Tribunal: CARF
Processo: 19647.008878/2008-81
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: DANIEL MORENO CASTILLO
Data de julgamento: 2024-07-16
Data de publicação: 2024-08-12

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Exercício: 2004
AQUISIÇÕES “COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO”. COMERCIAL EXPORTADORA. DESNECESSIDADE DE ATENDIMENTO DOS REQUISITOS DO ARTS. 1 E 2o DO DECRETO-LEI 1.248/72.
O que caracteriza uma aquisição com o fim específico de exportação é a operação em si, e não o fato de a empresa comercial exportadora ser trading company, nos termos do Decreto-Lei no 1.248/72.
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. PROVA. COMPROVAÇÃO. ART. 170 DO CTN.
O direito à restituição/ressarcimento/compensação deve ser comprovado pelo contribuinte, porque é seu o ônus. A prova, em vista dos requisitos de certeza e liquidez, conforme art. 170 do CTN.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
19647.008878/2008-81
ACÓRDÃO
3001-002.639 – 3a SEÇÃO/1a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
16 de julho de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
NETUNO ALIMENTOS S/A EM RECUPERAÇÃO JUDICIAL
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Exercício: 2004
AQUISIÇÕES “COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO”. COMERCIAL
EXPORTADORA. DESNECESSIDADE DE ATENDIMENTO DOS REQUISITOS
DO ARTS. 1 E 2o DO DECRETO-LEI 1.248/72.
O que caracteriza uma aquisição com o fim específico de exportação é a
operação em si, e não o fato de a empresa comercial exportadora ser
trading company, nos termos do Decreto-Lei no 1.248/72.
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. PROVA. COMPROVAÇÃO. ART. 170 DO CTN.
O direito à restituição/ressarcimento/compensação deve ser comprovado
pelo contribuinte, porque é seu o ônus. A prova, em vista dos requisitos de
certeza e liquidez, conforme art. 170 do CTN.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento ao
Recurso Voluntário, vencidos os conselheiros Daniel Moreno Castillo e Larissa Cassia Favaro
Boldrin, que lhe davam provimento. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira
Francisca Elizabeth Barreto.
Sala de Sessões, em 16 de julho de 2024.

Assinado Digitalmente
Daniel Moreno Castillo – Relator
Fl. 2547
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Original

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Assinado Digitalmente
Francisca Elizabeth Barreto – Presidente e redatora

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Luiz Felipe de Rezende Martins
Sardinha, Celso Jose Ferreira de Oliveira (suplente convocado(a)), Wilson Antonio de Souza Correa,
Larissa Cassia Favaro Boldrin, Daniel Moreno Castillo, Francisca Elizabeth Barreto (Presidente).

RELATÓRIO
Trata o presente processo de Recurso Voluntário em Pedido de Ressarcimento de
fls. 03-05, formalizado por intermédio do PER/DCOMP no 25797.02428.070406.1.1.08-4230,
sendo indicado crédito do PIS não cumulativo, relativo ao 4o trimestre de 2004, no valor de R$
240.378,84.
Os créditos requeridos referem-se a insumos adquiridos de pessoas jurídicas e
físicas, com absoluta preponderância de aquisições de pessoas físicas, de produtos de origem
animal (pescados e “frutos do mar” como lagosta e camarão – Capítulo 3 da Tipi), inicialmente
negados.
O processo foi objeto de duas diligências com fito de esclarecer, entre outras
questões relacionadas à segregação das aquisições por pessoa física e jurídica, bem como verificar
a existência de processo produtivo ou beneficiamento das mercadorias adquiridas, antes da
destinação das mesmas para o exterior.
O processo de fiscalização envolveu a documentação de vários estabelecimentos do
mesmo contribuinte, situados em diferentes UFs, tendo a fiscalização, depois da manifestação de
inconformidade, acolhido parcialmente os argumentos do contribuinte e deferido o creditamento
pretendido para os estabelecimentos da Bahia e Pernambuco.
