Tribunal: CARF
Processo: 10845.721222/2012-23
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CYNTHIA ELENA DE CAMPOS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-05-21
Data de publicação: 2024-09-09

Ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/02/2005 a 31/12/2005
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. PRATICAGEM. EXPORTAÇÃO. NÃO INCIDÊNCIA.
A Contribuição para o PIS/PASEP não incide sobre as receitas decorrentes das operações de prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas. Como o tomador do serviço está no exterior, o preço será por ele suportado, ainda que indiretamente. Tendo sido o pagamento ao prestador realizado em moeda nacional, haverá ingresso de dinheiro estrangeiro, com subsequente conversão cambial.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10845.721222/2012-23
ACÓRDÃO
3402-011.859 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
20 de maio de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
PRATICOS - SERVIÇOS DE PRATICAGEM DO PORTO DE SANTOS E BAIXADA
SANTISTA SOCIEDADE SIMPLES LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/02/2005 a 31/12/2005
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. PRATICAGEM. EXPORTAÇÃO. NÃO INCIDÊNCIA.
A Contribuição para o PIS/PASEP não incide sobre as receitas decorrentes
das operações de prestação de serviços para pessoa física ou jurídica
residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso
de divisas. Como o tomador do serviço está no exterior, o preço será por
ele suportado, ainda que indiretamente. Tendo sido o pagamento ao
prestador realizado em moeda nacional, haverá ingresso de dinheiro
estrangeiro, com subsequente conversão cambial.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao
Recurso Voluntário. Vencidos os conselheiros Bernardo Costa Prates Santos e Jorge Luis Cabral,
que entendiam por negar provimento ao recurso.
Assinado Digitalmente
Cynthia Elena de Campos – Relatora
Assinado Digitalmente
Jorge Luis Cabral – Presidente Substituto
Participaram da sessão de julgamento os julgadores Cynthia Elena de Campos,
Bernardo Costa Prates Santos, Mariel Orsi Gameiro, Rafael Luiz Bueno da Cunha (suplente
convocado), Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Jorge Luis Cabral (Presidente Substituto).
Ausente o conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, substituído pelo conselheiro Rafael Luiz
Bueno da Cunha.
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RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão no 06-49.236, proferido
pela 3a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Curitiba/PR que, por
unanimidade de votos, julgou improcedente a manifestação de inconformidade, conforme Ementa
abaixo colacionada:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/02/2005 a 31/12/2005
MANIFESTAÇÃO. ÔNUS DA PROVA.
Cabe ao próprio sujeito passivo o ônus de provar as alegações contidas na
manifestação apresentada.
DILIGÊNCIA. PRESCINDIBILIDADE.
Indefere-se o pedido de diligência cuja realização revela ser prescindível para o
deslinde da questão.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/02/2005 a 31/12/2005
IMUNIDADE. EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS DE PRATICAGEM. COMPROVAÇÃO DOS
SERVIÇOS PRESTADOS AO TRANSPORTADOR ESTRANGEIRO.
A mera demonstração de que o serviço foi prestado em navio estrangeiro não é
capaz de demonstrar que houve uma relação negocial entre a empresa de
praticagem e o transportador estrangeiro, posto que as Notas Fiscais de prestação
de serviços foram emitidas em nome de pessoas jurídicas residentes e
domiciliadas no país que tanto podem atuar em nome próprio quanto em nome
de terceiros, residentes e domiciliados no país ou no exterior.
IMUNIDADE. EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS. COMPROVAÇÃO DO EFETIVO INGRESSO
DE DIVISAS.
A imunidade aplicada às receitas de prestação de serviços para pessoa física ou
jurídica domiciliada no exterior é condicionada à comprovação do efetivo ingresso
de divisas no país.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Por bem demonstrar os fatos, transcrevo o relatório da decisão de primeira
instância:
Trata o presente processo de Manifestação de Inconformidade contra o Despacho
Decisório no 121, de 02 de setembro de 2011, e o Despacho Decisório no 157, de 03 de
novembro de 2011, ambos do Serviço de Orientação e Análise Tributária – SEORT, da
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Delegacia da Receita Federal do Brasil em Santos, emitidos no curso do processo
administrativo no 10845.000920/2010-20 (no diferente do constante do cabeçalho), o
qual foi formalizado para tratar dos débitos constantes da Declaração de Compensação
em papel, de fls. 04 a 156, e da declaração de compensação eletrônica – Dcomp no
21557.51119.061010.1.3.04-0530.
O
presente
processo
administrativo
trata,
portanto,
do
contencioso
administrativo dos citados despachos decisórios, restando ao processo administrativo
de no 10845.000920/2010-20, que se encontra a este apensado, o controle dos débitos
declarados nas declarações de compensação (em papel e eletrônica).
As declarações de compensação acima utilizaram-se de créditos de PIS, relativo
aos períodos de apuração de fevereiro a dezembro de 2005, sob o argumento de que
teria ocorrido recolhimento indevido (retenção) sobre as receitas de prestação de
serviços a armador sediado no exterior (exportação de serviços), posto que as mesmas
deveriam ter sido excluídas da incidência da contribuição, em conformidade com a
Solução de Consulta no 125, de 07 de maio de 2008, da Disit da 8a Região Fiscal, dirigida
à contribuinte.
Conforme consta de referidos despachos, a autoridade fiscal não reconheceu o
direito creditório informado e, consequentemente, não homologou as compensações
declaradas, vinculadas ao crédito solicitado. Em suas razões para o indeferimento do
pleito, argumenta que os documentos apresentados não permitem concluir, de forma
segura, que existem receitas de serviços, no período tratado, isentas da contribuição
para o PIS. Sustenta que não é possível identificar, de forma inconteste, que os
tomadores de serviços são pessoas residentes no exterior, que não existe a
comprovação da entrada de numerários no Brasil e, também, que não foi demonstrado
o nexo causal entre essa última formalidade e as despesas incorridas, relacionadas à
