Tribunal: CARF
Processo: 10283.722801/2019-72
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCELO FREITAS DE SOUZA COSTA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-11-05
Data de publicação: 2025-01-28

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/12/2017
NULIDADE. PRESSUPOSTOS.
Somente ensejam a nulidade a lavratura de atos e termos por pessoa incompetente e proferimento de despachos e decisões por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa.
NATUREZA JURÍDICA DOS RENDIMENTOS PAGOS AOS SÓCIOS. VERDADE MATERIAL.
Demonstrado que a escrituração contábil da pessoa jurídica fiscalizada não reflete a realização de uma distribuição regular de lucros, mas sim a remuneração por serviços prestados aos médicos a ela vinculados, cabível a exigência da contribuição previdenciária incidente sobre remunerações por serviços prestados por segurados contribuintes individuais.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10283.722801/2019-72
ACÓRDÃO
2302-003.894 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
5 de novembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
IETI - AM INSTITUTO DE ENFERMEIROS INTENSIVISTAS DO AMAZONAS LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/12/2017
NULIDADE. PRESSUPOSTOS.
Somente ensejam a nulidade a lavratura de atos e termos por pessoa
incompetente e proferimento de despachos e decisões por autoridade
incompetente ou com preterição do direito de defesa.
NATUREZA JURÍDICA DOS RENDIMENTOS PAGOS AOS SÓCIOS. VERDADE
MATERIAL.
Demonstrado que a escrituração contábil da pessoa jurídica fiscalizada não
reflete a realização de uma distribuição regular de lucros, mas sim a
remuneração por serviços prestados aos médicos a ela vinculados, cabível
a exigência da contribuição previdenciária incidente sobre remunerações
por serviços prestados por segurados contribuintes individuais.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, por rejeitas as
preliminares e, no mérito, por maioria de votos, negar provimento ao recurso voluntário. Vencido
o relator, que deu provimento ao recurso. Designado redator o conselheiro Alfredo Jorge Madeira
Rosa.

Assinado Digitalmente
Marcelo Freitas de Souza Costa – Relator
Fl. 848
DF CARF MF
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PROCESSO 10283.722801/2019-72
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Assinado Digitalmente
Alfredo Jorge Madeira Rosa – Redator designado

Assinado Digitalmente
Johnny Wilson Araujo Cavalcanti – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Alfredo Jorge Madeira Rosa,
Marcelo Freitas de Souza Costa, Joao Mauricio Vital (substituto[a] integral), Angelica Carolina
Oliveira Duarte Toledo, Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz, Johnny Wilson Araujo Cavalcanti
(Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Auto de Infração lavrado contra o contribuinte acima identificado
referentes as contribuições previdenciárias devidas pela empresa para a SEGURIDADE SOCIAL e
dos segurados contribuintes individuais incidentes sobre as remunerações (pró-labore) pagas aos
contribuintes individuais autônomos declarados ou não declarados na Guia de Recolhimento do
Fundo de Garantia e Informações a Previdência Social – GFIP.
De acordo com o Relatório Fiscal, houve uma engenharia contábil/tributária para
parecer que houve distribuição de lucros, quando na verdade os procedimentos claramente se
moldam às características de remuneração tendo em vista que a distribuição de lucro é realizada
mensalmente e porque a distribuição de lucro é proporcional à quantidade de trabalho realizada
(plantões ou atendimentos), mesmo quando todos os sócios possuem a mesma participação
societária.
Após a impugnação, foi proferido o Acórdão 101-001.790 - 13a TURMA DA DRJ01
julgou procedente a autuação e o contribuinte apresentou Recurso Voluntário onde alega em
apertada síntese;
Que foi autuada equivocadamente por falta de recolhimento da contribuição
previdenciária patronal sobre os lucros distribuídos aos seus sócios nos anos de 2016 e 2017, pois,
o auditor partiu de uma premissa equivocada para se chegar à conclusão de que os valores
distribuídos aos sócios são pró-labores, em vez de lucros.
Sustenta que o acórdão recorrido deixou de apreciar quase todos os fatos e
fundamentos apresentados pela Impugnante, ora Recorrente, quais sejam: (1) nulidade do auto de
infração por ausência de enquadramento legal relativo à disposição legal infringida; (2)
Fl. 849
DF CARF MF
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Impossibilidade de aplicação da analogia para exigência de tributo não previsto em lei; (3) Da
distinção entre distribuição de lucro e remuneração.
Em sede preliminar defende a nulidade do Acórdão recorrido por ter ocorrido em
virtude de inovação da fundamentação, o que não é permitido pelo ordenamento jurídico pátrio.
Cita jurisprudência;
Afirma que a legislação previdenciária e solução de consulta que centralizam o
mérito da autuação não são aplicáveis no caso concreto, porque destinadas as Sociedades Civis
Simples, com natureza jurídica diversa da autuada, que se trata de Empresa.
