Tribunal: CARF
Processo: 19647.004529/2005-48
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDELI PEREIRA BESSA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-10-03
Data de publicação: 2024-10-18

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 1999
IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. LEGALIDADE.
A imputação proporcional é a única forma de amortização de débitos admitida pelo Código Tributário Nacional.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
19647.004529/2005-48
ACÓRDÃO
9101-007.194 – CSRF/1a TURMA
SESSÃO DE
2 de outubro de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
RECORRENTE
TELPA CELULAR S/A
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 1999
IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. LEGALIDADE.
A imputação proporcional é a única forma de amortização de débitos
admitida pelo Código Tributário Nacional.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer do
Recurso Especial, e no mérito, negar-lhe provimento.
Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa - Relatora

Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça
Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jandir José
Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).

Fl. 268
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.194 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 19647.004529/2005-48
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RELATÓRIO
Trata-se de recurso especial interposto por TIM NORDESTE S/A, sucessora de TELPA
CELULAR S/A ("Contribuinte") em face da decisão proferida no Acórdão no 1302-005.935, na
sessão de 19 de novembro de 2021, nos seguintes termos:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso voluntário, nos termos do relatório e voto do relator.
A decisão recorrida está assim ementada:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 1998
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
Não se cogita de denúncia espontânea quando a interessada meramente indicou
débitos para compensação (presumidamente já declarados na sua totalidade em
DCTF) sem os correspondentes juros de mora.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 1998
COMPENSAÇÃO. DÉBITOS CONFESSADOS. COBRANÇA.
Inexistiu compensação do valor lançado (e posteriormente revisto) em outro
processo quando o que se compensou no presente processo é rigorosamente o
débito que foi confessado mediante a apresentação de declaração de
compensação.
O litígio decorreu de homologação parcial de compensações declaradas com saldo
negativo de CSLL apurado no ano-calendário 1998. A Contribuinte discordou do acréscimo de
multa de mora aos débitos compensados em atraso e da imputação proporcional do crédito
reconhecido aos débitos acrescidos de multa de mora, bem como questionou a revisão de ofício
promovida nos autos do processo administrativo no 19647.009690/2006-99, que acarretou
acréscimo de valor dos débitos aqui cobrados. A autoridade julgadora de 1a instância julgou
improcedente a manifestação de inconformidade. O Colegiado a quo, por sua vez, negou
provimento ao recurso voluntário (e-fls. 149/153).
Cientificada em 23/02/2022 (e-fl. 163), a Contribuinte interpôs recurso especial em
03/03/2022 (e-fl. 165/233) no qual arguiu divergências parcialmente admitidas no despacho de
exame de admissibilidade de e-fls. 239/249, do qual se extrai:
Do texto recursal extraem-se duas propostas de divergência e respectivos
paradigmas:
(1) “Aplicação da denúncia espontânea na compensação” (item II do apelo)
Paradigma no 3402-008.190 – processo 10380.730348/2013-84 – sessão de
24/03/2021
Fl. 269
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Paradigma no 9101-004.636 – processo 16327.001771/2006-75 – sessão de
15/01/2020
(2) “Ilegalidade na imputação proporcional de principal e multa” (item III do
apelo)
Paradigma no 9101-001.233 – processo 16327.000792/2001-69 – sessão de
21/11/2011
(1) Aplicação da denúncia espontânea na compensação
Nesse ponto, diz o recurso:
[...]
O raciocínio do voto condutor é de que independentemente da discussão sobre se
a compensação configura pagamento apto a configurar denúncia espontânea,
neste caso não há que se falar em denúncia espontânea porque os juros
moratórios não foram computados no pedido de compensação. Recorde-se o teor
da ementa: “Não se cogita de denúncia espontânea quando a interessada
meramente indicou débitos para compensação (presumidamente já declarados na
sua totalidade em DCTF) sem os correspondentes juros de mora” (grifou-se).
[...]
De modo que os paradigmas não confrontam o específico fundamento do acórdão
recorrido, de que não se cogita de denúncia espontânea quando a compensação
não contempla os juros moratórios.
Pelos motivos expostos não se vislumbra divergência jurisprudencial a ser
dirimida em via especial, e deve-se negar seguimento à matéria (1).
(2) “Ilegalidade na imputação proporcional de principal e multa”
No ponto, diz o recurso:
[...]
De fato, enquanto o acórdão recorrido pronuncia a validade do método de
imputação proporcional “promovido em consonância com o previsto no art. 61 da
Lei no 9.430/96”, o paradigma no 9101-001.233 manifesta que “a partir da
vigência da Lei no 9.430/1996, que instituiu nova disciplina para exigência dos
pagamentos em atraso sem os acréscimos de juros e multa de mora, é inaplicável
o método da imputação proporcional”.
Demonstrado, portanto, o dissídio entre Turmas, pelo que se deve dar
seguimento à matéria (2).
Conclusão
Pelas razões expostas, propõe-se que SEJA DADO SEGUIMENTO PARCIAL ao
recurso especial interposto pelo contribuinte, reconhecendo-se divergência na
matéria “ilegalidade na imputação proporcional de principal e multa”.
(destaques do original)
Notificada da admissibilidade parcial do recurso especial em 02/06/2023 (e-fl. 253),
a Contribuinte não apresentou agravo.
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A Contribuinte assim principia seu recurso especial:
Trata-se, no presente caso, de Processo Administrativo de compensação
decorrente da utilização de saldo negativo de IRPJ do ano-calendário de 1998 com
débitos fiscais de IRPJ do ano 2002 e de COFINS do ano 2004.
