Tribunal: CARF
Processo: 19515.720326/2016-51
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: HELDO JORGE DOS SANTOS PEREIRA JUNIOR
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-07-11
Data de publicação: 2024-07-23

Ementa:
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2012
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL E DE BASE NEGATIVA. EVENTO DE INCORPORAÇÃO. LIMITAÇÃO DE 30%.
Dispõe a legislação que na apuração do lucro tributável poderá haver o aproveitamento de prejuízo fiscal ou base negativa mediante compensação desde que obedecido o limite de trinta por cento sobre o lucro líquido. Eventual encerramento das atividades da empresa, em razão de eventos de transformação societária, como a incorporação, não implica em exceção ao dispositivo legal, a ponto que permitir aproveitamento de prejuízo fiscal ou base negativa acima do limite determinado. Precedentes da 1a Turma da CSRF.
Havendo norma expressa que limita a compensação de prejuízos fiscais do IRPJ e bases de cálculo negativas da CSLL a 30% (trinta por cento) do lucro líquido ajustado do exercício em que se der a compensação, sem nenhuma ressalva à possibilidade de compensação acima desse limite nos casos de extinção da empresa, não pode o Judiciário se substituir ao legislador e, fazendo uma interpretação extensiva da legislação tributária, ampliar a fruição de um benefício fiscal. Precedentes da 1a e da 2a Turmas do Superior Tribunal de Justiça.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
19515.720326/2016-51
ACÓRDÃO
9101-007.071 – CSRF/1a TURMA
SESSÃO DE
11 de julho de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
RECORRIDA
COMPANHIA ULTRAGAZ S.A.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2012
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL E DE BASE NEGATIVA. EVENTO DE
INCORPORAÇÃO. LIMITAÇÃO DE 30%.
Dispõe a legislação que na apuração do lucro tributável poderá haver o
aproveitamento de prejuízo fiscal ou base negativa mediante compensação
desde que obedecido o limite de trinta por cento sobre o lucro líquido.
Eventual encerramento das atividades da empresa, em razão de eventos
de transformação societária, como a incorporação, não implica em exceção
ao dispositivo legal, a ponto que permitir aproveitamento de prejuízo fiscal
ou base negativa acima do limite determinado. Precedentes da 1a Turma
da CSRF.
Havendo norma expressa que limita a compensação de prejuízos fiscais do
IRPJ e bases de cálculo negativas da CSLL a 30% (trinta por cento) do lucro
líquido ajustado do exercício em que se der a compensação, sem nenhuma
ressalva à possibilidade de compensação acima desse limite nos casos de
extinção da empresa, não pode o Judiciário se substituir ao legislador e,
fazendo uma interpretação extensiva da legislação tributária, ampliar a
fruição de um benefício fiscal. Precedentes da 1a e da 2a Turmas do
Superior Tribunal de Justiça.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, por voto de qualidade, dar provimento parcial ao recurso com
retorno ao colegiado a quo, vencidos os Conselheiros Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior
(relator), Luis Henrique Marotti Toselli, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic e Jandir
Fl. 435
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José Dalle Lucca que votaram por negar provimento. Designada para redigir o voto vencedor a
Conselheira Edeli Pereira Bessa. Julgamento realizado após a vigência da Lei no 14.689/2023, a
qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão.

Assinado Digitalmente
Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior – Relator

Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa – Redatora designada

Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto– Presidente em Exercício

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonca
Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Jandir Jose
Dalle Lucca, Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional
(PGFN) em face do Acórdão no 1302-006.305, de 16/11/2022, que deu provimento ao recurso
voluntário da contribuinte acima identificada.
O Acórdão Recorrido restou assim assentado
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2012 COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO. TRAVA DE 30%. EMPRESA
INCORPORADA.
Não se aplica, na empresa extinta por incorporação, o limite de 30% do lucro
líquido na compensação do prejuízo fiscal, sob pena de o benefício fiscal não
poder ser exercido pela sucedida.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao
Recurso Voluntário, para afastar a aplicação da denominada trava de 30% (trinta
por cento) na compensação de prejuízos fiscais, com o consequente
cancelamento da exigência fiscal, nos termos do relatório e voto do relator,
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vencidos os conselheiros Fernando Beltcher da Silva (suplente convocado) e Paulo
Henrique Silva Figueiredo, que votaram por negar provimento ao recurso.”

Conforme destacado no Despacho de Admissibilidade (fls. 400/404), “esse julgamento
seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 1302-006.304,
de 16 de novembro de 2022, prolatado no julgamento do processo no 19515.720327/2016-03, paradigma
ao qual o presente processo foi vinculado.”
A PGFN alegada o dissídio jurisprudencial, com base nos Acórdãos Paradigmas nos. 9101-
003.807 e 9101-002.861, que foram aceitos pelo Despacho de Admissibilidade acima mencionado.
A Contribuinte apresentou contrarrazões (fls. 416/430) arguindo, de plano, suposta falta de
identificação dos pontos de divergência com o Acordão Recorrido, de forma tópica.
Alega que o argumento da PGFN se baseia no art. 33 do Decreto-Lei no 2.341/87 e no art.
514 do RIR/99, não se tratando estes da “trava de 30%” para a situação especial de incorporação, caso da
presente lide.
Por fim, alega que os paradigmas não refletiriam “o entendimento mais recente deste E.
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais”, e, no mérito, requer a manutenção do Acórdão Recorrido.
O PAF no 19515.720327/2016-03, que tratava da mesma matéria, mas para IRPJ, foi julgado
por esta 1a Turma da CSRF em 04 de junho p.p., cuja decisão foi exarada través do Acórdão no 9101-
006.995, e cujo dispositivo se transcreve abaixo:
“Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, por voto de qualidade, dar provimento parcial ao
recurso com retorno ao colegiado a quo, vencidos os Conselheiros Heldo Jorge
dos Santos Pereira Júnior (relator), Luis Henrique Marotti Toselli, Maria Carolina
Maldonado Mendonça Kraljevic e Jandir José Dalle Lucca que votaram por negar
provimento. Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Edeli Pereira
Bessa. Julgamento realizado após a vigência da Lei no 14.689/2023, a qual deverá
ser observada quando do cumprimento da decisão.”
É o relatório, naquilo que julgo essencial.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Relator
Conforme destacado no relatório acima e no Despacho de Admissibilidade, “esse
julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no
Acórdão no 1302-006.304, de 16 de novembro de 2022, prolatado no julgamento do processo no
19515.720327/2016-03, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.”.
Fl. 437
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Com efeito, permito-me transcrever as razões de decidir do Acórdão no 9101-
006.995, no qual este Conselheiro foi o relator, e ainda que restando vencido, por voto de
qualidade, o seu teor se aplica igualmente ao presente feito, ajustado apenas quanto ao tributo
em questão - CSLL.
A Admissibilidade foi analisada quando do exame de admissibilidade, sendo o
Recurso Especial admitido como tempestivo.
CONHECIMENTO
Ao contrário do alegado pela Contribuinte, este Conselheiro não identificou motivos
para não conhecer de ambos os Acórdãos Paradigmas, que pudessem macular o entendimento
exarado no Despacho de Admissibilidade que os admitiu.
Tratam-se de operações de incorporações nas quais houve o questionamento por
parte da fiscalização quanto ao limite de uso dos prejuízos fiscais e bases negativas de CSLL de
anos anteriores, que passou a ser denominado de “trava de 30%”. A base legislativa é a mesma,
inclusive com as devidas referências aos julgados do STF, não vinculativos às decisões do CARF, por
não serem decisões em repetitivos ou repercussão geral.
Entende este Conselheiro que a menção ao art. 514 do RIR/99, norma que veda a
utilização do prejuízo fiscal/base negativa da empresa incorporada pela incorporadora, não é a
base para a impossibilidade de utilização da integralidade do prejuízo/base negativa em caso de
extinção. Nota-se que este normativo se encontra inserido no contexto da construção da
argumentação dos votos dos Acórdãos, inclusive no próprio Acórdão Recorrido:
“Contudo, no caso de incorporação, fusão ou cisão total ou parcial, por expressa
vedação da legislação, a entidade sucedida está impedida de aproveitar o prejuízo
fiscal e a base de cálculo negativa, nos termos do então vigente artigo 514 do
RIR/99:
Art. 514. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá
compensar prejuízos fiscais da sucedida.
Por outro lado, mesmo que se entenda que a compensação seja um benefício
fiscal, podendo este ser limitado pelo ente tributante, como restou decidido,
inclusive, pelo Supremo Tribunal Federal nos autos dos REs 344.944 e 591.340, no
caso da extinção da sociedade, o direito à compensação nunca poderá ser
exercido, já que existe vedação legal expressa para a sucessora "compensar os
prejuízos fiscais da sucedida".
Não se pode olvidar que, quando se limita o direito à compensação em um
percentual do lucro líquido, há um entendimento de que em períodos posteriores
aquele prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa serão, de alguma forma,
aproveitados, uma vez que é inerente às pessoas jurídicas em geral a
continuidade.
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Por outro lado, quando houve a imposição da trava de 30%, não foi impedida a
compensação total dos prejuízos fiscais e da base negativa. O que se fez foi
apenas autorizar o aproveitamento dos saldos remanescentes em etapas futuras.
Com aquela limitação, o legislador procurou assegurar a continuidade da
arrecadação tributária, mas nunca limitar o direito de o contribuinte utilizar em
compensações futuras a totalidade do saldo dos prejuízos fiscais e da base
negativa.”
Ou seja, não é o art. 514 a base legal para a decisão, mas o art. 16 da Lei no
9.065/95.
No que se refere ao argumento da não observância aos julgados mais recentes do
CARF, trata-se, ao meu sentir, apenas de “argumentum ad populum”. Não identifico no presente
feito, quaisquer das hipóteses legais para a adoção mandatória de um determinado
entendimento, na esteira dos art. 98 e seguintes do RICARF (aprovado pela PORTARIA MF No
1.634, DE 21 DE DEZEMBRO DE 2023).
O dissenso se mostra evidente, sem necessidade de maiores digressões minudentes
ou tópicas sobre a matéria posta em discussão.
Portanto, voto por conhecer do dissenso jurisprudencial na matéria “o limite para
compensação de prejuízos fiscais no caso de pessoa jurídica em extinção”.
MÉRITO
O primeiro aspecto a ser considerado no presente caso é que tanto no Acórdão
Recorrido quanto nos Acórdãos Paradigmas há expressa menção aos julgados do STF (RE
344.994/PR e RE 545.308/SP). No Acórdão Paradigma no 9101-003.807, inclusive, há indicação de
não haver decisão definitiva submetida ao rito do artigo 543B, do Código de Processo Civil,
destacando:
“Acrescente-se que as decisões anteriormente proferidas pelo Supremo Tribunal
Federal não são vinculantes para os julgadores deste Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais e, além disso, estas decisões não trataram da incorporação de
pessoa jurídica, situação peculiar que há de ser enfrentada de forma distinta
daquelas apreciadas pelo Supremo Tribunal Federal, conforme transcrição supra.”
Que se diga o mesmo no Acórdão Recorrido. Vejamos:
“Por outro lado, por lealdade processual aos demais conselheiros, não se pode
deixar de mencionar que o STJ, em decisões da 1a e 2a Turmas da 1a Seção de
Julgamento do Tribunal, proferiu entendimento – Resp’s 1.805.925 e 1.925.025 –
no sentido de vedar o aproveitamento, no caso de incorporação, da integralidade
do prejuízo fiscal acumulado pela incorporada.
Entretanto, os julgados mencionados não foram afetados na condição de recurso
repetitivo e, por isso, não vinculam esse Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais.”
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Portanto, entende este Conselheiro que não estamos diante, por enquanto, da
observância mandatória de decisão judicial proferida no âmbito do STF ou mesmo do STJ.
Quanto à questão da “trava de 30%” (inaugurada pela Lei no 9.065/95), adoto as
mesmas razões de decidir do I. Conselheiro Flávio Machado Vilhena Dias, relator do Acórdão
Recorrido, fazendo aqui a transcrição do seu voto, com o devido pedido de licença, e acrescido da
merecida homenagem:
(...)no caso de incorporação, fusão ou cisão total ou parcial, por expressa vedação
da legislação, a entidade sucedida está impedida de aproveitar o prejuízo fiscal e a
base de cálculo negativa, nos termos do então vigente artigo 514 do RIR/99:
“Art. 514. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não
poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida.”
Por outro lado, mesmo que se entenda que a compensação seja um benefício
fiscal, podendo este ser limitado pelo ente tributante, como restou decidido,
inclusive, pelo Supremo Tribunal Federal nos autos dos REs 344.944 e 591.340, no
caso da extinção da sociedade, o direito à compensação nunca poderá ser
exercido, já que existe vedação legal expressa para a sucessora "compensar os
prejuízos fiscais da sucedida".
Não se pode olvidar que, quando se limita o direito à compensação em um
percentual do lucro líquido, há um entendimento de que em períodos posteriores
aquele prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa serão, de alguma forma,
aproveitados, uma vez que é inerente às pessoas jurídicas em geral a
continuidade.
Por outro lado, quando houve a imposição da trava de 30%, não foi impedida a
compensação total dos prejuízos fiscais e da base negativa. O que se fez foi
apenas autorizar o aproveitamento dos saldos remanescentes em etapas futuras.
Com aquela limitação, o legislador procurou assegurar a continuidade da
arrecadação tributária, mas nunca limitar o direito de o contribuinte utilizar em
compensações futuras a totalidade do saldo dos prejuízos fiscais e da base
negativa.
Contudo, quando há extinção da entidade, sendo vedada a utilização do prejuízo
fiscal ou base de cálculo negativa pela sucessora, é ilógico se pensar em limite
para aproveitamento dos créditos pela sucedida.
Desta feita, independentemente da modalidade de extinção da entidade (por
incorporação, fusão ou cisão) e se esta extinção é total ou parcial, a sociedade
com prejuízo fiscal e base de cálculo negativa, no caso de aplicação do limite
(trava), ficaria privada de exercer o seu direito à compensação.
Não se desconhece, por outro lado, que o entendimento deste Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais tem sido alterado nos últimos anos.
Anteriormente, os julgados convergiam no sentido de se autorizar a
compensação, sem a limitação dos 30% (CSRF/01-05.100, CSRF/01-04.258, 108-
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07456, 101-95856) e neste entendimento que se filia, em que pese precedentes
em contrário recentes. Cita-se, apenas para se ilustrar, ementa de julgado que se
amolda como uma luva ao presente caso. Veja-se:
NORMAS PROCESSUAIS - ARGÜIÇÃO DE NULIDADE —Não é nula a decisão
de primeira instância que não toma conhecimento de matéria submetida ao
Poder Judiciário, IRPJ - COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS. LIMITE LEGAL.
BALANÇO DE CISÃO. LIMITAÇÃO DE 30% NA COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS
-O artigo 33 do Decreto-lei n° 2.341/87 determina que a pessoa jurídica
sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá compensar
prejuízos fiscais da sucedida, dispondo seu parágrafo único que, no caso de
cisão parcial, a pessoa jurídica cindida poderá compensar os seus próprios
prejuízos, proporcionalmente à parcela remanescente do patrimônio
líquido. Em relação à parcela proporcional ao patrimônio líquido
transferido, a limitação retiraria a possibilidade de compensação. Por essa
razão, no balanço da cisão, a parcela de prejuízos proporcional ao
patrimônio transferido pode ser compensada independentemente da
limitação de 30%.
LUCRO
INFLACIONÁRIO
ACUMULADO-DIFERENCIAL
DO
IPC/BTNF-
PAGAMENTO COM O BENEFÍCIO DA LEI N° 8.541/92, ART. 31, V, E SEU § 3o .
LEI N° 8.682/93, ARTS. 10 E 11: No período compreendido entre o advento
da MP n° 312/93, que revogou a Lei n° 8.200/91, e o da Lei n° 8.682/93, não
mais havia obrigatoriedade de o contribuinte calcular e computar lucro
inflacionário referente ao diferencial IPC/BTNF, de modo que o pagamento
do Imposto de Renda sobre o lucro inflacionário acumulado então
existente, com o benefício previsto no art. 31, inciso V, e seu § 3°, da Lei n°
8.541/92, realizou e zerou todo o saldo existente. Os atos praticados com
base naquela medida e suas reedições foram convalidados pelo art. 10 da
Lei n° 8.682/93, não se podendo aplicar o disposto no artigo 11, seguinte,
que revigorou a exigência contida no art. 30 da Lei n° 8.200/91, aos atos
jurídicos perfeitos e acabados sob a égide da lei anterior.
JUROS DE MORA- SELIC - A Lei 9.065/95, que estabelece a aplicação de
juros moratórios com base na variação da taxa Selic para os débitos não
pagos até o vencimento, está legitimamente inserida no ordenamento
jurídico nacional, não cabendo a órgão integrante do Poder Executivo
negar-lhe aplicação.
Recurso provido em parte.
(Processo no 13807-009038/00-14 - Acórdão no 01-94.515 - Sessão de
março de 2004)
(...)”
Aqui faço apenas uma pequena complementação de minha lavra, para afirmar que,
não obstante eventual limitação de utilização do prejuízo fiscal com lucros futuros, em um
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contexto de existência indeterminada de uma pessoa jurídica, se há um momento mais que
perfeito e genuíno de apuração de obtenção de uma renda ou acréscimo patrimonial de uma
sociedade, este é o da sua extinção.
Tomemos como exemplo uma determinada empresa que foi constituída com R$
1.000 (mil reais) de capital. Adotou a sistemática de apuração dos tributos com base no lucro real
anual. Nesse primeiro ano, não obteve renda alguma, e gastou os R$ 1.000,00. Ou seja, apurou
exatos R$ 1.000,00 de prejuízo fiscal/base negativa. No segundo ano, obteve renda, que depois de
pagas as despesas, resultou um lucro de exatos R$ 1.000,00, antes da apuração do IRPJ/CSLL.
Entretanto, nesse mesmo instante, os sócios resolvem extinguir tal pessoa jurídica
(e aqui, indiferente se por cisão total, incorporação, ou simples extinção, na linha do voto do
Conselheiro Flavio Vilhena Dias), se a “trava de 30%” não é aplicada, o mesmo capital inicial da
sociedade é devolvido aos sócios.
Mas, de outro modo, se a “trava de 30%” é aplicada, forçoso concluir que
estaremos diante de uma tributação do próprio patrimônio da sociedade (aqui representado pelo
seu capital), e esse é um dos aspectos não julgado pelos tribunais superiores. Aqui é que o
argumento de ser a utilização de prejuízo fiscal/base negativa um “benefício fiscal” encontra o seu
maior “calcanhar de Aquiles”, no meu sentir.
Neste ponto, permito-me transcrever trecho do artigo de Michell Przepiorka e Caio
Cezar Soares Malpighi 1, cuja assertiva a seguir me alinho: “a ficção estabelecida pela legislação
para apurar os lucros e os prejuízos em períodos predefinidos não pode se afastar da capacidade
contributiva e do que se entende por renda, sob o risco de subversão de competência.” E, ainda.
passagem do voto do Ministro Marco Aurélio, no RESP no 591.340-SP, que igualmente reproduzo:
“Surge impróprio classificar o direito em jogo como se benefício fiscal fosse. Ao
contrário do que declarado pelo Tribunal de origem, não se está diante de
concessão de benesse prevista em lei suscetível de limitação.
Verifica-se, sim, a configuração do próprio processo formador da renda da
empresa, do qual a despesa e, consequentemente, eventuais prejuízos são partes
inerentes, impossíveis de ser ignoradas. Não há como se desvincular a despesa de
certo ano da renda a ser auferida futuramente. Desconsiderar o investimento
efetuado pela sociedade empresária para atingir o lucro posterior é desmembrar
elementos indissociáveis [...]
Sendo as despesas da empresa elementos necessários para a aferição do lucro,
estancar a apuração da base de cálculo a períodos determinado, deixando de
levar em conta o ocorrido em exercícios anteriores, pode gerar distorções na
verificação da renda tributável”