praticagem, no território nacional. Diz que existe, também, incerteza no tocante à
vinculação jurídica entre o agente no Brasil e o armador no exterior, posto que nenhum
documento foi juntado para comprovar que o primeiro agiu como mero mandatário do
segundo.
A contribuinte foi cientificada dos despachos decisórios em 07/10/2011 e
24/11/2011, por meio das Intimações Seort no 237 e no 286, e apresentou,
tempestivamente, em 27/10/2011 e 20/12/2011 (respectivamente), manifestações de
inconformidade com conteúdo semelhante, o qual é resumido a seguir.
Após um breve relato dos fatos, a interessada sustenta, inicialmente, que possui
elementos suficientes para demonstrar que no período tratado tem o direito à isenção
do PIS, relativamente às receitas obtidas na prestação de serviços de praticagem
(exportação de serviços). Diz que suas práticas contábeis e operacionais são suficientes
para comprovar os requisitos exigidos pela Solução de Consulta no 125, de 2008.
Quanto aos contratos de câmbio firmados entre os agentes marítimos e
armadores estrangeiros que comprovariam o efetivo ingresso de divisas, sustenta que a
apresentação dos mesmos foge de seu alcance, posto que não são guardados pela
empresa de praticagem, mas sim por terceiros (armadores e agentes). Diz que referidos
contratos são realizados de maneira global e não individualizados por manobra,
argumentando que tal aspecto não desnatura a atividade realizada pelo prático e nem
descumpre o requisito de ingresso de divisas, uma vez que o dinheiro é proveniente do
exterior. Sustenta que a autoridade fiscal tem a obrigação de buscar a verdade material
e que, no presente caso, a fiscalização deveria ter intimado os agentes marítimos a
apresentar os citados contratos de câmbio. Argumenta que suas práticas contábeis e
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operacionais demonstram que a maior parte das prestações de serviços são realizadas
para pessoas jurídicas (tomadores) domiciliados no exterior, configurando-se, portanto,
em exportação de serviços. Cita o inciso II, art. 5o, da Lei no 10.637, de 2002, bem como
o inciso III, art. 46, da Instrução Normativa SRF no 247, de 2002, e diz que está evidente
que todos os serviços foram prestados a embarcações estrangeiras.
Afirma que “todos os serviços que motivaram o pedido de restituição de PIS
pagos a maior foram prestados a embarcações estrangeiras, independentemente do
fato de algumas notas fiscais terem sido emitidas em nome da agência de navegação
sediada no Brasil.”
Sustenta que a relação negocial entre a empresa de praticagem e os tomadores
estrangeiros pode ser comprovada por meio dos “Contract and Certification of Pilotage
Service” (Contrato e Comprovante do Serviço de praticagem), os quais, segundo afirma,
já foram apresentados e juntados ao processo com os devidos esclarecimentos. Diz que
a fiscalização desconsiderou referidos contratos (Pilotages – talões de manobra) e que
eles são suficientes para comprovar a prestação do serviço ao tomador estrangeiro,
posto que ele é assinado em conjunto pelo prático e pelo tomador, esse último
representado pelo capitão/comandante do navio, o qual é a autoridade máxima do
navio e que possui a prerrogativa legal de confirmar a efetiva realização do serviço de
praticagem, conforme prevê o art. 507 do Código Comercial.
Em relação aos valores recebidos pelos serviços prestados, argumenta que, de
acordo com o Regulamento do Mercado de Câmbio e Capitais Internacionais (RMCCI), o
pagamento em moeda nacional dos serviços prestados, por intermédio dos agentes
/representantes, é considerado contratação de câmbio e efetivo ingresso de divisas. Diz
que a própria Solução de Consulta no 125, de 2008, afirma que o ingresso de divisas não
é descaracterizado pelo pagamento indireto, realizado por meio do agente ou
representante da empresa estrangeira. Argumenta que o nexo causal entre as
prestações de serviço e os pagamentos, que representam o ingresso de divisas, é
evidenciado pela própria legislação do Bacen que autoriza o tipo de transação efetuada
e que os pagamentos efetuados à interessada pelos agentes e representantes do
transportadores estrangeiros configuram-se em efetivo ingresso de divisas. Por fim, diz
que os serviços de praticagem prestados pela interessada às embarcações estrangeiras
configuram-se como exportação de serviços, devendo-se reconhecer o direito creditório
requerido.
Diante do exposto, requer, o recebimento e provimento integral de sua
manifestação, para que seja anulada a decisão contestada, cancelando-se a cobrança
dos débitos não homologados. Protesta, também, pela possibilidade de apresentar
todos os meios de prova admitidos em direito e de juntar novos documentos
necessários à comprovação dos fatos e para, caso se entenda necessário para a
comprovação do crédito da contribuinte, que seja realizada diligência com o objetivo de
intimar as agências marítimas para apresentarem os contratos de câmbio firmados com
os armadores no exterior.
A Contribuinte foi intimada da decisão de primeira instância pela via postal em
26/05/2015 (Aviso de Recebimento de e-fls. 1.011), apresentando o Recurso Voluntário por meio
de protocolo físico em 23/06/2015, o que fez com os seguintes pedidos:
(i)
PRELIMINARMENTE, que sejam declarados nulos o Despacho Decisório e o Acórdão
proferido pela 3a Turma da DRJ de Curitiba/PR, nos termos do artigo 59, inciso II da
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Lei do PAF, uma vez que a negativa do pedido de diligência ocasionou prejuízo ao
direito de defesa da Recorrente;
(ii)
NO MÉRITO, que seja anulado o Acórdão recorrido, uma vez que restaram
cabalmente comprovados os requisitos da exportação de serviços, nos termos do
art. 5o, inciso II, da Lei Federal no 10.637/2002 e artigo 46, inciso III da IN 247/2002,
reconhecendo o direito creditório relativo à retenção indevida de PIS sobre as
receitas de serviços prestados ao exterior, com a consequente homologação da
compensação;
(iii)
Protestou pela realização de diligência para a comprovação do direito creditório,
em especial a intimação das agências marítimas para apresentação dos contratos
de câmbio firmados com os armadores no exterior.
Após, o processo foi encaminhado para inclusão em lote de sorteio e julgamento.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Cynthia Elena de Campos, Relatora.