O Fisco homologou as compensações efetuadas até certo limite e determinou a
cobrança de débitos cujas compensações declaradas foram consideradas
indevidas pela inexistência de crédito. Essa homologação parcial deve-se à
inclusão de exigência de multa de mora, a qual não foi recolhida pela
contribuinte. Isso levou à utilização do crédito da contribuinte de forma mais
célere, esgotando-o com menos débitos fiscais.
Apresentada a competente Manifestação de Inconformidade, houve por bem a
DRJ não homologar a compensação efetuada, ratificando o procedimento da
repartição de origem de cobrança dos débitos. Diante disso, foi interposto
Recurso Voluntário.
Não obstante as razões apresentadas pela contribuinte, a 2a Turma Ordinária, da
3a Câmara da 1a Seção do CARF negou provimento ao Recurso Voluntário
interposto, concluindo pela possibilidade de cominação desse consectário legal
(multa de mora) na compensação das estimativas em atraso. No que se refere à
imputação proporcional utilizada pelo Fisco no caso concreto, concluiu o acórdão
tratar-se de procedimento fiscal que encontra amparo na legislação.
No entanto, a decisão deve ser reformada, vez que outras Turmas do CARF já se
manifestaram em sentido contrário, qual seja: pelo (i) cabimento da denúncia
espontânea na compensação e pela (ii) ilegalidade da utilização do método de
imputação proporcional. Por essa razão, tem cabimento o presente Recurso
Especial.
Com respeito à matéria admitida, aduz que:
III – DA ILEGALIDADE NA IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL DE PRINCIPAL E MULTA.
III.I - DA DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL QUE AUTORIZA O PROCESSAMENTO
DO RECURSO ESPECIAL.
No que se refere à imputação proporcional de principal e multa, prevaleceu no
arresto recorrido o entendimento de que o método de imputação proporcional foi
legalmente “promovido em consonância com o previsto no art. 61 da Lei no
9.430/96.” (Fl. 152).
Ocorre que esse posicionamento conflita com precedente da 1a Turma da Câmara
Superior de Recursos Fiscais, que decidiu ser inaplicável o método da imputação
proporcional, conforme se percebe do precedente que restou assim ementado:
“POSTERGAÇÃO. PAGAMENTOS EFETUADOS NA VIGÊNCIA DA LEI No
9.430/1996. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. INAPLICABILIDADE.
A partir da vigência da Lei no 9.430/1996, que instituiu nova disciplina
para exigência dos pagamentos em atraso sem os acréscimos de juros e
multa de mora, é inaplicável o método da imputação proporcional. Na
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apuração do quantum devido, deve-se considerar, como valor do imposto
ou contribuição postergados, a totalidade dos valores pagos no período
subsequente, sem a dedução dos juros e multa de mora” (Acórdão no 9101-
001.233 – Conselheiro Relator Claudemir Rodrigues Malaquias – J.
25/01/2012 - Doc. 03).
A fim de evidenciar a divergência, vejamos no quadro abaixo, o cotejo entre o
acórdão recorrido e o referido paradigma, de modo a revelar a divergência de
entendimento necessário ao conhecimento do presente recurso:
[...]
Como se vê, enquanto o acórdão recorrido entendeu pela possibilidade da
aplicação da imputação proporcional, tendo em vista que esse método teria
previsão legal, a r. decisão paradigma entendeu de forma diversa, aduzindo que,
após a Lei n. 9.430/96, seria incabível a aplicação do método da imputação
proporcional, tendo em vista que a legislação determina que eventuais
consectários legais decorrentes do recolhimento em atraso de tributo devem ser
exigidos por intermédio de auto de infração.
Percebe-se, assim, que a decisão recorrida adotou solução diversa da orientação
do precedente paradigma colacionado, o que caracteriza a necessária divergência
jurisprudencial e demanda o conhecimento do presente apelo especial também
para esse ponto.
III.II – MÉRITO DA QUESTÃO
Com efeito, a Fiscalização não se limitou a apenas concluir que seria aplicável a
multa moratória ao pleito de compensação da contribuinte, impondo-a ao caso
concreto. Além disso, ela realizou a chamada imputação proporcional. Com isso,
ela pretendeu que parte dos valores recolhidos pela contribuinte para pagar o
tributo devido fosse convertida em pagamento da multa moratória de 20%.
Além de irregular, já que destituído de base legal, conforme asseverou o
precedente paradigma sobre a questão, tal procedimento levou ao aumento do
valor da exigência.
Com efeito, a Lei n. 9.430/96 prevê, em seu artigo 43, que “poderá ser
formalizada exigência de crédito tributário correspondente exclusivamente a
multa ou a juros de mora, isolada ou conjuntamente”.
O mesmo dispositivo legal, em seu artigo 44, previa que as multas de 75% e de
150% seriam exigidas, entre outras hipóteses, “isoladamente, quando o tributo ou
a contribuição houver sido pago após o vencimento do prazo previsto, mas sem o
acréscimo de multa de mora; (...)” (§ 1o, II). Ocorre que a Medida Provisória no
351/07 (convertida na Lei no 11.488/2007), em seu artigo 14, alterou a redação do
referido artigo 44. A partir dela não existe mais a previsão de aplicação das multas
de 75% e de 150% isoladamente para a situação referida1.

1 “Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de setenta e cinco por cento sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição, nos casos de falta de
pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de cinqüenta por cento, exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha
sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
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A questão que se põe, frente a nosso novo cenário normativo, é qual o
tratamento a ser dado quando há o recolhimento de tributo após o vencimento
de seu prazo, mas sem o acréscimo de multa de mora.
