Tribunal: CARF
Processo: 16327.720596/2013-48
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUDMILA MARA MONTEIRO DE OLIVEIRA
Data de julgamento: 2024-03-19
Data de publicação: 2024-06-17

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
RECURSO ESPECIAL. PRESSUPOSTOS. CONHECIMENTO. SIMILITUDE FÁTICA. AUSÊNCIA. DECADÊNCIA DA OBRIGAÇÃO PRINCIPAL E ACESSÓRIA.
A ausência de similitude fática entre o acórdão recorrido e os paradigmas torna estes inaptos para demonstrar a divergência de interpretação, inviabilizando o conhecimento do recurso.
RECURSO ESPECIAL. DECISÃO RECORRIDA QUE APLICA ENTENDIMENTO DE SÚMULA DO CARF. DESCABIMENTO. DECADÊNCIA DA OBRIGAÇÃO PRINCIPAL.
Conforme art. 67, § 3o, Anexo II, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, é incabível recurso especial de decisão de qualquer das turmas que adote entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, ainda que a súmula tenha sido aprovada posteriormente à data da interposição do recurso.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS (PLR). PROGRAMAS ANEXOS. SUBSTITUIÇÃO OU COMPLEMENTAÇÃO SALARIAL. INEXISTÊNCIA. PAGAMENTO EM CONFORMIDADE COM A LEI No 10101/00.
O pagamento da participação em valor superior ao salário anual do trabalhador só ganha relevância, para fins tributários, na hipótese de demonstração, pela fiscalização, de que se trata de pagamento escamoteado de remuneração, ou quando em desacordo com as próprias regras estabelecidas pelo Programa de Participação nos Lucros ou Resultados.
PLR. PROGRAMA DE PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. ACORDO DISCUTIDO E FIRMADO APÓS O INÍCIO DO PERÍODO DE AFERIÇÃO.
Constitui requisito legal que as regras do acordo da PLR sejam estabelecidas previamente, de sorte que os acordos discutidos e firmados após o início do período de aferição acarretam a inclusão dos respectivos pagamentos no salário de contribuição.
RECURSO ESPECIAL DO SUJEITO PASSIVO. PRESSUPOSTOS. CONHECIMENTO. SIMILITUDE FÁTICA. AUSÊNCIA. HIRING BONUS. STOCK OPTIONS. CÁLCULO DA MULTA. NÃO CONHECIMENTO.
A ausência de similitude fática entre o acórdão recorrido e os paradigmas torna estes inaptos para demonstrar a divergência de interpretação, inviabilizando o conhecimento do recurso.
PETIÇÃO COM PEDIDO DE APLICAÇÃO DE PARECER SEI 11315/2020/ME. CONHECIMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O recurso especial tem cognição restrita, de modo que o seu julgamento restringe-se às matérias previamente admitidas em sede de exame prévio de admissibilidade, exame este que é efetuado com base nos paradigmas e na divergência demonstrada no recurso da parte, sendo incabível conhecer-se de matérias que refogem ao recurso previamente interposto e à admissibilidade prévia.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
16327.720596/2013-48
Recurso no
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9202-011.175 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
19 de março de 2024
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

BANCO SANTANDER BRASIL S/A

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
RECURSO
ESPECIAL.
PRESSUPOSTOS.
CONHECIMENTO.
SIMILITUDE FÁTICA. AUSÊNCIA. DECADÊNCIA DA OBRIGAÇÃO
PRINCIPAL E ACESSÓRIA.
A ausência de similitude fática entre o acórdão recorrido e os paradigmas torna
estes inaptos para demonstrar a divergência de interpretação, inviabilizando o
conhecimento do recurso.
RECURSO
ESPECIAL.
DECISÃO
RECORRIDA
QUE
APLICA
ENTENDIMENTO
DE
SÚMULA
DO
CARF.
DESCABIMENTO.
DECADÊNCIA DA OBRIGAÇÃO PRINCIPAL.
Conforme art. 67, § 3o, Anexo II, do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, é incabível recurso especial de decisão de
qualquer das turmas que adote entendimento de súmula de jurisprudência dos
Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, ainda que a súmula tenha sido
aprovada posteriormente à data da interposição do recurso.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS (PLR). PROGRAMAS
ANEXOS. SUBSTITUIÇÃO OU COMPLEMENTAÇÃO SALARIAL.
INEXISTÊNCIA. PAGAMENTO EM CONFORMIDADE COM A LEI No
10101/00.
O pagamento da participação em valor superior ao salário anual do trabalhador
só ganha relevância, para fins tributários, na hipótese de demonstração, pela
fiscalização, de que se trata de pagamento escamoteado de remuneração, ou
quando em desacordo com as próprias regras estabelecidas pelo Programa de
Participação nos Lucros ou Resultados.
PLR. PROGRAMA DE PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS.
ACORDO DISCUTIDO E FIRMADO APÓS O INÍCIO DO PERÍODO DE
AFERIÇÃO.
Constitui requisito legal que as regras do acordo da PLR sejam estabelecidas
previamente, de sorte que os acordos discutidos e firmados após o início do
período de aferição acarretam a inclusão dos respectivos pagamentos no salário
de contribuição.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16327.720596/2013-48
Fl. 3469
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-011.175 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720596/2013-48

RECURSO ESPECIAL DO SUJEITO PASSIVO. PRESSUPOSTOS.
CONHECIMENTO. SIMILITUDE FÁTICA. AUSÊNCIA. HIRING BONUS.
STOCK OPTIONS. CÁLCULO DA MULTA. NÃO CONHECIMENTO.
A ausência de similitude fática entre o acórdão recorrido e os paradigmas torna
estes inaptos para demonstrar a divergência de interpretação, inviabilizando o
conhecimento do recurso.
PETIÇÃO COM PEDIDO DE APLICAÇÃO DE PARECER SEI
11315/2020/ME. CONHECIMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O recurso especial tem cognição restrita, de modo que o seu julgamento
restringe-se às matérias previamente admitidas em sede de exame prévio de
admissibilidade, exame este que é efetuado com base nos paradigmas e na
divergência demonstrada no recurso da parte, sendo incabível conhecer-se de
matérias que refogem ao recurso previamente interposto e à admissibilidade
prévia.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial da Fazenda Nacional, apenas quanto às matérias c) Pagamento
de PLR como substituição ou complemento salarial e d) Pactuação prévia. Vencido o conselheiro
Marcelo Milton Da Silva Risso, que conheceu parcialmente do recurso apenas em relação à
matéria pactuação prévia. No mérito acordam: 1) Por voto de qualidade, em dar provimento à
matéria d) Pactuação prévia, vencidos os conselheiros Ludmila Mara Monteiro de Oliveira
(relatora de mérito), Leonam Rocha de Medeiros, Fernanda Melo Leal e Thiago Buschinelli
Sorrentino, que negavam provimento; 2) Por maioria de votos, em que pese a superveniente falta
de interesse recursal, negar provimento à matéria c) Pagamento de PLR como substituição ou
complemento salarial, vencido o conselheiro Mário Hermes Soares Campos, que dava
provimento.
Acordam, ainda, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Especial
do Contribuinte. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Sheila Aires Cartaxo
Gomes.
Em relação ao conhecimento do Recurso Especial da Fazenda Nacional votaram
os conselheiros Eduardo Newman de Mattera Gomes – sessão de 19/12/2022, Maurício Nogueira
Righetti, Joao Victor Ribeiro Aldinucci (relator do conhecimento), Sheila Aires Cartaxo Gomes,
Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Marcelo Milton da Silva Riso, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – sessão de 21/03/2023.
No tocante ao mérito do Recurso Especial da Fazenda Nacional e conhecimento
do Recurso Especial do Contribuinte, votaram os conselheiros Mauricio Nogueira Righetti,
Leonam Rocha de Medeiros, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Fernanda Melo Leal, Mário Hermes
Soares Campos, Thiago Buschinelli Sorrentino, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira (relatora do
mérito) e Régis Xavier Holanda (presidente) - sessão de 19/03/2024.
Julgamento realizado após a vigência da Lei no 14.689/2023, a qual deverá
serobservada quando do cumprimento da decisão.
(documento assinado digitalmente)
Fl. 3470
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-011.175 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720596/2013-48

Regis Xavier Holanda - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Ludmila Mara Monteiro de Oliveira – Redatora ad hoc
(documento assinado digitalmente)
Sheila Aires Cartaxo Gomes – Redatora Designada

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Eduardo Newman de
Mattera Gomes, JoãoVictor Ribeiro Aldinucci, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Rita Eliza Reis da
Costa Bacchieri, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Maurício Nogueira Righetti, Sheila Aires
Cartaxo Gomes, Fernanda Melo Leal, Leonam Rocha de Medeiros, Mario Hermes Soares
Campos, Thiago Buschinelli Sorrentino (suplente convocado), Ludmila Mara Monteiro de
Oliveira e Regis Xavier Holanda (Presidente). Ausente o conselheiro Rodrigo Monteiro Loureiro
Amorim,
substituído
pelo
conselheiro
Thiago
Buschinelli
Sorrentino.
Relatório
Como Redatora ad hoc, sirvo-me da minuta de acórdão inserida pelo Relator
no repositório oficial do CARF:
Trata-se de recursos especiais interpostos pela Fazenda Nacional e pelo sujeito
passivo em face do acórdão de recurso voluntário 2402-006.048, e que foram parcialmente
admitidos pela Presidência da 4a Câmara da 2a Seção, para que sejam rediscutidas as seguintes
matérias:
Recurso da Fazenda Nacional:
c) Pagamento de PLR como substituição ou complemento salarial; d) Pactuação prévia;
e) Decadência da obrigação principal; e f) Decadência da obrigação acessória.
Recurso do Sujeito Passivo
d) Não incidência de contribuição previdenciária sobre as verbas de Hiring Bonus –
ausência da natureza remuneratória; e) Não incidência de Contribuições Previdenciárias
sobre as verbas de Stock Options, em razão da ausência de natureza jurídica
remuneratória; e f) Cálculo da multa em razão do descumprimento de obrigação
acessória, tendo por base o valor mínimo estabelecido no valor vigente à época dos
fatos geradores e não do lançamento.
Segue a ementa da decisão nos pontos que interessam:
PRELIMINAR. DECADÊNCIA. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR
HOMOLOGAÇÃO.
ANTECIPAÇÃO
PARCIAL
DO
PAGAMENTO.
OBSERVÂNCIA DO ART. 150, § 4o DO CTN. SÚMULA VINCULANTE STF No 8.
SÚMULA CARF No 99. OCORRÊNCIA.
Em razão da Súmula Vinculante STF no 8, as Contribuições Previdenciárias estão
sujeitas a regra decadenciais prevista no CTN e havendo recolhimento, ainda que
parcial, o termo a quo para contagem do prazo é o previsto no §4o do Art. 150 do CTN,
nos termos da Súmula CARF no 99, situações verificadas no presente caso. Decadência
reconhecida.
[...]
PLR. AJUSTE PRÉVIO. PARTICIPAÇÃO SINDICAL.
Fl. 3471
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-011.175 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720596/2013-48