1. Pressupostos legais de admissibilidade
Conforme Despacho de e-fls. 1.112. o Recurso Voluntário é tempestivo e preenche
os demais requisitos de admissibilidade, motivo pelo qual deve ser conhecido.

2. Preliminarmente
A Recorrente pediu pela declaração da nulidade do Despacho Decisório e do
Acórdão recorrido, uma vez que restou indeferido o pedido de realização de diligência para que as
agências marítimas fossem intimadas para apresentar os contratos de câmbio firmados com os
armadores estrangeiros, no que concerne às Notas Fiscais apresentadas neste processo, os quais
não estariam ao seu alcance e disposição.
Para tanto, argumentou a ofensa ao princípio da busca pela verdade material e,
caso o agente fiscal julgador tivesse qualquer dúvida com relação ao ingresso de divisas, “deveria
ter intimado os agentes marítimos relacionados nas Notas Fiscais tiradas em nome da própria
agência de navegação brasileira, para que esses pudessem apresentar os documentos citados pela
autoridade fazendária.”
O ilustre julgador de primeira instância concluiu por indeferir o pedido de diligência,
uma vez que cumpre à contribuinte apresentar as provas relativas ao crédito solicitado.
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Considerando os fundamentos deste voto com relação ao mérito, peço vênia para
ultrapassar o argumento preliminar de nulidade invocado pela defesa, na forma autorizada pelo
artigo 59, § 3o do Decreto 70.235/19721.
3. Mérito
Como relatado, versa o presente litígio de pedido de créditos de PIS, relativo aos
períodos de apuração de fevereiro a dezembro de 2005, sob o argumento de que teria ocorrido
recolhimento indevido (retenção) sobre as receitas de prestação de serviços a armador sediado no
exterior (exportação de serviços), posto que as mesmas deveriam ter sido excluídas da incidência
da contribuição, em conformidade com a Solução de Consulta no 125, de 07 de maio de 2008, da
Disit da 8a Região Fiscal, dirigida à contribuinte.
As compensações declaradas não foram homologadas em razão do não
reconhecimento do direito creditório, considerando a Autoridade Fiscal que:
(i)
Não foi possível identificar, de forma inconteste, que os tomadores de
serviços são pessoas residentes no exterior;
(ii)
Não existe a comprovação da entrada de numerários no Brasil;
(iii)
Não foi demonstrado o nexo causal entre essa última formalidade e as
despesas incorridas, relacionadas à praticagem, no território nacional;
(iv)
Há incerteza no tocante à vinculação jurídica entre o agente no Brasil e o
armador no exterior, posto que nenhum documento foi juntado para
comprovar que o primeiro agiu como mero mandatário do segundo;
(v)
Os documentos apresentados não permitem concluir, de forma segura, que
existem receitas de serviços, no período tratado, isentas da contribuição
para o PIS.
Com relação à prestação dos serviços de praticagem e relação contratual com o
Tomador Estrangeiro, assim argumentou a defesa:
(i)
O direito creditório tem origem na retenção de PIS sobre as receitas de
serviços prestados à transportador sediado no exterior, o que equivale a
exportação de serviços, excludente da incidência de PIS, nos termos do
artigo 5o, inciso II, da Lei no 10.637/2002;
(ii)
Sua Declaração de Compensação foi baseada na Solução de Consulta DISIT
no 59, de 12/03/2009;
(iii)
Os documentos que acompanharam o Pedido de Restituição validam as
práticas contábeis e operacionais e são suficientes para comprovar o
atendimento aos requisitos necessários à fruição da isenção do PIS;

1 Art. 59. São nulos:
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de nulidade, a
autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. (Incluído pela Lei no 8.748, de
1993)