No entanto, a decisão recorrida manteve as glosas relativas aos estabelecimentos
do Rio Grande do Sul e Ceará com a homologação de R$ 127.129,73 e glosa de R$ 113.249,11, a
despeito do bojo probatório dos autos não refutarem a exploração da mesma atividade
econômica em todos os estabelecimentos.
A fiscalização classifica a contribuinte como empresa comercial exportadora,
aplicando à mesma legislação restritiva das contribuições sociais (no caso específico PIS/PASEP)
destinada às operações “com fim de exportação” e atrai a aplicação dos artigos 8 e 15 da Lei
10.925/04 como fonte da restrição ao crédito pretendido.
Fl. 2548
DF CARF MF
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O contribuinte argumenta que não é uma empresa comercial exportadora, uma vez
que não possui registro na CACEX, nem cumpria os requisitos legais do Decreto Lei 1.248/72, e que
as mercadorias adquiridas e exportadas sofreram beneficiamento antes de serem exportadas, o
que as retira da classe destinada às “adquiridas com o fim de exportação”.
Restou na controvérsia submetida ao escrutínio desse C. Conselho apenas e tão
somente a discussão jurídica acerca dos créditos presumidos de PIS/PASEP do 4o Trimestre do
exercício de 2004 relativos aos estabelecimentos do Ceará e Rio Grande do Sul, nos termos do
inciso I do artigo 8o, da Lei 10.925/04, dada a sistemática da não cumulatividade.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Daniel Moreno Castillo, Relator
1. Tempestividade.
O presente recurso é tempestivo, sendo a matéria do mesmo de competência para
essa Turma apreciar o feito nos termos do art. 65, do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais – RICARF.
2. Comercial exportadora. Aquisições “com fim específico de exportação”.
Inexistência dos requisitos dos artigos 1 e 2o do decreto-lei 1.248/72.
Parte da discussão travada nos autos trata especificamente da classificação da
contribuinte ne condição de comercial exportadora, discussão essa que, no entanto, não foi
impeditiva ao deferimento dos ressarcimentos dos demais estabelecimentos que operam da
mesma forma e exercícios, incluído o 4o Trimestre de 2004, ao ponto em que a legislação
referente às comerciais exportadoras permaneceu a mesma por todo o período.
Cumpre o destaque, por relevante, que não discute nos autos a vinculação de
volumes ao exterior, nem tampouco eventual destinação para o mercado interno.
Ainda que a empresa comercial exportadora possa ser classificada de forma geral
como toda e qualquer empresa que registre uma operação de exportação ou importação, o artigo
2o do Decreto-Lei 1.248/72 tipifica o conceito legal, tratando-se de norma especial e específica,
mesmo que as demais sociedades do Código Civil possam fazer comércio com o exterior.
Art.2o - O disposto no artigo anterior aplica-se às empresas comerciais exportadoras que
satisfizerem os seguintes requisitos mínimos:
I - Registro especial na Carteira de Comércio Exterior do Banco do Brasil S/A. (CACEX) e na
Secretaria da Receita Federal, de acordo com as normas aprovadas pelo Ministro da
Fazenda;
II - Constituição sob forma de sociedade por ações, devendo ser nominativas as ações com
direito a voto;
Fl. 2549
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III - Capital mínimo fixado pelo Conselho Monetário Nacional.
A contribuinte recorrente não ostentava nenhum desses predicados necessários
para a sua configuração enquanto empresa comercial exportadora e, com isso, atrair a restrição
de crédito nas entradas de pessoas físicas, cooperativas, etc. e isenção nas saídas dos produtos
animais destinados ao consumo humano.
Apura a mesma a contribuição destinada ao PIS/PASEP pela sistemática da não
cumulatividade e suas operações, de cujos créditos foram glosados pelo Acórdão da respeitosa
DRJ, não foram aquisições “com fim específico de exportação” nos termos mais delineados da
legislação tributária.
A contribuinte demonstrou nas folhas 311 a 347 os seus processos produtivos e
APPC - Sistema de Análise de Perigos e Pontos Críticos de Controle para todos as proteínas
animais, além de ter restado comprovado pelo próprio Fisco, que à folha 2.446 reconhece, após a
segunda diligência, que todas as aquisições da contribuinte, sejam de pessoa física, sejam de
pessoa jurídica, passavam por algum tipo de beneficiamento.