A resposta não pode ser outra senão a que compete à Administração Fiscal impor
tal multa, para exigi-la do contribuinte. Com efeito, se o contribuinte deve (no
entender da Administração) recolher o tributo não pago com acréscimo da multa
de mora e não o faz, deve a Administração exigi-la. Ou seja, em tais situações a
exigência a ser feita limita-se à multa de mora.
Logo, a Administração não pode, diversamente, pretender transmudar o
pagamento feito pelo contribuinte e tratar o recolhimento de tributo, feito pelo
contribuinte, como pagamento de parte da multa de mora. Em outras palavras,
ela não pode qualificar como pagamento de multa o recolhimento de tributo. Esta
não tem o poder/competência para alterar a natureza de um pagamento. Poderia
fazê-lo apenas se houvesse previsão normativa expressa que lhe desse tal
competência. Na ausência de lei nesse sentido, a natureza e destino do
pagamento feito pelo contribuinte têm que ser respeitado.
Não foi, porém, o que foi feito no caso concreto. A contribuinte realizou
compensações para pagar os tributos que entendia devidos. Foi expressa, nas
DCOMP’s apresentadas, em declarar que seus créditos eram utilizados para pagar
os tributos devidos (principal).
O Fisco, no entanto, pretende converter parte dos pagamentos de tributos
realizados pela contribuinte em pagamento de parte da multa moratória
supostamente devida. Ao adotar tal procedimento, a Fiscalização utilizou mais
rapidamente os créditos a que a contribuinte tinha direito, apontando como
pendente de pagamento parte do principal.
Tal procedimento é não só irregular, dado que desprovido de base legal, como
também mais oneroso para o contribuinte. Realmente, ao realizar a imputação
proporcional, a Fiscalização tratou como pendente de recolhimento até hoje parte
do principal, com juros computados desde seu vencimento.
Na verdade, porém, todo o principal já foi pago pela contribuinte e deveria ter
sido constituída e exigida apenas a multa moratória, computada sobre o valor
original do débito.
A decisão recorrida deve, então, ser reformada, pois a contribuinte não
compensou seus créditos com multa moratória que ela entende indevida em
razão do artigo 138 do CTN. O CARF e a CSRF, competentes apenas para revisar os

b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da
Lei no 4.502, de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
§ 2o Os percentuais de multa a que se referem o inciso I do caput e o § 1o serão aumentados de metade, nos casos de
não atendimento pelo sujeito passivo, no prazo marcado, de intimação para:
I - prestar esclarecimentos;
II - apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei no 8.218, de 29 de agosto de 1991;
III - apresentar a documentação técnica de que trata o art. 38.
(...)”.

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atos do Fisco, devem limitar-se a analisá-los e, verificando estarem eles em
desacordo com a legislação, devem cancelá-los.
Desse modo, na hipótese de se entender devida a multa moratória, ela
eventualmente deveria vir a ser imposta e exigida pela Delegacia da Receita
Federal, de forma correta, por intermédio da lavratura de auto de infração, e não
por meio do irregular e mais oneroso procedimento da imputação.
Por todos esses motivos, são imperiosos, no caso, o afastamento da imputação
proporcional realizada e a homologação integral da compensação. (destaques do
original)
Pede, assim, que o recurso especial seja conhecido e provido, reformando-se o
acórdão recorrido para ser integralmente homologado o pedido de restituição/compensação
formulado.
Os autos foram remetidos à PGFN em 04/09/2023 (e-fl. 259), e retornaram em
05/09/2023 com contrarrazões (e-fls. 260/266) nas quais a PGFN requer o improvimento do
recurso especial na matéria admitida porque:
7. Nas compensações efetuadas pelo sujeito passivo, os débitos serão
compensados na ordem por ele indicada, consoante dispõe o art. 21, § 7o, da
Instrução Normativa SRF n° 210, de 2002, incluído pela Instrução Normativa SRF
n° 323, de 2003.
8. Nessa operacionalização, o débito a ser extinto por via da compensação é
constituído do tributo ou contribuição acrescido dos respectivos acréscimos
legais, em consonância com o que estabelece o art. 61 da Lei n° 9.430, de 1996.
9. Explicitando a supracitada norma, previu a Instrução Normativa SRF no 460, de
18 de outubro de 2004, em seu art. 28, § 1°, que a compensação do tributo ou
contribuição será acompanhada, na mesma proporção, dos correspondentes
acréscimos legais. Atualmente a regra está disposta no art. 36, § 1o, da Instrução
Normativa SRF no 900, de 30 de dezembro de 2008.
10. Desta forma, correto foi o procedimento adotado pela autoridade
administrativa ao considerar primeiro a quitação integral de cada débito, para
somente após proceder compensação do débito seguinte.
Requer, por tais razões, que seja negado provimento ao recurso especial.

VOTO
Conselheira Edeli Pereira Bessa, Relatora.

Recurso especial da Contribuinte - Admissibilidade
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O recurso especial da Contribuinte deve ser CONHECIDO com fundamento nas
razões do Presidente de Câmara, aqui adotadas na forma do art. 50, §1o, da Lei no 9.784, de 1999.

Recurso especial da Contribuinte - Mérito
No mérito, esta Conselheira reafirma os fundamentos acolhidos pela maioria2 deste
Colegiado na sessão de 6 de abril de 2023, em que exarado o Acórdão no 9101-006.560.