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(iv)
O cerne da consulta consiste em definir se as práticas contábeis e diligências
operacionais, em conjunto com a documentação que acompanhou o pedido,
possuem o condão de comprovar o direito creditório;
(v)
A comprovação da relação negocial entre a empresa de praticagem e seus
tomadores estrangeiros é o talão de manobra, referente a documento
assinado em conjunto pelo prático e pelo tomador estrangeiro,
representado pelo capitão/comandante, atestando a realização da manobra;
(vi)
Tais contratos servem de base para validar a emissão de Nota Fiscal pela
Recorrente, refletindo o vínculo negocial para a prestação de serviço entre
ela e seu tomador;
(vii)
O próprio Relator da DRJ confirmou que está evidenciada a existência da
prestação de serviços de praticagem. Se os documentos comprovaram a
existência dos serviços, por obvio que restou demonstrada a relação
contratual entre as partes;
(viii)
A natureza dos negócios da Agência Marítima é ser mandatária do Tomador
Estrangeiro, sendo os contratos de câmbio feitos de maneira global, e não
individualizados por manobra;
(ix)
Uma vez comprovada a existência da relação contratual entre a Recorrente
e os armadores estrangeiros, resta atendido o primeiro requisito da
imunidade (art. 149, § 2o, inciso I da CF, regulada pelo art. 5o, inciso II da Lei
no 10.637/2002.
Com relação ao ingresso de divisas, argumentou a defesa que:
(i)
A condição imposta pelos julgadores de primeira instância, ou seja, os
contratos de câmbio não são guardados pela empresa de praticagem, mas
sim por terceiros (armadores e agentes);
(ii)
Presta serviços de praticagem para pessoas jurídicas domiciliadas no exterior
(tomadores);
(iii)
A agência marítima firma o contrato com o armador estrangeiro e repassa à
Praticagem o valor em espécie pelo serviço prestado, o qual tem origem no
exterior, restando cumprida a regra do artigo 5o inciso II da Lei no
10.637/2002 e artigo 46, III da IN no 247/2002;
(iv)
O Regulamento do Mercado de Câmbio e Capitais Internacionais (RMCCI),
editado pelo BACEN, dispõe sobre as normas cambiais e estabelece que a
remuneração pelos serviços prestados, pago em moeda nacional por
intermédio de agentes/representantes representa um efetivo ingresso de
divisas;
(v)
O ingresso de divisas não é descaracterizado pelo pagamento indireto;
(vi)
Não é lícito que a Autoridade Fazendária exija a apresentação dos contratos
de câmbio, uma vez que a Recorrente não possui tais contratos, que ficam
em posse das agências marítimas, e os tomadores dos serviços são
domiciliados no exterior;
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(vii)
O serviço de praticagem prestado às embarcações de bandeira estrangeira
configura-se uma exportação de serviços, cujos pagamentos representam
ingressos de divisas, motivo pelo qual deve ser reconhecido o direito
creditório e homologada a declaração de compensação.
Com razão à defesa.
A não incidência da Contribuição para o PIS sobre os serviços prestados pela
Recorrente está prevista pelo artigo 5o inciso II da Lei no 10.637, de 2002, com a seguinte redação:
Art. 5o A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas decorrentes
das operações de:
II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no
exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas.
Denota-se que os requisitos para o enquadramento na hipótese legal são:
(i)
Prestação de serviços para a pessoa física ou jurídica residente ou
domiciliada no exterior; e
(ii)
Cujo pagamento represente ingresso de divisas.
Sobre a prestação dos serviços de praticagem e relação contratual com o Tomador
Estrangeiro, de fato, constam nos autos os respectivos comprovantes da efetividade de tais
operações.
As Notas Fiscais de Serviços (fls. 647 e seguintes), emitidas pela Recorrente para as
respectivas Agências Marítimas, demonstram tratar-se de serviço de praticagem, com retenção da
Contribuição para o PIS, as quais foram acompanhadas da efetividade das operações através dos
talões de manobras (“Contract and Certification of Pilotage Service”), conforme descrição abaixo
colacionada:
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Cumpre observar que o serviço de praticagem é atividade profissional de manobra
de navios em pontos sensíveis dos portos até a ancoragem, garantindo a segurança da
navegação2.
O Prático é considerado como o aquaviário não-tripulante que presta serviços de
praticagem embarcado (art. 1o, XV da Lei no 9.537/1997).
No Talão de Manobra constam as informações relativas ao serviço prestado, nome
do Prático, hora em que se deu o embarque, hora do início e do fim da manobra, tipo de manobra
realizada, etc.
No documento acima colacionado é possível constatar que os serviços foram
realizados, o que não é questão controversa nos autos.

2 Lei no 9.537/1997 e alterações:
Art. 12. O serviço de praticagem consiste no conjunto de atividades profissionais de assessoria ao Comandante
requeridas por força de peculiaridades locais que dificultem a livre e segura movimentação da embarcação.
§ 1o O serviço de praticagem é atividade essencial, de natureza privada, cujo objetivo é garantir o interesse público da
segurança da navegação, da salvaguarda da vida humana e da proteção ao meio ambiente. (Incluído pela Lei no
14.813, de 2024)
§ 2o O serviço de praticagem deve estar permanentemente disponível, de forma a prover a continuidade e a eficiência
do tráfego aquaviário. (Incluído pela Lei no 14.813, de 2024)
§ 3o É dever do Estado garantir a adequada e livre prestação do serviço de praticagem, nos termos desta Lei. (Incluído
pela Lei no 14.813, de 2024)
Art. 12-A. O serviço de praticagem compreende o prático, a lancha de prático e a atalaia. (Incluído pela Lei no 14.813,
de 2024)
Parágrafo único. Os práticos são responsáveis pela implantação e pela manutenção da infraestrutura e dos
equipamentos necessários à execução do serviço de praticagem, pelo treinamento de colaboradores e pela
permanente disponibilidade da estrutura. (Incluído pela Lei no 14.813, de 2024)