“10.2. Aferir, por amostragens, se as mercadorias adquiridas de pessoas jurídicas no 4o
Trimestre de 2004 sofreram algum tipo de beneficiamento antes de serem exportadas ou
se foram remetidas diretamente para embarque de exportação ou para recintos
alfandegados.
Conforme informado acima, as amostragens das mercadorias adquiridas com o fim
especifico de exportação (CFOP 1.501 e 2.501) se concentraram nas aquisições de PF, pois,
após avaliar o universo de compras a serem contempladas pela amostragem, verificou-se
haver grande preponderância de compras efetuadas de PF, em relação às compras de PJ.
Assim, a Fiscalização, ao rever o entendimento inicial e reconhecer que houve algum tipo
de beneficiamento das mercadorias recebidas de PF, também reconheceu, com
fundamento nas mesmas amostragens, ter havido algum tipo de beneficiamento das
aquisições de PJ, pelos estabelecimentos que processaram estas aquisições.”
(destacamos)
A despeito de ter sido constatada a existência de beneficiamento em todas as
operações de aquisição dos pescados e frutos do mar, fato que refuta o próprio conceito de “fim
específico de exportação” para fins de PIS/PASEP, restrito que está àquelas outras contidas no
artigo 1o do mesmo Decreto-Lei acima apontado, “que forem diretamente remetidas do
estabelecimento do produtor-vendedor para:
a) embarque de exportação por conta e ordem da empresa comercial exportadora;
b) depósito em entreposto, por conta e ordem da empresa comercial exportadora, sob
regime aduaneiro extraordinário de exportação, nas condições estabelecidas em
regulamento.”
Tendo restado constatado que todos os produtos de origem animal adquiridos de
pessoas físicas e jurídicas pelo contribuinte foram submetidos a algum tipo de beneficiamento,
Fl. 2550
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além do fato de que certamente não seriam os pescadores que estariam utilizando da contribuinte
como mera comercial exportadora dos seus próprios produtos, assiste razão à contribuinte.
Tampouco os produtos adquiridos pela contribuinte e de cujos créditos se
originaram encontravam-se prontos para exportação, como é de rigor para a caracterização de
caso de aquisição com “fim específico de exportação”. Assim, os requisitos da norma em destaque
em momento algum foram satisfeitos, uma vez que a contribuinte não agiu como mera comercial
exportadora, e não realizou embarque por conta e ordem de ninguém. Tampouco serviu ou agiu
como depósito em entreposto aduaneiro para fins de mero depósito.
Ora, o fim específico de exportação pressupõe uma a remessa direta do
estabelecimento do produtor-vendedor para embarque de exportação por conta e ordem da
empresa comercial exportadora ou para depósito em entreposto, por conta e ordem da empresa
comercial exportadora, sob regime aduaneiro extraordinário de exportação.
O tipo de operação descrito no v. acórdão da DRJ é de outra natureza e tem a ver
com operações nas quais uma empresa comercial exportadora adquire um determinado bem
pronto e acabado para a exportação própria ou em nome do produtor. Repise-se, nesses casos a
aquisição com fim específico de exportação fica caracterizada, ante a ausência de beneficiamento
ou intervenção da empresa comercial exportadora sobre o bem adquirido.
Ocorre que as próprias normas sanitárias aplicáveis à espécie, mormente em
relação às operações com pessoas físicas, mas ainda com as jurídicas também, por serem
aquisições in natura de produtos altamente perecíveis já denotam o necessário beneficiamento
por parte da recorrente, como bem destacado pela contribuinte nas suas razões recursais.
3. PIS/PASEP. NÃO CUMULATIVIDADE. BENEFICIAMENTO.
Como verificado, as operações com “fim específico de exportação” não comportam
o beneficiamento por parte do estabelecimento exportador. Logo, as restrições relativas ao
creditamento aplicáveis às comerciais exportadoras não podem ser estendidas a operações que
demandam beneficiamento, após aquisição do insumo in natura no mercado interno e antes da
exportação.