1 BEVILACQUA, Lucas, CECCONELLO, Vanessa, PRZEPIORKA, Michell (coords), Tributação Federal: Jurisprudência do
CARF em debate. São Paulo, SP: NSM Editora, 2023. Pg 421.
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Lembre-se que o RESP no 591.340-SP não aborda a questão da “trava de 30%” para
os casos de extinção de uma sociedade, situação esta igualmente abordada pelo então
Conselheiro Caio Quintella no Acórdão no 9101-005.922, de 3 de dezembro de 2021, além de
também abordar a questão da tributação do patrimônio e não do lucro como apontado
anteriormente (grifos no original):
“(...)
Tal cenário é importante para a presente demanda, administrativa tributária, de
duas maneiras: 1) não estão os Julgadores deste E. CARF sujeitos à observância e
à repetição da conclusão ou qualquer elemento do conteúdo decisório de tais v.
Arestos do E. STF - nos termos do art. 62, do Anexo II, do RICARF e 2) os próprios
Exmo. Ministros da C. Instância máxima do Poder Judiciário, inegavelmente,
reconhecem haver legítimo discrímen jurídico e diferenciação na apuração de
legitimidade da aplicação da trava dos 30% em hipóteses específicas de extinção
da pessoa jurídica, pelo encerramento regular de suas atividades, abarcando as
hipóteses de cisão, fusão ou incorporação.
Assim, independentemente de haver um entendimento de que a prerrogativa da
compensação de prejuízos e de bases de cálculo negativas tenha natureza de
benesse fiscal, a verificação de incidência e a aplicação das regras referentes a tal
dinâmica devem se pautar pela observação sistemática e racional das demais
normas legais que informam e constroem a tributação pelo IRPJ e pela CSLL, seus
regimes de apuração, restando, inafastavelmente, submetidas ao conteúdo do
art. 43 do CTN.
Nesse sentido, a tributação da renda das pessoas jurídicas pelo regime do Lucro
Real (e a correspondente apuração da base de cálculo da CSLL nessa modalidade),
considerando as atuais opções legais de apuração do lucro tributável das pessoas
jurídicas, mesmo sendo aquela que exprime e permite uma maior aproximação do
lucro - conceitualmente considerado - efetivamente percebido pelo contribuinte
no desempenho de suas atividades, ainda assim, é totalmente permeada por
ficções, presunções, convenções e abstrações jurídicas, as quais permitem seu
manejo prático e eficiente pelo Estado na arrecadação.
A sazonalidade da incidência de tais tributos, adotando um período igual ou
inferior ao anual para seu ciclo fenomenológico, é uma dessas construções
ficcionais. Sobre isso, com muita clareza, é o comentário do Professor Luís
Eduardo Schoueri2
Fica claro aqui que o lucro real, apesar da denominação que recebeu, nada mais é
do que uma realidade construída, artificiosa, sobre a qual recai a tributação.
A própria periodização do imposto de renda é construção artificial, na medida em
que não é possível conhecer a efetiva capacidade contributiva de uma pessoa
jurídica antes que esta encerre suas atividades. No entanto, a estipulação de um
período para a apuração do imposto de renda é medida indispensável diante das
necessidades financeiras do Estado e da supremacia do interesse público.
Fl. 443
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Afinal, fosse o Estado esperar que todas as pessoas jurídicas encerassem suas
atividades (e todas as pessoas físicas falecessem, no caso do imposto de renda das
pessoas físicas) para então exercer seu poder tributante, certamente os cofres
públicos não teriam recursos para fazer frente a todas as despesas estatais, ainda
mais se considerar a importância arrecadatória do imposto de renda.
Absorvendo tal lição acadêmica, é evidente que o prejuízo e as bases de cálculo
negativas verificadas pelas pessoas jurídicas são elementos diretamente
vinculados ao conceito legal de renda, podendo se concluir pela efetiva
necessidade de compensá-los em períodos posteriores, para, somente assim,
revelar os (quase reais) ganhos percebidos pela entidade, que serão objeto de
tributação (independentemente do fracionamento legal do vencimento das
obrigações fiscais, em períodos cíclicos e sucessivos).
E foi exatamente dentro de tal construção jurídica de periodização de apuração da
renda, para servir à incidência tributária, em que foi inserida a regra presente nos
arts. 15 e 16 da Lei no 9.065/95, que estabelece a referida limitação do
aproveitamento do prejuízo e de bases de cálculo negativas em cada período.
Entende-se que não se está diante de regulamentação da concessão de benefício
fiscal, mas, sim, de mera medida de diferimento do direito de aproveitamento dos
resultados negativos, efetivamente verificados e plenamente compensáveis para
uma adequada tributação da renda, como medida de garantir ao Erário federal
valores mínimos de arrecadação dos tributos em cada período - apresentando,
por consequência, uma razão de existir relacionada às ciências das Finanças
Públicas e não ao ramo do Direito Tributário.
Comprovando a natureza de simples diferimento de tal método controle
arrecadatório, confira-se trecho da Exposição de Motivos da MP no 998/05,
convertida na controversa Lei no 9.065/95:
Arts. 15 e 16 do Projeto: decorrem de Emenda do Relator, para restabelecer o
direito à compensação de prejuízos, embora com as limitações impostas pela
Medida Provisória n° 812/94 (Lei 8.981/95).
Ocorre hoje vacacio legis em relação à matéria. A limitação de 30% garante uma
parcela expressiva da arrecadação, sem retirar do contribuinte o direito de
compensar, até integralmente, num mesmo ano, se essa compensação não
ultrapassar o valor do resultado positivo (destacamos).
Historicamente, a limitação do aproveitamento do prejuízo sempre foi temporal,
que, quando muito, impunha ao contribuinte prazo para gozar do direito à
compensação, a partir da sua formação, mas permitindo um abatimento integral
da monta verificada. A limitação quantitativa é inovação do Legislador de 1995,
que - exatamente visando preservar a capacidade contributiva e o devido limite
material da incidência dos tributos sobre a renda – coincidiu-a com a retirada da
referida limitação cronológica, anteriormente presente na legislação.
Fl. 444
DF CARF MF
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Assim, essa nova dinâmica de compensação de prejuízos acumulados instaurada
em 1995 pressupõe a continuidade das operações do contribuinte, de forma que
não haja supressão, quantitativa e material, de parcela do resultado negativo
compensável. De fato, tal método apresenta-se lógico e juridicamente adequado
dentro da possibilidade de sempre (vez que afastada a limitação temporal) se
realocar, em períodos posteriores, a parcela do prejuízo não abatida no
momento, então, presente.
Contudo, a controvérsia e a celeuma apresenta-se nos casos de extinção da
pessoa jurídica.
Isso pois, se nesses casos for mantida interpretação que permite a aplicação da
limitação da compensação dos resultados negativos aos 30% do lucro líquido
ajustado, em relação aos valores de IRPJ e CSLL devidos após o levantamento do
seu balancete de encerramento, por consequência se estará tributando parcela
do patrimônio deste contribuinte e não do lucro.”
Assim, oriento o meu voto para NEGAR PROVIMENTO ao Recurso Especial da PGFN.
CONCLUSÃO
Voto por CONHECER do Recurso Especial, e, no mérito, NEGAR PROVIMENTO.

Assinado Digitalmente
Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior

VOTO VENCEDOR
Conselheira Edeli Pereira Bessa, Redatora designada.
O I. Relator restou vencido em seu entendimento contrário ao recurso especial
fazendário. A maioria qualificada do Colegiado compreendeu que deveria lhe ser dado provimento
parcial, mas reformando o acórdão recorrido no ponto objeto de insurgência, em linha com o
entendimento que esta Conselheira manifesta desde a participação no julgamento
consubstanciado no Acórdão no 1101-00.691, exarado na sessão de julgamento de 16 de março de
2012. Transcreve-se, a seguir, o voto vencedor lá prevalente por qualidade2, que replica o
entendimento afirmado por este Colegiado, também por voto de qualidade, desde o Acórdão no
9101-00.401, exarado em 02 de outubro de 2009, antes da ocorrência do fato gerador aqui
autuado:

2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Valmar Fonseca de Menezes (presidente da turma), José
Ricardo da Silva (vice-presidente), Edeli Pereira Bessa, Benedicto Celso Benício Júnior, Carlos Eduardo de Almeida
Guerreiro e Nara Cristina Takeda Taga, e divergiram na matéria os Conselheiros José Ricardo da Silva, Benedicto Celso
Benício Júnior e Nara Cristina Takeda Taga.
Fl. 445
DF CARF MF
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O presente voto expressa o entendimento majoritário desta Turma de Julgamento, no
sentido de que a limitação de 30% para compensação de prejuízos fiscais e bases de
cálculo negativas é também aplicável no último período de atividades da pessoa jurídica,
por ocasião de sua extinção.
Argumenta o I. Relator que a lei, ao estabelecer tal limite, não objetivou eliminar,
tampouco restringir o direito das empresas de compensação dos resultados negativos,
visto que a norma legal assegurou esse direito, independentemente do prazo necessário
para a compensação de todo o montante. Demais disto, a exposição de motivos da
Medida Provisória no 998/95 explicitaria que tal restrição não se prestava a retirar do
contribuinte o direito de compensar.
Dispõe a Lei no 9.065/95, fruto da conversão da Medida Provisória no 998/95:
Art. 15. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário de
1995, poderá ser compensado, cumulativamente com os prejuízos fiscais apurados
até 31 de dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões
previstas na legislação do imposto de renda, observado o limite máximo, para a
compensação, de trinta por cento do referido lucro líquido ajustado.
Parágrafo único. O disposto neste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas que
mantiverem os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios
do montante do prejuízo fiscal utilizado para a compensação.
Art. 16. A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, quando negativa,
apurada a partir do encerramento do ano-calendário de 1995, poderá ser
compensada, cumulativamente com a base de cálculo negativa apurada até 31 de
dezembro de 1994, com o resultado do período de apuração ajustado pelas adições
e exclusões previstas na legislação da referida contribuição social, determinado em
anos-calendário subseqüentes, observado o limite máximo de redução de trinta por
cento, previsto no art. 58 da Lei no 8.981, de 1995.
Parágrafo único. O disposto neste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas que
mantiverem os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios
da base de cálculo negativa utilizada para a compensação.
Importante destacar, de início, que, como se observa nesta transcrição, a Lei no 9.065/95
não mencionou a possibilidade de posterior compensação dos prejuízos não utilizados em
razão do limite então fixado. Este registro constava do dispositivo anterior da Lei no
8.981/95, fruto da conversão da Medida Provisória no 812/94:
Art. 42. A partir de 1o de janeiro de 1995, para efeito de determinar o lucro real, o
lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas ou autorizadas pela
legislação do Imposto de Renda, poderá ser reduzido em, no máximo, trinta por
cento.
Parágrafo único. A parcela dos prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de
1994, não compensada em razão do disposto no caput deste artigo poderá ser
utilizada nos anos-calendário subseqüentes. (negrejou-se)
Assim, a lei que rege o período de apuração autuado limita-se a permitir a compensação
de prejuízos fiscais e bases negativas anteriores devidamente comprovados na
escrituração comercial e fiscal, mas até o limite de 30% do lucro líquido ajustado pelas
adições e exclusões previstas na legislação.
Fl. 446
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A Exposição de Motivos da Medida Provisória no 998/95 ["Arts. 15 e 16 do Projeto:
decorrem de Emenda do Relator, para restabelecer o direito à compensação de prejuízos,
embora com as limitações impostas pela Medida Provisória n° 812194 (Lei 8.981195).
Ocorre hoje vacatio legis em relação à matéria. A limitação de 30% garante uma parcela
expressiva da arrecadação, sem retirar do contribuinte o direito de compensar, até
integralmente, num mesmo ano, se essa compensação não ultrapassar o valor do
resultado positivo."], por sua vez, somente esclarece que a limitação de 30% garante uma
parcela expressiva da arrecadação, sem retirar do contribuinte o direito de compensar, até
integralmente, num mesmo ano, se essa compensação não ultrapassar o valor do
resultado positivo. Inexiste qualquer menção à garantia de compensação dos saldos
acumulados até o seu esgotamento.
Em termos numéricos, a citação extraída da Exposição de Motivos em referência apenas
admite que uma empresa que detenha saldo de $1.000 de prejuízos fiscais acumulados
compense-os integralmente em um período de apuração no qual apure lucro líquido
ajustado de R$ 3.400. Ou seja, a compensação de prejuízos fiscais e bases negativas
acumuladas passou a depender, necessariamente, da produção de resultados positivos em
montante do qual pudesse ser destacado, apenas, 30% para tal utilização.
Os demais argumentos que fundamentam as decisões favoráveis invocadas no voto do I.
Relator dizem respeito à impossibilidade de utilização dos saldos de prejuízos e bases
negativas após a extinção da pessoa jurídica, aspecto que remete a análise à determinação
da natureza da compensação autorizada em lei.
Ensina Ricardo Mariz de Oliveira, em sua obra Fundamentos do Imposto de Renda (Editora
Quartier Latin do Brasil, São Paulo: 2008, p. 895/900), ao tratar do poder legal para
impedir, condicionar ou limitar a compensação de prejuízos fiscais:
Para os que sustentam haver um direito verdadeiramente imanente à obrigação
tributária relativa ao imposto de renda, inatingível por lei ordinária, portanto um
meta-direito que até prescinde de declaração por lei ordinária, o seu fundamento
está no fato de que a hipótese de tributação é sempre um acréscimo patrimonial,
e acréscimo patrimonial exige que se deduzam prejuízos anteriores para que
somente possa ser alvo de incidência o valor que representar efetivo aumento ao
capital trazido pelos sócios para o empreendimento gerador do lucro.
Se assim não for, estar-se-á tributando o próprio capital ou o patrimônio do
contribuinte, descaracterizando e desnaturando o fato gerador do imposto de
renda.
E, sendo assim, não poderia haver limite de prazo ou de valor, assim como outras
condições não poderiam ser impostas para o exercício (já que aquisição sempre
existiria) desse direito. Muito menos ele poderia ser eliminado.
Contrariamente a esta colocação, apresentam-se diversos fundamentos.
O primeiro prende-se a que todo empreendimento econômico tem que ser
segmentado em seu desenvolvimento temporal, para inúmeros efeitos
empresariais e jurídicos, sob pena de que, somente no encerramento definitivo da
própria atividade econômica que se pretende desenvolver através da pessoa
jurídica, seria possível determinar com segurança e em definitivo a existência e o
montante do incremento patrimonial produzido por tal atividade.
Fl. 447
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Daí a lei predeterminar a segmentação da atividade em exercícios sociais, para
fins de direito privado, e em períodos-base, para fins tributários, nos quais se
compara se, entre o início e o final de cada um deles, houve ou não aumento de
patrimônio, sendo que a diferença entre o patrimônio líquido no início e no final
de cada período, descontadas as transferências patrimoniais, representa o lucro
obtido nesse entretempo, se a mutação tiver sido positiva, ou o prejuízo suportado,
se tiver sido negativa.
Numa sociedade empresarial de prazo indeterminado, ou de longo prazo, essa
segmentação não é apenas uma exigência legal, mas uma imposição natural, ante
conveniências e necessidades múltiplas, nestas incluídas principalmente duas:
- a necessidade, porque objetivo, de partilhar lucros entre os sócios, até face à
mutabilidade do quadro social;
- a necessidade de cobrir gastos públicos através da tributação da renda.
Outrossim, a arrecadação tributária também é constitucionalmente segmentada
em períodos orçamentários, não havendo, na Carta Republicana, qualquer
dispositivo que impeça a fragmentação da vida das empresas em períodos de
apuração dos seus resultados ou que imponha que a apuração se faça sempre por
forma acumulada, isto é, necessariamente deduzindo-se dos ganhos atuais as
eventuais perdas passadas.
Nestas condições, a determinação de períodos-base é matéria de lei ordinária,
assim como a determinação, quanto aos prejuízos, da independência absoluta de
cada período em relação aos demais, na qual prejuízos não se transferem para
frente ou para trás, ou a interdependência dos períodos, na qual se admite a
comunicação de prejuízos anteriores com os lucros presentes (o chamado "carry
forward"), ou dos presentes prejuízos com os lucros do passado (o chamado "carry
back"). Qualquer dessas possibilidades, para se efetivar, depende de norma legal.
Mesmo o parágrafo 2o, inciso I, do art. 153 da Constituição Federal, segundo a
qual o imposto de renda deve ser informado pelos critérios da generalidade, da
universalidade e da progressividade, não socorre à existência do direito
impostergável e inalterável ora em comento.
Muito pelo contrário, os princípios a que esse inciso alude conduzem
inequivocamente à segmentação da vida dos contribuintes para fins do imposto
de renda.
Em primeiro lugar, esses princípios, que estudamos no capítulo III, são previstos
para serem fixados e delineados por lei, dada a cláusula final do dispositivo
constitucional, "na forma da lei".
É verdade que a lei fixa a forma de aplicação dos referidos critérios, mas não pode
ignorá-los ante a textual designação constitucional de que o imposto "será"
informado por eles.
Todavia, a aplicação desses princípios requer a separação dos períodos-base, pois,
se todo o período de vida empresarial necessariamente tivesse que ser
considerado, sempre em conjunto por seus efeitos acumulados, deveria sê-lo para
todos os efeitos, inclusive para aplicação da própria progressividade da tabela de
alíquotas de cálculo do imposto.
Fl. 448
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Mas não é assim, pois em cada período-base se reinicia a progressão da aplicação
das alíquotas, sobre a respectiva base de cálculo.
Além disso, se, como visto, apenas ao final do empreendimento se poderá ter
certeza absoluta de que haverá ganho a tributar, qualquer cobrança de imposto de
renda antes desse final poderia assumir a condição de mero empréstimo
compulsório, eis que os lucros até então gerados poderiam ser total ou
parcialmente consumidos por prejuízos supervenientes.
Em vista de tudo, a divisão da vida econômica da empresa em períodos de tempo
chega a ser uma imposição natural e inevitável, tanto que, como vimos no capítulo
III, dos mesmos princípios decorre uma exigência inafastável, que é a periodização
da apuração do aumento patrimonial.
Ademais, o que exsurge das garantias constitucionais, de forma clara e
insofismável, é a irretroatividade das leis, qualificada pela exigência da
anterioridade, de tal arte que fatos econômicos presentes, vale dizer, ocorridos na
vigência das leis presentes, podem ser tomados em consideração para gerarem
obrigações tributárias presentes, sem necessária consideração a fatos e ocorrências
do passado.
Daí a compensação de prejuízos ser matéria de lei ordinária, que pode dá-la ou
não, para frente ("carry-forward") ou para trás ("carry-back"), com ou sem prazo,
com ou sem limite de valor, com ou sem outras condições, apenas devendo ser
observadas as exigências constitucionais quanto à vigência da lei, assim como os
demais preceitos constitucionais aplicáveis.
Outra argumentação comumente desenvolvida baseia-se em que a Lei n. 6404
exige a dedução dos prejuízos de exercícios sociais anteriores, o que obrigaria o
legislador tributário a seguir idêntica trilha, mormente face ao art. 110 do CTN,
segundo o qual a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance
dos institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados pela Constituição
Federal para definir as competências tributárias.
Já vimos várias vezes33 a invalidade deste argumento, que decorre principalmente
da própria Lei n. 6404, a qual admite a existência de critérios de apuração das
demonstrações financeiras distintos daqueles que ela preconiza, fixados em
outras leis para finalidades diversas, situações em que prevê o registro destas
outras demonstrações em livros auxiliares (art. 177, parágrafos 2o e 7o).
Mais decisivo ainda é o fato de que o referido parágrafo 2o ressalva expressamente
critérios distintos decorrentes de "disposições da lei tributária", e é isto que ocorre
com todas as regras de ajustes no lucro líquido para determinação do lucro real,
que é a base de cálculo do imposto de renda, cujos ajustes são previstos na lei fiscal
e registrados no livro auxiliar fiscal, que é o LALUR.
Ora, dentre os ajustes previstos pela legislação tributária, feitos para fins
exclusivamente fiscais e não integrados na contabilidade do lucro líquido,
encontra-se exatamente a compensação de prejuízos fiscais.
Portanto, a Lei n. 6404 não contém uma definição de lucro que seja imutável
perante a legislação tributária, nos termos dos art. 109 e 110 do CTN.
Aliás, exatamente por isso são diferentes em seus montantes os prejuízos fiscais e
os prejuízos apurados contabilmente.
Fl. 449
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Voltando ao argumento mais comum de que somente é possível tributar o
aumento patrimonial e este somente existe após compensação de prejuízos
anteriores, é necessário que se leve em conta um dado relevante, qual seja, o de
que, na compensação de prejuízos fiscais, está em causa a apuração do aumento
patrimonial dentro de um específico período de tempo.
Sem qualquer dúvida, como já dito muitas vezes, o imposto de renda pressupõe a
existência de acréscimo patrimonial, e este é o resultado dos ingressos ao
patrimônio anterior, menos os gastos incorridos para produzir os ingressos. Se
assim não for, ou se estará tributando a receita bruta, ou se estará tributando o
próprio patrimônio, mas nenhuma destas alternativas se compadecerá com a
competência da União para tributar a renda.
A partir desta afirmação, não pode restar muita dúvida quanto à ilegitimidade da
vedação da dedução de gastos essenciais à produção do acréscimo patrimonial no
segmento de tempo que a lei tiver fixado como período-base, mesmo porque
acréscimo somente haverá após os ingressos cobrirem os gastos incorridos para a
sua obtenção.
Vale dizer, somente há acréscimo quando as receitas ingressadas forem maiores
do que os custos e as despesas que tiverem sido necessárias para a geração
daquelas mesmas receitas.
Em outras palavras, a base de cálculo, para ser representativa do efetivo aumento
patrimonial e não desvirtuar a incidência tributária sobre este, deve refletir a
diferença entre os ingressos ocorridos nesse patrimônio e as saídas dele ocorridas
para aquisição dos ingressos.
E tal mutação patrimonial universal deve ser medida entre dois pontos no tempo,
predeterminados pela lei tributária.
Já os prejuízos de períodos anteriores ao atual não interferem com o fato neste
ocorrido, embora se reflitam no patrimônio da pessoa jurídica contribuinte.
No período-base corrente, é inelutável a medição do acréscimo ou do decréscimo
ocorrido no patrimônio do contribuinte, a partir do valor desse mesmo patrimônio
na data de abertura deste mesmo período.
Para que a mutação presente, em vias de processamento, seja adequadamente
considerada, não se tolera a repartição do patrimônio de forma a medir variações
em suas diversas partes, dissociadas e independentes umas das outras.
O princípio da universalidade do lucro impõe a apuração global de todo o
aumento ou de toda a redução do patrimônio em cada período-base, o que exige,
portanto, a dedução dos prejuízos neste ocorridos, porque estes são fatos
presentes, indissociáveis dos demais fatos que acarretam aumento ou redução na
universalidade que constitui o patrimônio do contribuinte.
Mas os prejuízos anteriores não interferem com a mutação ocorrida no período
em curso, porque são o resultado de fatos do passado, pertencentes a outros
períodos-base, que já se refletiram num patrimônio menor na data inaugural do
período atual, quando se inicia a apuração de uma nova mutação patrimonial,
para mais ou para menos.
Fl. 450
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Enfim, tudo isto pode ser resumido na afirmação de que o fato gerador do imposto
de renda é o acréscimo patrimonial ocorrido num período-base e é constituído
pela diferença entre a universalidade patrimonial no início desse período e a
universalidade patrimonial no final do mesmo, sendo essa diferença
matematicamente formada pela universalidade de fatores positivos e negativos
que afetam esse patrimônio durante o mesmo lapso temporal, descontadas as
transferências patrimoniais. Ora, os prejuízos de períodos-base anteriores não
integram essa universalidade de fatores positivos e negativos.
Daí a lei, sem descaracterizar a base de cálculo própria dos tributos sobre a renda,
poder admitir ou não a compensação das perdas passadas ou permiti-la sob
determinadas condições, ou sob determinada limitação temporal, ou sob
determinadas limitações de valor em relação ao montante da mutação patrimonial
presente. (negrejou-se)
Conclui-se do exposto que a sucessão de leis autorizando, reiteradamente, a compensação
de prejuízos fiscais na apuração da base de cálculo do IRPJ, não altera a essência do
acréscimo patrimonial da pessoa jurídica, suscetível de tributação: diferença entre a
universalidade patrimonial no início desse período e a universalidade patrimonial no final
do mesmo, descontadas as transferências patrimoniais, e naquela diferença não se
inserem os prejuízos e as bases negativas apurados em períodos anteriores. Esta
concessão legislativa pode existir, ou não, e ainda assim a tributação da renda não
padecerá de inconstitucionalidade.
Veja-se que no mesmo sentido já havia se posicionado a autoridade julgadora de 1a
instância, na decisão recorrida, embora pautando-se em outros referenciais normativos e
doutrinários:
Neste cenário, conquanto as respeitáveis ponderações inseridas no bojo das
decisões forenses e administrativas mencionadas pelo impugnante em favor da tese
conduzida na peça impugnatória, exordialmente, importa acentuar que representa
ponto incontradito as asserções que visam conduzir o campo de incidência da
tributação do imposto de renda à configuração de um acréscimo patrimonial
auferido em decorrência da aquisição econômica ou jurídica da renda ou proventos
de qualquer natureza.
Sob o aspecto do conceito de renda, todavia, vale destacar aquilo que foi traçado na
obra do insigne jurista Leandro Paulsen, instruído na lição de Roque Antonio
Carraza:
“(...) renda é disponibilidade de riqueza nova, havida por dois momentos distintos
(...) é o acréscimo patrimonial experimentado pelo contribuinte, ao logo de um
determinado tempo, Ou, ainda, é o resultado positivo de uma subtração que tem, por
minuendo, os rendimentos brutos auferidos pelo contribuinte, entre dois marcos
temporais, e por subtraendo, o total das deduções ou abatimentos, que a
Constituição e as leis que com ela se afinam permitem fazer. (...) tanto a renda
quanto os proventos de qualquer natureza pressupõem ações que revelem mais-
valias, isto é incrementos na capacidade contributiva. Só diante de realidades
econômicas novas, que se incorporam ao patrimônio da pessoa ..., é que podemos
juridicamente falar em renda ou proventos de qualquer natureza (Paulsen, Leandro,
Impostos Federais, Estaduais e Municipais, Livraria do Advogado, Porto Alegre/RS, 5a
ed. rev. e atual., 2010, p. 48/49).”
Fl. 451
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Por sinal, as aferições do acréscimo patrimonial ou do resultado positivo de
determinado exercício financeiro traduzem fatos jurídico-tributários para
concretude do nascimento da obrigação tributária passível de incidência do imposto
de renda, aplicável às pessoas jurídicas tributadas com base no Lucro Real, nos
moldes da Lei no 9.430, de 27/12/1996, cuja apuração emerge, primordialmente, da
resultante da confrontação do montante de despesas incorridas e receitas
realizadas no encerramento do período de referência, que, por sua vez, em respeito
ao princípio da competência, devem ser autônomos em relação ao resultado
demonstrado em anos-base distintos.
Ante este enfoque, cabe observar os fundamentos reguladores estabelecidos pela
legislação societária quanto à produção dos pertinentes acréscimos patrimoniais,
bem como a influência que a compensação de prejuízos de períodos anteriores
exerce sobre o resultado final demonstrado no patrimônio líquido da entidade ao
final do exercício financeiro.
Tal aspecto fica evidente pela observância do teor do art. 187 da Lei no 6.404, de
15/12/1976 (Lei das S/A), abaixo reproduzido sob a redação aplicável à época dos
fatos geradores, na qual se nota a forma verticalizada de composição da
Demonstração do Resultado do Exercício, principiando-se da receita operacional
bruta e agregando-se, na seqüência, o conjunto de operações econômicas
computadas em obediência ao princípio da competência para fins de obtenção do
lucro ou prejuízo líquido da entidade:
“Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:
I - a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os
impostos;
II - a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços
vendidos e o lucro bruto;
III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as
despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais;
IV - o lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não operacionais;
V - o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão para o
imposto;
VI - as participações de debêntures, empregados, administradores e partes
beneficiárias, e as contribuições para instituições ou fundos de assistência ou
previdência de empregados;
VII - o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital
social.”
Outrossim, o art. 189 do referido diploma legal determina que se deduzam do
resultado do exercício os prejuízos acumulados antes de qualquer das participações,
cuja aferição não traz nenhum efeito no sentido de transfigurar a apuração do lucro
do exercício, mas, tão somente, determinar o valor de referência sobre o qual serão
calculadas as importâncias destinadas às importâncias especificadas no art. 190 da
mesma norma.
Neste cenário, pode-se inferir tal exegese pela observação concomitante com os
termos do art. 191 da Lei das S/A, uma vez que se define o conceito de Lucro Líquido
Fl. 452
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do Exercício como sendo a demonstração da variação monetária entre o resultado
do exercício e as mencionadas participações:
“Art. 189. Do resultado do exercício serão deduzidos, antes de qualquer participação,
os prejuízos acumulados e a provisão para o Imposto sobre a Renda.
Parágrafo único. o prejuízo do exercício será obrigatoriamente absorvido pelos lucros
acumulados, pelas reservas de lucros e pela reserva legal, nessa ordem.
Art. 190. As participações estatutárias de empregados, administradores e partes
beneficiárias serão determinadas, sucessivamente e nessa ordem, com base nos
lucros que remanescerem depois de deduzida a participação anteriormente calculada.
Parágrafo único. Aplica-se ao pagamento das participações dos administradores e
das partes beneficiárias o disposto nos parágrafos do artigo 201.
Art. 191. Lucro líquido do exercício é o resultado do exercício que remanescer depois
de deduzidas as participações de que trata o artigo 190.”
Assim sendo, fica patente que a caracterização do Lucro Líquido ou Lucro Contábil
do exercício financeiro, demonstrado em observância com os ditames estabelecidos
pela legislação societária, provém da hipótese de apuração de um resultado
positivo contingente à incidência da tributação do pertinente imposto de renda e
CSLL do período-base, a despeito a coexistência ou não de prejuízos acumulados de
períodos anteriores a serem absorvidos no cômputo do patrimônio líquido da
entidade.
E, se a lei pode admitir ou não a compensação de perdas passadas, ou permiti-la sob
determinadas condições, como dito por Ricardo Mariz de Oliveira no excerto antes
transcrito, é possível concluir que a compensação de prejuízos fiscais e bases negativas,
quando autorizada por lei, tem natureza de isenção, que atinge o critério material da
hipótese de incidência, subtraindo parte do complemento de seu verbo, ou seja, parte da
renda.
Esta é a conclusão que se extrai da fenomenologia das isenções tributárias, exposta por
Paulo de Barros Carvalho em sua obra Curso de Direito Tributário (Editora Saraiva, 17a
edição, São Paulo:2005, p. 489/491):
De que maneira atua a norma de isenção, em face da regra matriz de incidência? É
o que descreveremos.
Guardando a sua autonomia normativa, a regra de isenção investe contra um ou
mais dos critérios da norma-padrão de incidência, mutilando-os parcialmente. É
óbvio que não pode haver supressão total do critério, porquanto equivaleria a
destruir a regra-matriz, inutilizando-a como norma válida no sistema. O que o
preceito de isenção faz é subtrair parcela do campo de abrangência do critério do
antecedente ou do conseqüente.
[...]
Outro exemplo: o queijo tipo Minas é isento do IPI. Quer significar que u’a norma de
isenção foi dirigida contra a regra matriz daquele gravame federal, mutilando o
critério material da hipótese, precisamente no tópico do complemento do verbo.
Com isso, a amplitude do núcleo hipotético, que abarcava até aquele instante todos
os produtos industrializados, perde um elemento de seu conjunto – o queijo tipo
Minas.
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[...]
E assim por diante, sempre o mesmo fenômeno: o encontro de duas normas
jurídicas, sendo uma a regra-matriz de incidência tributária e outra a regra de
isenção, com seu caráter supressor da área de abrangência de qualquer dos
critérios da hipótese ou da conseqüência da primeira (regra-matriz).
Importa referir que o legislador muitas vezes dá ensejo ao mesmo fenômeno
jurídico de recontro normativo, mas não chama a norma mutiladora de isenção.
Não há relevância, pois aprendemos a tolerar as falhas do produto legislado e
sabemos que somente a análise sistemática, iluminada pela compreensão dos
princípios gerais do direito, é que poderá apontar os verdadeiros rumos da
inteligência de qualquer dispositivo de lei.
[...]
Não confundamos subtração do campo de abrangência do critério da hipótese ou
da conseqüência com mera redução de base de cálculo ou da alíquota, sem anulá-
las. A diminuição que se processa no critério quantitativo, mas que não conduz ao
desaparecimento do objeto, não é isenção, traduzindo singela providência
modificativa que reduz o quantum de tributo que deve ser pago. O nome atribuído
pelo direito positivo e pela doutrina é isenção parcial.
A Lei no 9.065/95, contrapondo-se à regra-matriz do IRPJ e da CSLL, que tem por base de
cálculo o lucro da pessoa jurídica aferido em determinado período de apuração, em
observância ao princípio da universalidade, reduz seu campo de incidência, afirmando que
