Tribunal: CARF
Processo: 16561.720046/2018-61
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ITAMAR ARTUR MAGALHAES ALVES RUGA
Órgão colegiado: Quarta Turma Extraordinária da Primeira Seção / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-04-08
Data de publicação: 2024-05-13

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2013
CONVENC ̧A~O BRASIL-ARGENTINA PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAC ̧A~O E PREVENIR A EVASA~O FISCAL. TRIBUTAC ̧A~O DE CONTROLADAS. INTERPRETAC ̧A~O DA ISENC ̧A~O SOBRE PAGAMENTO DE DIVIDENDOS.
A Solução de Consulta no 400 - Cosit, de 2017, firmou o entendimento que a isenção prevista no artigo XXIII, parágrafo 2, do ADT Brasil/Argentina não se aplica ao IRPJ devido em razão do art. 74 da MP 2.158-35/2001, por controladora no Brasil sobre a receita de participação nos lucros de controlada na Argentina.
IRPJ. CSLL. LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR. TRIBUTAÇÃO EM BASES UNIVERSAIS.
Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, correspondentes ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.
DISPONIBILIZAÇÃO DOS LUCROS. ARTIGO 74 DA MP 2.158/35. AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. STF. REGULARIDADE DA TRIBUTAÇÃO PELO PAÍS DE RESIDÊNCIA DA CONTROLADA.
O artigo 74, da MP 2158/35, que fixou o momento da disponibilização dos lucros para a data do balanço em que foram apurados, foi submetido à apreciação do STF (ADI/2.588), tendo a Suprema Corte decidido que referida norma é constitucional, com efeito vinculante e eficácia erga omnes, para as controladas localizadas em países com tributação favorecida.
Com relação às controladas residentes em países com tributação regular, por não ter sido atingida a maioria de votos, entende-se pela constitucionalidade do artigo 74, da MP 2158/35, não obstante a inexistência dos citados efeitos.
TRATADOS PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO
O entendimento da RFB, manifestado, na SCI no 18/2013 - Cosit, é de que a aplicação do artigo 74, da MP 2.158-35/2001, não viola os tratados internacionais para evitar a dupla tributação, uma vez que (a) a norma interna incide sobre o contribuinte brasileiro, inexistindo qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a tributação de lucros, (b) o Brasil não está tributando os lucros da sociedade domiciliada no exterior, mas sim os lucros auferidos pelos próprios sócios brasileiros, (c) a legislação brasileira permite à empresa investidora no Brasil o direito de compensar o imposto pago no exterior, ficando, assim, eliminada a dupla tributação, independentemente da existência de tratado.
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR ATRAVÉS DE COLIGADAS E CONTROLADAS. MOMENTO DA DISPONIBILIZAÇÃO.
Para fins de determinação da base de cálculo do imposto de renda, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior consideram-se disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço em que foram apurados (art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001).
IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR. COMPENSAÇÃO.
Os créditos de imposto de renda pagos/compensados no exterior relativos a lucros auferidos no exterior poderão ser compensados com o imposto devido no Brasil, se o respectivo crédito estiver legalmente comprovado.
TRIBUTAÇÃO EM BASES MUNDIAIS. CONSOLIDAÇÃO VERTICAL DE RESULTADOS. POSSIBILIDADE.
Os resultados auferidos por intermédio de outra pessoa jurídica, na qual a filial, sucursal, controlada ou coligada, no exterior, mantenha qualquer tipo de participação societária, ainda que indiretamente, poderão ser consolidados no balanço da filial, sucursal, controlada ou coligada para efeito de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL da beneficiária no Brasil.

Inteiro teor:
S1-TE04
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16561.720046/2018-61
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1004-000.142 – 1a Seção de Julgamento / 4a Turma Extraordinária
Sessão de
08 de abril de 2024
Recorrente
AMBEV S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2013
CONVENÇÃO
BRASIL-ARGENTINA
PARA
EVITAR
A
DUPLA
TRIBUTAÇÃO E PREVENIR A EVASÃO FISCAL. TRIBUTAÇÃO DE
CONTROLADAS.
INTERPRETAÇÃO
DA
ISENÇÃO
SOBRE
PAGAMENTO DE DIVIDENDOS.
A Solução de Consulta no 400 - Cosit, de 2017, firmou o entendimento que a
isenção prevista no artigo XXIII, parágrafo 2, do ADT Brasil/Argentina não se
aplica ao IRPJ devido em razão do art. 74 da MP 2.158-35/2001, por
controladora no Brasil sobre a receita de participação nos lucros de controlada
na Argentina.
IRPJ. CSLL. LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR. TRIBUTAÇÃO EM
BASES UNIVERSAIS.
Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão
computados na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL,
correspondentes ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.
DISPONIBILIZAÇÃO DOS LUCROS. ARTIGO 74 DA MP 2.158/35. AÇÃO
DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. STF. REGULARIDADE DA
TRIBUTAÇÃO PELO PAÍS DE RESIDÊNCIA DA CONTROLADA.
O artigo 74, da MP 2158/35, que fixou o momento da disponibilização dos
lucros para a data do balanço em que foram apurados, foi submetido à
apreciação do STF (ADI/2.588), tendo a Suprema Corte decidido que referida
norma é constitucional, com efeito vinculante e eficácia erga omnes, para as
controladas localizadas em países com tributação favorecida.
Com relação às controladas residentes em países com tributação regular, por
não ter sido atingida a maioria de votos, entende-se pela constitucionalidade do
artigo 74, da MP 2158/35, não obstante a inexistência dos citados efeitos.
TRATADOS PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO
O entendimento da RFB, manifestado, na SCI no 18/2013 - Cosit, é de que a
aplicação do artigo 74, da MP 2.158-35/2001, não viola os tratados
internacionais para evitar a dupla tributação, uma vez que (a) a norma interna
incide sobre o contribuinte brasileiro, inexistindo qualquer conflito com os
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16561.720046/2018-61
Fl. 4424
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1004-000.142 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720046/2018-61

dispositivos do tratado que versam sobre a tributação de lucros, (b) o Brasil não
está tributando os lucros da sociedade domiciliada no exterior, mas sim os
lucros auferidos pelos próprios sócios brasileiros, (c) a legislação brasileira
permite à empresa investidora no Brasil o direito de compensar o imposto pago
no exterior, ficando, assim, eliminada a dupla tributação, independentemente
da existência de tratado.
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR ATRAVÉS DE COLIGADAS E
CONTROLADAS. MOMENTO DA DISPONIBILIZAÇÃO.
Para fins de determinação da base de cálculo do imposto de renda, os lucros
auferidos
por
controlada
ou
coligada
no
exterior
consideram-se
disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço
em que foram apurados (art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001).
IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR. COMPENSAÇÃO.
Os créditos de imposto de renda pagos/compensados no exterior relativos a
lucros auferidos no exterior poderão ser compensados com o imposto devido
no Brasil, se o respectivo crédito estiver legalmente comprovado.
TRIBUTAÇÃO EM BASES MUNDIAIS. CONSOLIDAÇÃO VERTICAL
DE RESULTADOS. POSSIBILIDADE.
Os resultados auferidos por intermédio de outra pessoa jurídica, na qual a filial,
sucursal, controlada ou coligada, no exterior, mantenha qualquer tipo de
participação societária, ainda que indiretamente, poderão ser consolidados no
balanço da filial, sucursal, controlada ou coligada para efeito de determinação
do lucro real e da base de cálculo da CSLL da beneficiária no Brasil.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em afastar a
preliminar de alteração de critério jurídico. No mérito, i) por voto de qualidade, em negar
provimento ao recurso e manter a tributação de lucros no exterior em bases universais, vencidos
os Conselheiros Jeferson Teodorovicz, Henrique Nimer Chamas e Diljesse de Moura Pessoa de
Vasconcelos Filho que davam provimento ao recurso para cancelar o auto de infração em relação
à matéria; ii) por unanimidade de votos, dar provimento ao recurso para permitir a compensação
de impostos pagos no exterior, nos termos do voto do relator. Manifestou intenção de apresentar
Declaração de Voto o Conselheiro Henrique Nimer Chamas. Julgamento realizado após a
vigência da Lei no 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão.
(documento assinado digitalmente)
Efigênio de Freitas Júnior - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Itamar Artur Magalhães Alves Ruga - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Jeferson Teodorovicz,
Henrique Nimer Chamas, Itamar Artur Magalhães Alves Ruga, Diljesse de Moura Pessoa de
Vasconcelo Filho, Fernando Beltcher da Silva e Efigênio de Freitas Júnior (Presidente).
Fl. 4425
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 1004-000.142 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720046/2018-61

Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra a Decisão da 1a Turma da
DRJ/JFA (Acórdão 09-70.057, e-fls. 1522 e ss.) que julgou procedente em parte a impugnação
apresentada pela ora recorrente.
Transcrevo o relatório da decisão recorrida que resume bem os fatos até aquele
momento.
Do Relatório exposto em primeira instância (e-fls. 1525 e ss.)
O presente processo administrativo foi materializado na forma eletrônica, razão
pela qual todas as referências a folhas dos autos pautar-se-ão na numeração estabelecida no
processo eletrônico.
Trata-se de processo formalizado para tratamento do Auto de Infração do IRPJ e
CSLL, resultante de procedimento fiscal realizado junto ao sujeito passivo AMBEV S.A
(SUCESSORA POR INCORPORAÇÃO DE COMPANHIA DE BEBIDAS DAS AMÉRICAS
– AMBEV - CNPJ: 02.808.708/0001-07), culminando na constituição do crédito tributário assim
discriminado:

A acusação fiscal e os argumentos apresentados em sede de impugnação
administrativa são detalhadamente especificados, por isso, pede-se a máxima vênia para
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DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1004-000.142 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720046/2018-61

transcrever os principais pontos contemplados, in verbis, assumindo inicialmente o escopo
delimitado pelo trabalho fiscal, tecendo, em seguida, o detalhamento da mesma.
Preliminarmente cumpre esclarecer que os fatos foram inicialmente elencados
pela fiscalização, através do procedimento fiscal de diligência acobertado pelo Termo de
Distribuição de Procedimento Fiscal – Diligência (TDPF-D) no 08.1.85.00-2015-00207-0, e
posteriormente, convertida em fiscalização por força do Termo de Distribuição de Procedimento
Fiscal – Fiscalização (TDPF-F) no 08.1.85.00-2017-00078-4, abarcando a verificação das
obrigações tributárias do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) do ano-calendário de
2012. Como resultado destes procedimentos, foram lavrados os Autos de Infração relativos ao
IRPJ e à CSLL do AC de 2012, os quais foram juntados ao PAF 16561.720111/2017-77,
juntamente com todos os documentos referentes aos mencionados Autos de Infração.
O escopo desse trabalho teve por objetivo demonstrar que a AMBEV não
disponibilizou no Brasil, para fim de determinação das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL do
ano-calendário de 2013, os lucros auferidos por algumas de suas controladas domiciliadas no
exterior. Conforme se depreende das Fichas 34 e 35 de sua DIPJ do ano-calendário de 2013, a
AMBEV detinha seis controladas diretas no exterior. Três dessas controladas foram objeto desse
feito, porquanto seus lucros não foram, segundo a autoridade fiscal, (total ou parcialmente)
disponibilizados pela controladora brasileira.
Controladas Ambev

Os lucros apurados pelas três supramencionadas controladas estrangeiras – na
proporção dos percentuais de participação detidos pela AMBEV – não foram adicionados pela
controladora brasileira na determinação de suas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL do ano-
calendário de 2013.
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1004-000.142 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720046/2018-61

O primeiro arrazoado pela fiscalização se deu em razão, a partir do ano-calendário
de 1996, com a publicação da Lei no 9.249/95, pois o sistema tributário brasileiro passou por
significativa transformação quanto ao Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ). O até
então vigente princípio da territorialidade – sob cuja égide apenas os rendimentos produzidos no
território brasileiro sofriam a incidência do IRPJ, o que implicava que os lucros, rendimentos e
ganhos auferidos no exterior não eram tributados no Brasil – cedeu lugar ao princípio da
universalidade, deste decorrendo a inclusão na base imponível interna de rendimentos, ganhos e
lucros gerados no exterior.
Estabeleceu-se, pois, que a tributação alcançaria não só os rendimentos auferidos
no exterior pelo sujeito passivo na exploração de sua atividade direta, mas também os lucros
decorrentes da exploração indireta (por meio de controladas e coligadas). É de se destacar que a
universalidade já havia sido erigida em princípio constitucional, a teor do que preceitua o artigo
153, § 2o, I, da Carta Magna. Mas a regulamentação legal exigida pelo mencionado dispositivo
constitucional só se perfez com os artigos 25 a 27 da Lei no 9.249/95. Somente a partir de então,
os lucros, rendimentos e ganhos auferidos no exterior por pessoas jurídicas domiciliadas no
Brasil passaram a ser tributados pelo Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas, inclusive os lucros
auferidos por coligadas ou controladas no exterior.
Outra questão postulada pela autoridade fiscal se diz respeito a uma pretensa
incompatibilidade entre as normas brasileiras que regem a TBU e as disposições contidas nos
acordos para evitar a dupla tributação celebrados pelo Brasil com base na Convenção-Modelo da
Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE).
Quanto as considerações gerais acerca das infrações referentes ao ano-calendário
de 2013, na análise das Fichas 09A (Demonstração do Lucro Real - PJ em Geral), 34
(“Participações no Exterior”) e 35 (“Participações no Exterior – Resultado do Período de
Apuração”) da DIPJ do ano-calendário de 2013 da AMBEV revela que a adição a título de
“Lucros Disponibilizados do Exterior” decorreu apenas do resultado da controlada direta
AMBEV LUXEMBURGO.
Nas Fichas 34 (“Participações no Exterior”) referentes às demais controladas
estrangeiras da AMBEV não constam quaisquer outros lucros disponibilizados do exterior na
apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL do ano-calendário de 2013.
Foi demonstrado adiante que a AMBEV ilicitamente não disponibilizou os lucros
das sociedades denominadas LAMBIC HOLDING S.A., HOHNECK S.A. E MALTERIA
PAMPA S.A., todas domiciliadas na Argentina.
Fl. 4428
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1004-000.142 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720046/2018-61

A interessada foi intimada, na sequência, a indicar o dispositivo do acordo
celebrado entre o Brasil e Luxemburgo que afasta sua aplicação em relação aos lucros auferidos
pela AMBEV LUXEMBURGO, bem como a explicar, com base no dispositivo indicado, o
porquê dos lucros da AMBEV LUXEMBURGO não serem abrangidos pelo acordo. Em sua
resposta datada de 27/02/2017, a mesma consignou:
Fl. 4429
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Fl. 7 do Acórdão n.o 1004-000.142 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720046/2018-61

Por outro lado, apesar do acordo para evitar a dupla tributação firmado entre o
Brasil e Luxemburgo, a AMBEV assevera que o oferecimento à tributação dos lucros da
AMBEV LUXEMBURGO “sempre esteve de acordo com as disposições do tratado com
Luxemburgo e a própria legislação brasileira”.
A fiscalização também teceu algumas observações quanto às justificativas
apresentadas pela AMBEV em relação à disponibilização dos lucros das controladas argentinas e
luxemburguesa. As acertadas razões suscitadas pela AMBEV para motivar a disponibilização
dos lucros da controlada luxemburguesa são aplicáveis aos lucros das controladas argentinas.
LAMBIC HOLDING S.A
Das infrações referentes à LAMBIC HOLDING S.A, referente ao ano de 2013, a
fiscalização obteve do PAF no 16561.720111/2017- 77 alguns documentos, depreendo-se que
esta se trata de sociedade domiciliada em Buenos Aires – Argentina, cujo estatuto social foi
inscrito na Inspetoria Geral de Justiça (Argentina) em 06/12/2002. No que diz respeito a esta
sociedade argentina, foi esclarecido que a “maior parte de seu resultado vem de seus
investimentos”.
Fl. 4430
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Fl. 8 do Acórdão n.o 1004-000.142 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720046/2018-61

Na Ficha 34 da DIPJ do ano-calendário de 2013 foi informado que a AMBEV
detinha uma participação de 87,00% no capital da LAMBIC HOLDING. A fiscalizada
informou que este percentual de participação era de 87,0990%.

Por meio do Termo de Intimação no 02 do TDPF-D no 08.1.85.00-2015-00207-0, a
AMBEV S.A. foi intimada a apresentar as demonstrações contábeis dos anos de 2011 a 2014 de
todas as controladas diretas da COMPANHIA DE BEBIDAS DAS AMÉRICAS – AMBEV
domiciliadas em países com os quais o Brasil celebrou acordos para evitar a dupla tributação.
Depreende-se do documento supracitado que a LAMBIC HOLDING apurou em
2013 um resultado antes do imposto de renda (“Ganancia antes del impuesto a las ganancias”) no
valor de $ 397.741.366 (valor em pesos argentinos).
[Tabela Lambic]
Levando-se em conta a taxa de câmbio do peso argentino, para venda, do dia
31/12/2013, e considerando que a AMBEV detinha um percentual de 87,0990% do capital social da
LAMBIC HOLDING, a fiscalização apurou um valor tributável no Brasil correspondente aos
resultados desta controlada argentina, assim demonstrado:

Tendo em vista que a AMBEV não disponibilizou quaisquer valores a título de
lucros do exterior apurados em 2013 pela LAMBIC HOLDING S.A., serão constituídos de
ofício créditos tributários do IRPJ e da CSLL, correspondentes a uma base tributável de R$
124.506.493,60, em decorrência dos lucros auferidos por essa sociedade argentina.
HOHNECK S.A.
Quanto as infrações relativas a HOHNECK S.A. no ano de 2013, na Ficha 34 da
DIPJ do ano-calendário de 2013, a AMBEV informou que detinha precisamente a participação
de 51,00% do capital social da HOHNECK. A fiscalizada informou, na resposta apresentada em
atendimento ao Termo de Intimação no 02 do TDPF-D no 08.1.85.00-2015-00207-0 (fls. 16-29),
que este percentual de participação era de 50,6918%.
Na Ficha 35 a AMBEV informou que apurou tanto um “Lucro Líquido Antes do
Imposto de Renda” (Linha 11) quanto um “Lucro Líquido do Período de Apuração” (Linha 13)
no valor de R$ 122.472.233,06.
Por meio do Item 1 do Termo de Intimação no 02 do TDPF-D no 08.1.85.00-2015-
00207-0 (fls. 13-15), a AMBEV S.A. foi intimada a apresentar as demonstrações contábeis dos
anos de 2011 a 2014 de todas as controladas diretas da COMPANHIA DE BEBIDAS DAS
AMÉRICAS – AMBEV domiciliadas em países com os quais o Brasil celebrou acordos para
evitar a dupla tributação. A referida demonstração de 2013 da HOHNECK S.A. foi juntada às
Fl. 4431
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Fl. 9 do Acórdão n.o 1004-000.142 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720046/2018-61

fls. 234-265. A análise desta demonstração evidencia que esta sociedade argentina apurou seus
resultados entre 1o de janeiro e 31 de dezembro e que deteve no período uma participação de
99,99% no capital da sociedade chilena denominada HOHNECK CHILE S.A., que por sua vez
possuía uma filial no Uruguai denominada DUNVEGAN S.A., com a qual consolidava seus
resultados.
Quanto a demonstração supracitada que a HOHNECK apurou em 2013 um
resultado antes do imposto de renda (“Ganancia antes del impuesto a las ganancias”) no valor de
$ 850.092.556 (valor em pesos argentinos).
Nas demonstrações de resultados da HOHNECK S.A. compreendendo os anos de
2010-2011 (fls. 201-233) consta que o resultado por ela apurado em 2011 teria sido um prejuízo
de $ 357.836.077. Para fins de disponibilização no Brasil, este prejuízo poderia, em tese, ser
utilizado na compensação de um lucro futuro da companhia argentina. No entanto, a Nota 9 das
demonstrações de 2011-2012 (fl. 234-265) informa a realização de um ajuste nos resultados de
exercícios anteriores no valor de $ 1.445.640.355.
Em razão desse ajuste, o resultado de 2011 da HOHNECK passou a ser um lucro
de $ 1.087.804.278, conforme evidenciado nas demonstrações de 2011-2012. Assim, para fim de
disponibilização no Brasil, não restam dúvidas da inexistência de prejuízo anterior a ser
compensado com o lucro de anos posteriores da sociedade argentina.
Levando-se em conta a taxa de câmbio do peso argentino, para venda, do dia
31/12/2013, e considerando que a AMBEV detinha um percentual de 50,6918% do capital social
da HOHNECK, o valor tributável no Brasil correspondente aos resultados desta controlada
argentina pode ser assim demonstrado:
[Tabela Hohneck]