Que o agente autuante não observou que, na sequência das alterações sociais,
especificamente na 2° Alteração Social, datada de 15 de junho de 2014, houve mais uma vez a
alteração da natureza jurídica, desta vez de Sociedade Simples Limitada para Sociedade
Empresária Limitada e que o período fiscalizado e apurado é de 01/01/2016 até 31/12/2017, anos
em que a autuada já era Sociedade Empresária, não se sujeitando, portanto, a legislação
previdenciária em que fora enquadrada, que é destinada a hipótese de incidência sobre
Sociedades Simples;
Sustenta que a legislação previdenciária e solução de consulta que centralizam o
mérito da autuação não são aplicáveis no caso concreto, porque destinadas as Sociedades Civis
Simples, com natureza jurídica diversa da autuada, que se trata de Empresa;
Defende que a fiscalização afirma ter havido uma alteração da natureza jurídica da
sociedade de Cooperativa para Sociedade Simples no ano de 2013, contudo o agente autuante
não observou que, na sequência das alterações sociais, especificamente na 2° Alteração Social,
datada de 15 de junho de 2014, houve mais uma vez a alteração da natureza jurídica, desta vez de
Sociedade Simples Limitada para Sociedade Empresária Limitada e que o período fiscalizado e
apurado é de 01/01/2016 até 31/12/2017, anos em que a autuada já era Sociedade Empresária,
não se sujeitando, portanto, a legislação previdenciária em que fora enquadrada;
Tece argumentos mencionando o Código Civil para explicar o que vem a ser uma
sociedade empresária, e depois, utilizando-se do critério de exclusão, definiu a sociedade simples;
Que toda atividade, seja simples ou empresarial, possui um grau de organização. No
entanto, quando o grau é elevado, o elemento intelectual é pouco significativo, dando margem à
verificação de uma sociedade empresária.
Diz que no presente caso, os clientes contratam não o médico, mas sim a clínica e
os serviços que dependem do intelecto médico farão parte do rol de serviços oferecidos pela
mesma, que também contará com serviços de atendimento, manutenção de prontuários,
realização de exames laboratoriais, dentre outros.
Cita decisão do STJ onde há o entendimento de que no caso de sociedades
formadas por profissionais intelectuais cujo objeto social é a exploração da respectiva profissão
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intelectual dos seus sócios, são, em regra, sociedade simples, uma vez que nelas faltará o requisito
da organização dos fatores de produção, elemento próprio da sociedade empresária;
Argumenta que o agente fiscal cometera erro crasso, ao afirmar que a autuada
fosse sociedade simples, sem ter observado que mudara sua natureza jurídica para sociedade
empresária em 15 de junho de 2014, antes, portanto, do período apurado e fiscalizado, por meio
da 2° Alteração Social.
Diz que a Solução de Consulta SRRF06 – DSIT n.o 46/2010 solucionou
questionamento de contribuinte concluindo que:
“(...) em relação às questões propostas quanto às contribuições previdenciárias,
deve-se responder à consulente que sobre a distribuição de lucros aos sócios não
incidem as contribuições previdenciárias (patronal e do segurado), contanto que
haja discriminação entre a remuneração decorrente do trabalho (pro labore) e a
proveniente do capital social (lucro), e esse já esteja apurado por meio da
demonstração de resultado do exercício – DRE; estão abrangidos pela não
incidência os lucros distribuídos aos sócios de forma desproporcional à sua
participação no capital social, desde que tal distribuição esteja devidamente
estipulada pelas partes no contrato social, em conformidade com a legislação
societária.”
Que a autuada possui previsão em seu contrato social a respeito da distribuição
desproporcional dos lucros, como restou apontado pelo próprio agente autuante no Relatório
Fiscal, que menciona a respeito do Art. 3a do Contrato Social e no inciso IX do Art. 7a, a qual
reproduz;
Entende assim que a autuada atende a todos os requisitos que a Solução de
Consulta SRRF06 – DSIT n.o 46/2010 e nenhuma das consultas subsomem a respeito da
aplicabilidade do art. 201, §5o, II do Regulamento da Previdência Social apenas às sociedades
simples, excluindo as empresas;
Cita decisão da 1a Turma da 3a Câmara 2a Seção do CARF, em acórdão que apreciou
justamente o IRRF, em caso idêntico ao perpassado neste processo, decidiu que:
Processo no 11070.720224/201781
Recurso n.o Voluntário
Acórdão no 2301.005.705– 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão 4 de outubro de 2018
Recorrente: SEPAM – SOCIEDADE DE ESTUDOS, PESQUISA E ASSITÊNCIA MÉDICA
LTDA
Recorrida: FAZENDA NACIONAL
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE IRRF
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2014
Fl. 851
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Ementa: IMPUGNAÇÃO. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO.CERTIDÃO
DE REGULARIDADE FISCAL COM EFEITOS DENEGATIVA.DECORRÊNCIA DA LEI.
