens.
§ 2o - As contrapartidas da amortização de ágio ou deságio com os
fundamentos das letras b e c de § 2o de artigo 20 não serão
computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto
no artigo 33.
[...]
Art 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda
de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada
ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20),
será a soma algébrica dos seguintes valores:
I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver
registrado na contabilidade do contribuinte;
II - saldo não amortizado de ágios ou deságios na aquisição da
participação com fundamento na letra a do § 2o do artigo 20;
Fl. 2064
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III - ágio ou deságio na aquisição do investimento com fundamento
nas letras b e c do § 2o do artigo 20, ainda que tenha sido
amortizado na escrituração comercial do contribuinte;
IV - provisão para perdas (art. 32) que tiver sido computada na
determinação do lucro real.
§ 1o - Os valores de que tratam os itens II a IV serão corrigidos
monetariamente.
§ 2o - Serão computados na determinação do lucro real:
a) como ganho de capital, o acréscimo do valor de patrimônio líquido
decorrente de aumento na porcentagem de participação do
contribuinte no capital social da coligada ou controlada, resultante de
modificação do capital social desta com diluição da participação dos
demais sócios;
b) como perda de capital, a diminuição do valor de patrimônio líquido
decorrente de redução na porcentagem da participação do
contribuinte no capital social da coligada ou controlada, em virtude
de modificação no capital social desta com diluição da participação
do contribuinte.
Será, assim, a Instrução CVM no 01, editada posteriormente, em
27/04/1978, que primeiro determinará o registro desta amortização:
Desdobramento do custo de aquisição de investimento
XX - Para efeito de contabilização, o custo de aquisição de
investimento em coligada ou em controlada deverá ser desdobrado e
os valores resultantes desse desdobramento contabilizados em sub-
contas separadas:
a) equivalência patrimonial baseada em balanço patrimonial ou em
balancete de verificação levantado até, no máximo, sessenta dias
antes da data da aquisição pela investidora ou pela controladora,
consoante o disposto no Inciso XI
b) ágio ou deságio na aquisição, representado pela diferença para
mais ou para menos, respectivamente, entre o custo de aquisição
do investimento e a equivalência patrimonial.
XXI - o ágio ou deságio computado na ocasião da aquisição do
investimento deverá ser contabilizado com indicação do fundamento
econômico que o determinou:
a) diferença para mais ou para menos entre o valor de mercado de
bens do ativo e o valor contábil desses mesmos bens na coligada ou
na controlada;
Fl. 2065
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b) diferença para mais ou para menos na expectativa de
rentabilidade baseada em projeção do resultado de exercícios,
futuros;
c) fundo de comércio, intangíveis ou outras razões econômicas.
XXII - O ágio ou o deságio decorrente da diferença entre o valor de
mercado de bens do ativo e o valor contábil na coligada ou na
controlada desses mesmos bens deverá ser amortizado na
proporção em que for sendo realizado na coligada ou na controlada
por depreciação, por amortização ou por exaustão dos bens, ou por
baixa em decorrência de alienação ou de perecimento desses
mesmos bens.
XXIII - O ágio ou o deságio decorrente da expectativa de
rentabilidade deverá ser amortizado no prazo e na extensão das
projeções que o determinaram ou quando houver baixa em
decorrência de alienação ou de perecimento do investimento antes
de haver terminado o prazo estabelecido para amortização.
XXIV - O ágio decorrente de fundo de comércio, de intangíveis ou de
outras razões econômicas, deverá ser amortizado no prazo
estimado de utilização, de vigência ou de perda de substância ou
quando houver baixa em decorrência de alienação ou de
perecimento do investimento antes de haver terminado o prazo
estabelecido para amortização.
XXV - Na elaboração do balanço patrimonial da investidora ou da
controladora, o saldo não amortizado do ágio ou do deságio deverá
ser apresentado no ativo permanente, adicionado ou deduzido,
respectivamente, da equivalência patrimonial do investimento a que
se referir. A provisão para perdas deverá também ser apresentada no
ativo permanente por dedução da equivalência patrimonial do
investimento a que se referir.
Resta evidente, assim, que a amortização contábil do ágio pago na
aquisição de investimentos era apenas uma possibilidade no momento da
edição do Decreto-lei no 1.598/77, e não estava cogitada na Lei no
6.404/76. A determinação de que ela fosse apropriada contabilmente
surge, apenas, com a manifestação da Comissão de Valores Mobiliários.
Assim, é válido concluir que a Lei no 7.689/88 não cogitava dos efeitos
desta amortização quando fixou o resultado do exercício como base de
cálculo da CSLL, e determinou os ajustes pertinentes, estes evidentemente
expressos em razão do que estabelecido pela Lei no 6.404/76:
Art. 1o Fica instituída contribuição social sobre o lucro das pessoas
jurídicas, destinada ao financiamento da seguridade social.