Pelo exposto e tendo em vista que a AMBEV não disponibilizou quaisquer
valores a título de lucros do exterior apurados em 2013 pela HOHNECK, serão constituídos de
ofício créditos tributários do IRPJ e da CSLL, correspondentes a uma base tributável de R$
154.875.242,26, em decorrência dos lucros auferidos por esta sociedade argentina.
MALTERIA PAMPA S.A.
Quanto a MALTERIA PAMPA S.A., no ano de 2013, os atos societários foram
obtidos do PAF no 16561.720111/2017-77, juntados às fls. 266-284. Deles se infere tratar-se de
sociedade domiciliada na Argentina, com previsão estatutária de que o encerramento de seu
exercício social se dá em 30 de setembro.
As demonstrações financeiras do ano de 2013 da MALTERIA PAMPA S.A.
obtidas do PAF no 16561.720111/2017-77 foram juntadas às fls. 708-751. O primeiro aspecto a
ser destacado é que essas demonstrações contemplam o período iniciado em 01/10/2012 e
Fl. 4432
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Fl. 10 do Acórdão n.o 1004-000.142 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720046/2018-61

finalizado em 30/09/2013. Estas demonstrações da MALTERIA PAMPA S.A. também
informam que a sua controladora era a AMBEV, com percentual de participação de 60% do
capital social. Este mesmo percentual de participação igualmente foi informado pela AMBEV na
Ficha 34 de sua DIPJ do ano de 2013.
Depreende-se das demonstrações financeiras que a MALTERIA PAMPA apurou
em 2013 um resultado antes do imposto de renda (“Ganancia antes del impuesto a las
ganancias”) no valor de $ 719.384.775 (valor em pesos argentinos).
Segundo a fiscalização, os lucros apurados pela MALTERIA PAMPA S.A. em
suas demonstrações compreendendo o período de 01/10/2012 a 30/09/2013 deveriam ser
disponibilizados pela AMBEV em 31/12/2013, conforme preceitua o caput do artigo 25 da Lei
no 9.249/95. Por conseguinte, para efeito de disponibilização no Brasil no ano-calendário de
2013, os lucros da MALTERIA PAMPA S.A. são aqueles evidenciados no denominado
“ESTADO DE RESULTADOS” (fl. 173), extraído das demonstrações financeiras
compreendendo o período de 01/10/2012 a 30/09/2013.
[Tabela Malteria]
Na determinação do valor objeto do presente lançamento de ofício, há que se
atentar especialmente ao que prevê o artigo 25, § 2o, inciso II, e § 4o, da Lei no 9.249/95, bem
como o artigo 1o, § 7o, da Instrução Normativa SRF no 213, de 07/10/2002. Desta maneira,
levando-se em conta a taxa de câmbio do peso argentino, para venda, do dia 30/09/2013, e
considerando que a AMBEV detinha um percentual de 60% do capital social da MALTERIA
PAMPA S.A., o valor tributável no Brasil correspondente aos resultados desta controlada argentina
pode ser assim demonstrado:

Tendo em vista que a AMBEV não disponibilizou quaisquer valores a título de
lucros do exterior apurados em 2013 pela MALTERIA PAMPA S.A., a fiscalização constituiu
de ofício créditos tributários do IRPJ e da CSLL, correspondentes a uma base tributável de R$
166.221.046,11, em decorrência dos lucros auferidos por esta sociedade argentina.
Quanto ao imposto pago no exterior, referente ao ano de 2013, a interessada
apresentou a resposta, tratando apenas do imposto pago pela controlada AMBEV
LUXEMBURGO e suas subsidiárias.
Segundo a fiscalização, a interessada não apresentou qualquer comprovação do
imposto de renda pago no exterior pelas controladas argentinas LAMBIC HOLDING S.A.,
HOHNECK S.A. e MALTERIA PAMPA S.A., passível de compensação com os créditos
tributários ora lançados contra a COMPANHIA DE BEBIDAS DAS AMÉRICAS – AMBEV,
decorrentes da disponibilização no Brasil dos lucros auferidos pelas referidas controladas
estrangeiras.
Fl. 4433
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1004-000.142 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720046/2018-61

Os créditos tributários de IRPJ e de CSLL ora constituídos, decorrentes da
disponibilização de lucros auferidos pela controladas argentinas LAMBIC HOLDING S.A.,
HOHNECK S.A. e MALTERIA PAMPA S.A. foram acrescidos da multa de ofício no
percentual de 75%.
Em face da incorporação da COMPANHIA DE BEBIDAS DAS AMÉRICAS –
AMBEV pela AMBEV S.A., a fiscalização atribuiu a responsabilidade da incorporadora pelos
tributos devidos pela incorporada, nos termos do artigo 132 do Código Tributário Nacional.
[Impugnação]
Em sede de impugnação, a interessada esclareceu, preliminarmente, que a mesma
se deu tempestivamente, uma vez que foi cientificada da lavratura dos autos de infração em
29/08/2018 (fls. 804), iniciando-se a fluência do prazo no dia 30/08/2018 e encerrando-se no dia
28/09/2018.
Na sequência, a interessada salientou que no presente caso, a autuação tem por
base exclusivamente a disponibilização ficta dos lucros auferidos por controladas da sociedade
incorporada pela a interessada no exterior, nos termos do art. 74 da MP no 2.158-35/2001, e não
qualquer evento concreto de disponibilização efetiva daqueles lucros.
Ademais, a mesma impugnou quanto a nulidade do lançamento: lançamento
realizado em desacordo com o critério jurídico fixado em autuação anterior (art. 146 do CTN) e
com a legislação em vigor.
A mesma sustentou que processo no 16327.000530/2005-28, sustentou que a
decisão que negou a aplicação do Tratado Brasil-Espanha aos lucros gerados por uma investida
da controlada direta espanhola, situada no Uruguai, estaria alterando o lançamento que teria
tributado de forma consolidada os resultados da controlada direta, e não individualizadamente o
resultado de cada controlada direta ou indireta.
Referente a HOHNECK S/A, a interessada menciona que no presente lançamento
a fiscalização não realizou o lançamento apurando individualizadamente o lucro de cada
controlada indireta, mas sim procedeu exatamente de acordo com a segunda metodologia
adotada no acórdão da CSRF, que apurou o lançamento apenas do lucro auferido por cada
controlada direta, que consolida os resultados de suas investidas por equivalência patrimonial.
Vale ressaltar que não se trata em absoluto de formas diferentes de se chegar a um
mesmo resultado, posto que como se verifica da estrutura societária anexa (doc. 04) cada uma
das empresas HOHNECK S.A., MALTERIA PAMPA S.A. e LAMBIC HOLDING S.A. (as
controladas diretas) possuía por sua vez controladas situadas nos mais diversos países (Chile e
Uruguai), de modo que as demonstrações financeiras daquelas controladas indiretas são
efetuadas nas moedas dos seus respectivos países, sujeitam-se a regras distintas (como por
exemplo no que diz respeito a reservas legais que devem ser obrigatoriamente constituídas), e
podem possuir diferentes previsões quanto ao seu exercício social (o da MALTERIA PAMPA,
por exemplo, como consignou a fiscalização, encerra-se em 30 de setembro de cada ano, o que
não necessariamente ocorre com as investidas daquela empresa).
Fl. 4434
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1004-000.142 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720046/2018-61

Outro ponto alegado pela defesa se deu em razão da interessada ter optado por
voluntariamente tributar os lucros auferidos pela sua controlada luxemburguesa evidentemente
não significar que estaria também obrigada a adicionar ao seu lucro para efeito de tributação pelo
IRPJ e pela CSLL os lucros auferidos no exterior pela MALTARIA PAMPA, pela LAMBIC e
pela HOHNECK, fictamente distribuídos em 31/12/2013, porque se trata de controladas
domiciliadas na Argentina, país com o qual o Brasil firmou Convenção para evitar dupla
tributação, prevendo expressamente o artigo 7o do referido Tratado que os lucros auferidos por
uma controlada residente no outro país signatário do Tratado somente são tributáveis naquele
outro país, não podendo esses lucros serem tributados no Brasil, acrescentando a existência dos
Tratados Brasil-Argentina e Brasil-Chile.
Ademais, a interessada salientou que com o advento da Lei no 13.205/15, dúvida
não remanesce na atualidade quanto à aplicação do Tratado também à CSLL.
Por fim, a interessada mencionou sobre a especificidade do Tratado Brasil-
Argentina, sobretudo quanto ao lucros que jamais serão efetivamente remetidos à controladora
brasileira senão sob a forma de dividendos.
No caso em tela, a interessada menciona o Tratado Brasil-Argentina,
especificamente em seu Artigo 10, parágrafos 1o e 2o (na redação aplicável à época dos fatos),
que regulamentou a tributação dos dividendos atribuídos ou pagos por sociedades da seguinte
forma:
“1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante a um residente do
outro Estado Contratante são tributáveisnesse outro Estado.
2. Todavia, esses dividendos podem ser tributados no Estado Contratante onde reside a sociedade que
os paga e de acordo com a legislação desse Estado.”
Concluindo, portanto, que, se nos termos da convenção Brasil-Argentina, se a
Argentina pode tributar os dividendos pagos a residentes no Brasil (inclusive sem qualquer limite
a essa tributação), o Brasil tem a obrigação de reconhecer a isenção a tais rendimentos.
E acrescenta, que o § 2o do Artigo 23 do Tratado Brasil-Argentina, na redação
vigente à época dos fatos, estabelece que, “verbis”:
“2. Os dividendos pagos por uma sociedade residente da Argentina a uma sociedade residente do
Brasil detentora de mais de 10 por cento do capital da sociedade pagadora, que sejam tributáveis na
Argentina de acordo comas disposições da presente Convenção, estarão isentos do imposto no
Brasil.”
Sendo que as participações detidas pela Impugnante tanto na HOHNECK S.A.
como na MALTERIA PAMPA S.A. como na LAMBIC HOLDING S.A. superam 10%.
Por fim, a interessada alega o seu direito, quando menos à compensação dos
impostos pagos no exterior.
Nesse contexto, a interessada sustenta que os lucros auferidos por suas
controladas argentinas não poderiam ser tributados no Brasil por força do Tratado celebrado com
a Argentina, não se creditando de valor algum a esse título, e por esse motivo não havia o que ser
apresentado à fiscalização.
Fl. 4435
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 1004-000.142 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720046/2018-61

Por fim, acrescenta ainda, que quando menos deverá ser deduzido do valor
lançado o crédito a que faz jus a Impugnante, conforme comprovantes de pagamento anexados a
sua peça impugnatória.
Do Recurso Voluntário (e-fls.
Sintetiza a recorrente o que já fora apresentado e discutido em primeira instância:
Em sua impugnação, a Recorrente demonstrou a improcedência das alegações fiscais com base nos
fundamentos a seguir sintetizados:
I - ILEGITIMIDADE DA DISPONIBILIZAÇÃO FICTA DO ART. 74 DA MP 2158-35/2001 –
VIOLAÇÃO AO CTN E CF/88
No caso concreto, os autos de infração lavrados estão pautados exclusivamente na “distribuição ficta”
dos lucros auferidos pela controladas argentinas, nos termos do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-
35/01, contrariando, assim, o art. 43 do Código Tributário Nacional (CTN) e o art. 153, inciso III, da
Constituição Federal (CF/88).
II - NULIDADE DO LANÇAMENTO: LANÇAMENTO REALIZADO EM DESACORDO COM O
CRITÉRIO JURÍDICO FIXADO EM AUTUAÇÃO ANTERIOR (ART. 146 DO CTN) E COM A
LEGISLAÇÃO EM VIGOR
No caso concreto, ao considerar o lucro auferido por cada uma das controladas diretas da Companhia
de Bebidas das Américas – AMBEV, que consolidavam os resultados de suas investidas pelo método
da equivalência patrimonial (MEP), a fiscalização adotou critério jurídico distinto do que foi utilizado
em lançamento anterior (processo administrativo no 16327.000530/2005-28), no qual foram tributados
de forma individualizada os resultados de cada controlada indireta, violando assim o disposto no art.
146 do CTN.
III - OS TRATADOS FIRMADOS PELO BRASIL PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO
IMPEDEM A TRIBUTAÇÃO PRETENDIDA
A Convenção para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre
a Renda firmada pelo Brasil e Argentina impede que os lucros auferidos por controlada situada num
desses países sejam tributados enquanto não distribuídos à sua controladora situada no outro país, não
se compatibilizando com as regras convencionais a “distribuição ficta” dos lucros, prevista no art. 74 da
Medida Provisória no 2.158-35/01.
III.1 - DA ESPECIFICIDADE DO TRATADO BRASIL-ARGENTINA
Ainda que válida fosse a ficção de distribuição dos dividendos de que trata o art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35/01, o que se admite apenas para fins de argumentação, no âmbito do Tratado
Brasil-Argentina há regra expressa isentando os dividendos pagos por sociedades argentinas às
sociedades brasileiras, que sejam detentoras de mais de 10% do capital daquelas, tal como ocorre no
caso dos autos, tendo em vista ser a Recorrente detentora de mais de 10% do capital social de suas
controladas argentinas.
IV - DO DIREITO QUANDO MENOS À COMPENSAÇÃO DOS IMPOSTOS PAGOS NO
EXTERIOR
Deveria a fiscalização ter deduzido do valor lançado o crédito a que faz jus a Recorrente, referente ao
imposto pago no exterior por suas controladas, diretas e indiretas (NCAQ S.A., Dunvegan S.A.,
Malteria Uruguay S.A. e Malteria Pampa S.A.). A 1a Turma da DRJ/JFA julgou os lançamentos
tributários procedentes, conforme se verifica pela ementa da r. decisão recorrida, “verbis”:
[...]
Fl. 4436
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Fl. 14 do Acórdão n.o 1004-000.142 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720046/2018-61

I – ILEGITIMIDADE DA DISPONIBILIZAÇÃO FICTA DO ART. 74 DA MP 2158-35/2001 –
VIOLAÇÃO AO CTN E CF/88
Por se tratar de questão prejudicial a qualquer questionamento quanto à legitimidade das exigências
fiscais em si, a Recorrente demonstrou em sua defesa que no caso as autuações têm por base
exclusivamente a disponibilização ficta dos lucros auferidos por controladas no exterior, nos termos do
art. 74 da MP no 2.158-35/2001, e não qualquer evento concreto de disponibilização efetiva daqueles
lucros.
Assim, só por este motivo já se verifica não poder prevalecer o lançamento, tendo em vista o manifesto
confronto daquela norma legal com as disposições do Código Tributário Nacional e da Constituição
Federal, na medida em que:
a) O § 2o do art. 43 do CTN não delegou à lei ordinária a competência para alterar o fato gerador
do imposto de renda, ao contrário, reafirmou a necessidade da disponibilidade econômica e jurídica
de renda, destinando àlei ordinária apenas o poder de especificar o aspecto temporal da tributação;
b) O art. 74 da MP no 2.158-35 desconsidera que a pessoa jurídica, mesmo sendo controladora ou
coligada, não tem livre, imediata e incondicional disponibilidade sobre o montante relativo aos
lucros auferidos por sua controlada ou coligada, cuja distribuição aos sócios ou acionistas fica
sujeita à legislação do País onde estão situadas e dependerá, ainda, de deliberação dentro da
própria empresa geradora dos lucros, tendo em vista suas conveniências e projetos de investimento;
c) A norma contida no art. 74 da MP no 2.158-35 instituiu uma exigência com base em mera previsão
de futura ocorrência de fato jurídico tributário incerto, e impôs uma base de cálculo distorcida e
distanciada da realidade, configurando a hipótese prevista no dispositivo em comento uma ficção
normativa; e
d) Em consequência, a exigência em questão afigura-se flagrantemente ilegal na medida em que
viola o art. 43 “caput” e § 2o do CTN, que só autoriza a tributação do que seja renda ou lucro
efetivos do contribuinte sobre os quais tenha disponibilidade econômica ou jurídica, como já decidiu
Supremo Tribunal Federal a propósito do ILL (RE no 172.058-1).
Ressaltou ainda que muito embora o Supremo Tribunal Federal tenha julgado constitucional o
dispositivo legal em questão quanto às controladas situadas em paraísos fiscais, ainda não foi decidida a
validade da norma quanto às controladas situadas em países não sujeitos a regime de tributação
privilegiada, como é o caso.
[...]
Em que pese o entendimento da r. decisão recorrida, o julgamento da Ação Direta de
Inconstitucionalidade no 2588 não representa em absoluto o posicionamento final do Supremo Tribunal
Federal a respeito da validade da regra do art. 74 da MP 2.158-35/2001 quanto às controladas situadas
em países não sujeitos a regime de tributação privilegiada, como é o caso, pendendo essa questão de
decisão perante o Supremo Tribunal Federal.
Realmente, muito embora tenha o Plenário do Supremo Tribunal Federal julgado a referida ADI
relativamente ao artigo 74 da MP no 2.158-35/2001, e na mesma sessão julgado o RE 541.090/SC, tal
julgamento foi inconclusivo quanto a sua aplicação a empresas controladas não localizadas em países
com tributação favorecida, pois como reconhecido pela própria r. decisão recorrida quanto a tal ponto
não foi atingido o número de votos necessário para a declaração de inconstitucionalidade (ou
constitucionalidade) da norma com efeitos “erga omnes”.
Assim, embora não desconheça que não pode o julgador administrativo afastar a aplicação de lei sob
fundamento de inconstitucionalidade a não ser após sua declaração pelo Supremo Tribunal Federal (art.
26-A do Decreto no 70.235/72), o que se aguarda, a Recorrente deixa consignada sua insurgência a esse
respeito no presente recurso, tal como já assim o fez em sua impugnação, justamente para que não reste
preclusa a questão caso o E. Supremo Tribunal Federal venha futuramente a declarar a
Fl. 4437
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Fl. 15 do Acórdão n.o 1004-000.142 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720046/2018-61

inconstitucionalidade do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, hipótese em que deverá o julgador
administrativo observar tal decisão (§ 6o inciso I do art. 26-A do Decreto no 70.235/72).
Nesse contexto, passa a Recorrente a demonstrar os outros motivos pelos quais deve ser declarada a
insubsistência do lançamento fiscal.

II - NULIDADE DO LANÇAMENTO: LANÇAMENTO REALIZADO EM DESACORDO
COM O CRITÉRIO JURÍDICO FIXADO EM AUTUAÇÃO ANTERIOR (ART. 146 DO CTN)
E COM A LEGISLAÇÃO EM VIGOR

A recorrente pleiteia a insubsistência do lançamento fiscal, argumentando que, como
sucessora por incorporação da empresa Eagle Distribuidora de Bebidas S.A., já enfrentou
fiscalização anterior sobre a tributação de lucros auferidos por suas controladas no exterior. No
processo administrativo no 16327.000530/2005-28, foi adotado um critério de lançamento
distinto do presente caso, o que, segundo a recorrente, viola o art. 146 do Código Tributário
Nacional e enseja a nulidade do lançamento por inobservância do critério jurídico fixado
anteriormente pela Câmara Superior de Recursos Fiscais.
A decisão recorrida, ao abordar tal argumentação, simplesmente a afastou sem
considerar a aplicabilidade do art. 146 do CTN ao caso concreto, limitando-se a mencionar que
“Tal
argumentação
foi
afastada
in
totum,
em
razão
dos
elementos
considerados abaixo em conexão com os aspectos meritórios.” (fl. 1534)” sem aprofundar-se
nos elementos meritórios que fundamentariam tal conclusão.
Importante destacar que a fiscalização anterior (16327.000530/2005-28) apurou os
resultados de cada controlada indireta de forma individualizada, enquanto que no lançamento em
questão, adotou-se um critério jurídico distinto, não respeitando a decisão anterior da Câmara
Superior de Recursos Fiscais que concluiu pela necessidade de consideração individualizada dos
lucros auferidos por controladas e coligadas diretas ou indiretas no exterior (Acórdão 9101-
002.589).
O critério jurídico escolhido para o presente processo administrativo foi a consolidação
dos resultados das controladas indiretas no balaço da controlada direta, e, depois disso, passou-se
para a etapa de refletir o resultado consolidado das controladas no exterior nas contas de
resultado e no balanço da controladora brasileira.
Tal procedimento viola o art. 146 do CTN, que estipula que a modificação nos critérios
jurídicos adotados pela autoridade administrativa só pode ser efetivada em relação a fatos
geradores ocorridos após a sua introdução.
Sustenta então que, seja pela violação ao art. 146 do CTN, seja pela realização de
lançamento em desacordo com a legislação vigente à época dos fatos geradores autuados, não
restam dúvidas quanto à nulidade do lançamento fiscal em discussão.