Por disposição legal, a apresentação válida de impugnação suspende a
exigibilidade do crédito combatido e, por conseguinte, não impede o
fornecimento de certidão de regularidade fiscal positiva, com efeitos de negativa.
(...)
DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS DESPROPORCIONAL À PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA.
SOCIEDADE DE MÉDICOS E DENTISTAS. LIBERDADE DE PACTUAÇÃO. INEXISTÊNCIA
DA DESCONSTITUIÇÃO DA CONTABILIDADE. LUCROS EFETIVADOS. NÃO
INCIDÊNCIA.
Não há vedação legal no que se refere à distribuição desproporcional de lucros
em relação à participação social, nas sociedades civis de prestação de serviços
profissionais relativos ao exercício de profissões regulamentadas, quando o
contrato social for claro ao dispor de tal distribuição.
In casu, havendo contabilidade que cumpre com as formalidades intrínsecas e
extrínsecas e sendo a apuração de lucro regular e contabilizada, não há que se
falar em tributação dos valores distribuídos como lucro.”

Faz uma distinção entre distribuição de lucros e remuneração afirmando que a
distribuição de lucros nada mais é que o retorno do capital social inicialmente integralizado pelos
sócios quando da constituição da sociedade, já o pró-labore, consiste na remuneração pelos
serviços prestados por esse sócio junto à empresa, por seu tempo disponibilizado para a gerência
da sociedade.
Alega que o próprio art. 201, § 1° do Regulamento da Previdência Social (Decreto
n.° 3.048/1999) é claro ao observar que a parcela relativa ao lucro distribuído ao empresário não é
considerada remuneração e a previsão constante do art. 28, § 9°, j da Lei n.° 8.212/1991 é clara ao
observar que a parcela relativa à participação nos lucros/resultados da sociedade empresária não
representa salário contribuição, e, portanto, não está sujeita à incidência de contribuição
previdenciária;
Que as cláusulas constantes do Contrato Social da empresa também são fonte de
análise para o Fisco proceder à fiscalização e autuação respectiva. Nesse sentido, a expressa
previsão da possibilidade de distribuição antecipada de lucros, bem como o pagamento de pró-
labore aos sócios-administradores tende a evitar que as condutas efetivamente praticadas pela
sociedade sejam incompatíveis com as previsões de seu Contrato Social, impedindo sejam os atos
considerados como dissimulação, nos termos do art. 116, Parágrafo Único e art. 149, VII, ambos
do Código Tributário Nacional;
Ao fim requer:
I - PRELIMINARMENTE
Fl. 852
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a) Seja anulado o acórdão da DRJ em razão da inovação da fundamentação e/ou
da omissão que ocasionaram o cerceamento de defesa, ordenandose a devolução
dos autos para um novo julgamento sem inovação e apreciando todos os
argumentos de defesa.
II - NO MÉRITO
a) Seja o auto julgado totalmente improcedente, porque a legislação
previdenciária do art. 205, §5o, II do RGPS é destinada a sociedades civis
simples, que não se aplica a empresas reguladas pelos arts. 1.052 e segts. do
CC/02, hipótese em que não cabe a lei tributária a alteração dos conceitos de
direito privado, ante o previsto no art. 110 do CTN, não podendo hipótese de
incidência que recaia sobre sociedade civil recair sobre empresa;
b) Por último, seja o auto de infração julgado totalmente improcedente, ainda que
ultrapassadas todas as teses retro mencionadas, porque a Autuada atende aos
requisitos delineados pelas Soluções de Consulta SRRF06 - DSIT N.o 46/2010 e;
COSIT n. o 120/2016, por estar regular com contabilidade e por ter discriminado
as verbas de distribuição de lucros e pró-labore etc.
É o relatório.

VOTO VENCIDO

Conselheiro Marcelo Freitas de Souza Costa – Relator
O recurso é tempestivo e atendo aos demais pressupostos de admissibilidade,
portanto dele conheço.
Das Preliminares de Nulidade
No que se refere as nulidades suscitadas há de se constatar que todos os requisitos
previstos no art. 10 do Decreto no 70.235/ 1972, que regula o processo administrativo fiscal,
foram observados quando da lavratura do auto de in fração, a saber:
Art. 10. O auto de infração será lavado por servidor competente, no local da
verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:
I- a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura III -a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V- a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no
prazo de 30 dias;
VI -a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de
matrícula.
Fl. 853
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No tocante aos aspectos relativos à nulidade dos atos que compõem o processo
fiscal, destaque-se o estabelecido pelo artigo 59, do Decreto no 70.235, de 6 de março de l972:
Art. 59. São nulos.