Os programas de participação nos lucros ou resultados demandam ajuste prévio ao
correspondente período de aferição, quando vinculados ao desempenho do empregado
ou do setor da pessoa jurídica face a critérios e metas pré-estabelecidas.
A simples referência em convenção ou acordo coletivo a outros planos, ainda que
pretensamente incorporados ao instrumento daqueles resultante, não atesta a existência
de negociação coletiva na elaboração desses planos, tampouco supre a exigência legal
de efetiva participação da entidade sindical, ou de representante por ela indicado em
comissão, na elaboração e fixação de suas regras, e respectivos critérios de avaliação,
destinadas aos empregados.
PLR. AUSÊNCIA DE PREVISÃO DE CONDUTAS INDIVIDUALIZADAS.
Os programas de participação nos lucros ou resultados não se sujeitam necessariamente
à condição de ajuste prévio ao período de aferição, nos casos em que não estão
vinculados à condutas individualizadas previstas e pré estabelecidas, a serem realizadas
por parte dos beneficiários.
[...]
BÔNUS DE CONTRATAÇÃO. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES.
Os bônus de contratação (hiring bonus) pagos a empregados da recorrente têm natureza
salarial por representarem parcelas pagas como antecipação pecuniária para manutenção
do empregado na empresa por um período de tempo preestabelecido, não se verificando
neste caso a ocorrência de pagamento eventual.
PLANO DE OPÇÃO DE AÇÕES. RETRIBUIÇÃO PELA PRESTAÇÃO DE
SERVIÇOS. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS.
Sobre a retribuição pela prestação de serviços, representado pelas opções outorgadas a
executivos da pessoa jurídica, incidem as contribuições previdenciárias previstas na
legislação de regência, na data do exercício das opções.
[...]
MULTA. RETROATIVIDADE BENÉFICA. APLICAÇÃO.
Quando da aplicação, simultânea, em procedimento de ofício, da multa prevista no
revogado art. 32, § 5o, da Lei no. 8.212, de 1991, que se refere à apresentação de
declaração inexata em GFIP, e também da sanção pecuniária pelo não pagamento do
tributo devido, prevista no art. 35, II da mesma Lei, deve-se cotejar, para fins de
aplicação do instituto da retroatividade benéfica, a soma das duas sanções
eventualmente aplicadas quando do lançamento, em relação à penalidade pecuniária do
art. 44, inciso I, da Lei 9.430, de 1996, que se destina a punir ambas as infrações já
referidas, e que se tornou aplicável no contexto da arrecadação das contribuições
previdenciárias desde a edição da Medida Provisória no. 449, de 2008. Assim,
estabelece-se como limitador para a soma das multas aplicadas através de procedimento
de ofício o percentual de 75%. Procedimento adotado no presente caso.
A decisão foi assim registrada:
Acordam os membros do colegiado, em votação realizada na sessão 9 de agosto 2017,
por maioria de votos, afastar a preliminar de cerceamento de defesa e, por unanimidade
de votos, reconhecer a ocorrência de decadência para as competências até maio de 2008,
vencidos os Conselheiros João Victor Ribeiro Aldinucci, Theodoro Vicente Agostinho e
Fernanda Melo Leal que acolheram a preliminar cerceamento de defesa. Em votação
realizada na sessão de 7 de março de 2018 decidiu-se, no mérito, pelo voto de
qualidade, dar parcial provimento ao recurso voluntário para i) excluir da autuação, em
relação a cada empregado, a exigência baseada nos pagamentos de PLR vinculados às
convenções e PPR previstos nos acordos coletivos de trabalho, bem como ao PPR ABN,
desde que o total de pagamentos a esse título, independentemente do instrumento que
lhes embase, tenham sido efetuado com periodicidade de até duas vezes ao ano e
superior a um semestre, nos termos do § 2o do art. 3o da Lei n 10.101/2001; ii) que o
valor originário da multa por descumprimento da obrigação de informar fatos geradores
Fl. 3472
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-011.175 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720596/2013-48

de contribuições sociais na Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de
Serviço e Informações à Previdência Social GFIP seja recalculado de conformidade
com a decisão relativa à obrigação principal; e iii) que, após a retificação do valor
originário da multa por deixar de informar fatos geradores de contribuições sociais em
GFIP, seja efetuado o cálculo da multa mais benéfica ao contribuinte, com base na
Portaria PGFN/RFB no 14/2009, vencidos os Conselheiros João Victor Ribeiro
Aldinucci, Jamed Abdul Nasser Feitoza, Gregorio Rechmann Junior e Renata Toratti
Cassini que deram provimento em maior extensão. Em relação à votação realizada em 7
de agosto de 2017, com base nos disposto no § 5o do art. 58 do Anexo II RICARF,
mantevese o voto proferido na sessão de 9 de agosto de 2017 pelos Conselheiros
Theodoro Vicente Agostinho e Fernanda Melo Leal que participaram daquela votação
na condição de suplentes convocados. Designado para redigir o voto vencedor o
Conselheiro Ronnie Soares Anderson. Fizeram sustentação oral, como representante do
contribuinte, o Dr. Leandro Cabral e Silva, OAB no 234.687/SP; e, como representante
da Fazenda Nacional, Dra. Raquel Godoy de M. A. Aguiar.
O sujeito passivo foi autuado para a cobrança de contribuições previdenciárias
incidentes sobre os pagamentos realizados a título de (a) Participação nos Lucros ou Resultados
dos Empregados (PLR); (b) hiring bonus; e (c) stock options (bonificação extraordinária).
Conforme relatado pela DRJ, e no que pertine apenas às matérias que foram
admitidas para julgamento em ambos os apelos, a fiscalização teria apontado as seguintes
irregularidades:
2.5.1.1 A Participação nos Lucros ou Resultados do Banco ABN Amro Real S.A.
(CNPJ 33.066.408/000115) cujos pagamentos ocorreram durante os exercícios de 2008
e 2009, é regida por diferentes instrumentos, quais sejam:
- Plano Próprio de Participação nos Resultados – PPR celebrado entre o Grupo ABN
Amro e a comissão de representantes dos empregados, em 11/06/2001;
- Programa Próprio de Gestão 2009/2010; e
- Convenções Coletivas de Trabalho (CCT) sobre Participação dos Empregados nos
Lucros ou Resultados dos Bancos em 2007, 2008 e 2009.
2.5.1.2 A Participação nos Lucros ou Resultados do Banco Santander Brasil S.A.
(CNPJ 90.400.888/000142), cujos pagamentos ocorreram durante os exercícios de 2008
e 2009, é regida pelos seguintes instrumentos:
- Acordos Coletivos de Trabalho do Programa de Participação nos Resultados
(PPR), celebrados entre a distribuidora, a Confederação Nacional dos Trabalhadores do
Ramo Financeiro – CONTRAF e a Confederação Nacional dos Trabalhadores nas
Empresas de Crédito – CONTEC em 2007, 2008 e 2009;
- Programa Executivos – PEX em 2007 e 2008 e Programa Próprio de Gestão
2009/2010; e
- Convenções Coletivas de Trabalho (CCT) sobre Participação dos Empregados nos
Lucros ou Resultados dos Bancos em 2007, 2008 e 2009.
2.5.2 Plano Próprio de Participação nos Resultados – PPR do Grupo ABN AMRO
2.5.2.1. Com relação ao Acordo do Plano de Participação nos Resultados do Grupo
ABN AMRO, referente a PLR do Banco ABN Amro Real S.A. (CNPJ
33.066.408/000115), celebrado entre o Grupo ABN Amro e a comissão de
representantes dos empregados, em 11 de junho de 2001, constatou a Auditora:
(...)
2.5.2.2 ao analisar as “reuniões-acordo” realizadas para os anos-base de 2007 a
2009, em cujas atas não consta a assinatura dos representantes sindicais, foram
observadas:
(...)
Fl. 3473
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-011.175 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720596/2013-48

2.5.2.2.2 a sua realização no decorrer do ano-calendário a que se referem – as
reuniões que avaliam, modificam e ratificam o instrumento original utilizado para o
adimplemento do benefício ocorreram sempre após o início de seus anos-base e quase
sempre no segundo semestre dos mesmos – de modo que as negociações para esses
anos específicos não foram prévias, impossibilitando o conhecimento dos empregados
de seu teor anteriormente ao exercício corrente e desvirtuando o mandamento legal
específico;
(...)
2.5.3 Programa Próprio de Gestão – PPG 2009/2010, com pagamentos no exercício
de 2009
2.5.3.1. Com relação ao Programa Próprio de Gestão – PPG 2009/2010, com
pagamentos no exercício de 2009, celebrado entre os Contribuintes e seus empregados,
verificou-se que:
(...)
2.5.4 Programa Executivos – PEX 2007 e 2008, Banco Santander Brasil S.A.
(CNPJ 90.400.888/000142)
(...)
2.5.5 Acordos Coletivos de Trabalho da Participação nos Resultados (PPR) do
Banco Santander Brasil S.A. (CNPJ 90.400.888/000142)
2.5.5.1 Foram analisados os seguintes Acordos Coletivos de Trabalho da Participação
nos Resultados (PPR) do Banco Santander Brasil S.A. (CNPJ 90.400.888/000142),
vigentes para os pagamentos realizados entre janeiro de 2008 e dezembro de 2009:
- Acordos Coletivos 2007, celebrados em 27/12/2007, entre o Grupo Santander S.A,
a Confederação Nacional dos Trabalhadores do Ramo Financeiro – CONTRAF e a
Confederação Nacional dos Trabalhadores nas Empresas de Crédito – CONTEC, com
vigência retroativa a 01/01/2007, por um ano;
- Acordos Coletivos 2008, celebrados em 02/02/2009 e 30/12/2008, respectivamente,
entre o Grupo Santander S.A, a Confederação Nacional dos Trabalhadores do Ramo
Financeiro – CONTRAF e a Confederação Nacional dos Trabalhadores nas Empresas
de Crédito – CONTEC, com vigência retroativa a 01/01/2008, por um ano;
- Acordos Coletivos 2009, celebrados em 30/12/2009, entre o Banco Santander S.A,
a Confederação Nacional dos Trabalhadores do Ramo Financeiro – CONTRAF e a
Confederação Nacional dos Trabalhadores nas Empresas de Crédito – CONTEC, com
vigência retroativa a 01/01/2009, por dois anos;
2.5.5.2 as assinaturas dos acordos e o conseqüente conhecimento das regras por parte
dos empregados ocorreram muito após o início de vigência dos mesmos, e, dessa
forma, não objetivaram incentivar a produtividade;
2.5.5.3 não se encontram, nos acordos, regras claras e objetivas sobre as metas a serem
atingidas para o benefício da participação;
2.5.6 Convenções Coletivas de PLR, Acordos Coletivos de PLR e Programa
Próprio de PLR Problemas Gerais
(...)
2.5.6.2. a empresa remunerou parte de seus funcionários em valores altíssimos na
forma de PLR, entretanto essa participação não deve substituir ou complementar a
remuneração dos empregados, destacando que, quando a suposta PLR paga pela
empresa aos seus funcionários sobrepuja e é tão ou mais relevante do que o
próprio salário contratado com a empresa, resta evidenciada a existência de
substituição de parcela salarial;
2.5.7 Sendo a Participação nos Lucros ou Resultados de Empregados um conceito
único, e tendo os problemas expostos atingido os diferentes instrumentos de negociação,
quais sejam Convenções Coletivas de PLR, Acordos Coletivos de PLR e Programas
Fl. 3474
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-011.175 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720596/2013-48

