Tribunal: CARF
Processo: 16561.720052/2013-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-07-09

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2008
PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA. ART. 20-A DA LEI No 9.430, DE 1996. NATUREZA HÍBRIDA. NATUREZA MATERIAL E PROCEDIMENTAL. NORMA PROCEDIMENTAL. VIGÊNCIA. MARCO INICIAL ESTABELECIDO POR NORMA MATERIAL. ART. 144 DO CTN.
I - O art. 20-A da Lei no 9.430, de 1996, com redação dada pela Lei no 12.715, de 2012, consiste em dispositivo legal de natureza híbrida, tanto material quanto procedimental. As providências de natureza processual imputadas à autoridade fiscal no caso de desqualificação do método de preço de transferência adotado pela pessoa jurídica encontram termo inicial expressamente determinado, sendo exigidas apenas sobre ações fiscais relativas ao ano-calendário de 2012 e posteriores. Ainda que normas procedimentais, em tese, possam se aplicar a processos pendentes com efeitos retroativos, no caso há correlação indissociável com norma material que determina marco temporal inicial para que o rito procedimental deva ser aplicado, evitando-se colisão com o caput art. 144 do CTN, que predica que o lançamento se reporta à data de ocorrência do fato gerador e rege-se pela lei então vigente. Não cabe aplicação do § 1o do art. 144 do CTN, vez que o art. 20-A da Lei no 9.430, de 1996, com redação dada pela Lei no 12.715, de 2012, tutela também de norma de natureza material.
II - Não há como se imputar à fiscalização a aplicação de norma procedimental (intimar o sujeito passivo para, no prazo de 30 dias, apresentar novo cálculo de acordo com qualquer outro método previsto na legislação), se consta expressamente que o termo inicial da norma que trata impossibilidade de se alterar o método do preço de transferência após o início da ação fiscal tem vigência apenas para fatos geradores a partir do ano-calendário de 2012. Lei vigente à época da concretização do fato gerador, nos termos do art. 144 do CTN, não determinava aplicação de norma procedimental.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16561.720052/2013-11
ACÓRDÃO
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SESSÃO DE
9 de julho de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
RECORRENTE
IHARABRAS S/A INDÚSTRIAS QUÍMICAS
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2008
PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA. ART. 20-A DA LEI No 9.430, DE 1996.
NATUREZA HÍBRIDA. NATUREZA MATERIAL E PROCEDIMENTAL. NORMA
PROCEDIMENTAL. VIGÊNCIA. MARCO INICIAL ESTABELECIDO POR NORMA
MATERIAL. ART. 144 DO CTN.
I - O art. 20-A da Lei no 9.430, de 1996, com redação dada pela Lei no
12.715, de 2012, consiste em dispositivo legal de natureza híbrida, tanto
material quanto procedimental. As providências de natureza processual
imputadas à autoridade fiscal no caso de desqualificação do método de
preço de transferência adotado pela pessoa jurídica encontram termo
inicial expressamente determinado, sendo exigidas apenas sobre ações
fiscais relativas ao ano-calendário de 2012 e posteriores. Ainda que normas
procedimentais, em tese, possam se aplicar a processos pendentes com
efeitos retroativos, no caso há correlação indissociável com norma material
que determina marco temporal inicial para que o rito procedimental deva
ser aplicado, evitando-se colisão com o caput art. 144 do CTN, que predica
que o lançamento se reporta à data de ocorrência do fato gerador e rege-
se pela lei então vigente. Não cabe aplicação do § 1o do art. 144 do CTN,
vez que o art. 20-A da Lei no 9.430, de 1996, com redação dada pela Lei no
12.715, de 2012, tutela também de norma de natureza material.
II - Não há como se imputar à fiscalização a aplicação de norma
procedimental (intimar o sujeito passivo para, no prazo de 30 dias,
apresentar novo cálculo de acordo com qualquer outro método previsto na
legislação), se consta expressamente que o termo inicial da norma que
trata impossibilidade de se alterar o método do preço de transferência
após o início da ação fiscal tem vigência apenas para fatos geradores a
partir do ano-calendário de 2012. Lei vigente à época da concretização do
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fato gerador, nos termos do art. 144 do CTN, não determinava aplicação de
norma procedimental.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, por voto de qualidade, acordam em negar provimento ao recurso,
vencidos os Conselheiros Guilherme Adolfo dos Santos Mendes (relator), Luis Henrique Marotti
Toselli, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic e Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior,
que votaram por dar provimento. Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Edeli
Pereira Bessa, que manifestou ainda intenção de apresentar declaração de voto. Votaram pelas
conclusões do voto vencido os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli e Maria Carolina
Maldonado Mendonça Kraljevic, que manifestaram ainda intenção de apresentar declaração de
voto.
Assinado Digitalmente
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes - Relator

Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa – Redatora designada

Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça
Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jandir José
Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).