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidas por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
Da leitura dos dispositivos acima transcritos, conclui-se que o Auto de Infração só
poderá ser declarado nulo se lavrado por pessoa incompetente ou quando não constar, ou nele
constar de modo errôneo, a descrição dos fatos ou o enquadramento legal de modo a
consubstanciar preterição do direito de defesa. No caso em tela, observa-se que o auto de
infração contém os elementos necessários e suficientes para o atendimento do art. 10 do Decreto
n. 70.235/72, bem como Acórdão restou devidamente fundamentado, não ensejando declaração
de nulidade.
Desta forma, rejeito as preliminares suscitadas.
Do Mérito
A recorrente questiona a incidência de contribuição social em face à distribuição de
lucros aos sócios efetivamente integrantes do quadro societário da empresa, aduz que a legislação
de regência, Soluções de Consulta da própria Receita Federal do Brasil e jurisprudência mansa e
pacífica deste CARF convergem no sentido de possibilitar o pagamento de dividendos de forma
desproporcional à participação dos mesmos na sociedade, sobretudo quando há previsão no
contrato social para tanto, o que se vislumbra na hipótese dos autos. E adendo, infere que a razão
basilar da autuação para estes sócios foi o pagamento desproporcional e, o fato de eventualmente
não considerarem as distribuições para os sócios de fato, não seria capaz de macular os dividendos
destes sócios.
Entendo caber razão ao recorrente relativamente à distribuição de lucros aos sócios
efetivamente integrantes do quadro societário da empresa, pretende a contribuinte seja
reformada o Acórdão recorrido, o qual manteve o lançamento em sua integralidade, sustentando
que a legislação de regência, Soluções de Consulta da própria Receita Federal do Brasil e
jurisprudência mansa e pacífica deste CARF convergem no sentido de possibilitar o pagamento de
dividendos de forma desproporcional à participação dos mesmos na sociedade, sobretudo quando
há previsão no contrato social para tanto, o que se vislumbra na hipótese dos autos.
Em caso análogo, citado inclusive pelo recorrente, este relator foi o condutor do
voto vencedor no sentido de que nas sociedades simples, a distribuição dos resultados sociais aos
sócios deve ser feita de forma proporcional às respectivas cotas, podendo, entretanto, ser
estipulada uma distribuição desproporcional, como se vê da interpretação combinada dos art.
1.007 do Código Civil, abaixo transcritos:
Fl. 854
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Art. 1.007. Salvo estipulação em contrário, o sócio participa dos lucros e das
perdas, na proporção das respectivas quotas, mas aquele, cuja contribuição
consiste em serviços, somente participa dos lucros na proporção da média do
valor das quotas.
Há entendimento da própria Receita Federal do Brasil que corrobora o
procedimento adotado por ocasião da distribuição de lucros aos seus sócios. É o que se extrai da
Solução de Consulta no 46/10, nos seguintes termos:
“SOLUÇÃO DE CONSULTA No 46, DE 24 DE MAIO DE 2010 IMPOSTO SOBRE A
RENDA RETIDO NA FONTE - IRRF. DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS AOS SÓCIOS.
ISENÇÃO. A distribuição de lucros aos sócios é isenta de imposto de renda (na
fonte e na declaração dos beneficiários), contanto que sejam observadas as regras
previstas na legislação de regência, atinentes à forma de tributação da pessoa
jurídica. Estão abrangidos pela isenção os lucros distribuídos aos sócios de forma
desproporcional à sua participação no capital social, desde que tal distribuição
esteja devidamente estipulada pelas partes no contrato social, em conformidade
com a legislação societária.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei no­ 9.249/1995, art. 10; Decreto no 3.000/1999 ­
Regulamento do Imposto de Renda ­ RIR/99, art. 39, inc. XXIX; Lei no 10.406/2002,
arts. 997, incs. IV e VII, 1.007, 1.008, 1.053 e 1.054; IN no 93/1997, art. 48, caput,
e §§ 1o a 8o.
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS AOS
SÓCIOS. NÃO INCIDÊNCIA. O sócio cotista que receba pro labore é segurado
obrigatório do RGPS, na qualidade de contribuinte individual, havendo incidência
de contribuição previdenciária sobre o pro labore por ele recebido. Não incide a
contribuição previdenciária sobre os lucros distribuídos aos sócios quando houver
discriminação entre a remuneração decorrente do trabalho (pro labore) e a
proveniente do capital social (lucro) e tratar-se de resultado já apurado por meio
de demonstração do resultado do exercício.- DRE. Estão abrangidos pela não
incidência os lucros distribuídos aos sócios de forma desproporcional à sua
participação no capital social, desde que tal distribuição esteja devidamente
estipulada pelas partes no contrato social, em conformidade com a legislação
societária. DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei No­ 8.212/1991, art. 12, inc. V, alínea "f";
Decreto No- 3.048/1999 - Regulamento da Previdência Social - RPS, art. 201, caput
e §§ 1o e 5o, incs. I e II; Lei No­ 10.406/2002, arts. 997, incs. IV e VII, 1.007, 1.008,
1.053 e 1.054. 76.