não é renda 30% do lucro precedido de apuração deficitária. Nega, portanto, a existência
de acréscimo patrimonial até que sejam esgotados os prejuízos fiscais e bases negativas
acumulados, mas observando-se o limite de 30% do lucro apurado.
De outro lado, ainda que se enquadre esta determinação como mera redução de base de
cálculo, minimamente a isenção parcial estaria presente, integrante do conjunto de
exclusões do crédito tributário, referidas no art. 175 do Código Tributário Nacional.
Consoante expresso na Exposição de Motivos da Medida Provisória no 998/95, a limitação
desta isenção teve cunho arrecadatório: o alcance máximo de sua aplicação é estabelecido
em razão do lucro líquido ajustado do período de apuração, de modo que ao menos 70%
do lucro seja tributado, caso o sujeito passivo faça uso do benefício fiscal. E este objetivo
deve ser respeitado, ainda que se trate do último período de apuração da pessoa jurídica.
Isto porque a interpretação da norma em referência deve ser literal, consoante dispõe o
Código Tributário Nacional:
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II - outorga de isenção;
III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias. (negrejou-se)
Ao assim determinar, o Código Tributário Nacional impede o intérprete de aprofundar-se
nos planos semânticos e pragmáticos, segundo entendimento de Paulo de Barros
Carvalho, na obra antes citada (p. 107). No caso em análise, inviabiliza conjecturas acerca
da impossibilidade de utilização futura dos prejuízos e bases negativas não compensados
até o momento da extinção, e de eventual ofensa ao princípio da capacidade contributiva.
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A esta mesma conclusão chegou a I. Conselheira Ivete Malaquias Pessoa Monteiro, ao
relatar caso semelhante e ter seu posicionamento acolhido por voto de qualidade na
Câmara Superior de Recursos Fiscais, consubstanciado no Acórdão no 9101-00.401. De seu
voto, extrai-se:
Confesso seduzir-me, inicialmente, a tese defendida pela Recorrente, de sorte que
no acórdão paradigma, da então 8'. Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes,
com ela concordei. Todavia, melhor refletindo, revi meu posicionamento pelos
motivos que neste voto discorro.
Um dos exemplos trazidos a lume, também corno paradigma, é a decisão proferida
no recurso 126597, Ac. CSRF/01-04,258 de 01/12/2002, do i, Conselheiro Celso Alves
Feitosa, que negou provimento ao recurso da Fazenda Nacional e está assim
decidido e ementado:
(..) Por maioria de votos, NEGAR provimento ao recurso, nos termos do relatório e
voto que passam a integrar o presente julgado. Vencidos os Conselheiros Cândido
Rodrigues Neuber e Verinaldo Henrique da Silva.
COMPENSAÇÃO PREJUÍZO E BASE NEGATIVA — No caso de incorporação, uma vez
que vedada a transferência de saldos negativos, não há impedimento legal para
estabelecer limitação, diante do encerramento da empresa incorporada.
Nesse julgado a decisão afirma que não há óbice a compensação integral, nos casos
de declaração de encerramento de atividades, tanto do imposto de renda das
pessoas jurídicas, quanto da contribuição social sobre o lucro E na mesma linha,
com o brilhantismo habitual, o i. patrono da Recorrente sustenta que o limite
imposto através do artigo 15 da Lei 9065/1995 não se aplica nos casos de extinção
da pessoa jurídica em virtude de incorporação pois, caso contrário, a empresa
incorporada perderia o direito à compensação de prejuízos, o que não corresponde
à finalidade do mencionado artigo, conforme entendimento até então majoritário
da jurisprudência deste Colegiado.
Mas, esta não é a melhor interpretação para o conteúdo semântico do artigo 15 da
Lei 9065/1995.
Os Tribunais Superiores já definiram que na compensação de prejuízos não se trata
de direito adquirido, mas sim de uma expectativa de direito, como demonstram
decisões do Superior Tribunal de Justiça, como exemplo o Recurso Especial no
307389 - RS, que ao enfrentar semelhante questão pronuncia-se da forma seguinte:
O princípio da legalidade, do mesmo modo que impõe a exigência de cobrança a
tributo só por lei expressa, também, exige que a compensação de prejuízos com
lucros para fins tributários somente ocorra com autorização legislativa.
Insubsistente a tese da recorrente de que não há proibição da compensação
pretendida. No regime de direito público, especialmente no campo do direito
tributário, a relação jurídica decorre de norma positiva, O silêncio da lei não cria
direitos para nenhuma das panes: sujeito ativo e sujeito passivo.
Outrossim, no trato de qualquer benefício fiscal, mesmo concedido por lei, a
interpretação é restritiva.
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Também o STF se pronunciou acerca do tema, em 25/03/2009, no RE 344.994-0 do
Paraná, cujo Relator inicial, o Ministro Marco Aurélio restou vencido. Redige o voto
vencedor o Ministro Eros Grau, acórdão assim ementado:
EMENTA:
RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. DEDUÇÃO DE
PREJUÍZOS
FISCAIS.
LIMITAÇÕES
ARTIGOS
42
E 58
DA
LEI
N8.981/95.
CONSTITUCIONALIDADE, AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO DISPOSTO NOS ARTIGOS 150,
INCISO III, ALÍNEAS "A" E "B", E 50, XXXVI, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL.
O direito ao abatimento dos prejuízos fiscais acumulados em exercícios anteriores é
expressivo de benefício fiscal em favor do contribuinte. Instrumento de política
tributária que pode ser revista pelo Estado. Ausência de direito adquirido. A Lei n.
8.981/95 não incide sobre fatos geradores ocorridos antes do início de sua vigência.
Prejuízos ocorridos em exercícios anteriores não afetam fato gerador nenhum.
Recurso extraordinário a que se nega provimento.
Neste recurso pretendia o autor que a trava não incidisse sobre os saldos de
prejuízos ocorridos até dezembro de 1994, sob argumento de que se estava diante
de um direito adquirido à compensação de todo prejuízo e a nova lei não poderia
restringir tal direito.
Aliás, quanto a interpretação teleológica pretendida no paradigma trazido à
colação, no que toca aos prejuízos fiscais, o Supremo Tribunal Federal decidiu, em
sua composição Plenária, que a compensação de prejuízos fiscais tem natureza de
benefício fiscal e pode, como instrumento de política tributária, ser revisto pelo
legislador sem implicar, sequer, no direito adquirido. Destaque é de ser dado ao
voto da Ministra Ellen Gracie, que bem traduz a lógica do que aqui defendemos e
neutraliza os argumentos da Recorrente nos seguintes termos:
(...)
4 Já quanto à limitação da compensação dos prejuízos fiscais apurados até
31.12.1994, destaco, por oportuno, as palavras sucintas e rigorosamente claras com
que rejeitou o pedido de liminar, ocasião em que o eminente Juiz Federal Antônio
Albino Ramos de Oliveira assentou quanto importa para o deslinde da questão.
“A lei questionada limitou as deduções de prejuízos da base de cálculo do imposto
de renda e da contribuição social referentes a exercício futuro. Vedado estaria fazê-
lo em relação a fatos geradores já ocorridos quando de sua publicação, ou para
exigência no mesmo exercício. " (fl. 44)
5. (...)
Entendo, com vênia ao eminente Relator, que os impetrantes tiveram modificada pela
Lei 8.981/95 mera expectativa de direito donde o não-cabimento da impetração.
6. Isto porque, o conceito de lucro é aquele que a lei define, não necessariamente, o
que corresponde às perspectivas societárias ou econômicas.
Ora, o Regulamento do Imposto de Renda - RIR, que antes autorizava o desconto de
100% dos prejuízos fiscais, para efeito de apuração do lucro real, foi alterado pela Lei
8.981/95, que limitou tais compensações a 30% do lucro real apurado no exercício
correspondente.
Fl. 456
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7. A rigor, as empresas deficitárias não têm crédito "oponível à Fazenda Pública.
Lucro e prejuízo são contingências do mundo dos negócios. Inexiste direito líquido e
certo à "socialização” dos prejuízos, como a garantir a sobrevivência de empresas
ineficientes. É apenas por benesse da política fiscal - atenta a valores mais amplos
como o da estimulação da economia e o da necessidade da criação e manutenção de
empregos - que se estabelecem mecanismos como o que ora examinamos, mediante
o qual é autorizado o abatimento dos prejuízos verificados, mais além do exercício
social em que constatados. Como todo favor fiscal, ele se restringe às condições
fixadas em lei. E a lei vigorante para o exercício fiscal que definirá se o benefício será
calculado sobre 10, 20 ou 30%, ou mesmo sobre a totalidade do lucro líquido. Mas,
até que encerrado o exercício fiscal, ao longo do qual se forma e se conforma o fato
gerador do Imposto de Renda, o contribuinte tem mera expectativa de direito quanto
à manutenção dos patamares fixados pela legislação que regia os exercícios
anteriores.
Não se cuida, como parece claro, de qualquer alteração de base de cálculo do tributo,
para que se invoque a exigibilidade de lei complementar. Menos ainda, de
empréstimo compulsório.
Não há, por isso, quebra dos princípios da irretroatividade (CF, art. 150, 111, a e b) ou
do direito adquirido (CF, art 5°, XXXVI)
(...)
8. Por tais razões, peço licença para seguir a linha da divergência inaugurada pelo
Ministro Eros Grau.
Em sendo a compensação de prejuízos fiscais espécie incentivo fiscal outorgado por
lei e não um patrimônio do contribuinte a ser socializado, não se pode ampliar o
sentido da lei nem ampliar o seu significado eis que a norma que cuida de benefícios
fiscais devem ser interpretadas de forma restritiva nos termos do artigo 111 do
Código Tributário Nacional.
Neste sentido é a jurisprudência consoante arestos a seguir elencados:
Ementa: ..... I. A legislação pertinente ao Simples ao prever exclusão do crédito
tributário deve ser interpretada literalmente, consoante dispõe o art. 111, I do CTN
(STJ REsp 825012/MG Rel.: Min. Castro Meira, 2a Turma. Decisão: 16/05/06. DJ de
26/05/06, p. 250.)
Ementa: ... I. Da leitura do art. 151 do CTN dessume-se que as possibilidades de
suspensão da exigibilidade do crédito tributário nele estão exauridas, não
comportando interpretação extensiva do seu conteúdo, ante o teor do art 111, inciso
I, do CTN...” (STJ. Resp 7827291PR, Rel.: Min Castro Meira, 2a Turma, Decisão:
06/12/05. DJ de 01/02/06, p.. 506.)
“Ementa: ... I. O art. 111 do CTN, que prescreve a interpretação literal da norma, não
pode levar o aplicador do direito à absurda conclusão de que esteja ele impedido, no
seu mister de apreciar e aplicar as normas de direito, de valer-se de uma equilibrada
ponderação dos elementos lógico-sistemático, histórico e finalístico ou teleológico, os
quais integram a moderna metodologia de interpretação das normas jurídicas.....”
(STJ. REsp 192531/RS, Rel.: Mm.. Octavio de Noronha, 2a Turma. Decisão: 17/02/05.
DJ de 16/05/05, p. 275.)
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"Ementa: ... II. Nos termos do art. 111 do CTN, a interpretação das normas de índole
tributária não comportam ampliações ou restrições, e, sendo possível mais de uma
interpretação, todas razoáveis, deve prevalecer aquela que mais se aproxima do
elemento literal. ..." (TRF 2a Região, AMS 94.02.14085-9/R1 Rel.: Des. Federal Poul
Erik Dyrlun, 6a Turma. Decisão: 15/12/04 DJ de 10/01/05, p. 52.)
De fato, quando a lei quis que fosse liberado o limite a compensação de 30% dos
prejuízos fiscais, o fez de forma expressa, como foi o caso dos lucros auferidos pelas
empresas inseridas no regime Befiex, como se vê no artigo 95 da Lei 8981/1995,
com a redação inserida através do artigo 1°. da Lei 9065/1995, a saber:
"Art. 95. As empresas industriais titulares de Programas Especiais de Exportação
aprovados até 3 de junho de 1993, pela Comissão para Concessão de Beneficias
Fiscais a Programas Especiais de Exportação - BEFIEX, poderão compensar o prejuízo
fiscal verificado em um período-base com o lucro real determinado nos seis anos-
calendário subseqüentes, independentemente da distribuição de lucros ou dividendos
a seus sócios ou acionistas."
Nesta esteira a Instrução Normativa SRF no 11, de 21 de fevereiro de 1996, vem
determinando, quanto a Compensação de Prejuízos Fiscais, o seguinte:
Art. 35. Para fins de determinação do lucro real, o lucro líquido, depois de ajustado
pelas adições e exclusões previstas ou autorizadas pela legislação do imposto de
renda, poderá ser reduzido pela compensação de prejuízos fiscais em até, no máximo,
trinta por cento.
(...)
§ 4o O limite de redução de que trata este artigo não se aplica aos prejuízos fiscais
decorrentes da exploração de atividades rurais, bem como aos apurados pelas
empresas industriais titulares de Programas Especiais de Exportação aprovados até 3
de junho de 1993, pela Comissão para Concessão de Benefícios Fiscais a Programas
Especiais de Exportação - BEFIEX, nos termos do art. 95 da Lei n°8.981 com a redação
dada pela Lei no 9.065, ambas de 1995.
Nesta normativa, também, a confirmação do que dispunha o artigo 14 da Lei
8023/1990, no que tange ao tratamento diferenciado concedido às empresas que
exercem atividades rurais que podiam compensar todos os prejuízos incorridos, sem
limites. Lei 8023/1990:
Art. 14. O prejuízo apurado pela pessoa física e pela pessoa jurídica poderá ser
compensado com o resultado positivo obtido nas anos-base posteriores.
O permissivo é posteriormente ampliado para a CSLL através do art. 41 da MP
2.113-32 de 21/06/2001, como segue:
MP 2.113-32 de 21/06/2001
Art.41. O limite máximo de redução do lucro líquido ajustado, previsto no art. 16 da
Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995, não se aplica ao resultado decorrente da
exploração de atividade rural, relativamente à compensação de base de cálculo
negativa da CSLL.
A interpretação fundada em argumentos finalísticos serve de auxílio à
interpretação, mas não pode ser fundamento para negar validade à interpretação
jurídica consagrada aos conceitos tributários.
Fl. 458
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Dessa forma, em homenagem ao comando legal do art. 111 do CTN, que impõe
restrição de interpretação das normas que concedem benefícios fiscais, como é o
caso, descabe o elastério interpretativo pretendido pela Recorrente.
O destaque feito pela I. Conselheira às palavras da Ministra Ellen Gracie bem reflete a
finalidade da norma em comento: socializar os prejuízos de empresas deficitárias para
garantir sua sobrevivência. Admite-se excluir o crédito tributário correspondente a até
30% do lucro da pessoa jurídica, em razão de prejuízos e bases negativas pretéritos, como
estímulo à subsistência da empresa em dificuldades. Logo, nenhuma razão há para
ampliação deste benefício, mormente em face da extinção desta empresa.
Portanto, se a isenção não foi ampliada pelo legislador, de modo a alcançar maior
percentual do lucro da pessoa jurídica no momento de sua extinção, caso ainda
disponíveis prejuízos e bases negativas para compensação, não pode o intérprete conferir-
lhe este alcance.
Relevante observar que Ricardo Mariz de Oliveira, embora reconheça ao legislador o
direito de vedar qualquer compensação de prejuízos fiscais, manifesta-se favoravelmente
à compensação superior ao limite de 30% no último período de apuração da pessoa
jurídica, na mesma obra antes referida (p. 864/865):
Quanto ao limite de trinta por cento, a jurisprudência administrativa7, firmou-se no
sentido de não ser aplicável no período-base da pessoa jurídica extinta por
incorporação, tendo em vista que a instituição do mesmo não visou impedir a total
compensação dos prejuízos, mas apenas limitá-la em cada período, com
transferência do saldo para os períodos posteriores. Assim, como após a
incorporação o saldo de prejuízo fiscal até então não compensado não pode ser
transferido para a incorporadora, por expressa disposição legal proibitiva, na última
apuração de lucro real da pessoa jurídica a ser incorporada, que é feita exatamente
para efeito da incorporação, a compensação não sofre a referida limitação. O
mesmo ocorre com o lucro real final apurado na extinção da pessoa jurídica ou na
sua fusão ou cisão, sendo que, se a cisão for parcial, a não aplicação do limite se dá
sobre a porcentagem dos prejuízos fiscais correspondente à porcentagem do
patrimônio líquido a ser vertido, porque é sobre ela que se dará a impossibilidade de
compensação futura.
Essa construção jurisprudencial tem fundamentos corretos e sólidos, que se
resumem ao seguinte:
- é necessário, para a correta compreensão da norma legal, que o intérprete
perquira sobre a sua finalidade e leve em conta a "mens legis";
- a análise da exposição de motivos da Medida Provisória n. 998, de 1995, que foi
posteriormente convertida na Lei n. 9065, evidencia que o legislador, em momento
algum, pretendeu eliminar a compensação dos prejuízos fiscais;
- conforme concluiu o relator do acórdão do "leading case"8, "a expressão 'sem
retirar do contribuinte o direito de compensar9 reforça o meu entendimento de que,
em casos de descontinuidade da empresa, na declaração de encerramento cabe
integral compensação dos prejuízos acumulados, sendo inaplicável a trava";
- a própria lei proíbe a transferência do prejuízo fiscal não compensado até o ato de
fusão, incorporação ou cisão, para a sucessora da pessoa jurídica que tinha o
prejuízo fiscal.
Fl. 459
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Na verdade, a exclusão do limite de compensação, nos casos de incorporação, fusão
e cisão, conta com um fundamento muito forte, não existente nos casos de
liquidação da pessoa jurídica, para os quais apenas os demais são aplicáveis.
Entretanto, nessas três operações, a exclusão decorre da combinação da norma
limitadora, que não excluiu a compensação integral, mas apenas a limitou em cada
período-base, com a norma proibitiva da transferência da compensação para as
pessoas jurídicas sucessoras.
Realmente, se a lei não impede a compensação integral, pois apenas a posterga,
mas se ela não permite que a compensação venha a ser feita futuramente pela
sucessora, o impasse se resolve através da permissão de compensação integral pela
sucedida, em situação que não está abrangida pela hipótese de incidência da
norma de limitação.
Este tema ainda não se pacificou nas câmaras administrativas, pois existem
algumas decisões em contrário à grande maioria que segue aquele entendimento.
Não obstante, o entendimento predominante tem lastro inclusive em manifestações
do Superior Tribunal de Justiça, não especificamente sobre este tema, mas sobre o
limite de compensação. São julgados que, ao apreciarem a validade jurídica do
limite de trinta por cento, entre outros fundamentos, manifestaram que a lei não
vedou a compensação de prejuízos, mas apenas a transferiu para períodos
futuros10.
Porém, como dito, por veicular exclusão do crédito tributário, a Lei no 9.065/95 não
permite tal extensão interpretativa, e, demais disso, consoante explicitado no início deste
voto, a referida Lei deixou de trazer a referência antes contida na Lei no 8.981/95 acerca
da possibilidade de compensação posterior dos saldos de prejuízos e bases negativas não
utilizados em razão do limite estabelecido, assim como a Exposição de Motivos da Medida
Provisória que a originou apenas ressalta a possibilidade de compensação integral se 30%
do lucro apurado a comportasse.
Por estas razões, correta se mostra a glosa procedida pela autoridade lançadora e, por
conseqüência, a exigência do crédito tributário principal aqui lançado [...]. (destaques do
original)
O Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, por sua vez, assim refere o voto
condutor do Acórdão no 9101-001.337, bem como decisões do Superior Tribunal de Justiça e do
Supremo Tribunal Federal, para fundamentar a negativa de provimento ao recurso voluntário no
Acórdão no 1402-002.529:
A lide diz respeito à aplicação da limitação de compensação de prejuízos fiscais e bases
negativas de CSLL a 30% do lucro real/base de cálculo da CSLL do período quando da
extinção da pessoa jurídica, no caso, em razão de operação de fusão. Por concordar
integralmente com sua fundamentação, ainda que tratando de extinção de pessoa jurídica
em razão de incorporação, peço vênia aos meus pares para adotar como razões de decidir,
mutatis mutandis, o voto do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior nos autos do PAF
11065.001759/2007-56 (acórdão 9101-001.337), em julgamento ocorrido na 1a Turma da
Câmara Superior de Recursos Fiscais:
Com a devida vênia dos que defendem a compensação sem trava do prejuízo fiscal
no último balanço da empresa a ser incorporada, ouso discordar, por enxergar, nos
Fl. 460
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argumentos que assim sustentam, um caráter muito mais propositivo do que
analítico do Direito posto.
Sustenta-se que o direito à compensação existe sempre, até porque, se negado,
estar-se-á a tributar um não acréscimo patrimonial, uma não renda, mas sim o
patrimônio do contribuinte que já suportou tal tributação.
Ora, se isso fosse realmente verdade, a legislação do IRPJ que vigorou até a entrada
em vigor da Lei 154/47 teria ofendido o conceito de renda e chegaríamos à absurda
conclusão de que, até essa data, tributou-se, no Brasil, outra base que não a renda.
Da mesma forma, mesmo após a autorização da compensação de prejuízos fiscais
(Lei 154/47), também não se estaria tributando a renda, pois sempre foi imposto
um limite temporal para que se compensasse o prejuízo fiscal, de tal sorte que, em
não havendo lucros suficientes em tal período, caducava o direito a compensar o
saldo de prejuízo fiscal remanescente. Pelo entendimento esposado pelo
recorrente, a perda definitiva do saldo de prejuízos fiscais, nesses casos, também
contaminaria os lucros reais posteriores, já que não mais estariam a refletir
"renda". Não é razoável imaginar que toda a legislação do IRPJ que vigorou até a
entrada em vigor da Lei 9.065/95 (ou do art. 42 da Lei 8.981/95) tenha ofendido o
conceito de renda, nem também é possível sustentar que a Lei 9065/95 tenha
instituído um novo conceito de renda.
Note-se que o art. 43 do CTN trata do aspecto material do imposto de renda, seja
de pessoa jurídica ou física, e não há que se dizer que a legislação do IRPF ofende o
conceito de renda ali previsto, pelo fato, por exemplo, de não permitir que a
pessoa física que tenha mais despesas médicas do que rendimento em um ano leve
o seu decréscimo patrimonial para ser compensado no ano seguinte.
Na verdade, o CTN não tratou do aspecto temporal do IRPJ, deixando para o
legislador ordinário fazê-lo. Ora, se o legislador ordinário define como período de
apuração um ano ou três meses, é nesse período que deve ser verificado o
acréscimo patrimonial e não ao longo da vida da empresa como quer o Relator.
Sobre isso, vale trazer à colação trecho colhido do voto do Min. Garcia Vieira no
Recurso Especial n° 188.855-GO, in verbis:
Há que compreender-se que o art. 42 da Lei 8.981/1995 e o art. 15 da Lei
9.065/1995 não efetuaram qualquer alteração no fato gerador ou na base
de cálculo do imposto de renda. O fato gerador, no seu aspecto temporal,
como se explicará adiante, abrange o período mensal. Forçoso concluir que
a base de cálculo é a renda (lucro) obtida neste período. Assim, a cada
período corresponde um fato gerador e uma base de cálculo próprios e
independentes. Se houve renda (lucro), tributa-se. Se não, nada se opera no
plano da obrigação tributária. Daí que a empresa tendo prejuízo não vem a
possuir qualquer "crédito" contra a Fazenda Nacional. Os prejuízos
remanescentes de outros períodos, que dizem respeito a outros fatos
geradores e respectivas bases de cálculo, não são elementos inerentes da
base de cálculo do imposto de renda do período em apuração, constituindo,
ao contrário, benesse tributária visando minorar a má atuação da empresa
em anos anteriores.
Data maxima venia, confunde-se aqueles que citam o art. 189 da Lei 6.404/76, para
sustentar que "o lucro societário somente é verificado após a compensação dos
Fl. 461
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prejuízos dos exercícios anteriores". Primeiramente, por força do disposto nos arts.
6° e 67, XI, do DL 1598/77, o lucro real parte do lucro líquido do exercício, ou seja,
antes de qualquer destinação, inclusive daquela prevista no art. 189 em tela
(absorver prejuízos acumulados). Em segundo, os arts. 6o e 67, XI, do DL 1598/77 já
demonstram, à saciedade, que o acréscimo patrimonial que se busca tributar é de
determinado período lucro líquido do exercício.
Sustenta-se também que a compensação de prejuízos fiscais não deve ser
entendida como um benefício fiscal. Todavia, a jurisprudência do Supremo Tribunal
Federal é em sentido contrário, ou seja, que "somente por benesse da política fiscal
que se estabelecem mecanismos como o ora analisado, por meio dos quais se
autoriza o abatimento de prejuízos verificados, mais além do exercício social em
que constatados", conforme dicção da Min. Ellen Gracie ao julgar o RE 344994.
Evidencia ainda o caráter de mera liberalidade do legislador ordinário, quando se
verifica que, para o IRPF, decidiu-se que apenas os resultados da atividade rural
podem ser compensados com prejuízos de períodos anteriores. Ou seja, o benefício
de poder compensar prejuízos fiscais foi concedido apenas a uma parte do universo
de contribuinte de IRPF.
Duas verdades óbvias se deduz de tal entendimento: primeiro, renda é o acréscimo
patrimonial dentro do período de apuração definido em lei; segundo, a
compensação de prejuízo poderia ser totalmente desautorizada pelo legislador
ordinário, pois não haveria ofensa ao conceito de renda (art. 43 do CTN).
Engana-se também quem defende que a não submissão dos prejuízos à trava, nos
casos de que se trata, não se encontra vedada pelas normas veiculadas pelos
artigos 32 e 33 do Decreto-lei 2.341/1987, pois, teleologicamente, o art. 33 visa
impedir que o saldo de prejuízo fiscal da empresa a ser incorporada cause qualquer
impacto financeiro na incorporadora, o que ocorreria se, no seu último exercício,
fosse permitido a incorporada pagar menos IRPJ compensando o saldo de prejuízos
além dos 30% permitidos.
Todavia, a questão principal não gira em torno do art. 33 do DL 2.341/87, mas da
total falta de previsão legal para que se afaste a regra geral da trava de 30% no
último período de apuração da empresa a ser incorporada. Isso mesmo, não há
previsão legal, mas um mero esforço exegético do recorrente, o qual desborda os
parâmetros hermenêuticos das normas de regência da matéria.
Ademais, permissa venia, a interpretação, digamos, sistemática feita pelo
recorrente já que não se baseia em nenhum dispositivo legal específico, mas no
sistema jurídico como um todo é contraditória e ofende a isonomia, pois, "já que
sustenta que o prejuízo fiscal deve ser integralmente compensável no tempo, para
que a tributação não ofenda o conceito de renda, como fazer então se houver
saldo remanescente de prejuízo no último período de existência da pessoa jurídica
ainda que lhe fosse afastada a trava dos 30%? Ora, em alguns países, a exemplo
dos Estados Unidos da América Unidos da América3, é permitida a compensação
retroativa de prejuízos fiscais (ou seja, com lucros anteriores). Será então que, para
respeitar o conceito de renda, o intérprete deveria também entender autorizada a
compensação retroativa na situação em tela sem lei que a preveja? A resposta é,

