Tribunal: CARF
Processo: 10872.720172/2019-14
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIZ AUGUSTO DE SOUZA GONCALVES
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-04-08
Data de publicação: 2024-05-20

Ementa:

Inteiro teor:
0
S1-C 4T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10872.720172/2019-14
Recurso
Voluntário
Resolução no
1401-001.017 – 1a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma
Ordinária
Sessão de
8 de abril de 2024
Assunto
AUTO DE INFRAÇÃO IRPJ E CSLL
Recorrente
AMPLA ENERGIA E SERVIÇOS S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o
julgamento em diligência, nos termos do voto do Relator.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Augusto de Souza Gonçalves – Presidente e Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Cláudio de Andrade
Camerano, Daniel Ribeiro Silva, Fernando Augusto Carvalho de Souza, André Severo Chaves,
André Luis Ulrich Pinto, e Luiz Augusto de Souza Gonçalves (Presidente).

Relatório
Trata-se de julgamento de recurso voluntário (v. e-fls. 17.275/17.305) interposto
em face do acórdão no 12-116.081 - 12a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de
Julgamento no Rio de Janeiro – DRJ/RJO (v. e-fls. 17.233/17.265), que julgou parcialmente
procedente a impugnação da Recorrente (v. e-fls. 16.910/16.954). Por bem refletir os fatos que
envolvem o presente processo, reproduzo abaixo o Relatório da decisão recorrida:
Trata o presente processo de crédito constituído pela SRRF 07 – DIFIS / Grupo de
Fiscalização 02, mediante a lavratura de Autos de Infração em 11/12/2019 para
lançamento de IRPJ, CSLL, COFINS e PIS do ano-calendário de 2015, nos seguintes
valores (fls. 16.817 a 16.847):
RESOLUÇÃO GERADA NO PGD-CARF PROCESSO 10872.720172/2019-14
Fl. 17643
DF CARF MF
Original

Fl. 2 da Resolução n.o 1401-001.017 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720172/2019-14

No Termo de Verificação Fiscal no 029 (fls. 16.622 a 16.653) verifica-se, em
síntese, que:
A fiscalização teve início em 15/03/2018, quando o contribuinte foi intimado a
apresentar diversos demonstrativos e esclarecimentos, dentre os quais os relativos a
aquisição e contabilização de energia para revenda e procedimentos de perdas não
técnicas.
Em atendimento às intimações, o contribuinte apresentou planilhas eletrônicas e
diversos arquivos digitais contendo documentos comprobatórios relativos à aquisição de
bens para revenda.
Na análise dos arquivos digitais a fiscalização constatou que os custos de aquisição
de energia elétrica para revenda foram agrupados pelo contribuinte da seguinte forma:

Também foram constatadas pela fiscalização divergências entre os valores de
energia adquirida para revenda, tendo sido solicitados esclarecimentos ao contribuinte:

Após conferência e análise final da Escrituração Contábil Digital (ECD),
Escrituração Contábil Fiscal (ECF), notas fiscais eletrônicas, planilhas, arquivos digitais e
demais documentos apresentados pelo contribuinte, a fiscalização entendeu que não
foram comprovadas, com documentação hábil e idônea, as seguintes aquisições de
energia para revenda:
Em relação ao grupo “Energia – Mercado de Curto Prazo – MCP”:
Fl. 17644
DF CARF MF
Original

Fl. 3 da Resolução n.o 1401-001.017 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720172/2019-14