Próprios de PLR, todos os pagamentos baseados nesses instrumentos encontram-se em
desacordo com a legislação específica, passando a integrar, portanto, o salário de
contribuição, e, assim, foram incluídos no lançamento;
2.6 Das Rubricas “Hiring Bônus” e “Bonificação Extraordinária I06/I06 Est”
2.6.1 No caso em tela foi constatado que o Banco Santander Brasil S.A. efetuou
pagamentos a título de:
(a) "Hiring Bônus" (código 765) a segurados empregados, durante os exercícios de
2008 e 2009;
(b) "Bonificação Extraordinária I06 (código 1150) a segurados empregados, durante
o exercício de 2008; e
(c) “Bonificação Extraordinária I06 Est" (código 1155) a segurados contribuintes
individuais (diretores não empregados), durante o exercício de 2008.
2.6.2. Os valores referentes a essas verbas não foram informados em GFIP e, sobre
elas não foram recolhidas as respectivas Contribuições Previdenciárias, descumprindo
assim a legislação que rege a matéria, que é a Lei no 8.212/91, sendo esta a que define o
conceito do salário de contribuição, como disposto em seu art. 28, observadas as
exceções listadas no rol taxativo do seu parágrafo 9o.
A decisão recorrida superou a acusação fiscal no tocante à (i) alegada inexistência
de regras claras e objetivas; (ii) ao pagamento de PLR como substituição de salário; e (iii) à
necessidade de pactuação prévia em relação (iii.1) às CCTs; (iii.2) aos PPRs previstos nos ACTs;
e (iii.3) ao PPR ABN; e deu provimento parcial ao recurso voluntário. No mais, a decisão
manteve a incidência de contribuições sobre o hiring bonus e sobre as stock options.
Em seu recurso especial e para reformar a decisão recorrida em relação às CCTs,
ao PPR previsto nos acordos coletivos, ao PPR/ABN e à decadência, a Fazenda Nacional trouxe
à discussão as seguintes matérias:
a) Pagamento de PLR com base em dois instrumentos concomitantes; b) Existência de
regras claras e objetivas; c) Pagamento de PLR como substituição ou complemento
salarial; d) Pactuação prévia; e) Decadência da obrigação principal; e f)
Decadência da obrigação acessória.
O recurso, todavia, foi admitido apenas em relação às matérias c) Pagamento de
PLR como substituição ou complemento salarial; d) Pactuação prévia; e) Decadência da
obrigação principal; e f) Decadência da obrigação acessória. No tocante às matérias admitidas, a
Fazenda Nacional basicamente alegou o seguinte:
Pagamento de PLR como substituição ou complemento salarial
- conforme acórdão paradigma 2301-003.731, o principal indício de que a empresa está
usando a PLR como substituição do salário é a elevada proporção entre PLR e salário.
Pactuação prévia
- conforme acórdãos paradigmas 9202-005.512 e 2401-00.545, a assinatura do acordo
em data posterior à do período de apuração dos lucros ou resultados a serem
distribuídos, já é suficiente para dar-lhe natureza tributável (Acórdão 9202-005.512); e
ao descumprir os preceitos legais e efetuar pagamentos de participação nos lucros, sem
a existência de acordo prévio e estabelecimento de metas, o recorrente assumiu o risco
de não se beneficiar pela possibilidade de que tais valores estariam desvinculados do
salário (Acórdão 2401-00.545).
Decadência da obrigação principal
- conforme acórdão paradigma 9202-004.431, a antecipação de pagamento para fins de
atrair a aplicação do prazo decadencial previsto no art. 150, § 4o do CTN deve acontecer
para o mesmo fato gerador.
Fl. 3475
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-011.175 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720596/2013-48

Decadência da obrigação acessória
- conforme acórdão paradigma 9202-00.472, a decadência no caso de aplicação de
multa pelo descumprimento de obrigação acessória se dá nos termos do art. 173, inciso
I, do CTN.
Intimado, o sujeito passivo apresentou contrarrazões e embargos. Os embargos
foram liminarmente rejeitados. Já em contrarrazões, o sujeito passivo suscitou:
- ausência de similitude fática e divergência de interpretação de lei tributária entre o
acórdão recorrido e paradigma referente à decadência da obrigação principal;
- ausência de similitude fática e divergência de interpretação de lei tributária entre o v.
acórdão recorrido e paradigma referente à decadência da obrigação acessória;
- em relação à matéria da decadência parcial: contrariedade à súmula CARF no 99;
- não cabimento de rediscussão de matéria fático-probatória;
- ausência de cotejo analítico;
- no mérito, o recurso deve ser desprovido.
Intimado da decisão que rejeitou seus embargos, o sujeito passivo interpôs recurso
especial, no qual e no que foi objeto de admissibilidade prévia, basicamente alegou que:
Não incidência de contribuição previdenciária sobre valores pagos a título de
hiring bonus
- conforme paradigmas 2301-003.775 e 2301-003.392, os valores pagos a título de
bônus de contratação não ostentam natureza remuneratória.
Não incidência de contribuição previdenciária sobre os valores pagos a título de
stock options
- conforme paradigmas 2803-03.815 e 2401-003.890, o pagamento de stock options
insere-se no contexto de uma relação mercantil.
Cálculo da multa
- conforme paradigmas 2403-002.658 e 2403-002.657, a multa pelo descumprimento da
obrigação acessória deveria levar em consideração o valor-base previsto na Portaria
MPS vigente à época dos fatos geradores (Portaria MPS no 342/20066 e Portaria MPS
no 142/2007), e não a multa vigente à época do lançamento (Portaria Interministerial
MPS/MF no 06/2012);
- trata-se de erro de direito, o que impõe o cancelamento da multa.
Foi negado provimento ao agravo do sujeito passivo e tornou-se definitiva a
decisão que deu seguimento às matérias acima.
A Fazenda Nacional foi intimada do recurso especial, do seu exame de
admissibilidade e do despacho em agravo, e apresentou contrarrazões, nas quais basicamente
pediu o seguinte:
- o recurso do contribuinte não merece ser conhecido no que toca ao item de stock
options, visto que nos paradigmas o plano foi marcado pela onerosidade, onde o preço
de exercício da opção de compra das ações foi estabelecido a valor de mercado, ao
passo que no presente caso as opções não eram objeto de compra e venda entre a
companhia e os executivos beneficiários;
- no mérito, o recurso deve ser desprovido.
Requerimento do sujeito passivo de efls. 3350/3351, no qual postulou a limitação
das multas a 20%, conforme Parecer SEI no 11315/2020/ME.
É o relatório.
Fl. 3476
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-011.175 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720596/2013-48

Voto Vencido
Conselheira Ludmila Mara Monteiro de Oliveira - Redatora ad hoc
Antes de adentrar ao julgamento dos recursos especiais da Fazenda Pública e do
sujeito passivo, peço licença para tecer algumas considerações.
Conforme registrado em ata, o julgamento do feito teve início em 19 de dezembro
de 2022. Em consulta realizada no sítio eletrônico deste eg. Conselho registrado à época, no que
importa, o seguinte:
Vista para a conselheira Ana Cecília Lustosa da Cruz, convertida em vista
coletiva. O relator conheceu parcialmente do Recurso Especial da Fazenda
Nacional, apenas quanto às matérias c) Pagamento de PLR como substituição
ou complemento salarial; e d) Pactuação prévia, acompanhado pelo conselheiro
Eduardo Newman de Mattera Gomes. Nesse ponto houve o pedido de vista.
Em março do ano subsequente, os autos foram reincluídos em pauta, tendo restado
consignado em ata que, a despeito do pedido de vista formulado pelo Cons. MAURÍCIO
NOGUEIRA RIGHETTI, “[e]m relação ao conhecimento do Recurso Especial da Fazenda
Nacional o julgamento foi concluído e o resultado foi proclamado. Não houve julgamento do
mérito do Recurso Especial da Fazenda Nacional, e nem do conhecimento e mérito do Recurso
Especial do Contribuinte.”
Diante dessa particularidade registro que, como Redatora ad hoc, servir-me-ei
integralmente da minuta de voto inserida pelo Relator no repositório oficial do CARF, apenas no
tocante à única matéria apreciada nas sessões de dezembro de 2022 e março de 2023. Quanto às
demais temáticas, hei por bem replicar o entendimento do Relator originalmente designado, o
Cons. JOÃO VICTOR RIBEIRO ALDINUCCI, apenas naquilo em que nosso posicionamento
for convergente e entender pertinente, na tentativa de preservar, o quanto possível for, o
irretocável trabalho do Relator originalmente designado.
1
Recurso Especial da Fazenda Nacional
1.1
CONHECIMENTO
Como Redatora ad hoc, sirvo-me integralmente da minuta de voto neste
tocante, inserida pelo Relator no repositório oficial do CARF:
O recurso especial é tempestivo, visto que interposto dentro do prazo legal de
quinze dias (art. 68 do Anexo II do Regimento Interno do CARF), e a
recorrente demonstrou a existência de legislação tributária interpretada de
forma divergente em relação às matérias “Pagamento de PLR como
substituição ou complemento salarial” e “Pactuação prévia”, mas não
demonstrou que o recurso deve ser conhecido em relação à “decadência da
obrigação principal” e à “decadência da obrigação acessória”.
1.1.1
Decadência da obrigação principal
Quanto à decadência da obrigação principal, a recorrente busca valer-se do
paradigma 9202-004.431. Segundo a recorrente, a antecipação de pagamento
para fins de atrair a aplicação do prazo decadencial previsto no art. 150, § 4o do
CTN deve acontecer para o mesmo fato gerador.
Fl. 3477
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-011.175 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720596/2013-48

Ocorre que a decisão proferida no acórdão paradigma deu-se em contexto
fático diverso. Lá se discutiu se o recolhimento antecipado de contribuições
incidentes sobre a folha de pagamentos caracteriza antecipação em relação às
contribuições incidentes sobre a comercialização da produção rural. Em função
dessa diferença fática e considerando que tais contribuições teriam fatos
geradores distintos (pagamento de salários x comercialização de produção
rural), a redatora designada concluiu por afastar a conclusão acerca de
recolhimento antecipado. Veja-se:
Ou seja, para apurar a existência de recolhimento, devemos identificar se para o fato
gerador/fundamento legal do lançamento - Contribuições Previdenciárias sobre a
comercialização da produção Rural, promoveu o sujeito passivo o recolhimento de
contribuição. No caso, deveríamos identificar se existem GPS sobre o fundamento legal,
o que restou demonstrado de forma diversa pela Delegacia de julgamento na decisão de
1a instância, fls. 92, que assim enfatizou:
[...]
Note-se que o alegado recolhimento descrito no acórdão recorrido e ratificado pela
relatora desse voto, refere-se a fato gerador diverso, qual seja, recolhimento sobre a
Folha de pagamento, o que é facilmente identificável pelo código de pagamento 2100
(fls. 115/121), não se prestando a demonstrar recolhimento antecipado para efeitos de
aplicação da decadência quinquenal pelo art. 150, §4o do CTN.
No presente caso, entretanto, o recolhimento antecipado refere-se ao mesmo
fato gerador, ao passo que a diferenciação trazida pela Fazenda Nacional é
atinente à rubrica específica.
Veja-se que a decisão recorrida adotou expressamente o enunciado da Súmula
CARF 99 (cf. transcrição abaixo), já que teria havido o recolhimento
antecipado de contribuições incidentes sobre a folha:
O termo inicial de contagem do prazo no presente processo seria aquele disposto na
Súmula CARF no 99, vez que o relatório fiscal indica que houve algum recolhimento no
período ainda que não relacionado ao mesmo fato gerador.
A par da inexistência de similitude fático-jurídica entre os casos, o recurso
esbarra no óbice previsto no art. 67, § 3o, Anexo II, do Regimento Interno do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, segundo o qual é incabível
recurso especial de decisão de qualquer das turmas que adote entendimento de
súmula da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais.
1.1.2
Decadência da obrigação acessória
Quanto à decadência da obrigação acessória, a Fazenda Nacional busca valer-
se do paradigma 9202-00.472, segundo o qual a decadência no caso de
aplicação de multa pelo descumprimento de obrigação acessória se dá nos
termos do art. 173, inciso I, do CTN.
Ocorre que o paradigma se refere a contexto fático e jurídico diverso do
contexto julgado no presente processo. Lá se tratava apenas de auto de infração
por descumprimento de obrigação acessória – deixar de preparar folhas de
pagamento. No presente caso, diversamente, trata-se de duas obrigações
principais e de uma obrigação acessória, ao mesmo tempo em que a obrigação
acessória consiste em não informar fatos geradores em GFIP (CFL 68), que
Fl. 3478
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9202-011.175 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720596/2013-48