O contribuinte apura as contribuições sociais no regime não cumulativo, pois
procede, inclusive, com o beneficiamento dos pescados, camarões e lagostas, adquiridos de
pessoa física, incorrendo em custos diretos relacionados aos próprios insumos, possuindo o direito
de, em relação à proteína animal adquirida (pescados, etc.) tomar créditos, inclusive quanto
adquiridos de pessoa física.
Trata-se de espécie de crédito presumido específico de PIS/PASEP contido no artigo
8o da Lei 10.925/04 para os produtos de proteína animal, entre os quais os classificados no NCM
capítulo 3, onde classificam-se os pescados.
Art. 8o As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias de origem
animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os produtos vivos desse capítulo,
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e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 03.02, 03.03, 03.04, 03.05, 0504.00, 0701.90.00,
0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14, exceto os códigos
0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.01, 18.03,
1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00, todos da NCM, destinadas à
alimentação humana ou animal, poderão deduzir da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins, devidas em cada período de apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor
dos bens referidos no inciso II do caput do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro
de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, adquiridos de pessoa física ou recebidos de
cooperado pessoa física.
[...]
§ 3o O montante do crédito a que se referem o caput e o § 1o deste artigo será
determinado mediante aplicação, sobre o valor das mencionadas aquisições, de alíquota
correspondente a:
I - 60% (sessenta por cento) daquela prevista no art. 2o das Leis nos 10.637, de 30 de
dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, para os produtos de origem
animal classificados nos Capítulos 2 a 4, 16, e nos códigos 15.01 a 15.06, 1516.10, e as
misturas ou preparações de gorduras ou de óleos animais dos códigos 15.17 e 15.18;
Ao verificarmos a legislação de regência fica claro que nas Leis não há as mesmas
restrições operadas via normas interpretativas inferiores, como aquelas citadas no v. acórdão
proferido pela DRJ (IN SRF 379/03 ou Ato Declaratório SRF no 15/2005). Quando a questão é assim
posta, fica clara uma restrição indevida do acórdão da DRJ à não cumulatividade das Lei 10.833/02
e 10.637/02 e o tratamento que as mesmas dispensam às operações e créditos decorrentes de
exportações.
No regime não cumulativo, ainda que envolvendo créditos presumidos de
aquisições de pessoas físicas, a inexistência de sincronia entre entradas e saídas não é impeditivo
ao creditamento das contribuições sociais e tampouco ao seu ressarcimento, salvo exceções
expressas que de toda sorte não se aplicam ao caso em voga. A inexistência de aquisições no
trimestre em questão não pode servir de óbice, seja para compensações, seja para ressarcimento
de créditos acumulados.
Nos casos de concomitância de não cumulatividade com crédito presumido de
aquisições beneficiadas e exportadas, são as disposições gerais que tratam da matéria na Lei
10.637/02 em relação ao PIS/PASEP, previstas no artigo 5o, haja vista a ausência de disposição em
contrário e específica em Lei.
Art. 5o A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas decorrentes das
operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
[...]
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o crédito apurado
na forma do art. 3o para fins de:
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I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações no
mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e
contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislação
específica aplicável à matéria.
§ 2o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não conseguir utilizar o
crédito por qualquer das formas previstas no § 1o, poderá solicitar o seu ressarcimento em
dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria.
A atração pretendida do artigo 15 da Lei 10.925/04 ao caso concreto revela-se
indevida, uma vez que as restrições contidas no referido artigo estão circunscritas a mercadorias
de origem vegetal, como determina expressamente o seu caput. A regra básica de interpretação e
aplicação legislativa determina, por sua vez, que o caput realiza o corte de abrangência legal dos
parágrafos, incisos e alíneas que o seguem.
Art. 15. As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias de origem
vegetal, classificadas no código 22.04, da NCM, poderão deduzir da contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS, devidas em cada período de apuração, crédito presumido,
calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput do art. 3o das Leis nos
10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, adquiridos de
pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física.