Naquela ocasião, foi afirmada a correção do procedimento adotado pela autoridade
fiscal para imputação do direito creditório reconhecido aos débitos compensados em atraso pelo
sujeito passivo, com base nos mesmos fundamentos expressos por esta Conselheira no voto
condutor do Acórdão no 9101-005.093, reiterado no Acórdão no 9101-005.1293, a seguir
transcrito:
Relativamente à matéria conhecida, descrita no exame de admissibilidade como
“sistemática de cálculo para constituição de créditos tributários nos casos de postergação
de pagamento, isto é, se por ‘dedução linear’ (prevista no Parecer Normativo COSIT no
02/1996) ou ‘imputação proporcional’”, a maioria do Colegiado afirmou válida a aplicação
da imputação proporcional.
Primeiramente no que se refere ao citado item 6.2 do Parecer Normativo COSIT no 02/96,
cabe observar que o destaque ali feito acerca da exigência exclusiva dos acréscimos
relativos a juros e multa não pode ser interpretado como determinação para lançamento
isolado destes acréscimos, a indicar que a imputação linear seria o procedimento
adequado para esta exigência. Seu item 7 confirma que a imputação seria proporcional ao
determinar que o lançamento deve ser feito pelo valor líquido do imposto e da
contribuição social, depois de compensados os valores a que o contribuinte tiver direito em
razão do pagamento posterior, porque se a imputação fosse linear, o pagamento do
principal em atraso liquidaria o principal originalmente devido, e só caberia exigir a multa
e o juros de mora, isoladamente. A imputação proporcional, de seu lado, redistribui o
valor total pago em atraso entre principal e acréscimos devidos, determinando um novo
valor de principal recolhido que, por se reduzido, na comparação com o valor principal
original resulta em parcela a descoberto, que representa o dito valor líquido do imposto e
da contribuição social, depois de compensados os valores a que o contribuinte tiver direito.
Observe-se, ainda, que a imputação proporcional sempre foi a regra de cálculo para
alocação de tributos pagos em atraso. A discussão quanto ao cabimento da imputação
linear surge depois do Parecer Normativo COSIT no 02/96, com a edição da Lei no
9.430/96, que assim dispôs em sua redação original:

2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia De Carli Germano, Luiz Tadeu
Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimarães da Fonseca, Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício), e divergiram neste ponto
os conselheiros Lívia De Carli Germano, Alexandre Evaristo Pinto e Gustavo Guimarães da Fonseca.
3 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia De Carli Germano, Viviane Vidal
Wagner, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Fernando Brasil de Oliveira Pinto (suplente convocado), Luis Henrique
Marotti Toselli, Caio Cesar Nader Quintella e Andrea Duek Simantob (Presidente em Exercício) e divergiram na matéria
os Conselheiros Caio Cesar Nader Quintella, Lívia De Carli Germano e Amélia Wakako Morishita Yamamoto.
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Art.43. Poderá ser formalizada exigência de crédito tributário correspondente
exclusivamente a multa ou a juros de mora, isolada ou conjuntamente.
Parágrafo único. Sobre o crédito constituído na forma deste artigo, não pago no
respectivo vencimento, incidirão juros de mora, calculados à taxa a que se refere o
§ 3o do art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do
prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de
pagamento.
Multas de Lançamento de Ofício
Art.44.Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição: (Vide Lei no
10.892, de 2004)
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de
multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a
hipótese do inciso seguinte; (Vide Lei no 10.892, de 2004)
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Vide Lei no 10.892, de 2004)
§1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
[...]
II - isoladamente, quando o tributo ou a contribuição houver sido pago após o
vencimento do prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de mora;
[...]
Nestes termos, se o tributo fosse pago em atraso, mas sem o acréscimo de multa de mora,
era possível interpretar que não deveria ser feita a redistribuição do valor total pago em
atraso entre principal e acréscimos devidos, determinando um menor valor de principal
recolhido a ser imputado ao principal devido. A multa de mora não paga ensejaria o
lançamento de multa de ofício isolada na forma do art. 44, § 1o, inciso II da referida Lei, e
os juros de mora não pagos, infere-se, seriam lançados isoladamente, conforme seu art.
43.
Ocorre, porém, que o Código Tributário Nacional não ampara a amortização linear, na
medida em que se limita a abordar a imputação de pagamentos nos seguintes termos:
Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo
sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público, relativos ao
mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniária ou juros
de mora, a autoridade administrativa competente para receber o pagamento
determinará a respectiva imputação, obedecidas as seguintes regras, na ordem em
que enumeradas:
I - em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar aos
decorrentes de responsabilidade tributária;
II - primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos
impostos;
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III - na ordem crescente dos prazos de prescrição;
IV - na ordem decrescente dos montantes.
Confrontando os dispositivos da Lei no 9.430/96 com o CTN, prevaleceu o entendimento,
na Administração Tributária, de que inexistindo naquele, ou em outros dispositivos do
CTN, regra expressa de precedência entre tributo, multa (de mora ou de ofício) e juros
moratórios, a forma de alocação de pagamentos entre as parcelas componentes de um
mesmo crédito tributário deve ser definida mediante utilização da analogia admitida no
art. 108 do CTN, tendo em conta o que estabelecido em outro ponto daquele Código:
Art. 167. A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, na mesma
proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, salvo as referentes a
infrações de caráter formal não prejudicadas pela causa da restituição.