Também é este o entendimento da Solução de Consulta no 196/12, senão vejamos:
“SOLUÇÃO DE CONSULTA No 196 de 18 de Outubro de 2012 Contribuições Sociais
Previdenciárias SOCIEDADE SIMPLES. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS PROFISSIONAIS
RELATIVOS AO EXERCÍCIO DE PROFISSÕES LEGALMENTE REGULAMENTADAS
CONTRIBUINTE INDIVIDUAL (SÓCIO). PRO-LABORE. REFORMA DA SOLUÇÃO DE
CONSULTA SRRF09/DISIT N. 133/2012. (...) Não há dispositivo legal que determine
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a obrigatoriedade de remuneração de sócios de sociedade simples mediante
pro-labore. De acordo com o art. 201, § 5o, II, 1a parte, do Decreto n. 3.048/99,
no caso de pagamentos (ou créditos) ao final do exercício, se estiver estipulado
previamente, em contrato social (CC, art. 997, VII), que a sociedade não pagará
pro-labore (isto é, os sócios-administradores serão remunerados só em função da
lucratividade do capital - distribuição de lucros), há discriminação entre essas
formas de pagamento, o que leva ao não recolhimento da contribuição
previdenciária por inocorrência do fato imponível tributário (fato gerador). O
prévio acerto intersócios de que a sociedade não os remunerará pelo trabalho
(pro-labore), mas tão somente em função do resultado (distribuição de lucros),
serve de discriminação para afastar a incidência tributária relativa a esta hipótese
de incidência. Decerto, previamente ao pagamento (ou crédito) deve haver a
apuração do resultado que demonstre que houve lucro a ser distribuído.
No caso de pagamentos (ou créditos) durante o exercício (art. 201, § 5o, II, parte
final, do Decreto n. 3.048/99), não se considera adiantamento de lucros se houver
balanço (ou balancete) prévio ao pagamento, o qual demonstre que a distribuição
de lucro decorra efetivamente do resultado positivo (lucro) apurado previamente.
Decerto, também nessa hipótese persiste a necessidade de prévia discriminação
em contrato social (CC, art. 997, VII) em que fique discriminado que a sociedade
somente remunerará o(s) sócio(s)-administrador(es) por meio de distribuição de
lucros. O desatendimento a qualquer desses requisitos implica a incidência da
contribuição previdenciária.
(...)
Reforma-se, de ofício, a Solução de Consulta SRRF09/Disit n. 133/2012. 77.
Há também o entendimento da jurisprudência administrativa neste sentido:
DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS E DIVIDENDOS.
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL. NÃO INCIDÊNCIA. Não incide contribuição social a título
de distribuição de lucros e dividendos aos sócios da sociedade. Não existe norma
que obrigue a percepção pelos sócios de verba mínima representativa de
prólabore, podendo a remuneração decorrer apenas de distribuição nos lucros,
não podendo esse fato ser tido como ausência de discriminação das verbas na
contabilidade. (Acórdão 2403-001.958 4a Câmara / 3a Turma Ordinária / 2a Seção
CARF, em 13/03/2013)
Destaca-se que o artigo 1007 do Código Civil estabelece a regra geral de que o sócio
participa dos lucros e das perdas, na proporção de suas respectivas quotas, isto é, a regra geral é
no sentido dos lucros ou dividendos serem distribuídos de forma proporcional à participação
daquele sócio no capital social da sociedade.
Nesse sentido, Arnoldo Wald aponta que “as partes têm liberdade para estipular as
condições e o percentual de participação de cada sócio nos resultados sociais” (WALD, Arnoldo.
Comentários ao Novo Código Civil. Volume XIV. Rio de Janeiro: Forense, 2005. p. 157). Na mesma
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linha, J. A. Penalva Santos assinala que “a distribuição dos lucros entre os sócios obedece ao que
constar da cláusula contratual; na sua falta, prevalece a regra da proporcionalidade”. (SANTOS, J.
A. Penalva. Comentários ao Código Civil Brasileiro. Volume IX. Rio de Janeiro: Forense, 2005. p.
187).
Diante de tais disposições normativas, não resta dúvida de que o contrato social
pode estabelecer a possibilidade de distribuição desproporcional dos lucros.
Sobre a tributação dos lucros ou dividendos, a Lei no 9.249/95 adotou claramente o
método de integração parcial de exclusão dos dividendos recebidos, isto é, o método de isenção
na distribuição e recebimento dos dividendos, conforme pode ser observado em seu artigo 10:
“Art. 10. Os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a
partir do mês de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas
tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, não ficarão sujeitos à
incidência do imposto de renda na fonte, nem integrarão a base de cálculo do
imposto de renda do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliado no País ou
no exterior”.