Fl. 4438
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Fl. 16 do Acórdão n.o 1004-000.142 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720046/2018-61

III - OS TRATADOS FIRMADOS PELO BRASIL PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO
IMPEDEM A TRIBUTAÇÃO PRETENDIDA
A argumentação da recorrente contra a tributação dos lucros de suas controladas
situadas no exterior apresenta um especial enfoque nos efeitos dos tratados internacionais para
evitar a dupla tributação. A recorrente defende que, conforme os princípios e normativas
estabelecidos tanto no direito interno quanto no internacional, a tributação pretendida pela
fiscalização viola diretamente os tratados internacionais dos quais o Brasil é signatário.
Sustenta que o art. 98 do CTN assegura primazia aos tratados e convenções
internacionais sobre a legislação tributária interna, estipulando que estes revogam ou modificam
a legislação interna e devem ser observados pelas normas que lhes sucedem. Tal disposição legal
é reforçada pelo art. 997 do RIR/99, vigente à época dos fatos geradores em questão.
O cerne da argumentação reside na incompatibilidade entre a aplicação do art. 74 da MP
no 2.158-35/01, que prevê a tributação dos lucros de controladas e coligadas no exterior como se
fossem disponibilizados fictamente aos sócios residentes no Brasil, e os termos dos tratados
internacionais firmados pelo Brasil, particularmente o Tratado Brasil-Argentina, que impede a
tributação desses lucros enquanto não distribuídos à controladora situada no outro país
signatário.
A recorrente refuta o entendimento da RFB, expresso na SCI no 18 – Cosit, de que a
aplicação do art. 74 da MP no 2.158-35/2001 não violaria os tratados internacionais,
argumentando que tal posição não encontra amparo no direito internacional tributário, pois:
(a) incide sobre o contribuinte brasileiro sem conflitar com os dispositivos dos tratados que tratam da
tributação de lucros;
(b) o Brasil estaria tributando os lucros dos próprios sócios brasileiros, não os da sociedade domiciliada
no exterior; e
(c) a legislação brasileira permitiria a compensação do imposto pago no exterior, eliminando a dupla
tributação.
Contudo, a recorrente argumenta que a existência de um mecanismo de compensação
fiscal não suprime o fato de que a tributação dos lucros, conforme praticada, viola os princípios
estabelecidos pelos tratados para evitar a dupla tributação, pois tais tratados têm por objetivo
precisamente evitar que a mesma renda seja tributada em mais de uma jurisdição. Ademais,
argumenta que a aplicação de uma ficção jurídica de disponibilização dos lucros constitui uma
burla aos objetivos dos tratados internacionais firmados pelo Brasil.
Em síntese, a recorrente alega que a tributação pretendida pela fiscalização,
fundamentada no art. 74 da MP no 2.158-35/2001, viola não somente o direito tributário interno,
mas também os compromissos internacionais assumidos pelo Brasil através dos tratados para
evitar a dupla tributação, em particular o Tratado Brasil-Argentina, contrariando o espírito e a
letra desses acordos, que visam a prevenir a tributação sobre a mesma base imponível em mais
de um país.

Fl. 4439
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 1004-000.142 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720046/2018-61

III.1 - DA ESPECIFICIDADE DO TRATADO BRASIL-ARGENTINA
A argumentação foca na peculiaridade e aplicabilidade do Tratado para Evitar a Dupla
Tributação entre o Brasil e a Argentina, destacando-se a alegação de que as disposições do
tratado impedem a tributação, pela legislação brasileira, dos lucros auferidos por controladas
situadas na Argentina. O ponto central reside no Artigo XXIII, parágrafo 2, do Tratado, que
estipula a isenção do imposto sobre os dividendos pagos por uma sociedade residente da
Argentina a uma sociedade residente do Brasil, desde que a última detenha mais de 10% do
capital da sociedade pagadora e que tais dividendos sejam tributáveis na Argentina conforme as
disposições da Convenção.
A recorrente desafia o entendimento exarado pela COSIT na Solução de Consulta
Interna no 400/2017, segundo o qual a isenção prevista no Artigo XXIII, Parágrafo 2, do Acordo
Brasil-Argentina não se aplicaria ao IRPJ devido em razão do art. 74 da Medida Provisória (MP)
2.158-35/2001, por controladora no Brasil sobre a receita de participação nos lucros de
controlada na Argentina.
A exposição traz à baila a questão da interpretação literal versus a essência dos tratados
de bitributação, defendendo que o termo "dividendos", conforme definido no tratado, deve ser
compreendido de forma ampla, englobando não apenas os dividendos tradicionais, mas também
outras formas de participação nos lucros, como a parcela equivalente ao ajuste do valor do
investimento em controladas domiciliadas no exterior. Assim, argumenta que a ficção legal
estabelecida pelo art. 74 da MP 2.158-35/2001 não pode sobrepor-se às disposições do tratado
que visam evitar a dupla tributação, estando tais lucros, portanto, isentos de tributação no Brasil,
conforme estipulado pela convenção.
Ademais, sublinha-se a ilegitimidade de criar, unilateralmente, mecanismos que
efetivamente burlam o espírito e a letra dos tratados internacionais, argumentando que tal prática
configuraria uma violação dos princípios de boa-fé e pacta sunt servanda, fundamentais no
direito internacional.
Por fim, invoca precedentes do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) e
do Superior Tribunal de Justiça (STJ), que reforçam a tese de que os tratados internacionais têm
primazia sobre a legislação interna, não podendo esta última instituir tributação que contrarie as
disposições de um tratado vigente. Dessa forma, destaca-se a necessidade de harmonização entre
as normas internas e os compromissos internacionais assumidos pelo Brasil, em respeito aos
princípios que regem os tratados internacionais e à própria Constituição Federal, que assegura a
supremacia dos tratados sobre a legislação interna em matéria de tributação da renda.

IV - DO DIREITO QUANDO MENOS À COMPENSAÇÃO DOS IMPOSTOS PAGOS NO
EXTERIOR
Enfatiza o direito da recorrente à compensação dos tributos pagos no exterior pelas suas
controladas, contrariando as conclusões da fiscalização e da decisão recorrida. A fiscalização
reconheceu que a recorrente teria direito à compensação dos impostos pagos no domicílio das
suas controladas estrangeiras, contudo, alegou que não foram apresentados os comprovantes
correspondentes a esses pagamentos. Em defesa, a recorrente apresentou comprovantes de
impostos pagos no exterior por NCAQ S.A., Dunvegan S.A., Malteria Uruguay S.A. (Uruguai), e
Fl. 4440
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Fl. 18 do Acórdão n.o 1004-000.142 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720046/2018-61

Malteria Pampa S.A. (Argentina), que deveriam ter sido considerados pela fiscalização conforme
o artigo 14 da Instrução Normativa SRF no 213/02.
Ademais, a recorrente argumentou que os comprovantes de impostos pagos no exterior,
relativos às controladas diretas e indiretas, foram devidamente apresentados conforme a
legislação aplicável, mas não foram considerados pela decisão recorrida. Tal omissão contraria
os termos da legislação tributária, ignorando a prova documental apresentada.
Conclui assim que possui o direito, ao menos, à compensação dos impostos pagos no
exterior pelas suas controladas, conforme demonstrado pelos documentos apresentados e
embasado na legislação tributária aplicável, contestando a desconsideração dessa prova pela
decisão recorrida.

DO PEDIDO
Diante do exposto, pede e espera a Recorrente seja provido o presente recurso para o fim de se
reconhecer a total insubsistência dos autos de infração, como medida de Direito e de Justiça.

A Procuradoria apresentou Contrarrazões (e-fls_003718_003753).

Houve a diligência determinada na Resolução 1401-000.693 (e-fls_003756_003769).

O Relatório de Diligência Fiscal consta das e-fls 3858 a 3876.

Petição - MANIFESTAÇÃO DA DILIGÊNCIA (e-fls. 3883 a 3895)
Transcrevo trecho da manifestação após a diligência:
I - ESCLARECIMENTOS PRELIMINARES QUANTO À CONCLUSÃO DORELATÓRIO
FISCAL DE DILIGÊNCIA
[...]
Com a devida vênia, a conclusão a que chegou o i. Auditor-Fiscal responsável pela elaboração do
Relatório Fiscal de Diligência é absurda, pois além de não ser minimamente razoável supor que
empresas operacionais (cervejarias) situadas em países como o Uruguai e a Argentina, pertencentes à
maior produtora de bebidas brasileira e integrantes do grupo que é o maior produtor mundial de
cervejas, não teriam recolhido valor algum a título de imposto de renda, passível de compensação com
o imposto de renda devido pela Recorrente, o trabalho fiscal desconsidera por completo a “vasta
documentação” apresentada pela Recorrente em sua impugnação e recurso voluntário, correspondente a
inúmeros comprovantes de pagamento de imposto pelas controladas estrangeiras.
Em realidade, apesar de a Recorrente, em suas respostas aos Termos de Intimação, ter feito referência
expressa ao Laudo elaborado pela KPMG Assessores Ltda. (“KPMG”), tendo inclusive apresentado sua
versão retificada (resposta de fls. 3830/3833 e Laudo de fls. 3789/3821) quanto ao montante do crédito,
sendo que por meio dos Laudos apresentados a KPMG, conceituada empresa de auditoria independente,
constatou não apenas os valores recolhidos a título de imposto de renda pelas controladas estrangeiras
Fl. 4441
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Fl. 19 do Acórdão n.o 1004-000.142 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720046/2018-61

da Recorrente, diretas e indiretas, mas também verificou a adequação dos respectivos documentos de
arrecadação aos requisitos da legislação brasileira, notadamente os artigos 26 da Lei n' 9.249/95 e 16 da
Lei n' 9.430/96, no Relatório de Diligência Fiscal de fls. 3858/3876 não há qualquer crítica ou
comentário a respeito daqueles trabalhos.
Nesse contexto, “data venia”, independentemente das razões que serão adiante expostas, não se sustenta
na realidade dos fatos, tampouco na documentação apresentada pela Recorrente, a conclusão a que
chegou a fiscalização de que “nenhum documento apresentado é hábil para comprovação de
pagamentos de imposto no exterior.” Senão, vejamos.
II - DO DIREITO À COMPENSAÇÃO DO IRF INCIDENTE SOBRE OSRENDIMENTOS
DAS CONTROLADAS INDIRETAS, NCAQ COLECTIVA EDUNVEGAN, CUJOS LUCROS
FORAM ADICIONADOS AO RESULTADO DARECORRENTE PELA FISCALIZAÇÃO
É o relatório

Voto
Conselheiro Itamar Artur Magalhães Alves Ruga, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais pressupostos de
admissibilidade, portanto dele conheço.
A tributação dos lucros de controladas e coligadas no exterior insere-se em um
complexo contexto jurídico e econômico, marcado pela interação entre normativas internas e
acordos internacionais. No cerne dessa discussão está o artigo 74 da Medida Provisória no 2.158-
35/2001, que estabelece a tributação dos lucros de controladas brasileiras no exterior,
contrastando com o artigo 7o dos tratados para evitar a dupla tributação, seguindo o modelo da
OCDE.
O princípio da universalidade da tributação, adotado pelo Brasil, determina a inclusão
dos lucros auferidos mundialmente no cálculo do imposto devido pelas empresas residentes no
país. Tal princípio está alinhado à tendência global de prevenir a erosão da base tributária e a
transferência de lucros para jurisdições de baixa ou nenhuma tributação. Entretanto, essa
abordagem entra em aparente conflito com tratados internacionais que, seguindo o modelo da
OCDE, tendem a favorecer a tributação no Estado de residência do investidor, em detrimento do
país onde o lucro é gerado.
A questão central reside na interpretação do artigo 7o desses tratados, frequentemente
invocado para argumentar contra a tributação no Brasil dos lucros de suas controladas no
exterior. Contudo, uma análise minuciosa e contextualizada revela que tais tratados não
pretendem obstar a aplicação de normas como a do artigo 74 da MP 2.158-35/2001. Essa norma,
como uma regra CFC, destina-se a assegurar que os lucros gerados no exterior por entidades
controladas por residentes brasileiros sejam devidamente tributados no Brasil.
Fl. 4442
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 1004-000.142 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720046/2018-61

O julgador de origem expôs com muita acuidade o caso concreto, apresentando o
histórico legislativo, de modo que transcrevo excerto do voto abaixo antes de adentrar em cada
capítulo apresentada pela recorrente em seu recurso.
Do Voto Condutor da Decisão Recorrida (e-fls. 1534 e ss.)
[...]
Do Lucro Apurado no Exterior
Tributação de lucros do exterior
Na sequência, analisamos as questões atinentes aos lucros apurados no exterior.
Primeiramente, há de se notabilizar que o escopo desse feito por parte da autoridade fiscal, teve por
objetivo demonstrar que a AMBEV não disponibilizou no Brasil, para fim de determinação das bases
de cálculo do IRPJ e da CSLL do ano-calendário de 2013, os lucros auferidos por três de suas
controladas domiciliadas no exterior, assim disposto:

Nesse escopo, a fiscalização entendeu que não foram adicionados pela controladora brasileira, na
determinação de suas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, referente. ao ano-calendário de 2013,
considerando o percentual de participação em cada uma delas.
A interessada, inicialmente postulou quanto ao fato da autuação ter por base exclusivamente a
disponibilização ficta dos lucros auferidos por controladas da sociedade incorporada pela a interessada
no exterior, nos termos do art. 74 da MP no 2.158-35/2001, e não qualquer evento concreto de
disponibilização efetiva daqueles lucros.
Nesse aspecto, vale repisar que, como bem disposto na legislação brasileira, há uma prescrição
normativa que dispõe que a tributação das empresas sediadas no Brasil que possuam coligadas ou
controladas no exterior ser regida pelo princípio da Tributação das Bases Universais (TBU).
L. 9.249/95 – Art. 25
O vigente regime de tributação, na época do fato gerador, foi instituído pela Lei no 9.249, de 1995, a
qual dispõe em seus artigos 25 e 26:
Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na
determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao balanço levantado em 31 de
dezembro de cada ano.
§ 1o Os rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na apuração do
lucro líquido das pessoas jurídicas com observância do seguinte:
I – os rendimentos e ganhos de capital serão convertidos em Reais de acordo com a taxa de câmbio,
para venda, na data em que forem contabilizados no Brasil;
Fl. 4443
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 1004-000.142 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720046/2018-61

II – caso a moeda em que for auferido o rendimento ou ganho de capital não tiver cotação no Brasil,
será ela convertida em dólares norte-americanos e, em seguida, em Reais;
§ 2o Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no exterior, de pessoas jurídicas
domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro real com observância do seguinte:
I – as filiais, sucursais e controladas deverão demonstrar a apuração dos lucros que auferirem em
cada um de seus exercícios fiscais, segundo as normas da legislação brasileira;
II – os lucros a que se refere o inciso I serão adicionados ao lucro líquido da matriz ou
controladora, na proporção de sua participação acionária, para apuração do lucro real;
III – se a pessoa jurídica se extinguir no curso do exercício, deverá adicionar ao seu lucro líquido os
lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, até a data do balanço de encerramento;
IV – as demonstrações financeiras das filiais, sucursais e controladas que embasarem as
demonstrações em Reais deverão ser mantidas no Brasil pelo prazo previsto no art. 173 da Lei no
5.172, de 25 de outubro de 1966.
§ 3o Os lucros auferidos no exterior por coligadas de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil serão
computados na apuração do lucro real com observância do seguinte:
I – os lucros realizados pela coligada serão adicionados ao lucro líquido, na proporção da
participação da pessoa jurídica no capital da coligada;
II – os lucros a serem computados na apuração do lucro real são os apurados no balanço ou
balanços levantados pela coligada no curso do período-base da pessoa jurídica;
III – se a pessoa jurídica se extinguir no curso do exercício, deverá adicionar ao seu lucro líquido,
para apuração do lucro real, sua participação nos lucros da coligada apurados por esta em
balanços levantados até a data do balanço de encerramento da pessoa jurídica;
IV – a pessoa jurídica deverá conservar em seu poder cópia das demonstrações financeiras da
coligada.
§ 4o Os lucros a que se referem os §§ 2o e 3o serão convertidos em Reais pela taxa de câmbio, para
venda, do dia das demonstrações financeiras em que tenham sido apurados os lucros da filial,
sucursal, controlada ou coligada.
§ 5o Os prejuízos e perdas decorrentes das operações referidas neste artigo não serão compensados
com lucros auferidos no Brasil.
§ 6o Os resultados da avaliação dos investimentos no exterior, pelo método da equivalência
patrimonial, continuarão a ter o tratamento previsto na legislação vigente, sem prejuízo do disposto
nos §§ 1o, 2o e 3o.
§ 7o Os lucros serão apurados segundo as normas da legislação comercial do país de domicílio.
(Incluído pela Medida Provisória no 627, de 2013)
§ 7o Os lucros serão apurados segundo as normas da legislação comercial do país de domicílio.
(Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014)

L. 9.249/95 – Art. 26

Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no exterior, sobre os
lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real, até o limite do imposto de renda
incidente, no Brasil, sobre os referidos lucros, rendimentos ou ganhos de capital.
§ 1o Para efeito de determinação do limite fixado no caput, o imposto incidente, no Brasil,
correspondente aos lucros, rendimentos ou ganhos de capital auferidos no exterior, será
proporcional ao total do imposto e adicional devidos pela pessoa jurídica no Brasil.
§ 2o Para fins de compensação, o documento relativo ao imposto de renda incidente no exterior
deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada
Brasileira no país em que for devido o imposto.
Fl. 4444
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 1004-000.142 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720046/2018-61

§ 3o O imposto de renda a ser compensado será convertido em quantidade de Reais, de acordo com a
taxa de câmbio, para venda, na data em que o imposto foi pago; caso a moeda em que o imposto foi
pago não tiver cotação no Brasil, será ela convertida em dólares norte-americanos e, em seguida,
em Reais.
MP 2.158-35/01 – Art. 21 (CSLL)
No que tange à CSLL, o aludido princípio de tributação foi adotado com a edição da Medida Provisória
no 2.158-35, de 2001:
Art. 21. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior sujeitam-se à incidência da
CSLL, observadas as normas de tributação universal de que tratam os arts. 25 a 27 da Lei no 9.249,
de 1995, os arts. 15 a 17 da Lei no 9.430, de 1996, e o art. 1o da Lei no 9.532, de 1997.
Parágrafo único. O saldo do imposto de renda pago no exterior, que exceder o valor compensável
com o imposto de renda devido no Brasil, poderá ser compensado com a CSLL devida em virtude da
adição, à sua base de cálculo, dos lucros oriundos do exterior, até o limite acrescido em decorrência
dessa adição.
MP 2.158/35-01 – Art. 74
É relevante, ainda, destacar que o artigo 74 da MP no 2.158-35, de 2001, uniformizou o conceito de
disponibilização dos lucros apurados pelas empresas coligadas e controladas sediadas no exterior,
fixando o elemento temporal do fato gerador na data do balanço em que forem apurados os lucros:
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do
art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros
auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a
controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do
regulamento.
Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31 de dezembro de
2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta
data, qualquer das hipóteses de disponibilização previstas na legislação em vigor.
L. 6.404/76 – Art. 248 (MEP)
Os lucros em questão, verificados no balanço e no momento do seu encerramento, são aqueles apurados
pelo método da equivalência patrimonial (MEP), previsto no artigo 248 da Lei no 6.404, de 1976:
Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos em coligadas ou em controladas e
em outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum serão
avaliados pelo método da equivalência patrimonial, de acordo com as seguintes normas: (Redação
dada pela Lei no 11.941, de 2009)
I – o valor do patrimônio líquido da coligada ou da controlada será determinado com base em
balanço patrimonial ou balancete de verificação levantado, com observância das normas desta Lei,
na mesma data, ou até 60 (sessenta) dias, no máximo, antes da data do balanço da companhia; no
valor de patrimônio líquido não serão computados os resultados não realizados decorrentes de
negócios com a companhia, ou com outras sociedades coligadas à companhia, ou por ela
controladas;
II – o valor do investimento será determinado mediante a aplicação, sobre o valor de patrimônio
líquido referido no número anterior, da porcentagem de participação no capital da coligada ou
controlada;
III – a diferença entre o valor do investimento, de acordo com o número II, e o custo de aquisição
corrigido monetariamente; somente será registrada como resultado do exercício:
a) se decorrer de lucro ou prejuízo apurado na coligada ou controlada;
b) se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou perdas efetivos;
c) no caso de companhia aberta, com observância das normas expedidas pela Comissão de Valores
Mobiliários.
Fl. 4445
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 1004-000.142 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720046/2018-61

§ 1o Para efeito de determinar a relevância do investimento, nos casos deste artigo, serão
computados como parte do custo de aquisição os saldos de créditos da companhia contra as
coligadas e controladas.
§ 2o A sociedade coligada, sempre que solicitada pela companhia, deverá elaborar e fornecer o
balanço ou balancete de verificação previsto no número I.
Sobre o MEP, apresento a lição de Paulo Schmidt, José Luiz dos Santos e Luciane
Alves Fernandes:
MÉTODO DE EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL
No método de equivalência patrimonial, diferentemente do que ocorre no método de custo, onde o
resultado é reconhecido pelo regime de caixa, o resultado e as variações ocorridas no patrimônio de
uma controlada ou coligada devem ser reconhecidos no momento de sua geração, independentemente
de serem ou não distribuídos, atendendo dessa maneira ao princípio da competência. Nesse sentido,
Iudícibus, Martins e Gelbcke (2000, p. 139) afirmam que o método da equivalência patrimonial
acompanha o fato econômico, que é a geração dos resultados, e não a formalidade de sua distribuição.
No Brasil, o instituto da equivalência patrimonial surgiu com o advento da Lei no 6.404/76, já que o
ordenamento jurídico que o antecedeu, o Decreto-lei no 2.627/40, não continha tal previsão. Segundo a
referida Lei, o método de equivalência patrimonial deveria ser utilizado para os investimentos mais
expressivos em termos de valores; tendo em vista esse objetivo, essa Lei criou o conceito de relevância
(art. 247) e estabeleceu um percentual de participação de no mínimo 20% do capital total para que uma
investida fosse avaliada por esse método, exceto em relação às participações iguais ou maiores do que
10% do capital total nas quais a investidora tivesse influência na administração.
No entanto, tendo em vista a convergência para as normas internacionais, a Lei no 11.638/07 e,
posteriormente, a Lei no 11.941/09 (antiga MP no 449/08), alteraram o caput do art. 248, passando a
serem avaliados pelo método de equivalência patrimonial os investimentos em coligadas, controladas,
outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo e em controladas em conjunto, conforme se
verifica no art. 248:
“No balanço patrimonial da companhia, os investimentos em coligadas ou em controladas e em
outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum serão
avaliados pelo método da equivalência patrimonial, de acordo com as seguintes normas: [...]”
Esse mesmo tratamento contábil também é adotado pela CVM desde o advento da instrução CVM no
469/08. Também nas normas pelo CPC, de acordo com o item 11 do Pronunciamento Técnico CPC
18(R1), o tratamento contábil é o mesmo. 1
Nesta mesma linha, o Ministro do Supremo Tribunal Federal, Dias Toffoli, se manifestou no Recurso
Extraordinário no 541.090/SC, nos seguintes termos:
Essa avaliação dos investimentos relevantes se dá pelo chamado Método de Equivalência Patrimonial
(MEP), por força do art. 248 da Lei das Sociedades Anônimas. Para fins societários, a partir do MEP, o
lucro auferido pela coligada/controlada estrangeira é automaticamente registrado no balanço societário
da coligada/controlada brasileira. A eventual distribuição desses lucros é irrelevante para se verificar o
real crescimento do lucro líquido da brasileira, considerado o regime de competência.
(...)
Dessa forma, inegável que o acréscimo patrimonial obtido a partir do ajuste do valor do investimento
permanente é renda da empresa brasileira, tanto assim que pode ser verificado a partir do método da
equivalência patrimonial positiva, com consequências comerciais no balanço da empresa brasileira.
(...)