Portanto, se a restituição obedece a critério proporcional, por analogia e simetria, a
imputação do pagamento também deveria observá-lo. Significa dizer que o valor total
pago deve ser distribuído proporcionalmente para quitação do principal, multa e juros de
mora devidos na data do recolhimento inicial, exigindo-se ou cobrando-se o principal
remanescente, que será acrescido de multa e juros de mora calculados até a data em que
o recolhimento complementar venha a ser efetivado, como procedeu a Fiscalização.
A possibilidade de se exigir, isoladamente, penalidades em razão da inobservância do
prazo de recolhimento de tributos, cumulada com a falta de recolhimento de multa de
mora, deixou de existir com a revogação do art. 44, §1o, inciso II, da Lei no 9.430/96, pela
Lei no 11.488/2007. Assim, segundo a intepretação ao norte, o art. 43 da Lei no 9.430/96
somente seria aplicável para fins de constituição de juros de mora isolados, nas hipóteses
em que o sujeito passivo deixa de recolhê-los em razão de ordem judicial, e a constituição
deste crédito tributário se faz necessária para prevenir a decadência.
Registre-se, ainda, que o Superior Tribunal de Justiça já firmou interpretação, no âmbito
do REsp no 921.911/RS, em favor da imputação proporcional procedida pela Receita
Federal, nos casos de reconhecimento de direito creditório utilizado para compensação de
débitos em atraso, sem acréscimos moratórios. A ementa do referido julgado, proferido
pela Primeira Turma daquele Tribunal em 01/04/2008, deixa claro o entendimento ali
firmado:
TRIBUTÁRIO. INTERPRETAÇÃO DO ART. 163 DO CTN. PRETENSÃO DE, NA
COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA, APLICAREM-SE REGRAS DO CÓDIGO CIVIL SOBRE
IMPUTAÇÃO DO PAGAMENTO.
1. A regra dos arts. 374 e 379 do CC de 2002 não se aplica às compensações
tributárias.
2. Impossível, juridicamente, o acolhimento de pretensão no sentido de que,
primeiramente, na compensação, sejam os juros devidos considerados em primeiro
lugar como pagamento e, em seguida, o principal.
3. O art. 163 do CTN regula, exaustivamente, a imputação do pagamento nas
relações jurídico-tributárias.
4. A compensação tributária deve ser feita de acordo com as regras específicas
estabelecidas para regular tal forma de extinção do débito. Não-aplicabilidade do
sistema adotado pelo Código Civil.
Fl. 277
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5. Não-aplicação de analogia para decidir litígio tributário quando a questão
enfrentada não é disciplinada pelo CTN.
6. Recurso especial conhecido e parcialmente provido.
O Ministro José Delgado, citando doutrina e outras decisões judiciais, afastou a aplicação
subsidiária do Código Civil em matéria tributária em razão da revogação expressa do art.
374 daquele diploma legal, e complementou que proceder de forma distinta daquela
adotada pela Receita Federal ensejaria quebrar de isonomia entre os critérios para a
cobrança de débitos e créditos fiscais. Reforçou, ainda, que o caput do art. 163 do CTN,
bem como a natureza indexadora da taxa SELIC, permitem concluir que o montante do
crédito tributário é uno e indivisível, justificando a imputação proporcional, além do fato
de a capitalização de juros ser vedada pelo art. 167 do CTN.
Posteriormente, em acórdão proferido em 14/10/2008, sob relatoria do Ministro Castro
Meira, a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça adotou o mesmo entendimento,
acrescentando o reconhecimento da validade das Instruções Normativas que
disciplinaram a imputação na forma adotada no acórdão recorrido. Reproduz-se a ementa
do referido acórdão, decorrente do AgRg no Resp no 971.016/SC:
TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. CÓDIGO CIVIL. IMPUTAÇÃO DO PAGAMENTO.
AMORTIZAÇÃO DOS JUROS ANTES DO PRINCIPAL. ART. 354 DO CC/2002.
INAPLICABILIDADE. OFENSA AO ART. 108 CTN. INOCORRÊNCIA.
1. "Se as normas que regulam a compensação tributária não prevêem a forma de
imputação do pagamento, não se pode aplicar por analogia o art. 354 do CC/2002
(art. 993 do CC/1916) e não se pode concluir que houve lacuna legislativa, mas
silêncio eloqüente do legislador que não quis aplicar à compensação de tributos
indevidamente pagos as regras do Direito Privado. E a prova da assertiva é que o
art. 374 do CC/2002, que determinava que a compensação das dívidas fiscais e
parafiscais seria regida pelo disposto no Capítulo VII daquele diploma legal foi
revogado pela Lei 10.677/2003, logo após a entrada em vigor do CC/2002" (REsp
987.943/SC, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ 28.02.2008).
2. A imputação de pagamento não é causa de extinção do crédito tributário,
representa apenas a forma de processamento da modalidade extintiva, que é o
pagamento.
Daí porque, silenciando o Código Tributário sobre esse ponto específico, nada
impede que a Administração expeça atos normativos que regulem o
processamento da causa extintiva.
3. O fato de, na seara tributária, a imputação vir regulamentada em atos
normativos expedidos pela Secretaria da Receita Federal – IN's 21/97, 210/2002,
323/2003 e 600/2005 –não implica qualquer violação da ordem constitucional ou
legal, uma vez que a reserva de lei complementar (art. 146 da CRFB/88) não
abrange essa matéria e o art. 97 do CTN não exige a edição de lei formal para tratar
do tema.