Fl. 2066
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Art. 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do
exercício, antes da provisão para o imposto de renda.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo:
a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de
dezembro de cada ano;
b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de
atividades, a base de cálculo é o resultado apurado no respectivo
balanço;
c ) o resultado do período-base, apurado com observância da
legislação comercial, será ajustado pela: (Redação dada pela Lei no
8.034, de 1990)
1 - adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo
valor de patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei no 8.034, de
1990)
2 - adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o
período-base, cuja contrapartida não tenha sido computada no
resultado do período-base; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do
lucro real, exceto a provisão para o Imposto de Renda; (Redação
dada pela Lei no 8.034, de 1990)
4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo
valor de patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei no 8.034, de
1990)
5 - exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos
avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados
como receita; (Incluído pela Lei no 8.034, de 1990)
6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões
adicionadas na forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso
de período-base. (Incluído pela Lei no 8.034, de 1990)
De outra forma, o ato normativo da CVM estaria determinando incidência
tributária, ou afastando-a, como pretendido neste caso. Por sua vez, a
própria recorrente admite que os conceitos disciplinados pela CVM não têm
o condão de fixar, diretamente, as regras fiscais de dedutibilidade.
(destaques do original)
Assim, em verdade, inexistiria possibilidade de amortização do ágio na apuração
do lucro líquido contábil, tornando desnecessária a previsão de sua exclusão no
âmbito das normas de determinação da base de cálculo da CSLL.
Além disso, o art. 13 da Lei no 9.249/952, quando trata das despesas indedutíveis
das bases de cálculo de IRPJ e de CSLL, é taxativo ao dispor que tais vedações de
Fl. 2067
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dedutibilidade se aplicam independentemente do disposto no art. 47 da Lei no
4.502/64, justamente a base legal do art. 299 do RIR/99, ou seja, a questão da
necessidade da despesa para fins de dedução também se aplica à CSLL.
Por estes fundamentos, há de se adicionar à base de cálculo da CSLL os valores
considerados indedutíveis em relação ao IRPJ.
Da multa isolada
Como bem relatado, a Recorrente se insurge contra a incidência concomitante da
multa isolada com a multa de ofício.
Meu posicionamento quanto à matéria é de conhecimento dos demais Conselheiros
e me alinho àqueles que consideram possível a concomitância da multa de ofício com a multa
isolada para os fatos geradores ocorridos a partir de 2007.
Sobre a possibilidade de concomitância da multa isolada com a multa de ofício,
adoto, como razão de decidir, o voto proferido pelo ilustre Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho
Machado no acórdão no 9101-005.695, de 13/08/2021:
Inexiste qualquer conflito legal para aplicação da multa de ofício pela falta de
recolhimento do tributo em conjunto com a multa isolada pela falta de
recolhimento de estimativas.
Desde logo afasto a aplicação da súmula CARF no 105, porquanto o lançamento da
multa isolada, sobre os períodos abrangidos no recurso especial, foi
fundamentado no Art. 44, inciso II, alínea b, da Lei n° 9.430/96, com a redação
dada pelo art. 14 da Lei n° 11.488/2007.
Com efeito, o alcance da referida súmula é limitado às exigências formalizadas
anteriormente às alterações legislativas introduzidas pela Lei no 11/488/2007. O
enquadramento legal citado expressamente no texto da súmula (art.44, § 1o,
inciso IV da Lei no 9.430, de 1996) deixou de existir a partir de 22/01/2007.
Na mesma data, foi publicada no DOU (edição extra) e entrou em vigor a Medida
Provisória no 351/2007, posteriormente convertida na Lei no 11.488/2007. Foram
alterados o percentual aplicável (de 75% para 50%) e também a base de
incidência da multa (antes, a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
após, o valor do pagamento mensal que deixar de ser efetuado).
Assim, se, além das estimativas mensais que deixaram de ser recolhidas, a
fiscalização constata que também o saldo de imposto anual devido em face da
apuração do resultado do exercício não foi declarado/recolhido, ou o foi à menor,
impõe-se a cobrança das diferenças de tributos devidas acrescidas da respectiva
multa de ofício (75%), aplicada sobre o saldo de tributo devido.
Ora, é princípio basilar de hermenêutica que "a lei não contém palavras inúteis".
Ao estabelecer que é devida a multa isolada ainda que a pessoa jurídica tenha
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da contribuição social, o
Fl. 2068
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legislador deixou muito claro que a penalidade isolada não se confunde e não
pode se fundir com a multa de ofício eventualmente devida pelo saldo de tributo
devido no ano. Interpretação nesse sentido implica em negar validade ao citado
dispositivo.
A imposição da multa isolada visa prestigiar o contribuinte que cumpre com suas
obrigações e observa um dos princípios essenciais da atividade econômica,
previsto na Constituição Federal de 1988: o princípio da livre concorrência (vide
Art. 170, inc IV, Art. 146-A e Art. 173, § 4°).
Ao impor ao infrator a penalidade isolada a lei visa desestimular comportamentos
que levem a condições desiguais, pois enquanto os contribuintes que honram
com suas obrigações sacrificam parte de seus fluxos de caixa para contribuir com
a coisa pública, muitas vezes tendo que recorrer ao pagamento de juros a
terceiros, o infrator (que deixa de recolher o tributo estimado) preserva o seu
"Caixa" e se coloca em situação vantajosa economicamente perante os seus
concorrentes.