1 SCHMIDT, Paulo, SANTOS, José Luiz dos e FERNANDES, Luciane Alves. Contabilidade avançada: aspectos
societários e tributários – 3a edição. São Paulo: Atlas, 2012. Pág. 4/6.
Fl. 4446
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 1004-000.142 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720046/2018-61

Observe-se, ademais, que, por expressa disposição do art. 197 da Lei das Sociedades Anônimas, há a
possibilidade de distribuição de dividendos aos acionistas de receita advinda da equivalência
patrimonial positiva, ainda que não tenha havido a disponibilidade financeira.
É evidente que só estão sujeitos à tributação no momento do registro contábil os lucros relevantes
apurados pelo método da equivalência patrimonial, tendo em vista que a empresa no exterior possui
outros investimentos sujeitos à avaliação, pelo denominado método de custo, os quais estão sujeitos ao
regime de caixa.
(...)
Estas são as normas legais aplicadas ao caso concreto e que serão observadas no presente julgamento.
Arguições que procuram afastar a sua incidência com base em suposta inconstitucionalidade, não serão
apreciadas por este relator, que segundo o art. 26-A do Decreto no 70.235, de 1972, no âmbito do
processo administrativo fiscal é “vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de
observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade”, exceto
nas hipóteses previstas no § 6o do mesmo dispositivo, as quais não se amoldam ao caso vertente.
Transcreve-se o voto do Ministro do Supremo Tribunal Federal, Cezar Peluso, no mesmo sentido:
6.3. Em resumo, as variações dos investimentos sujeitos à equivalência patrimonial repercutem no
resultado (lucro ou prejuízo) da controladora/coligada já no exercício em que apuradas no exterior,
ao passo que, nos investimentos sujeitos à avaliação e reajuste pelo regime de custo, a repercussão
somente se dá por ocasião do recebimento da distribuição do lucro ou dividendo.
(...)
No caso, tem-se a mesma sistemática. Em relação aos investimentos sujeitos à avaliação pelo método
de custo, o lucro produzido pela empresa no exterior é teoricamente virtual em relação à empresa
nacional até o momento em que seja efetivamente pago ou creditado, pois submisso ao regime de caixa.
Enquanto aos investimentos sujeitos ao método de avaliação pela equivalência patrimonial, o lucro
revelado no exterior repercute no resultado da empresa brasileira no mesmo exercício em que se
produziu, independentemente de pagamento ou crédito, pois vinculados ao regime de competência.
Antes de encerrar esta breve introdução acerca da legislação que disciplina a matéria, impende discutir
a repercussão dos Tratados Internacionais para evitar a Bitributação celebrados entre o Brasil e
Argentina, conforme dispõe o Decreto no 87.976/1982.
Para tanto, é fundamental uma profunda reflexão sobre o Artigo VII dos mencionados tratados, os quais
reproduzo abaixo:
ARTIGO VII [Acordo Brasil e Argentina]
Artigo 7
Lucros das empresas
1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser
que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento
permanente aí situado. Se a empresa exercer sua atividade na forma indicada, seus lucros serão
tributáveis no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis a esse
estabelecimento permanente.
2. Com ressalva das disposições do parágrafo 3, quando uma empresa de um Estado Contratante
exercer sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí
situado, serão atribuídos em cada Estado Contratante a esse estabelecimento permanente os lucros
que obteria se constituísse uma empresa distinta e separada, exercendo atividades idênticas ou
similares, em condições idênticas ou similares, e transacionando com absoluta independência com a
empresa de que é um estabelecimento permanente.
Fl. 4447
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 1004-000.142 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720046/2018-61

3. No cálculo dos lucros de um estabelecimento permanente, é permitido deduzir as despesas que
tiverem sido feitas para a consecução dos objetivos do estabelecimento permanente, incluindo as
despesas de direção e os encargos gerais de administração assim realizados.
4. Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente pelo simples fato de comprar
mercadorias para a empresa.
5. Quando os lucros compreenderem elementos de rendimentos tratados separadamente nos outros
artigos da presente Convenção, as disposições desses artigos não serão afetadas pelas disposições
do presente artigo.
Verifiquem que o tratado foi inspirado no Modelo de Convênio Tributário sobre a Renda e o
Patrimônio da OCDE anteriormente vigente. Por este motivo, os Comentários ao Modelo tornaram-se
importantes ferramentas de interpretação, não apenas no Brasil, mas nos diversos países que o adotam.
Neste sentido, TRUYA e RAVN, cujo original se reproduz no rodapé por uma questão de honestidade
intelectual2:
2. O Modelo de Convenção e sua consideração como soft law.
Os artigos da Convenção Modelo, assim como os seus comentários, são redigidos e atualizados por
membros do Comitê de Assuntos Fiscais, nomeados, por sua vez, por cada governo dos diferentes
Estados-membros da OCDE. Não estamos, portanto, diante do exercício de elaboração de normas
com força de lei, nem de exercício do poder regulamentar (correspondente ao Governo, segundo
artigo 97 da Constituição). Também não representa, naturalmente, um tratado internacional que faz
parte de nossa legislação interna.
Em vez disso, temos um texto sem efeitos jurídicos vinculantes que cumpre as seguintes funções:
(...)
c) Por fim, os artigos da Convenção e, em especial, seus Comentários, desempenham uma função
interpretativa muito importante, o que facilita a correta aplicação dos tratados elaborados com base no
modelo. 3
Com o escopo de melhor fundamentar a interpretação, transcrevo a tradução dos aludidos itens nos
exatos termos:
10.1 O propósito do artigo 7, §1°, é traçar limites ao direito de um Estado Contratante tributar os
lucros de empresas situadas em outro Estado Contratante. O parágrafo não limita o direito de um
Estado Contratante tributar seus residentes com base nos dispositivos relativos a sociedades
controladas no exterior encontradas em sua legislação interna, ainda que tal tributo, imposto a esses
residentes, possa ser computado em relação à parte dos lucros de uma empresa residente em outro
Estado Contratante atribuída à participação desses residentes nessa empresa. O tributo assim
imposto por um estado sobre seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa de outro
Estado e não se pode dizer, portanto, que teve por objeto tais lucros.

2 2. El Modelo de Convenio y su consideración como soft law
El articulado del Modelo de Convenio, así como sus Comentarios, son redactados y actualizados por los integrantes
del Comité de Asuntos Fiscales, designados a su vez por cada Gobierno de los diferentes Estados Miembros de la
OCDE. No nos encontramos, pues, ante el ejercicio de elaboración de normas con rango de ley, ni ante el ejercicio
de la potestad reglamentaria (que corresponde al Gobierno, ex artículo 97 de la Constitución). Tampoco representa,
por supuesto, un tratado internacional que forme parte de nuestro ordenamiento interno.
Antes bien, nos encontramos con un texto sin efectos jurídicos vinculantes que cumple con las siguientes funciones:
(...)
c) Finalmente, el articulado del Convenio y, especialmente, sus Comentarios, cumplen una muy importante labor
interpretativa, que facilita la correcta aplicación de los tratados elaborados en base al Modelo.

3 TRUYA, Antonio Cubero e RAVN, Nocolás Diaz. Convenios para Evitar la Doble Imposición subscritos por
España e Modelo de La OCDE. Editorial Tirant lo Blanch: Valencia. 2012. Kindle Edition. Posição 289.
Fl. 4448
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 1004-000.142 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720046/2018-61

(...)
14. O propósito do parágrafo 1 é limitar o direito de um Estado Contratante de tributar os lucros das
empresas do outro Estado Contratante. O parágrafo não limita o direito de um Estado Contratante
de tributar seus próprios residentes segundo as disposições referentes a empresas estrangeiras
controladas contidas em sua legislação interna, embora o imposto incidente sobre esses residentes
possa ser calculado por referência à parcela dos lucros de empresa residente no outro Estado
Contratante atribuída à participação desses residentes na empresa. O imposto exigido dessa forma
por um Estado de seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa do outro Estado e não se
poderá, dizer que está sendo exigido sobre tais lucros (vide também o parágrafo 23 do Comentário
ao Artigo 1 e os parágrafos 37 a 39 do Comentário ao Artigo 10).
Concluindo, os acordos internacionais não impediriam os Estados de tributar seus residentes conforme
determinado pela legislação interna, ou seja, a tributação da contribuinte seria a determinada pela Lei no
9.249, de 1995, e da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001.
Logo, os tratados internacionais assinados entre o Brasil e Argentina e o Brasil e o Chile,
respectivamente em seus artigos VII, não limita a soberania brasileira de tributar seus residentes
conforme previsto em sua legislação interna, ou seja, os lucros auferidos por empresas brasileiras
relativamente às suas controladas/coligadas na Argentina, submetem-se às regras instituídas pelo poder
legislativo nacional.
É de se destacar, ainda, que o Modelo de Convênio Tributário sobre a Renda e o Patrimônio da OCDE
atualmente vigente, sofreu algumas alterações que merecem ser trazidas à colação.
Anteriormente os parágrafos 2 a 6 do antigo Modelo, abaixo reproduzidos em sua versão em espanhol,
apresentavam as seguintes disposições, semelhantes aos acordos celebrados entre Brasil e Argentina.
2. Sin perjuicio de las disposiciones dei apartado 3, cuando una empresa de un Estado contratante
realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente
situado en él, en cada Estado contratante se atribuirán a dicho establecimiento permanente los
benefícios que el misino hubiera podido obtener si fuera una empresa distinta y separada que
realizase actividades idênticas o similares, en las mismas o análogas condiciones y tratase con total
independencia con la empresa de la que es establecimiento permanente.
3. Para la determinación del beneficio del establecimiento permanente se permitirá la deducción de
los gastos realizados para los fines del establecimiento permanente, incluyéndose los gastos de
dirección y generales de administración para los mismos fines, tanto si se efectúan en el Estado en
que se encuentra el establecimiento permanente como en otra parte.
4. Mientras sea usual en un Estado contratante determinar los benefícios imputables a un
establecimiento permanente sobre la base de un reparto de los benefícios totales de la empresa entre
sus diversas partes, lo establecido en el apartado 2 no impedirá que ese Estado contratante
determine de esta manera los beneficios imponibles; sin embargo, el método de reparto adoptado
habrá de ser tal que el resultado obtenido sea conforme a los principios contenidos en este Artículo.
5. No se atribuirán benefícios a un establecimiento permanente por la simple compra de bienes o
mercancías para la empresa.
6. A efectos de los apartados anteriores, los benefícios imputables al establecimiento permanente se
calcularán cada ano utilizando el inismo método, a no ser que existan motivos válidos y suficientes
para proceder de otra forma. 4

4 Tradução livre:
2. Não obstante o disposto no parágrafo 3, quando uma empresa de um Estado Contratante exercer sua atividade no
outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado, em cada Estado Contratante se
atribuirão a esse estabelecimento permanente os lucros que o mesmo poderia ter obtido se fosse uma empresa
distinta e separada que exercesse atividades idênticas ou similares, nas mesmas ou análogas condições e tratasse
com absoluta independência com a empresa da qual é um estabelecimento permanente.
Fl. 4449
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 1004-000.142 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720046/2018-61

O parágrafos 3, 4, 5 e 6 acima transcritos foram retirados do novo Modelo, o qual passou a prever um
novo parágrafo 3, cuja redação, em sua versão em espanhol, transcrevo:
2. A los efectos de este artículo, y del artículo [23 A] [23 B], los beneficios imputables al
establecimiento permanente en cada Estado contratante a los que se refiere el apartado 1 son
aquellos que el mismo hubiera podido obtener, particularmente en sus operaciones con otras partes
de la empresa, si fuera una empresa distinta e independiente que realizase actividades idênticas o
similares, en las mismas o análogas condiciones, teniendo en cuenta las funciones desarrolladas, los
activos utilizados y los riesgos asumidos por la empresa a través dei establecimiento permanente y
de las restantes partes de la empresa.
3. Cuando de conformidad con el apartado 2 un Estado contratante ajuste los beneficios imputables
al establecimiento permanente de una empresa de uno de los Estados contratantes y, en
consecuencia, grave los benefícios de la empresa que ya han sido gravados por el otro Estado, ese
otro Estado, en la medida en que sea necesario para eliminar la doble imposición sobre dichos
benefícios, practicará el ajuste correspondiente en la cuantía del impuesto aplicado sobre los
mismos. En caso necesario, las autoridades competentes de los Estados contratantes se consultarán
para la determinación de dicho ajuste. 5
O novo Modelo deixa evidente que o parágrafo 1o do artigo 7o não impede que o Estado em que está
sediada a controladora tribute os rendimentos decorrentes de lucros já tributados no Estado em que se
localiza a controlada. Todavia, se assim o fizer, deverá levar em conta os valores dos impostos já pagos
no Estado em que se localiza a controlada.
Os artigos 25 e 26 da Lei no 9.249, de 1995, já respeitavam tais princípios.
As normas internacionais em questão e os dispositivos da aludida lei brasileira não são incompatíveis,
sendo plenamente aplicáveis ao caso concreto.
Como exemplo, cito a jurisprudência do TRF da 3a Região não vê, no tratado celebrado entre o Brasil e
a Argentina, uma norma internacional que impede a tributação prevista na legislação nacional:

3. Para a determinação dos lucros de um estabelecimento permanente, será permitida a dedução das despesas
efetuadas, incluindo os gastos de direção e administrativa geral para os mesmos fins, quer tenham sido incorridos no
Estado em que está localizado o estabelecimento permanente quer na outra parte.
4. Como é habitual num Estado Contratante determinar os lucros imputáveis a um estabelecimento permanente com
base numa repartição dos lucros totais da empresa entre as suas diversas partes, o disposto no parágrafo 2 não
impedirá esse Estado Contratante de determinar o lucros tributáveis, não obstante o método de repartição adotado
deve ser tal que o resultado obtido deve estar de acordo com os princípios contidos no presente Artigo.
5. Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente pelo simples compra de bens ou mercadorias para
a empresa.
6. Para efeitos do disposto nos parágrafos anteriores, os lucros atribuíveis a esse estabelecimento permanente serão
calculados, a cada ano, utilizando o mesmo método, a menos que haja motivos válidos e suficientes para proceder de
outra forma.

5 Tradução livre:
2. Para os efeitos deste artigo e dos artigos [23 A] [23 B], os lucros atribuíveis ao estabelecimento permanente em
cada Estado Contratante a que se refere o parágrafo 1 são aqueles que ele poderia ter obtido, em particular em suas
operações com outras partes da empresa, como se fosse uma empresa distinta e independente que exercesse as
mesmas ou semelhantes atividades nas mesmas ou semelhantes condições, tendo em conta as funções
desempenhadas, os ativos utilizados e os riscos assumidos pela empresa através do estabelecimento permanente e
das demais partes da empresa.
3. Quando, de acordo com o parágrafo 2, um Estado Contratante ajuste os lucros imputáveis ao estabelecimento
permanente de uma empresa de um dos Estados Contratantes e, em consequência, tribute o lucro da empresa que já
foram tributados pelo outro Estado, esse outro Estado, na medida em que é necessário para eliminar a dupla
tributação destes lucros, deve fazer um ajuste que corresponde ao valor do imposto de aplicado sobre eles. Se
necessário, as autoridades competentes dos Estados Contratantes consultar-se-ão para determinar o ajuste.

Fl. 4450
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 1004-000.142 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720046/2018-61

TRIBUTÁRIO. IRPJ. CSLL. EMPRESAS CONTROLADAS. LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR.
MEDIDA PROVISÓRIA No 2.158-35/01, ART. 74. TRIBUTAÇÃO. DISPONIBILIZAÇÃO NA DATA
DA APURAÇÃO. LEGITIMIDADE. ACORDO BRASIL-ARGENTINA. DUPLA TRIBUTAÇÃO.
INEXISTÊNCIA. (...)
1. A apuração de lucro pela controlada no exterior é suficiente para modificar as contas da
investidora, proporcionando-lhe um acréscimo patrimonial que viabiliza a incidência dos tributos
em comento, mormente se considerada a circunstância de que o art. 43 do Código Tributário
Nacional reclama apenas a existência de disponibilidade econômica ou jurídica da renda, sendo
irrelevante que a controladora tenha plena disponibilidade financeira sobre o referido incremento.
2. Caracterizada a existência de acréscimo patrimonial para a controladora, poderia o legislador,
com arrimo nas disposições do § 2o do art. 43 do Código Tributário Nacional, estabelecer o
momento da sua disponibilização, como o fez por meio do art. 74 da MP no 2.158-35/01, sem
incorrer nos vícios apontados pelo contribuinte.
3. O colendo Supremo Tribunal Federal decidiu pela validade da tributação estatuída pelo art. 74 da
Medida Provisória no 2.158-35/01 em relação às empresas controladas, independentemente de sua
localização no exterior, embora a decisão só tenha eficácia erga omnes para as empresas sediadas
em paraísos fiscais.
4. A regra veiculada pelo art. VII do Acordo Brasil-Argentina tem por objeto a tributação dos lucros
apurados pelas empresas controladas situadas no território argentino, ou seja, trata unicamente da
tributação a cargo daquele Estado, ao passo que a norma introduzida pela Medida Provisória no
2.158-35/01 visa exclusivamente à tributação dos lucros atribuíveis à controladora sediada no
Brasil, pelo que não prospera a alegada preponderância do aludido acordo sobre a legislação
interna.
5. A legislação de regência permite que a empresa controladora proceda à compensação dos valores
recolhidos no exterior com o montante devido no Brasil, de modo a evitar a dupla incidência.
6. Embora tenha pretendido alcançar os lucros e rendimentos auferidos no exterior, o legislador
propositadamente fez prevalecer o regime até então aplicável aos resultados da avaliação dos
investimentos realizados pelas empresas, de sorte que, ainda que se trate de investimentos no
exterior, subsistem as disposições dos arts. 21 a 23 do Decreto-lei no 1.598/77 e arts. 389 e seguintes
do RIR/99, quanto ao IRPJ, e as do art. 2o, § 1o, "c", 1 e 4, da Lei no 7.689/88, quanto à CSLL, uma
vez que, por não terem sido revogadas pela nova lei, integram a legislação a que alude o art. 25, §
6o, da Lei no 9.249/95. (...) (Apelação Cível no 0900029-63.2005.4.03.6100/SP)
Em igual sentido, o TRF da 2a Região:
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O
LUCRO. LUCROS AUFERIDOS POR EMPRESAS COLIGADAS OU CONTROLADAS SEDIADAS
NO EXTERIOR. TRIBUTAÇÃO DOS RESULTADOS POSITIVOS DE EQUIVALÊNCIA
PATRIMONIAL DE INVESTIMENTOS NO EXTERIOR. MP No 2.158-34/2001 e REEDIÇÕES.
1. O fundamento de validade da alteração introduzida pelo art. 74 da MP no 2.15834/2001 decorre
da Lei Complementar no 104/2001, que acrescentou o § 2o ao art. 43 do CTN, estabelecendo que, na
hipótese de receita ou rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento
em que se dará a sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto de renda. O fato de o art.
74 da MP remeter ao regulamento a forma como será executada a lei não acarreta violação ao
princípio da legalidade.
2. Não há qualquer ofensa ao conceito de aquisição de renda eleito pela legislação supra transcrita,
uma vez que, com a apuração dos lucros na sociedade controlada, a pessoa jurídica controladora
adquire imediatamente a disponibilidade econômica da renda que se incorpora em seu patrimônio,
acrescentando-lhe valor. Adquire, ainda, a disponibilidade jurídica da renda, pois terá título jurídico
para pleitear e defender o direito relativo a essa renda, de modo que não há como sustentar que a
apuração de lucro na sociedade controlada tem reflexos imediatos no patrimônio da controladora.
3. Na sistemática da Lei no 6.404/76, o lucro da sociedade controlada já deveria ser registrado no
balanço patrimonial da sociedade controladora (art. 248, III, alínea ∙a), chamado de método de
equivalência patrimonial, método contábil utilizado na apuração dos lucros dos investimentos
Fl. 4451
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 1004-000.142 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720046/2018-61