4. Nos termos do art. 108 do CTN, a analogia só é aplicada na ausência de
disposição expressa na "legislação tributária". Por essa expressão, identificam-se
não apenas as leis, tratados e decretos, mas, também, os atos normativos
expedidos pela autoridade administrativa (arts. 96 e 100 do CTN). Dessa forma, não
Fl. 278
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há lacuna na legislação tributária sobre o tema imputação de pagamento, o qual,
como dito, não é objeto de reserva legal.
5. Inexistência de ofensa aos arts. 354 do CC/2002 e 108 do CTN.
6. Agravo regimental não provido.
Acórdão seguinte, proferido em 10/02/2011 em razão do REsp no 1.115.604/RS, confirma
a manutenção deste entendimento no âmbito do Superior Tribunal de Justiça:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DOS AT. 165, 458 E 535, DO CPC. NÃO
OCORRÊNCIA. PRECATÓRIO. MORATÓRIA DO ART. 78 DO ADCT. JUROS DE MORA
EM CONTINUAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE NA HIPÓTESE. RESPEITO DO PRAZO
CONSTITUCIONAL. PRECEDENTES. IMPUTAÇÃO DO PAGAMENTO. ART. 354 DO
CC/02. INAPLICABILIDADE NA SEARA TRIBUTÁRIA. PRECEDENTES.
1. Cumpre afastar a alegada ofensa dos arts. 165, 458, II e 535 do CPC, eis que o
acórdão recorrido se manifestou de forma clara e fundamentada sobre as questões
que foram postas à deslinde, adotando, contudo, orientação contrária à pretensão
dos ora recorrentes, não havendo que se falar em deficiência ou omissão na
prestação jurisdicional conferida na origem.
2. A jurisprudência desta Corte é pacífica quanto à não incidência de juros
moratórios em continuação quando do pagamento das parcelas do precatório na
forma do art. 78 do ADCT, desde que respeitado o prazo constitucional.
Precedentes.
3. Não havendo direito ao cômputo de juros moratórios na hipótese, resta
prejudicada a análise da alegada ofensa dos arts. 39, § 4o, da Lei n. 9.250/95 e 161,
§ 1o, do CTN. Contudo, em razão do princípio da non reformatio in pejus, deve ser
mantido o acórdão recorrido na parte que determinou a incidência de juros legais
de 6% ao ano, a partir da segunda parcela.
4. A imputação do pagamento na seara tributária tem regime diverso àquele do
direito privado (artigo 354 do Código Civil), inexistindo regra segundo a qual o
pagamento parcial imputar-se-á primeiro sobre os juros para, só depois de findos
estes, amortizar-se o capital. Precedentes.
5. Recurso especial não provido.
Assim, não há reparos ao acórdão recorrido que se pauta nos seguintes fundamentos
expostos no Acórdão no 1402-002.201:
Há que se ressaltar que o art. 163 do CTN não fixou regra de precedência entre
tributo, multa e juros (parcelas que compõem determinado débito da contribuinte
para com a Fazenda), podendo-se inferir que o CTN lhes deu idêntico tratamento,
no que se refere à imputação de pagamentos. Tal entendimento é ratificado pelo
art. 167 do mesmo diploma legal, que estabelece que a restituição do tributo dá
lugar à restituição, na mesma proporção, dos juros de mora e das penalidades
pecuniárias.
A partir de uma interpretação conjunta desses dispositivos, conclui-se que a
imputação proporcional dos pagamentos encontra fundamento no CTN, visto que,
somente se pode falar em obrigatória proporcionalidade entre as parcelas que
compõem o indébito tributário se houver também obrigatória proporcionalidade
na imputação do pagamento sobre as parcelas que compõem o débito tributário.
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O entendimento acima exposto está em consonância com a Nota Cosit n° 106, de
20 de abril de 2004, conforme se verifica no trecho a seguir reproduzido:
Nota Cosit n° 106/2004: " (...)
5. Isto posto, cumpre desde logo asseverar que o regramento da imputação
de pagamentos a débitos tributários deve ser inicialmente buscado na Lei n°
5.172, de 25 de outubro de 1966 Código Tributário Nacional (CTN), norma
que prevê o pagamento como forma de extinção do crédito tributário (art.
156, inciso I) e que regula esse instituto em seus arts. 157 a 169, os quais
correspondem às Seções II e III do Capítulo IV do Título III do Livro Segundo
do aludido Código.
6. Mediante leitura dos aludidos dispositivos legais, verifica-se que o CTN
não aborda diretamente a questão da imputação do pagamento efetuado
pelo sujeito passivo entre as parcelas que compõem o débito tributário
(principal, multa e juros moratórios).
7. Em seu art. 163, o CTN apenas determina que a autoridade administrativa
competente para receber o pagamento determinará a respectiva imputação,
na hipótese da existência simultânea de dois ou mais débitos do sujeito
passivo, in verbis:
'Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do
mesmo sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público,
relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade
pecuniária ou juros de mora, a autoridade administrativa competente para
receber o pagamento determinará a respectiva imputação, obedecidas as
seguintes regras, na ordem em que enumeradas:
I – em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar
aos decorrentes de responsabilidade tributária;
II - primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim
aos impostos;
III – na ordem crescente dos prazos de prescrição;
IV – na ordem decrescente dos montantes.'
8. Uma vez que o art. 163 do CTN não fixou regra de precedência entre
tributo, multa (de mora ou de ofício) e juros moratórios – parcelas em que se
decompõe determinado débito do contribuinte para com a Fazenda , poder-
se-ia desde logo inferir, a contrario sensu, que o CTN teria dado idêntico
tratamento, no que se refere à imputação de pagamentos, entre referidas
exações.