RELATÓRIO
O recorrente, contribuinte, inconformado com a decisão proferida, por meio do
Acórdão no 1302-005.598, de 16 de agosto de 2021, interpôs, tempestivamente, recurso especial
de divergência em relação ao tema “natureza e alcance do art. 20-A da Lei no 9.430/1996”.
O referido dispositivo, hoje revogado, possuía a seguinte redação:
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Art. 20-A. A partir do ano-calendário de 2012, a opção por um dos métodos
previstos nos arts. 18 e 19 será efetuada para o ano-calendário e não poderá ser
alterada pela contribuinte uma vez iniciado o procedimento fiscal, salvo quando,
em seu curso, o método ou algum de seus critérios de cálculo venha a ser
desqualificado pela fiscalização, situação esta em que deverá ser intimado o
sujeito passivo para, no prazo de 30 (trinta) dias, apresentar novo cálculo de
acordo com qualquer outro método previsto na legislação. (Incluído pela Lei no
12.715, de 2012)
O contribuinte defende a interpretação de que se trata de regra de direito
processual e, portanto, aplicável aos procedimentos fiscais realizados a partir de 2012, ainda que
relativos a fatos geradores ocorridos anteriormente ao referido ano.
Já o acórdão recorrido adotou a interpretação de que o disposto se refere a fatos
geradores ocorridos a partir de 2012 e, desse modo, não abarca procedimentos fiscais relativos a
fatos geradores relativos a períodos anteriores, mesmo que a fiscalização tenha ocorrido já sob a
égide da referida regra.
A ementa do acórdão recorrido apresenta a seguinte redação:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2008
PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA. ART. 20-A DA LEI No 9.430/1996. NATUREZA
MATERIAL E PROCEDIMENTAL. TERMO INICIAL DE VIGÊNCIA.
O art. 20-A da Lei no 9.430/96, com redação dada pela Lei no 12.715/201 contém
disposições tanto de natureza material quanto procedimental. Ao expressamente
eleger o ano-calendário como termo inicial da vigência do dispositivo
mencionado, o legislador tratou de pontuar as operações e fatos tributáveis
ocorridos a partir daquele ano. Assim, não pode retroagir para atingir situações
passadas, como fatos ocorridos em anos-calendários anteriores a 2012.
Foi oferecido, como paradigma de interpretação divergente, o Acórdão no 1301-
002.051, cuja ementa abaixo transcrevemos:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Exercício: 2009
LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO. NULIDADES. OCORRÊNCIA.
A autoridade fiscal está obrigada, por força do artigo 20-A da Lei 9.430/96, a
intimar o contribuinte para que, no prazo de trinta dias, apresente novo cálculo
de acordo com o método que lhe seja mais favorável.
Tratando-se de norma de caráter eminentemente procedimental, o preceito do
art. 20 A da Lei no 9.430/96 é imediatamente aplicável.
A ausência de intimação do contribuinte para apresentar novo método que
pudesse lhe ser mais favorável, em razão da desqualificação dos critérios de
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cálculo adotados, importa a nulidade do lançamento de ofício, em razão da
inobservância de norma que disciplina o seu procedimento.
Quanto ao mérito, o contribuinte reiterou os fundamentos do acórdão paradigma,
segundo o qual o dispositivo legal veicularia norma de natureza procedimental e, portanto, de
aplicação imediata aos procedimentos de fiscalização em curso, em face do que dispõe o art.
1444, §1o do CTN.
A defesa alega que a própria Receita Federal adotou o referido procedimento em
fiscalizações de outros contribuintes, cuja identificação foi ocultada em razão do dever de sigilo.
Ademais, a referência a “a partir do ano-calendário de 2012” deve se referir a “procedimentos
fiscais a partir do ano-calendário de 2012” e não a “fatos geradores a partir do ano-calendário de
2012”.
Por derradeiro, a defesa aduz que a lei determinou o início da vigência de
dispositivos outros só a partir de 1 de janeiro de 2013, em razão de sua natureza material,
enquanto promoveu o ingresso do vigor do dispositivo em disputa sem essa limitação temporal, o
que denota o seu caráter processual.
O despacho de fls. 3.157-3.163 deu seguimento ao recurso nos seguintes termos:
Relata a contribuinte que o acórdão recorrido teria rejeitado a “preliminar de falta
de atendimento ao art. 20-A da Lei no 9.430/1996”, sob a fundamentação de que
o referido dispositivo tem natureza híbrida, e não meramente procedimental. Sua
característica material adviria do fato de o legislador ter declarado
“expressamente que a disposição veiculada pela Lei no 12.715/2012, que
introduziu o art. 20-A na Lei 9430/96, valeria a partir do ano-calendário de 2012”.
Em outras palavras, o legislador teria estipulado “um elemento material como
termo inicial da adoção de um procedimento”.
Sendo assim, concluiu o acórdão recorrido que o procedimento trazido pelo art.
20-A da Lei no 9.430/1996 (intimação do contribuinte para que apresente um
novo método de cálculo de preço-parâmetro, caso o original seja desconsiderado
pela Fiscalização) somente alcançaria operações e fatos tributários ocorridos a
partir do ano de 2012.
Ao decidir desta forma, o acórdão recorrido teria entrado em divergência com o
Acórdão no 1301-002.051, proferido pela 1a Turma Ordinária da 3a Câmara da 1a
Seção de Julgamento do CARF, que, diante de circunstâncias fáticas muito
similares às encontradas nos presentes autos, entendeu que o art. 20-A da Lei no
9.430/1996 tem natureza eminentemente procedimental, sendo imediatamente
aplicável a procedimentos de fiscalização ainda em curso em setembro de 2012,
ainda que relativos a fatos geradores anteriores àquele ano-calendário.
Ainda segundo o acórdão paradigma, seriam nulos os lançamentos de ofício
decorrentes de procedimentos de fiscalização que, estando ainda em curso no
início da vigência do art. 20-A da Lei no 9.430/1996, tenham deixado de observar
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o procedimento estabelecido por aquele dispositivo legal. A ementa da decisão
apontada como paradigma foi integralmente transcrita no recurso especial.
Exposto o teor do recurso especial interposto pela contribuinte, passa-se à análise
de sua admissibilidade.
Inicialmente, destaca-se que o inteiro teor do Acórdão paradigma no 1301-
002.051 encontra-se devidamente publicado no sítio do CARF na internet
(www.carf.economia.gov.br). No mesmo sítio, é possível constatar que a decisão
não foi reformada até a data da interposição do recurso especial pela
contribuinte, restando atendido o pressuposto de admissibilidade previsto no §
15 do art. 67 do Anexo II do RICARF/2015.
Passando à análise da divergência jurisprudencial arguida, concluo que esta foi
devidamente demonstrada pela recorrente.
Constata-se que os acórdãos recorrido e paradigma efetivamente adotam
entendimentos
frontalmente
divergentes
a
respeito
da
aplicação
do
procedimento previsto no art. 20-A da Lei no 9.430/1996 a fiscalizações que
examinem fatos geradores ocorridos antes do ano-calendário 2012.
Enquanto o acórdão recorrido defende que o dispositivo não alcança fatos
geradores anteriores a 2012 porque não tem natureza meramente procedimental,
mas híbrida (elegeu-se um elemento material como termo inicial da adoção de
um procedimento), a decisão paradigma, de forma diversa, expõe o
entendimento de que o dispostivo tem caráter eminentemente procedimental e
deveria ser aplicado à fiscalização objeto daquele processo, que foi concluída em
2013 e versava sobre fatos geradores ocorridos em 2008 (cronologia idêntica à
encontrada no presente processo).
Assim, verifica-se que, abordando a mesma controvérsia, os acórdãos recorrido e
paradigma de fato expuseram conclusões conflitantes a respeito da natureza do
art. 20-A da Lei no 9.430/1996 e de seu alcance em relação a fatos geradores
anteriores a 2012, restando demonstrada a existência da divergência
jurisprudencial arguida pela recorrente.
Diante do exposto, devidamente cumpridos os requisitos de admissibilidade
previstos no art. 67 do Anexo II do RICARF/2015, inclusive a demonstração da
existência de divergência jurisprudencial em face da decisão recorrida, proponho
que seja DADO SEGUIMENTO ao recurso especial interposto pelo sujeito passivo,
para que seja rediscutida a matéria “natureza e alcance do art. 20-A da Lei no
9.430/1996 ”.
Cientificada, a Procuradoria apresentou contrarrazões tempestivas às fls. 3.165-
3.174, em que não questiona o conhecimento, mas apenas o mérito do recurso.
Reafirma a posição adotada pelo acórdão recorrido, bem com a de outras decisões
que adotaram a mesma linha, segundo a qual o dispositivo teria natureza híbrida e que, se
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referisse apenas a procedimentos fiscais, a expressão adotada pelo legislador teria sido “nas
fiscalizações levadas a efeito a partir de 2012...”
É o relatório do essencial.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Relator.
CONHECIMENTO
Preliminarmente, não tempos reparos a fazer ao despacho de admissibilidade, em
face do que adoto seus fundamentos como razão para conhecer do recurso. Passamos ao mérito.
MÉRITO
O recorrido ofereceu as seguintes razões relativamente à interpretação que adotou:
Da alegada falta de atendimento ao art. 20-A da Lei 9.430/96
Conforme relatado, a recorrente argumenta que deveria ter sido intimada a se
manifestar diante da divergência verificada no âmbito da fiscalização, por força do
art. 20-A da Lei no 9.430/96, introduzido pela Lei no 12.715/2012. Entendeu a
recorrente que, embora o dispositivo preveja expressamente sua aplicação a
partir do ano-calendário de 2012, por se tratar de norma procedimental e por ter
a fiscalização se encerrado apenas em 2013, deveria ter sido aplicado ao caso
concreto.
Afirma, em suma, que a falta de intimação levaria à improcedência do lançamento
de ofício.
No ponto, em que pese a louvável construção jurídica apresentada pela
recorrente, tenho que não lhe assiste razão.
Ainda que pareça que a norma em debate se trata de norma de natureza
procedimental, isso não se verifica.
Ao dispor expressamente que a disposição veiculada pela Lei no 12.715/2012, que
introduziu o art. 20-A na Lei 9430/96 valeria a partir do ano-calendário de 2012,
tem-se uma norma de cunho material.
Fosse a intenção do legislador regular unicamente o procedimento, teria aposto
no texto que “nas fiscalizações levadas a efeito a partir de 2012...”.
No entanto, ao expressamente eleger o ano-calendário como termo inicial da
vigência do dispositivo mencionado, o legislador tratou de pontuar as operações e
fatos tributáveis ocorridos a partir daquele ano.
Daí porque se adotou no âmbito deste CARF o entendimento de que a norma
veiculada pelo art. 20-A na Lei 9.430/96 goza de natureza híbrida, porque elege
um elemento material como termo inicial da adoção de um procedimento.
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Nesse sentido, cito precedentes recentes da CSRF
[seguiram-se transcrições de acórdãos]
Desse modo, nenhum reparo a fazer à conclusão do acórdão no ponto: “tendo em
vista que tal previsão tem vigência a partir do ano calendário 2012, no que,
esclarece-se, abarca não a indicação de opção porventura formalizada neste ano,
mas as operações realizadas nele. Sendo as operações em foco ocorridas em 2008,
afasta-se a aplicação do dispositivo.”
Pelo exposto, rejeito a preliminar arguida.
Ou seja, o recorrido adotou a posição de que o dispositivo possuiria natureza
hibrida, vale dizer, de cunho material e procedimental; em outras palavras, trataria de
procedimento, mas relativamente a uma materialidade também demarcada, no caso, a partir de
2012. Ademais, aduz que a natureza exclusivamente procedimental só adviria de redação diversa
da consignada no dispositivo.
Por outro lado, a posição do paradigma foi assim externada:
O artigo 20-A da Lei n° 9.430/96 determina que, caso o método eleito pelo
contribuinte ou um de seus critérios de cálculo venha a ser desqualificado pela
fiscalização, o sujeito passivo deverá ser intimado para apresentar, no prazo de 30
(trinta) dias, novo cálculo de acordo com outro método previsto na legislação.
[seguiu a transcrição do dispositivo]
Ao criar para Fiscalização o dever de intimar o contribuinte para apresentar novo
método de cálculo, na hipótese em que sejam desqualificados o método adotado
ou algum dos seus critérios de cálculo, a norma acima transcrita dispõe sobre o
lançamento de ofício, que é procedimento administrativo plenamente vinculado.
Ademais, entendo que a norma trazida no bojo do referido artigo 20A tem caráter
eminentemente procedimental, dispondo sobre o procedimento a ser adotado
pela autoridade lançadora quando, diante de suposta irregularidade, decida por
desqualificar o método ou critério de cálculo adotado(s) pelo contribuinte.
A meu ver, diante desta hipótese, a autoridade fiscal está obrigada a intimar o
contribuinte para que em 30 dias apresente novo cálculo de acordo com o
método que lhe seja mais favorável. Este é o único procedimento possível de ser
adotado pela autoridade lançadora, nos estritos termos da lei vigente.
Nesse contexto, creio ser de vital importância analisar a disciplina contida no CTN
no que tange ao procedimento de lançamento do crédito tributário. Com efeito, o
artigo 144 assim dispõe:
[seguiu a transcrição do dispositivo]
Considerando que a norma contida no artigo 20A é eminentemente
procedimental, disciplinando o processo de fiscalização em matéria de preços de
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transferência, não há dúvida que a mesma encontra-se abarcada pelo comando
do art. 144 do CTN.
No caso presente, a ausência de intimação do contribuinte para apresentar novo
método que pudesse lhe ser mais favorável, em razão da desqualificação dos
critérios de cálculo adotados, importa a nulidade do lançamento de ofício, em
razão da inobservância de norma que disciplina o seu procedimento.
Em síntese, o paradigma assevera que o dispositivo possui caráter “eminentemente
procedimental”, sem deixar clara a razão de ter adotado esse entendimento, mas em face dele
aplicou o disposto no art. 144 do CTN.
O tema foi recentemente enfrentado pela Câmara Superior no Acórdão no 9101-
006.096, de 12/05/2022, assim ementado:
PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA. ART. 20-A DA LEI No 9.430, DE 1996. APLICAÇÃO ÀS
FISCALIZAÇÕES OCORRIDAS A PARTIR DE 2012.
O art. 20-A da Lei no 9.430/1996, com redação dada pela Lei no 12.715/2012,
consiste em norma tem natureza procedimental, devendo ser observada
imediatamente pelas autoridades fiscais nos procedimentos em curso a partir de
sua vigência. Sua inobservância acarreta nulidade do lançamento.
A votação foi empatada com desfecho determinado pelo art. 19-E da Lei no
10.522/2002.
O voto condutor foi da lavra da então Conselheira Livia De Carli Germano, cujas
partes principais abaixo transcrevo:
No caso, ao esclarecer para a fiscalização sobre o dever de intimar o contribuinte
para apresentar novo método de cálculo na hipótese em que sejam
desqualificados o método adotado ou algum dos seus critérios, o artigo 20-A da
Lei 9.430/1996 dispõe, essencialmente, sobre o lançamento de ofício, que é
procedimento administrativo, plenamente vinculado nos termos do artigo 142 do
CTN. A norma simplesmente estipula uma regra (norma escrita) acerca do
processo de fiscalização.
Assim, o dispositivo tem natureza eminentemente procedimental, tendo
esclarecido acerca de uma etapa para a validade de autos de infração em que são
questionados os métodos e/ou os critérios de cálculo do preço de transferência
adotados pelo sujeito passivo, de modo que a higidez das autuações, a partir do
ano-calendário de 2012, passou a exigir uma prévia intimação em que se dê ao
contribuinte a oportunidade de apresentar cálculos embasados em método
diverso.
Com a vigência de tal dispositivo legal, a autoridade fiscal, mesmo nos
procedimentos já em curso, passa a estar legalmente obrigada a intimar o
contribuinte para apresentar novo cálculo de acordo com o método que entenda
mais favorável. Este é o único procedimento possível de ser adotado pela
Fl. 3189
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autoridade lançadora, nos estritos termos da lei então vigente, de maneira que
sua inobservância acarreta nulidade do lançamento.
De se observar que a lei não contém palavras inúteis, de maneira que a expressão
“A partir do ano-calendário de 2012” vem a designar exatamente o período de
vigência em que tal procedimento passou a ser exigido das autoridades
fiscalizadoras. Do contrário, a norma teria mencionado não o termo “ano
calendário”, como o fez, mas sido específica em indicar o “fato gerador”,
deixando claro assim que o procedimento deveria ser observado apenas para os
lançamentos que atingissem os períodos de apuração seguintes ao da vigência da
norma.
Relevante notar que a norma constou de artigo de medida provisória editada em
abril de 2012, e fez referência à expressão “A partir do ano-calendário de 2012”
exatamente para indicar que, não obstante entrasse em vigor em meados do ano-
calendário, deveria ser observada pelas fiscalizações ocorridas em tal ano.
No caso presente, quando encerrada a fiscalização, em 19 de dezembro de 2012,
já estava inclusive em vigor a Lei 12.715, de setembro de 2012, conversão da
referida medida provisória. Assim, na data da lavratura do auto de infração, a
autoridade fiscal já estava sob o dever de observar a regra do artigo 20-A da Lei
9.430/1996, de sorte que, tendo a d. Autoridade Fiscal desqualificado o critério de
cálculo adotado pela contribuinte, deveria tê-la intimado formalmente, nos
termos prescritos pelo dispositivo legal em questão.
A ausência de intimação para apresentar novo método, em razão da
desclassificação dos critérios de cálculo dos métodos originalmente eleitos,
importa a improcedência do lançamento de ofício, pela inobservância de requisito
material para sua lavratura.
Peço vênia, portanto, para novamente divergir da posição já adotada por esta 1a
Turma da CSRF nos acórdãos 9101-004.757, de 5 de fevereiro de 2020 e no
acórdão 9101- 003.910, de 4 de dezembro de 2018, decididos por voto de
qualidade, bem como no acórdão 9101-005.800, de 5 de outubro de 20212 ,
decidido por maioria em diferente composição.
Ademais, como observei na declaração de voto anexada ao acórdão 9101-
005.916, de dezembro de 2021, a investigação fiscal relacionada a apurar a
adequação de valores praticados aos métodos previstos na legislação sobre
preços de transferência deve ter em conta o propósito de tal legislação. Assim, há
que se ter em consideração o próprio objetivo e conteúdo das regras de controle
dos preços de transferência, não se estando diante de uma ordinária
comprovação de custos ou produção de provas de fatos declarados pelo sujeito
passivo às autoridades fiscais, mas apenas da verificação, segundo parâmetros
legais ficcionais, se os valores efetivamente praticados estão, ou não (ou em que
medida), dentro pelo menos um dos critérios escolhidos pelo legislador como
hábeis a descartar os potenciais efeitos da suposta relação de dependência entre
as empresas envolvidas.
Fl. 3190
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Nesse contexto, quando a autoridade autuante questiona, ainda durante o
procedimento de fiscalização, o método adotado pelo sujeito passivo ou, dentro
de um método, algum de seus critérios, esta deve, considerando o objetivo e
conteúdo da legislação que está a aplicar, oportunizar ao sujeito passivo proceder
a novos cálculos, segundo o método originalmente adotado ou outro, de forma a
permitir ao sujeito passivo permanecer demonstrando a adequação dos preços
por ele praticados à legislação de controle de preços de transferência, antes de
receber uma autuação fiscal.
De fato, quando a autoridade fiscal vem a infirmar os critérios utilizados pelo
sujeito passivo como base para a escolha do método, é ela quem está
questionando, de maneira reflexa, a escolha informada pelo sujeito passivo em
sua DIPJ, o que retira a alteração do método da seara de discussões acerca de
eventual perda de espontaneidade do sujeito passivo, eis que neste caso a
alteração é causada pela autoridade fiscal (§ 1° do artigo 7o do Decreto
70.235/1972).
Nesse ponto, vale notar que não se nega que o ato de lançamento é atividade
“plenamente vinculada” (art. 142 do CTN). A questão é que tal característica não
exime a autoridade fiscal de observar princípios da Administração Pública,
mormente
aqueles
previstos
constitucionalmente
como
a
moralidade
administrativa, segundo o qual não basta o cumprimento da estrita legalidade,
devendo-se respeitar também os princípios éticos de razoabilidade e justiça, pois
a moralidade constitui pressuposto de validade de todo ato administrativo
praticado.
Considerando o contexto acima, pode-se entender, inclusive, que a regra do
artigo 20-A, para além de procedimental, veio na verdade colocar por escrito uma
norma que a autoridade fiscal já deveria buscar observar no contexto de
investigação do cumprimento da legislação sobre preços de transferência.
Daí porque a interpretação aqui proposta para o alcance do artigo 20-A também
não fere a isonomia entre sujeitos passivos que tenha praticado fatos geradores
nos mesmos períodos mas tenham sido fiscalizados antes e depois da publicação
do referido artigo 20-A.
Ante o exposto, oriento meu voto para dar provimento ao recurso especial,
cancelando o lançamento em discussão.
Acima, também se defende o caráter “eminentemente procedimental” do
dispositivo. Do contrário, na lavra da ex-julgadora, constaria da redação a referência a “fato
gerador”. Ademais, a referência a “ano-calendário de 2012” teria sido necessária para se impor a
regra a procedimentos em curso desde o início do ano, tendo em vista que a lei e a medida
provisória que lhe deu origem foram editadas no curso do ano de 2012. Por fim, aduz que a
interpretação deve considerar o propósito da legislação de preços de transferência, que teria
apenas o fito de verificar se os preços praticados estão adequados segundo parâmetros legais que
visam a anular distorções próprias de operações entre partes relacionadas. Assim, o contribuinte
Fl. 3191
DF CARF MF
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teria a faculdade de continuar a demonstrar que não praticou preços distintos dos legalmente
autorizados, inclusive no curso da ação fiscal.
Não comungo dessa parte final do voto. A se adotar tal posição, teríamos que
reconhecer a possibilidade de o contribuinte promover alterações do método, inclusive por
ocasião da execução fiscal, de modo que a fiscalização (ou verificação, se já em curso o processo
administrativo ou judicial) de preços de transferência se desdobraria em até quatro, uma para
cada método de aferição de preço.
Por outro lado, não podemos deixar de reconhecer a peculiaridade da legislação de
preços de transferência quanto ao momento em que se deveria escolher o método, em razão de
que inexistia uma data expressamente fixada em lei para tal finalidade, o que gerou enorme
controvérsia.
Dentre tantas posições a respeito, destaca-se aquela em que se reconhece o direito
de escolha do método até o início da fiscalização. Cito, nessa linha, dentre tantos exemplos, o
Acórdão 1402-002.814, assim ementado:
Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2007
PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA. PROCEDIMENTO FISCAL. ALTERAÇÃO DO MÉTODO.
IMPOSSIBILIDADE.
Na apuração do preço de transferência o sujeito passivo pode escolher o método
que lhe seja mais favorável dentre os aplicáveis à natureza das operações
realizadas. À faculdade conferida pela Lei ao contribuinte se contrapõe apenas o
dever da fiscalização de aceitar a opção por ele regularmente exercida e que pode
ser alterada desde que antes de iniciado o procedimento fiscal.
Também merece ser mencionada a posição, segundo a qual, o contribuinte teria o
direito de alterar o método, inclusive no curso da ação fiscal. Nessa linha, podemos citar inclusive
recente acórdão da Câmara Superior, o AC no 9101-005.916. Segue sua ementa:
PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA. MÉTODO MAIS FAVORÁVEL. §4o E §5o DO ART. 18
DA LEI No 9.430/96. PRERROGATIVA DO CONTRIBUINTE E DEVER DE
OBSERVÂNCIA PELA FISCALIZAÇÃO. ADOÇÃO DE MÉTODO DIVERSO DAQUELE
DECLARADO ANTES EM DIPJ. POSSIBILIDADE MESMO APÓS O INÍCIO DA AÇÃO
FISCAL.
O §4o do art. 18 da Lei no 9.430/96 carrega comando o qual determina que, na
eleição do método que limita a dedutibilidade dos valores praticados na
importação (preço parâmetro), será sempre adotado aquele menos oneroso, não
se tratando de mera faculdade do contribuinte, mas de regra de apuração de
bases de cálculo, a ser observada pelo próprio Fisco. Tendo em vista que as regras
de preços de transferência têm como objetivo evitar a manipulação da
precificação transnacional praticada entre partes relacionadas, por meio do
controle da dedução de custos relativos aos preços fixados, não se justifica o
Fl. 3192
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prestígio a uma informação registrada em declaração anterior do contribuinte,
quando a própria norma de apuração tributária, desconsiderando a materialidade
dos fatos envolvidos, impõe a observância do método que implica menor
oneração fiscal. Até a edição da MP no 563/12 havia a possibilidade do
contribuinte se valer, inclusive em face das Autoridades Tributárias, da adoção
de outro método, mais favorável, em qualquer momento posterior à entrega da
declaração correspondente ao período, inclusive quando já iniciada a
fiscalização.
(nosso destaque)
Na verdade, até mesmo autoridades fiscais já adoram esse procedimento, inclusive
antes da introdução do artigo em debate. Podemos constatar isso, por exemplo, no AC 1301-
002.184, conforme sua ementa:
MÉTODO CPL. IMPOSSIBILIDADE DE ALTERAÇÃO DO MÉTODO. Impossibilidade de
alteração do método de cálculo PRL utilizado pela fiscalização para o método CPL
pretendido pela recorrente. Após o início da ação fiscal foi permitida à recorrente
o benefício da opção por outros métodos, porém não foi apresentada
documentação comprobatória do método CPL.
Vale o registro também de trecho do voto condutor:
Observe-se que, mesmo após o início da ação fiscal, a fiscalização permitiu à
recorrente o benefício da opção por outros métodos previstos na legislação:
Apesar de haverem optado inicialmente pelos métodos do PRL 20 e PRL 60
para apuração dos ajustes eventualmente passíveis de tributação a título de
preços de transferência para toda a sua linha de produtos importados, os
técnicos da empresa constataram , ao longo do processo de apuração e pela
troca de informações com esta auditoria , que, para alguns produtos de sua
pauta de importações, seria mais vantajosa para a empresa a opção por
outros métodos previstos na legislação.
Para não cercear o direito de defesa do contribuinte e conceder-lhe o
benefício da opção por outros métodos previstos na legislação,
aguardamos, ao longo do segundo, semestre de 2008, a apresentação, por
parte do contribuinte, de todos 'os documentos e comprovantes que lhes
fosse possível apresentar, para justificar o não ajuste para determinados
produtos de sua pauta de importações pelos métodos do CPL e PIC. E de
fato, por esses métodos, e com a documentação apresentada
tempestivamente a que esta auditoria atribuiu consistência e credibilidade,
alguns produtos tiveram o valor de seus ajustes zerados.
Pois bem, foi justamente para reduzir o contencioso acerca dessa questão que se
introduziu o referido art. 20-A da Lei no 9.430/1996 e afirmo isso, não em razão de mera opinião
deduzida do contexto, mas por força de expressa manifestação na exposição de motivos da
Medida Provisória no 563, de 3 de abril de 2012, primeiro diploma normativo que introduziu o
Fl. 3193
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dispositivo, a qual foi posteriormente convertida na Lei no 12.715/2012. Abaixo, reproduzo o
parágrafo específico:
56. A medida proposta também visa a aperfeiçoar a legislação aplicável ao
Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas - IRPJ e à Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido - CSLL no tocante a negócios transnacionais entre pessoas ligadas,
visando a reduzir litígios tributários e a contemplar hipóteses e mecanismos não
previstos quando da edição da norma, atualizando-a para o ambiente jurídico e
de negócios atual. Destarte, a legislação relativa aos controles de preços de
transferência aplicáveis a operações de importação, exportação ou de mútuo,
empreendidas entre entidades vinculadas, ou entre entidades brasileiras e
residentes ou domiciliadas em países ou dependências de tributação favorecida,
ou ainda, que gozem de regimes fiscais privilegiados, restará atualizada e
aperfeiçoada com as alterações propostas.
(nosso destaque)
Se a pretensão da alteração normativa foi a de reduzir litígios e um deles é o
relativo ao derradeiro momento em que se franqueia ao sujeito passivo alterar o método
escolhido, não teria sentido que o art. 20-A fosse aplicado apenas para fatos geradores ainda por
vir. É mais razoável supor que seu objetivo foi o de estabelecer regras expressas a procedimentos
já em curso, pois teria maior potencialidade para estancar tais controvérsias. Em razão disso,
poderíamos afirmar o caráter exclusivamente procedimental do dispositivo e assim refutar
posição exposta pela ilustre Conselheira Edeli Pereira Bessa em, como de costume, acalentada
declaração de voto no mesmo AC no 9101-006.096, da qual colho o trecho abaixo:
A expressão "A partir do ano-calendário de 2012" não é por acaso. Por se tratar de
norma material, com repercussão direta na apuração da base de cálculo, teve o
cuidado de não colidir com o caput do art. 144 do CTN, dizendo de maneira
expressa que não retroage a fatos geradores anteriores a 2012, antes da edição
da lei.
E, ao mesmo tempo, constitui-se em condição para o implemento da norma de
natureza procedimental. Assim, em ação fiscal iniciada a partir do ano-calendário
de 2012, caso o método apontado pela Contribuinte, que não pode ser alterado
depois de iniciada a ação fiscal (primeira parte), seja desqualificado pela
autoridade fiscal, deverá o Fisco intimar a pessoa jurídica a apresentar novo
método.
Ademais, um dos argumentos da defesa também refuta o fundamento acima
apresentado. Afinal, o legislador, em relação aos dispositivos de caráter evidentemente material,
protraiu a vigência para 01/01/2023. Assim, independentemente da posição que se possa adotar
acerca da entrada em vigor de disposições materiais que possam afetar a quantificação da
exigência tributária de forma a majorá-la, o legislador adotou aquela que mais favorecia o
contribuinte, isto é, o início do ano seguinte.
Fl. 3194
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Faço essa expressa referência ao legislador, porque havia uma controvérsia a esse
respeito em face da já superada Súmula no 584 do STF, que na época ainda não havia sido
revogada.
Desse modo, não faz sentido que o dispositivo tivesse caráter material.
Implicitamente, deveria ser considerado que “a partir do ano-calendário de 2012” se refere a
“procedimentos realizados a partir do ano-calendário de 2012” e não a “fatos geradores ocorridos
a partir do ano-calendário de 2012”.
Todavia, cumpre-nos ainda analisar a razão de constar, no art. 20-A, a expressão “a
partir do ano-calendário de 2012”. Afinal, se tivesse o caráter meramente procedimental, para que
constar esse trecho no dispositivo?
A razão foi a de “diálogo” com o disposto no art. 42 da Medida Provisória (art. 51 da
Lei no 12.715/2012), segundo o qual:
Art. 52. A pessoa jurídica poderá optar pela aplicação das disposições contidas nos
arts. 48 e 50 desta Lei para fins de aplicação das regras de preços de transferência
para o ano-calendário de 2012.
A pretensão legislativa foi claramente a de que suas disposições produzissem
efeitos o mais rapidamente possível e isso só seria possível, em relação àquelas de cunho material,
no caso de conferir uma opção para o ano de publicação do diploma normativo.
De igual modo, fez referência expressa ao ano de 2012 no art. 20-A, não porque se
tratava de uma nova materialidade, mas sim para deixar claro que o regramento deveria entrar
em vigor já no referido ano e desde o seu início.
Assim, o caráter hibrido do dispositivo, que seria integrado por uma parte
procedimental vinculada a uma nova materialidade e, portanto, incapaz de ser adotado para
materialidades pretéritas, não é a melhor exegese.
Na linha da natureza procedimental apta a abarcar fatos geradores anteriores a
2012, vislumbro ainda um outro fundamento, desta vez calcado no § 1o do art. 20-A. abaixo, segue
sua transcrição:
§ 1o A fiscalização deverá motivar o ato caso desqualifique o método eleito pela
pessoa jurídica.
É coerente aduzir que esse dever dirigido à autoridade fiscal não precisaria ser
cumprido, mesmo para procedimentos iniciados após a edição da medida legislativa, se
abarcassem fatos geradores anteriores a 2012? Claramente, a resposta é negativa.
Para mais uma vez reduzir litígios, o legislador determinou que as autoridades
fiscais, ao desqualificar o método adotado pelo sujeito passivo, fundamentem seu ato e não faz
sentido aduzir que esse dever só deveria ser cumprido para procedimentos que abarcassem fatos
geradores realizados a partir de 2012, o que nos leva a concluir que não só esse parágrafo, mas o
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caput do artigo também possui cunho procedimental apto a alcançar igualmente fatos geradores
anteriores, mas verificados por procedimentos em curso.
Aqui, não se trata de inverter o percurso gerativo de sentido, de se interpretar de
“baixo para cima”. Claro que há precedência hermenêutica do caput do artigo em face dos sub-
dispositivos. O ponto de partida é o caput para só então se interpretar o parágrafo. Todavia, se a
interpretação do parágrafo, produzida a partir da premissa interpretativa do caput, for inválida,
denota-se a invalidade do próprio ponto de partida, que deverá ser alterado.
Considerar que o caput estabeleceria regras procedimentais vinculadas a uma regra
material implicaria impor a mesma exegese ao §1o, o que é incoerente.
Para dar coesão hermenêutica aos dois dispositivos, é necessário aduzir que o
artigo, como um todo, possui caráter exclusivamente procedimental e, portanto, aplicável aos
procedimentos fiscais em curso, ainda que relativos a fatos geradores atinentes a anos-calendário
anteriores a 2012.
Conclusão
Por todo o exposto, voto para conhecer do recurso especial do contribuinte para,
no mérito, dar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes

VOTO VENCEDOR
Conselheira Edeli Pereira Bessa, Redatora designada.
O I. Relator restou vencido em seu entendimento favorável ao provimento do
recurso especial da Contribuinte. A maioria qualificada do Colegiado compreendeu que o acórdão
recorrido não merecia reparos.
Esta Conselheira já se manifesta sobre o tema desde o Acórdão no 1101-001.079,
paradigma da divergência apreciada no Acórdão no 9101-006.058. Naquele julgado, exarou voto
vencedor nos seguintes termos:
Inicialmente cumpre esclarecer que, para rejeitar a argüição de nulidade do lançamento
por pretenso descumprimento do disposto no art. 20-A da Lei no 9.430/96, o I. Relator
afastou sua aplicação relativamente a procedimento fiscal iniciado antes de sua vigência.
Todavia, a maioria qualificada da Turma acompanhou o I. Relator pelas conclusões, por
entender que mencionado dispositivo, ao permitir a alteração da opção por um dos
métodos de apuração de preços de transferência depois de iniciado o procedimento fiscal,
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estabeleceu tal faculdade em relação às apurações pertinentes ao ano-calendário 2012 e
seguintes.
Acompanhou, assim, as razões expostas pela autoridade julgadora de 1a instância para
rejeitar a alegação da contribuinte autuada:
Isso porque, após o início do procedimento fiscal, nem a fiscalização, nem as
Delegacias de Julgamento, são obrigadas a aceitar que o contribuinte apresente
outros métodos de apuração de preços de transferência, não utilizados na DIPJ
válida na ocasião.
O início do procedimento fiscal exclui a espontaneidade do contribuinte, nos
termos do §1o do artigo 7o do Decreto 70.235/72 (“O início do procedimento exclui
a espontaneidade do sujeito passivo em relação aos atos anteriores e,
independentemente de intimação, a dos demais envolvidos nas infrações
verificadas”), e, uma vez afastada a espontaneidade, exceto nas hipóteses em que
seja constatado erro de fato no preenchimento da DIPJ, os dados informados se
tornam definitivos, não cabendo mais ao contribuinte rever as opções levadas a
efeito na DIPJ apresentada.
Nesse sentido, observe-se a Solução de Consulta Interna SCI Cosit no 20/2009, que
conclui o seguinte (destaques do original):
“13.1 Após o início da ação fiscal, o contribuinte não se encontra em situação de
espontaneidade para alterar opções por ele antes realizadas em declaração. Assim,
vinculado a sua opção, ele deve se sujeitar à verificação da autoridade fiscal, nos
termos da legislação. Apenas no caso de erro, devidamente comprovado, cabe
alteração de declarações regularmente entregues ao fisco.
13.2 A eleição de determinado método de apuração do valor de ajuste referente a
preços de transferência demanda a manutenção da memória de cálculo do ajuste e
dos documentos comprobatórios dos respectivos valores. Não sendo demonstrada a
correção do ajuste declarado, cabe à autoridade fiscal levantar o valor do ajuste nos
termos da legislação – que defere a ela prerrogativa de escolha do método. Não é
possível que, nesse momento, o contribuinte realize – a seu livre talante – eleição de
outro método de cálculo de preço parâmetro, e exija do Fisco a utilização desse
segundo método escolhido.
13.3 Todo ato processual, ainda que em fase inquisitória, é fundamental ao
desenvolvimento do processo administrativo ou judicial tributários, e para que o
processo seja processo, as prerrogativas e os ônus processuais devem ser aplicados
independentemente da vontade das partes, na medida em que seu objeto é
indisponível ao particular e ao Fisco: constituição do crédito tributário, uma vez
materializada a hipótese de incidência tributária”.
Ademais, a fiscalização, com exceção dos 7 produtos supracitados, manteve os
métodos de preços de transferência originalmente adotados pela contribuinte e
apenas refez os cálculos dos ajustes, obedecendo a legislação que entendeu
aplicável ao caso.
As limitações acima descritas, quanto à alteração dos métodos de preço de
transferência, para o ano-calendário objeto da autuação (ano-calendário 2008), não
foram alteradas com a edição da Lei n° 12.715/2012, que incluiu na Lei no 9.430/96
o artigo 20-A, in verbis:
Fl. 3197
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"Art. 20-A. A partir do ano-calendário de 2012, a opção por um dos métodos previstos
nos arts. 18 e 19 será efetuada para o ano-calendário e não poderá ser alterada pelo
contribuinte uma vez iniciado o procedimento fiscal, salvo quando, em seu curso, o
método ou algum de seus critérios de cálculo venha a ser desqualificado pela
fiscalização, situação esta em que deverá ser intimado o sujeito passivo para, no
prazo de 30 (trinta) dias, apresentar novo cálculo de acordo com qualquer outro
método previsto na legislação” (grifei).
Isso porque essa alteração legislativa somente é válida para fatos geradores
ocorridos a partir do ano-calendário de 2012. Importante observar que a expressão
“ano-calendário” designa “período de apuração”, não podendo ser confundido com
o ano em que ocorre a ação fiscal.
Dessa forma, independentemente de a referida norma ser classificada ou não como
processual / procedimental, não deve ser aplicada no caso em tela, cuja autuação é
relativa ao ano-calendário de 2008, não se verificando, portanto, qualquer
irregularidade no procedimento fiscal.
Acrescente-se que, na forma do §3o do art. 20-A da Lei no 9.430/96, a Receita Federal foi
autorizada a definir o prazo e a forma de opção de opção de que trata o caput, e neste
sentido editou a Instrução Normativa RFB no 1.312/2012 estabelecendo que:
Art. 40. A partir do ano-calendário de 2012, a opção por um dos métodos previstos
nos Capítulos II e III será efetuada para o ano-calendário e não poderá ser alterada
pelo contribuinte uma vez iniciado o procedimento fiscal, salvo quando, em seu
curso, o método ou algum de seus critérios de cálculo venha a ser desqualificado
pela fiscalização, situação esta em que deverá ser intimado o sujeito passivo para,
no prazo de 30 (trinta) dias, apresentar novo cálculo de acordo com qualquer outro
método previsto na legislação.
[...]
§ 4o A opção de que trata o caput será efetuada na Declaração de Informações
Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica relativa ao ano-calendário das operações
sujeitas ao controle de preços de transferência.
Assim, somente a partir do ano-calendário 2012 o sujeito passivo pode formalizar a opção
por meio da DIPJ, e é neste contexto que o Fisco está obrigado a intimar o sujeito passivo
e facultar-lhe a apresentação de novo cálculo, caso desqualifique o critério originalmente
apontado na DIPJ. Embora apresente, inicialmente, nuances procedimentais, a nova
norma legal, invocada pela contribuinte, tem verdadeiro caráter material, porque
vinculada a uma opção com forma e prazo a ser exteriorizada, a ser observada durante
todo o ano-calendário, e que somente passou a ser possível a partir da apuração do ano-
calendário 2012.
Estas as razões, portanto, para REJEITAR a preliminar de nulidade do lançamento.
(destaques do original)
Releva notar que tal argumentação, antes de adentrar aos termos do dispositivo
legal em debate, incorpora premissa da autoridade julgadora de 1a instância no sentido de que,
depois do início do procedimento fiscal, o sujeito passivo não detém mais espontaneidade para
eleger outro método de cálculo e para exigir do Fisco a utilização desse segundo método escolhido.
Permeia esta interpretação, portanto, a pretensão de imposição, ao Fisco, de recálculo do ajuste
Fl. 3198
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por outro método e a consequente nulidade do lançamento em caso de inobservância deste
dever, assim como a cogitação de uma opção definitiva por método de cálculo do ajuste,
promovida pelo sujeito passivo na sua apuração origina.
Isto porque, antes da inclusão do art. 20-A na Lei no 9.430/96, havia intenso debate
acerca da possibilidade de se reduzir exigências fiscais mediante acolhimento de cálculos segundo
método mais benéfico de determinação de ajustes de preços de transferência. Nestes litígios, as
teses aplicadas variavam desde a opção irretratável pelo sujeito passivo na escolha original do
método, até a imposição de recálculo, pela autoridade fiscal, em todos os métodos previstos,
antes da determinação do valor tributável com base no menor ajuste identificado. No intermédio,
a discussão residia no ônus e no momento da prova pelo interessado.
No precedente no 9101-005.916 esteve em debate a possibilidade de alteração,
pelo sujeito passivo, do método originalmente escolhido para cálculo dos ajustes de preços de
transferência. Esta Conselheira declarou voto vencido contrário à pretensão do sujeito passivo,
naquele caso, de apresentação de cálculos por método mais favorável depois de iniciado o
procedimento fiscal. A divergência jurisprudencial havia sido instaurada em face dos paradigmas
no 1201-003.024 e 1202-000.822 que admitiram aquele proceder, o primeiro mais claramente, no
sentido de acolher a retificação do ajuste evidenciada em demonstrativo confirmado em diligência
no curso do contencioso administrativo.
Ao fundamentar seu voto contrário à pretensão do sujeito passivo no referido
precedente, esta Conselheira adotou razões de decidir da autoridade julgadora de 1a instância que
assim expressavam:
[...]
7.10. Por outro lado, verifica-se que as autuações restringiram-se aos preços para os quais
a Impugnante havia adotado o método PRL, com margem de lucro de 20%, conforme
informações prestadas na DIPJ e nas planilhas e memórias de cálculo apresentadas à
Fiscalização em resposta ao Termo de Início de Fiscalização, às fls. 5/8. Dispõe o artigo 40,
da IN SRF n° 243/2002:
Art. 40. A empresa submetida a procedimentos de fiscalização deverá fornecer aos
Auditores-Físcais da Receita Federal (ÀFRF), encarregados da verificação:
I - a indicação do método por ela adotado;
II - a documentação por ela utilizada como suporte para determinação do preço
praticado e as respectivas memórias de cálculo para apuração do preço parâmetro
e, inclusive, para as dispensas de comprovação, de que tratam os arts. 35 e 36.
Parágrafo único. Não sendo indicado o método, nem apresentados os documentos
a que se refere o inciso II, ou, se apresentados, forem insuficientes ou imprestáveis
para formar a convicção quanto ao preço, os AFRF encarregados da verificação
poderão determiná-lo com base em outros documentos de que dispuserem,
aplicando um dos métodos referidos nesta Instrução. Normativa.
[...]
Fl. 3199
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7.15. Não obstante, tais considerações, o que se observa pela leitura do Termo de
Constatação Fiscal, às fls. 96/116, é que a Impugnante não se limitou a reagrupar os
veículos cujos preços de transferência haviam sido calculados pelo método PIC, mas
incluiu, nessa nova abordagem, veículos em relação, aos quais adotara o método PRL, fato
que também é confirmado na peça impugnatória.
7.16. Relativamente às situações em que a Fiscalizada alterou, no curso do procedimento
fiscal, o método anteriormente aplicado, a Fiscalização motivou a sua recusa em aceitá-lo,
cabendo destacar os seguintes trechos:
O contribuinte apresentou, em 17/03/2008, alteração no método utilizado para
diversos-produtos (fls, 57/60 anexo XIV. pág 46) alterando, assim o método
selecionado anteriormente e declarado na DIPJ, incluindo os produtos relacionados
neste Termo.
Esta mudança na aplicação da metodologia se deve à concentração de
determinados modelos, utilizando o conceito de similaridade, onde o contribuinte
informa ter efetuado os devidos ajustes de conteúdo, propaganda e garantia.
A opção por um determinado método â época da declaração é um exercício pleno
do direito de escolha. O contribuinte possui pleno direito de optar por um dos
métodos inscritos nos arts. 18 e. 19 da Lei no 9.430/96, com as alterações da Lei n°
9.959/2000;
(...)
Tendo o contribuinte selecionado um determinado método, cabe à fiscalização
verificar, a correia aplicação da legislação deste método; dentro dos princípios
contábeis e de auditoria.
(...)
Ademais, o próprio contribuinte informa que (fl. 58): "Logo, em que pese ter
apresentado na DIPJ de 2003 o cálculo por catálogo, entende Requerente que
poderia ter feito o cálculo por base de modelo e motorização (sic)". Fica claro que o
contribuinte optou por não alterar o critério de cálculo e com isso o método para
determinação do Preço de Transferência.
E, após iniciado o procedimento fiscal, não se retifica a declaração, conforme art.
833 do RIR/99:
(...)
Desta maneira, a fiscalização concentrou os. esforços sobre os valores escriturados.
na DIPJ/2003, e nos cálculos do Preço de Transferência que originaram tal
escrituração.
7.17. O entendimento dado pela Fiscalização reflete a posição da RFB conforme se
observa no artigo 4°, parágrafo 2o, da IN SRF n° 243/2002, abaixo transcrito:
Art. 4o Para efeito de apuração do preço a ser utilizado como parâmetro, nas
importações de empresa vinculada, não-residente, de bens, serviços ou direitos, a
pessoa jurídica importadora poderá optar por qualquer dos métodos de que tratam
os arts. 8° a 13, exceto na hipótese do § I, independentemente de prévia
comunicação à Secretaria da Receita Federal.
Fl. 3200
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§ 2°Na hipótese de utilização de mais de um método, será considerado dedutível o,
maior valor apurado, devendo o método adotado pela empresa ser aplicado,
consistentemente, por bem, serviço ou direito, durante todo o período de apuração.
7.18. Como se vê, por se tratar de tributos sujeitos a lançamento por homologação, em
que o contribuinte tem o dever de apurar e antecipar o pagamento das importâncias
devidas sem prévio exame da autoridade administrativa (art. 150, do CTN), não há dúvida
que, encerrado o período de apuração em 31 de dezembro, o método a ser aplicado já
deve estar definido pelo contribuinte e, quando da entrega da DIPJ, devidamente
informado em tal documento.
7.19. Referida instrução normativa também não deixa dúvidas de que a Fiscalização deve
acolher o método adotado pelo contribuinte, exceto quando há causa que implique a
desqualificação do método, situação em que a Fiscalização está autorizada a utilizar outro
método previsto na legislação que seja possível de ser aplicado ao caso concreto.
7.20. Não existe, portanto, o dever de a Fiscalização encontrar e aplicar o método mais
favorável, ao contribuinte, como quer a Impugnante. Abaixo, estão reproduzidos os
artigos 40, 41, e 42, da IN SRF n° 243/2002 e, na seqüência, entendimento exarado pela
Coordenação Geral de Tributação da RFB-COSIT:
IN SRF n° 243/2002
Art.40. A empresa submetida a procedimentos de fiscalização, deverá fornecer aos
Auditores-Fiscais da Receita Federal (AFRF), encarregados da verificação:
I - a indicação do método por ela adotado
II - a documentação por ela utilizada como suporte para determinação do preço
praticado e as respectivas memórias de cálculo para apuração do preço parâmetro
e, inclusive, para ás dispensas de comprovação, de que tratam os arts. 35 e 36.
Parágrafo único. - Não :sendo indicado. o método, nem apresentados os
documentos a que se refere o inciso II, ou, se apresentados, forem insuficientes ou
imprestáveis para formar a convicção quanto ao preço, os AFRF : encarregados, da
verificação poderão determiná-lo com base em outros documentos de que
dispuserem, aplicando um dos métodos referidos, nesta Instrução Normativa.
Art. 41. As verificações dos preços de. transferência, a que se referem esta Instrução
Normativa, serão efetuadas por períodos anuais, em 31 de dezembro, exceto nas
hipóteses de início e encerramento de atividades e de suspeita de fraude.
Art. 42. A competência para solucionar consultas, relacionadas com os preços de
transferência de que trata esta Instrução Normativa é da Cosit.
SCI n20-COSIT, de 07/12/2009
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA D E PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido (CSLL). Ajustes de preços de transferência informados na DIPJ e revistos,
sem inequívoca comprovação de erro, pelo contribuinte, posteriormente ao início
do procedimento fiscal.
Após o início da ação fiscal, o contribuinte não se encontra em situação de
espontaneidade para alterar opções por ele antes realizadas em declaração. Assim,
vinculado â sua opção, ele deve se sujeitar à verificação da autoridade fiscal, nos
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termos da legislação. Apenas no caso de erro, devidamente comprovado, cabe
alteração de declarações regularmente entregues ao fisco.
A eleição de determinado método de apuração-do valor de ajuste referente a
preços de transferência demanda a manutenção da memória de cálculo do ajuste e
dos documentos comprobatórios dos respectivos valores. Não sendo demonstrada a
correção do ajuste declarado, cabe à autoridade fiscal levantar o valor do ajuste
nos termos da legislação que defere a ela prerrogativa de escolha do método. Não
é possível que, nesse momento, o contribuinte realize a seu livre talante - eleição de
outro método de cálculo de preço parâmetro, e exija dó Fisco a utilização desse
segundo método escolhido.
7.21 Como visto a Fiscalização agiu acertadamente ao não aceitar a alteração do método
relativamente a alguns veículos, cabendo ressaltar que:
a) a mudança de critério utilizado, "catálogo a catálogo” para "modelo/motorização",
segundo terminologia empregada pela Impugnante, por se tratar de aspectos ligados. ao
conceito de similaridade, deveria produzir efeitos apenas para as importações submetidas
ao método PIC e não para as que haviam sido avaliadas pelo PLR.
b) como a Fiscalização selecionou apenas as importações submetidas pela Impugnante ao
método PRL, conforme atestam as informações da DIPJ e memórias de cálculo entregues à
Fiscalização, o reagrupamento de veículos deveria ser irrelevante para fins de mudança de
método, não fosse o fato de que, nos cálculos apresentados, em 17/03/2008, há casos de
mudança de PIC para PLR.
c). conforme entendimento da RFB, uma vez iniciado o procedimento fiscal, não cabe ao
contribuinte requerer a aplicação de outro método que não seja aquele que ele tenha
adotado, exceção feita aos casos de evidente erro no preenchimento da DIPJ, ou de ser
necessário desqualificar o método adotado, seja por ser imprestável a documentação de
suporte apresentada, seja por outro motivo previsto em lei, situação esta que autoriza a
Fiscalização a utilizar, dentre os métodos previstos, aquele que se mostre possível de ser
aplicado ao caso concreto. (destaques do original)
Tem-se, nestes termos, as premissas de que i) o método a ser aplicado já deve estar
definido pelo contribuinte e, quando da entrega da DIPJ, devidamente informado em tal
documento; ii) o método adotado pelo sujeito passivo deve ser acolhido pela Fiscalização, exceto
quando há causa que implique a desqualificação do método; e iii) a Fiscalização não tem do dever
de encontrar e aplicar o método mais favorável, ao contribuinte. Contudo, o caso contemplava
múltiplas complexidades, e esta Conselheira consignou, na sequência destes argumentos, os
pontos relevantes para a decisão lá adotada:
Não se trata, portanto, de imutabilidade do método informado em DIPJ, mas sim da opção
consciente
por
método
que
o
sujeito
passivo,
já
sabendo
de
sua
impropriedade/onerosidade, não promoveu a retificação pertinente, nem mesmo em sua
escrituração contábil/fiscal, por método que entendia mais favorável, pretendendo
somente depois de iniciado o procedimento fiscal que a autoridade lançadora
considerasse tal retificação.
Correta, portanto, a objeção assim bem posta no voto vencedor do acórdão recorrido:
Em relação à adequação do método de apuração dos ajustes de preços de
transferência, o sujeito passivo pode escolher aquele que lhe seja mais favorável
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dentre os aplicáveis à natureza das operações realizadas. À faculdade conferida
pela Lei ao contribuinte se contrapõe apenas o dever da fiscalização de aceitar a
opção por ele regularmente exercida, desde que antes de iniciado o procedimento
fiscal.
A justificativa do sujeito passivo para alteração do método PRL para PIC em relação
a alguns produtos teria origem no entendimento de que os veículos seriam melhor
classificados sob o critério de comparação por modelo e não pelo conceito de
catálogo. Afirma ainda que tal procedimento teria sido orientação da Fiscalização.
Os argumentos da peça de defesa não guardam consonância com aqueles
apresentados durante o procedimento fiscal. Transcreve-se parte da resposta da
interessada à intimação fiscal (destaques acrescidos):
[...]
1.4.2. Desta forma, a Montadora entende que em substituição ao conceito
de catálogo, onde os veículos são analisados em relação ao conjunto de
acessórios, a comparação por modelo (body type) e motorização pode ser
mais adequada e evitar distorções no cálculo do preço parâmetro, inclusive
como vem praticando desde 2004.
[...]
Vê-se que o critério de classificação por motorização (por modelo) já vinha sendo
adotado nas DIPJs desde o ano-calendário de 2004. Considerando que o Termo de
Início de Fiscalização foi cientificado ao sujeito passivo apenas em 19/12/2007,
tem-se duas conclusões: a primeira delas, por uma óbvia questão temporal, é que a
opção do sujeito passivo foi exercida a partir de 2004 independentemente de
qualquer orientação da Fiscalização que pudesse ter sido fornecida durante o
procedimento fiscal aqui sob exame.
A segunda é que a interessada não retificou a DIPJ referente ao ano-calendário de
2003 por opção, tendo em vista a inexistência de qualquer impedimento, desde o
ano-calendário de 2004 até o início do procedimento fiscal, para que o fizesse.
Ainda na resposta à intimação supra mencionada, o sujeito passivo confirma:
[...]
1.4.3. Logo, em que pese ter apresentado na DIPJ de 2003 o cálculo por
catálogo, entende a Requerente que poderia ter feito o cálculo por base de
modelo e motorização........
Estas as razões, portanto, para NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte.
Não houve afirmação, portanto, de imutabilidade do método escolhido pelo sujeito
passivo ao elaborar os cálculos de ajustes informados em DIPJ. O art. 40 da Instrução Normativa
SRF no 243/2002 foi citado para demonstrar a necessidade de indicação do método adotado como
elemento essencial dos documentos de suporte da escrituração, a evidenciar que se não
apresentados os elementos de cálculo, a autoridade fiscal poderia determinar os ajustes por
qualquer um dos métodos aplicáveis. De outro lado, caso indicado apenas o método, não é
possível inferir, dos dispositivos normativos, que a autoridade fiscal deveria, necessariamente,
observá-lo para elaborar os cálculos sem qualquer outra contribuição do sujeito passivo neste
sentido.
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Já em outro caso analisado naquela mesma reunião de julgamento, objeto do
Acórdão no 9101-005.917, que não apresentava as mesmas complexidades do anterior, e tinha em
conta alegação de recusa, pela autoridade fiscal, de cálculos segundo um novo método
apresentado pelo sujeito passivo, isto sob o fundamento de perda de espontaneidade para tanto
depois do início do procedimento fiscal, esta Conselheira acabou por replicar a mesma declaração
de voto vencido do caso anterior, adicionando apenas que:
Adicione-se ao presente caso o que bem consignado pelo Conselheiro Fernando
Brasil de Oliveira Pinto no voto condutor do acórdão recorrido:
Posteriormente à ocorrência do fato gerador a que se refere a presente exigência,
houve alteração legislativa sobre o tema, restando evidente não ser possível, por
parte do contribuinte, a alteração do método eleito após o início do procedimento
fiscal, mas flexibilizando a possibilidade de escolha do contribuinte quando a
fiscalização vier a desqualificar o método adotado inicialmente pelo contribuinte, e,
mesmo nessa hipótese, não se impôs ao Fisco a escolha do método que implicasse
o menor ajuste (conforme argumenta a recorrente), mas sim ao contribuinte
apresentar novo cálculo com qualquer outro método previsto na legislação. Veja-se
o art. 20-A incluído na Lei no 9.430/96 pela Lei no 12.715/2012:
Art. 20-A. A partir do ano-calendário de 2012, a opção por um dos métodos
previstos nos arts. 18 e 19 será efetuada para o ano-calendário e não poderá
ser alterada pelo contribuinte uma vez iniciado o procedimento fiscal, salvo
quando, em seu curso, o método ou algum de seus critérios de cálculo
venha a ser desqualificado pela fiscalização, situação esta em que deverá ser
intimado o sujeito passivo para, no prazo de 30 (trinta) dias, apresentar
novo cálculo de acordo com qualquer outro método previsto na legislação.
(Incluído pela Lei no 12.715, de 2012)
§ 1o A fiscalização deverá motivar o ato caso desqualifique o método eleito
pela pessoa jurídica. (Incluído pela Lei no 12.715, de 2012)
§ 2o A autoridade fiscal responsável pela verificação poderá determinar o
preço parâmetro, com base nos documentos de que dispuser, e aplicar um
dos métodos previstos nos arts. 18 e 19, quando o sujeito passivo, após
decorrido o prazo de que trata o caput: (Incluído pela Lei no 12.715, de
2012)
I – não apresentar os documentos que deem suporte à determinação do
preço praticado nem às respectivas memórias de cálculo para apuração do
preço parâmetro, segundo o método escolhido; (Incluído pela Lei no 12.715,
de 2012)
II – apresentar documentos imprestáveis ou insuficientes para demonstrar a
correção do cálculo do preço parâmetro pelo método escolhido; ou (Incluído
pela Lei no 12.715, de 2012)
III – deixar de oferecer quaisquer elementos úteis à verificação dos cálculos
para apuração do preço parâmetro, pelo método escolhido, quando
solicitados pela autoridade fiscal. (Incluído pela Lei no 12.715, de 2012)
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§ 3o A Secretaria da Receita Federal do Brasil do Ministério da Fazenda
definirá o prazo e a forma de opção de que trata o caput. (Incluído pela Lei
no 12.715, de 2012)
É importante ressaltar que o argumento da recorrente de que a vedação à
alteração do método após início do procedimento fiscal somente poderia se dar a
partir da edição desse novo dispositivo legal não se sustenta. Na realidade, esse
novel tratamento legal foi editado com o fito de beneficiar o contribuinte que,
antes dessa alteração legislativa, após desclassificação realizada pela fiscalização
em relação ao método eleito inicialmente pelo sujeito passivo, não possuía
qualquer direito a nova opção de método, ficando ao talante da fiscalização adotar
o método que entendesse cabível. Com a edição da nova norma, havendo
desclassificação do método utilizado pelo contribuinte, o método a ser aplicado no
lançamento não mais ficou à livre escolha da autoridade fiscal, possibilitando-se ao
contribuinte, dentro de certos parâmetros, a livre eleição de novo método que vier
entender a ser o mais satisfatório.
Por fim, e como segundo fundamento para manter o lançamento, no caso
concreto, frisa-se, não houve desclassificação do método eleito e informado pelo
contribuinte em DIPJ, pois o lançamento se realizou exatamente com base no
método informado nessa declaração, qual seja, o PRL20, ou seja, ainda que se
aplicasse o disposto no art. 20-A incluído na Lei no 9.430/96 pela Lei no
12.715/2012, o que se faz por amor ao debate, a recorrente não estaria autorizada
a alterar o método informado em sua DIPJ em razão de a autoridade fiscal autuante
não tê-lo desclassificado.
Assim sendo, devem ser desconsiderados os cálculos com base no método CPL
apresentados pela recorrente, mantendo-se o método PRL20 utilizado pela
autoridade fiscal quando da realização do lançamento.
Estas as razões, portanto, para acompanhar o I. Relator em suas conclusões e
CONHECER do Recurso Especial da Contribuinte, mas dele divergir para NEGAR-
LHE PROVIMENTO.
Assim, neste segundo precedente houve afirmação de imutabilidade, depois do
início do procedimento fiscal, do método escolhido pelo sujeito passivo ao elaborar os cálculos de
ajustes informados em DIPJ, mas isto na hipótese de a autoridade fiscal determinar os ajustes
suplementares segundo o método originalmente escolhido pelo sujeito passivo. Referiu-se que,
antes da inclusão do art. 20-A na Lei no 9.430/96, a autoridade fiscal poderia, justificadamente,
desconsiderar o método escolhido pelo sujeito passivo e adotar outro para recálculo sem facultar
opção ao sujeito passivo.
Nas ocorrências regulares, o fiscalizado apresenta a documentação de suporte
utilizada para elaboração dos cálculos segundo determinado método originalmente escolhido e a
autoridade lançadora confere estes cálculos e apura as repercussões das correções que entender
necessárias. Ao longo deste procedimento, o sujeito passivo pode aperceber-se de erro na escolha
do método, e não apenas de erro na determinação dos ajustes, e a Solução de Consulta COSIT no
20/2009 pretendeu limitar a admissibilidade da alteração destes cálculos depois de iniciado o
procedimento fiscal, fixando no limite que não é possível que, nesse momento, o contribuinte
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realize a seu livre talante, eleição de outro método de cálculo de preço parâmetro, e exija do Fisco
a utilização desse segundo método escolhido.
Certo é que em nenhum desses precedentes está afirmado que a escolha por um
método para o cálculo dos ajustes informados em DIPJ é sempre uma opção definitiva e que a
autoridade fiscal nunca pode aceitar cálculos retificados pelo sujeito passivo, apresentados no
curso do procedimento fiscal. Há variadas nuances entre estes extremos, há erros somente
notados no curso do procedimento fiscal e há posturas distintas para demonstração de seus
efeitos à autoridade fiscal.
No precedente no 9101-005.916, a compreensão do Colegiado que exarou o
acórdão lá recorrido, corroborada no voto desta Conselheira, foi de que o sujeito passivo já tinha
conhecimento do erro cometido nos cálculos antes do início do procedimento fiscal, e buscou
construir um cenário no qual a autoridade fiscal estaria obrigada a calcular os ajustes segundo
outro método que não o originalmente por ele adotado. Assim, não foi necessário investigar se a
opção original era definitiva e se o Fisco poderia aceitar novos cálculos no curso do procedimento
fiscal, porque estes sequer foram apresentados. A pretensão do sujeito passivo era que a
autoridade fiscal elaborasse os cálculos revisionais desconsiderando o método originalmente
escolhido e tendo em conta o novo método apontado.
Já no precedente no 9101-005.917, o acórdão lá recorrido não teve em conta
alegação de erro de opção pelo método de cálculo, mas sim a pretensão do sujeito passivo de
apresentar novos cálculos no curso do procedimento fiscal, segundo método distinto do revisado
pela autoridade fiscal.
Há também precedentes mais antigos que apreciaram o debate acerca do método
mais benéfico para determinação dos ajustes de preços de transferência sob a ótica de a
autoridade fiscal, revisando os cálculos promovidos pelo sujeito passivo e identificado valores a
adicionar ao lucro tributável, estar obrigada a reformular os cálculos segundo os demais métodos
aplicáveis para aferir se algum deles resultaria em menor valor tributável. Neste sentido, é o voto
do ex-Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no Acórdão no 9101-002.315:
Por fim, não procede a irresignação da recorrente com relação à interpretação do disposto
no art. 4o, § 2o, da IN SRF 243/2002 (escolha do método mais favorável ao contribuinte).
Vê-se, claramente, que o comando ali contido, com estar vinculado ao caput daquele
artigo, é dirigido unicamente à pessoa jurídica importadora (grifei):
Art. 4o Para efeito de apuração do preço a ser utilizado como parâmetro, nas
importações de empresa vinculada, não-residente, de bens, serviços ou direitos, a
pessoa jurídica importadora poderá optar por qualquer dos métodos de que tratam
os arts. 8o a 13, exceto na hipótese do § 1o, independentemente de prévia
comunicação à Secretaria da Receita Federal.
[...].
§ 2o Na hipótese de utilização de mais de um método, será considerado dedutível o
maior valor apurado, devendo o método adotado pela empresa ser aplicado,
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consistentemente, por bem, serviço ou direito, durante todo o período de
apuração.
E, no presente caso, a ora recorrente expressamente efetuou a sua opção, informando
essa adoção quando do preenchimento da respectiva DIPJ (fls. 142 a 193).
De todo modo, inexiste previsão legal que obrigue a fiscalização a apurar o preço-
parâmetro com base em todos os métodos possíveis e adotar aquele mais benéfico ao
contribuinte. A Lei previa, à época, que o contribuinte poderia escolher o método a ser
utilizado, desde que fosse aplicável ao caso e desde que utilizado conforme as normas
vigentes; da mesma forma, afastado o procedimento adotado pelo contribuinte, o Fisco
poderia escolher qualquer método igualmente aplicável, desde que o fizesse
adequadamente.
Realmente, a legislação garante ao contribuinte, na hipótese de ser possível a utilização de
mais de um método, ser considerado o mais benéfico. Contudo, esta mesma legislação
não impõe ao Fisco testar todos os métodos possíveis para verificar qual é o mais
benéfico.
Entendo que a legislação deu liberdade ao contribuinte na escolha do melhor método que