está necessariamente atrelada ao descumprimento das obrigações principais –
circunstância esta não presente no paradigma.
Em sendo assim, parece-me que a decisão recorrida excluiu as obrigações
acessórias em função de uma relação de causa e efeito, o que parece estar
evidenciado no seguinte trecho do voto:
Guardando coerência com o decidido nos itens anteriores, não havendo fato gerador
devidamente apurado, não há como aplicar tal penalidade. No mesmo sentido do
posicionamento ora manifestado referenciamos o Acórdão 9202-01-989 da CSRF deste
CARF.
Como a própria Fazenda Nacional reconhece em seu nobre apelo, a Turma a
quo, no tópico da decadência, “não fez qualquer ressalva sobre o assunto” (fl.
2192) – isto é, não diferenciou se a decadência da obrigação acessória seguiria
um regime jurídico diferenciado do art. 150, § 4o –, pois replicou à obrigação
acessória o resultado da decadência das obrigações principais.
Portanto, não conheço do recurso neste ponto.
1.1.3
Cotejo analítico
Quanto às divergências admitidas para julgamento no presente voto, a Fazenda
Nacional indicou de forma precisa os pontos dos paradigmas que divergem de
pontos específicos do acórdão recorrido (art. 67, § 8o, do Regimento), sendo
descabido falar-se em ausência de cotejo analítico.
As decisões recorrida e paradigmáticas foram comparadas e foram destacados
de maneira clara os pontos de divergência, razão pela qual conheço do recurso
em relação às demais matérias que foram previamente admitidas: c) Pagamento
de PLR como substituição ou complemento salarial; e d) Pactuação prévia.
1.1.4
Desnecessidade de reexame fático-probatório
Ademais e quanto às matérias ora admitidas, inexiste necessidade de
rediscussão de matéria fático-probatória, pois as questões de tal índole estão
delimitadas e evidenciadas na própria decisão, sendo prescindível revisitar os
autos a esse respeito.
1.2
MÉRITO
1.2.1 PAGAMENTO DE PLR COMO SUBSTITUIÇÃO OU COMPLEMENTO SALARIAL
Insurge-se a FAZENDA NACIONAL contra interpretação divergente ofertada
quanto à possibilidade de vultuosos pagamentos a título de PLR, que representariam percentuais
exorbitantes quanto comparados à remuneração anual. Indaga a esta eg. CSRF,
o que dizer de uma verba que não pode substituir a remuneração devida, mas que
alcança uma monta de 300% da remuneração anual de um empregado? Há casos
descritos pela fiscalização em que a recorrente chegou a pagar PLR equivalente a
721% de toda a remuneração anual de empregado.
Em tais hipóteses, não há dúvidas de que a contraprestação pelo trabalho realizado pelos
empregados está sendo, em verdade, realizada pelo pagamento de PLR. Fere a mais
comezinha razoabilidade imaginar que esse empregado, contemplado com uma PLR
equivalente a 721% de sua “remuneração anual contratada” esteja, de fato, tendo o seu
trabalho remunerado pelo salário mensal recebido. (f. 2.207; sublinhas deste voto)
Fl. 3479
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9202-011.175 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720596/2013-48

Deveras, o pagamento de PLR que corresponde a três e a mais de sete vezes a
remuneração anual do trabalhador parece, como bem sinalizado pela FAZENDA NACIONAL,
um desembolso escamoteado em contraprestação pelo trabalho desempenhado pelos obreios;
entretanto, conforme consta no inc. XI do art. 7o da nossa Carta Constitucional, é direito do
trabalhador urbano e rural a “participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da
remuneração (...) conforme definido em lei” (destaques deste voto), inexistindo na norma
editada para tanto – a Lei no 10.101/2000 – qualquer teto para pagamento da verba. Caberia ao
legislador, e não ao julgador, incluir na Lei no 10.101/2000, tal requisito, sob pena de usurpação
de competência.
Como bem apontado pelo Cons. JOÃO VICTOR ALDINUCCI, em sua minuta
disponibilizada no repositório oficial deste eg. Conselho,
Do ponto de vista estritamente jurídico, penso que o caput do art. 3o [da Lei no
10.101/2000] visa a explicitar que a PLR não é uma remuneração paga ao
empregado, razão pela qual, não sendo remuneração, não constitui base para
incidência de encargos trabalhistas. A regra acima não tem caráter proibitivo,
mas sim explicativo e interpretativo e está alinhada com o art. 7o, XI, da
Constituição Federal, segundo o qual a participação nos lucros, ou resultados, é
desvinculada da remuneração. Quando o legislador ordinário quis emprestar ao
art. 3o um viés proibitivo, ele o fez expressamente, bastando que se transcreva
o seu § 2o: “É vedado o pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de
valores a título de participação nos lucros ou resultados da empresa em mais
de 2 (duas) vezes no mesmo ano civil e em periodicidade inferior a 1 (um)
trimestre civil”.
Portanto, penso ser inadequado socorrer-se do art. 3o para dar à PLR uma
feição salarial. Tal feição deve ser aferida no plano dos fatos, v.g. quando se
demonstra que a PLR é mero engodo para o pagamento de salários. O
constituinte brasileiro optou por conceder o incentivo fiscal de desvincular o
pagamento de PLR da remuneração do trabalhador e o art. 3o está redigido
nesse sentido.
(...)
Inexiste vedação legal no sentido de que a participação não poderia extrapolar
determinado limite de valor, de sorte que a tese fiscal me parece inadequada.
Filio-me, assim, ao entendimento da decisão recorrida e à interpretação do
acórdão abaixo:
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. PAGAMENTOS EM
VALORES DESPROPORCIONAIS ENTRE OS EMPREGADOS DA EMPRESA.
PAGAMENTO EM MONTANTE SUPERIOR AO SALÁRIO ANUAL.
A Lei no 10.101, de 2000, não contemplou a necessidade de pagamentos equânimes
entre todos os funcionários da empresa, para fins de gozo do benefício fiscal, tampouco
determinou um valor máximo a ser pago a título de Participação nos Lucros ou
Resultados. O pagamento da participação em valor superior ao salário anual do
trabalhador só ganha relevância, para fins tributários, na hipótese de demonstração pela
fiscalização da sua utilização como substituição ou complementação da remuneração
devida ao segurado empregado, ou quando em desacordo com as próprias regras
estabelecidas pelo Programa de Participação nos Lucros ou Resultados. (CARF.
Acórdão no 2401-004.797, Cons. Rel. CLEBERSON ALEX FRIESS, sessão de
10/05/2017).
Fl. 3480
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9202-011.175 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720596/2013-48

Logo, o recurso deve ser desprovido nesta matéria.
1.2.2 PACTUAÇÃO PRÉVIA
Em seu recurso especial de divergência aclara a FAZENDA NACIONAL que
[o] cerne da questão cinge-se à discussão acerca do aspecto temporal em
que se considera cumprido o requisito da necessidade de acordo prévio e
existência de regras previamente ajustadas, nos ditames da Lei
10.101/2000. Isto é: acordo “prévio” a que? Deve-se considerar como
adimplido mencionado requisito, quando observado anteriormente ao exercício
de apuração do lucro ou resultado, como bem esclareceu o trecho retirado do
acórdão paradigma. Entender como no julgado proferido nos presentes autos é
conceder à legislação de regência interpretação teratológica, pois distorce a
mens legis presente na legislação da Participação dos Lucros e Resultados, já
que se infere da norma a anterioridade das regras claras e objetivas quanto à
fixação dos direitos substantivos da participação e das regras adjetivas, nos
termos do art. 2° da Lei 10.101/2000, descritas em convenção ou acordo
coletivo, formalizado previamente ao exercício de aferição do lucro e
resultado, para, ulteriormente, imunizar-se o pagamento do benefício
surgido pelo cumprimento dos dispositivos legais. (f. 2.186/2.187; sublinhas
deste voto)
Antes de adentrar o ponto fulcral da controvérsia, teço alguns apontamentos
acerca da natureza jurídica da participação nos lucros ou nos resultados.
A despeito de o recurso fazendário consubstanciar estar-se diante de norma
imunizante, com a devida vênia, entendo de modo diverso.
Consabido que a Carta de 1988, pródiga em contemplar uma série de direitos para
promoção e resguardo da dignidade da pessoa humana, conferiu ao trabalhador e à trabalhadora
o direito social de perceber montantes a título de participação nos lucros ou resultados,
desvinculada da remuneração – ex vi do inc. XI do art. 7o. Sempre prudente lembrar que tais
direitos fundamentais albergam não só uma proibição de intervenção, mas ainda uma vedação da
proteção insuficiente. Daí porque certo afirmar que a
Constituição procurou estabelecer limites ao poder de conformação do
legislador e dos próprios contratantes na conformação do contrato de trabalho.
O constituinte definiu a estrutura básica do modelo jurídico da relação de
emprego com efeitos diretos sobre cada situação concreta. A disciplina
normativa mostra-se apta, em muitos casos, a constituir direito subjetivo do
empregado em face do empregador, ainda que, em algumas configurações, a
matéria venha a ser objeto de legislação específica. (In: MENDES, Gilmar
Ferreira; BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Curso de Direito Constitucional.
São Paulo: Saraiva Educação, 2018 [e-book].)
Não obstante seja um direito social que visa promover a tão necessária integração
capital-trabalho, me parece não encartar a norma constitucional uma imunidade.
A uma porque a imunidade tributária é norma constitucional que decepa a
competência – isto é, retira dos entes tributantes a possibilidade de instituição de exação para
Fl. 3481
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9202-011.175 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720596/2013-48