Outras restrições à compensação e/ou ressarcimento se fizeram constar de forma
expressa na legislação em questão, como aquela referente ao leite e nos incisos do parágrafo
primeiro do artigo 8o, revelando que, na ausência de tratamento específico em Lei vendando o
ressarcimento e havendo outras Leis (10.833/03 e 10.637/02) que regulam a matéria da não
cumulatividade em geral, essas regras devem ser aplicadas à concomitância entre crédito
presumido e não cumulatividade, como é o da recorrente.
Assim, os insumos adquiridos de pessoas físicas por agroindústria, que sofram
beneficiamento antes de exportados dão direito ao crédito presumido nos termos e proporções
definidas na Lei 10.925/04 (60%), assim como outros definidos nessa lei, enquanto aqueles
adquiridos de pessoa jurídica e também submetidos a beneficiamento, a créditos pelo regime não
cumulativo.
Nessa longarina, dou provimento ao recurso voluntário do contribuinte.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Daniel Moreno Castillo

Fl. 2553
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VOTO VENCEDOR
Conselheira Francisca Elizabeth Barreto, Redatora.
O Relator dava provimento ao Recurso Voluntário baseado nas premissas de que a
empresa não seria uma empresa comercial exportadora e por entender que o fato de a recorrente
ter, em outros períodos, comprovado que realizava beneficiamento das mercadorias antes da
exportação, seria suficiente para garantir-lhe o direito ao ressarcimento dos créditos alegados,
mesmo sem a apresentação de notas fiscais. O entendimento do colegiado, no entanto, foi
diferente pelos motivos expostos a seguir.
Empresa comercial exportadora.
A recorrente afirma não ser empresa comercial exportadora, por não atender aos
requisitos estabelecidos no Decreto-Lei no 1.248/1972 e por realizar o beneficiamento da
produção antes da exportação.
Inicialmente cabe destacar que o simples fato de a requerente estar habilitada para
operar com comércio exterior e efetuar exportações é requisito suficiente para considerá-la uma
empresa comercial exportadora comum, que é regida pelas mesmas leis comerciais e civis que
regem qualquer empresa comercial ou industrial. Tal fato resta incontroverso nos autos, a vista
das notas fiscais de saída para exportação. São exigidos requisitos especiais unicamente para a
empresa que deseja atuar como “trading company”, segundo os termos do Decreto-Lei no
1.248/72 e da Portaria SECEX no 23, de 14/07/11.
Deve ser destacado, também, que se consideram adquiridos com o fim específico
de exportação apenas os produtos remetidos diretamente do estabelecimento industrial para
embarque de exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial
exportadora.
Esclarecido esse ponto, resta elucidar que a controvérsia dos autos trata da não
apresentação, pela recorrente, das Notas Fiscais referente às aquisições dos estados do Ceará e
Rio Grande do Sul ou Santa Catarina, para confirmação de que as mercadorias efetivamente
passaram por beneficiamento antes do envio ao exterior. Ou seja, trata-se de questão probatória.
Nas diversas diligências efetuadas, a recorrente não conseguiu comprovar com
documentos hábeis e idôneos, coincidentes em datas e valores, os correspondentes processos de
industrialização referentes aos dois estados mencionados.
Em sede de Recurso Voluntário, a recorrente não nega tal fato. Mas também não
apresentou nenhuma comprovação nesse sentido, se limitando a afirmar que seu processo seria
igual em todos os estabelecimentos.
Ora, as informações constantes da RFB dão conta (CFOP das notas fiscais) de que as
operações foram remetidas diretamente para exterior, o que colocaria a recorrente no papel de
expressa comercial exportadora e sem direito ao crédito, nos termos da legislação.
Fl. 2554
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Assim, por se tratar de direito creditório, caberia à recorrente o ônus da provar, por
meio da apresentação das notas fiscais do período, que os dados enviados à RFB estariam com o
CFOP equivocado.
Portanto, nos termos do artigo 170 do CTN, a recorrente não se desincumbiu de
provar a liquidez e certeza do seu crédito e, portanto, não lhe assiste razão.
Conclusão
Pelo exposto, voto por negar provimento ao Recurso Voluntário.

Assinado Digitalmente
Francisca Elizabeth Barreto
Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil

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