É cediço os efeitos que a sonegação tem sobre o equilíbrio concorrencial.
Portanto, ao se desonerar da multa isolada o contribuinte que deixa de efetuar o
recolhimento por estimativa ferir-se-ia, além da legalidade, o princípio da
isonomia.
Rejeito, também, o argumento, que tem sido reiteradamente utilizado pelos que
defendem a impossibilidade de coexistência das duas penalidades, quanto a
possibilidade de estarmos diante da ocorrência de um "bis in idem": aplicação da
multa isolada e da multa de ofício sobre um mesmo fato.
Não vejo como se possa defender a existência de um mesmo fato a ensejar a
aplicação das penalidades.
A lei é cristalina ao estabelecer cada uma das hipóteses em que as penalidades
são aplicáveis, sendo certo que as infrações ocorrem em momentos
absolutamente distintos, embora possam ser detectadas num mesmo momento
pela fiscalização.
Enquanto a infração pelo não recolhimento dos tributos devidos com base na
estimativa mensal ocorre durante o ano-calendário de sua apuração, a infração
pelo não recolhimento do tributo anual devido só pode ocorrer depois de
encerrado o período de apuração respectivo. São fatos diversos que ocorrem em
momentos distintos e a existência de um deles não pressupõe necessariamente a
existência do outro.
O percentual da multa isolada que antes coincidia com o mesmo percentual da
multa de ofício também era comumente utilizado para justificar o alegado "bis in
idem!". Porém, também não existe mais essa coincidência, em face de sua
redução para 50% pela Lei n° 11.488/2007, e que passou a ser aplicada aos casos
pretéritos (inclusive neste) em face da retroatividade benigna prevista no art. 106,
II, alínea "c" do CTN.
Fl. 2069
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Os prazos para cumprimento das obrigações em questão também são distintos
em cada caso.
A definição da infração, da base de cálculo e do percentual da multa aplicável é
matéria exclusiva de lei, nos termos do art. 97, inc.V do CTN, não cabendo ao
intérprete questionar se a penalidade aplicada em tal e qual caso é adequada ou
se é excessiva, a não ser que adentre a seara da sua constitucionalidade, o que é
vedado no âmbito deste colegiado.
Por fim quanto à alegação da recorrida sobre a aplicação do princípio penal da
consunção, valho-me da precisa fundamentação trazida pelo d. conselheiro
Alberto Pinto Souza Junior no acórdão no 1302-001.080, apontado como um dos
paradigmas pela recorrente, para afastá-la, verbis:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas
ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art.
273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes
de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como
métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente
da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela
Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que
tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a ser aprovado pelo
Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN acolheu os
fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança absoluta com
o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN)
e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena
fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512,
idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a
possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito penal na
interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles expressamente
previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade benigna do art. 106
ou o in dubio pro reo do art. 112.
Em conclusão, se a lei não prevê a possibilidade de aplicação de uma penalidade
em detrimento da outra não cabe ao intérprete afastá-la ou modular sua
aplicação.
Por estes fundamentos, não há como acolher a pretensão da Recorrente, impondo-
se a manutenção da multa isolada aplicada pela autoridade fiscal.
Fl. 2070
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Quanto à multa isolada do mês de dezembro, adoto, com lastro no previsto no art.
114, § 12, inciso I do RICARF, por concordar com eles, os fundamentos da decisão recorrida sobre
o tema:
MULTA ISOLADA SOBRE AS ESTIMATIVAS DE DEZEMBRO
8. Como explicitado anteriormente, o julgador da DRJ é vinculado, não somente às
leis vigentes, mas também ao entendimento da RFB expresso em atos normativos.
Sabemos que o artigo 1o da Lei no 9.430/1996 determina que o IRPJ seja apurado
em período trimestral, permitindo o art. 2o da mesma Lei, que o contribuinte faça
a apuração do IRPJ apenas no final do ano.
O pagamento do tributo apurado no final do ano e o pagamento das estimativas
mensais estão determinados pelo artigo 6o da mesma Lei no 9.430/1996, sendo
certo que o §3o do artigo 6o, dispõe sobre a diferença o imposto apurado no final
do ano e a estimativa de dezembro, não existindo confusão.
Já, se o disposto no artigo 35 da Lei no 8.981/1995 é adotado pelo contribuinte,
prevalece uma coincidência numérica entre a estimativa de dezembro e o
imposto anual, contudo esta coincidência não autoriza o entendimento de que
existiria uma identidade entre essas duas obrigações tributárias, a ponto de elidir
o pagamento da estimativa de dezembro, quando quitado o tributo anual.
Portanto, não merecem prosperar as alegações do impugnante.
Por estes fundamentos, não há como acolher a pretensão da Recorrente.
Assinado Digitalmente
Maurício Novaes Ferreira

Fl. 2071
DF CARF MF
Original