gravar certas situações e objetos. Daí o porquê a imunidade é sempre expressa, delimitando
direta e escancaradamente a situação ou objeto sobre o qual resta proibida a instituição de
tributos. (In: CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva,
2011, p. 237). O inc. XI do art. 7o da CRFB/88 em momento algum caçou a competência da
União para tributar planos de PLR – isto é, “a mencionada norma não traz um comando que
limite a competência do legislador ordinário.” (CARF. Acórdão no 2201-009.478, Cons. Rel.
RODRIGO MONTEIRO LOUREIRO AMORIM, sessão de 01 dez. 2021).
A duas porque o inc. XI do art. 7o da nossa Constituição relegou à lei ordinária
estabelecer os critérios de instituição da PLR. Se estivéssemos diante de uma imunidade, por
força do disposto no inc. II do art. 146 da CRFB/88, tal tarefa caberia à lei complementar, eis
que responsável por “regular as limitações constitucionais ao poder de tributar.”
Assim, “ao recordar o comando esculpido no artigo 7o, inciso XI da Carta da
República não observo um comando que limite a competência do legislador ordinário, ao
reverso, vejo a criação de um direito dos trabalhadores limitado por lei.” (CARF. Acórdão no
2201-004.060, Cons. Rel. CARLOS DE HENRIQUE DE OLIVEIRA, sessão de 05 fev. 2018).
Firmada a natureza jurídica da norma, passo à análise do que determinava a Lei no
10.101/2001, com a redação vigente à época dos fatos geradores. Peço vênia para fazer a
transcrição do regramento, no que importa:
Art. 2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre
a empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir
descritos, escolhidos pelas partes de comum acordo:
(...)
§ 1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras
e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das
regras adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes
ao cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de
vigência e prazos para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre
outros, os seguintes critérios e condições:
I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;
II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
Evidenciado que a lei não esclarece a que se refere a pactuação prévia, inexistindo
à época qualquer referência quanto a limites temporais, cabe a esta julgadora fazê-lo. O Direito,
por não ser ciência isolada, deve estar atento aos contextos sociais, de modo a melhor espelhar
não só a realidade fática, mas ainda os anseios da sociedade a qual está subordinado.
A Lei no 10.101/2000 fixa como requisito inarredável à higidez da convenção
coletiva ou do acordo particular relativos à participação dos empregados nos lucros e/ou
resultados a pactuação prévia, de forma que o obreiro saiba, desde o início, como se portar
para lograr o benefício avençado.
Tendo em vista estarmos diante de um direito social, à míngua de limite temporal
expresso para a pactuação, entendo não ser possível conferir à lei a interpretação que pretende a
FAZENDA NACIONAL. Deveras, como bem apontado pelo Cons. JOÃO VICTOR
ALDINUCCI, em sua minuta disponibilizada no repositório oficial deste eg. Conselho,
Fl. 3482
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9202-011.175 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720596/2013-48

a lei realmente não estabeleceu uma data limite para a formalização dessa
negociação. É compreensível que não o tenha feito, pois as normas de
experiência comum demonstram que tais negociações não raramente levam
meses para serem concluídas, sendo por vezes acirradas e conflituosas e
envolvendo diversos sindicatos de diversas categorias. É óbvio, contudo, que
os trabalhadores têm conhecimento das diretrizes gerais dos planos, pois
participam direta ou indiretamente das negociações via comissão paritária ou
sindicatos. A data de assinatura corresponde, apenas, ao momento da
formalização e de conveniência das várias partes envolvidas, tais como a
empresa, as entidades sindicais dos trabalhadores, as entidades sindicais dos
empregadores etc.
Não compete ao aplicador da lei criar pré-requisito não previsto na norma,
sobretudo para reduzir a eficácia de regra jurídica constitucional. A lei prevê
que a participação será objeto de negociação, e não que a formalização tenha
que ocorrer previamente ao período de aquisição. Uma interpretação restritiva,
com a criação de exigências não previstas legalmente, apenas tem o condão de
dificultar a efetiva concretização do direito social do trabalhador à participação
nos lucros ou resultados da empresa, inibindo a concessão dos planos, em
conflito com as finalidades constitucionais.
Muito embora a lei regulamentadora pareça ter negligenciado a participação
nos lucros ou resultados como um direito social, pois nem mesmo faz qualquer
menção a esse respeito, fato é que a Constituição a outorgou como um efetivo
direito daquela natureza, o que deve ser levado em consideração pelo aplicador
da lei, na busca da máxima eficácia da norma constitucional. Os direitos sociais
visam a criar as condições materiais necessárias ao alcance da igualdade real
entre o dono do capital e o trabalhador. Segundo José Afonso da Silva, "são
prestações positivas proporcionadas pelo Estado direta ou indiretamente,
enunciadas em normas constitucionais, que possibilitam melhores condições
de vida aos mais fracos, direitos que tendem a realizar a igualização de
situações sociais desiguais" (Curso de Direito Constitucional Positivo, 12a ed.,
rev., Malheiros Editores, 1996, p. 277).
Buscando igualar o empregador e o trabalhador, a Constituição lhe outorgou o
direito à participação nos lucros ou resultados e na própria gestão da empresa.
Não fosse a Constituição (...), o trabalhador não teria as condições materiais
necessárias para participar dos lucros ou resultados, os quais, por consectário
lógico, decorrem do capital do qual ele não é dono. Toda interpretação,
portanto, deve ter como norte os direitos sociais. E diante de interpretações
plausíveis e alternativas, o exegeta deve adotar aquela que se amolda à Lei
Maior. O ministro Luís Roberto Barroso decompõe o princípio da interpretação
conforme a Constituição nos seguintes termos:
1) Trata-se da escolha de uma interpretação da norma legal que a mantenha em
harmonia com a Constituição, em meio a outra ou outras possibilidades interpretativas
que o preceito admita.
2) Tal interpretação busca encontrar um sentido possível para a norma, que não é o que
mais evidentemente resulta da leitura de seu texto.
Fl. 3483
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9202-011.175 - CSRF/2a Turma
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3) Além da eleição de uma linha de interpretação, procede-se à exclusão expressa de
outra ou outras interpretações possíveis, que conduziriam a resultado contrastante com a
Constituição.
4) Por via de conseqüência, a interpretação conforme a Constituição não é mero preceito
hermenêutico, mas, também, um mecanismo de controle de constitucionalidade pelo
qual se declara ilegítima uma determinada leitura da norma legal."
(Interpretação e aplicação da constituição : fundamentos de uma dogmática
constitucional transformadora. 3. ed. Saraiva, p. 181-182)
Deve ser abandonado, pois, o eventual rigor interpretativo, para compatibilizar
a leitura da Lei no 10.101/2000 com a Constituição, a qual, lembre-se, visou a
igualar materialmente o trabalhador e o empregador. Ainda que a primeira e
rápida compreensão da lei infraconstitucional pudesse sugerir que o plano
devesse ser formalizado antes do início do período aquisitivo, como forma de
incentivar a produtividade e o comprometimento dos trabalhadores, fato é que
a Constituição trouxe como critério preponderante o direito social do lado mais
fraco da relação empregatícia, e não o incremento da produtividade e o seu
comprometimento.
A interpretação de que o acordo deve ser formalizado antes do início do
período aquisitivo, cria, no entender deste relator, um requisito formal não
previsto (pois a lei menciona apenas a necessidade de negociação – “será
objeto de negociação”) e que está em descompasso com a realidade negocial,
podendo até mesmo desestimular a concessão da PLR e, por conseguinte, a
realização dos direitos sociais. Como se vê, não se está declarando qualquer
inconstitucionalidade de lei ou ato normativo, mas sim, dentre as várias
interpretações possíveis, elegendo-se aquela mais adequada ao texto
constitucional. A Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), antes da atual
composição, vinha adotando entendimento semelhante, conforme se infere do
acórdão no 9202-003.370:
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS DA EMPRESA - PLR.
IMUNIDADE. OBSERVÂNCIA À LEGISLAÇÃO DE REGÊNCIA. ACORDO
PRÉVIO AO ANO BASE. DESNECESSIDADE. A Participação nos Lucros e
Resultados - PLR concedida pela empresa aos seus funcionários, como forma de
integração entre capital e trabalho e ganho de produtividade, não integra a base de
cálculo das contribuições previdenciárias, por força do disposto no artigo 7o, inciso XI,
da CF, sobretudo por não se revestir da natureza salarial, estando ausentes os requisitos
da habitualidade e contraprestação pelo trabalho. Somente nas hipóteses em que o
pagamento da verba intitulada de PLR não observar os requisitos legais insculpidos na
legislação específica, notadamente artigo 28, § 9o, alínea j, da Lei no 8.212/91, bem
como MP no 794/1994 e reedições, c/c Lei no 10.101/2000, é que incidirão contribuições
previdenciárias sobre tais importâncias, em face de sua descaracterização como
Participação nos Lucros e Resultados. A exigência de outros pressupostos, não inscritos
objetivamente/literalmente na legislação de regência, como a necessidade de
formalização de acordo prévio ao ano base, é de cunho subjetivo do aplicador/intérprete
da lei, extrapolando os limites das normas específicas em total afronta à própria essência
do benefício, o qual, na condição de verdadeira imunidade, deve ser interpretado de
maneira ampla e não restritiva. Recurso especial negado. (CSRF, 2a Turma, Relator(a)
RYCARDO HENRIQUE MAGALHAES DE OLIVEIRA, sessão de 17 de setembro de
2014)
Enquanto a remuneração é devida pela mera execução do contrato de trabalho,
aí pouco ou nada importando os lucros ou resultados da empresa, a PLR deve
Fl. 3484
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9202-011.175 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720596/2013-48

ser considerada como um pacto acessório por meio do qual se negociam, a par
daquele contrato, questões relativas à produtividade, qualidade, lucratividade,
metas, resultados etc. Ou seja, a remuneração é devida em função do contrato
laboral, ao passo que a participação é devida em decorrência de um contrato
acessório, que não se constitui, por expressa disposição legal, em pagamento de
remuneração. Tal contrato acessório, ademais, viabiliza a participação do
trabalhador em rubricas a que ele não teria direito, por serem decorrentes do
capital do qual ele não é dono.
Para dirimir tal controvérsia e colocar uma “pá de cal” sobre esse assunto, a
Lei 14020/20 alterou drasticamente o art. 2o retro mencionado, para incluir-lhe
um § 7o, o qual está de acordo com a interpretação acima ao estabelecer que a
anterioridade é referente ao pagamento, e não ao período de aferição. A
propósito de tal menção, não pretendo dar eficácia retroativa a tal dispositivo, o
qual foi instituído após os fatos geradores aqui mencionados; pretendo apenas
demonstrar que a interpretação acima foi reconhecida pelo CARF em
julgamentos anteriores (vide jurisprudência acima) e agora pelo Congresso
Nacional, após intervenção do próprio Poder Executivo via Medida Provisória.
Art. 2o. [...]
§ 1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e
objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras
adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao
cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos
para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os seguintes critérios e
condições:
I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;
II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
§ 7o Consideram-se previamente estabelecidas as regras fixadas em instrumento
assinado: (Incluído pela Lei no 14.020, de 2020)
I - anteriormente ao pagamento da antecipação, quando prevista; e (Incluído pela Lei no
14.020, de 2020)
II - com antecedência de, no mínimo, 90 (noventa) dias da data do pagamento da
parcela única ou da parcela final, caso haja pagamento de antecipação. (Incluído pela
Lei no 14.020, de 2020)