9. Tal entendimento é então ratificado pelo 167 do CTN, que estabelece que
a restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, "na mesma
proporção", dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, in verbis:
'Art. 167. A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, na
mesma proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, salvo as
referentes a infrações de caráter formal não prejudicadas pela causa da
restituição.
(...)'
Fl. 280
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10. A partir de uma interpretação conjunta dos arts. 163 e 167 do CTN,
chega-se à conclusão de que referido Diploma Legal não só estabelece, na
imputação de pagamentos pela autoridade administrativa, a inexistência de
precessão entre tributo, multa e juros moratórios, como também veda ao
próprio sujeito passivo estabelecer precedência de pagamento entre as
parcelas que compõem um mesmo débito tributário, ou seja, veda ao sujeito
passivo imputar seu pagamento apenas a uma das parcelas que compõem o
débito tributário.
10.1 É que somente se pode falar em obrigatória proporcionalidade entre as
parcelas que compõem o indébito tributário se houver obrigatória
proporcionalidade na imputação do pagamento sobre as parcelas que
compõem o débito tributário.
10.2 Não fosse assim, como seria possível atender à proporcionalidade
determinada pelo art. 167 do CTN se o contribuinte que devesse R$100,00 de
tributo, R$20,00 de multa moratória e R$10,00 de juros moratórios
efetuasse o pagamento de R$80,00 a título de tributo, R$50,00 a título de
multa moratória e R$10,00 a título de juros moratórios, ou efetuasse o
pagamento de R$150,00 a título de tributo, R$10,00 a título de multa
moratória e R$5,00 a título de juros moratórios? Qual seria a
proporcionalidade a ser observada, na restituição, entre tributo, juros
moratórios e penalidade pecuniária?
(...)
14. Conforme já mencionado, é o CTN que, ao dispor sobre a repetição do
indébito tributário, indiretamente determina a proporcionalização do
pagamento efetuado pelo sujeito passivo entre as parcelas do débito por ele
pago(...)"
Neste mesmo sentido, cita-se trecho CONCLUSÃO do PARECER/PGFN/CDA N°
1.936/2005:
"26 – Ante o exposto, tendo em vista que a adoção do "sistema de
amortização linear" não encontra respaldo na legislação citada, que o
"sistema de amortização proporcional é o único admitido pelo Código
Tributário Nacional, que a própria Secretaria da Receita Federal (Nota
Cosit n° 106, de 20 de abril de 2004) já se pronunciou nesse sentido e que
os créditos tributários submetidos ao método da amortização linear
carecem de liquidez e certeza..." (grifei)
Com este mesmo entendimento, citam-se trechos do PARECER PGFN CAT N°
74/2012:
143. Chamava-se linear essa forma de imputação porque levava em conta o
preenchimento, efetuado pelo próprio contribuinte, das linhas do
Documento de Arrecadação de Receitas Federais (DARF) com que ele
pagava, a destempo, o débito tributário.
144. Pode-se ver a associação entre a imputação linear e a formatação
original do artigo 44 da Lei n° 9.430, de 1996, mediante o seguinte exemplo:
pagando o contribuinte, em MAI 2012, a quantia de 10.000 reais,
correspondente ao valor do débito tributário devido na data de vencimento
Fl. 281
DF CARF MF
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(MAI 2009) sem incluir, portanto, o valor da multa de mora , e escrevendo,
naturalmente, 10.000 reais na linha do DARF correspondente ao principal,
não se fazia, àquela época, nenhuma imputação a título de multa de mora,
ou seja, considerava-se imputado o pagamento exclusivamente ao principal,
lançando-se a multa de ofício, de 75% (ou 150%, se houvesse fraude), sobre
os 10.000 reais.
145. Tal procedimento não era - insta dizê-lo com todas as letras –
condizente com os ditames do artigo 163 do CTN, porque representava
simples acatamento de pretendida imputação feita pelo próprio
contribuinte, tendo a imputação linear, de resto, sido objeto de expresso
rechaço por este órgão jurídico no Parecer PGFN/CDA/N° 1936/2005, acima
referido, com conclusão no sentido da obrigatoriedade de observância da
imputação proporcional (ainda que, como já dito, se tenha trilhado ali
caminho interpretativo diverso daquele que aqui utilizamos).
146. Eis, então, que, por força do artigo 14 da já referida Lei n° 11.488, de
2007, veio a se modificar radicalmente esse regime.
147. Com a nova redação que se seu deu ao artigo 44 da Lei n° 9.430, de
1996, restou suprimida, do inciso I do caput do artigo 44 da Lei n° 9.430, de
1996, a expressão "pagamento ou recolhimento após o vencimento do
prazo, sem o acréscimo de multa moratória". Desse modo, tal hipótese (que
é a versada na consulta) deixou de ensejar a aplicação da prefalada multa
de ofício (de 75% ou de 150%, conforme o caso), sendo, outrossim, revogado
o inciso II do § 1° do mesmo artigo 44, que ordenava, como já apontamos, a
cobrança de forma isolada dessa multa.
148. Confira-se a nova dicção do artigo 44, no trecho que interessa:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II – de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8° da Lei n° 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que
deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar
na declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2° desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha
sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de
pessoa jurídica;
§ 1° O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502, de 30 de
novembro
de
1964,
independentemente
de
outras
penalidades
administrativas ou criminais cabíveis.
I - (revogado)
Fl. 282
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II - (revogado)
[...].