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Com relação à contratação dos serviços prestados, as Notas Fiscais foram emitidas
para Agências Marítimas, que atuam como representantes ou mandatárias do armador ou
afretador em cada porto, estabelecendo uma conexão entre o navio e os portos e
desempenhando seu papel na comunicação de informações essenciais entre todas as partes
envolvidas no transporte marítimo, incluindo o armador, o afretador, as autoridades portuárias e
os despachantes aduaneiros.
A Autoridade Fiscal da DRF de origem questionou sobre a vinculação jurídica entre o
agente no Brasil e o armador no exterior, visto que o primeiro deve agir como mero mandatário
do segundo, de forma a ficar assinalado que a agência no Brasil não age em nome próprio, o que
não ficou comprovado nos autos.
Vejamos excerto extraído do Despacho Decisório DRF/STS no 121/2011 (e-fls. 779):
Embora as notas fiscais contenham detalhes do serviço prestado, não são
capazes de dirimir as incertezas de ser o Pis, retido, indevido, por ter incidido
sobre exportação de serviços, uma vez que não permitem identificar, de forma
inconteste, que o tomador do serviço é pessoa residente no exterior, já que
muitas delas foram tiradas em nome da própria agência de navegação, aqui
sediada.
Cumpre mencionar que a Solução de Consulta, que embasa o direito da
interessada, é muito específica quanto aos requisitos a serem seguidos pela
sociedade de praticagem, de acordo com a conclusão nela contida.
(...)
Como se lê acima, para a comprovação do direito creditório da contribuinte,
diante das peculiaridades que envolvem a prestação dos serviços, pela inclusão de
um terceiro intermediário, as exigências se tornam mais complexas. A própria
contribuinte, a quem cabe o ônus da prova, admite que não conseguiu atendê-
las integralmente, pois deixou de incluir na sua documentação os comprovantes
da entrada do numerário no Brasil, na forma de contratos de fechamento de
câmbio, entre a agência e os armadores, bem como o nexo entre essa
formalidade e as despesas incorridas aqui, que abrangem a praticagem.
E importante ressaltar que a desoneração da exportação de serviços ou de
produtos tem por objetivo estimular a entrada de recursos no país, motivo pelo
qual essa comprovação é essencial. No caso em tela, tal condição está estampada
na própria norma e esta não se aperfeiçoa sem estar plenamente atendida.
Outra incerteza que cerca o crédito diz respeito à vinculação jurídica entre o
agente no Brasil e o armador no exterior, visto que o primeiro deve agir como
mero mandatário do segundo, de forma a ficar assinalado que a agência no
Brasil não age em nome próprio.
Nenhum documento foi juntado com vistas a esclarecer essa questão crucial.
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Por seu turno, o servidor público submete-se ao princípio da estrita legalidade,
não podendo dele se desviar, sob o risco de incorrer em responsabilidade
funcional.
(...)
Assim, do exposto, conclui-se que as provas trazidas pela contribuinte são frágeis
diante das exigências e do envoltório legal que protege as finanças públicas e não
permitem vislumbrar a isenção reclamada.
Desta forma, por não estarem presentes no processo os elementos necessários
que autorizam o reconhecimento da imunidade do Pis, incidente sobre as receitas
recebidas pela sociedade de praticagem, através de agências marítimas, entre
fevereiro e dezembro de 2005, não foram conferidos os cálculos das retenções.
(sem destaque no texto original)
Sobre o questionamento, o ilustre Julgador de primeira instância assim manifestou
no Acórdão recorrido:
Primeiramente, portanto, é necessário comprovar a existência do vínculo entre a
prestadora de serviços portuários domiciliada no Brasil e a pessoa jurídica
transportadora domiciliada no exterior, tendo em vista que a contratação dos
serviços portuários teria sido efetivada mediante a interposição de agente ou
representante no Brasil do transportador estrangeiro.
A intervenção de representante do transportador estrangeiro no País encontra-se
expressamente prevista em toda a regulamentação atinente às operações no
mercado de câmbio relativas ao transporte internacional, a exemplo das
Circulares Bacen no 3.280, de 2005, e alterações posteriores. Nessa direção, o
representante no Brasil do transportador estrangeiro, ao agir na condição de
mero mandatário, não altera a relação jurídica entre a interessada e o
transportador. Isso porque o mandatário não age em nome próprio, mas em
nome e por conta do mandante, a teor do que dispõe o art. 653 do Novo Código
Civil (Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002), abaixo reproduzido (A Solução de
Consulta no 125, de 2008, da Disit da 8a RF, diga-se, é direcionada nesse sentido).
Art. 653. Opera-se o mandato quando alguém recebe de outrem poderes para, em seu nome,
praticar atos ou administrar interesses. A procuração é o instrumento do mandato.”
Como se infere do dispositivo acima, o mandatário age em nome e por conta do
mandante, tanto que responde apenas pelos atos em que sua culpa se provar (art.
667, do NCC).
Desse modo, desde que o representante no País aja como mero mandatário do
transportador estrangeiro persiste o vínculo entre o transportador estrangeiro e