Para fins de manutenção da coerência com o entendimento por mim externado
quando do julgamento, nesta mesma sessão, de processo envolvendo idêntico sujeito passivo, de
no 19515.722575/2012-57, sublinho existir nestes autos diferenças substanciais quando se
comparado à situação que ali se apresenta, razão pela qual filiei-me ao entendimento do relator
originário.
O despacho de admissibilidade fez a delimitação da matéria nestes termos:
Denota-se dos entendimentos firmados nos paradigmas que os acordos devem
ser assinados anteriormente ao período no qual se deseja efetuar distribuição
de lucros e/ou resultados, independente de qualquer circunstância
relacionada às metas estabelecidas. Ao admitir que em determinadas
circunstâncias a assinatura do acordo pode ocorrer após iniciado o período
de apuração de lucros e resultados, o acórdão recorrido diverge dos
Fl. 3485
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9202-011.175 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720596/2013-48

paradigmas
apresentados.
Assim,
resta
demonstrada
a
divergência
jurisprudencial, razão pela qual o Recurso Especial da Fazenda Nacional relativo
a esta matéria deve ter seguimento. Cumpre informar que os acórdãos paradigmas
foram proferidos por colegiados distintos daquele do acórdão recorrido e não
foram reformados na CSRF até a presente data, prestando-se, portanto, para o
exame da divergência em relação à matéria suscitada, atendendo às demais
condições para que seja analisada a alegação de divergência jurisprudencial
Da leitura do excerto resta evidenciado que cabe a esta eg. Câmara dirimir o
seguinte questionamento: deve o plano ser sempre firmado antes do exercício ao que se refere a
PLR ou existem circunstâncias que autorizam sua celebração no seu decurso? A meu ver, não é
possível responder ao questionamento de forma peremptória, sem o debruçar sobre o caderno
processual.
Como sublinhei no processo de no 19515.722575/2012-57, não existe, ao meu
sentir, razão para o reconhecimento da higidez de um Acordo Coletivo de Trabalho nos últimos
dias do exercício, sem qualquer prova de que o teor do plano era de conhecimento dos obreiros e
das obreiras, por ter sido reiteradamente replicado em exercícios prévios.
Diferentemente, nos casos das Convenções Coletivas de Trabalho, como bem
anotado pelo Relator originário,
[é] compreensível que não o tenha feito, pois as normas de experiência comum
demonstram que tais negociações não raramente levam meses para serem
concluídas, sendo por vezes acirradas e conflituosas e envolvendo diversos
sindicatos de diversas categorias. É óbvio, contudo, que os trabalhadores têm
conhecimento das diretrizes gerais dos planos, pois participam direta ou
indiretamente das negociações via comissão paritária ou sindicatos.
Há, ao meu sentir, uma série de razões para que o deslinde nestes autos seja
díspar. A uma, o despacho de admissibilidade delimitou a controvérsia noutros termos. A duas,
estar-se diante situação particular, na qual sabidamente há longos debates entre duas entidade de
grande força – a Confederação Nacional dos Trabalhadores do Sistema Financeiro (CONTRAF)
e a Federação Nacional dos Bancos (FENABAN) –, não podendo imputar a demora na
celebração do acordo ao sujeito passivo. A três, tinham os trabalhadores conhecimento das
regras pactuadas.
Com base nessas razões, nego provimento ao recurso especial da
Procuradoria.
2
Recurso Especial do sujeito passivo
2.1
CONHECIMENTO
O recurso especial é tempestivo, visto que interposto dentro do prazo legal de
quinze dias (art. 68 do Anexo II do Regimento Interno do CARF).
Passo à análise, em apartado, de cada uma das matérias admitidas no despacho às
f. 3.060/3.097 para a verificação da existência da similitude fática entre o acórdão recorrido e os
paradigmas, bem como dada indigitada divergência interpretativa.

Fl. 3486
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9202-011.175 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720596/2013-48

2.1.1 Stock options
A temática da (não) incidência das contribuições previdenciárias é palpitante não
só neste eg. Conselho, mas ainda no Superior Tribunal de Justiça e no Tribunal Superior do
Trabalho. A guisa de introdução, interessante a observação do Min. Alexandre de Souza Agra
Belmonte, do TST, no sentido de que o tema clama por uma
investig[ação] minuciosa, caso a caso, [d]as regras dos planos de opções, a fim
de que se verifique o seu real alcance e, eventualmente, a existência de
subterfúgios contratuais destinados a mitigar a eficácia das normas tutelares do
trabalho (...), [destacando que] o órgão de segunda instância administrativa em
matéria tributária e aduaneira, já se deparou com casos em que restou
comprovado o desvirtuamento da conformação inicial das stock options, com o
evidente intuito de se afastar a incidência de contribuições previdenciárias
sobre as parcelas. (TST. AIRR no 443-31.2015.5.02.0070, Rel. Min. Alexandre
de Souza Agra Belmonte, DEJT 04/02/2022.)
Tal apontamento serve apenas para reforçar ser inexistente, aprioristicamente, a
possibilidade de chancelar terem as stock options natureza mercantil ou remuneratória. Para
tanto, imperioso abordar os contornos fáticos do plano em que se discute a tributação da verba.
Insuficiente, portanto, que o acórdão recorrido e os paradigmas ofereçam interpretações
divergentes de uma mesma legislação. Antes de tudo, há de ser comprovado estar-se diante de
situações fáticas semelhantes.
Em sede de contrarrazões, pugnou a FAZENDA NACIONAL pelo não
conhecimento do recurso neste tocante, “em face da inexistência de similitude fático-jurídica.”
(f. 3.317) Dito que “[e]ssa circunstância da onerosidade, considerada determinante pelos
paradigmas para afastar a natureza remuneratória das stock options, não se observa no presente
caso.” (f. 3.319) Peço licença para transcrever, no que importa, aquilo que consubstanciado
acerca da onerosidade nos acórdãos paradigmas:
ACÓRDÃO PARADIGMA No 2401-003.890
STOCK
OPTIONS.
CARÁTER
MERCANTIL.
PARCELA
NÃO
INTEGRANTE DO SALÁRIO REMUNERAÇÃO.
No presente caso, o plano de stock options é marcado pela onerosidade,
pois o preço de exercício da opção de compra das ações é estabelecido a valor
de mercado, pela liberalidade da adesão e pelo risco decorrente do exercício da
opção de compra das ações, de modo que resta manifesto o seu caráter
mercantil, não devendo os montantes pagos em decorrência do referido plano
integrarem o salário de contribuição. (sublinhas deste voto)
ACÓRDÃO PARADIGMA No 2803-03.815
STOCK OPTION PLANS. PLANO OPÇÃO DE COMPRA DE AÇÕES SEM
PARTICIPAÇÃO FINANCEIRA DA EMPREGADORA. NATUREZA NÃO
REMUNERATÓRIA.
NÃO
INCIDÊNCIA
DE
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS.
Nos casos de opção de compra de ações das empregadoras pelos
empregados ou diretores sem apoio financeiro daquelas, mediante preço
representativo ao de mercado, não considera-se remuneração, nem fato
Fl. 3487
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9202-011.175 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720596/2013-48

gerador de contribuições previdenciárias, pois representam apenas um ato
negocial da esfera civil/empresarial. (sublinhas deste voto)

No acórdão recorrido, nem mesmo no voto vencido que dava provimento ao
recurso, aborda-se a onerosidade, que constitui um dos requisitos inarredáveis para a
caracterização de um contrato de natureza mercantil. Confira-se:
Postos os aspectos conceituais e a posição que vem prevalecendo nesta turma
até o momento, percebe-se que as questão probatória é essencial a
verificação de um eventual desvio de finalidade quanto a Planos de SOP
(Stock Option).
No presente caso, o relatório fiscal, parte fundamental da estrutura
probatória, no item 06 é extremamente superficial na descrição dos fatos
que fundamentam a classificação dos pagamentos realizados a título de
SOP sejam desclassificados como operação de mercado e tidos por
remuneração.
Dos itens 6.1 a 6.13 apenas se limita a uma exposição teoria a respeito do
conceito de remuneração e do âmbito de incidência das contribuições
previdenciárias, sendo seus únicos fundamentos a tese de que qualquer
pagamento realizado em razão do trabalho, seja salário ou não, é remuneração
e por conseqüência base de calculo da contribuição ora combatida.
Relativamente ao caso concreto, dedicou apenas os itens 6.14 e 6.15 limitando-
se a informar que fora realizados pagamentos a titulo de H. Bônus e SOP, não
tendo o Recorrente declarado tais valores em GFIP e tão pouco recolhido os
tributos supostamente incidentes.
Não houve qualquer abordagem dos instrumentos de instituição, dos
termos em que as opções foram concedidas tão pouco a demonstração de
ausência de assunção de risco no caso concreto, não restando provado que
o presente plano de SOP desviouse de sua finalidade perdendo o caráter de
operação de mercado.
O Decreto no 70.235/72 é claro ao determinar que os lançamento devem conter
a descrição do fato, o que não é o caso aqui, eis que não se trata de mera
identificação de um fato incontroverso tido por tributável, mas sim da
desqualificação de uma operação de mercado para tratála como sendo uma
remuneração paga como contraprestação laboral.
De modo que não restaram devidamente demonstradas as razões fáticas que
levaram ao presente lançamento, mas apenas uma aposição de normas legais
sobre remuneração e base de calculo da contribuição previdenciária e a mera
constatação de que houveram pagamentos a titulo de SOP não declarados em
GFIP.
O Relatório Fiscal compõe o lançamento, é elemento de prova essencial a
verificação do fato e uma vez não demonstrado o fato que geraria a
desqualificação dos valores pagos em razão da SOP, haveria nulidade material
do presente lançamento.
O Recorrente, ao contrário, demonstrou que o Planos de S.OP. objeto da
contenda representam, de fato, uma operação de mercado acessada em
razão de uma relação de trabalho, porém não integralmente vinculada a
esta relação.
Fl. 3488
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9202-011.175 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720596/2013-48

O risco está claramente demonstrado nos referidos termos, conforme item
1 que trata do objeto e 10.6 que versa exatamente sobre a extinção dos acordos
de opção em caso de obtenção de resultados abaixo do ajustado.
Por fim, o item 10.2 do instrumento de instituição da Stock Option deixa
claro que, apesar do acesso demandar a preexistência de uma relação de
trabalho, não está vinculado a tal, eis que o direito e as condições relativas
a opção perduram mesmo em caso de rompimento do contrato de trabalho
por culpa do empregador.
Ainda que sejam argumentos relativamente frágeis, o auto de infração foi
ainda mais falho e deficiente ao não tratar da desqualificação dos
instrumento, pois, citar lei e afirmar que houve pagamento, não equivale a
retratar o fato e demonstrar eventual desvirtuamento dos Planos de Stock
Option. (f. 2.121/2.222; sublinhas deste voto)
Menciono, por corroborar a ausência de similitude fática entre o recorrido e os
paradigmas, o pontuado pelo Cons. RONNIE SOARES ANDERSON em seu voto vencedor:
Note-se que o contribuinte foi em sucessivas oportunidades intimado para
"apresentar eventuais Planos de Stock Options com pagamentos/resgates
entre janeiro de 2007 e dezembro de 2009" (fls. 4/42), porém quedou
silente, vindo a aludir terem aqueles valores correspondência com planos de
opções tão somente em sede de impugnação (fls. 506 e ss). – f. 2.146;
sublinhas deste voto.
Não conheço do recurso, ausente semelhança fática com os acórdãos
paradigmas.
2.1.2 Hiring bonus
Igualmente vislumbro a ausência de similitude fática entre o acórdão recorrido e
paradigmas. Confira-se:
ACÓRDÃO RECORRIDO