Daí é possível observar que (i) os lucros ou dividendos calculados com base nos
resultados apurados a partir do mês de janeiro de 1996, (ii) pagos ou creditados pelas pessoas
jurídicas (iii) tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, (iv) não ficarão sujeitos à
incidência do imposto de renda na fonte, (v) nem integrarão a base de cálculo do imposto de
renda do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliado no País ou no exterior.
Assim, sobre lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a
partir do mês de janeiro de 1996, verifica-se que a isenção pretendida irá abranger os resultados
apurados a partir de janeiro de 1996. Inexiste qualquer vinculação de que os referidos lucros ou
dividendos tenham sido efetivamente tributados, bastando que eles tenham sido apurados de
acordo com a legislação comercial e contábil.
Também inexiste qualquer vinculação de que os referidos lucros ou dividendos
tenham sido distribuídos de forma proporcional à participação de cada sócio no capital social.
Cumpre lembrar que a própria Receita Federal já manifestou o entendimento na
Solução de Consulta n. 46/10 de que “estão abrangidos pela isenção os lucros distribuídos aos
sócios de forma desproporcional à sua participação no capital social, desde que tal distribuição
esteja devidamente estipulada no contrato social, em conformidade com a legislação societária”.
Conclusão:
Ante ao exposto, voto no sentido de conhecer do Recurso Voluntário, rejeitar as
preliminares e no mérito Dar-lhe Provimento.

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PROCESSO 10283.722801/2019-72
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Marcelo Freitas de Souza Costa

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Alfredo Jorge Madeira Rosa, redator designado
Ousarei divergir do ilustre Relator quanto ao julgamento de mérito do presente
Recurso Voluntário.
Não se discute se, em tese, é possível a distribuição dos lucros de forma
desproporcional ao capital do sócio. Tal questão se encontra pacificada pelo disposto no art. 1007
do Código Civil, como bem destacou o Relator.
A principal questão aqui debatida é quanto a natureza atribuída aos valores pagos
aos sócios do recorrente. Se seriam realmente lucros distribuídos (remuneração do capital), ou se
seriam, total ou parcialmente, remuneração do trabalho (pró-labore).
O auto de infração, dentre vários tópicos, questiona a ausência de discriminação
precisa, que permita qualificar o que seria pró-labore e o que seria distribuição regular de lucros.
O recorrente alega que há a discriminação, no contrato social e nos registros contábeis, dos lucros
distribuídos, o que afastaria a legitimidade da autuação.
Da jurisprudência administrativa citada pelo recurso voluntário, bem como de
outros tantos acórdãos existentes sobre a matéria, verifica-se que a questão da discriminação de
pró-labore e distribuição de lucros é fulcral.
A Constituição Federal de 1988, em seu artigo 195, estabeleceu que “a seguridade
social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei”. Este
financiamento se daria, em parte, pela cobrança de contribuições sociais da empresa sobre os
rendimentos do trabalho pagos a qualquer título às pessoas físicas que lhes prestem serviço.
Portanto, a regra é que incida contribuição social sobre os rendimentos do trabalho.
A Lei no8.212/91 estabelece que o sócio cotista, que receba remuneração
decorrente de seu trabalho, é segurado obrigatório como contribuinte individual. Estabelece
ainda, que a contribuição da empresa para a seguridade social será de “vinte por cento sobre o
total das remunerações pagas ou creditadas a qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados
contribuintes individuais que lhe prestem serviços”.
O Decreto no3.048/91 regulamenta a Lei no8.212/91 e esclarece o seguinte sobre as
sociedades civis de prestação de serviços profissionais, em seu art. 201:
§ 5o No caso de sociedade civil de prestação de serviços profissionais relativos ao
exercício de profissões legalmente regulamentadas, a contribuição da empresa
referente aos segurados a que se referem as alíneas "g" a "i" do inciso V do art.
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9o, observado o disposto no art. 225 e legislação específica, será de vinte por
cento sobre:
I - a remuneração paga ou creditada aos sócios em decorrência de seu trabalho,
de acordo com a escrituração contábil da empresa; ou
II - os valores totais pagos ou creditados aos sócios, ainda que a título de
antecipação de lucro da pessoa jurídica, quando não houver discriminação entre a
remuneração decorrente do trabalho e a proveniente do capital social ou tratar-
se de adiantamento de resultado ainda não apurado por meio de demonstração
de resultado do exercício. (grifo do relator)
O Relatório Fiscal descreve como os sócios da recorrente são trabalhadores de fato,
prestando seus serviços pela recorrente na execução de contratos firmados entre ela e seus
clientes.
O contrato social autoriza de forma genérica que os sócios façam retiradas. Não há
definição clara e objetiva de como se darão os pagamentos de cada sócio quanto aos valores de
pró-labore em retribuição aos serviços prestados para ou pela sociedade. De mesmo modo, o
contrato social não estipula regras ou critérios nos quais se dará a distribuição de lucros
desproporcionais ao capital e proporcionais ao trabalho. Desta forma, é impossível aferir a
correição dos valores pagos e contabilizados a cada título.