lhe convém, garantindo que, na existência de mais de um valor, o ajuste deve ser o mais
benéfico sob seu ponto de vista.
À Fiscalização compete auditar os cálculos pelo método escolhido e, à vista dos
documentos apresentados pelo contribuinte, constatar a sua exatidão ou não. Somente
em caso de inexatidão dos cálculos apresentados pelo contribuinte ou impossibilidade de
opção pelo método apresentado é que deve o fisco identificar de ofício eventuais excessos
de custos na importação por quaisquer dos três métodos.
Por isto, em caso de exatidão dos cálculos pelo método escolhido pelo contribuinte, não
sendo vedado e sendo abaixo do preço praticado entre os negociantes vinculados, não
cabe à Fiscalização avançar na análise de outros métodos para verificar se existe outro
mais benéfico ao contribuinte, mesmo que, por hipótese, exista um valor menor de ajuste.
Apenas se o contribuinte demonstrar a apuração por mais de um método previsto na
legislação é que o Fisco deverá adotar o mais favorável ao contribuinte, caso se, da análise
de ambos os métodos apresentados, não existam impedimentos ou incorreções.
Isto não ocorreu neste caso, haja vista a afirmação da fiscalização, no termo de
verificação, no sentido de que:
A empresa, em 05/05/2008, apresentou tabelas com memórias de cálculo relativas
ao método PIC (fls. 311 a 323), alegando que, para os cálculos de preços de
transferência, teria efetuado os ajustes, comparando os valores deste método com
aqueles obtidos pelo PRL20 ou PRL60, selecionando o menor deles. No entanto,
quando da apresentação original das memórias de cálculo em 05/02/2007, o
método PIC não foi sequer mencionado.
Para confirmação deste fato, solicitamos ao contribuinte que nos fornecesse
impressa a tabela Access “Ajustes de Importação do Ano Fiscalizado”, com as folhas
devidamente rubricadas pelo representante da empresa. Pode-se verificar desta
tabela que, em sua coluna “Método de Ajuste”, somente aparecem as opções
“PRL20” ou “PRL60” (fls. 327 a 341).
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Por outro lado, o Fisco somente teria o dever jurídico de identificar e analisar o ajuste
pelos três métodos de cálculo possíveis se a lei assim expressamente determinasse, o que
não percebemos pelos dispositivos legais acima transcritos.
Pelo exposto, contrapondo a recorrente, sou da opinião que não cabe ao fisco assumir o
ônus de sempre aplicar o método de apuração de preços de transferência mais favorável
ao contribuinte, nem sequer que haja prevalência entre os métodos possíveis. Tal matéria
deve ser objeto de previsão legislativa específica (como ocorre em alguns países), e não
decorre, ou se impõe, em virtude de nenhum princípio aplicável.
Observe-se que mesmo neste viés, cogita-se que se o contribuinte demonstrar a
apuração por mais de um método previsto na legislação deve o Fisco adotar o mais favorável ao
contribuinte, dentre aqueles admissíveis para o cálculo. Assim, se de um lado este precedente
permite a escolha, pelo Fisco, de qualquer um dos métodos sem demonstrar que o escolhido é o
mais favorável ao contribuinte, não foi nele excluída a possibilidade de o sujeito passivo
apresentar ao Fisco demonstração ajustes segundo método que lhe seja mais favorável.
A sistemática vigente antes da edição do art. 20-A da Lei no 9.430/96 exigia a
escolha de um método pelo sujeito passivo, mas não caracterizava esta opção como definitiva e
não vedava a apresentação de recálculo no curso do procedimento fiscal, assim como não
impunha à autoridade fiscal este recálculo por todos os demais métodos aplicáveis antes de
promover o lançamento do valor tributável identificado no recálculo dos ajustes segundo o
método adotado originalmente pelo sujeito passivo. A zona cinzenta, assim, residia na hipótese
em que o sujeito passivo, embora optando por um dos métodos, dispunha de elementos, ou
mesmo de cálculos, que lhe permitiam vislumbrar ajustes menores que os resultantes da revisão
fiscal do método de sua original escolha, e apresentava, no curso do procedimento fiscal ou em
defesa, esta apuração alternativa para anular ou reduzir o valor tributável apurado.
O novo dispositivo legal, associado à orientação contida no art. 40, §4o da Instrução
Normativa no 1.312/2012, disciplinou a conduta do sujeito passivo a partir do ano-calendário
2012: ele deve optar por um dos métodos previstos na legislação, informando esta opção em DIPJ
e não apenas indicando o valor do ajuste global aferido segundo o método adotado e, se iniciado o
procedimento fiscal, só poderá solicitar a retificação deste método se houver objeção ao método
escolhido ou a algum de seus critérios, caso em que terá 30 (trinta) dias para apresentar novo
cálculo de acordo com qualquer outro método previsto na legislação. Ou seja, não é possível
alterar o método depois de iniciado o procedimento fiscal: o sujeito passivo deve se submeter ao
ajuste adicional se a diferença resultar apenas de erro no valor das variáveis de cálculo, e não nos
critérios do método, e, quando intimado, não basta indicar um novo método à autoridade fiscal,
devendo ser apresentado novo cálculo para sua apreciação.
Também para o Fisco esta nova forma da opção pelo método traz sérias
consequências. Se a autoridade fiscal deixar de intimar o sujeito passivo a apresentar método
alternativo, o lançamento do valor apurado segundo o método de opção do sujeito passivo é
inválido, independentemente de existir, ou não, método aplicável que resulte em menor valor
Fl. 3208
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tributável. Neste sentido, por exemplo, a decisão do Acórdão no 1401-002.387, que contou com
voto favorável do I. Relator:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2012
PREÇO DE TRANSFERÊNCIA. INTIMAÇÃO AO SUJEITO PASSIVO. ART. 20-A
DA LEI No 9.430/96.
A partir do ano calendário de 2012, ocorrendo a desqualificação de critério adotado pelo
Contribuinte para o cálculo dos ajustes de preço de transferência, exige-se da Autoridade
Fiscal que intime a Fiscalizada a apresentar novos cálculos, seja pelo método escolhido,
seja por qualquer outro método possível de ser adotado. A falta dessa intimação ao
Contribuinte macula o procedimento fiscal, invalidando os seus efeitos.
ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES
Ano-calendário: 2012
CSLL. LANÇAMENTO REFLEXO.
Aplica-se aos tributos lançados reflexamente ao IRPJ os mesmos fundamentos para
exonerar a exigência, haja vista a inexistência de matéria específica, de fato e de direito a
ser examinada em relação a eles.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos dar provimento ao recurso
voluntário nos termos do voto do Relator.
Depois de concluir que o procedimento fiscal havia resultado em alteração de
critérios aplicados para determinação do ajuste segundo o método escolhido pelo sujeito passivo,
o relator Conselheiro Luiz Augusto de Souza Gonçalves concluiu que:
Assim procedendo, verdadeiramente, desqualificou in totum os cálculos realizados pela
Contribuinte (aí incluídos os critérios utilizados para tanto). Ao desqualificar os cálculos
realizados pela Contribuinte deveria ter obedecido ao comando do art. 20-A da Lei no
9.430/96 (inserido pela Lei no 12.715/2012) e intimado a Fiscalizada a apresentar novos
cálculos, seja pelos critérios por ela utilizados para o método escolhido pela Contribuinte
inicialmente (cuja opção foi informada na DIPJ), ou por qualquer outro método cabível ao
caso, à escolha da Recorrente.
A partir da referida intimação, poderíamos vislumbrar alguns cenários: um primeiro, o de
que a Contribuinte, ao receber a respectiva intimação, poderia optar por manter e
defender o ajuste já realizado, pelo mesmo método inicialmente adotado, justificando o
critério de cálculo que utilizou. Neste caso, e seguindo a linha de raciocínio exposta na
impugnação e no recurso voluntário, a sua justificativa para o "ajuste zero" teria sido a sua
convicção de que os critérios de cálculo estabelecidos pela Instrução Normativa no
243/2002 seriam ilegais frente os ditames estabelecidos pelo art. 18 da Lei no 9.430/96.
Ora, a partir dessa resposta oriunda da Fiscalizada, ficaria a Autoridade Fiscal livre para
realizar o lançamento da forma como procedeu, e nós estaríamos discutindo, muito
provavelmente, apenas a questão da legalidade da referida Instrução Normativa.
Outro cenário possível é o de que a Contribuinte viesse a escolher outro método, dentre
os possíveis ao seu caso concreto, para o cálculo dos ajustes de preços de transferência. A
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lei 9.430/96 passou a lhe facultar esse direito a partir do ano calendário de 2012,
justamente o período-base objeto deste Auto de Infração. Neste caso, o processo teria,
talvez, tomado outro rumo.
Voltando à análise da decisão recorrida, evidentemente, não houve, no caso concreto,
uma mera "desobediência por parte do contribuinte de uma norma vigente emitida pela
Secretaria da Receita Federal do Brasil, a Instrução Normativa no. 243/2002", mesmo
porque, como já discorremos anteriormente, a Autoridade Fiscal sequer motivou a não
aceitação dos cálculos realizados pela Contribuinte, desqualificando-os totalmente, sem
qualquer justificativa.
Embora apresente, inicialmente, nuances procedimentais, a norma legal, invocada pela
contribuinte, tem verdadeiro caráter material, porque vinculada a uma opção com forma
e prazo a ser exteriorizada, a ser observada durante todo o ano-calendário, e que somente
passou a ser possível a partir da apuração do ano-calendário 2012.
Também é absolutamente verdadeira a argumentação da Recorrente de que o
descumprimento do art. 20-A da Lei no 9.430/96, no tocante à ausência de intimação ao
Contribuinte para a apresentação de novos cálculos, ou à escolha de novos critérios de
aferição dos ajustes de preço de transferência, não se "trata de uma mera formalidade
procedimental, mas sim de requisito essencial para a própria materialização do
lançamento fiscal, uma vez que impacta diretamente a apuração do quanto devido,
relacionado, portanto, à materialidade do fato gerador dos tributos cobrados e da
correspondente base de cálculo".
Em havendo falha na determinação da matéria tributável, é inolvidável que o lançamento
padece de vício de nulidade, devendo assim, ser reconhecida por esta Turma de
Julgamento.
Assim, proponho seja declarada a nulidade da exigência.
Nestes termos, portanto, embora apresente, inicialmente, nuances procedimentais,
a nova norma legal, invocada pela contribuinte, tem verdadeiro caráter material, porque vinculada
a uma opção com forma e prazo a ser exteriorizada, a ser observada durante todo o ano-
calendário, e que somente passou a ser possível a partir da apuração do ano-calendário 2012.
Originalmente, o sujeito passivo apenas informava em DIPJ os valores dos ajustes
segundo cada um dos métodos adotados no período. E, como documentação de suporte, deveria
conservar as memórias de cálculo com a informação, por óbvio, do método por ela adotado, nos
termos do art. 40 da Instrução Normativa SRF no 243/2002. A opção pelo método, neste contexto,
somente era materialmente evidenciada quando, durante o procedimento fiscal, o sujeito passivo
era intimado a informar e demonstrar o método adotado para cálculo dos ajustes. Se houvesse
algum descompasso entre os cálculos e os ajustes informados em DIPJ, dificilmente a autoridade
fiscal poderia afirmar que a informação global dos ajustes evidenciaria uma escolha de método
distinto do considerado nos demonstrativos apresentados em resposta à intimação fiscal.
Somente a partir do ano-calendário 2012 passou a ser obrigatória a opção por
método manifestada ao Fisco antes do procedimento fiscal e em DIPJ. Esta opção se torna
irretratável depois de iniciado o procedimento fiscal, salvo se a autoridade fiscal discordar da
aplicação do método ao caso concreto ou dos critérios adotados pelo sujeito passivo. E a opção
Fl. 3210
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assim manifestada é a condição posta para se demandar da autoridade lançadora o procedimento
diferenciado para contraposição a esta opção. Imprópria, assim, a aplicação irrestrita do art. 144,
§1o do CTN, firmado sob a ótica da autoridade fiscal, com respeito a critérios de apuração ou
processos de fiscalização, bem como poderes de investigação.
A nova opção tem contornos próprios e consequências diferenciadas em face do
sujeito passivo. A supressão de qualquer cogitação de alteração da opção depois de iniciado o
procedimento fiscal, caso a autoridade fiscal identifique, apenas, erro no valor das variáveis de
cálculo, e não nos critérios do método, é inovação trazida com o novo regramento legal e imposta
aos sujeitos passivos a partir da opção manifestada na entrega da DIPJ em 2013, correspondente
ao ano-calendário 2012. A alteração legislativa tem origem na Medida Provisória no 563, de 3 de
abril de 2012, e por esta razão seus efeitos não poderiam se operar em relação a anos-calendário
anteriores a 2012. Contudo, é perfeitamente compreensível que, por atribuir as consequências
antes referidas em razão de opção manifestada em DIPJ a partir de 2013, o legislador tenha se
permitido delimitar a aplicação do novo dispositivo a partir do ano-calendário 2012.
A expressiva discussão em torno do tema, como bem demonstrado ao longo deste
voto, certamente demandava medidas de redução de contencioso. Contudo, com as devidas
vênias ao I. Relator, esta Conselheira não vê na Exposição de Motivos da Medida Provisória no
563/2012 indicação de que a inclusão do art. 20-A na Lei no 9.430/96 – objeto do art. 41 da
referida Medida Provisória – se prestasse a afetar retroativamente a questão para redução de
litígios. Este o texto:
56. A medida proposta também visa a aperfeiçoar a legislação aplicável ao
Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas - IRPJ e à Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido - CSLL no tocante a negócios transnacionais entre pessoas ligadas,
visando a reduzir litígios tributários e a contemplar hipóteses e mecanismos não
previstos quando da edição da norma, atualizando-a para o ambiente jurídico e de
negócios atual. Destarte, a legislação relativa aos controles de preços de
transferência aplicáveis a operações de importação, exportação ou de mútuo,
empreendidas entre entidades vinculadas, ou entre entidades brasileiras e
residentes ou domiciliadas em países ou dependências de tributação favorecida,
ou ainda, que gozem de regimes fiscais privilegiados, restará atualizada e
aperfeiçoada com as alterações propostas.
57. Os artigos 38 a 42 deste projeto de Medida Provisória promovem alteração na
legislação de preços de transferência que trata de controles realizados a fim de
coibir manipulações de valores em operações de importações ou de exportações,
ou, ainda, de juros pagos ou recebidos pelas entidades brasileiras, em sede de
operações com entidades classificadas como vinculadas ou situadas em países ou
dependências de tributação favorecida, ou com entidades que gozem de regimes
fiscais privilegiados. Tais manipulações visam a transferir lucros para países com
menor imposição tributária sobre a renda e, consequentemente, sofrer uma
menor tributação no país de origem.
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58. Como medida de combate a essas práticas, que aviltam a base de tributação
no Brasil transferindo-a para outros países, impõe-se ao contribuinte o dever de
comprovar que os valores dessas operações não sofreram manipulações ou
ajustes indevidos, o que é feito mediante o cálculo dos chamados preços
parâmetros, ou mediante arbitramento de juros que se adequem a taxas
preestabelecidas na legislação, no que toca aos contratos de mútuo.
59. Os preços parâmetros constituem, para as operações de importação, os
valores máximos admitidos como dedutíveis para fins de constituição das bases
de cálculo do IRPJ e da CSLL e, para as operações de exportação, os valores a
serem minimamente considerados para fins de constituição das bases de cálculo
desses mesmos tributos, de forma que, os valores que, respectivamente, os
superem (importações) ou lhes sejam inferiores (exportações) tenham de ser
adicionados às respectivas bases de cálculo brasileiras, a fim de que estas sejam
recompostas.
60. Vale frisar que a crescente internacionalização da atuação de agentes
econômicos brasileiros, bem como a maior abertura à atuação desses agentes
multinacionais em nosso território, conduzem ao risco tributário de esvaziamento
da base imponível brasileira, razão pela qual propõe-se o aperfeiçoamento dos
controles concernentes à matéria, inicialmente instituídos em 1996.
61. Como fruto de toda a experiência até então angariada no que concerne à
aplicação de referidos controles, com o intuito de minimizar a litigiosidade Fisco-
Contribuinte até então observada, e objetivando alcançar maior efetividade dos
controles em questão, propõe-se alterações na legislação de regência.
62. Entre essas alterações, merecem destaque as seguintes:
a) substituição dos atuais métodos do Preço de Revenda menos Lucro - PRL20 e
PRL60, aplicáveis, respectivamente, a hipóteses nas quais os bens importados
sejam exclusivamente revendidos ou sejam submetidos a processos produtivos no
Brasil, a um único método de cálculo de preço parâmetro, o que fará com que os
controles em questão não mais sejam relevantes na tomada de decisões quanto à
forma de atuação das entidades sujeitas aos controles de preços de transferência
no Brasil, bem como eliminará inúmeros litígios concernentes à conceituação do
que venha a ser “submissão a processo produtivo no País”, fator este de enorme
insegurança jurídica no que toca à matéria;
b) aplicação, para fins de cálculo do PRL, de margens de lucro diferenciadas por
setores da atividade econômica;
c) não consideração de montantes pagos a entidades não vinculadas ou a pessoas
não residentes em países de tributação favorecida ou ainda a agentes que não
gozem de regimes fiscais privilegiados - a título de fretes, seguros, gastos com
desembaraço e impostos incidentes sobre as operações de importação - para fins
de cálculo do preço parâmetro pelo método PRL, vez que tais montantes não são
Fl. 3212
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suscetíveis de eventuais manipulações empreendidas com o intuito de esvaziar a
base tributária brasileira;
d) instituição de método único de cálculo de preço parâmetro nas hipóteses de
importação ou exportação de commodities que tenham cotação internacional em
bolsa de mercadorias ou congêneres, e que sejam alcançados mediante
negociações de mercado de agentes econômicos com interesses contrapostos, no
que concerne à formação de preços;
e) concepção de um relacionamento Fisco-Contribuinte que, sem descurar do
princípio constitucional da ampla defesa, garanta efetividade ao poder de policia
necessário à atuação da autoridade fiscal;
f) previsão de edição de ato infralegal anual, de competência do Ministro de
Estado da Fazenda, que contenha, para as operações de mútuo sujeitas aos
controles de preços de transferência, o spread médio observado, no período em
questão.
63. Como algumas das alterações introduzidas pelos arts. 38 e 40 da Medida
Provisória podem implicar em aumento do tributo, em atenção ao princípio da
anterioridade, foi estabelecido que a produção de efeitos ocorreria em 2013. O
art. 42 do Projeto Medida Provisória possibilita que a pessoa jurídica opte pela
aplicação das disposições contidas nos arts. 38 e 40 na apuração das regras de
preços de transferência relativas ao ano-calendário de 2012. A opção implicará na
obrigatoriedade de observância de todas as alterações introduzidas pelos arts. 38
e 40.
Note-se que o art. 41 da Medida Provisória no 563/2012 não é cogitado como
alteração que possa implicar aumento de tributo. Mas isto não retira o cunho material da norma
em razão dos efeitos que opera quanto à imutabilidade da opção depois de iniciado o
procedimento fiscal, caso a autoridade fiscal identifique, apenas, erro no valor das variáveis de
cálculo, e não nos critérios do método. Como esta opção para o ano-calendário 2012 seria
manifestada apenas em 2013, não havia razão para se cogitar de efeitos do princípio da
anterioridade.
No julgamento que resultou no precedente no 9101-006.058, a PGFN ponderou, em
sustentação oral, que diante da máxima de que a lei não possui palavras inúteis, a pretensão da
Contribuinte somente teria algum fundamento se a lei não referisse como marco temporal “a
partir do ano-calendário 2012”. Veja-se:
Art. 20-A. A partir do ano-calendário de 2012, a opção por um dos métodos previstos nos
arts. 18 e 19 será efetuada para o ano-calendário e não poderá ser alterada pelo
contribuinte uma vez iniciado o procedimento fiscal, salvo quando, em seu curso, o
método ou algum de seus critérios de cálculo venha a ser desqualificado pela fiscalização,
situação esta em que deverá ser intimado o sujeito passivo para, no prazo de 30 (trinta)
dias, apresentar novo cálculo de acordo com qualquer outro método previsto na
legislação.”
Fl. 3213
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Ainda assim, note-se que a intimação exigida da autoridade fiscal permanece em
um encadeamento de condições, dependentes da manifestação de opção por um dos métodos de
cálculo dos ajustes de preços de transferência. Formalizada esta opção, o sujeito passivo perde o
direito de alterá-la depois de iniciado o procedimento fiscal, assim como a autoridade lançadora
não pode desconsiderar o método escolhido ou retificar seus critérios sem antes intimar o sujeito
passivo para apresentação de novo cálculo que ele entenda mais benéfico. Daí o evidente
conteúdo material do dispositivo legal, em sua primeira parte, quando passa a vincular a escolha
do método a uma opção com forma específica perante a autoridade fiscal.
Esclareça-se, por fim, que, na visão desta Conselheira, o conteúdo isolado do §1o do
novo art. 20-A da Lei no 9.430/96 em nada inovaria o regramento anterior, porque a autoridade
fiscal sempre esteve obrigada a motivar a desconsideração do método. Como antes exposto, o
sujeito passivo informava, em DIPJ, os ajustes apurados em cada um dos métodos e esta
apuração, quando submetida a revisão fiscal, deveria ser contestada com os motivos de fato e de
direito pertinentes a qualquer espécie de lançamento. A Instrução Normativa SRF no 243/22002,
embora sucinta quanto a este aspecto, dispunha que:
Art. 40. A empresa submetida a procedimentos de fiscalização deverá fornecer
aos Auditores-Fiscais da Receita Federal (AFRF), encarregados da verificação:
I - a indicação do método por ela adotado;
II - a documentação por ela utilizada como suporte para determinação do preço
praticado e as respectivas memórias de cálculo para apuração do preço
parâmetro e, inclusive, para as dispensas de comprovação, de que tratam os arts.
35 e 36.
Parágrafo único. Não sendo indicado o método, nem apresentados os
documentos a que se refere o inciso II, ou, se apresentados, forem insuficientes
ou imprestáveis para formar a convicção quanto ao preço, os AFRF encarregados
da verificação poderão determiná-lo com base em outros documentos de que
dispuserem, aplicando um dos métodos referidos nesta Instrução Normativa.
Nestes termos, para desconsiderar o método, e aplicar um dos métodos referidos
na Instrução Normativa, a autoridade lançadora deveria motivar que não foi indicado o método,
nem apresentados os documentos a que se refere o inciso II, ou, se apresentados, forem
insuficientes ou imprestáveis para formar a convicção quanto ao preço. O regramento era
simplório porque a opção pelo método não tinha os contornos definidos a partir do ano-
calendário 2012. A inovação do procedimento, assim, diz respeito apenas ao aspecto material que
se vislumbra nos novos contornos da opção, que passa a ser especificada em DIPJ e, inclusive por
esta razão, a Instrução Normativa SRF no 213/2002 foi revogada no ponto acima, passando a
Instrução Normativa RFB no 1.312/2012 a dispor que:
Art. 53. A pessoa jurídica submetida a procedimentos de fiscalização deverá
fornecer aos Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil (AFRFB), encarregados
da verificação, a documentação por ela utilizada como suporte para determinação
Fl. 3214
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do preço praticado e as respectivas memórias de cálculo para apuração do preço
parâmetro conforme o método utilizado e informado na DIPJ e a documentação
para as dispensas de comprovação de que tratam os arts. 48 e 49. (destacou-se)
Veja-se, inclusive, que ao disciplinar o disposto no art. 20-A inserido na Lei no
9.430/96, a mesma Instrução Normativa RFB no 1.312/2012 especifica que a motivação para
desconsideração do método consignada no §1o daquele dispositivo deve ser expressa no ato
referido no caput, qual seja, a intimação para apresentação de novo cálculo. Veja-se:
Da Opção pelo Método
Art. 40. A partir do ano-calendário de 2012, a opção por um dos métodos
previstos nos Capítulos II e III será efetuada para o ano-calendário e não poderá
ser alterada pelo contribuinte uma vez iniciado o procedimento fiscal, salvo
quando, em seu curso, o método ou algum de seus critérios de cálculo venha a
ser desqualificado pela fiscalização, situação esta em que deverá ser intimado o
sujeito passivo para, no prazo de 30 (trinta) dias, apresentar novo cálculo de
acordo com qualquer outro método previsto na legislação.
§ 1o A fiscalização deverá motivar o ato caso desqualifique o método eleito pela
pessoa jurídica.
§ 2o A autoridade fiscal responsável pela verificação poderá determinar o preço
parâmetro, com base nos documentos de que dispuser, e aplicar um dos métodos
previstos nos Capítulos II e III, quando o sujeito passivo, depois de decorrido o
prazo de que trata o caput:
I - não apresentar os documentos que deem suporte à determinação do preço
praticado nem às respectivas memórias de cálculo para apuração do preço
parâmetro, segundo o método escolhido;
II - apresentar documentos imprestáveis ou insuficientes para demonstrar a
correção do cálculo do preço parâmetro pelo método escolhido; ou
III - deixar de oferecer quaisquer elementos úteis à verificação dos cálculos para
apuração do preço parâmetro, pelo método escolhido, quando solicitados pela
autoridade fiscal.
§ 3o A apresentação de novo cálculo de acordo com outro método, conforme o
caput, não afasta a aplicação de multa de ofício sobre eventual diferença de
imposto de renda ou de CSLL apurados.
§ 4o A opção de que trata o caput será efetuada na Declaração de Informações
Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica relativa ao ano-calendário das operações
sujeitas ao controle de preços de transferência. (destacou-se)
No mais, registre-se que o tema em questão já foi objeto de proposta de súmula
não aprovada no Pleno de 2018, dada a jurisprudência consistente em favor do entendimento
defendido pela PGFN. Os acórdãos que sustentaram a proposta estão assim ementados:
Fl. 3215
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PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA. ARTIGO 20-A DA LEI No 9.430/1996. O artigo 20-A, da Lei no
9.430/1996, determina expressamente que sua aplicação deve ocorrer para fatos
geradores ocorridos a partir do ano calendário de 2012. Afastar esta previsão sob o
argumento de que tal lei teria violado o CTN implica análise de questão constitucional,
análise esta cuja competência não detém este Conselho, conforme artigo 26-A do Decreto
no 70.235/1972 e Súmula CARF no 2. (Acórdãos no 1201-001.614, de 23 de março de 2017;
e 1201-001.652, de 12 de abril de 2017)
PREÇO DE TRANSFERÊNCIA. ART. 20-A DA LEI No 9.430, DE 1996. Embora a segunda parte
do art. 20-A da Lei n° 9.430, de 1996, estabeleça procedimento que deverá ser aplicado
pela fiscalização, o que, em tese, atrairia a aplicação do §1o do art. 144 do CTN, aquele
artigo fixou como data inicial fatos geradores a partir do ano-calendário 2012. Não há
falar-se em afronta de lei ordinária ao CTN, porquanto, se a lei ordinária pode estabelecer
novos procedimentos de igual forma pode estabelecer a data de sua implementação.
(Acórdão no 1201-003.196, de 15 de outubro de 2019)
PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA. PROCEDIMENTO FISCAL. ALTERAÇÃO DO MÉTODO.
IMPOSSIBILIDADE. Na apuração do preço de transferência o sujeito passivo pode escolher
o método que lhe seja mais favorável dentre os aplicáveis à natureza das operações
realizadas. À faculdade conferida pela Lei ao contribuinte se contrapõe apenas o dever da
fiscalização de aceitar a opção por ele regularmente exercida. Inaplicável ao caso o art. 20-
A da Lei no 9.430/96 eis que, pelo texto legal, o dispositivo abranger apenas fatos
geradores ocorridos a partir do ano-calendário de 2012. (Acórdãos no 1402-002.760, de 20
de outubro de 2017, e 1402-002.816, de 24 de janeiro de 2018)
PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA. ART. 20-A DA LEI No 9.430, DE 1996. NATUREZA HÍBRIDA.
NATUREZA MATERIAL E PROCEDIMENTAL. NORMA PROCEDIMENTAL. VIGÊNCIA. MARCO
INICIAL ESTABELECIDO POR NORMA MATERIAL. ART. 144 DO CTN.
I – O art. 20-A da Lei no 9.430, de 1996, com redação dada pela Lei no 12.715, de 2012,
consiste em norma tem natureza híbrida, tanto de natureza material quanto
procedimental. As providências de natureza processual imputadas à autoridade fiscal no
caso de desqualificação do método de preço de transferência adotado pela pessoa jurídica
encontram termo inicial expressamente determinado, sendo exigidas apenas sobre ações
fiscais relativas ao ano-calendário de 2012 e posteriores. Ainda que normas
procedimentais, em tese, possam se aplicar a processos pendentes com efeitos
retroativos, no caso há correlação indissociável com norma material que determina marco
temporal inicial para que o rito procedimental deva ser aplicado, evitando-se colisão com
o caput art. 144 do CTN, que predica que o lançamento reporta-se à data de ocorrência do
fato gerador e rege-se pela lei então vigente. Não cabe aplicação do § 1o do art. 144 do
CTN, vez que o art. 20-A da Lei no 9.430, de 1996, com redação dada pela Lei no 12.715, de
2012, tutela também de norma de natureza material.
II – Caso de ação fiscal iniciada em 2014 relativa a ano-calendário de 2011. Não há como
se imputar à fiscalização a aplicação de norma procedimental (intimar o sujeito passivo
para, no prazo de 30 dias, apresentar novo cálculo de acordo com qualquer outro método
previsto na legislação), se consta expressamente que o termo inicial da norma que trata
impossibilidade de se alterar o método do preço de transferência após o início da ação
fiscal tem vigência apenas para fatos geradores a partir do ano-calendário de 2012. Lei
vigente à época da concretização do fato gerador de 2011, nos termos do art. 144 do CTN,
não determinava aplicação de norma procedimental. (Acórdão no 9101-003.910, sessão de
4 de dezembro de 2018)
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PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA. ART. 20-A DA LEI No 9.430, DE 1996. NATUREZA HÍBRIDA.
NATUREZA MATERIAL E PROCEDIMENTAL. NORMA PROCEDIMENTAL. VIGÊNCIA. MARCO
INICIAL ESTABELECIDO POR NORMA MATERIAL. ART. 144 DO CTN.
I - O art. 20-A da Lei no 9.430, de 1996, com redação dada pela Lei no 12.715, de 2012,
consiste em norma de natureza híbrida, tanto material quanto procedimental. As
providências de natureza processual imputadas à autoridade fiscal no caso de
desqualificação do método de preço de transferência adotado pela pessoa jurídica
encontram termo inicial expressamente determinado, sendo exigidas apenas sobre ações
fiscais relativas ao ano-calendário de 2012 e posteriores. Ainda que normas
procedimentais, em tese, possam se aplicar a processos pendentes com efeitos
retroativos, no caso há correlação indissociável com norma material que determina marco
temporal inicial para que o rito procedimental deva ser aplicado, evitando-se colisão com
o caput art. 144 do CTN, que predica que o lançamento reporta-se à data de ocorrência do
fato gerador e rege-se pela lei então vigente. Não cabe aplicação do § 1o do art. 144 do
CTN, vez que o art. 20-A da Lei no 9.430, de 1996, com redação dada pela Lei no 12.715, de
2012, tutela também de norma de natureza material.
II - Não há como se imputar à fiscalização a aplicação de norma procedimental (intimar o
sujeito passivo para, no prazo de 30 dias, apresentar novo cálculo de acordo com qualquer
outro método previsto na legislação), se consta expressamente que o termo inicial da
norma que trata impossibilidade de se alterar o método do preço de transferência após o
início da ação fiscal tem vigência apenas para fatos geradores a partir do ano-calendário
de 2012. Lei vigente à época da concretização do fato gerador, nos termos do art. 144 do
CTN, não determinava aplicação de norma procedimental. (Acórdão no 9101-004.757,
sessão de 5 de fevereiro de 2020).
Os fundamentos deste último precedente, expressos pelo ex-Conselheiro André
Mendes de Moura, foram adotados por esta Conselheira no voto vencedor do Acórdão no 9101-
005.8001, e são aqui, novamente, invocados:
Não obstante o substancioso voto da i. Relatora, venho respeitosamente abrir divergência
em relação ao mérito.
A matéria devolvida já foi objeto de apreciação pelo Colegiado da 1a Turma da CSRF,
contudo, com composição distinta da atual2 .
Na ocasião, fui designado como redator do voto vencedor, do Acórdão no 9101- 003.910,
mencionado pela I. relatora.