EMENTA:
BÔNUS
DE
CONTRATAÇÃO.
INCIDÊNCIA
DE
CONTRIBUIÇÕES.
Os bônus de contratação (hiring bonus) pagos a empregados da recorrente têm
natureza salarial por representarem parcelas pagas como antecipação
pecuniária para manutenção do empregado na empresa por um período de
tempo preestabelecido, não se verificando neste caso a ocorrência de
pagamento eventual. (f. 2.057; sublinhas deste voto)

FUNDAMENTAÇÃO: Não há dúvida de que a configuração fática revela não
uma verba de natureza indenizatória, mas um pagamento que é efetuado
como antecipação salarial pelo tempo que o segurado deve permanecer
vinculado à empresa, o que revela sua feição nitidamente remuneratória.
Ora, o fato de ficar claro no acordo do pagamento do hiring bonus que tais
valores são um adiantamento pelo período futuro em que o empregado
deverá ficar vinculado à empresa, já demonstra forte indício de que existe
uma vinculação do seu pagamento à contraprestação pelo serviço. No presente
caso vêse sem dúvida uma remuneração antecipada.
Fl. 3489
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9202-011.175 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720596/2013-48

A Consolidação das Leis do Trabalho (CLT), em seu art. 457, prescreve que
compõe o salário toda contraprestação pelo trabalho do empregado. Tal
premissa nos leva a indagar a que título o bônus de contratação é pago. A
contratante paga um bônus de contratação (no caso denominado hiring
bônus) para atrair e manter por um período em seus quadros um
profissional reconhecidamente competente no seu ramo.
Pretende dispor do trabalho do profissional por um tempo e comprometese a
pagar uma quantia adicional em relação ao salário contratado. Portanto, de um
lado temos a empresa oferecendo uma quantia ao trabalhador e de outro temos
o empregado que deverá ficar vinculado à nova contratante por um
período. Dessa configuração emerge a natureza contraprestacional do
bônus. (f. 2.140; sublinhas deste voto)

ACÓRDÃO PARADIGMA No 2301-003.775

EMENTA:
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA.
BÔNUS
DE
CONTRATAÇÃO. OBRIGATORIEDADE DE CONTRADIÇÃO À REGRA
MATRIZ. AUSÊNCIA. NÃO INCIDÊNCIA.
Conforme determina o Art. 22, da Lei 8.212/1991 - que dispõe sobre a
organização da Seguridade Social, institui Plano de Custeio, e dá outras
providências - a contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade
Social, além do disposto no art. 23, é de vinte por cento sobre o total das
remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês,
aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços,
destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as
gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos
decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados,
quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos
termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de
trabalho ou sentença normativa.
Portanto, faz-se necessário para a incidência da contribuição, em síntese, o
pagamento de remuneração, para retribuição de trabalho, por serviços
prestados
ou
pelo
tempo
à
disposição
do
empregador.
No presente caso, a própria fiscalização afirma em seu relatório fiscal, fls.
0237, que houve o pagamento, mas antes da prestação de qualquer serviço
pelo segurado empregado à empresa, e que não havia condição alguma
para o recebimento de tal valor, não incidindo, conseqüentemente, a
contribuição, por essa verba não se destinar à retribuição de trabalho e
não existir qualquer vinculação com serviços prestados ou por tempo à
disposição do empregador.

FUNDAMENTAÇÃO: Pois bem, no caso em questão o Fisco informa que
esses pagamentos ocorreram:
Antes de qualquer efetividade em relação aos serviços para o qual foi
contratado; e,
Que o pagamento incondicionado, devido em razão da simples
contratação.
Fl. 3490
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9202-011.175 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720596/2013-48

Portanto, na subsunção da norma ao fato, verificamos que esses
pagamentos:
1. Não foram pagos a segurados empregados e trabalhadores avulsos que
prestaram serviços à empresa; e,
2. Não foram devidos pela retribuição ao trabalho, qualquer que seja sua
forma: a) seja pelos serviços efetivamente prestados; b) seja pelo tempo à
disposição do empregador ou tomador de serviços, pois serviço algum foi
prestado (anterior) e tempo não foi colocado á disposição (incondicional)

ACÓRDÃO PARADIGMA No 2301-003.392

EMENTA: DA NÃO-INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE
O
PAGAMENTO
DE
BÔNUS
DE
CONTRATAÇÃO
Pagamento do bônus de contratação, luvas ou hiring bonus. Utilização pelas
empresas com objeto de atrair grandes profissionais. Serve como forma de
compensa, indenizar aquele profissional, incentivando pedido de demissão de
outra empresa.
Trata-se de verba indenizatória, até porque não há prestação de serviço que
justifique a incidência da contribuição previdenciária prevista no inciso III, do
artigo 22, da Lei 8.212/91.
No presente caso não se afigura o bônus de contratação como decorrente
de prestação de serviços. Não incidência de contribuição previdenciária.
DA REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA DAS CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS
Regra matriz de incidência de contribuição previdenciárias é a Constituição
Federal, artigo 195, inciso I, alínea "a".
Qualquer verba somente ensejará o recolhimento de contribuições
previdenciárias se, e somente se, (i) retribuir (contraprestação) os serviços
prestados
(retributividade)
ou
(ii)
for
paga
com
habitualidade.
Tese que tem o mesmo resultado do julgamento de não incidência de
contribuição previdenciária em vale-transporte, abono único e bônus de
contratação, ou seja, não enseja a contribuição previdenciária. (sublinhas deste
voto)

FUNDAMENTAÇÃO: Há de se trazer à lume que o pagamento do bônus de
contratação, luvas ou hiring bonus, é utilizado em grande escala pelas
empresas, numa tentativa de atrair grandes profissionais, mormente no setor
bancário. Entretanto, não é habitual e extensivo à todos, pois, repise, isto é
uma forma de superar a concorrência, trazendo para si aquele profissional
de destaque desejado.
Desta forma, tenho que os valores pagos a título de bônus de contratação não
devem sofrer a incidência da contribuição previdenciária prevista no inciso III,
do artigo 22, da Lei 8.212/91, eis que não se afigura o bônus de contratação
como decorrente de prestação de serviços, ao contrário, é em verdade um
prêmio, uma indenização, porque, o contratante indeniza o profissional
para ele pedir para sair da outra empresa, como se estivesse sendo
indenizado por rompimento contratual de trabalho sem justa causa. E,
nesta seara, a indenização trabalhista não é passível de incidência.
Fl. 3491
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9202-011.175 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720596/2013-48

E, para finalizar, tenho que o bônus de contratação (hiring bonus) não tem
natureza jurídica remuneratória e não integra o saláriodecontribuição do
empregado, mesmo que no DIRF o Recorrente tenha dado outro nome, razão
pela qual não necessita constar na folha de pagamento mensal.

Da análise do transcrito resta inequívoca a carência de identidade fática. No
acórdão recorrido expressamente aclarado existir uma condição para o pagamento do bônus de
contratação – qual seja, a permanência por um tempo específico na empresa contratante.
Diferentemente, no acórdão de no 2301-003.775 dito ter sido o pagamento incondicionado – isto
é, sem qualquer expectativa acerca da permanência do obreiro na empresa-contratante ou
qualquer outra limitação. Por derradeiro, no acórdão no 2301-003.392 vislumbro apenas a
apreciação, em abstrato, da natureza jurídica da rubrica, ausente qualquer menção acerca da
existência (ou não) de condições para o auferimento da verba. Sendo díspares os contornos
fáticos, deixo de conhecer do recurso quanto à (não) incidência de contribuições
previdenciárias sobre o hiring bonus.

2.1.3 Cálculo da multa
Valho-me, neste tocante, das precisas observações do relator originário, Cons.
JOÃO VICTOR RIBEIRO ALDINUCCI, acerca do não atendimento dos pressupostos de
admissibilidade do recurso especial de divergência, as quais peço licença para replicar:
Neste capítulo do recurso, a recorrente sustenta que a multa pelo
descumprimento da obrigação acessória deveria levar em consideração o valor-
base previsto na Portaria MPS vigente à época dos fatos geradores (Portaria
MPS no 342/20066 e Portaria MPS no 142/2007), e não a multa vigente à época
do lançamento (Portaria Interministerial MPS/MF no 06/2012). Para tanto, a
recorrente busca arvorar-se nos paradigmas 2403-002.658 e 2403-002.657,
cujas ementas transcrevo abaixo a fim de demonstrar suas dessemelhanças com
o presente caso:
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. MULTA. INFRAÇÃO. TÍTULOS PRÓPRIOS DA
CONTABILIDADE.
Constitui infração à legislação previdenciária deixar a empresa de lançar mensalmente
em títulos próprios de sua contabilidade, de forma discriminada, os fatos geradores de
todas as contribuições, o montante das quantias descontadas, as contribuições da
empresa e os totais recolhidos.
ATUALIZAÇÃO DA MULTA. OBEDIÊNCIA AO ATO NORMATIVO EM VIGOR
À ÉPOCA DA OCORRÊNCIA DOS FATOS GERADORES.
No ato de imposição da multa por descumprimento de obrigação acessória, deve ser
respeitada a legislação vigente à época da ocorrência da infração, em sua modalidade
comissiva ou omissiva, nos termos dispostos no art. 144 do CTN. Em se tratando de
atualização das multas imputadas no Regulamento da Previdência Social, deve ser
obedecido o ato normativo em vigor à época da ocorrência dos fatos geradores.
(Acórdão 2403-002.657)
.............................................................................................................................................
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. DEIXAR DE ARRECADAR, MEDIANTE DESCONTO
DAS
REMUNERAÇÕES,
AS
CONTRIBUIÇÕES
DOS
SEGURADOS
EMPREGADOS E CONTRIBUINTES INDIVIDUAIS.
Fl. 3492
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9202-011.175 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720596/2013-48

Constitui infração, punível com multa, deixar de arrecadar, mediante desconto das
remunerações, as contribuições dos segurados empregados e contribuintes individuais,
conforme determina o art. 30, I,“a,”da Lei no 8.212/91 e art. 4o, caput, da Lei no
10.666/03, respectivamente.
ATUALIZAÇÃO DA MULTA. OBEDIÊNCIA AO ATO NORMATIVO EM VIGOR
À ÉPOCA DA OCORRÊNCIA DOS FATOS GERADORES.
No ato de imposição da multa por descumprimento de obrigação acessória, deve ser
respeitada a legislação vigente à época da ocorrência da infração, em sua modalidade
comissiva ou omissiva, nos termos dispostos no art. 144 do CTN.
Em se tratando de atualização das multas imputadas no Regulamento da Previdência
Social, deve ser obedecido o ato normativo em vigor à época da ocorrência dos fatos
geradores.
(Acórdão 2403-002.658)
Tais paradigmas tratam, respectivamente, de multas (i) por deixar a empresa de
lançar mensalmente em títulos próprios de sua contabilidade, de forma
discriminada, os fatos geradores de todas as contribuições; e (ii) deixar de
arrecadar, mediante desconto das remunerações, as contribuições dos
segurados empregados e contribuintes individuais.
Ocorre que a multa lançada no presente processo tem fundamento fático e
jurídico diverso (CFL 68, conforme acima relatado), e o que levou a decisão
recorrida a negar provimento ao apelo do sujeito passivo foi o disposto no § 8o
do art. 32 da Lei 8212/91, segundo o qual o valor mínimo a que se refere seu §
4o será o vigente na data da lavratura do auto de infração. Veja-se:
Da análise das disposição encimadas verifica-se que o §8o da Lei no 8.212/1991 era
quem estabelecia que o valor mínimo utilizado como base para o cálculo da multa por
não informação de fatos geradores em GFIP seria aquele “vigente na data da lavratura
do auto-de-infração”.
[...]
Convém repisar que a sistemática adotada para a determinação do valor da multa
atendeu rigorosamente ao disposto no § 8o do art. 32 da Lei no 8.212/1991. Afastar a
incidência de tal dispositivo ao caso concreto equivaleria reconhecer sua
inconstitucionalidade o que é vedado aos julgadores administrativos a teor do art. 26do
Decreto no 70.235/1972 e do art. 62 do Anexo II do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF no 343/2015 – RICARF.
A matéria em questão foi inclusive objeto da Súmula CARF no 2, de observância
obrigatória por este Órgão de Julgamento, e cuja transcrição se faz mister:
Tal disposição normativa trata exclusivamente da multa por não informar fatos
geradores em GFIP, o que não tem relação com as multas julgadas nos dois
paradigmas. As decisões paradigmáticas passaram ao largo de tal circunstância
fática e jurídica, na medida em que julgaram contextos fáticos e jurídicos
diferentes, o que impede a instauração de divergência interpretativa, razão pela
qual não conheço do recurso neste ponto.