3 Refiro-me ao carryback, previsto: na section 172 (b) do Internal Revenue Code.
Fl. 462
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por tudo que já demonstramos antes, indubitavelmente, negativa. Ocorre, porém,
que, nessa hipótese, o recorrente aceita que se perca o direito à compensação do
saldo de prejuízo fiscal, criando um situação não isonômica entre a incorporada
que tem lucro no seu último exercício suficiente para ser compensado 100% do
saldo de prejuízos acumulados e aqueloutra que não o tenha, a qual ficará com
saldo de prejuízo fiscal que jamais será compensado.
Vale ainda ressaltar que, quando o legislador ordinário quis, ele expressamente
afastou a trava de 30%. Refiro-me ao art. 95 da Lei 8.981/95. Assim, nem mesmo o
Poder Judiciário poderia chegar tão longe a ponto de criar, por jurisprudência, uma
nova exceção à regra da trava de 30%, sob pena de se estar legislando
positivamente.
Portanto, conforme se observa, a limitação de compensação de prejuízos fiscais e bases
negativas de CSLL de períodos anteriores é prevista em lei, não havendo qualquer exceção
legal no sentido de sua não limitação em caso de extinção da pessoa jurídica.
Qualquer interpretação diversa implicaria o órgão julgador atuar como legislador positivo,
o que é amplamente vedado inclusive aos órgãos do Poder Judiciário.
Ainda no que atine à legalidade e à constitucionalidade de tal vedação, em qualquer
hipótese, ressalta-se os seguintes julgados do STJ e STF:
TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. LUCRO DE EMPRESA INCORPORADA A SER
COMPENSADO COM PREJUÍZO DA EMPRESA INCORPORADORA. AUSÊNCIA DE
PREVISÃO LEGAL. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE.
1. A empresa incorporadora não pode compensar prejuízos apurados em
determinado exercício com lucros obtidos por empresa incorporada, para fins de
imposto de renda, por ausência de previsão legal.
2. O silêncio da lei sobre determinada situação não gera direitos para as partes que
compõem a relação jurídico-tributária.
3. A homenagem ao princípio da legalidade tributária exige expressa disposição na
lei da conduta a ser praticada pelo ente tributante e pelo contribuinte.
4. Compensação não permitida. Precedente: REsp 54348/RJ, Rel. Min. Milton Luiz
Pereira, 1a Turma.
5. Recurso improvido. (Recurso Especial no 307389 RS)
TRIBUTÁRIO - COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS – SUCESSÃO DE PESSOAS
JURÍDICAS INCORPORAÇÃO E FUSÃO - VEDAÇÃO - ART. 3 DO DECRETO-LEI
2.341/87 - VALIDADE – ACÓRDÃO - OMISSÃO: NÃO OCORRÊNCIA.
1. Inexiste violação ao art. 535, II do CPC se o acórdão embargado expressamente
se pronuncia sobre as teses aduzidas no recurso especial.
2. Esta Corte firmou jurisprudência no sentido da legalidade das limitações à
compensação de prejuízos fiscais, pois a referida faculdade configura benefício
fiscal, livremente suprimível pelo titular da competência tributária.
3. A limitação a compensação na sucessão de pessoas jurídicas visa evitar a elisão
tributária e configura regular exercício da competência tributária quando realizado
por norma jurídica pertinente.
Fl. 463
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4. Inexiste violação ao art. 43 do CTN se a norma tributária não pretende alcançar
algo diverso do acréscimo patrimonial, mas apenas limita os valores dedutíveis da
base de cálculo do tributo.
5. O art. 109 do CTN não impede a atribuição de efeitos tributários próprios aos
institutos de Direito privados utilizados pela legislação tributária.
6. Recurso especial não provido. (Recurso Especial no 1.107.518 - SC)
RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. DEDUÇÃO DE
PREJUÍZOS FISCAIS. LIMITAÇÕES ARTIGOS 42 E 58 DA LEI N.8.981/95.
CONSTITUCIONALIDADE, AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO DISPOSTO NOS ARTIGOS 150,
INCISO III, ALÍNEAS "A" E "B", E 50, XXXVI, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL.
O direito ao abatimento dos prejuízos fiscais acumulados em exercícios anteriores
é expressivo de benefício fiscal em favor do contribuinte. Instrumento de política
tributária que pode ser revista pelo Estado. Ausência de direito adquirido. A Lei n.
8.981/95 não incide sobre fatos geradores ocorridos antes do início de sua
vigência. Prejuízos ocorridos em exercícios anteriores não afetam fato gerador
nenhum. Recurso extraordinário a que se nega provimento. (Recurso
Extraordinário 344.9940)
Assim sendo, entendo que a exigência deve ser mantida integralmente. (destaques do
original)
Neste Colegiado, esta Conselheira permaneceu acompanhando o entendimento da
maioria qualificada, como o expresso no Acórdão no 9101-004.2174, assim ementado:
COMPENSAÇÃO DE BASE NEGATIVA. EVENTO DE INCORPORAÇÃO. LIMITAÇÃO DE 30%.
Dispõe a legislação que na apuração do lucro real, poderá haver o aproveitamento da base
negativa mediante compensação desde que obedecido o limite de trinta por cento sobre o
lucro líquido. Eventual encerramento das atividades da empresa, em razão de eventos de
transformação societária, como a incorporação, não implica em exceção ao dispositivo
legal, a ponto que permitir aproveitamento da base negativa acima do limite
determinado. Precedentes 1a Turma da CSRF.
Em acréscimo, vale a transcrição do voto condutor do ex-Conselheiro André
Mendes de Moura:
A matéria devolvida trata da possibilidade de aproveitamento integral do saldo de
prejuízos fiscais e base de cálculo negativa de CSLL da pessoa jurídica incorporada pela
sucessora.
Transcrevo o disposto nas Leis no 8.981, de 1995, e na Lei no 9065, de 1995:
[...]
Verifica-se que nos comandos legais não há nenhuma disposição no sentido de que a
regra que estabelece o limite máximo, para a compensação, de trinta por cento do lucro
líquido ajustado apurado pela empresa, albergue a exceção alegada pela recorrente, qual