1 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil
de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar
Nader Quintella e Andrea Duek Simantob (Presidente em exercício) e divergiram na matéria os Conselheiros Caio
Cesar Nader Quintella (relator, Lívia De Carli Germano e Alexandre Evaristo Pinto.
2 Acórdão no 9101-003.910, sessão de julgamento de 04/12/2018:
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Flávio Franco
Corrêa, Demetrius Nichele Macei, Rafael Vidal de Araújo, Lívia De Carli Germano (suplente convocada), Viviane Vidal
Wagner, Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado), Letícia Domingues Costa Braga (suplente convocada) e
Adriana Gomes Rêgo (Presidente). Ausente, justificadamente, o conselheiro Luis Fabiano Alves Penteado, substituído
pela conselheira Letícia Domingues Costa Braga. Ausente o conselheiro Luis Flávio Neto, substituído pela conselheira
Lívia De Carli Germano.

Fl. 3217
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37
Passo ao exame.
Esclarece a relatora que o período de apuração fiscalizado foi o ano de 2008, tendo a
fiscalização transcorrido entre o início de 2011 e dezembro de 2013.
Discute-se se a autoridade fiscal estaria vinculada ao procedimento disposto no art. 20-A
da Lei no 9.430, de 1996, com redação dada pela Lei no 12.715, de 2012, mediante
entendimento de que se trataria de norma de cunho procedimental, e, por isso, de
aplicação retroativa, nos termos do art. 144, § 1o do CTN.
(Lei no 9.430, de 1996)
Art. 20-A. A partir do ano-calendário de 2012, a opção por um dos métodos
previstos nos arts. 18 e 19 será efetuada para o ano-calendário e não poderá ser
alterada pela contribuinte uma vez iniciado o procedimento fiscal, salvo quando,
em seu curso, o método ou algum de seus critérios de cálculo venha a ser
desqualificado pela fiscalização, situação esta em que deverá ser intimado o sujeito
passivo para, no prazo de 30 (trinta) dias, apresentar novo cálculo de acordo com
qualquer outro método previsto na legislação. (Incluído pela Lei no 12.715, de
2012)
§ 1o A fiscalização deverá motivar o ato caso desqualifique o método eleito pela
pessoa jurídica. (Incluído pela Lei no 12.715, de 2012)
§ 2o A autoridade fiscal responsável pela verificação poderá determinar o preço
parâmetro, com base nos documentos de que dispuser, e aplicar um dos métodos
previstos nos arts. 18 e 19, quando o sujeito passivo, após decorrido o prazo de que
trata o caput: (Incluído pela Lei no 12.715, de 2012)
I - não apresentar os documentos que deem suporte à determinação do preço
praticado nem às respectivas memórias de cálculo para apuração do preço
parâmetro, segundo o método escolhido; (Incluído pela Lei no 12.715, de 2012)
II - apresentar documentos imprestáveis ou insuficientes para demonstrar a
correção do cálculo do preço parâmetro pela método escolhido; ou (Incluído pela
Lei no 12.715, de 2012)
III - deixar de oferecer quaisquer elementos úteis à verificação dos cálculos para
apuração do preço parâmetro, pelo método escolhido, quando solicitados pela
autoridade fiscal. (Incluído pela Lei no 12.715, de 2012)
§ 3o A Secretaria da Receita Federal do Brasil do Ministério da Fazenda definirá o
prazo e a forma de opção de que trata o caput.
(Incluído pela Lei no 12.715, de 2012)
.........................................................................................
(CTN)
Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da
obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada
ou revogada.
§ 1o Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato
gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de
fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas,
Fl. 3218
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ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último
caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.
Há que se apreciar o contexto em que se deu a alteração que deu origem ao art. 20-A da
Lei no 9.430, de 1996.
Anteriormente, a autoridade fiscal, na ação fiscal, ao se deparar com a opção adotada pela
Contribuinte para determinar o preço parâmetro, poderia desclassificá-la, e efetuar uma
nova apuração adotando-se os métodos previstos pelo art. 18 da Lei no 9.430, de 1996.
Discutia-se se a autoridade fiscal, ao desclassificar o método e promover uma nova
apuração do preço de transferência, deveria, ao calcular o novo preço parâmetro, efetuar
o cálculo de todos os métodos previstos pela legislação, conforme a redação do § 4o, art.
18 da Lei no 9.430, de 1996, ou se, poderia efetuar com base no método possível levando
em consideração a documentação apresentada pelos autos (precedente processo
11516.006442/2008-31).
Evidencia-se que o art. 20-A veio proporcionar uma equalização para a questão, ao
predicar que, caso a autoridade fiscal entenda pela desclassificação do método do preço
de transferência, terá que conceder a oportunidade para a Contribuinte se manifestar a
respeito da escolha de um novo método.
O que se observa é que tal prerrogativa foi concedida para a Contribuinte, no decorrer da
ação fiscal, para se manifestar sobre a apuração do preço de transferência, atributo
concernente a aspecto material, relativo a apuração da base de cálculo do tributo,
previsto no art. 142 do CTN:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo
tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente,
determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar
o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
E, no que concerne à legislação aplicável, ao se efetuar o lançamento, estabelece o art.
144 que se deve reportar à data da ocorrência do fato gerador, ainda que a lei vigente
tenha sido posteriormente modificada ou revogada:
Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da
obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada
ou revogada.
Vale destacar que até o momento fala-se em direito material, discorrendo a respeito à
hipótese de incidência da norma, e qual o direito a ser apreciado, se o vigente à época da
ocorrência dos fatos jurídicos com repercussão tributária, ou o da época em que o
lançamento constitutivo do crédito tributário for concretizado. E resta evidente a opção
pela irretroatividade em relação ao direito material.
Na sequência, dispõe-se outra norma de irretroatividade, de caráter procedimental,
mitigando-se os efeitos retroativos da legislação em casos específicos:
§ 1o Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato
gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de
fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas,
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ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último
caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.
Assim, poderá retroagir a legislação que tenha instituído, independentemente: (1) novos
critérios de apuração ou processos de fiscalização; (2) ampliado os poderes de
investigação das autoridades administrativas; (3) outorgado ao crédito maiores garantias
ou privilégios exceto para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.
Fica claramente diferenciada a aplicação da retroatividade da legislação tributária no CTN:
caput do art. 144, aspecto material, irretroatividade; § 1o do art. 144, aspecto
procedimental, irretroatividade mitigada em casos específicos. Tanto que o § 1o, ao
estabelecer exceção a respeito de responsabilidade tributária a terceiros, tutela
precisamente a irretroatividade em face do direito material da norma, ao dizer que a
sujeição passiva não pode retroagir, na medida em que a lei não pode retroagir para
incluir no polo passivo outras pessoas que não aquelas designadas à época do lançamento
tributário nos termos do art. 142 do CTN.
No que concerne ao art. 20-A da Lei no 9.430, de 1996, com redação dada pela Lei no
12.715, de 2012, evidencia-se que a norma tem natureza híbrida, tanto de natureza
material quanto procedimental.
A primeira parte da norma tem cunho material, tendo como destinatário a Contribuinte,
informando que a opção do método do preço de transferência não poderá mais ser
alterado a partir do momento em que for iniciado o procedimento fiscal:
A partir do ano-calendário de 2012, a opção por um dos métodos previstos nos
arts. 18 e 19 será efetuada para o ano-calendário e não poderá ser alterada pela
contribuinte uma vez iniciado o procedimento fiscal, (...)
A primeira parte tem marco temporal definido: ano-calendário de 2012.
A segunda parte da norma tem natureza procedimental, ao dizer que, caso a autoridade
fiscal desclassifique a opção manifestada pela primeira parte, deverá disparar
determinados procedimentos para a determinação da base de cálculo:
(...) salvo quando, em seu curso, o método ou algum de seus critérios de cálculo
venha a ser desqualificado pela fiscalização, situação esta em que deverá ser
intimado o sujeito passivo para, no prazo de 30 (trinta) dias, apresentar novo
cálculo de acordo com qualquer outro método previsto na legislação. (Incluído pela
Lei no 12.715, de 2012)
Não obstante a segunda parte da norma ser de natureza procedimental, encontra
indissociável vinculação com a primeira parte da norma, que estabelece expressamente
um marco temporal para a sua vigência.
A expressão "A partir do ano-calendário de 2012" não é por acaso. Por se tratar de norma
material, com repercussão direta na apuração da base de cálculo, teve o cuidado de não
colidir com o caput do art. 144 do CTN, dizendo de maneira expressa que não retroage a
fatos geradores anteriores a 2012, antes da edição da lei.
E, ao mesmo tempo, constitui-se em condição para o implemento da norma de natureza
procedimental. Assim, em ação fiscal iniciada a partir do ano-calendário de 2012, caso o
método apontado pela Contribuinte, que não pode ser alterado depois de iniciada a ação
fiscal (primeira parte), seja desqualificado pela autoridade fiscal, deverá o Fisco intimar a
pessoa jurídica a apresentar novo método.
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Assim, em tese, ainda que a norma procedimental, de natureza processual, deva se aplicar
os processos pendentes, ou seja, com efeitos retroativos, no caso em tela, há um marco
temporal determinado, para que a norma procedimental tenha início.
Não há como se imputar à fiscalização a aplicação de uma norma procedimental (intimar o
sujeito passivo para, no prazo de 30 dias, apresentar novo cálculo de acordo com qualquer
outro método previsto na legislação), se a nova regra direcionada para a Contribuinte, no
sentido de que não mais poderia alterar o método do preço de transferência após o início
da ação fiscal, surte efeitos apenas para fatos geradores ocorridos a partir do ano-
calendário de 2012.
No caso concreto, o ano-calendário em discussão é o de 2008. Ou seja, não cabe a
aplicação da norma em discussão.
Situação emblemática, para ilustrar a diferença do art. 20-A da Lei no 9.430, de 1996, com
uma norma estritamente procedimental, é o caso do art. 1o da Lei no 10.174, de 2001, que
trouxe permissão legal para utilização de informações sobre movimentações financeiras
no procedimento fiscal.
Art. 1o O art. 11 da Lei no 9.311, de 24 de outubro de 1996, passa a vigorar com as
seguintes alterações:
"Art. 11.................................................................
............................................................................"
"§ 3o A Secretaria da Receita Federal resguardará, na forma da legislação aplicável
à matéria, o sigilo das informações prestadas, facultada sua utilização para
instaurar procedimento administrativo tendente a verificar a existência de crédito
tributário relativo a impostos e contribuições e para lançamento, no âmbito do
procedimento fiscal, do crédito tributário porventura existente, observado o
disposto no art. 42 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, e alterações
posteriores." (NR)
Ao contrário do art. 20-A da Lei no 9.430, de 1996, de natureza híbrida e ainda com marco
temporal inicial expresso, a permissão de utilização de informações bancárias protegidas
por sigilo consiste em norma estritamente procedimental, e, por isso, aplicável
retroativamente nos termos do § 1o, art. 144 do CTN, tendo inclusive o STJ já se
manifestado sobre o assunto:
TRIBUTÁRIO - CPMF - QUEBRA DE SIGILO BANCÁRIO - PERÍODO ANTERIOR À
VIGÊNCIA DO ART. 6o DA LEI COMPLEMENTAR 105/2001 - CARÁTER
PROCEDIMENTAL DA NORMA - APLICAÇÃO IMEDIATA - EXEGESE DO ART. 144, § 1o,
DO CTN.
1. É possível a aplicação do art. 6o da LC 105/2001, ainda que o período investigado
seja anterior à sua vigência, porquanto se trata de disposição meramente
procedimental. Inteligência do art. 144, § 1o, do CTN.
2. Recurso especial provido.
(REsp 628.527/PR, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em
06/09/2005, DJ 03/10/2005, p. 182) (Grifei)
Diante do exposto, voto no sentido de negar provimento ao recurso especial do
Contribuinte. (destaques do original)
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Ainda que, conforme a vertente doutrinária adotada, vislumbre-se nos precedentes
mencionados alguma impropriedade em classificar a “norma” como híbrida, resta claro, por todo
o exposto, que o dispositivo legal em referência tem conteúdo híbrido, e uma das normas dele
extraída é claramente material.
O paralelo com a alteração trazida pelo art. 1o da Lei no 10.174, de 2001 é útil para
melhor compreender a questão.
A presunção legal de omissão de receitas a partir de depósitos bancários de origem
não comprovada existia desde a edição da Lei no 9.430/96. Contudo, a Lei no 9.311/96, ao instituir
a Contribuição Provisória sobre Movimentação ou Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos
de Natureza Financeira – CPMF, vedava em seu art. 11, §3o, que a Secretaria da Receita Federal
utilizasse as informações prestadas pelas instituições financeiras acerca da retenção e
recolhimento da CPMF, para constituição do crédito tributário relativo a outras contribuições ou
impostos. Ou seja, não era permitido que a Administração Tributária utilizasse os bancos de dados
de recolhimento da CPMF como indícios de movimentação financeira a ser fiscalizada. Contudo,
desde a vigência do art. 42 da Lei no 9.430/96, o Fisco poderia apurar por outros meios a
movimentação financeira do sujeito passivo e, na falta de comprovação da origem dos depósitos
bancários, dar consequência à presunção de omissão de receitas assim constituída.
O art. 6o da Lei Complementar no 105/2001 estipulou que as autoridades e os
agentes fiscais tributários da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios somente
poderão examinar documentos, livros e registros de instituições financeiras, inclusive os referentes
a contas de depósitos e aplicações financeiras, quando houver processo administrativo instaurado
ou procedimento fiscal em curso e tais exames sejam considerados indispensáveis pela autoridade
administrativa competente. Removeu-se, assim, o obstáculo recorrente de o fiscalizado se negar a
apresentar extratos bancários e documentos de sua movimentação financeira, permitindo-se que
o Fisco buscasse essas informações junto às instituições financeiras.
A alteração promovida pela Lei no 10.174/2001 no §3o do art. 11 da Lei no 9.311/96,
por sua vez, facultou à Secretaria da Receita Federal utilizar as informações de recolhimento da
CPMF para instaurar procedimento administrativo tendente a verificar a existência de crédito
tributário relativo a impostos e contribuições e para lançamento, no âmbito do procedimento
fiscal, do crédito tributário porventura existente, observado o disposto no art. 42 da Lei no 9.430,
de 27 de dezembro de 1996, e alterações posteriores.
Assim, em 2001 instituiu-se novos meios de fiscalização para identificação de
matéria tributável prevista desde a edição do art. 42 da Lei no 9.430/96.
Aqui, a materialidade da definição dos ajustes de preços de transferência foi
alterada a partir de 2012, com novos contornos para a opção pelo método e para sua alteração
posterior.
Se a nova lei, no contexto existente em 2012, pretendesse apenas disciplinar o
procedimento fiscal de revisão corrente dos ajustes de preços de transferência, bastaria definir a
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forma como o sujeito passivo deveria se comportar no curso do procedimento fiscal quando
identifica erro em sua apuração, ou verifica, diante dos questionamentos fiscais, que poderia ter
feito melhor escolha promovendo os cálculos por outro(s) método(s). Neste cenário, bastaria que
a norma procedimental esclarecesse que o método adotado originalmente para cálculo dos
ajustes poderia ser alterado mediante apresentação de novo cálculo de acordo com qualquer
outro método previsto na legislação, ainda que iniciado procedimento fiscal do qual resultasse a
desqualificação do método ou de algum de seus critérios de cálculo.
Não foi essa a escolha feita. O procedimento de intimação prévia ao lançamento
decorrente da desqualificação do método ou de algum de seus critérios de cálculo foi instituído
concomitantemente com a obrigação de opção, em DIPJ, pelo método de cálculo dos ajustes de
preços de transferência, e a estabilização desta opção com o início do procedimento fiscal.
Nos períodos em que esta opção não era manifestada em DIPJ, o sujeito passivo
nela informava apenas os ajustes globais apurados em cada método e, iniciado o procedimento
fiscal, apresentava a documentação de suporte e as memórias de cálculo, nas quais deveria estar,
necessariamente, indicado o método adotado. Identificado erro nos cálculos que evidenciasse,
para o sujeito passivo, uma escolha imprópria do método, não havia formalidade a ser observada
na condução do procedimento fiscal para eventual retificação do método originalmente escolhido,
tendo a Receita Federal se manifestado apenas contra a admissibilidade, nos termos da Solução
de Consulta Cosit no 20/2009, de que nesse momento, o contribuinte realize a seu livre talante -
eleição de, outro método de cálculo de preço parâmetro, e exija do Fisco a utilização desse
segundo método escolhido, sem sequer apresentar as memórias de cálculo recompostas em razão
do erro identificado.
Assim, em nada afetam a interpretação aqui firmada as ocorrências mencionadas
pela Contribuinte acerca da lavratura da intimação em referência em procedimentos fiscais que
revisavam apurações anteriores a 2012. O contexto específico de cada caso, a depender do erro
identificado e da postura do sujeito passivo perante a autoridade lançadora, poderão, certamente,
induzir a autoridade lançadora a permitir a apresentação de cálculos por outro método,
antecipando discussão que poderia surgir, apenas, no contencioso administrativo e demandar a
conversão do julgamento em diligência.
No presente caso, tem-se que em impugnação a Contribuinte requereu que fosse
considerando o Método dos Preços Comparados – PIC, defendeu seu direito de provar um método
mais benéfico em matéria de defesa e afirmou a necessidade de apresentação posterior dos
documentos para recálculo por motivo de força maior, dado o exíguo prazo de 30 (trinta) dias para
impugnação. Contudo, depois da conversão do julgamento de 1a instância em diligência para
aferição acerca da vinculação a Mitsubishi Corporation, a temática não voltou aos autos, e sequer
foi renovada em recurso voluntário.
Evidente, assim, que não é possível aplicar retroativamente a imposição de
intimação prévia pela autoridade lançadora, alcançando período no qual a opção pelo método não
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era exigida com os contornos de estabilização a partir do início do procedimento fiscal, definida
apenas a partir do ano-calendário 2012.
Registre-se, por oportuno, que a Contribuinte noticia decisão favorável à sua tese,
proferida pelo Tribunal Regional Federal da Região na 4a Região, em sede da Apelação Cível no
5060765-24.2015.4.04.7000/PR, mas esta interpretação apenas confirma a oscilação da
jurisprudência sobre o tema, valendo notar que a sentença reformada por esta decisão, proferida
em sede de Embargos à Execução Fiscal, se alinhou ao entendimento que vinha sendo
majoritariamente adotado por este Colegiado antes da alteração do critério de desempate trazido
pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020:
Aduz a parte embargante que, ao ter seus critérios de cálculo desqualificados pela
fiscalização, deveria ter sido intimada para, no prazo de 30 (trinta) dias, apresentar novo
cálculo de acordo com qualquer outro método previsto na legislação, em consonância ao
disposto no art. 20-A, da Lei n. 9.430/96, incluído pela Lei n. 12.715/2012.
Dispõe o referido dispositivo legal, verbis:
Art. 20-A. A partir do ano-calendário de 2012, a opção por um dos métodos
previstos nos arts. 18 e 19 será efetuada para o ano-calendário e não poderá ser
alterada pelo contribuinte uma vez iniciado o procedimento fiscal, salvo quando,
em seu curso, o método ou algum de seus critérios de cálculo venha a ser
desqualificado pela fiscalização, situação esta em que deverá ser intimado o sujeito
passivo para, no prazo de 30 (trinta) dias, apresentar novo cálculo de acordo com
qualquer outro método previsto na legislação. (Incluído pela Lei no 12.715, de 2012)
§ 1o A fiscalização deverá motivar o ato caso desqualifique o método eleito pela
pessoa jurídica. (Incluído pela Lei no 12.715, de 2012)
§ 2o A autoridade fiscal responsável pela verificação poderá determinar o preço
parâmetro, com base nos documentos de que dispuser, e aplicar um dos métodos
previstos nos arts. 18 e 19, quando o sujeito passivo, após decorrido o prazo de que
trata o caput: (Incluído pela Lei no 12.715, de 2012)
I - não apresentar os documentos que deem suporte à determinação do preço
praticado nem às respectivas memórias de cálculo para apuração do preço
parâmetro, segundo o método escolhido; (Incluído pela Lei no 12.715, de 2012)
II - apresentar documentos imprestáveis ou insuficientes para demonstrar a
correção do cálculo do preço parâmetro pelo método escolhido; ou (Incluído pela
Lei no 12.715, de 2012)
III - deixar de oferecer quaisquer elementos úteis à verificação dos cálculos para
apuração do preço parâmetro, pelo método escolhido, quando solicitados pela
autoridade fiscal. (Incluído pela Lei no 12.715, de 2012)
§ 3o A Secretaria da Receita Federal do Brasil do Ministério da Fazenda definirá o
prazo e a forma de opção de que trata o caput. (Incluído pela Lei no 12.715, de
2012)
A insurgente sustenta que o caput do art. 20-A, acima transcrito, contemplaria duas regras
sobre a aplicação dos métodos para cálculo do preço de transferência: a primeira, que, a
partir do ano de 2012, a opção por um dos métodos será efetuada para o ano calendário,
não podendo ser alterada; a segunda, que, uma vez desqualificado pela fiscalização o
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critério de cálculo adotado pelo contribuinte, este deverá ser intimado a apresentar novo
cálculo.
Aduz que, por se tratar de norma procedimental, teria a segunda regra acima mencionada
que ser aplicada imediatamente aos procedimentos de verificação fiscal em trâmite,
inclusive ao que deu origem ao crédito ora impugnado, nos termos do art. 144, §1o, do
CTN.
Observo que, de fato, o art. 20-A, da Lei n. 9.430/96, incluído pela Lei n. 12.715/2012,
contempla norma com conteúdo procedimental, aplicável, desde logo, aos procedimentos
de fiscalização em trâmite.
No entanto, ao contrário do que quer fazer crer a insurgente, as disposições do caput, do
referido artigo, estão intrinsecamente interligadas, ou seja, não se trata de duas regras
estanques, mas de apenas uma regra com duas disposições interligadas. Não há como se
pretender aplicar apenas uma parte do dispositivo (a que lhe seria mais benéfica) sem que
se tenha atendido à integralidade do comando legal nele contido.
Assim, tendo o legislador deixado expresso que, "a partir do ano-calendário de 2012, a
opção por um dos métodos previstos nos arts. 18 e 19 será efetuada para o ano-
calendário e não poderá ser alterada pelo contribuinte uma vez iniciado o procedimento
fiscal, salvo quando, em seu curso, o método ou algum de seus critérios de cálculo venha a
ser desqualificado pela fiscalização", a melhor exegese acerca de tal dispositivo é a que
entende que a intimação do sujeito passivo aludida no caput somente é necessária
quando a fiscalização tiver por objeto fatos geradores ocorridos no ano-calendário 2012
ou em momento posterior.
No caso sob análise, os fatos geradores ocorreram no ano de 2009; portanto, em
momento anterior ao da vigência do mencionado dispositivo legal, não sendo este
aplicado à embargante, quanto à fiscalização que deu ensejo ao débito impugnado.
Assim, não há falar em cerceamento de defesa por não ter sido o sujeito passivo intimado
para apresentar novo cálculo, porquanto não havia tal exigência legal em relação aos fatos
fiscalizados, bem como porque, conforme consta dos documentos acostados à inicial, o
contribuinte foi devidamente intimado a prestar esclarecimentos no procedimento de
verificação e acerca do lançamento fiscal, tendo apresentado oportunamente sua
impugnação, a qual foi rejeitada pela autoridade tributária.
O acórdão recorrido, portanto, não merece reparos em sua conclusão de que o art.
20-A da Lei no 9.430/96, com a redação dada pela Lei no 12.715/2012, não pode retroagir para
atingir situações passadas, como fatos ocorridos em anos-calendário anteriores a 2012. Assim,
deve subsistir a decisão do Colegiado a quo que, no mais, deu provimento parcial ao recurso
voluntário para declarar a nulidade parcial do acórdão e determinar o retorno dos autos à DRJ
para que se profira decisão complementar.
Estas as razões, portanto, NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte.

Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa
Fl. 3225
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DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheira Edeli Pereira Bessa
O recurso especial da Contribuinte teve seguimento com base no paradigma no
1301-002.051, apreciado por este Colegiado3 na sessão de julgamento de 5 de abril de 2022, em
face de recurso especial contra ele interposto pela PGFN, assim decidido no Acórdão no 9101-
006.058:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2008
PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA. FISCALIZAÇÃO. ADOÇÃO DO MÉTODO. ADVENTO DE NOVA
REGRA PROCEDIMENTAL. APLICAÇÃO IMEDIATA. FATOS GERADORES ANTERIORES. NÃO
OBSERVÂNCIA. NULIDADE DO LANÇAMENTO DE OFÍCIO.
O art.20-A da Lei no 9.430/96, veiculado pela Medida Provisória no 563/2012, convertida
na Lei n° 12.715/2012, carrega uma legítima e inquestionável norma procedimental de
fiscalização tributária, ficando sua aplicabilidade e observância sujeita à regra do §1o do
art. 144 do CTN.
A regra 1o do art. 144 do Codex Fiscal não se limita apenas a novas normas que tenham
ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao
crédito maiores garantias ou privilégios, abarcando todas as novas determinações
procedimentais fiscalizatórias.
Sob pena de nulidade da Autuação lavrada, o comando do art.20-A da Lei no 9.430/96
deve ser observado nas fiscalizações em curso e que se iniciaram no ano-calendário de
2012, após sua vigência, independentemente do período em que ocorridos os fatos
jurídicos envolvidos no trabalho de averiguação.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso
Especial. No mérito, por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo
art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, negou-se provimento ao
recurso, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto,
Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek Simantob que votaram por dar-lhe
provimento parcial com retorno dos autos ao colegiado a quo. Manifestaram intenção de
apresentar declaração de voto os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano,
Luis Henrique Marotti Toselli e Luiz Tadeu Matosinho Machado.
Os casos aqui comparados tratam de revisão de cálculos de ajustes de preços de
transferências em períodos de apuração anteriores ao ano-calendário 2012, mas cujos
procedimentos fiscais foram concluídos depois da inclusão do art. 20-A na Lei no 9.430/96, pela Lei
no 12.715/2022, fruto da conversão da Medida Provisória no 563/2012.