Por sua vez, o objeto dos contratos de prestação de serviço, assumidos pela
recorrente, são basicamente de fornecimento de mão de obra, com prestação de serviços
especializados de enfermagem. Esses serviços são prestados pelos “sócios” da recorrente.
Os normativos e decisões administrativas citados pelo recorrente não têm caráter
vinculante para além das partes envolvidas, porém os trechos grifados têm sido reproduzidos em
repetidos julgados.
A despeito da reprodução dos trechos destacados em repetidos julgados, é
necessário sempre um cotejamento com o caso concreto.
A questão da distribuição de lucros (remuneração do capital) aos sócios, de forma
desproporcional ao capital e sem previsão de pró-labore (remuneração do trabalho), em uma
sociedade simples, merece maior aprofundamento.
A distribuição de lucros, de forma desproporcional ao capital, tem recebido acolhida
deste CARF quando expressamente previsto nos documentos constitutivos da sociedade. Nesse
sentido, exemplificativamente, entenderam os acórdãos no 2401-005.677, 2402-006.980, e
mesmo a CSRF no acórdão no9202-010.159.
Por sua vez, a ausência de discriminação no contrato social, sobre pagamento de
pró-labore, tem tido entendimento deste CARF que vai ao encontro do entendimento esposado na
Solução de Consulta no 120 – Cosit, de 17 de agosto de 2016. O entendimento tem sido no sentido
de que há necessidade de uma discriminação e distinção efetiva, em contrato social, entre as
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verbas de pró-labore e distribuição de lucros. Este foi o entendimento prevalente, por exemplo, no
acórdão no 2202-003.847.
O Relatório Fiscal e seus anexos evidenciaram que, mais de 1 centena de sócios, da
sociedade civil de prestação de serviços profissionais, presta serviços à sociedade da qual é sócio.
Assim sendo, são segurados obrigatórios na categoria de contribuinte individual, conforme a
alínea “f”, inciso V, art. 12 da Lei no 8.212, de 1991, sendo obrigatória a discriminação entre a
parcela da distribuição de lucro e aquela paga pelo trabalho.
O fato gerador da contribuição previdenciária ocorre no mês em que for paga ou
creditada a remuneração do contribuinte individual.
Pelo menos parte dos valores pagos pela sociedade ao sócio que presta serviço à
sociedade terá necessariamente natureza jurídica de retribuição pelo trabalho, sujeita à
incidência de contribuição previdenciária, prevista no art. 21 e no inciso III do art. 22, na forma do
§4o do art. 30, todos da Lei no 8.212, de 1991, e art. 4o da Lei no 10.666, de 8 de maio de 2003.
Eventuais registros contábeis precisam de respaldo fático-jurídico. Não havendo
qualquer disposição no Contrato Social sobre a existência de pró-labore, não há como a
contabilidade registrar pagamentos a esse título. Dispõe o caput do art. 1.179 do Código Civil que:
Art. 1.179. O empresário e a sociedade empresária são obrigados a seguir um
sistema de contabilidade, mecanizado ou não, com base na escrituração uniforme
de seus livros, em correspondência com a documentação respectiva, e a levantar
anualmente o balanço patrimonial e o de resultado econômico. (grifo do relator)
Destaca o dispositivo da alínea “f”, inciso V do art.12 da Lei no 8.212, de 24 de julho
de 1991, in verbis:
Art. 12. São segurados obrigatórios da Previdência Social as seguintes pessoas
físicas:
[...] V - como contribuinte individual:
[...] f) o titular de firma individual urbana ou rural, o diretor não empregado e o
membro de conselho de administração de sociedade anônima, o sócio solidário, o
sócio de indústria, o sócio gerente e o sócio cotista que recebam remuneração
decorrente de seu trabalho em empresa urbana ou rural, e o associado eleito
para cargo de direção em cooperativa, associação ou entidade de qualquer
natureza ou finalidade, bem como o síndico ou administrador eleito para exercer
atividade de direção condominial, desde que recebam remuneração;
O termo legal “que recebam remuneração decorrente de seu trabalho”, encerra
uma dupla condicionante: que o sócio qualificado como segurado obrigatório do RGPS exerça
uma atividade pela ou para sociedade; e que a atividade seja remunerada, explicitando a
capacidade contributiva descrita no §12 do art. 9o do Regulamento da Previdência Social (RPS),
aprovado pelo Decreto 3.048, de 6 de maio de 1999.
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No caso em tela as duas condicionantes estão presentes inequivocamente. Há a
prestação de serviços especializados de enfermagem, e há a percepção de valores pecuniários
mensais.
Agora, impõe-se distinguir a ausência real de remuneração, da remuneração
percebida sob outra denominação. Colo abaixo trecho da fundamentação da Solução de Consulta
no 120 – Cosit, de 17 de agosto de 2016, a qual acolho como razão de decidir.