relevantes de coligadas ou controladas, cuja aplicação é obrigatória para todas as pessoas jurídicas
tributadas pelo lucro real e que realizem tais espécies de investimento.
4. Logo, com relação à tributação, a lei pode, de forma absolutamente legítima, estabelecer os
critérios quanto ao que seja a disponibilidade do lucro e o momento em que pode ser considerada
essa disponibilidade.
5. A ADI 2.588DF, em julgamento no STF discute a inconstitucionalidade do art. 74, parágrafo
único da MP 2.158-35/2001 e do parágrafo 2o do art. 43 do Código Tributário Nacional, este último
acrescentado pela LC 104/00. O voto vista proferido pelo Ministro Nelson Jobim: aponta a gênese
legal do regime tributário criado pela MP no 2.158-35/2001 (que adota o regime contábil de
competência, e não o de caixa); historia a substituição da regra de cobrança do IRPJ do sistema
territorial para o sistema de tributação em bases universais (TBU), aperfeiçoado pela LC 104/2001,
que permitiu à MP 2.158-34/01 estender às empresas coligadas e controladas tratamento idêntico ao
que era dispensado às filiais e sucursais desde 1997; ressalta, quanto ao TBU, a utilização no Brasil
da regra de compensação do IR pago pela investida estrangeira; considera irrelevante a questão
sobre o controle que a empresa brasileira exerça sobre estrangeira, em razão dos benefícios
decorrentes da repercussão, no mercado, do acréscimo patrimonial, expresso no balanço.
6. Inexiste violação aos tratados internacionais para evitar a dupla tributação, que adotam como
parâmetro a Convenção Modelo da OCDE, que dispõe: os lucros de uma empresa de um Estado
Contratante só são tributáveis nesse Estado, uma vez que esta hipótese trata da competência
tributária exclusiva do Estado onde estiver sediada empresa controlada quanto aos resultados por
ela produzidos.
7. Na hipótese dos autos, a situação é diversa, ou seja, versa sobre a possibilidade de o Estado
Brasileiro tributar o lucro auferido no exterior por empresa brasileira. Vale dizer, a União pode
exigir o imposto de renda sobre os lucros que empresas brasileiras auferem no território nacional ou
no exterior. Mas não pode exigir imposto de renda sobre os resultados obtidos pela empresa
controlada sediada no exterior. Destarte, a regra do tratado e o art. 98 do CTN são inaplicáveis ao
caso.
8. Apelação conhecida e improvida. (Apelação em Mandado de Segurança no 2003.51.01.002937-0)
L. 9.532/97 – Art. 1o
Também deve ser trazido à reflexão o disposto no artigo 1o da Lei no 9.532, de 1997:
Art. 1o Os lucros auferidos no exterior, por intermédio de filiais, sucursais, controladas ou coligadas
serão adicionados ao lucro líquido, para determinação do lucro real correspondente ao balanço
levantado no dia 31 de dezembro do ano-calendário em que tiverem sido
disponibilizados para a pessoa jurídica domiciliada no Brasil.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, os lucros serão considerados disponibilizados para a
empresa no Brasil:
a) no caso de filial ou sucursal, na data do balanço no qual tiverem sido apurados;
b) no caso de controlada ou coligada, na data do pagamento ou do crédito em conta representativa
de obrigação da empresa no exterior. (grifei)
No que concerne aos lucros auferidos no exterior que são considerados disponibilizados para a
controladora, a Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, vai no mesmo sentido da legislação supra
transcrita:
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do
art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros
auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a
controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados ,
na forma do regulamento. (grifei)
Os preceitos legais acima permitem se inferir que os lucros auferidos no exterior são os apurados nos
balanços das investidas, levantadas no curso do ano calendário, não necessariamente, em 31 de
dezembro.
Fl. 4452
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 1004-000.142 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720046/2018-61

Assim deve ser porque o conceito de renda depende de marcos temporais, os quais são fundamentais na
apuração do fato gerador. Ingressos de receitas e gastos necessários à sua obtenção ocorrem
diuturnamente, sendo que a renda somente será verificável quanto tais elementos forem confrontados
durante um certo lapso temporal.
Sobre o tema, Roque Antonio Carrazza:
Logo, não é qualquer entrada de dinheiro nos cofres de uma pessoa (física ou jurídica) que pode ser
alcançada pelo IR, mas, tão-somente, aquilo que tipificar ganhos efetivos durante um determinado
intervalo de tempo. Amílcar de Araújo Falcão sustentava que, nos termos da Constituição, só há
renda tributável quando, num dado período de tempo, verifica-se um aumento do patrimônio do
contribuinte, em razão do emprego do capital, do trabalho ou da combinação de ambos (in Imposto
de Renda e Lucros Extraordinários, 1a ed., Financeiras, 1963). Estamos sempre mais confirmando
que a identificação do acréscimo patrimonial depende da comparação do patrimônio do contribuinte
em duas datas distintas.Com isso, caso a controlada esteja sediada em país que exija o encerramento
do balanço em setembro de 2009, o lucro nele apurado será o computado na base de cálculo do IRPJ
e da CSLL. 6
As demonstrações financeiras relativas a 31 de dezembro não se prestam a tal finalidade, posto que o
lucro é o resultado apurado ao final de certo exercício fixado na legislação do país. Enquanto não se
encerra o exercício, não há que se falar em lucro, posto que o elemento temporal do fato gerador
tributário ainda não ocorreu no mundo fenomênico.
Especificamente sobre o imposto de renda, antes do encerramento do ano fiscal, não apenas o momento
fixado na legislação para a sua apuração ainda não ocorreu, como a própria base de cálculo do fato
gerador complexivo ainda não se aperfeiçoou.
IN SRF 213;02 – Art. 2o
A interpretação adotada confirma-se nos preceitos da Instrução Normativa SRF no 213, de 2002, em
que a matéria ficou assim regulamentada:
IN SRF 213;02 – Art. 2o
Disponibilização de lucros
Art. 2o Os lucros auferidos no exterior, por intermédio de filiais, sucursais, controladas ou coligadas
serão computados para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL no
balanço levantado em 31 de dezembro do ano-calendário em que tiverem sido
disponibilizados para a pessoa jurídica domiciliada no Brasil .
(...)
Demonstrações financeiras
Art. 6o As demonstrações financeiras das filiais, sucursais, controladas ou coligadas, no exterior,
serão elaboradas segundo as normas da legislação comercial do país de seu
domicílio.
§ 1o Nos casos de inexistência de normas expressas que regulem a elaboração de demonstrações
financeiras no país de domicílio da filial, sucursal, controlada ou coligada, estas deverão ser
elaboradas com observância dos princípios contábeis geralmente aceitos, segundo as normas da
legislação brasileira.
§ 2o As contas e subcontas constantes das demonstrações financeiras elaboradas pela filial, sucursal,
controlada ou coligada, no exterior, depois de traduzidas em idioma nacional e convertidos os seus
valores em Reais, deverão ser classificadas segundo as normas da legislação comercial
brasileira, nas demonstrações financeiras elaboradas para serem utilizadas na determinação do
lucro real e da base de cálculo da CSLL.

6 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário – 19a edição. Malheiros Editores: São
Paulo, 2003. Pág. 623.
Fl. 4453
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 1004-000.142 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720046/2018-61

§ 3o A conversão em Reais dos valores das demonstrações financeiras elaboradas pelas filiais,
sucursais, controladas ou coligadas, no exterior, será efetuada tomando-se por base a taxa de
câmbio para venda, fixada pelo Banco Central do Brasil, da moeda do país onde estiver
domiciliada a filial, sucursal, controlada ou coligada, na data do encerramento do período
de apuração relativo à demonstrações financeiras em que tenham sido apurados
os lucros dessa filial, sucursal, controlada ou coligada.
(...)
§ 5o As demonstrações financeiras levantadas pelas filiais, sucursais, controladas ou coligadas, no
exterior, que embasarem as demonstrações financeiras em Reais, no Brasil, deverão ser mantidas em
boa guarda, à disposição da Secretaria da Receita Federal, até o transcurso do prazo de decadência
do direito da Fazenda Nacional de constituir crédito tributário com base nessas demonstrações.
§ 6o As demonstrações financeiras em Reais das filiais, sucursais, controladas ou coligadas, no
exterior, deverão ser transcritas ou copiadas no livro Diário da pessoa jurídica no Brasil.
Mencione-se ainda o §1o do artigo 4o do mesmo ato normativo:
Art. 4o É vedada a compensação de prejuízos de filiais, sucursais, controladas ou coligadas, no
exterior, com os lucros auferidos pela pessoa jurídica no Brasil.
§ 1o Os prejuízos a que se refere este artigo são aqueles apurados com base na escrituração contábil
da filial, sucursal, controlada ou coligada, no exterior, efetuada segundo as normas legais do país de
seu domicílio, correspondentes aos períodos iniciados a partir do ano-calendário de 1996.
Cumpre também explicitar que é apenas aparente a contradição entre os preceitos do art. 6o, caput, da
IN SRF no 213, de 2002 de que “as demonstrações financeiras das (...) controladas (...) no exterior,
serão elaboradas segundo as normas da legislação comercial do país de seu
domicílio” e do art. 25, §2o, I da Lei no 9.249, de 1995, de que “os lucros auferidos por (...)
controladas, no exterior, de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração
do lucro real com observância do seguinte (...) as (...) controladas deverão demonstrar a apuração dos
lucros que auferirem em cada um de seus exercícios fiscais, segundo as normas da legislação
brasileira”.
As normas da legislação brasileira a que se refere a Lei no 9.249, de 1995, são apenas as normas de
classificação das contas e subcontas, exatamente como previsto no § 2o do art. 6o da IN SRF no 213, de
2002, segundo o qual “as contas e subcontas constantes das demonstrações financeiras elaboradas
pela (...) controlada (...) no exterior (...) deverão ser classificadas segundo as normas da legislação
comercial brasileira (...)”.
No mesmo sentido se pronunciou Douglas Yamashita7, que ainda acrescentou a argumentação de que
como, nos termos do art. 11 da Lei de Introdução ao Código Civil (atual Lei de Introdução às Normas
do Direito Brasileiro), “as sociedades (...) obedecem à lei do Estado em que se constituírem”, no Brasil
as demonstrações financeiras das sociedades controladas sediadas no exterior devem obedecer à
legislação comercial do país de seu domicílio de constituição, sendo a legislação contábil brasileira e
seus princípios contábeis geralmente aceitos aplicáveis apenas na inexistência de legislação contábil
estrangeira, como corretamente previsto no art. 6o, §1o da IN SRF no 213, de 1992. Exemplifica ainda o
Professor Douglas Yamashita:
Nesse caso de aplicação da legislação contábil estrangeira, se o ano contábil de algum dos países das
controladas for distinto do ano-calendário, valerão as demonstrações financeiras oficiais desse país,
por exemplo, de outubro de 2008 a setembro de 2009 . Aliás, o próprio art. 74 da MP no
2.158-35/2001 dispõe que “os lucros auferidos por controlada (...) no exterior serão considerados
disponibilizados para a controladora (...) no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido
apurados”. O item 086 do Perguntas e Respostas do Capítulo XIX da DIPJ de 2009 confirma esse
mesmo entendimento” [destaques do original].

7 No artigo "Controladas Indiretas no Exterior: Controvérsias de se Regime Tributário" In Revista Dialética de
Direito Tributário no 179, págs. 28 e seguintes.
Fl. 4454
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 1004-000.142 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720046/2018-61

Por oportuno, transcrevem-se também as disposições do Perguntas e Respostas,
disponível no site da RFB:

[...]
Tratado Brasil-Argentina, sobretudo quanto aos lucros que jamais serão efetivamente
remetidos à controladora brasileira senão sob a forma de dividendos.
Na sequência, a interessada mencionou sobre a especificidade do Tratado Brasil-Argentina, sobretudo
quanto aos lucros que jamais serão efetivamente remetidos à controladora brasileira senão sob a forma
de dividendos.
Quanto a esse ponto, a mesma menciona o Tratado Brasil-Argentina, especificamente em seu Artigo
10, parágrafos 1o e 2o (na redação aplicável à época dos fatos), que regulamentou a tributação dos
dividendos atribuídos ou pagos por sociedades da seguinte forma:
“1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante a um residente do
outro Estado Contratante são tributáveis nesse outro Estado.
2. Todavia, esses dividendos podem ser tributados no Estado Contratante onde reside a sociedade
que os paga e de acordo com a legislação desse Estado.”
Concluindo, portanto, que, se nos termos da convenção Brasil-Argentina, se a Argentina pode tributar
os dividendos pagos a residentes no Brasil (inclusive sem qualquer limite a essa tributação), o Brasil
tem a obrigação de reconhecer a isenção a tais rendimentos.
E acrescentou ainda, que o § 2o do Artigo 23 do Tratado Brasil-Argentina, na redação vigente à época
dos fatos, estabelece que, “verbis”:
“2. Os dividendos pagos por uma sociedade residente da Argentina a uma sociedade residente do
Brasil detentora de mais de 10 por cento do capital da sociedade pagadora, que sejam tributáveis na
Argentina de acordo com as disposições da presente Convenção, estarão isentos do imposto no
Brasil.”
Sendo que as participações detidas pela Impugnante tanto na HOHNECK S.A. como na MALTERIA
PAMPA S.A. como na LAMBIC HOLDING S.A. superam 10%.
Nesse caso, não merece prosperar as alegações sustentadas pela interessada, haja vista, de acordo com o
art. 111, do CTN, devemos observar que a legislação tributária que outorgue isenção deve ser
interpretada de forma literal:
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II - outorga de isenção;
III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
Pela redação do art. 96, do CTN, certifica-se que a interpretação literal deve ser observada também nos
tratados e nas convenções internacionais:
Fl. 4455
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 1004-000.142 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720046/2018-61

Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções
internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre
tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.
Dessa forma, da leitura literal do Artigo XXIII, parágrafo 2, da Convenção Brasil-Argentina, conclui-se
que a isenção dada ocorre apenas sobre o pagamento de dividendos de uma sociedade na Argentina a
uma sociedade no Brasil, e desde que tenham sido tributados na Argentina conforme as disposições da
convenção (Artigo X). Portanto, não se aplica a referida isenção em relação ao pagamento do imposto
de renda, devido no Brasil, referente à parcela equivalente do ajuste do valor do investimento em
controlada domiciliada na Argentina.
Por outro lado, cabe observar que a empresa brasileira poderá compensar o imposto de renda pago na
Argentina com o imposto de renda devido no Brasil, em conformidade com o parágrafo 1, do Artigo
XXIII, da Convenção Brasil-Argentina. Ainda que não houvesse tal previsão, o art. 26, da Lei no 9.249,
de 26 de dezembro de 1995, permitiria a compensação do valor pago no país da controlada com o
imposto devido no Brasil.
O entendimento apresentado está em conformidade com a jurisprudência administrativa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano calendário: 2008
LUCROS OBTIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR CONVENÇÃO BRASIL-ARGENTINA
DESTINADA A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO E PREVENIR A EVASÃO FISCAL EM MATÉRIA
DE IMPOSTO SOBRE A RENDA. ART. 74 DA MP No 2.158-35/2001. NÃO OFENSA. Não há
incompatibilidade entre a Convenção Brasil-Argentina e a aplicação do art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35/2001, não sendo caso de aplicação do art. 98 do CTN, por inexistência de
conflito.
TRATADO INTERNACIONAL BRASIL-ARGENTINA. O Tratado firmado entre Brasil e Argentina
não impede a tributação na controladora no Brasil dos lucros auferidos por controlada no exterior.
(CARF, Acórdão 1402-002.494, Rel. Designado Fernando Brasil de Oliveira Pinto, 2017)
Acrescenta-se ainda que, para efeitos de tratados, a interpretação expressa acerca do IRPJ abrange a
CSLL, conforme art. 11, da Lei no 13.202, de 8 de dezembro de 2015.
Art. 11. Para efeito de interpretação, os acordos e convenções internacionais celebrados pelo
Governo da República Federativa do Brasil para evitar dupla tributação da renda abrangem a
CSLL. Parágrafo único. O disposto no caput alcança igualmente os acordos em forma simplificada
firmados com base no disposto no art. 30 do Decreto-Lei no 5.844, de 23 de setembro de 1943.
Ainda, há de se observar que a interessada defende que não precisaria oferecer à tributação
brasileira os resultados de suas coligadas, pois eles já foram submetidos ao fisco argentino.
Entretanto, os lançamentos não tiveram por objeto a tributação dos resultados das coligadas
estrangeiras, mas o lucro obtido pela contribuinte em razão dos investimentos por ela efetuados. Os
lucros das sociedades controladas devem ser considerados nos resultados da empresa nacional,
consoante a legislação brasileira, tendo em vista os termos do art. 25, § 2o, da Lei 9.249/95.
Os lançamentos não desconsideram a personalidade jurídica das controladas. Eles tão somente
cumprem a vontade da lei brasileira, que estende sua longa manus sobre os lucros auferidos pela
pessoa jurídica nacional, em razão de sua participação em filiais, sucursais, controladas e
coligadas. A tributação da renda das empresas controladas efetivou-se segundo as normas da
Argentina, enquanto a tributação da renda da controladora nacional se faz segundo a ordem
tributária brasileira, não merecendo prosperar a tese esposada pela interessada.
Compensação do tributo pago pelas controladas argentinas
Por fim, alega o seu direito, quando menos à compensação dos impostos pagos no exterior.
Desse feito, é importante registrar que em razão da possibilidade de compensação prevista no
artigo 26 da Lei no 9.249/95 e nos artigos 14 e 15 da Instrução Normativa SRF no
213/2002, a interessada foi intimada a apresentar, em diversas oportunidades no decorrer
Fl. 4456
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 1004-000.142 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720046/2018-61

do TDPF-D no 08.1.85.00-2015-00207-0, esclarecimentos e documentos quanto ao
imposto de renda pago nos países de domicílio de suas controladas estrangeiras.
Em resposta, a interessada mencionou que havia apenas a comprovação referente ao imposto pago pela
controlada Ambev Luxemburgo e de suas subsidiárias.
Alega ainda, que os lucros auferidos por suas controladas argentinas não poderiam ser tributados no
Brasil por força do Tratado celebrado com a Argentina, não se creditando a autoridade fiscal, de valor
algum a esse título, e por esse motivo não havia o que ser apresentado à fiscalização.
A proposta da interessada de compensar o tributo pago por suas controladas argentinas não tem
previsão legal. Como já expedido, o lançamento incide sobre o lucro obtido pela controladora, em razão
dos investimentos por ela efetuados. Somente eventual tributação efetivada na Argentina sobre esse
lucro poderia ensejar compensação, sendo indispensável a prova documental. A interessada não trouxe
prova de alguma retenção dessa estirpe, não se podendo fazer jus a essa compensação.
CONCLUSÃO
Considerando todo o exposto e tudo mais que do processo consta, voto por considerar a impugnação
IMPROCEDENTE, mantendo a totalidade do crédito tributário exigido e a manutenção da multa de
ofício de 75%.