4 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli Pereira
Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Luís Fabiano Alves Penteado, Lívia De Carli Germano e Adriana
Gomes Rêgo, e divergiram na matéria os Conselheiros Cristiane Silva Costa, Demetrius Nichele Macei, Luis Fabiano
Alves Penteado e Lívia De Carli Germano.
Fl. 464
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seja, de que em razão da extinção da pessoa jurídica por conta da incorporação, ou
qualquer outro evento de reorganização societária, o prejuízo fiscal poderia ser
aproveitado integralmente.
Inclusive, quando o legislador pretendeu estabelecer exceções à aplicação da trava dos
30%, tal medida foi realizada de maneira expressa, conforme aduziu com precisão o voto
proferido no Acórdão no 9101-00.401, da sessão de 02 de outubro de 2009, da
Conselheira Ivete Malaquias Pessoa Monteiro, na Câmara Superior de Recursos Fiscais,
citando dois exemplos.
Primeiro, no que diz respeito às empresas inscritas no regime BEFIEX, nos termos do art.
95 da Lei no 8.981, de 1995, com a redação dada pelo art. 1o da Lei no 9.065, de 1995:
Art. 95. As empresas industriais titulares de Programas Especiais de Exportação
aprovados até 3 de junho de 1993, pela Comissão para Concessão de Beneficias
Fiscais a Programas Especiais de Exportação - BEFIEX, poderão compensar o
prejuízo fiscal verificado em um período-base com o lucro real determinado nos
seis anos-calendário subseqüentes, independentemente da distribuição de lucros
ou dividendos a seus sócios ou acionistas.
Inclusive, o art. 510 do RIR/99 contempla expressamente a hipótese:
Art. 510. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário de
1995 poderá ser compensado, cumulativamente com os prejuízos fiscais apurados
até 31 de dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas adições e
exclusões previstas neste Decreto, observado o limite máximo, para compensação,
de trinta por cento do referido lucro líquido ajustado (Lei no 9.065, de 1995, art.
15).
§ 1o O disposto neste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas que mantiverem
os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios do
montante do prejuízo fiscal utilizado para compensação (Lei no 9.065, de 1995, art.
15, parágrafo único).
§ 2o Os saldos de prejuízos fiscais existentes em 31 de dezembro de 1994 são
passíveis de compensação na forma deste artigo, independente do prazo previsto
na legislação vigente à época de sua apuração.
§ 3o O limite previsto no caput não se aplica à hipótese de que trata o inciso I do
art. 470.
...............................................
Art. 470. Às empresas industriais titulares de Programas Especiais de Exportação
aprovados até 3 de junho de 1993, pela Comissão para Concessão de Benefícios
Fiscais a Programas Especiais de Exportação - Comissão BEFIEX, poderão ser
concedidos os seguintes benefícios, nas condições fixadas em regulamento
(Decreto-Lei no 2.433, de 1988, art. 8o, incisos III e V, e Lei no 8.661, de 1993, art.
8o):
I - compensação de prejuízo fiscal verificado em um período de apuração com o
lucro real determinado nos seis anos-calendário subseqüentes independentemente
da distribuição dos lucros ou dividendos a seus sócios ou acionistas, não estando
submetida ao limite estabelecido no art. 510 (Lei no 8.981, de 1995, art. 95, e Lei
no 9.065, de 1995, art. 1o); (...) (Grifei)
Fl. 465
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Segundo, quando o legislador tratou do aproveitamento de prejuízos fiscais referentes à
atividade rural, na Lei no 8.023, de 1990. De acordo com o diploma legal e as instruções
normativas da Receita Federal sobre o tema (IN SRF no 39, de 28/06/1996 e no 257, de
11/12/2002), mediante o atendimento de determinadas condições, não se aplica o limite
de 30% à compensação de prejuízos de atividade rural com (1) lucro apurado pela mesma
atividade, em qualquer ano-calendário, e (2) lucro apurado pelas atividades em geral,
desde que no mesmo período de apuração. Também se pode utilizar o saldo de prejuízos
de atividade rural, acumulados de períodos anteriores, para compensar lucro apurado de
atividades em geral, e vice-versa, casos em que se aplica a trava dos 30%.
Como se pode observar, o aproveitamento de prejuízos fiscais, quando recebeu
tratamento de exceção, foi mediante dispositivo legal próprio, específico para a situação
positivada pela norma.
Em relação à jurisprudência administrativa, no âmbito da Câmara Superior de Recursos
Fiscais, vale apreciar a evolução da questão, sob uma perspectiva histórica.
A Primeira Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, nas sessões de 02/12/2002
(Acórdão no 01-04.258), e de 19/10/2004 (Acórdão no 01-05.100), decidiu no sentido de
que o limite de utilização de 30% não seria aplicado nos casos de extinção de pessoa
jurídica.
Ocorre que tal posicionamento foi modificado, conforme o já mencionado Acórdão no
9101-00.401, de 02/10/2009, pela 1a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, cuja
publicação ocorreu em 02/01/2011:
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS. IRPJ. DECLARAÇÃO FINAL. LIMITAÇÃO DE 30% NA
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS. O prejuízo fiscal apurado poderá ser compensado
com o lucro real, observado o limite máximo, para a compensação, de trinta por
cento do referido lucro real. Não há previsão legal que permita a compensação de
prejuízos fiscais acima deste limite, ainda que seja no encerramento das
atividades da empresa. (grifei)
E, em oportunidade posterior, o entendimento foi ratificado, em vários precedentes:
INCORPORAÇÃO LIMITAÇÃO DE 30% NA COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS
APLICÁVEL. Os prejuízos fiscais não são elementos inerentes da base de cálculo do
imposto de renda, constituindo-se, ao contrário, como benesse tributária, a qual
deve ser gozada, pelo contribuinte, nos estritos limites da lei. À míngua de
qualquer previsão legal, não há como se afastar a aplicação da trava de 30% na
compensação de prejuízos fiscais da empresa a ser incorporada. (Acórdão no 9101-
001.337, 1a Turma/CSRF, sessão 26/04/2012, redator do voto vencedor
Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior)
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS IRPJ, DECLARAÇÃO FINAL. LIMITAÇÃO DE 30% NA
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS. O prejuízo fiscal apurado poderá ser compensado
com o lucro real, observado o limite máximo, para a compensação, de trinta por
cento do referido lucro real. Não há previsão legal que permita a compensação de
prejuízos fiscais acima deste limite, ainda que seja no encerramento das atividades
da empresa. A mesma limitação se aplica à compensação de bases negativas da
CSLL. (Acórdão no 9101-001.760, 1a Turma/CSRF, sessão 16/10/2013, redator do
voto vencedor Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão)
Fl. 466
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ENCERRAMENTO DE ATIVIDADES. COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS. LIMITE A 30% DO
LUCRO LÍQUIDO AJUSTADO.
O encerramento das atividades da pessoa jurídica não é exceção ao dispositivo
legal que limita a compensação de prejuízos acumulados ao percentual de 30% do
lucro líquido ajustado (trava dos 30%).(Acórdão no 9101-002.481, 1a Turma/CSRF,
sessão 22/11/2016. Relatora Adriana Gomes Rêgo.)
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL. DECLARAÇÃO FINAL. LIMITAÇÃO DE 30%.
O prejuízo fiscal poderá ser compensado com o lucro real posteriormente apurado,
observado o limite máximo, para a compensação, de trinta por cento do referido
lucro real. Não há previsão legal que permita a compensação de prejuízos fiscais
acima deste limite, ainda que seja no encerramento das atividades da empresa.
(Acórdão no 9101-002.845, 1a Turma/CSRF, sessão 12/05/2017. Relator Rafael
Vidal de Araújo.)
COMPENSAÇÃO DE BASE NEGATIVA DE SUCEDIDA. PROIBIÇÃO. INCORPORAÇÃO
OCORRIDA ANTES DA VIGÊNCIA DA MEDIDA PROVISÓRIA No 1.858-6, DE
30/06/1999.
Antes da MP no 1.858-6, de 30/06/99, não havia nem mesmo autorização legal
para que se compensasse base negativa de CSLL apurada por terceiros (empresas
incorporadas). A lei apenas autorizava a compensação de base negativa própria.
Mas ainda que se considere que a MP no 1.858-6 trouxe realmente uma inovação
no sistema jurídico, vedando o que antes era permitido, não há dúvida de que essa
vedação deve ser aplicada às compensações ocorridas depois de 28/09/1999 (data
da vigência da referida MP), mesmo que o evento de incorporação tenha ocorrido
antes dessa data. No que toca à compensação de prejuízos fiscais ou de bases
negativas de exercícios anteriores, até que encerrado o exercício fiscal ao longo do
qual se forma o fato gerador do tributo, o Contribuinte possui mera expectativa de
direito quanto à manutenção das regras que regiam os exercícios anteriores. A lei
aplicável é a vigente na data do encerramento do exercício fiscal (ocorrência do
fato gerador), e o abatimento de prejuízos ou de base negativa, mais além do
exercício social em que constatados, configura benesse da política fiscal.
Precedentes do STF. (Acórdão no 9101-004.107, 1a Turma/CSRF, sessão
10/04/2019. Relatora Viviane Vidal Wagner)
No que concerne ao voto proferido pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão, na
decisão proferida no Acórdão no 9101-001.760, peço vênia para transcrever excerto no
qual rebate, com precisão, argumento de que o não aproveitamento do prejuízo fiscal
implicaria em tributar o patrimônio:
O quarto argumento sobre o qual se firma a outra posição é de que sem se
aproveitar o prejuízo do período anterior estar-se-ia tributando o patrimônio, o
qual é corroborado pela citação de renomados autores, trazidos no voto, e em
memoriais. Com a devida vênia, contudo, este argumento também não procede, e
o contra-argumento aqui é singelo. A distinção feita pela I. Relatora é meramente
econômica, e não jurídica. Do ponto de vista econômico, mesmo um tributo
indireto (como IPI e ICMS) atinge o patrimônio, pois se não fosse cobrado resultaria
em patrimônio maior após a operação (tanto do contribuinte de fato quanto do
contribuinte de direito). A análise da repercussão da aplicação da norma tributária,
indubitavelmente direito de sobreposição, indica que ela se destaca do substrato
Fl. 467
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ao qual se dirige, pois a norma elege algumas expressões econômicas para tributar,
e o fato de que estes fenômenos econômicos estão interligados não invalida a
incidência. O fato gerador do imposto de renda é a variação patrimonial positiva
calculada de acordo com a norma tributária, e o fato de se apoiar em substrato
normativo-contábil, não transmuta a norma tributária em norma contábil. Tributos
sobre o patrimônio têm incidência instantânea, com comandos normativos do tipo
"o fato gerador é a propriedade de bens do tipo X na data Y", e "o contribuinte é o
proprietário". É fato que o Imposto de Renda, o IPI, o ICMS, o PIS/COFINS afetem o
patrimônio disponível do contribuinte, mas não transforma essas exações fiscais
em tributos incidentes sobre o patrimônio, embora, repise-se, a sua cobrança
altere o patrimônio dos contribuintes (de fato e de direito). Quando a legislação do
Imposto de Renda limita deduções ela afeta a renda tributável e, por conseguinte,
o patrimônio, mas não pode ser considerada inconstitucional por isto. Isto é da
natureza da metodologia do tipo tributário do imposto de renda. Como foi dito, o
que a Constituição veda é tributar a não renda. Dado isto, como calcular a renda
tributável até o limite da variação patrimonial positiva é matéria de lei.
Nesta linha de argumentos, durante os debates da sessão foi também foi suscitada
a tese de que o prejuízo teria a mesma natureza de patrimônio, isto seria um
"ativo". Disto decorreria que haveria tributação sobre o patrimônio (prejuízo), se
não fosse permitida sua dedutibilidade. Ocorre que prejuízo (perda), no meu
entender não é ativo. A legislação tributária, norma de sopreposição, consentânea
com a economia e as bases econômicas da atividade empresarial, concede o
aproveitamento dos prejuízos dentro da lógica da continuidade empresarial, mas
daí a entender que prejuízo acumulado pode representar patrimônio, é o mesmo
que dizer que tanto faz lucro ou prejuízo, o que contrasta com a própria lógica
econômica. A empresa distribui lucro ou ativa lucro, não distribui prejuízo, nem
ativa prejuízo. Ninguém persegue o prejuízo, a atividade empresarial persegue o
lucro. Norma que permite transmutar perda em lucro com base na rationale de que
a perda tem valor patrimonial é uma contradição em si mesma. Contudo, é verdade
que dada a perspectiva (expectativa) de que o prejuízo fiscal em um dado exercício
diminua o tributo devido em um exercicio posterior, no futuro, há a possibilidade
se ativar esta expectativa de direito, a título de ativo fiscal diferido (conforme, e.g.,
Resolução CFC n. 1189/09). Trata-se de perspectiva de impacto patrimonial
positivo, como é qualquer redução de custo, ainda que tributário. Assim, o prejuízo
fiscal, que difere do prejuízo contábil (podendo haver caso de lucro contábil com
prejuízo fiscal, o que não é infrequente) pode ser considerado uma espécie de
expectativa de direito com perspectivas de consequências patrimoniais positivas.
Contudo, é um argumento puramente contábil e se aplica, na perspectiva
puramente contábil. Ou seja, isto tudo é uma questão contábil e que, neste
aspecto, nada tem a ver com a limitação legal de aproveitamento de prejuízo fiscal,
que só comporta exceções legais. O fato dos prejuízos fiscais acumulados
constarem da parte B do Lalur e de reduzirem tributo a pagar no futuro, não lhes
dá o condão de patrimônio.
No âmbito do Poder Judiciário, o Supremo Tribunal Federal, em 25/03/2009, ao julgar o
RE 344.994-0/PR (ocasião em que foi vencido relator Ministro Marco Aurélio), prevaleceu
entendimento do Ministro Eros Grau, que redigiu o voto vencedor, conforme ementa a
seguir.
Fl. 468
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EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA.
DEDUÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. LIMITAÇÕES. ARTIGOS 42 E 58 DA LEI N.
8.981/95. CONSTITUCIONALIDADE. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO DISPOSTO NOS
ARTIGOS 150, INCISO III, ALÍNEAS "A" E "B", E 5o, XXXVI, DA CONSTITUIÇÃO DO
BRASIL. 1. O direito ao abatimento dos prejuízos fiscais acumulados em exercícios
anteriores é expressivo de benefício fiscal em favor do contribuinte. Instrumento
de política tributária que pode ser revista pelo Estado. Ausência de direito
adquirido 2. A Lei n. 8.981/95 não incide sobre fatos geradores ocorridos antes do
início de sua vigência. Prejuízos ocorridos em exercícios anteriores não afetam fato
gerador nenhum. Recurso extraordinário a que se nega provimento. (RE 344994,
Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: Min. EROS GRAU,
Tribunal Pleno, julgado em 25/03/2009, DJe-162 DIVULG 27-08-2009 PUBLIC 28-08-
2009 EMENT VOL-02371-04 PP-00683 RDDT n. 170, 2009, p. 186-194)
No voto vista da Ministra Ellen Gracie, discorreu-se sobre a inexistência de direito
adquirido quanto ao aproveitamento dos prejuízos fiscais acumulados em anos-
calendários anteriores, constituindo-se em uma mera expectativa de direito:
Como sabido, em matéria de Imposto de Renda, a lei aplicável é aquela vigente na
data do encerramento do exercício fiscal.
Entendo com a devida vênia ao eminente Relator, que os impetrantes tiveram
modificada pela Lei 8.981/95 mera expectativa de direito donde o não-cabimento
da impetração.
6. Isto porque, o conceito de lucro é aquele que a lei define, não necessariamente,
o que corresponde às perspectivas societárias ou econômicas. Ora, o Regulamento
do Imposto de Renda – RIR, que antes autorizava o desconto de 100% dos prejuízos
fiscais, para efeito de apuração do lucro real, foi alterado pela Lei 8.981/95, que
limitou tais compensações a 30% do lucro real apurado no exercício
correspondente.
7. A rigor, as empresas deficitárias não tem ‘crédito’ oponível à Fazenda Pública.
Lucro e prejuízo são contingências do mundo dos negócios. Inexiste direito líquido
e certo à ‘socialização’dos prejuízos, como a garantir a sobrevivência de empresas
ineficientes.
Na mesma direção do precedente anterior, foi proferido o acórdão no RE 545.308/SP (em
que foi vencido o relator Marco Aurélio), no qual o voto vencedor da Ministra Carmen
Lúcia foi assim ementado:
EMENTA: DIREITO TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO. BASE DE
CÁLCULO: LIMITAÇÕES À DEDUÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. ARTIGO 58 DA LEI
8.981/1995: CONSTITUCIONALIDADE. ARTIGOS 5o, INC. II E XXXVI, 37, 148, 150,
INC. III, ALÍNEA "B", 153, INC. III, E 195, INC. I E § 6o, DA CONSTITUIÇÃO DA
REPÚBLICA. PRECEDENTE: RECURSO EXTRAORDINÁRIO 344.944. RECURSO
EXTRAORDINÁRIO NÃO PROVIDO. 1. Conforme entendimento do Supremo Tribunal
Federal firmado no julgamento do Recurso Extraordinário 344.944, Relator o
Ministro Eros Grau, no qual se declarou a constitucionalidade do artigo 42 da Lei
8.981/1995, "o direito ao abatimento dos prejuízos fiscais acumulados em
exercícios anteriores é expressivo de benefício fiscal em favor do contribuinte.
Instrumento de política tributária que pode ser revista pelo Estado. Ausência de
direito adquirido". 2. Do mesmo modo, é constitucional o artigo 58 da Lei
Fl. 469
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8.981/1995, que limita as deduções de prejuízos fiscais na formação da base de
cálculo da contribuição social sobre o lucro. 3. Recurso extraordinário não
provido.(RE 545308, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: Min.
CÁRMEN LÚCIA, Tribunal Pleno, julgado em 08/10/2009, DJe-055 DIVULG 25-03-
2010 PUBLIC 26-03-2010 EMENT VOL-02395-05 PP-01244 RTJ VOL-00214- PP-
00535)
A jurisprudência, tanto no STF quanto no CARF, mostra-se convergente sobre a
impossibilidade se aproveitar o prejuízo fiscal e a base de cálculo negativa de CSLL, de
pessoa jurídica incorporada pela sucessora, sem que seja observado o limite de 30% do
lucro líquido ajustado previsto nos artigos 15 e 16 da Lei no 9.065, de 1995.
Diante do exposto, voto no sentido de conhecer parcialmente do recurso especial da
Contribuinte, para a matéria "possibilidade de compensação integral de prejuízo fiscal e
base de cálculo negativa no ano de extinção da pessoa jurídica", e, no mérito, negar-lhe
provimento. (destaques do original)
Destaque-se que o citado voto do ex-Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão,
no Acórdão no 9101-001.760, bem confronta a argumentação que conclui pela tributação de
parcela de patrimônio e não de lucro do sujeito passivo.
Oportuna, ainda, a transcrição do histórico legislativo traçado pelo Conselheiro
Fernando Brasil de Oliveira Pinto no voto declarado no Acórdão no 9101-005.794:
A limitação de compensação de prejuízos fiscais e bases negativas de CSLL de períodos
anteriores é prevista em lei, não havendo qualquer previsão no sentido de sua limitação
em caso de extinção da pessoa jurídica.
Por oportuno, passo a discorrer sobre os dispositivos legais que regem a matéria.
A compensação de prejuízos fiscais de períodos anteriores, inicialmente, era regulada pelo
artigo 6o, §3o, alínea c, do Decreto-Lei no 1.598/1977:
Art 6o Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições, exclusões ou
compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária.
[...]
§ 3o Na determinação do lucro real poderão ser excluídos do lucro líquido do
exercício:
a) os valores cuja dedução seja autorizada pela legislação tributária e que não
tenham sido computados na apuração do lucro líquido do exercício;
b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores incluídos na
apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, não sejam
computados no lucro real;
c) os prejuízos de exercícios anteriores, observado o disposto no artigo 64.
Contudo, o art. 64 do mesmo diploma limitava o direito a essa compensação aos quatro
exercícios posteriores ao que o prejuízo fiscal havia sido apurado:
Art 64 - A pessoa jurídica poderá compensar o prejuízo apurado em um período-
base com o lucro real determinado nos quatro períodos-base subseqüentes.
Fl. 470
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§ 1o - O prejuízo compensável é o apurado na demonstração do lucro real e
registrado no livro de que trata o item I do artigo 8o, corrigido monetariamente até
o balanço do período-base em que ocorrer a compensação.
Por meio da Lei no 8.981/95, estabeleceu-se a limitação máxima de dedução de 30% do
lucro real e da base de cálculo da CSLL mediante a compensação de saldos de prejuízos
fiscais e bases negativas de CSLL apuradas em períodos anteriores, retirando-se, contudo,
qualquer limitação quanto ao prazo para tal compensação. Veja-se:
Art. 42. A partir de 1o de janeiro de 1995, para efeito de determinar o lucro real, o
lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas ou autorizadas pela
legislação do Imposto de Renda, poderá ser reduzido em, no máximo, trinta por
cento.
Parágrafo único. A parcela dos prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de
1994, não compensada em razão do disposto no caput deste artigo poderá ser
utilizada nos anos-calendário subseqüentes.
[...]
Art. 58. Para efeito de determinação da base de cálculo da contribuição social
sobre o lucro, o lucro líquido ajustado poderá ser reduzido por compensação da
base de cálculo negativa, apurada em períodos-base anteriores em, no máximo,
trinta por cento.
No mesmo sentido, a Lei no 9.065/95 praticamente reproduziu o texto da norma
estampada na Lei no 8.981/95:
Art. 15. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário de
1995, poderá ser compensado, cumulativamente com os prejuízos fiscais apurados
até 31 de dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas adições e
exclusões previstas na legislação do imposto de renda, observado o limite máximo,
para a compensação, de trinta por cento do referido lucro líquido ajustado.
Parágrafo único. O disposto neste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas que
mantiverem os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios
do montante do prejuízo fiscal utilizado para a compensação.
Art. 16. A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, quando negativa,
apurada a partir do encerramento do ano-calendário de 1995, poderá ser
compensada, cumulativamente com a base de cálculo negativa apurada até 31 de
dezembro de 1994, com o resultado do período de apuração ajustado pelas adições
e exclusões previstas na legislação da referida contribuição social, determinado em
anos-calendário subseqüentes, observado o limite máximo de redução de trinta
por cento, previsto no art. 58 da Lei no 8.981, de 1995.
Parágrafo único. O disposto neste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas que
mantiverem os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios
da base de cálculo negativa utilizada para a compensação.
Conforme se observa, na realidade, não se trata, com a devida vênia, de inexistência de lei
que preveja a aplicação das citadas normas em caso de extinção da pessoa jurídica, uma
vez que tais dispositivos traduzem a regra geral de aplicabilidade de limitação de
compensação de prejuízos fiscais e bases negativas de CSLL de períodos anteriores
limitado a 30% do lucro líquido ajustado antes dessa compensação.
Fl. 471
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É importante salientar que o legislador, quando quis excepcionar a aplicação da trava de
30% para alguma situação específica, o fez de maneira clara. O art. 470 do RIR/1999, por
exemplo, afasta a limitação de 30% para compensação o prejuízo fiscal com relação às
empresas industriais titulares de Programas Especiais de Exportação (aprovados pela
Comissão BEFIEX), verbis:
Art. 470. Às empresas industriais titulares de Programas Especiais de Exportação
aprovados até 3 de junho de 1993, pela Comissão para Concessão de Benefícios
Fiscais a Programas Especiais de Exportação - Comissão BEFIEX, poderão ser
concedidos os seguintes benefícios, nas condições fixadas em regulamento
(Decreto-Lei no 2.433, de 1988, art. 8o, incisos III e V, e Lei no 8.661, de 1993, art.
8o):
I - compensação de prejuízo fiscal verificado em um período de apuração com o
lucro real determinado nos seis anos-calendário subseqüentes independentemente
da distribuição dos lucros ou dividendos a seus sócios ou acionistas, não estando
submetida ao limite estabelecido no art. 5105 (Lei no 8.981, de 1995, art. 95, e Lei
no 9.065, de 1995, art. 1o); [grifo nosso]
No mesmo sentido, o art. 512 do RIR/99 excetua o limite de compensação de prejuízos
fiscais de períodos anteriores às pessoas jurídicas que exploram atividade rural. Veja-se:
Art. 512. O prejuízo apurado pela pessoa jurídica que explorar atividade rural
poderá ser compensado com o resultado positivo obtido em períodos de apuração
posteriores, não se lhe aplicando o limite previsto no caput do art. 510 (Lei no
8.023, de 1990, art. 14).
A mesma inaplicabilidade da “trava de 30%” na atividade rural é tratada no art. 42 da
Medida Provisória no 1911-15, de 2000 (e reedições), conforme se transcreve a seguir:
Art. 42. O limite máximo de redução do lucro líquido ajustado, previsto no art. 16
da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995, não se aplica ao resultado decorrente da
exploração de atividade rural, relativamente à compensação de base de cálculo
negativa da CSLL.
[...]
Além disso, se o raciocínio de que na extinção da pessoa jurídica haveria um direito líquido
e certo à utilização dos saldos de prejuízos fiscais e bases negativas de CSLL de períodos
anteriores sem utilização da trava de 30% em razão de tal saldo não poder ser utilizado
posteriormente, o que ocorreria se nesse último período de apuração (o extinção da
pessoa jurídica) o contribuinte tivesse apurado prejuízo fiscal/base negativa de CSLL?
Haveria um direito à restituição de IRPJ e de CSLL em razão desses saldos de períodos
anteriores não poderem ser utilizados no futuro? Com a devida vênia, seria esse o
resultado caso fosse adotada a tese da ilustre relatora! Obviamente, tal exegese não se
mostra possível, pois, conforme já decidido pelo STF a possibilidade de compensação de