o operador dos serviços portuários, preenchendo-se o primeiro requisito para a
fruição do aludido benefício.
Nesse aspecto é de se concordar com o entendimento da fiscalização. Em que
pese os documentos apresentados pela interessada demonstrarem que os
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serviços de praticagem foram prestados em navios estrangeiros, o fato é que a
contribuinte não logrou êxito em comprovar que os serviços foram contratados
pelo transportador estrangeiro, ou seja, as Notas Fiscais de Prestação de
Serviços de Praticagem foram emitidas para empresas (agentes marítimos)
nacionais, não tendo sido apresentado qualquer documento que comprove que
esse último agiu em nome da empresa de transporte do exterior.
Na manifestação a contribuinte defende que a relação negocial consta
demonstrada nos documentos apresentados à fiscalização (Pilotages – talões de
manobra) e que a simples comprovação de realização da manobra em navio de
um transportador estrangeiro reflete a exportação do serviço.
Sem razão a interessada. Os documentos apresentados são insuficientes para
comprovar que as operações realizadas subsumem-se na hipótese legal prevista
no inciso II, art. 5o da Lei no 10.637, de 2002 (acima reproduzido). Não houve a
demonstração de que os serviços de praticagem foram efetivamente prestados
para tomadores estrangeiros, posto que os documentos apresentados (Notas
Fiscais e correpondentes talões de manobra – Pilotages) são incapazes,
isoladamente, de comprovarem referidos serviços. A mera demonstração de
que o serviço foi prestado em navio estrangeiro não é capaz de demonstrar que
houve uma relação negocial entre a empresa de praticagem e o transportador
estrangeiro, visto que as Notas Fiscais de prestação de serviços foram emitidas
em nome de pessoas jurídicas residentes e domiciliadas no país que tanto
podem atuar em nome próprio quanto em nome de terceiros, residentes e
domiciliados no país ou no exterior. Dizendo de outra maneira, as Notas Fiscais
apresentadas podem estar instrumentando operações que não se caracterizam
como exportações, como é o caso de operações em que o representante (agente
marítimo) atua por conta e ordem de um ente nacional e que, nesta condição,
não estariam cobertas pela imunidade. Note-se que os documentos contábeis
apresentados (cópias do Razão Analítico) demonstram, unicamente, o registro das
Notas Fiscais emitidas (prestação de serviços para empresas residentes e
domiciliadas no país) e não acrescentam, portanto, qualquer nova informação que
possa realizar a comprovação requerida. (sem destaques no texto original)
Neste ponto, entendo que tanto a Unidade Preparadora, quanto a DRJ de origem,
partem de uma premissa lastreada na presunção de inexistência de vínculo entre a Recorrente e a
pessoa jurídica transportadora domiciliada no exterior, tendo em vista que a contratação dos
serviços portuários teria sido efetivada mediante a interposição de agente ou representante no
Brasil.
Todavia, se considerarmos o papel do agente marítimo nas operações portuárias,
entendo que a presunção legal conduz à conclusão favorável à Recorrente.
Ocorre que os documentos acostados aos autos demonstram que os serviços de
praticagem foram prestados aos tomadores de serviços, contratados por intermédio das agências
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marítimas, as quais, em regra geral, atuam como mandatárias na prática de atos em nome dos
transportadores estrangeiros (mandantes).
O Decreto-Lei no 37/66 define o agente como “qualquer pessoa que, em nome do
importador ou do exportador, contrate o transporte de mercadoria, consolide ou desconsolide
cargas e preste serviços conexos, e o operador portuário, também devem prestar as informações
sobre as operações que executem e respectivas cargas”.3
Igualmente a Instrução Normativa RFB no 800/2007 define a natureza dos agentes
marítimos. Vejamos:
Art. 4o A empresa de navegação é representada no País por agência de
navegação, também denominada agência marítima.
§ 1o Entende-se por agência de navegação a pessoa jurídica nacional que
represente a empresa de navegação em um ou mais portos no País.
§ 2o A representação é obrigatória para o transportador estrangeiro.
§ 3o Um transportador poderá ser representado por mais de uma agência de
navegação, a qual poderá representar mais de um transportador.
Art. 5o As referências nesta Instrução Normativa a transportador abrangem a sua
representação por agência de navegação ou por agente de carga.
Destaco, ainda, o enquadramento dado ao agente marítimo através da Súmula
CARF no 185:
Súmula CARF no 185:
O Agente Marítimo, enquanto representante do transportador estrangeiro no
País, é sujeito passivo da multa descrita no artigo 107 inciso IV alínea “e” do
Decreto-Lei 37/66. (Vinculante, conforme Portaria ME no 12.975, de 10/11/2021,
DOU de 11/11/2021).
Acórdãos Precedentes 9303-010.295, 3301-005.347, 3402-007.766, 3302-006.101,
3301-009.806, 3401-008.662, 3301-006.047, 3302-006.101, 3402-004.442 e 3401-
002.379.
Entendo que as provas constantes dos autos devem ser consideradas sob o critério
da razoabilidade, ponderando sobre a natureza inerente às atividades de um agente marítimo,
que é – reitero – mandatária/representante do tomador dos serviços/transportador estrangeiro.
Neste sentido:

3 Art. 37. O transportador deve prestar à Secretaria da Receita Federal, na forma e no prazo por ela estabelecidos, as
informações sobre as cargas transportadas, bem como sobre a chegada de veículo procedente do exterior ou a ele
destinado. (Redação dada pela Lei no 10.833, de 29.12.2003)
§ 1o O agente de carga, assim considerada qualquer pessoa que, em nome do importador ou do exportador, contrate
o transporte de mercadoria, consolide ou desconsolide cargas e preste serviços conexos, e o operador portuário,
também devem prestar as informações sobre as operações que executem e respectivas cargas.

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ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2012
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. EXPORTAÇÃO. NÃO INCIDÊNCIA.
A Cofins não incide sobre as receitas decorrentes das operações de prestação de
serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo
pagamento represente ingresso de divisas. A intermediação de agente ou
representante, no Brasil, de empresa estrangeira tomadora de serviços
portuários, por si só, não é suficiente para descaracterizar a situação.
(Acórdão no 3302-008.148 – PAF no 17437.720221/2015-65 – Relator:
Conselheiro Walker Araujo – Sessão de 30/01/2020)
Em síntese, a existência de terceira pessoa intermediária, que atue como mera
mandatária do tomador estrangeiro, não afeta a relação jurídica negocial exigida para
enquadramento no artigo 5°, inciso II, da Lei n° 10.637, de 2002, para o fim de reconhecimento da
não-incidência da Contribuição para o PIS/Pasep.
Com relação ao ingresso de divisas, destaco que o pagamento dos serviços
prestados por intermédio do Agente Marítimo é previsto no Título 1 – Capítulo 9 – Seção 2 do
Regulamento do Mercado de Câmbio e Capitais Internacionais – RMCCI, aprovado através da
Circular BACEN n° 3.280/2005.
Vejamos:
REGULAMENTO DO MERCADO DE CÂMBIO E CAPITAIS INTERNACIONAIS
TÍTULO: 1 – Mercado de Câmbio
CAPÍTULO: 9 – Transferências Financeiras
SEÇÃO: 2 – Frete Internacional
1. Esta seção dispõe sobre os pagamentos e recebimentos de recursos
decorrentes
da
atividade
de
transporte
internacional
de
cargas,
independentemente de sua modalidade, bem como das respectivas
transferências do e para o exterior.
2. Os bancos autorizados a operar no mercado de câmbio podem dar curso a
transferências do e para o exterior de valores decorrentes de transporte
internacional de cargas, nas suas diversas modalidades, de interesse de:
a) agentes ou representantes de transportadores residentes, domiciliados ou
com sede no exterior;
b) empresas que operam a sistemática de consolidação e desconsolidação de
cargas e de transportes multimodais;
c) exportadores e importadores residentes domiciliados ou com sede no País;
d) empresas transportadoras nacionais.
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3. É permitido ao exportador ou ao importador residente, domiciliado ou com
sede no País pagar o frete internacional:
a) em moeda estrangeira, mediante operação de câmbio, diretamente ao
transportador residente, domiciliado ou com sede no exterior;
b) em moeda nacional:
I - Diretamente ao transportador residente, domiciliado ou com sede no exterior,
mediante crédito à conta corrente titulada pelo transportador residente,
domiciliado ou com sede no exterior aberta e mantida no País nos termos da
legislação e regulamentação em vigor;
II - Ao representante residente, domiciliado ou com sede no País do transportador
residente, domiciliado ou com sede no exterior; ou
III - Ao agente consolidador de carga residente, domiciliado ou com sede no País,
no caso de exportação com despacho consolidado, ou ao agente desconsolidador
da carga residente, domiciliado ou com sede no exterior, no caso de importação
com despacho consolidado.
4. Quando solicitado, além das informações previstas na regulamentação cambial,
devem ser fornecidos ao Banco Central do Brasil, pelos transportadores e/ou seus
agentes e representantes ou, ainda, outras empresas que operam o transporte
internacional de cargas, dados e informações relacionados aos pagamentos e
recebimentos de fretes internacionais, na forma e condições estabelecidas pelo
Banco Central do Brasil.
5. As despesas incorridas no País por transportadores residente, domiciliado ou
com sede no exterior devem ser objeto de:
a) regular ingresso de moeda estrangeira;
b) débito em conta em moeda nacional titulada pelo transportador residente,
domiciliado ou com sede no exterior, mantida na forma da regulamentação em
vigor; ou
c) utilização dos recursos objeto de registros escriturais de que trata a seção 9 do
capítulo 14.
6. Nas operações relacionadas a consolidação e desconsolidação de carga em que
haja receitas e despesas concomitantes, é facultada a celebração dos contratos de
câmbio pelos montantes totais das receitas e despesas, a cada período de trinta
dias, podendo a movimentação da moeda estrangeira ser efetuada pelo valor
líquido, desde que os contratos de câmbio sejam liquidados na mesma data e os
pagamentos ou recebimentos se realizem entre os mesmos credores ou
devedores.
7. No caso de ingresso de recursos em moeda estrangeira para fins de custeio de
transportador residente, domiciliado ou com sede no exterior, em que não tenha
ocorrido a utilização da totalidade do contravalor em moeda nacional resultante
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da operação de câmbio, o saldo não utilizado pode ser empregado para a
recompra de moeda estrangeira, devendo o representante do transportador
manter arquivada documentação comprobatória de tal situação, pelo prazo de
cinco anos, contados a partir do ano subseqüente à realização da operação de
câmbio, para apresentação ao banco interveniente, quando solicitada.
8. As disposições sobre a abertura e a manutenção em banco autorizado a operar
no mercado de câmbio de conta de depósito em moeda estrangeira titulada por
transportador residente, domiciliado ou com sede no exterior e sobre a retenção
transitória de valores estimados para futura utilização no pagamento de despesas
incorridas no País estão na seção 9 do capítulo 14.
9. No caso de transferências financeiras relativas a frete internacional, a entrega
de documentos ao banco pode, mediante consenso entre as partes, ser
substituída pela entrega de demonstrativo assinado pelo cliente negociador da
moeda estrangeira, ao qual cabe manter em seu poder os documentos originais
pelo prazo de cinco anos, contados a partir do ano subseqüente à realização da
operação de câmbio ou da transferência internacional em reais, para
apresentação ao banco interveniente, quando solicitada.
10. O demonstrativo a que se refere o item anterior deve conter, no mínimo, as
seguintes informações: valor do frete; número do conhecimento de transporte;
Incoterm; nome e endereço do transportador residente, domiciliado ou com sede
no exterior; e tipo da operação (exportação ou importação), observado que, se
houver, deve ser informado o número do respectivo Registro de Exportação (RE)
ou da Declaração de Importação (DI).
Tendo em vista a comprovação de que os serviços de praticagem efetivamente
ocorreram e, estando os tomadores dos serviços localizados no exterior, representados pelas
agências marítimas que, na condição de mandatárias, contrataram a Recorrente, é evidente que o
custo será, de alguma forma, suportado pelos respectivos tomadores, mesmo que indiretamente.
Além disso, é inevitável que o pagamento em moeda nacional tenha resultado do ingresso de
dinheiro do estrangeiro, seguido de conversão cambial.
Neste sentido:
RECURSO ESPECIAL. RESPONSABILIDADE DO AGENTE MARÍTIMO. ART. 2o, INCISO
VII, DO DECRETO No 19.473/30. PREQUESTIONAMENTO. AUSÊNCIA. INCIDÊNCIA
DA SÚMULA No 211/STJ. DIREITO COMERCIAL. MANDATO MERCANTIL. AGENTE
MARÍTIMO COMO MANDATÁRIO DO ARMADOR (MANDANTE). ART. 140 DO
CÓDIGO COMERCIAL. RESPONSABILIDADE DO MANDATÁRIO PERANTE TERCEIROS.
IMPOSSIBILIDADE. DESFIGURAÇÃO DA NATUREZA JURÍDICA DO MANDATO
MERCANTIL. AFASTADA A RESPONSABILIDADE DO AGENTE MARÍTIMO PERANTE
TERCEIROS. REEXAME DE PROVAS. INVIABILIDADE. SÚMULA No 7/STJ.
1. A matéria versada no art. 2o, inciso VII, do Decreto no 19.473/30, apontado
como violado no recurso especial, não foi objeto de debate pelas instâncias
ordinárias, sequer de modo implícito, e embora opostos embargos de declaração
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com a finalidade de sanar omissão porventura existente, não foi indicada a
contrariedade ao art. 535 do Código de Processo Civil, motivo pelo qual, ausente o
requisito do prequestionamento, incide o disposto na Súmula no 211 do STJ.
2. O agente marítimo atua como mandatário mercantil do armador e tem
confiada a ele a função de armador, recebendo poderes para, em nome
daquele, praticar atos e administrar seus interesses de forma onerosa (art. 653
do Código Civil). Assim, a natureza jurídica da relação entre o agente marítimo
perante o armador é a de mandato mercantil.
3. O mandatário não tem responsabilidade pelos danos causados a terceiros,
pois não atua em seu próprio nome, mas em nome e por conta do mandante.
4. O agente marítimo, como mandatário mercantil do armador (mandante), não
pode ser responsabilizado pelos danos causados a terceiros por atos realizados a
mando daquele, quando nos limites do mandato. Precedentes do STJ.
5. O Tribunal de origem, para decidir pela responsabilidade solidária da agente
marítima e afastar a natureza de mandato mercantil do caso em tela, o fez com
base nos elementos fático-probatórios presentes nos autos. Assim, a reforma do
julgado demandaria o reexame do contexto fático-probatório, procedimento
vedado na estreita via do recurso especial, a teor da Súmula no 7/STJ.
6. Recurso especial não provido.
(STJ – Resp. 246.107/RJ – 3a. Turma – Rel. Min. Ricardo Villas Boas Cuevas – DJ.
07/03/2012) (sem destaque no texto original)