“assinado digitalmente”
RONEY SANDRO FREIRE CORRÊA
RELATOR – AUDITOR FISCAL MATR. 1454099

Passo agora à análise dos capítulos apresentados pela recorrente.
I – ILEGITIMIDADE DA DISPONIBILIZAÇÃO FICTA DO ART. 74 DA MP 2158-
35/2001 – VIOLAÇÃO AO CTN E CF/88
Questão já discutida por outra Turma (Acórdão no 1302-006.218 — PAF
16561.720111/2017-77).
Embora seja a mesma argumentação, no presente processo tal questão foi apresentada
dentro do mérito e consignada pela recorrente “justamente para que não reste preclusa a questão
caso o E. Supremo Tribunal Federal venha futuramente a declarar a inconstitucionalidade do
art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, hipótese em que deverá o julgador administrativo
observar tal decisão (§ 6o inciso I do art. 26-A do Decreto no 70.235/72).”
Transcrevo a análise em preliminar, dessa questão conforme voto condutor do Acórdão
no 1302-006.218 (Processo no. 16561.720111/2017-77).
Acórdão no 1302-006.218 — PAF 16561.720111/2017-77
Em sede preliminar, a Recorrente afirma que "o julgamento do RE 541.090/SC não representa em
absoluto o posicionamento final do Supremo Tribunal Federal a respeito da validade da regra do art.
74 da MP 2.158-35/2001 quanto às controladas situadas em países não sujeitos a regime de tributação
privilegiada, como é o caso, pendendo essa questão de decisão perante o Supremo Tribunal Federal".
Fl. 4457
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 1004-000.142 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720046/2018-61

Com esta afirmação, alega, em síntese, que não poderia prevalecer a constituição de crédito tributário
de lucro auferido por controlada não domiciliada em paraíso fiscal com base no disposto no artigo 74
daquela MP.
Contudo, a mesma Recorrente aduz que não desconhece o fato de não poder "o julgador administrativo
afastar a aplicação de lei sob fundamento de inconstitucionalidade a não ser após sua declaração pelo
Supremo Tribunal Federal".
No presente caso, como será demonstrado ao longo deste voto, em que pese não ter sido alcançada, no
plenário do Supremo Tribunal Federal, a maioria de votos no julgamento da ADI 2.588/DF (cujo
entendimento foi posteriormente ratificado pelo RE no 541.090/SC), no ponto em que se discutia a
possibilidade de se tributar o lucro auferido por controladas não domiciliadas em paraísos fiscais, não
houve a declaração de inconstitucionalidade daquele dispositivo por parte da Suprema Corte.
Assim, na restrita análise que compete a este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, não se pode
desprezar o comando legal, sob pena, inclusive, de se ferir o que preceitua a Súmula CARF no 02, in
verbis: "O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária".
E a própria Recorrente afirma isso como demonstrado, aduzindo, ainda, que a preliminar foi invocada,
para "que não reste preclusa a questão caso o E. Supremo Tribunal Federal venha futuramente a
declarar a inconstitucionalidade do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, hipótese em que deverá
o julgador administrativo observar tal decisão (§ 6o inciso I do art. 26-A do Decreto no 70.235/72)".
Como não houve, até o momento, qualquer declaração de inconstitucionalidade, com efeito erga omnes,
do dispositivo da MP 2.158-35, no ponto de controvérsia dos presentes autos, REJEITA-SE a
preliminar de nulidade invocada no Recurso Voluntário.
II
-
NULIDADE
DO
LANÇAMENTO:
LANÇAMENTO
REALIZADO
EM
DESACORDO COM O CRITÉRIO JURÍDICO FIXADO EM AUTUAÇÃO ANTERIOR
(ART. 146 DO CTN) E COM A LEGISLAÇÃO EM VIGOR
A recorrente sustenta que teria ocorrido alteração do critério jurídico adotado no
processo administrativo no 16327.000530/2005-28, no qual foi constituído crédito tributário
contra a EAGLE S.A., sucedida pela AMBEV S.A., relativo ao mesmo objeto discutido no
presente processo administrativo, qual seja: tributação de lucros auferidos no exterior por
intermédio de controladas residentes no exterior, com fundamento no art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001. Segundo a recorrente, naquele processo administrativo, teria
prevalecido como critério jurídico a apuração individualizada dos lucros obtidos por cada
controlada residente no exterior – seja controlada direta ou indireta da controladora brasileira –,
sem que fosse necessária a consolidação dos resultados das controladas indiretas no balanço da
controlada direta. Assim, a contribuinte afirma que a autoridade fiscal teria determinado que os
resultados das controladas indiretas residentes no exterior fossem refletidos no balanço da
controladora brasileira de forma individualizada e sem passar pela controlada direta. Este
procedimento teria, ainda, sido corroborado pela CSRF no acórdão 9101-002.589. Por outro
lado, o critério jurídico escolhido para o presente processo administrativo foi a consolidação dos
resultados das controladas indiretas no balaço da controlada direta, e, depois disso, passou-se
para a etapa de refletir o resultado consolidado das controladas no exterior nas contas de
resultado e no balanço da controladora brasileira.
Ressalta-se que a mesma questão objeto do presente capítulo também já foi apreciada
em sede de preliminar por outra Turma, no âmbito do processo no 16561.720111/2017-77,
conforme voto do I. Conselheiro Relator Flávio Machado Vilhena Dia, transcrito a seguir.
Fl. 4458
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 1004-000.142 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720046/2018-61

Acórdão no 1302-006.218 -
Neste sentido, não se pode perder de vista que a imutabilidade do lançamento é decorrente do princípio
da segurança jurídica, que, para alguns autores, dentre eles o professor Paulo de Barros Carvalho, é um
sobreprincípio que deve nortear todo o ordenamento jurídico.
Contudo, no presente caso, se houve mudança no critério jurídico, esta foi feita para valorar fatos
geradores posteriores aos que anteriormente haviam sido analisados pela fiscalização. Não houve
aplicação pretérita, tampouco aplicação de entendimentos distintos para os mesmos fatos geradores.
Por outro lado, em que pese a Recorrente afirmar que, no presente caso, a fiscalização aplicou
entendimento contrário do que havia sido proferido pela Câmara Superior de Recursos Fiscais
(entendimento, inclusive, oposto ao que defendia a Recorrente), como muito bem assentado no acórdão
da DRJ, as decisões daquele órgão julgador não vinculam a administração pública, tampouco as
instância de julgamento administrativo a quo (DRJ's e Turmas Ordinárias do CARF).
Assim, a irresignação da Recorrente não merece acolhida, uma vez que não há qualquer nulidade na
autuação, que se baseia em outros argumentos para fundamentar a constituição do crédito tributário,
mesmo que estes argumentos sejam diferentes de outro lançamento em face do contribuinte, mas de
períodos pretéritos.
Portanto, também REJEITA-SE a preliminar de nulidade do lançamento por suposta alteração dos
critérios jurídico, como aduzido no Recurso Voluntário.
A essência do debate gravita em torno da metodologia de apuração e tributação desses
lucros: enquanto no processo anterior se adotou a apuração individualizada de cada controlada
indireta, no presente caso, optou-se pela consolidação dos resultados das controladas indiretas no
balanço da controlada direta, refletindo posteriormente nas contas da controladora brasileira. A
recorrente sustenta que tal mudança configura alteração do critério jurídico, em violação ao
princípio da segurança jurídica e ao artigo 146 do CTN.
Destaco que antes da L. 12.973/14 não havia norma determinando a tributação de
controladas indiretas individualizadamente.
Ainda, a mutabilidade do critério jurídico empregado pela Administração Tributária, de
um período a outro, não configura violação ao art. 146 do Código Tributário Nacional (CTN).
Esse dispositivo, intrinsecamente ligado ao princípio da segurança jurídica, visa impedir
alterações arbitrárias nos critérios jurídicos aplicados a um mesmo fato gerador já lançado, bem
como a retroação de novas interpretações normativas que afetem fatos geradores pretéritos.
No caso em análise, as mudanças nos critérios de lançamento tributário referem-se a
períodos fiscais distintos, onde cada lançamento baseia-se em fatos geradores próprios e
subsequentes. Isso evidencia que não ocorreu uma alteração do critério jurídico sobre o mesmo
fato gerador, mas sim, uma adequação do procedimento de lançamento tributário à realidade
fática e jurídica de cada período.
Ademais, as decisões administrativas não vinculam a Fazenda Pública a critérios
jurídicos pretéritos, pois cada lançamento deve refletir a interpretação atual e correta da norma
tributária, conforme o entendimento vigente no momento de sua realização. Destarte, alegar que
um suposto erro em lançamento anterior deveria perpetuar-se no tempo, contraria não apenas a
lógica jurídica, mas também o princípio da legalidade, o qual norteia a Administração Pública.
A jurisprudência do CARF, inclusive da CSRF, é fonte de orientação jurisprudencial
valiosa, contudo, não possui efeito vinculante que obrigue a administração tributária a manter um
Fl. 4459
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 1004-000.142 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720046/2018-61

critério jurídico inalterado ad eternum. A dinâmica do direito tributário, atrelada às constantes
mudanças no ambiente econômico e legislativo, demanda uma adaptação contínua das práticas
administrativas para assegurar a correta aplicação da norma tributária.
Por estas razões, conclui-se que não houve violação ao art. 146 do CTN, devendo ser
reconhecida a legitimidade do critério adotado pela autoridade fiscal no presente caso.
Desse modo, não há razão à recorrente neste ponto.
III - OS TRATADOS FIRMADOS PELO BRASIL PARA EVITAR A DUPLA
TRIBUTAÇÃO IMPEDEM A TRIBUTAÇÃO PRETENDIDA
Em suas contrarrazões a PGFN abordou com notável proficiência a questão levantada
pela recorrente, de modo que, com a devida vênia, transcrevo e adoto como razões deste voto os
fundamentos apresentados.
PGFN
O entendimento da contribuinte é no sentido de que o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de
2001, determinaria a tributação dos lucros da própria controlada ou coligada residente no exterior.
Segundo a recorrente, a Fiscalização teria desrespeitado a competência exclusiva da Argentina para
tributar os lucros auferidos pelas pessoas jurídicas residentes naquele país. Com o devido respeito à
recorrente, os argumentos trazidos no decorrer desta peça tornam insubsistentes as suas alegações.
Inicialmente, cumpre salientar que o auto de infração realmente tem por objeto os lucros da
empresa brasileira – AMBEV S.A. –, e não de suas controladas no exterior. Ora, restou demonstrado
que a natureza do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, é de norma CFC. Nesse ponto,
convém mais uma vez frisar que é da essência da norma CFC brasileira o reconhecimento da
personalidade jurídica distinta da controladora ou coligada e das suas controladas e coligadas residentes
no exterior. Dessa maneira, não existe a alegada desconsideração da personalidade jurídica das
empresas situadas no exterior, para fins de tributação. Com efeito, o intuito na norma brasileira é
definir o momento da disponibilização dos lucros para as pessoas jurídicas residentes no país.
Significa dizer que a base material da tributação são os lucros dos sócios residentes no Brasil –
apurados a partir dos lucros provenientes de suas controladas ou coligadas no exterior.
Importante esclarecer que a utilização de normas CFC não viola o propósito dos Tratados para evitar
dupla tributação. Mais especificamente, não há qualquer incompatibilidade entre o art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001, e o art. 7 do tratado firmado entre o Brasil-Argentina. Sobre esse tema,
é imprescindível conferir o entendimento da OCDE, uma vez que o tratado entre o Brasil-Argentina,
para evitar a dupla tributação sobre a renda, seguiu a estrutura da convenção Modelo elaborada pela
OCDE (tradução livre):
23. A utilização de ‘companhias de base’ [‘base companies’ em inglês] também pode ser tratada
através
de
normas
sobre
sociedades
controladas
no
exterior
[‘Controlled
Foreign
Corporations/CFCs’ em inglês]. Um número significativo de países membros e não membros adotou
tal legislação. Enquanto o design desse tipo de legislação varia consideravelmente de país para país,
um traço comum dessas regras, agora internacionalmente reconhecidas como um instrumento
legítimo para proteger a base tributária local, é que elas resultam na tributação, por um Estado
Contratante, de seus residentes relativamente à renda proveniente de sua participação em certas
entidades estrangeiras. Argumentou-se algumas vezes, com base numa determinada interpretação de
dispositivos da Convenção tais como o Art. 7o, § 1o, e o Art. 10, § 5o, que esse traço comum da
legislação sobre sociedades controladas no exterior estaria em conflito com tais dispositivos. Pelos
motivos expostos nos parágrafos 14 dos “Comentários” ao Art. 7o e 37 dos ‘Comentários’ ao Art.
10, tal interpretação não está de acordo com o texto dos dispositivos. A interpretação também não se
sustenta quando os dispositivos são lidos em seu contexto. Portanto, enquanto alguns países
Fl. 4460
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 1004-000.142 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720046/2018-61

consideraram útil esclarecer expressamente, em suas convenções, que a legislação das sociedades
controladas no exterior não está em conflito com a Convenção, tal esclarecimento não é necessário.
Reconhece-se que a legislação das sociedades controladas no exterior estruturada dessa forma não é
contrária aos dispositivos da Convenção. (destaques não constam do original)
Percebe-se, portanto, que a própria OCDE reconhece que o modelo das regras CFC varia
consideravelmente entre os países, ou seja, não há um “padrão único” de legislação CFC. O traço
comum desse tipo de regra, conforme registrado nos comentários, é a tributação dos residentes de um
Estado Contratante em relação à renda proveniente de sua participação em empresas estrangeiras –
característica esta presente no art. 74 da MP no 2.158-35/2001. Dessa forma, as regras CFC não estão
em conflito com os tratados porque está claro, no âmbito internacional, que cada país pode dispor
livremente sobre a base de cálculo do imposto de renda devido pelo residente que investe no
exterior, desde que impeça a dupla tributação. Aliás, pode-se dizer que essa é a regra fundamental
para fins de interpretação dos tratados para evitar a dupla tributação, de acordo com a conclusão que
está evidenciada no parágrafo 14 dos comentários ao Art. VII da Convenção Modelo da OCDE
(tradução livre):
14. O propósito do § 1o é traçar limites ao direito de um Estado Contratante tributar os lucros de
empresas situadas em outro Estado Contratante. O parágrafo não limita o direito de um Estado
Contratante tributar seus próprios residentes com base nos dispositivos relativos a sociedades
controladas no exterior encontrados em sua legislação interna, ainda que tal tributo, imposto a esses
residentes, possa ser computado em relação à parte dos lucros de uma empresa residente em outro
Estado Contratante atribuída à participação desses residentes nessa empresa. O tributo assim
imposto por um Estado sobre seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa do outro
Estado e não se pode dizer, portanto, que teve por objeto tais lucros (ver também § 23 dos
“Comentários” ao art. 1o e §§ 37 a 39 dos “Comentários” ao art. 10). (destaques não constam do
original)
Diante disso, tem-se que o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, é autêntica norma CFC e
está em perfeita harmonia com o art. 7 do Tratado Brasil-Argentina. Isso porque aquele dispositivo
apenas estabeleceu que os lucros auferidos pelas controladas no exterior consideram-se
disponibilizados para a controladora brasileira na data do balanço em que tiverem sido apurados. Como
os lucros da sociedade estrangeira são imputados à empresa brasileira, não há descumprimento ao Art.
7 do Tratado – afinal, continuará havendo tributação dos lucros disponibilizados à controladora
residente no Brasil. Assim, resta comprovada a inaplicabilidade do art. 7 da Convenção Brasil–
Argentina ao caso dos presentes autos.
III.3 – DA JURISPRUDÊNCIA DO CARF SOBRE A TRIBUTAÇÃO DE LUCROS NO
EXTERIOR
O CARF já se manifestou, em diversas oportunidades, sobre a legalidade de autuações fiscais que
exigem IRPJ e CSLL de contribuintes residentes no Brasil, em virtude dos lucros auferidos por
intermédio de controladas e coligadas no exterior, tendo por fundamento o art. 74 da Medida Provisória
no 2.158-35, de 2001. Nesse ponto, cumpre ressaltar que a Câmara Superior de Recursos Fiscais
pacificou seu entendimento, no sentido da validade de lançamentos que tenham por fundamento o art.
74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, ainda que envolvam controladas em países com tratados
para evitar a dupla tributação - conforme se verifica nos Acórdãos no 9101-002.330 (países baixos),
9101-002.832 (Argentina), 9101-002.751, 9101-002.590 e 9101-002.589. Diante disso, a solução do
presente processo administrativo deve seguir o entendimento firmado pela CSRF, nos precedentes
citados.
(grifos no original)

Cumpre ressaltar que o poder de controle exercido pela controladora sobre suas
subsidiárias no exterior culmina na disponibilidade dos lucros gerados por tais entidades,
considerando-se efetivamente disponibilizados no momento de sua apuração, dada a prerrogativa
Fl. 4461
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 1004-000.142 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720046/2018-61

da controladora de decidir sobre o momento de sua distribuição. Essa dinâmica ressalta a
natureza do controle corporativo e sua influência direta na gestão financeira e tributária das
empresas multinacionais.
No que tange aos Acordos para Evitar a Dupla Tributação (ADTs), estes
frequentemente seguem o modelo da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento
Econômico (OCDE), que tende a privilegiar o país de residência em detrimento do país de fonte,
conforme delineado no artigo 7o desses tratados. Esta disposição reflete uma estrutura de
benefícios voltada aos países exportadores de capital, uma vez que estes têm maior interesse em
assegurar a menor tributação possível para suas empresas no exterior. Essa realidade implica que
os tratados são negociados considerando os interesses balanceados entre países importadores e
exportadores de capital, com o intuito de estabelecer um equilíbrio que contemple as
necessidades econômicas e fiscais de ambas as partes.
No contexto da aplicação do artigo 7o do Tratado Brasil-Argentina, que estipula a
competência dos Estados para tributação, e considerando o comando legal do artigo 74 da
Medida Provisória no 2.158-35/2001, validado constitucionalmente pelo Supremo Tribunal
Federal, bem como o fato gerador previsto no artigo 25 da Lei no 9.249/95, surge a necessidade
de ilustrar como tais disposições interagem na prática, especialmente no tocante à tributação de
lucros de controladas estrangeiras e a compensação de tributos pagos no exterior.
Tomemos como exemplo a situação hipotética em que a controladora brasileira “A”
detém 100% das participações na empresa argentina “B”. No exercício X1, a empresa “B” gera
lucros de $ 100 e incide sobre esse valor uma tributação de 30% na Argentina, resultando em
um pagamento de $ 30 em tributos. Paralelamente, no mesmo período, a controladora “A”
auferiu lucros de $ 500 em território brasileiro.
De acordo com o regime de tributação em bases universais adotado pelo Brasil, a
controladora “A” deve considerar a totalidade dos lucros, tanto os nacionais quanto os auferidos
pela controlada no exterior, para efeito de tributação. Assim, a base de cálculo para tributação no
Brasil seria de $ 600 (somando-se $ 500 de lucros domésticos e $ 100 de lucros da controlada
argentina). Aplicando-se uma alíquota hipotética de 30%, teríamos um tributo devido no Brasil
de $ 180.
Entretanto, para evitar a dupla tributação e em observância ao princípio da equidade
fiscal, o tributo pago na Argentina ($ 30) deve ser compensável no Brasil. Dessa forma, a
controladora “A” teria um tributo líquido a pagar no Brasil de $ 150 ($ 180 - $ 30), equivalente
ao montante que seria devido caso apenas os lucros domésticos fossem tributados ($ 500 x 30%).
Portanto, este exemplo hipotético demonstra que a aplicação do art. 7o do Tratado
Brasil-Argentina, em conjunto com as disposições do art. 74 da MP 2.158-35/2001 e dos arts. 25
e 26 da Lei no 9.249/95, não resulta em dupla tributação, mas sim em uma tributação integrada e
justa dos lucros globais, permitindo a compensação de tributos pagos no exterior e assegurando a
congruência com os princípios de universalidade da tributação e da capacidade contributiva.
Assim, conclui-se que não há ofensa aos Tratados ou ao ordenamento jurídico brasileiro nesta
mecânica tributária.
Fl. 4462
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 1004-000.142 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720046/2018-61

III.1 - DA ESPECIFICIDADE DO TRATADO BRASIL-ARGENTINA
A recorrente pugna pela aplicação da isenção prevista no parágrafo 2o do art. XXIII do
Tratado Brasil-Argentina aos valores disponibilizados pelas controladas argentinas HOHNECK
S.A., MALTERIA PAMPA S.A. e LAMBIC S.A. Passemos à análise do dispositivo legal em
questão.
Aprecio a minuciosa análise da douta Procuradoria, com a qual me alinho e, com a
devida vênia, transcrevo abaixo.
A recorrente ainda requer que seja aplicada, aos valores disponibilizados pelas controladas argentinas –
HOHNECK S.A., MALTERIA PAMPA S.A. e LAMBIC S.A. –, a isenção prevista no parágrafo 2 do
art. XXIII do Tratado Brasil-Argentina. Vejamos o que prescreve o referido dispositivo:
ARTIGO XXIII
Métodos para evitar a dupla tributação
2. Os dividendos pagos por uma sociedade residente da Argentina a uma sociedade residente do
Brasil detentora de mais de 10 por cento do capital da sociedade pagadora, que sejam tributáveis na
Argentina de acordo com as disposições da presente Convenção, estarão isentos do imposto no
Brasil.
Por sua vez, a turma julgadora de primeira instância negou a pretensão da recorrente, utilizando como
fundamento o entendimento proferido pela Receita Federal do Brasil por meio da Solução de Consulta
COSIT no 400, de 05 de setembro de 2017. E não há reparos a fazer na decisão da DRJ. Com efeito, a
referida Solução de Consulta possui dois fundamentos principais, quais sejam: (a) tratando-se de
isenção, o dispositivo deve ser interpretado de maneira literal; e (b) o objeto da tributação do art. 74 da
Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, não são os dividendos distribuídos pelas controladas
residentes no exterior.
No tocante ao primeiro fundamento, cumpre lembrar que os incisos I e II do art. 111 do CTN20
determinam que a interpretação da legislação tributária seja literal, quando tratar sobre exclusão do
crédito tributário – o que inclui a isenção – e sobre outorga de isenção. Os Tratados para evitar dupla
tributação da renda estão inseridos no conceito de legislação tributária, conforme disposto no art. 96 do
CTN21, de modo que a interpretação de seus dispositivos deve ser literal, quando se tratar de isenção
de tributos. Portanto, não há como se alegar que a Solução de Consulta COSIT no 400, de 2017, errou a
firmar como premissa a necessidade de se interpretar literalmente os dispositivos dos Tratados que
versem sobre isenção.
Partindo desse pressuposto, tem-se que o parágrafo 2 do artigo XXIII do Tratado Brasil-Argentina
prevê a isenção de tributação, no Brasil, sobre os dividendos pagos por pessoas jurídicas residentes na
Argentina em favor dos sócios residentes no Brasil. Assim, a interpretação literal desse dispositivo do
Tratado exige que haja a aprovação, pelos sócios da controlada residente na Argentina, da distribuição
de dividendos em benefícios dos sócios residentes no Brasil. Com efeito, sem a deliberação societária
para aprovar a distribuição de dividendos, não se concretizará a situação prevista no parágrafo 2 do
artigo XIII do Tratado Brasil-Argentina, o que impede a aplicação da isenção.
Neste sentido também se manifestou a CSRF, no acórdão 9101-002.832, que cuidava exatamente de
caso relacionado a controladas argentinas:
Mérito
Foram devolvidas as matérias (1) repercussão do Tratado Brasil-Argentina na incidência dos lucros
do exterior das empresas LOMANEGRA E HOLDTOTAL sediadas na Argentina e (2) inclusão da
CSLL em convenções internacionais destinadas a evitar a dupla tributação em matéria de impostos
sobre a renda. [...]
Fl. 4463
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 1004-000.142 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720046/2018-61