2.1.4 Requerimento de observância do Parecer SEI
Pondo-me de acordo com o encaminhamento ofertado pelo Relator originário,
peço vênia para reproduzir seu entendimento:
Fl. 3493
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9202-011.175 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720596/2013-48

No Requerimento de efls. 3350/3351, o sujeito passivo postula a limitação das
multas a 20%, conforme Parecer SEI no 11315/2020/ME.
Inobstante a superveniência de tal Parecer, descabe conhecer de tal petição, na
medida em que o recurso especial tem cognição restrita, no sentido de que o
seu julgamento se restringe às matérias previamente admitidas em sede de
exame prévio de admissibilidade, exame este que é efetuado com base nos
paradigmas e na divergência demonstrada no recurso da parte recorrente.
Como visto no relatório, o recurso foi admitido apenas em relação àquelas
matérias, sendo inviável conhecer da petição de efls. 3350/3351.

3
Conclusão
Diante do exposto, voto por não conhecer do recurso especial do sujeito
passivo e conhecer parcialmente do recurso especial da Fazenda Nacional, para, na parte
conhecida, negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Ludmila Mara Monteiro de Oliveira – Redatora ad hoc

Voto Vencedor
Conselheira Sheila Aires Cartaxo Gomes – Redatora Designada
Peço licença à ilustre conselheira relatora para divergir do seu entendimento, em
relação à matéria Pactuação Prévia do Recurso Especial do Fazenda Nacional.
A fiscalização acusou a inexistência de acordo prévio quanto aos seguintes
instrumentos efetuados no âmbito do Banco Santander:
Acordos Coletivos 2007, celebrados em 27/12/2007, entre o Grupo Santander S.A, a
Confederação Nacional dos Trabalhadores do Ramo Financeiro – CONTRAF e a
Confederação Nacional dos Trabalhadores nas Empresas de Crédito –CONTEC, com
vigência retroativa a 01/01/2007, por um ano;
Acordos Coletivos 2008, celebrados em 02/02/2009 e 30/12/2008, respectivamente,
entre o Grupo Santander S.A, a Confederação Nacional dos Trabalhadores do
Ramo Financeiro – CONTRAF e a Confederação Nacional dos Trabalhadores nas
Empresas de Crédito – CONTEC, com vigência retroativa a 01/01/2008,por um
ano; (grifei)
Acordos Coletivos 2009, celebrados em 30/12/2009, entre o Banco Santander S.A, a
Confederação Nacional dos Trabalhadores do Ramo Financeiro – CONTRAF e a
Confederação Nacional dos Trabalhadores nas Empresas de Crédito –CONTEC, com
vigência retroativa a 01/01/2009, por dois anos; (grifei)
Vê-se, assim, que os acordos tidos como irregulares por falta de formalização
prévia foram firmados no último mês do ano base ou até no início do ano seguinte.
Quanto a esta matéria, no acordão recorrido, entendeu-se que para programas de
PLR baseados em CCT e ACT, que têm por base a lucratividade – caso dos autos - é possível a
Fl. 3494
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9202-011.175 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720596/2013-48

fixação das metas no decorrer do período aquisitivo sem que isso torne o pagamento
desconforme com a Lei 10.101, de 2000.
Confira-se do voto condutor:
De sua parte, as convenções coletivas estabeleciam o pagamento de PLR aos
funcionários com esteio nos lucros dos períodos, sendo que, na sua ausência, nada
seria pago sob aquele título. Também os PPRS (Programa de Participação nos
Resultados Santander) previstos nos acordos coletivos eram baseados no atingimento
de fatores relacionados ao lucro, o chamado ROE (relação entre lucro líquido e
patrimônio líquido).
Tendo em vista as razões mais acima expendidas, tenho que os valores de PLR pagos
com base nas Convenções Coletivas, e nos PPRS atrelados aos Acordos Coletivos, não
podem ser tidos por remuneratórios somente com amparo no critério "ausência de
acordo prévio", ou seja, por terem sido celebrados os correspondentes instrumentos no
curso do anocalendário a que eles se referem. (grifei)
Inicialmente cabe rememorar que a legislação previdenciária - Lei no 8.212/1991 -
art. 28, §9o, "j" - determinou a não incidência da contribuição previdenciária sobre a participação
nos lucros, condicionando, contudo, o seu pagamento à observância dos requisitos estabelecidos
em lei específica.
Na lei específica, os arts. 2o e 3o da Lei no 10.101, de 2000, assim trataram da
matéria:
Art.2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a
empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos,
escolhidos pelas partes de comum acordo:
I - comissão escolhida pelas partes, integrada, também, por um representante indicado
pelo sindicato da respectiva categoria;
II - convenção ou acordo coletivo.
§1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e
objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras
adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao
cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos
para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os seguintes critérios e
condições:
I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;
II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
§ 2o O instrumento de acordo celebrado será arquivado na entidade sindical dos
trabalhadores.
Art.3o A participação de que trata o art. 2o não substitui ou complementa a remuneração
devida a qualquer empregado, nem constitui base de incidência de qualquer encargo
trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da habitualidade.
§ 2o É vedado o pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores a título
de participação nos lucros ou resultados da empresa em periodicidade inferior a um
semestre civil, ou mais de duas vezes no mesmo ano civil.
§ 3o Todos os pagamentos efetuados em decorrência de planos de participação nos
lucros ou resultados, mantidos espontaneamente pela empresa, poderão ser
compensados com as obrigações decorrentes de acordos ou convenções coletivas de
trabalho atinentes à participação nos lucros ou resultados.
Da leitura sistêmica dos arts. 2°. e 3°. da Lei n. 10.101, deduz-se que os principais
pilares de legitimidade de um plano de participação nos lucros ou resultados são: i) intervenção
Fl. 3495
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9202-011.175 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720596/2013-48

do sindicato e participação dos empregados na negociação do plano; ii) existência de regras
claras e objetivas para distribuição dos valores; iii) prévio estabelecimento de metas,
indicadores e mecanismos de aferição; iv) momento do arquivamento do acordo; v)
periodicidade do pagamento de parcelas referentes à participação nos lucros ou resultados.
Do conjunto de regras acima estabelecidas, conclui-se que o cumprimento do §1o,
do art. 2o, ou seja, o estabelecimento de regras claras e objetivas, bem como de mecanismos de
aferição, e principalmente a fixação prévia de metas e resultados, requer que o pacto ocorra
antes do início do exercício a que se refere o acordo, do contrário os empregados sequer
saberiam o quanto teriam de se esforçar, e qual seria a compensação por esse esforço.
Ademais, a interpretação no sentido de que a assinatura do acordo tem de ser
anterior ao exercício ao qual ele se refere, guarda lógica com todas os demais dispositivos da lei
de regência, já que permite ao empregado saber exatamente qual o nível de esforço suficiente a
atingir as metas pré-fixadas.
Assim, a despeito das alegações apresentadas pelo sujeito passivo no curso do
processo, no sentido de que os empregados já conheceriam as metas, entende esta Conselheira
que os pagamentos referentes às PLR não foram objeto de negociação prévia, assim entendida
como a negociação que resulta em acordos efetivamente assinados previamente, sendo que no
presente caso os acordos somente foram assinados ao final do período base, ou no início do
seguinte.
Destarte, obviamente que no momento em que os acordos de PLR foram
formalizados, já haviam ocorrido as variáveis que determinaram o lucro e os resultados obtidos
pela empresa, sem qualquer possibilidade de aferição acerca do alcance de eventuais metas pelos
empregados.
E não se pode perder de vista que se trata de exclusão de base de cálculo de
tributo, portanto a interpretação tem de ser restritiva, a teor do art. 111, do CTN.
Desta forma, uma vez descumprido o preceito da norma de regência não cabe a
desoneração da verba, por não se cumprir o requisito da norma de isenção, prevista na alínea “j”
do § 9o do art. 28 da Lei n. 8.212/1991, verbis:
Art. 28 (...)
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(...)
j) a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada de
acordo com lei específica;
Nesse sentido já se manifestou a 2o Turma da CSRF por meio dos Acórdãos 9202-
010.029; 9202-010.171 e 9202-010.269. Peço vênia para transcrever excertos do voto condutor
do acórdão 9202-010.029, de lavra do ilustre Conselheiro Pedro Paulo Barbosa, o qual trata de
empresa do mesmo grupo econômico do sujeito passivo autuado:
Quanto ao mérito, a respeito da necessidade de pactuação prévia, não há dúvida de que
a Carta Magna delegou à lei a atribuição de definir as regras acerca da participação nos
lucros ou resultados, o que foi feito por meio da Lei no 10.101, de 2001, que assim
determina:
(...)
Do conjunto de regras acima estabelecidas, deduz-se que o cumprimento do §1o, do art.
2o, ou seja, o estabelecimento de regras claras e objetivas, bem como de mecanismos de
aferição, e principalmente a fixação prévia de metas e resultados, requer que o pacto
Fl. 3496
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9202-011.175 - CSRF/2a Turma
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ocorra antes do início do exercício a que se refere, do contrário os empregados sequer
saberiam o quanto teriam de se esforçar, e qual seria a compensação por esse esforço.
Note-se que a expressão "pactuados previamente" é inequívoca: o pacto deve ser feito
antes da implementação do programa e do seu pagamento; primeiro se negocia e
estabelece os parâmetros do programa, depois se realiza as aferições, etc e o
consequente pagamento. É óbvio, portanto, que pagamentos a título de PLR realizados
antes da formalização do acordo não atendem ao requisito da pactuação prévia.
E nem se diga que os empregados conheciam os termos do acordo, que o programa
repetia regras de programas anteriores, pois cada programa deve ser analisado ser
analisado individualmente e com base nos instrumentos formais que o constituem. A
jurisprudência deste Conselho é firme nesse sentido.
Cito como exemplo recente julgado, de 22 de setembro de 2021, Acórdão no 9202-
009.903, de relatoria da Conselheira Maria Helena Cotta Cardozo, a saber:
(...)
Do exposto, voto por dar provimento ao Recurso Especial da Fazenda nesta parte.
É como voto.
(assinado digitalmente)
Sheila Aires Cartaxo Gomes

Fl. 3497
DF CARF MF
Original