149. Com isso, passou ser plenamente aplicável a imputação proporcional
na hipótese aqui versada, representando, assim, o novo regime importante
avanço legislativo no cumprimento dos ditames do artigo 163 do CTN.
150. Eis porque tem razão a SRFB ao afirmar, em sua consulta, que a
alteração promovida no artigo 44 da Lei n° 9.430, de 1996, pela Lei n°
11.488, de 2007, veio viabilizar a imputação proporcional de pagamento
na hipótese nela versada — deixando-se de lado a chamada "imputação
linear". (grifei)
Portanto, pelo exposto, deve ser aplicado o "sistema de imputação proporcional",
como fez a fiscalização, e não o "sistema de amortização linear", como pretende o
interessado.
In casu, restou caracterizada, após a imputação proporcional do pagamento
postergado, a falta de recolhimento do saldo devedor objeto do lançamento de
ofício, com a aplicação da multa de 75%, nos termos do art. 44, I, da Lei n°
9.430/1996, com redação dada pela Lei n° 11.488, de 15 de junho de 2007:
"Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas: (Redação dada pela Lei n° 11.488, de 15 de junho de 2007)
I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
de falta de declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei
n° 11.488, de 15 de junho de 2007)"
Observe-se, mais uma vez, que a nova redação do art. 44, I, da Lei n° 9.430/1996
deixou de contemplar a hipótese de lançamento de multa isolada no caso de
pagamento de tributo em atraso desacompanhado da multa moratória.
No caso presente, os pagamentos postergados efetuados pelo interessado em 2008
e 2009 não abrangeram o valor total do débito em 2007, não restando à
fiscalização alternativa senão a de se valer da imputação proporcional para ajustar
tais valores aos dispositivos da lei, distribuindo a quantia paga proporcionalmente
entre o tributo, a multa moratória e os juros moratórios, e formalizando de ofício a
exigência do tributo remanescente.
A respeito da matéria, traz-se à colação, em contraponto aos acórdãos
mencionados na impugnação, decisão da Câmara Superior de Recursos Fiscais:
16327.004099/200246 Recurso n° 148.714 Especial do Procurador Acórdão
n° 910100.426– 12 Turma Sessão de 03 de novembro de 2009 Matéria IRPJ E
OUTRO (...) Assunto: Imposto de Renda Pessoa Jurídica Ano-calendário: 1998
1 FALTA DE ADIÇÃO DE PERDAS NA REAVALIAÇÃO DE BENS DO ATIVO
PERMANENTE. As perdas de bens do ativo permanente só podiam ser
deduzidas da base de cálculo do IRPJ e da CSLL quando da realização do
bem. Até lá, o procedimento correto deveria ser a constituição de uma
provisão para perdas, a qual, ao teor do art. 13, inciso I, da Lei n° 9.249/95,
são indedutíveis. As disposições da SUSEP não podem se sobrepor à
legislação do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas.
Fl. 283
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POSTERGAÇÃO DO PAGAMENTO DO TRIBUTO. Acata-se a alegação de
postergação do pagamento do tributo quando o sujeito passivo demonstra
que levou à tributação a base de cálculo objeto do lançamento de oficio e
recolheu o tributo em períodos posteriores. O efeito desse reconhecimento
dá-se pelo ajuste nos valores lançados, no sentido de se deduzir do tributo
lançado, aquele que foi efetivamente pago a posteriori, adotando-se, para
tanto, o método da imputação proporcional (destacou-se).
É de se notar, portanto, pelos demonstrativos de IRPJ e de CSLL dos autos de
infração, que a autoridade fiscal observou de forma escorreita a norma legal, não
havendo erro na apuração do tributo postergado.
Este posicionamento, expresso pelo ex-Conselheiro Demetrius Nichele Macei, foi
renovado nesta 1a Turma, no voto condutor do Acórdão no 9101-004.2314, com o seguinte
acréscimo ao final:
Assim, em que pese os argumentos dispendidos pelo contribuinte, a imputação
proporcional não é ilegal. Não faria o menor sentido quitar integralmente o
principal e os juros decorrentes e manter, exclusivamente, a multa de mora. Por ser
um consectário legal, na medida em que incide sobre o principal, não poderia a
multa de mora remanescer sozinha no caso concreto.
Poder-se-ia argumentar, neste ponto, que o art. 354, do Código Civil, tem regra
diferente, na medida que determina primeiro o pagamento dos juros e, somente
depois, do capital. Contudo, nos termos da Súmula STJ 464, “a regra de imputação
de pagamentos estabelecida no art. 354 do Código Civil não se aplica às hipóteses
de compensação tributária”.
Desta forma, a imputação proporcional na esfera tributária é técnica legal para que
todo o valor do crédito do contribuinte seja utilizado e o eventual saldo devedor
esteja distribuído de maneira adequada entre principal, juros e multa devidos.
Assim, evidenciada a correção do procedimento pautado em imputação proporcional, não
merece reparos o acórdão recorrido.
Nestes termos, portanto, mesmo antes das alterações trazidas com a Lei no
11.488/2007, a imputação proporcional era o único método válido para determinação dos valores
devidos em face de recolhimento ou compensação de débitos em atraso sem o cômputo da
integralidade dos acréscimos moratórios devidos.
Assim, também aqui deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte.

Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa

4 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli Pereira
Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Luis Fabiano Alves Penteado, Lívia De Carli Germano e Adriana
Gomes Rêgo (Presidente) e divergiu na matéria a Conselheira Lívia De Carli Germano.
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Fl. 285
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