A decisão recorrida partiu do pressuposto de que a norma, ao falar da incidência sobre o lucro
disponibilizado à controladora no Brasil por sua controlada no exterior, estaria, na realidade,
tratando da materialidade dividendos.
Não obstante a substanciosa argumentação do voto, entendo que a materialidade sobre o qual incide
a tributação do art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, trata de lucros, e não de dividendos.
Os dividendos dependem a (sic) existência de resultado positivo da empresa.
Constituem-se em uma das destinações dadas ao resultado.
Eis, então, porque os tributos constituídos com base no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de
2001, não estão sob a abrangência do parágrafo 2 do artigo XIII do Tratado Brasil-Argentina. Os lucros
tributados com base no referido art. 74 não dependem de deliberação dos sócios para aprovar
distribuição de dividendos, bastando que a controlada residente no exterior registre a obtenção de lucros
em seu balanço. E a partir do registro dos lucros no balanço da controlada residente no exterior, estes
são considerados disponibilizados para a controladora brasileira – independente da deliberação dos
sócios da controlada determinando a disponibilização.
Daí porque a Solução de Consulta COSIT no 400, de 2017, afirma que o objeto da tributação prevista
no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, são os acréscimos patrimoniais decorrentes do
reflexo das receitas de MEP no balanço da controladora brasileira, e não a receita proveniente de
dividendos. Com efeito, o ajuste do valor do investimento no exterior, apurado por meio do MEP,
implica um acréscimo patrimonial em favor da controladora brasileira, que deve ser submetido à
tributação, nos termos do citado art. 74. Nesse ponto, importante ressaltar que o STF reconheceu a
constitucionalidade do referido dispositivo, o que confirma a caracterização de acréscimo patrimonial
da pessoa jurídica brasileira – no que diz respeito às receitas de MEP relativas aos lucros das
controladas residentes (ajuste do valor do investimento).
Por essas razões, mostra-se acertado o entendimento externado na Solução de Consulta COSIT no 400,
de 2017, não devendo ser reconhecida a isenção pretendida pela contribuinte.
Com efeito, a isenção de dividendos estipulada no art. 23, § 2o, do Tratado Brasil-
Argentina deve ser interpretada com estrita aderência ao princípio da literalidade, conforme
prescreve o art. 111 do Código Tributário Nacional (CTN). A norma é explícita ao delimitar a
isenção ao pagamento de dividendos, não abarcando outras formas de rendimentos, como o
ajuste no valor do investimento em controladas situadas no exterior.
Segundo o art. 111 do CTN, a exegese de normas que conferem isenções tributárias
deve ser literal, indicando que a tributação pelo art. 74 não recai sobre os dividendos
distribuídos, mas sim sobre os lucros das controladas. Nesse contexto, a Solução de Consulta
COSIT no 400/2017 reitera que os lucros são considerados disponibilizados à controladora
independentemente da distribuição de dividendos.
Solução de Consulta no 400 – Cosit, 5 de setembro de 2017
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ CONVENÇÃO BRASIL-
ARGENTINA PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO E PREVENIR A EVASÃO FISCAL.
TRIBUTAÇÃO DE CONTROLADAS. INTERPRETAÇÃO DA ISENÇÃO SOBRE PAGAMENTO
DE DIVIDENDOS.
A isenção prevista no art. XXIII, parágrafo 2, da Convenção Brasil Argentina deve ser interpretada de
forma literal. Assim, refere-se ao pagamento de dividendos por sociedade residente na Argentina a uma
sociedade residente no Brasil detentora de mais de 10% (dez por cento) do capital da primeira, desde
que estes dividendos tenham sido tributados de acordo com as disposições da convenção em tela.
Portanto, não se aplica ao pagamento do IRPJ devido no Brasil pela consulente, referente à parcela
equivalente do ajuste do valor do investimento em controlada domiciliada na Argentina.
Fl. 4464
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 1004-000.142 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720046/2018-61

TRIBUTAÇÃO
EM
BASES
UNIVERSAIS.
CONTROLADORAS
NO
BRASIL.
DISPONIBILIZAÇÃO. COMPENSAÇÃO DO TRIBUTO PAGO NO EXTERIOR.
Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelece as condições e o
momento em que se dará sua disponibilidade. A lei determina que a parcela do ajuste do valor do
investimento equivalente aos lucros auferidos pela controlada será considerada disponibilizada no
momento em que é apurado o balanço da controlada e deve ser incluída na base de cálculo do IRPJ da
controladora no Brasil. A legislação tributária permite a compensação do valor pago no país da
controlada com os tributos devidos no Brasil em questão.
Dispositivos Legais: Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966, Código Tributário Nacional, arts. 43, 96 e
111; Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, arts. 76, 77 e 96; MP 2.158-35, de 24 de agosto de 2001,
art. 74; Decreto no 87.976, de 22 de dezembro de 1982, arts. X e XXIII.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL CONVENÇÃO
BRASIL-ARGENTINA PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO E PREVENIR A EVASÃO
FISCAL. TRIBUTAÇÃO DE CONTROLADAS. INTERPRETAÇÃO DA ISENÇÃO SOBRE
PAGAMENTO DE DIVIDENDOS.
A isenção prevista no art. XXIII, parágrafo 2, da Convenção BrasilArgentina deve ser interpretada de
forma literal. Assim, refere-se ao pagamento de dividendos por sociedade residente na Argentina a uma
sociedade residente no Brasil detentora de mais de 10% (dez por cento) do capital da primeira, desde
que estes dividendos tenham sido tributados de acordo com as disposições da convenção em tela.
Portanto, não se aplica ao pagamento da CSLL devida no Brasil pela consulente, referente à parcela
equivalente do ajuste do valor do investimento em controlada domiciliada na Argentina.
TRIBUTAÇÃO
EM
BASES
UNIVERSAIS.
CONTROLADORAS
NO
BRASIL.
DISPONIBILIZAÇÃO. COMPENSAÇÃO TRIBUTO PAGO NO EXTERIOR.
Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelece as condições e o
momento em que se dará sua disponibilidade. A lei determina que a parcela do ajuste do valor do
investimento equivalente aos lucros auferidos pela controlada será considerada disponibilizada no
momento em que é apurado o balanço da controlada e deve ser incluída na base de cálculo da CSLL da
controladora no Brasil. A legislação tributária permite a compensação do valor pago no país da
controlada com os tributos devidos no Brasil em questão.
Dispositivos Legais: Lei no 13.202, de 8 de dezembro de 2015, art. 11; Lei no 5.172, de 25 de outubro
de 1966, Código Tributário Nacional, arts. 43, 96 e 111; Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, arts. 76,
77 e 96; MP 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, art. 74; Decreto no 87.976, de 22 de dezembro de 1982,
arts., X e XXIII.
Conclusão
23. Ante o exposto, responde-se à consulente, que:
23.1. A isenção prevista no art. XXIII, parágrafo 2, da Convenção Brasil Argentina deve ser
interpretada de forma literal. Assim, refere-se ao pagamento de dividendos por sociedade residente na
Argentina a uma sociedade residente no Brasil detentora de mais de 10% (dez por cento) do capital da
primeira, desde que estes dividendos tenham sido tributados de acordo com as disposições da
convenção em tela. Portanto, não se aplica ao pagamento do IRPJ, nem da CSLL, devidos no Brasil
pela consulente, referente à parcela equivalente do ajuste do valor do investimento em controlada
domiciliada na Argentina;
23.2. Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelece as condições e o
momento em que se dará sua disponibilidade. A lei determina que a parcela do ajuste do valor do
investimento equivalente aos lucros auferidos pela controlada será considerada disponibilizada no
momento em que é apurado o balanço da controlada e deve ser incluída na base de cálculo do IRPJ e da
CSLL da controladora. A legislação tributária permite a compensação do valor pago no país da
controlada com os tributos devidos no Brasil em questão.
Fl. 4465
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 1004-000.142 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720046/2018-61

Portanto, a isenção objeto do Tratado em análise restringe-se exclusivamente aos
dividendos efetivamente aprovados para distribuição aos sócios, não se aplicando à tributação de
lucros de controladas, como estabelece o art. 74 da MP no 2.158-35/2001. Conclui-se, assim, que
não há sustentação legal para a isenção pretendida no caso da tributação dos lucros das
controladas argentinas, dado que tais lucros são tributáveis no Brasil, em consonância com o
regime de tributação universal adotado pelo país.
II - DO DIREITO À COMPENSAÇÃO DO IRF INCIDENTE SOBRE OS RENDIMENTOS
DAS CONTROLADAS INDIRETAS, NCAQ COLECTIVA E DUNVEGAN, CUJOS LUCROS
FORAM ADICIONADOS AO RESULTADO DA RECORRENTE PELA FISCALIZAÇÃO
A recorrente questiona o fato de a Fiscalização não ter admitido a compensação do
imposto devido no Brasil com os tributos que teriam sido pagos no exterior. Alega que
“apresentou os comprovantes do imposto pago no exterior (doc. 05 da impugnação) pelas
empresas NCAQ S.A., Dunvegan S.A. e Malteria Uruguay S.A., domiciliadas no Uruguai, e
controladas de Lambic Holding S.A., Hohneck S.A. e Malteria Pampa S.A., bem como desta
última controlada direta da Recorrente com domicílio na Argentina, que deveria ter sido
considerado pela fiscalização, por ocasião da lavratura dos autos de infração em questão”.
Encomendou Laudo à KPMG que, entende, demonstra os impostos pagos no exterior e faz prova
de seu crédito.
O julgamento foi convertido em diligência para verificação do laudo juntado aos autos
bem como a documentação (fls. 1.605 às fls. 3.715).
A Autoridade Diligenciante relata que intimou a interessada e analisou cada pagamento
informado, conforme abaixo:
3.1 DOS COMPROVANTES DE PAGAMENTOS DE IMPOSTOS REFERENTES À LAMBIC
HOLDING S.A. NO ANO DE 2013

Constata-se, através da análise das planilhas acima, que os pagamentos de impostos no exterior
referentes à controlada direta Lambic Holding S.A. apresentadas pela diligenciada são provenientes da
participação indireta NCAQ Colectiva (87,1%).

Fl. 4466
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 1004-000.142 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720046/2018-61

3.2 DOS COMPROVANTES DE PAGAMENTOS DE IMPOSTOSREFERENTES À HOHNECK S.A
NO ANO DE 2013

Constata-se, através da análise da planilha acima, que os pagamentos de impostos no exterior referentes
à controlada direta Hohneck S.A. são provenientes da participação indireta Dunvegan (50,69%).
Relata a Autoridade Fiscal que os documentos constantes das tabelas dos itens 3.1 e 3.2
trata-se do código de pagamento 0481 (IRRF - JUROS E COMISSÕES EM GERAL -
RESIDENTES NO EXTERIOR). Conclui:
CONCLUSÃO DO ITEM 3.1: Nenhum dos documentos referidos neste item 3.1 se trata de pagamento
de impostos no exterior.
CONCLUSÃO DO SUBITEM 3.2: Nenhum dos documentos referidos neste item 3.2 é hábil para
comprovação de pagamento de impostos no exterior.
Nesse ponto, manifestou-se a recorrente:
Como se vê, portanto, no entender do ilustre Auditor Fiscal, por não se tratar de “pagamentos de
impostos no exterior” os valores do IRF retidos e recolhidos pela Recorrente no Brasil por ocasião das
remessas de juros decorrentes de empréstimos por ela tomados juntos às suas controladas indiretas,
NCAQ S.A. e Dunvegan, não poderiam ser considerados para fins do disposto no artigo 26 da Lei no
9.249/95.
No entanto, ao contrário do que alega o i. Agente Fiscal, o IRF incidente sobre os rendimentos daquelas
empresas estrangeiras devem ser considerados como comprovantes de pagamento do imposto de renda
por aquelas empresas estrangeiras, sob pena de se admitir a dupla tributação de parcela de seus lucros.
Com efeito, como constatado pela KPMG nos itens 3.1.1 e 3.1.2 da anexa Ficha Técnica (doc. j.), os
juros remetidos pela Recorrente à NCAQ Colectiva e Dunvegan foram computados nos resultados
(lucros) dessas empresas.
Outrossim, também restou demonstrado por aquela renomada assessoria que os lucros daquelas
sociedades estrangeiras impactaram positivamente os lucros da Honeck S.A. e Lambic S.A.,
controladas diretas da Recorrente, e que foram computados pela fiscalização nas bases de cálculo do
IRPJ e CSLL exigidos da Recorrente mediante os autos de infração em foco.
[...]
No caso em análise, parece claro que o imposto retido sobre as receitas financeiras das controladas
estrangeiras acaba onerando (incidindo) sobre os lucros dessas empresas, de modo que os comprovantes
de pagamento do imposto correspondem justamente aos documentos de arrecadação do imposto retido
pela fonte pagadora.
No caso concreto, restou devidamente comprovado que os rendimentos da NCAQ Colectiva e
Dunvegan, correspondentes aos juros pagos pela Recorrente, compuseram os lucros daquelas empresas,
Fl. 4467
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 1004-000.142 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720046/2018-61

que foram computados pela fiscalização nas bases de cálculo do IRPJ e CSLL exigidos da Recorrente
nos autos deste processo administrativo.
Nesse contexto, deve ser admitido o crédito correspondente aos valores do IRF, incidente sobre as
remessas de juros, sob pena de não o fazendo admitir-se a dupla tributação desses mesmos rendimentos,
o que conflita com um dos objetivos das regras de Tributação em Bases Universais que é minimizar os
efeitos nocivos da bitributação.
[...]
A improcedência da alegação fiscal neste particular pode ser facilmente aferida no seguinte exemplo:
imagine-se o caso hipotético de uma controlada estrangeira, que em determinado período de apuração
auferiu apenas rendimentos correspondentes a juros pagos por fonte situada no País. Neste caso, a
prevalecer o entendimento do i. Fiscal, responsável pela diligência, a controladora brasileira não teria
direito a crédito algum, tributando o lucro de sua controlada pelo IRPJ e CSLL, com base na alíquota
“conjunta” de 34%, apesar de o mesmo já ter sido tributado a 15% na fonte.
Sendo assim, forçoso reconhecer que deve ser admitido o crédito correspondente ao IRF incidente
sobre os rendimentos da NCAQ Colectiva e Dunvegan, correspondentes aos juros pagos pela
Recorrente, na medida em que o imposto de fonte brasileiro representa “moeda de pagamento” do
imposto de renda incidente, no exterior, sobre os lucros das referidas empresas estrangeiras.

Entendo que cabe razão à recorrente. Com efeito, estar-se-ia exigindo duas vezes a
tributação da renda sobre o mesmo rendimento. Ora, o rendimento das controladas indiretas foi
considerado por meio da consolidação no lucro das controladas diretas, os quais foram
considerados na apuração do Lucro Real no Brasil, pela tributação em bases universais.
Desse modo há o direito de compensar os tributos incidentes sobre esses lucros.

3.3 DOS COMPROVANTES DE PAGAMENTOS DE IMPOSTOS REFERENTES À MALTERIA
PAMPA S.A NO ANO DE 2013

Constatei que todos os documentos elencados na planilha supra tratam-se de Declaração de Impostos, e
não propriamente de documento de arrecadação de tributos.
[...]
As declarações de imposto de renda (e outros tributos) podem, quando muito, ser tomadas como
indícios da existência de créditos de imposto, e nunca como provas definitivas. Afinal, até que as
informações declaradas sejam homologadas pelos fiscos no exterior, as declarações podem ser alteradas
voluntariamente, por meio de declarações retificadoras, ou sofrer alterações de ofício, por meio de
Fl. 4468
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 1004-000.142 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720046/2018-61

revisões ou procedimentos de fiscalização. Portanto, estas modalidades não podem ser aceitas como
comprovantes de pagamento efetivo de imposto no exterior nos termos do art. 14, § 8o, da IN SRF no
213, de 07/10/2002.
Somente podem ser considerados comprovantes de pagamento do imposto de renda aqueles para os
quais foram apresentados comprovantes de recolhimentos bancários, ou aqueles sobre os quais os
respectivos órgãos arrecadadores emitiram as devidas confirmações de pagamento.
CONCLUSÃO: Os documentos referidos neste item 3.3 não são hábeis para comprovação de
pagamentos de impostos no exterior.

Aqui no Brasil não há o ato de homologação de compensação. Este ato não existe. Há a
homologação tácita, mas não o ato administrativo de “confirmação” da homologação. Como
então exigir este ato do Fisco Argentino?
Os limites que poderiam ser compensados de tributo pago no exterior pela tributação
consolidada nas controladas diretas estão discriminados na tabela abaixo:

Desse modo, reconheço o direito de compensar os tributos pagos no exterior conforme
as tabelas apresentadas pela Autoridade Fiscal em diligência, abaixo sintetizadas:

Considerações Finais
A tributação de lucros de controladas ou coligadas no exterior como reflexo do regime
de tributação em bases universais adotado pelo Brasil é uma técnica tributária — longe de
desconsiderar a personalidade jurídica das entidades estrangeiras ou de tributar diretamente os
lucros por elas auferidos —, busca alinhar a tributação dos lucros obtidos no exterior com os
princípios de universalidade da tributação e da capacidade contributiva. Este alinhamento é
Fl. 4469
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 1004-000.142 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720046/2018-61

essencial para evitar o adiamento indefinido da tributação desses lucros, prática que poderia
facilitar a elisão fiscal.
A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, notadamente nos julgamentos da ADI
2.588, RE 541090/SC e RE 611586/PR, consolidou a constitucionalidade do art. 74 da MP
2.158-35/2001, ressaltando a validade desta norma como um mecanismo de Controle de Lucros
CFC (Controlled Foreign Corporation - CFC) que visa assegurar a tributação adequada dos
lucros globais das empresas brasileiras. Este mecanismo reforça o combate à erosão da base
tributável e à transferência de lucros para jurisdições de baixa ou nenhuma tributação, reiterando
o compromisso do legislador brasileiro em manter a integridade da base tributária nacional.
O art. 74 da MP 2.158-35/2001 harmoniza-se com o regime de tributação universal, o
qual não necessita aderir estritamente às recomendações da OCDE, que frequentemente refletem
mais os interesses dos países exportadores de capital. As características dos países, seja como
importadores ou exportadores de capital, influenciam significativamente na formulação de
tratados internacionais para evitar a dupla tributação, destacando a necessidade de cada nação
adequar suas regras tributárias às suas realidades econômicas e fiscais específicas.
As normas CFC, como estabelecidas no art. 74 da MP 2.158-35/2001, são reconhecidas
internacionalmente como meio legítimo de proteger a base tributária de um país. Elas não criam
uma "ficção jurídica" de disponibilização de lucros, mas reconhecem os lucros gerados por
controladas no exterior como disponíveis para a controladora no Brasil na data do balanço em
que foram apurados. Este reconhecimento é coerente com a lógica de tributação em bases
universais, que visa a tributação dos lucros globais das empresas brasileiras, impedindo a elisão
fiscal.
Insta ressaltar que a legislação CFC brasileira, respeitando a distinção jurídica entre a
controladora e suas controladas ou coligadas no exterior, não determina a tributação dos lucros
das controladas estrangeiras diretamente. Em vez disso, estabelece o momento de sua
disponibilidade econômica para a controladora brasileira, refletindo essa renda no cálculo do
IRPJ e da CSLL da empresa brasileira.

Portanto, a isenção prevista no tratado aplica-se exclusivamente aos dividendos
explicitamente aprovados para distribuição aos sócios, não abrangendo a tributação dos “lucros”
das controladas, conforme delineado pelo art. 74 da MP 2.158-35/2001. Não há fundamento para
a isenção pretendida pela recorrente no âmbito da tributação dos lucros das controladas
argentinas, mantendo-se a premissa de que os lucros são tributáveis no Brasil, conforme o
regime de tributação universal.