3 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil
de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar
Nader Quintella e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício).
Fl. 3226
DF CARF MF
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No paradigma no 1301-002.051, a autoridade lançadora recompôs os cálculos do
ajuste de preços de transferência segundo o método PRL-60 e o sujeito passivo, preliminarmente,
arguiu a nulidade do lançamento por inobservância do dever de intimação para apresentação de
novo cálculo do ajuste por outro método, dada a desqualificação de critérios de cálculo adotados
no método original. O procedimento fiscal tinha em conta o ano-calendário 2008, teve início em
06/11/2012 e se encerrou em 12/12/2013.
No recorrido no 1302-005.598, a recomposição também afetou ajustes segundo o
método PRL-60 para o ano-calendário 2008, o procedimento fiscal teve início em 11/02/2012 e
término em 17/06/2013. A arguição de nulidade do lançamento consta desde a impugnação aqui
apresentada.
Há dessemelhanças entre os casos, porque no paradigma a opção do sujeito passivo
foi apenas pelo método PRL-60 e a retificação teve em conta divergência de interpretação das
normas que regem a determinação do “PREÇO PARÂMETRO” e erro na taxa de dólar adotada para
conversão do preço praticado. Já no recorrido, a Contribuinte calculou os ajustes com base nos
métodos PRL-20, PRL-60 e PIC, e a retificação afetou apenas os cálculos segundo o método PRL-60,
sendo questionada quanto a: i) ausência de vinculação com Mitsubishi Corporation (acolhida na
decisão de 1a instância); ii) recomposição do estoque inicial; iii) ilegalidade do cálculo do preço
parâmetro; e iv) indevida inclusão de frete, seguro e impostos na apuração do preço praticado;
para além do pedido subsidiário de aplicação do método PIC, por lhe ser mais benéfico.
O voto condutor do paradigma está pautado na premissa de que houve
desqualificação de um dos critérios de cálculo do método eleito pelo sujeito passivo. Já o voto
condutor do recorrido decide pela inaplicabilidade do art. 20-A da Lei no 9.430/96 apenas porque
o período fiscalizado é anterior ao ano-calendário 2012. Assim, a dessemelhança entre os critérios
de cálculo retificados nos casos analisados nos acórdãos comparados não foi determinante para as
distintas decisões adotadas.
Constata-se, daí, a existência de similitude suficiente para que o recurso especial
seja CONHECIDO.

Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa

Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic
A controvérsia ora em discussão se refere à aplicação do art. 20-A da Lei no
9.430/1996 às fiscalizações em curso a partir do ano-calendário de 2012. Eis a redação do
dispositivo:
Fl. 3227
DF CARF MF
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Art. 20-A. A partir do ano-calendário de 2012, a opção por um dos métodos
previstos nos arts. 18 e 19 será efetuada para o ano-calendário e não poderá ser
alterada pela contribuinte uma vez iniciado o procedimento fiscal, salvo quando,
em seu curso, o método ou algum de seus critérios de cálculo venha a ser
desqualificado pela fiscalização, situação esta em que deverá ser intimado o
sujeito passivo para, no prazo de 30 (trinta) dias, apresentar novo cálculo de
acordo com qualquer outro método previsto na legislação.
§ 1o A fiscalização deverá motivar o ato caso desqualifique o método eleito pela
pessoa jurídica.
§ 2o A autoridade fiscal responsável pela verificação poderá determinar o preço
parâmetro, com base nos documentos de que dispuser, e aplicar um dos métodos
previstos nos arts. 18 e 19, quando o sujeito passivo, após decorrido o prazo de
que trata o caput:
I - não apresentar os documentos que deem suporte à determinação do preço
praticado nem às respectivas memórias de cálculo para apuração do preço
parâmetro, segundo o método escolhido;
II - apresentar documentos imprestáveis ou insuficientes para demonstrar a
correção do cálculo do preço parâmetro pela método escolhido; ou
III - deixar de oferecer quaisquer elementos úteis à verificação dos cálculos para
apuração do preço parâmetro, pela método escolhido, quando solicitados pela
autoridade fiscal.
§ 3o A Secretaria da Receita Federal do Brasil do Ministério da Fazenda definirá o
prazo e a forma de opção de que trata o caput.
Para extrair o alcance do art. 20-A da Lei no 9.430/1996, é preciso entender o
contexto em que tal dispositivo foi inserido em nosso ordenamento.
Nos termos dos §§4o e 5o do art. 18 da Lei no 9.430/1996, então vigente, era
considerado dedutível o maior valor dentre aqueles apurados por um dos métodos de preço de
transferência, exceto se o valor constante do documento de aquisição fosse menor, hipótese na
qual esse seria o valor dedutível. Confira-se:
Art. 18. Os custos, despesas e encargos relativos a bens, serviços e direitos,
constantes dos documentos de importação ou de aquisição, nas operações
efetuadas com pessoa vinculada, somente serão dedutíveis na determinação do
lucro real até o valor que não exceda ao preço determinado por um dos seguintes
métodos: (...)
§ 4o Na hipótese de utilização de mais de um método, será considerado dedutível
o maior valor apurado, observado o disposto no parágrafo subseqüente.
5o Se os valores apurados segundo os métodos mencionados neste artigo forem
superiores ao de aquisição, constante dos respectivos documentos, a
dedutibilidade fica limitada ao montante deste último.
Fl. 3228
DF CARF MF
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48
Isso significava que o contribuinte tinha o direito de se submeter ao método que
implicasse em menor oneração fiscal, tanto que, frise-se, quando houvesse mais de um método,
deveria ser adotado aquele que implicasse em menor ajuste. Note-se que o §4o do art. 18 da Lei
no 9.430/1996 utiliza o verbo “será” - e não “poderá” -, de forma que não era facultado à
Fiscalização a adoção de qualquer dos métodos indicados pelo contribuinte, mas era obrigatória a
adoção daquele que implicasse em menor ajuste.
Diante disso, o contribuinte podia, a qualquer tempo – frise-se, desde que
respeitadas as regras relativas ao momento de produção de provas no processo administrativo -,
apresentar método alternativo, em substituição ao inicialmente indicado na DIPJ e, caso tal
método implicasse em maior valor dedutível, deveria obrigatoriamente ser considerado pela
Autoridade Fiscal.
No entanto, a partir do advento da Lei no 12.715/2012, que incluiu o art. 20-A na Lei
no 9.430/1996, caso a Autoridade Fiscal desqualificasse o método de preço de transferência ou os
correspondentes cálculos, o contribuinte não mais poderia apresentar método ou cálculo
alternativo no curso da fiscalização ou do processo administrativo, devendo fazê-lo,
obrigatoriamente, no prazo de 30 dias da intimação para tanto - sob pena de a Autoridade Fiscal
determinar o preço parâmetro com base nos documentos de que dispusesse e aplicar um dos
métodos previstos na legislação, como autoriza o §2o do art. 20-A na Lei no 9.430/1996.
A exposição de motivos da Medida Provisória no 478/20094, convertida na Lei no
12.715/2012, reforça a conclusão de que, até então, inexistia prazo para que o contribuinte
apresentasse método ou cálculo alternativo na eventualidade de desqualificação daquele
originalmente indicado:
“20.4 Também acrescenta o art. 19-B à Lei no 9.430, de 1996, visando estabelecer
prazo peremptório para escolha do método de cálculo do preço parâmetro pelo
contribuinte, como forma de garantir maior efetividade ao controle de preços de
transferência e às eventuais autuações empreendidas pelo Fisco.”
Ora, se foi estabelecido um prazo peremptório é porque antes não havia prazo
algum. Portanto, o art. 20-A Lei no 9.430/1996 introduziu no ordenamento jurídico, a partir do
ano-calendário de 2012, uma restrição temporal ao direito de o contribuinte apresentar método
de preço de transferência alternativo, quando método ou critério originalmente adotado fosse
desconsiderado pela fiscalização.
Mas não é só isso: o art. 20-A Lei no 9.430/1996 contém, além da referida restrição
temporal ao direito de o contribuinte apresentar método alternativo, que é a regra geral, uma
exceção à regra geral que, se verificada, resultará em um comando à Autoridade Fiscal. Confira-se:

4 Disponível em https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2009/Exm/EMI-171-MF-AGU-MCidades-MDIC-
09-Mpv-478.htm, acesso em 05.07.2024.
Fl. 3229
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Regra geral: a partir do ano-calendário de 2012, o contribuinte não mais pode
alterar o método de preço de transferência após o início do procedimento fiscal, sendo sua opção
definitiva para todo o ano-calendário;
Exceção: caso a Autoridade Fiscal desqualifique o método ou critério de cálculo
adotado, o contribuinte pode alterar o método de preço de transferência, desde que o faça no
prazo de 30 dias contados da intimação para tanto; e
Comando à Autoridade Fiscal: caso a Autoridade Fiscal desqualifique o método ou
critério de cálculo adotado, deve intimar o contribuinte para apresentar novo cálculo no prazo de
30 dias.
Veja que o comando à Autoridade Fiscal surge da desqualificação do método ou
critério do contribuinte que, por sua vez, excepciona a regra geral de impossibilidade de alteração,
após o início da fiscalização, do método de preço de transferência a partir de 2012. Assim, tendo
em vista a relação direta entre a regra geral, sua exceção e o comando à Autoridade Fiscal, todos
devem ser aplicados a partir do ano-calendário de 2012.
Nesse ponto, discordo do Recorrente quando afirma que o art. 20-A Lei no
9.430/1996 contém duas normas autônomas e independentes. Isso porque, frise-se, a
obrigatoriedade de intimação do contribuinte para apresentação de novo cálculo ou método, sob
pena de nulidade do lançamento, só faz sentido a partir do momento em que o contribuinte tem
seu método ou cálculo desqualificado pela Autoridade Fiscal e não pode alterar sua opção após o
início da fiscalização, exceto no prazo de 30 dias do recebimento da referida intimação.
Essa conclusão lógica se confirma pela interpretação gramatical do art. 20-A Lei no
9.430/1996. Vejam que o legislador se utilizou das expressões “salvo quando” e “situação esta”
para conectar as normas contidas no dispositivo. Disso se extrai que a regra geral de
impossibilidade de o contribuinte alterar o método originalmente adotado é excepcionada na
hipótese de a Autoridade Fiscal desqualificar o referido método ou seu critério – daí o uso do
conectivo “salvo quando”. E, caso a Autoridade Fiscal desqualifique o método ou o critério de
cálculo- - donde o uso da locução “situação esta”, que exerce a função de pronome demonstrativo
--, deverá intimar o contribuinte para apresentar novo cálculo no prazo de 30 dias. Ou seja, por
mais essa razão, a obrigatoriedade de intimação do contribuinte decorre da impossibilidade de
apresentação de novo método ou cálculo após o início da fiscalização, bem como da
desqualificação do método ou de um de seus critérios pela Autoridade Fiscal.
Assim, uma vez que a restrição temporal ao direito de o contribuinte apresentar
método alternativo ocorre a partir de 2012, como se extrai da redação do art. 20-A Lei no
9.430/1996, a partir de tal data surge, igualmente, a obrigatoriedade de a Autoridade Fiscal, caso
desqualifique o método de preço de transferência ou critério de cálculo do contribuinte, intimá-lo
para apresentar cálculo alternativo no prazo de 30 dias.
Fl. 3230
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Tal interpretação está em linha com o disposto no art. 144, §1o do CTN5, que versa
sobre a aplicação imediata das normas de caráter procedimental, como é o caso do art. 20-A Lei
no 9.430/1996, bem como com o art. 78 da Lei no 12.715/2012, que dispõe sobre a produção de
efeitos de seus dispositivos e não faz nenhuma ressalva com relação ao art. 51, que inseriu o art.
20-A na Lei no 9.430/1996.
Diante disso, como, no presente caso, a Autoridade Fiscal, no curso da fiscalização,
desqualificou método ou cálculo de preço de transferência adotado pelo contribuinte e, já na
vigência do art. 20-A Lei no 9.430/1996, deixou de intimá-lo para apresentação de método ou
cálculo alternativo, deve ser dado provimento ao recurso especial do contribuinte, para
cancelamento do lançamento nesse ponto por vício material.
Assinado Digitalmente
Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic

Luis Henrique Marotti Toselli
Optei por apresentar a presente declaração de voto para evidenciar as razões que
me levaram a acompanhar o voto vencido do I. Relator.
A controvérsia consiste em definir quando a regra prevista no artigo 20-A da Lei no
9.430/966 deve produzir efeitos. Mais precisamente, se tal dispositivo legal retroage ou se se
aplica apenas em relação a fatos geradores posteriores à sua vigência (ou seja, depois de 2012).
Essa matéria está inserida no contexto das regras de preços de transferência,
relacionando-se diretamente com a celeuma em torno do direito do contribuinte quanto ao
melhor método de cálculo.
Sobre o tema, já me manifestei, quando do voto vencedor proferido no Acórdão no
1201-003.024, que:
(...)
Com relação ao item (i), entendo necessária a ressalva de que a aplicação do
melhor método deve ser feita apenas se o contribuinte provar, mediante
apresentação de cálculo alternativo (ou seja, com base em um outro método),
que este seja de fato aplicável, ensejando um menor ajuste daquele que se valeu
a fiscalização por ocasião da lavratura do Auto de Infração.

5 Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então
vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
§ 1o Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha
instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das
autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para
o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.
6 Introduzido pela Medida Provisória n. 563, de 3 de abril de 2012, convertida na Lei no 12.715/2012, de 17 de
setembro de 2012.
Fl. 3231
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51
Não se pode perder de vista que o ajuste decorrente das regras de preços de
transferências na importação nada mais é do que uma técnica para encontrar, por
presunção legal, um valor máximo de dedutibilidade para o preço de importação
firmado com empresa vinculada no exterior, a fim de evitar transferências
indevidas de lucros ou manipulação de preços.
Assim, quando o preço praticado é superior ao preço parâmetro – e o preço
parâmetro varia de método para método – a lei não permite a dedução integral
do valor praticado, devendo a diferença ser adicionada para fins fiscais.
Mais precisamente, dispõe o artigo 18, da Lei no 9.430/96, que:
Art. 18. - Os custos, despesas e encargos relativos a bens, serviços e direitos,
constantes dos documentos de importação ou de aquisição, nas operações
efetuadas com pessoa vinculada, somente serão dedutíveis na determinação do
lucro real até o valor que não exceda ao preço determinado por um dos seguintes
métodos:
(...)
Esse mesmo artigo, após definir os métodos para o cálculo, estabelece nos seus
parágrafos quarto e quinto que:
§ 4o Na hipótese de utilização de mais de um método, será considerado dedutível o
maior valor apurado, observado o disposto no parágrafo subsequente.
§ 5o Se os valores apurados segundo os métodos mencionados neste artigo forem
superiores ao de aquisição, constante dos respectivos documentos, a dedutibilidade
fica limitada ao montante deste último. (grifamos)
Quando a norma usa o signo “utilização”, evidentemente ela pressupõe
“possibilidade de utilização”, afinal o contribuinte deve optar, em 31/12, por
apenas um método para cada bem, serviço ou direito que esteja sujeito ao
controle em questão.
Vale dizer, como na prática não é possível utilizar dois métodos (em sentido
literal) numa mesma importação, a legislação faculta ao contribuinte, diante de
mais de um método aplicável, optar por aquele que traga menor ônus econômico.
Nesse caso concreto, salta aos olhos que a Recorrente demonstrou que possuía
controle para as importações de 2008 com base em dois métodos: (i) o PRL60
com o critério da lei, e não da IN; e (ii) o PIC.
Na ocasião (em 31/12/2008), como o método reportado no item (i) dava menos
ajuste que o método reportado no item (ii), obviamente a contribuinte declarou a
utilização do PRL60.
A fiscalização, porém, considerou que o PRL60 do contribuinte conteria equívocos
e, no “modo piloto automático”, refez o cálculo com base nos critérios infra legais
do próprio PRL60, mas simplesmente desconsiderou que o PIC – método
alternativo também aplicável e que, conforme restou demonstrado, foi “usado”
Fl. 3232
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52
pela contribuinte para fins de comparação com o PRL60 – ensejava um ajuste
menor, conforme ratificado pelo resultado da diligência (fls. 3.037/3.039).
Ora, à luz dos §§ 4o e 5o citados, deve ser adotado o cálculo que represente o
menor ajuste, cabendo ao contribuinte o ônus de provar a existência de método
que lhe seja mais favorável, ônus este que, após a diligência referida, restou
cumprido.
Especificamente quanto ao artigo 20-A da Lei n. 9.430/96, introduzido pela Lei no
12.715/2012, entendo que este dispositivo é irrelevante para a solução da
presente lide, sendo a interpretação conferida aos dispositivos legais ora
invocados suficiente para solucionar a presente lide.
Ademais, não vislumbro que o artigo 20-A veicularia norma procedimental e,
portanto, deve retroagir. Isso porque o texto legal é expresso ao determinar que
sua aplicação deve ocorrer para fatos geradores ocorridos a partir do ano
calendário de 2012, estando o presente Julgador vinculado a esse comando legal.
O Legislador, ao prescrever que o contribuinte deve ser intimado a apresentar
cálculo alternativo na hipótese de desqualificação do método adotado, apenas
buscou evitar litígios como o presente, no qual a administração pública refez o
cálculo pelo próprio PRL60, mas sem levar em conta a existência e a utilização de
um outro método menos oneroso (PIC, no caso).
De qualquer forma, e afastado vícios de nulidade, o efeito prático da intimação
em questão seria exatamente o mesmo daquele já obtido por ocasião da
diligência fiscal, qual seja, a cobrança de IRPJ e CSLL com base na aplicação do PIC,
e não do PRL60.
Com base, então, na previsão legal veiculada pelos §§ 4o e 5o, do artigo18, da Lei n o
9.430/96, quando mais de um método seja passível de utilização, o contribuinte tem a faculdade
de se valer daquele que represente o menor ajuste. Trata-se, pois, de um direito que foi garantido
pela lei aos importadores desde o nascimento do transfer pricing no Brasil.
Adotando essa premissa, o presente Julgador sempre sustentou que, uma vez
apresentado um cálculo alternativo ao que foi desqualificado pelo fisco - e este ônus é do
contribuinte, seja em sede de fiscalização ou já no contencioso –, pouco importa a opção feita em
DIPJ ou o fato de existir ação fiscal em andamento, para que o direito ao melhor método seja
investigado e efetivamente garantido.
Não há, aqui, que se falar em perda de espontaneidade, uma vez que, repita-se, não
é possível informar previamente o método alternativo, devendo este ser apreciado tão somente
em razão da discordância da autoridade fiscal quanto ao método inicialmente eleito7.
Esse entendimento, porém, não foi corroborado pelas autoridades fiscais, que
vincularam a escolha do método à opção feita em DIPJ, permitindo uma mudança por parte do

7 Pode-se dizxer, nesses termos, que quem dá causa à necessidade de buscar o "melhor método" é a própria
fiscalização, e não o contribuinte, que se vê impossibilitado de utilizar mais de um método.
Fl. 3233
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contribuinte apenas durante período de espontaneidade, isto é, em momento anterior ao do início
de um procedimento fiscal.
Obviamente que essa postura resultou na emissão de diversos Autos de Infração,
lavrados justamente sob o fundamento de impossibilidade de alteração extemporânea do cálculo
do preço parâmetro, o que levou o assunto e seus desdobramentos8 provocarem tremenda
insegurança jurídica.
Diante desse cenário litigioso, coube ao Legislador, por intermédio da Lei no
12.715/20129, inserir o artigo 20-A à Lei no 9.430/1996, assim dispondo:
Art. 20-A. A partir do ano-calendário de 2012, a opção por um dos métodos
previstos nos arts. 18 e 19 será efetuada para o ano-calendário e não poderá ser
alterada pela contribuinte uma vez iniciado o procedimento fiscal, salvo quando,
em seu curso, o método ou algum de seus critérios de cálculo venha a ser
desqualificado pela fiscalização, situação esta em que deverá ser intimado o
sujeito passivo para, no prazo de 30 (trinta) dias, apresentar novo cálculo de
acordo com qualquer outro método previsto na legislação.
§ 1o A fiscalização deverá motivar o ato caso desqualifique o método eleito pela
pessoa jurídica.
§ 2o A autoridade fiscal responsável pela verificação poderá determinar o preço
parâmetro, com base nos documentos de que dispuser, e aplicar um dos métodos
previstos nos arts. 18 e 19, quando o sujeito passivo, após decorrido o prazo de
que trata o caput:
I - não apresentar os documentos que deem suporte à determinação do preço
praticado nem às respectivas memórias de cálculo para apuração do preço
parâmetro, segundo o método escolhido;
II - apresentar documentos imprestáveis ou insuficientes para demonstrar a
correção do cálculo do preço parâmetro pela método escolhido; ou
III - deixar de oferecer quaisquer elementos úteis à verificação dos cálculos para
apuração do preço parâmetro, pela método escolhido, quando solicitados pela
autoridade fiscal.
§ 3o A Secretaria da Receita Federal do Brasil do Ministério da Fazenda definirá o
prazo e a forma de opção de que trata o caput.

8 Notadamente os efeitos da apresentação de cálculo alternativo, que mostraram-se ser bem variados (início ou
próximo ao final de uma ação fiscal, em impugnação ou recurso voluntário, no Judiciário etc.)
9 Ressalte-se que a Lei no 12.715/2012 é conversão da Medida Provisória no 563, de 3 de abril de 2012, cuja exposição
de motivos aponta que “como fruto de toda a experiência até então angariada no que concerne à aplicação de
referidos controles, com o intuito de minimizar a litigiosidade Fisco-Contribuinte até então observada, e objetivando
alcançar maior efetividade dos controles em questão, propõe-se alterações na legislação de regência”.
Fl. 3234
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Como se vê, buscando reduzir a litigiosidade acerca da possibilidade de alteração de
cálculo para fins de garantia do direito ao melhor método, a LEI passou a definir o momento em
que o cálculo alternativo deve ser apresentado pelo contribuinte (até trinta dias da intimação),
imputando ao fisco o dever não só de intimar, mas de apreciar o “novo cálculo” antes de proceder
com eventual lançamento de ofício.
De fato, o Legislador disciplinou os procedimentos necessários a preservar o direito
pré-existente quanto ao melhor método. Assim, na hipótese de discordância do fisco quanto ao
cálculo pelo método inicialmente informado em DIPJ, a Administração Pública deve, com
fundamento no artigo 20-A em questão, intimar o contribuinte a apresentar um cálculo
alternativo e, caso este seja apresentado, apurar sua procedência e efeitos como medida prévia ao
lançamento.
Considerando, então, que o artigo 20-A introduziu uma nova sistemática de
apuração de ofício de ajuste de preços de transferência, passando a reconhecer a necessidade de
aferição de cálculo alternativo no processo de fiscalização, a expressão “a partir do ano-calendário
de 2012”, constante logo no início do seu caput, realmente não poderia ter sido interpretada
como fato gerador no modo “piloto automático”, devendo ela ser sistematizada e lida em
conformidade com o Código Tributário Nacional, especialmente o § 1o do artigo 144 do CTN
abaixo transcrito.
Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da
obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada
ou revogada.
§ 1o Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do
fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou
processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades
administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto,
neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.
(...)

Nas palavras de Aliomar Baleeiro (Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro:
Forense. 11a edição. P. 793):
O art. 144 dispõe que o ato administrativo do lançamento deve buscar os critérios
normativos, estabelecidos na lei vigente à época da realização do fato gerador,
para:
- verificar a sua ocorrência, quanto aos aspectos materiais, temporais e espaciais;
- identificar o sujeito passivo, contribuintes e responsáveis, natureza e extensão
da responsabilidade;
- encontrar os valores inerentes à base de cálculo e a ela sobrepor a alíquota;
Fl. 3235
DF CARF MF
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- apurar o montante do tributo a pagar, com a utilização de deduções,
compensações ou outros benefícios fiscais, inclusive a atualização monetária de
seu valor;
- fixar os termos da exigibilidade, condições e formas de pagamento.
(...)
No § 1o do art. 144 regula matéria diferente de seu caput. Ele disciplina a lei
aplicável ao procedimento de lançar, aos aspectos formais e às garantias e
privilégios do crédito tributário, consagrando outra regra, qual seja, a da aplicação
imediata da legislação vigente ao tempo do lançamento. Como dispõe o Código
de Processo Civil, as normas processuais (ou procedimentais) têm imediata
executoriedade e aplicação aos processos pendentes. Assim, o lançamento será
regido pela legislação nova, posterior à data da ocorrência do fato jurídico que:
- instituir novos critérios de apuração ou de fiscalização;
- ampliar os poderes de investigação das autoridades administrativas; ou
- outorgar maiores garantias ou privilégios ao crédito tributário, exceto para o
efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.

Verifica-se, assim, que o art. 144, §1o do Código Tributário Nacional, ao prescrever
que se aplica ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da
obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, contempla
justamente a hipótese legal prevista no art. 20-A. Daí a “retroatividade”.
Como já havia observado o Cons. Alexandre Evaristo Pinto, no voto vencido do
referido Acórdão no 1201-003.024, “é importante pontuar que a expressão "A partir do ano-
calendário de 2012" não altera a natureza jurídica procedimental do artigo 20-A, mas sua
utilização teve tão somente a finalidade de impedir que a norma procedimental fosse aplicada
para questionamentos (por contribuintes) de fiscalizações anteriores a 2012”.
Caminhando nessa direção, e passando a ver na norma do artigo 20-A, à luz do §1o
do art. 144 do CTN, a sua natureza procedimental, ela deve ser aplicada aos lançamentos oriundos
de fiscalizações ocorridas na sua vigência, ou seja, a partir do ano calendário de 2002.
Dessa forma, e tendo em vista que a ação de fiscalização que culminou na lavratura
dos presentes Autos de Infração já estava sob a égide do artigo 20-A, mas sem que sua regra
procedimental tenha sido seguida pela autoridade fiscal responsável pelos presentes Autos de
Infração, os lançamentos não se sustentam.
É a declaração.

Assinado Digitalmente
Luis Henrique Marotti Toselli
Fl. 3236
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.055 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 16561.720052/2013-11
56

Fl. 3237
DF CARF MF
Original