10. Neste ponto, convém destacar que a comum alegação de que não há lei que
obriga o pagamento de pró-labore é perfeitamente adequada nas situações em
que nenhum valor é pago ao sócio, a qualquer título, mas não é cabível, no
entanto, na situação de fato em que a retribuição pelo trabalho é apenas
embutida na rubrica denominada de distribuição de lucro, adiantado
mensalmente, ou pago com outra periodicidade.
11. Neste caso, as duas retribuições ao sócio, uma de natureza remuneratória
pelo trabalho, e outra relacionada aos lucros distribuídos pela empresa, são
indevidamente aglutinadas em uma só rubrica.
12. Isto porque, a remuneração sobre a qual há incidência da contribuição
previdenciária é aquela paga a qualquer título à pessoa física que presta serviço à
empresa, conforme os seguintes dispositivos: (...)
Desta forma, os sócios, assim como qualquer trabalhador remunerado da iniciativa
privada, são, como regra, segurados obrigatórios do RGPS. Eventuais exceções possuem expressa
previsão legal. Sócios não diferem dos demais trabalhadores quanto à necessidade de amparo
pela previdência social quando de eventuais infortúnios.
Continua a Solução de Consulta:
19. (...), não obstante a lei não estabeleça a obrigatoriedade da retirada de pró-
labore, sua data ou periodicidade, ou até mesmo não haja essa previsão no
contrato social, o fato é que as retiradas são realizadas, por vezes com
denominações diversas ou juntamente com adiantamentos de distribuição de
lucro ou outro título, como já mencionado.
20. Como se vê, a questão não está propriamente relacionada à existência do pró-
labore do sócio que presta serviço à sociedade. Está relacionada ao montante
desta remuneração e à periodicidade do seu pagamento, que, a princípio, podem
ser livremente estabelecidos pela sociedade.

O Decreto no 3.048 de 1999 estabelece em seu art. 201:
Art.201...
[...] § 5o No caso de sociedade civil de prestação de serviços profissionais
relativos ao exercício de profissões legalmente regulamentadas, a contribuição
da empresa referente aos segurados a que se referem as alíneas "g" a "i" do
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inciso V do art. 9o, observado o disposto no art. 225 e legislação específica, será
de vinte por cento sobre:
I - a remuneração paga ou creditada aos sócios em decorrência de seu trabalho,
de acordo com a escrituração contábil da empresa; ou
II - os valores totais pagos ou creditados aos sócios, ainda que a título de
antecipação de lucro da pessoa jurídica, quando não houver discriminação entre
a remuneração decorrente do trabalho e a proveniente do capital social ou
tratar-se A questão aqui posta é que o Auditor-Fiscal fiscal cumpriu demonstrar
que os lucros distribuídos tratavam-se de pró-labores disfarçados, conforme
descreve o Relatório Fiscal (e-fls. 24 a 32 e 329 a 330, item II – DOS FATOS QUE
LEVAM OS SÓCIOS AO RECEBIMENTO DE PRO-LABORE de e-fls. 24 a 27, item IV –
DA REMUNERAÇÃO PAGA PELO TRABALHO DOS SÓCIOS – FUNDAMENTOS LEGAIS
de e-fls.28 a 29, item V – DAS REMUNERAÇÕES E DAS PLANILHAS de e-fls. 29 a
30).resultado do exercício.
De acordo com o inciso I acima, o pró-labore é a remuneração dos sócios pelo seu
trabalho, devendo estar devidamente registrada. Conforme já visto neste voto, o registro contábil
regular do pró-labore inclui sua discriminação no Contrato Social, de modo a permitir seu registro
e pagamento.
Assim, a inexistência do pró-labore é excepcional, e não opcional.
Quanto à previsão do inciso II, supra, de adiantamento de resultado ainda não
apurado por meio de DRE, a fiscalização não enveredou por essa seara. Contudo, o regimento
interno do contribuinte prevê situações de adiantamento de resultados, em especial quando da
utilização de recursos do fundo constituído para suportar eventuais atrasos mensais dos
recebimentos dos contratos firmados.
Pelo exposto, deve ser mantida a decisão do acórdão a quo. O Auditor-Fiscal fiscal
cumpriu demonstrar que os lucros distribuídos tratavam-se de pró-labores disfarçados, conforme
descreve o Relatório Fiscal (e-fls. 24 a 32 e 329 a 330, item II – DOS FATOS QUE LEVAM OS SÓCIOS
AO RECEBIMENTO DE PRO-LABORE de e-fls. 24 a 27, item IV – DA REMUNERAÇÃO PAGA PELO
TRABALHO DOS SÓCIOS – FUNDAMENTOS LEGAIS de e-fls.28 a 29, item V – DAS REMUNERAÇÕES
E DAS PLANILHAS de e-fls. 29 a 30).
CONCLUSÃO
Voto por negar provimento ao Recurso Voluntário.

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