5 Art. 510. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário de 1995 poderá ser compensado,
cumulativamente com os prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas
adições e exclusões previstas neste Decreto, observado o limite máximo, para compensação, de trinta por cento do
referido lucro líquido ajustado (Lei no 9.065, de 1995, art. 15).
[...]
§ 3o O limite previsto no caput não se aplica à hipótese de que trata o inciso I do art. 470.

Fl. 472
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prejuízos fiscais e bases negativas de períodos anteriores é tão somente um benefício
fiscal, pois o resultado a se tributar seria sempre o apurado no período de apuração
correspondente, tratando-se de mero favor fiscal a possibilidade de compensar parte do
lucro real/base de cálculo da CSLL do período com prejuízos fiscais e bases negativas de
CSLL de períodos anteriores, o que implica a necessidade de aplicação da regra geral de
limitação de 30% do resultado do próprio período de apuração a ser compensado, exceto
nos casos em que o legislador excetuou essa aplicação, o que, a toda evidência, não
ocorreu no caso da extinção da pessoa jurídica. (destaques do original)
Anote-se que o mesmo entendimento está expresso no voto vencido do acórdão
paradigma no 9101-005.728 no qual, por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002,
acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, deu-se
provimento, vencidos os conselheiros Fernando Brasil de Oliveira Pinto (relator), Edeli Pereira
Bessa, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek Simantob que votaram por negar-lhe
provimento, sendo designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Caio Cesar Nader
Quintela.
Nesta
mesma
toada,
metade
deste
Colegiado
permaneceu
decidindo
contrariamente à limitação de compensação de prejuízos fiscais e bases negativas no período de
extinção da pessoa jurídica. Em 05/10/2021, por força do art. 19-E da Lei no 10.522/2002,
acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, este Colegiado assim decidiu no já referido Acórdão
no 9101-005.7946:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2004
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS IRPJ, DECLARAÇÃO FINAL. NÃO APLICAÇÃO DA LIMITAÇÃO
DE 30% NA COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS.
O prejuízo fiscal apurado poderá ser compensado integralmente com o lucro real, no
encerramento das atividades da empresa, inclusive por incorporação.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso
Especial. No mérito, por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo
art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, deu-se provimento ao
recurso, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto,
Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek Simantob que votaram por negar-lhe
provimento. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os conselheiros
Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Caio Cesar Nader Quintella.
Contudo, nesta mesma data, 05/10/2021, a 2a Turma do Superior Tribunal de
Justiça, em sentido contrário ao julgado deste Colegiado, alcançou a mesma conclusão antes
afirmada por esta 1a Turma da CSRF desde 2009, no julgado exarado no Recurso Especial no
1.925.025/SC7, assim ementado:

6 Participaram do julgamento os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Livia de Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira
Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader
Quintella e Andrea Duek Simantob (Presidente).
7 Trânsito em julgado em 08/11/2021.
Fl. 473
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PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ.
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL. COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO
FISCAL E BASE DE CÁLCULO NEGATIVA. APLICAÇÃO DOS LIMITES DE 30%, DOS ARTS. 15 E
16, DA LEI N. 9.065/95 E ARTS. 42 E 58, DA LEI N. 8.981/95 TAMBÉM PARA EMPRESAS
EXTINTAS (INCORPORAÇÃO, FUSÃO, CISÃO) SOB PENA DE VIOLAÇÃO INDIRETA (FRAUDE À
LEI) AO ART. 33, DO DECRETO-LEI N. 2.341/87.
1. A empresa contribuinte, ciente da regra jurídica cogente proibitiva consistente na
vedação da utilização dos prejuízos fiscais prevista no art. 33, do Decreto-Lei n. 2.341/87
("art. 33. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá
compensar prejuízos fiscais da sucedida"), objetiva provimento declaratório para o
aproveitamento integral dos prejuízos fiscais de IRPJ e bases negativas de CSLL, afastando-
se os efeitos dos art. 42 e 58 da Lei 8.981/95, com redação dada pela Lei no 9.065/95,
quando de sua futura extinção (por incorporação, fusão ou cisão).
2. Na prática, pleiteia-se que a empresa futuramente sucessora (por incorporação, fusão
ou cisão), também ciente da regra jurídica cogente proibitiva consistente na vedação da
utilização dos prejuízos fiscais prevista no art. 33, do Decreto-Lei n. 2.341/87, possa
contornar essa regra ao fazer uso de 100% desses prejuízos fiscais dentro da própria
incorporada, fusionada ou cindida antes de a incorporar, fundir-se a ela ou cindir (assim o
faria sem dívidas tributárias), afastando ali a limitação de 30%, dos arts. 15 e 16, da Lei n.
9.065/95 e arts. 42 e 58, da Lei n. 8.981/95, ao argumento de que a "vedação de 30%
estabelecida na Lei n. 8.981/95 somente faria sentido para as empresas que estão
continuando a sua atividade e não para aquelas que estão se extinguindo". Nessas
condições, a empresa futuramente sucessora estaria fazendo uso do prejuízo fiscal da
sucedida a ser futuramente extinta (na própria sucedida e, por conseguinte, também em si
mesma na condição de sucessora, já que ou eram ou se tornarão uma única empresa)
para além do limite legal previsto.
3. A ótica reconhecida por ambas as Turmas desta Corte foi a de que o procedimento é
uma burla ao art. 33, do Decreto-Lei n. 2.341/87 através do afastamento da Lei n.
8.981/95, caracterizando violação indireta à lei (fraude à lei). Precedentes: REsp. n.
1.805.925 - SP, Primeira Turma, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, Rel. p/ acórdão Min.
Gurgel de Faria, DJe 5/8/2020; EDcl nos EDcl no AgInt nos EDcl no REsp. n. 1.725.911 - SP,
Segunda Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 16.11.2020; REsp. n. 1.107.518 -
SC, Segunda Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em 06.08.2009.
4. O conjunto normativo composto pelas limitações constantes do art. 33, do Decreto-Lei
n. 2.341/87; arts. 15 e 16, da Lei n. 9.065/95 e arts. 42 e 58, da Lei n. 8.981/95; deve ser
interpretado à luz da cláusula antielisiva específica do art. 51, da Lei n. 7.450/85,
dispositivo legal que já teve aplicação reconhecida no REsp. n. 1.743.918 / SP, Segunda
Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 19.03.2019.
5. O conjunto produz norma antielisiva para reduzir os incentivos a que as empresas
passem a fabricar prejuízos fiscais a fim de serem adquiridos no mercado mediante
incorporação por outras (normalmente estando todas sob mesma orientação dentro de
um grupo econômico de fato ou mesma consultoria tributária) com o propósito único de
reduzir o IRPJ e a CSLL devidos (ausência de propósito negocial). Trata-se de um típico
caso onde a empresa que assim procede busca a chancela do Poder Judiciário para realizar
um Planejamento Tributário Abusivo. A compreensão do tema já havia sido feita no REsp.
n. 1.107.518/SC (Segunda Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em 06.08.2009), como
bem observado no acórdão embargado.
Fl. 474
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41
6. Recurso especial não provido.
Veja-se que, frente à alegação de que o art. 33 do Decreto no 2.341/87 vedaria a
utilização de prejuízos fiscais pela sucessora e que, assim, deveria ser admitida a compensação
para além do limite de 30% no último período de apuração da pessoa jurídica que seria extinta, a
totalidade dos Ministros da 2a Turma do Superior Tribunal de Justiça8 concluiu que tal proceder
representaria burla da regra jurídica cogente proibitiva consistente na vedação da utilização dos
prejuízos fiscais prevista no art. 33, do Decreto-Lei n. 2.341/87, porque a empresa futuramente
sucessora estaria fazendo uso do prejuízo fiscal da sucedida a ser futuramente extinta (na própria
sucedida e, por conseguinte, também em si mesma na condição de sucessora, já que ou eram ou se
tornarão uma única empresa) para além do limite legal previsto.
Tendo por premissa que: 1o) a Lei n. 8.981/95 e a Lei n. 9.065/95 não fazem o
discrímen desejado pela empresa (situações de fusão, cisão e incorporação); 2o) o RE n. 591.340 -
SP, em que o STF julga a constitucionalidade da limitação de 30%, não enfrenta esta especificidade
da empresa em extinção para excepcioná-la da regra geral e 3o) há inúmeros julgados tanto do
STF quanto do STJ no sentido da aplicabilidade da referida limitação de 30%, o Ministro Relator
Mauro Campbell Marques conclui pela violação indireta do art. 33, do Decreto-Lei no 2.341/87
consignando que:
Observo ainda que o conjunto normativo composto pelas limitações constantes do art. 33,
do Decreto-Lei n. 2.341/87; arts. 15 e 16, da Lei n. 9.065/95 e arts. 42 e 58, da Lei n.
8.981/95; deve ser interpretado à luz da cláusula antielisiva específica do art. 51, da Lei n.
7.450/85 ("art 51 - Ficam compreendidos na incidência do imposto de renda todos os
ganhos e rendimentos de capital, qualquer que seja a denominação que lhes seja dada,
independentemente da natureza, da espécie ou da existência de título ou contrato escrito,
bastando que decorram de ato ou negócio, que, pela sua finalidade, tenha os mesmos
efeitos do previsto na norma específica de incidência do imposto de renda"). O referido
dispositivo legal já teve aplicação reconhecida por esta Casa no REsp. n. 1.743.918 / SP, de
minha relatoria, julgado em 19.03.2019.
O conjunto produz norma antielisiva para reduzir os incentivos a que as empresas passem
a fabricar prejuízos fiscais a fim de serem adquiridos no mercado mediante incorporação
por outras (normalmente estando todas sob mesma orientação dentro de um grupo
econômico de fato ou mesma consultoria tributária) com o propósito único de reduzir o
IRPJ e a CSLL devidos (ausência de propósito negocial). Trata-se de um típico caso onde a
empresa que assim procede busca a chancela do Poder Judiciário para realizar um
Planejamento Tributário Abusivo.
O tema já foi enfrentado por ambas as Turmas desta Corte e pelo Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais - CARF, sendo que a ótica adotada foi a de que o procedimento
pleiteado pela CONTRIBUINTE (empresa a ser extinta compensando prejuízos fiscais
para além do limite de 30%) é uma burla ao art. 33, do Decreto-Lei n. 2.341/87 através
do afastamento da Lei n. 8.981/95. [...] (destacou-se)

8 A Sra. Ministra Assusete Magalhães, os Srs. Ministros Francisco Falcão, Herman Benjamin e Og Fernandes votaram
com o Sr. Ministro Relator Mauro Campbell Marques.
Fl. 475
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42
Nota-se no referido julgado que inexistia qualquer referência diferenciada a
eventual reorganização societária destinada à burla das disposições legais sob análise. A pretensão
de inobservância do limite legal de compensação de prejuízos no momento da extinção da pessoa
jurídica, associada à sua incorporação por pessoa jurídica que não poderia pretender a utilização
dos prejuízos fiscais excedentes, foi suficiente para a afirmação de “planejamento tributário
abusivo”.
De fato, o revolvimento das fases processuais anteriores permite constatar que a
demanda foi iniciada a partir de mandado de segurança preventivo, no qual a interessada
pretendia o afastamento da limitação prevista desde os arts. 42 e 58 da Lei no 8.981/95 e,
subsidiariamente, pleiteava seu afastamento no caso de extinção da pessoa jurídica. O pedido
subsidiário, porém, foi sucessivamente negado em termos semelhantes ao expresso em sede de
embargos de declaração à sentença proferida nos autos do Mandado de Segurança no 5012572-
18.2019.4.04.7200/SC:
Assim, inexistindo previsão legal a amparar a pretensão da contribuinte, ao mesmo tempo
em que há vedação expressa à compensação de prejuízos fiscais além do limite de 30%
(trinta por cento) do lucro líquido ajustado, não há direito líquido e certo a ser amparado
em sede de mandado de segurança, nem mesmo no caso de extinção de pessoas jurídicas.
Em julgado contemporâneo, em sede de Agravo Interno no Recurso Especial no
1.935.751/RS9, a 2a Turma do Superior Tribunal de Justiça fez consignar na ementa, ainda, que
havendo norma expressa que limita a compensação de prejuízos fiscais do IRPJ e bases de cálculo
negativas da CSLL a 30% do lucro líquido ajustado do exercício em que se der a compensação, sem
nenhuma ressalva à possibilidade de compensação acima desse limite nos casos de extinção da
empresa, não pode o Judiciário se substituir ao legislador e, fazendo uma interpretação extensiva
da legislação tributária, ampliar a fruição de um benefício fiscal.
Neste segundo caso também se tratava de mandado de segurança preventivo, e
inclusive por esta razão o pedido subsidiário de afastamento da limitação no período de extinção
da pessoa jurídica não fora apreciado em 1a e 2a instâncias, nos termos expressos no julgamento
da apelação, que confirmou a sentença proferida no Mandado de Segurança no 5026802-
83.2019.4.04.7000/PR:
Como não demonstra a situação concreta, a ensejar a inconstitucionalidade incidental,
tenho que o pedido subsidiário carece de possibilidade jurídica, diante da impossibilidade
de declaração de inconstitucionalidade em tese na via incidental.
Também unânime é a manifestação da 1a Turma do Superior Tribunal de Justiça10,
no mesmo sentido, como se vê no julgamento de Agravo Interno no Recurso Especial no
1.908.071/PR, realizado em 17/05/202111, e assim ementado:

9 Trânsito em julgado em 29/11/2021.
10 Os Srs. Ministros Benedito Gonçalves, Sérgio Kukina, Gurgel de Faria e Manoel Erhardt (Desembargador convocado
do TRF-5a Região) votaram com a Sra. Ministra Relatora Regina Helena Costa.
11 Trânsito em julgado em 11/06/2021.
Fl. 476
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TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE
PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. IRPJ E CSLL. COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS
FISCAIS COM LUCROS FUTUROS. LIMITE DE 30% (TRINTO POR CENTO) DO LUCRO REAL
POR ANO CALENDÁRIO. AMPLIAÇÃO PELO JUDICIÁRIO. IMPOSSIBILIDADE. AGRAVO
INTERNO
CONTRA
DECISÃO
FUNDAMENTADA
NAS
SÚMULAS
83
E
568/STJ.
JURISPRUDÊNCIA PACÍFICA SOBRE O TEMA. APLICAÇÃO DE MULTA. ART. 1.021, § 4o, DO
CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. DESCABIMENTO.
I - Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte na sessão realizada em 09.03.2016, o
regime recursal será determinado pela data da publicação do provimento jurisdicional
impugnado. In casu, aplica-se o Código de Processo Civil de 2015.
II - A legislação do IRPJ e da CSLL permite que eventuais prejuízos fiscais apurados em
períodos anteriores sejam compensados com os lucros apurados posteriormente,
estabelecendo que a referida compensação é limitada a 30% (trinta por cento) do lucro
real, por ano-calendário.
III - Inexiste permissão legal para que, em caso de extinção da empresa por incorporação,
os seus prejuízos fiscais sejam compensados sem qualquer limitação.
IV - Em regra, descabe a imposição da multa prevista no art. 1.021, § 4o, do Código de
Processo Civil de 2015 em razão do mero desprovimento do Agravo Interno em votação
unânime, sendo necessária a configuração da manifesta inadmissibilidade ou
improcedência do recurso a autorizar sua aplicação, o que não ocorreu no caso.
V - Agravo Interno improvido.
Nos mesmos termos antes referidos pela 2a Turma do Superior Tribunal de Justiça,
a Ministra Regina Helena Costa consigna que havendo norma expressa que limita a compensação
de prejuízos fiscais do IRPJ e bases de cálculo negativas da CSLL a 30% (trinta por cento) do lucro
líquido ajustado do exercício em que se der a compensação, sem nenhuma ressalva à possibilidade
de compensação acima desse limite nos casos de extinção da empresa, não pode o Judiciário se
substituir ao legislador e, fazendo uma interpretação extensiva da legislação tributária, ampliar a
fruição de um benefício fiscal.
Também aqui o pedido subsidiário, originalmente deduzido em mandado de
segurança preventivo, não foi apreciado em 1a instância, conforme sentença proferida no
Mandado de Segurança no 5012531-66.2019.4.04.7001/PR:
No que diz respeito ao pedido subsidiário, verifica-se que a parte impetrante não
demonstrou pressuposto fático da pretensão (encontrar-se extinta ou prestes a extinguir-
se), não sendo o mandado de segurança a via adequada para a declaração pretendida, na
medida em que, de acordo com a Súmula 266 do Supremo Tribunal Federal, não cabe
mandado de segurança contra lei em tese.
Assim, em relação a esse pedido, o indeferimento da petição inicial, pela inadequação da
via eleita, é medida que se impõe.
No julgamento da apelação, apenas uma referência indireta foi consignada no
acórdão do Tribunal Regional da 4a Região:
Acresce que não se verifica a alegada ofensa à isonomia, visto que a limitação dos 30% é a
todos imposta, assim como é viabilizado a todas as empresas que permaneçam em
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PROCESSO 19515.720326/2016-51
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atividade a utilização, no próximo exercício, de eventual saldo remanescente de prejuízo
fiscal. Também não se cogita de cobrança de empréstimo compulsório, já que a instituição
de benefícios fiscais a reduzir a base de cálculo do tributo não altera sua natureza jurídica
(no caso: imposto e contribuição social). Enfim, em vez de ser verificar o alegado confisco,
como alega a impetrante, a limitação de 30% é forma de aplicação de benefício fiscal
estabelecido justamente a minorar os efeitos tributários da tributação sobre lucro e renda
dos contribuintes que experimentaram prejuízo em exercícios anteriores, sem que se
vislumbre a alegada tributação sobre o patrimônio. (destacou-se)
As manifestações do Superior Tribunal de Justiça, portanto, não são dependentes
da caracterização de operações para burla intencional do limite de compensação de prejuízos e
bases negativas de CSLL, e assim expressam a interpretação das normas jurídicas aplicáveis a todas
as pessoas jurídicas optantes pelo lucro real e beneficiadas pela possibilidade de redução de suas
bases tributáveis em razão do insucesso passado de suas atividades.
Assim, ainda que se alegue que a tese aqui sustentada, até aqui, não se ampara em
nenhum julgado do Supremo Tribunal Federal, tem-se ampla evolução do tema no Superior
Tribunal de Justiça, em favor do entendimento da Fazenda Nacional.
Logo, como sem nenhuma ressalva à possibilidade de compensação acima desse
limite nos casos de extinção da empresa, não pode o Judiciário se substituir ao legislador, deve ser
reformado o acórdão recorrido.
Por fim, com respeito à menção, pelo Ministro Mauro Campbell Marques, no
Recurso Especial no 1.925.025/SC, de que o RE n. 591.340 - SP, em que o STF julga a
constitucionalidade da limitação de 30%, não enfrenta esta especificidade da empresa em extinção
para excepcioná-la da regra geral, releva notar que, em recente decisão, a 2a Turma do Supremo
Tribunal Federal afirmou que a limitação de compensação de prejuízos fiscais de períodos
anteriores, em 30% do lucro real apurado, aplica-se, inclusive, no caso de extinção da pessoa
jurídica. Confira-se:
AGRAVO INTERNO EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO DE
PREJUÍZOS FISCAIS. IRPJ E CSLL. LIMITAÇÃO DE 30%. ACÓRDÃO RECORRIDO EM
CONFORMIDADE COM O ENTENDIMENTO FIRMADO PELO PLENÁRIO DO SUPREMO NO
JULGAMENTO DO RE 591.340. TEMA N. 117/RG. EXTINÇÃO DE PESSOA JURÍDICA.
IMPOSSIBILIDADE DE O PODER JUDICIÁRIO AGIR COMO LEGISLADOR POSITIVO PARA
CONCEDER BENEFÍCIOS FISCAIS NÃO PREVISTOS EM LEI.
1. O acórdão recorrido está em conformidade com o entendimento firmado pelo Supremo
no RE 591.340, Tema n. 117/RG, Redator do acórdão o ministro Alexandre de Moraes, no
sentido da constitucionalidade da limitação do direito de compensação de prejuízos fiscais
do IRPJ e da base de cálculo negativa da CSLL.
2. Quanto à restrição dos 30% (trinta por cento) na compensação dos prejuízos, em
situações de extinção da pessoa jurídica, não cabe ao Poder Judiciário, atuando como
legislador positivo, conceder ou estender benefício fiscal não previsto na legislação
tributária. Precedentes.
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3. Agravo interno desprovido. (RE 1357308, 2a Turma da STF, Relator Ministro Nunes
Marques sessão virtual de 23 a 30/06/2023) 12
Firmou-se, portanto, que a aplicação do limite de 30% no período de apuração de
extinção da pessoa jurídica está em conformidade com o entendimento assim consolidado no
Supremo Tribunal Federal:
Tema 117 - Limitação do direito de compensação de prejuízos fiscais do IRPJ e da base de
cálculo negativa da CSLL: “É constitucional a limitação do direito de compensação de
prejuízos fiscais do IRPJ e da base de cálculo negativa da CSLL”.
Correta, portanto, a glosa promovida pela autoridade lançadora.
Observe-se, porém, que a Contribuinte também deduziu em recurso voluntário os
seguintes tópicos de defesa:
 Ilegitimidade da aplicação da multa, juros moratórios e correção monetária
tendo em vista que as compensações foram realizadas pela recorrente com
amparo nas reiteradas decisões administrativas ratificando o procedimento;
 Impossibilidade de exigência da multa de ofício da incorporadora (art. 132
do CTN); e
 Impossibilidade de exigência de juros sobre a multa de ofício
Embora o art. 113, §5o do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF
no 1.634/2023, dispense o retorno de processo quando a matéria remanescente na instância
especial for objeto de Súmula do CARF – o que se verifica em relação ao segundo e ao terceiro
item acima, objeto das Súmulas CARF no 108 e 179 – o primeiro item passa a demandar apreciação
do Colegiado quo com o restabelecimento da exigência principal. Daí a necessidade de retorno
afirmada no presente caso e a impossibilidade de se dar provimento integral ao recurso especial
fazendário para já restabelecer a exigência.
Estas as razões para DAR PROVIMENTO PARCIAL ao recurso especial da Fazenda
Nacional, com retorno ao Colegiado a quo.

Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa

12 Os Srs. Ministros André Mendonça (Presidente), Gilmar Mendes e Dias Toffoli votaram com o Sr. Ministro Nunes
Marques, divergindo o Sr. Ministro Edson Fachin, cujo voto vencido declarado, inclusive, refere o primeiro acórdão
desfavorável à Fazenda Nacional no tema - 9101-005.728 - já sob o critério de desempate estabelecido no art. 19-E da
Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, sem registrar que o relator, Conselheiro Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, restou vencido naquele julgado.
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