TRIBUTÁRIO. SERVIÇOS DE PRATICAGEM. COFINS. ART. 6o, II, DA LEI 10.833/2003.
BENEFÍCIO FISCAL. INAPLICABILIDADE.
1. Discute-se a incidência da Cofins sobre receitas relativas ao serviço de
praticagem (auxílio ao comandante da embarcação que se aproxima do porto,
considerando as peculiaridades locais que dificultem a livre e segura
movimentação).
2. Não se está a questionar a imunidade sobre receitas decorrentes de
exportação, prevista no art. 149, § 2o, I, da CF, até porque isso extrapola os limites
do Recurso Especial.
3. O debate restringe-se ao art. 6o, II, da Lei 10.833/2003, especificamente
quanto ao atendimento aos dois requisitos legais para afastamento da
tributação sobre as receitas relativas à prestação do serviço, quais sejam: a)
prestação de serviços para pessoa física ou jurídica domiciliado no exterior; e b)
cujo pagamento represente ingresso de divisas.
4. Ao julgar os Embargos Infringentes, o TRF manifestou-se claramente no sentido
de que o serviço é prestado a pessoa domiciliada no exterior, afastando o que se
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aferiu no julgamento da Apelação. Não há como rever esse fato em Recurso
Especial, nos termos da Súmula 7/STJ.
5. Como o tomador do serviço está no exterior, é evidente que o preço será, de
alguma forma, por ele suportado, ainda que indiretamente. Também é certo
que, tendo sido o pagamento ao prestador realizado em moeda nacional,
haverá ingresso de dinheiro estrangeiro, com subsequente conversão cambial.
6. Assim, como reconheceu o TRF ao julgar os Embargos Infringentes, preenche-se
também o segundo requisito para reconhecimento do benefício isentivo.
7. Recurso Especial não provido.
(REsp 1268345/MA, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA,
julgado em 27/11/2012, DJe 18/12/2012). (sem destaque no texto original)

Com relação ao ônus da prova, de fato cabe ao Contribuinte produzir todas as
comprovações necessárias para demonstrar, de maneira inequívoca, a liquidez e certeza de seu
direito creditório pleiteado, aplicando-se a regra do artigo 373, inciso I do Código de Processo
Civil.
Entretanto, diante da razões acima ponderadas, reforçadas pela presunção legal
favorável ao Recorrente4 com relação à representação das agências marítimas, além da inequívoca
prestação dos serviços, entendo que não pode a contribuinte ser penalizada com imposição de
encargo impossível ou excessivamente difícil5, qual seja: comprovar o vínculo jurídico entre as
Agências Marítimas com os transportadores estrangeiros, bem como os ingressos de divisas
ocorridos mediante contratos de câmbio, documentos estes de posse das respectivas agências.
Diante das razões acima demonstradas, deve imperar a não incidência da
Contribuição para o PIS sobre os serviços prestados pela Recorrente, na forma estabelecida pelo
artigo 5o inciso II da Lei no 10.637, de 2002.

4 CPC: Art. 374. Não dependem de prova os fatos:
IV - em cujo favor milita presunção legal de existência ou de veracidade.

5 Art. 373. O ônus da prova incumbe:

(...)

§ 1o Nos casos previstos em lei ou diante de peculiaridades da causa relacionadas à impossibilidade ou à excessiva
dificuldade de cumprir o encargo nos termos do caput ou à maior facilidade de obtenção da prova do fato contrário,
poderá o juiz atribuir o ônus da prova de modo diverso, desde que o faça por decisão fundamentada, caso em que
deverá dar à parte a oportunidade de se desincumbir do ônus que lhe foi atribuído.

§ 2o A decisão prevista no § 1o deste artigo não pode gerar situação em que a desincumbência do encargo pela parte
seja impossível ou excessivamente difícil.

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Por fim, diante da comprovação das retenções da Contribuição para o PIS, faz juz a
Contribuinte ao direito creditório pleiteado, motivo pelo qual deve ser reformada a decisão de
primeira instância.

4. Dispositivo
Ante o exposto, conheço e dou provimento ao Recurso Voluntário.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Cynthia Elena de Campos

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