Conclui-se que, sob a ótica de neutralidade fiscal e isonomia, é imperativo conferir o
mesmo tratamento tributário ao investimento realizado no Brasil e ao efetuado no exterior, neste
caso na Argentina. Tal abordagem reafirma o compromisso do Brasil com um sistema tributário
equânime e coerente, assegurando a justa tributação dos lucros globais de suas empresas.
Conclusão

Fl. 4470
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 1004-000.142 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720046/2018-61

Desta forma, voto por dar afastar a preliminar de alteração de critério jurídico. No
mérito: i) por negar provimento ao recurso e manter a tributação de lucros no exterior em bases
universais; e ii) dar provimento ao recurso para permitir a compensação de impostos pagos no
exterior.
(documento assinado digitalmente)
Itamar Artur Magalhães Alves Ruga, Relator

Fl. 4471
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 1004-000.142 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720046/2018-61

Declaração de Voto
Conselheiro Henrique Nimer Chamas
Não obstante o substancioso voto do eminente Relator, divergi do seu
posicionamento no que tange à tributação dos lucros auferidos no exterior por sociedades
coligadas, matéria na qual redijo essa declaração de voto, a fim de ilustrar o meu posicionamento
sobre o tema.
Com a promulgação da Lei no 9.249/1995, o Brasil passou a adotar o Princípio da
Universalidade para fins de tributação dos lucros auferidos no exterior, abandonando o então
vigente Princípio da Territorialidade, em virtude da dinâmica de um mercado cada vez mais
globalizado.
Em adição ao novo modelo, a Lei Complementar no 104/2001 modificou o artigo
43 do Código Tributário Nacional (“CTN”), a fim de regrar a alteração do aspecto territorial do
Imposto sobre a Renda. É válido pontuar, porém, que o §2o do artigo 43 que alterou o CTN
determinou ao legislador o dever de estabelecer as condições e o momento em que se dará a
tributação em bases globais. Veja:
§2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as
condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do
imposto referido neste artigo. (Incluído pela Lcp no 104, de 2001)
Nesse contexto, inaugura-se a exceção ao conceito de aquisição da disponibilidade
econômica ou jurídica das rendas e proventos, previstos no caput do artigo 43 do CTN, com a
edição da MP no 2158-35/2001, a qual, no artigo 74, dispôs:
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL,
nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta
Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão
considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do
balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento.
Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31 de
dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002,
salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de disponibilização previstas
na legislação em vigor.
Nesse ínterim, a Receita Federal do Brasil editou a Instrução Normativa SRF no
213/2002, estabelecendo os procedimentos e determinações atinentes ao artigo 25 da Lei no
9.249/1995, em conjunto com o referido artigo 74 da MP no 2158-35/2001.
Entretanto, ainda no ano de 2001, foi proposta a ADI no 2588, questionando a
norma inserida no artigo 74 da referida Medida Provisória, cujo deslinde, após uma década de
tramitação, o Supremo Tribunal Federal julgou inconstitucional, com efeitos erga omnes, alguns
dos questionamentos da referida ação. O resultado foi pela:
(i)
Inconstitucionalidade em relação às empresas nacionais, coligadas a
pessoas jurídicas sediadas em países sem tributação favorecida ou que não
sejam paraísos fiscais e em relação à retroação para alcançar os lucros
Fl. 4472
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 1004-000.142 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720046/2018-61

apurados até 31 de dezembro de 2001 (sob qualquer forma de conexão
empresarial e aplicável a todos os países); e
(ii)
Constitucionalidade da regra, atinente à relação de empresas nacionais,
controladoras de pessoas jurídicas sediadas em países de tributação
favorecida ou em paraísos fiscais.
O resultado da ADI no 2.588 deixou de fora o pronunciamento jurisdicional sobre
a aplicação da norma com relação às controladas fora de países de tributação favorecida ou
paraísos fiscais e às coligadas localizadas em paraísos fiscais, haja vista que não ocorreram as
deliberações necessárias para conferir a eficácia erga omnes e efeito vinculante às posições sobre
tais temas.
Igualmente, a decisão constante da ADI não analisou a aplicabilidade e eficácia do
artigo 74 da MP no 2158-35/2001 em relação aos lucros percebidos por empresas sediadas em
países que celebraram com o Brasil acordos para se evitar a dupla tributação.
É nesse cenário que se deve compreender o caso aqui subjacente. Necessário
interpretar o tema, à luz da Convenção entre a República Federativa do Brasil e a República
Argentina destinada a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de
Impostos sobre a Renda (Decreto no 87.976/1982 e que em 2018 fora internalizado o Protocolo
de Emenda à Convenção entre a República Federativa do Brasil e a República Argentina
Destinada a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos
sobre a Renda e seu Protocolo, firmado em Mendoza, em 21 de julho de 2017, conforme Decreto
no 9.482/2018).
A interpretação que se mostra necessária concerne à classificação da regra contida
no artigo 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001, isto é, se é uma norma antielisiva, geral ou
específica, ou se é uma norma antideferimento ou norma típica de transparência fiscal de
controladas no exterior – as denominadas normas CFC.
Adicionalmente, é necessário verificar a modalidade da renda objeto de sua
subsunção, ou seja, se são dividendos fictícios ou lucros da empresa estrangeira ou mesmo da
nacional, a fim de verificar a identidade com as disposições constantes dos acordos e convenções
que evitam a dupla tributação.
Assim sendo, a interpretação mais adequada deve considerar ser a norma contida
no artigo 74 da MP no 2158-35/2001 uma regra de transparência fiscal aplicada às empresas com
controle estrangeiro (CFC – Controlled Foreign Corporation). Isso porque o afastamento da
personalidade jurídica da empresa estrangeira para alcançar seus resultados, como se de sua
controladora brasileira fossem, tem a função de coibir atos eivados de abusos elisivos (ou
elusivos) dos contribuintes, em âmbito internacional, para diferir indeterminadamente o
resultado tributável e, atinge, dessa forma, a intenção de evitar a erosão da base tributável do
Estado e preserva o espírito dos acordos e das convenções celebradas.
Entretanto, a norma CFC brasileira é ampla e abrangente, de forma que à
contribuinte é dispensado um tratamento indistinto. Veja o trecho destacado no Acórdão no 1103-
001.122, do Conselheiro Marcos Shigeo Takata:
O Brasil adota um regime de CFC? A resposta é afirmativa, a meu ver.
Fl. 4473
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 1004-000.142 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720046/2018-61

Mas, um regime de CFC nos moldes da lei brasileira tem função diversa ao regime de
CFC que se põe em regra, e irradia eventuais efeitos diversos em relação a tratados.
Ou seja, a função e eventuais efeitos perante tratados são diversos diante de um regime
de CFC imposto que não se limite a sociedades investidas residentes em jurisdição de
baixa tributação e/ou cujos lucros não sejam compostos por rendimentos passivos, e
mesmo que não haja controle de tais sociedades por parte dos sócios ou acionistas
residentes no país que adota tal regime.
Em regra, o regime de CFC tem função antielisiva ou antielusiva, ou de correção de
“abusos”. I.e., o regime de CFC imposto sob os requisitos já descritos (métodos
jurisdicional e transacional, variáveis por país) tem função antielisiva ou de evitamento
de “abusos”. Evita-se que sejam usadas sociedades interpostas em jurisdições de
tributação favorecida e/ou no auferimento de rendas passivas, como meio de se furtar ou
mesmo de diferimento da tributação.
É para essa função antielisiva ou de correção de “abusos” que a legislação de um país
considera os lucros auferidos por sociedade controlada residente no exterior, em
jurisdição de baixa tributação e/ou que realiza preponderantemente rendimentos
passivos, como lucros auferidos diretamente pelos sócios ou acionistas daquelas
sociedades, tornando-as transparentes. Aí há uma finalidade antielisiva ou antielusiva.
Isso não ocorre no regime de CFC adotado pelo Brasil, para o qual não se exige que a
sociedade seja residente em país de tributação favorecida, nem que seus lucros sejam
representativos majoritariamente por rendimentos passivos, nem que o controle da
sociedade residente no exterior seja dos sócios ou acionistas residentes no País. Ou seja,
o regime de CFC incorporado no País, com sua amplitude, não possui função antielisiva
ou de correção de “abusos”.
Nota-se, no caso em análise, que a tributação dos resultados positivos das
empresas estrangeiras sequer considera a disponibilidade jurídica desses no Brasil. Isto é, tal
disponibilidade é irrelevante para tais resultados serem tributados.
Assim sendo, entendo que defender a aplicação indistinta do artigo 74 da MP no
2158-35/2001, desconsiderando as normas contidas na Convenção celebrada pelo Brasil com
outro Estado (Argentina), não se sustenta, pois as normas CFC devem ser elaboradas e aplicadas
em situações excepcionais, visando evitar abusos e a erosão das bases tributáveis. Na prática, a
regra brasileira busca promover a arrecadação ordinária e presume a disponibilização dos lucros
auferidos no exterior indistintamente.
Apreciar o tema de forma diversa implica fulminar a decisão política dos Estados
em celebrar tratados, acordos ou convênios que impliquem em renúncia tributária mútua de um
potencial arrecadatório percebido por meio de fatos geradores ocorridos no exterior, em um
sistema de bases universais tributáveis.
Posto isso, a interpretação e aplicação das normas internacionais deve visar a
efetivação dos fins e efeitos do acordo firmado pelo Brasil com o outro Estado signatário, pois,
do contrário, tornaria as regras bilaterais internacionais letra morta. Veja o trecho do Acórdão
CSRF no 9101-005.846, do Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella:
Uma norma interna - ou a sua interpretação - que permite tributar fatos geradores
(sachverhalt) ocorridos em outro país, celebrante de convenção ou Tratado tributário, de
maneira ordinária e geral, sem o devido discrimén para a sua excepcionalidade, acaba
por fazer letra morta dessas regras bilateriais internacionais, furtando sua eficácia,
contrariando seus fins e, principalmente, violando – data maxima venia - a lealdade,
Fl. 4474
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 1004-000.142 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720046/2018-61

tanto jurídica quanto política, estabelecidas e esperadas quando da celebração desses
pactos.
Assim sendo, confrontando-se a disposição tributária interna com a Convenção
firmada entre o Brasil e a Argentina, apresenta-se necessário analisar eventual colisão entre as
normas contidas nos artigos 7o e 10o do Decreto no 87.976/1982, com o artigo 74 da MP no
2.158-35/2001.
As regras contidas no Decreto no 87.976/1982, que internalizaram o convênio
celebrado entre Brasil e Argentina, e postas à interpretação, são:
ARTIGO VII
Lucros das empresas
1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado,
a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de
um estabelecimento permanente aí situado. Se a empresa exercer sua atividade na forma
indicada, seus lucros são tributáveis no outro Estado, mas unicamente a medida em que
sejam atribuíveis a esse estabelecimento permanente.
2. Com ressalva das disposições do parágrafo 3, quando uma empresa de um Estado
Contratante exercer sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um
estabelecimento permanente aí situado, serão atribuídos, em cada Estado Contratante, a
esse estabelecimento permanente, os lucros que obteria se constituísse uma empresa
distinta e separada, exercendo atividades idênticas ou similares, em condições idênticas
ou similares, e transacionando com absoluta independência com a empresa de que é um
estabelecimento permanente.
3. No cálculo dos lucros de um estabelecimento permanente, é permitido deduzir as
despesas que tiverem sido feitas para a consecução dos objetivos do estabelecimento
permanente, incluindo as despesas de direção e os encargos gerais de administração
assim realizados.
4. Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente pelo simples fato de
comprar bens ou mercadorias para a empresa.
5. Quando os lucros compreenderem elementos de rendimentos tratados separadamente
nos outros artigos da presente Convenção, as disposições desses artigos não serão
afetadas pelas disposições deste Artigo.

ARTIGO X
Dividendos
1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante a um
residente do outro Estado Contratante são tributáveis nesse outro Estado.
2. Todavia, esses dividendos podem ser tributados no Estado Contratante onde reside a
sociedade que os paga e de acordo com a legislação desse Estado.
3. O disposto nos parágrafos 1 e 2 não se aplicam se o beneficiário dos dividendos,
residente de um Estado Contratante, tiver, no outro Estado Contratante de que é
residente a sociedade que paga os dividendos, um estabelecimento permanente ou uma
base fixa a que estiver efetivamente ligada à participação geradora dos dividendos.
Nesse caso, serão aplicáveis as disposições dos Artigos VII ou XIV, conforme o caso.
Fl. 4475
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 1004-000.142 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720046/2018-61

4. O termo "dividendos", usado no presente Artigo, designa os rendimentos
provenientes de ações, ações ou direitos de fruição, ações de empresas mineradoras,
partes de fundador ou outros direitos de participação em lucros, com exceção de
créditos, bem como rendimentos de outras participações de capital assemelhados aos
rendimentos de ações pela legislação tributária do Estado Contratante em que a
sociedade que os distribuir seja residente.
5. Quando uma sociedade residente da Argentina tiver um estabelecimento permanente
no Brasil, esse estabelecimento permanente poderá aí estar sujeito a um imposto retido
na fonte de acordo com a legislação brasileira.
6. Quando uma sociedade residente de um Estado Contratante receber lucros ou
rendimentos do outro Estado Contratante, esse outro Estado Contratante não poderá
cobrar qualquer imposto sobre os dividendos pagos pela sociedade, exceto à medida em
que esses dividendos forem pagos a um residente desse outro Estado ou à medida em
que a participação geradora dos dividendos estiver efetivamente ligada a um
estabelecimento permanente ou a uma base fixa situados nesse outro Estado, nem
sujeitar os lucros não distribuídos da sociedade a um imposto sobre lucros não
distribuídos, mesmo se os dividendos pagos ou os lucros distribuídos consistirem total
ou parcialmente de lucros ou rendimentos provenientes desse outro Estado.
Entender que a norma prevista no artigo 74 da MP no 2158-35/2001 alcançaria os
lucros auferidos pela sociedade controlada na Argentina esbarra frontalmente no supracitado
artigo 7o do Convênio.
Isso porque o referido artigo busca alcançar, efetivamente, a tributação direta dos
lucros da empresa não residente, como se auferidos diretamente pela controladora ou coligada no
Brasil. Materialmente, portanto, a norma elege o lucro das empresas estrangeiras como objeto de
tributação nacional, conforme se extrai do caput do artigo 74 da MP no 2.158-35/2001: “os
lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados
para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurado...”.
O âmago da norma contida no artigo 7o do Convênio, mostra-se bastante clara a
intenção de que os lucros das empresas são tributáveis exclusivamente no Estado de residência
da pessoa jurídica que os aufere. Trata-se de uma regra de competência a qual o Brasil é
signatário e deve respeitar. Via de consequência, caberia ao Brasil exercer sua competência
tributária quando os dividendos forem pagos à sua controladora residente, conforme o artigo 10o,
ou, ainda, tratando-se de empresa residente no Brasil, mas controlada por outra empresa na
Argentina, poderia tributar normalmente o seu resultado, amparado na mesma norma do
Convênio.
Embora o interesse público deva ser protegido e a norma CFC tenha a intenção de
manter incólume o sistema tributário nacional, a tributação indistinta dos lucros auferidos no
exterior, em desrespeito à disponibilidade da renda e dos convênios celebrados pelo Brasil, não
justifica a aplicabilidade da norma ao caso. Caso o Brasil entenda que o tratado, convênio ou
acordo não mais proteja os interesses nacionais, poderá denunciá-lo.
Não é cabível, portanto, desconsiderar as normas contidas no convênio celebrado
entre o Brasil e a Argentina, prevalecendo a regra do artigo 74 da MP no 2.158-35/2001,
assumindo que há disponibilidade da renda automaticamente e determinando sua tributação
como se lucro da empresa brasileira fosse. Opera-se, no caso, o bloqueio da norma nacional, em
razão do artigo 7o do Convênio internalizado pelo Decreto no 87.976/1982.
Fl. 4476
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 1004-000.142 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720046/2018-61

Por outro lado, arguir que a norma brasileira busca alcançar os resultados
atribuíveis à controladora brasileira não justifica a aplicação do artigo 74 da MP no 2.158-
35/2001, ainda que analisado sob a ótica dos dividendos. A um, porque o texto legal é expresso
ao tentar atingir os lucros auferidos por empresas estrangeiras e, como já enfrentado acima,
lucros esses cuja competência para tributação não é do Estado brasileiro. Em segundo lugar, a
regra se complementa com presunção da aquisição da disponibilidade sobre o referido lucro e,
nesse caso, poder-se-ia arguir que a norma brasileira buscaria alcançar, a bem da verdade, os
dividendos, sendo estes dividendos fictos ou presumidos, já que antes mesmo de distribuídos, a
norma brasileira consideraria ocorrido seu fato gerador.
Considero que a justificativa de se almejar tributar os dividendos não encontra
respaldo legal na norma do artigo 74 da MP no 2.158-35/2001, haja vista seu texto
expressamente falar em lucros.
Entretanto, ainda que se tratasse de tributar os dividendos fictos, isto é, aqueles
em que se presume serem distribuídos à controladora situada no Brasil, tal como positivado na
norma CFC brasileira, entendo que a sua criação e aplicação encontra óbice nas próprias normas
gerais de Direito Tributário, porquanto há nítido desrespeito ao princípio da disponibilidade da
renda e o seu fato gerador, consequentemente, não ocorreria. A tributação com base fictícia não
comporta coesão com o sistema tributário nacional.
No mais, o artigo XXIII do mesmo tratado, veicula comando cristalino para evitar
a tributação de dividendos:
ARTIGO XXIII
Métodos para evitar a dupla tributação
2. Os dividendos pagos por uma sociedade residente da Argentina a uma sociedade
residente do Brasil detentora de mais de 10 por cento do capital da sociedade pagadora,
que sejam tributáveis na Argentina de acordo com as disposições da presente
Convenção, estarão isentos do imposto no Brasil.
Em sustento à argumentação, de fato, há de se concluir que as normas previstas
em Convênios celebrados pelo Brasil irradiam efeitos jurídico-tributários para todo o arcabouço
normativo brasileiro; nesse ponto, as normas internas podem ser bloqueadas pelas normas
internacionais. É esse o entendimento, inclusive, do E. Superior Tribunal de Justiça:
TRIBUTÁRIO.
RECURSO
ESPECIAL.
PREVALÊNCIA
DOS
TRATADOS
INTERNACIONAIS TRIBUTÁRIOS SOBRE A NORMA DE DIREITO INTERNO.
CONCEITO DE LUCRO. INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DE RENDA. EMPRESA
COM SEDE NA FRANÇA E SEM ESTABELECIMENTO PERMANENTE
INSTALADO NO BRASIL. CONVENÇÃO CELEBRADA ENTRE A REPÚBLICA
FEDERATIVA DO BRASIL E A FRANÇA, PROMULGADA PELO DECRETO
70.506/1972. COBRANÇA DE TRIBUTO QUE DEVE SER EFETUADA NO PAÍS
DE ORIGEM (FRANÇA). RECURSO ESPECIAL DA SOCIEDADE EMPRESARIAL
PROVIDO.
1. A jurisprudência desta Corte Superior orienta que as disposições dos Tratados
Internacionais Tributários prevalecem sobre as normas jurídicas de Direito Interno, em
razão da sua especificidade, ressalvada a supremacia da Carta Magna. Inteligência do
art. 98 do CTN. Precedentes: REsp. 1.272.897/PE, Rel. Min. NAPOLEÃO NUNES
MAIA FILHO, DJe 9.12.2015; REsp. 1.161.467/RS, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJe
1.6.2012.
Fl. 4477
DF CARF MF
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 1004-000.142 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720046/2018-61

2. A Convenção Brasil-França, objeto do Decreto 70.506/1972, dispõe que os lucros de
uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis neste mesmo Estado, a não
ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado por meio de um estabelecimento
permanente aí situado.
3. O termo lucro da empresa estrangeira deve ser interpretado não como lucro real, mas
como lucro operacional, como o resultado das atividades, principais ou acessórias, que
constituam objeto da pessoa jurídica, incluído, o rendimento pago como contrapartida
de serviços prestados.
4. Parecer do MPF pelo conhecimento e provimento do recurso.
5. Recurso Especial da ALCATEL-LUCETN SUBMARINE NETWORKS S.A.
provido para assegurar o direito da recorrente de não sofrer a retenção de imposto de
renda sobre a remuneração por ela percebida, nos termos que dispõe a Convenção
firmada entre a República Federativa do Brasil e o França.
(REsp no 1618897/RJ, Relator: Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, Data de
Julgamento: 19/05/2020, T1 - PRIMEIRA TURMA, Data de Publicação: DJe
26/05/2020)
Salienta-se que o entendimento decorre da aplicação literal do artigo 98 do CTN,
segundo o qual “Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação
tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha”. Confirma-se, assim, o dever
de lealdade do Estado brasileiro aos pactos que deliberadamente decide firmar no âmbito
internacional.
A conclusão aqui contida aplica-se igualmente à CSLL, ante à aplicação do item 2
do artigo 2o do Decreto no 87.976/1982, e da norma interpretativa contida no artigo 11 da Lei no
13.202/2015 estender à referida Contribuição Social as disposições dos Acordos e Convenções
internacionais para se evitar a dupla tributação.
(documento assinado digitalmente)
Henrique Nimer Chamas
Fl. 4478
DF CARF MF
Original