59) Com relação às Notas de Liquidação das Contabilizações do Mercado de
Curto Prazo da CCEE (NLC), apresentadas em 16 de julho de 2019, cujos valores se
encontram na coluna "Valor Nota em Reais" da aba Energia - MCP, constatamos que
não foram apresentadas Notas para os meses (competência) de julho (R$
178.499.433,24) e outubro (R$ 58.470.885,42), quando da lavratura do Termo No 022,
tendo o mesmo sido novamente intimado a apresentar as notas em questão, através do
item 5 do citado Termo.
60) Constatamos que o contribuinte não apresentou as Notas de Liquidação em
questão, dentre os documentos e arquivos digitais entregues em 28 de agosto de 2019. A
planilha eletrônica intitulada DOC06_Docs_Sumarios_CCE_MCP, que foi apresentada
em 25 de fevereiro de 2019 e reapresentada em 28 de agosto de 2019 não dispõe das
fórmulas utilizadas em suas células, não sendo possível estabelecer uma memória de
cálculo. Ressalte-se que se trata de documento emitido pelo próprio fiscalizado e que
deste modo não se presta a comprovar custos. Os comunicados emitidos pela CCEE que
foram apresentados pelo contribuinte, também em 28 de agosto de 2019 (Doc. 011), por
sua vez, não indicam valores ou fazem referências a quaisquer compensações.
Desconsiderados os valores dos meses de julho e outubro restou diferença a comprovar
da ordem de R$ 213.054.866,58 (Duzentos e treze milhões, cinquenta e quatro mil,
oitocentos e sessenta e seis reais e cinquenta e oito centavos).
Em relação ao grupo “Outros Transp. Itaipu” e “Outros CUSD”:
65) Consideradas todas as faturas/Notas de débito e chaves de acesso a Notas
Fiscais Eletrônicas, apresentadas na data de 28/08/2019, conforme indicado na planilha
eletrônica "Doc_01_Compras_2015_v4", constatamos diferenças a comprovar com
relação aos valores levados a resultado na conta ECF 3.01.01.01.07.01.29, contas
componentes G315426000 - Dist-Ln-Rd-Se-Oper En Elet-Transporte Itaipu e
G315421001 -Dist-Ln-Rd-Se-Oper En Elet-Enc Uso Rede Elet-CUSD, da ordem de R$
1.072.345,36 (Hum milhão, setenta e dois mil, trezentos e quarenta e cinco reais e trinta
e seis centavos) e R$ 1.123.121,81 (Hum milhão, cento e vinte e três mil, cento e vinte e
um mil reais e oitenta e um centavos), respectivamente. As diferenças se encontram
indicadas na planilha eletrônica elaborada pela fiscalização, intitulada "Diferenças
Valores consignados em ECF versus valores comprovados - Quadro Consolidado AC
2015", que seguiram para apreciação/contestação do contribuinte, quando da Lavratura
do Termo No 026.
Em relação aos grupos “Energia – Energia”, “Energia – Cotas”, “Energia – Angra”
e “Energia – MCSD”:
87) Constatamos conseqüentemente que a diferença a ser comprovada pelo
contribuinte, conforme constatado no item 12 do Termo No 026, relativamente à
Energia-Energia, Energia-Cotas, Energia Angra G315412000 e Energia MCSD,
escrituradas na conta ECD G315412000 Dist-Ln Rd Sub-oper com En El-Compra-
Suprimento, parte componente da conta ECF 3.01.01.09.01.99, passou a ser da ordem de
R$ 19.738.363,61 (Dezenove milhões, setecentos e trinta e oito mil, trezentos e sessenta e
três reais e sessenta e um centavos). Verificamos que o contribuinte passou a indicar
corretamente (sinal negativo), na aba Energia-Energia, da planilha eletrônica
Doc_01_Compras_2015_v5, os valores referentes a Notas de Ressarcimento e Notas de
Débito em favor da própria fiscalizada. Estas Notas foram apresentadas em 28/08/2019
(Doc. 06) e seguem juntadas aos autos.
Em relação ao grupo “Energia – Itaipu”:
Fl. 17645
DF CARF MF
Original

Fl. 4 da Resolução n.o 1401-001.017 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720172/2019-14

89) Constatamos também que a diferença a ser comprovada pelo contribuinte,
conforme constatado no item 15 do Termo No 026, para Energia Itaipu, conta ECD
G315413000 (Distr-Ln Rd Sub-oper com En El-Comp Rev-Rep.ITAIPU), parte
componente da conta ECF 3.01.01.09.01.99, passou a ser da ordem de R$ 3.977.520,21
(Três milhões, novecentos e noventa e sete mil, quinhentos e vinte reais e vinte e um
centavos), conforme planilha "Doc_01_Compras_2015_v5 - Revisado Fiscalização" e
"Diferenças ECF ECD versus comprovado Termo No 029, que seguem em anexo para
apreciação do contribuinte.
Em relação ao grupo “Garantias”:
102) Verificamos assim diferença a comprovar com relação aos valores constantes
do Quadro 02 (R$ 632.055,12) da Resposta apresentada em 25/02/2019, escriturados na
conta ECD G315415004 (Dist-Ln-Rd-Se-Oper com En El-Comp Rev-Garantias), parte
componente da conta ECF 3.01.01.09.01.99, da ordem de R$ 8.150,54 (Oito mil, cento e
cinquenta reais e cinquenta e quatro centavos), conforme demonstrado na planilha
"Diferenças ECF ECD versus comprovado Termo No 029, encaminhada em anexo.
Ainda em relação à apuração do IRPJ e CSLL, a fiscalização também conclui que:
103) O contribuinte novamente apresenta esclarecimentos, em sua reposta de
21/11/2019, com relação às diferenças constatadas por esta fiscalização, acerca dos
quais transcrevemos os trechos destacados a seguir:
"em respeito ao princípio da competência contábil, a Enel RJ eve (SIC) registrar
em sua contabilidade os custos com a energia elétrica adquirida para revenda no
momento em que a ocorre sua disponibilização. Nesse momento, contudo, esta
concessionária ainda não tem a informação precisa quanto à total dimensão desse custo,
uma vez que a CCEE somente consegue proceder às liquidações de compra e venda de
energia após um ou dois meses da sua disponibilização através do sistema, quando os
fornecedores de energia conseguem emitir as respectivas notas fiscais".
"Por esta razão, nesse primeiro momento a Enel RJ contabiliza as provisões feitas
com base em estimativas internas, levando em consideração alguns critérios, como por
exemplo, as previsões contratuais e os preços médios da energia para determinar a
estimativa mais próxima do que será efetivamente liquidado no(s) mês(es) seguinte(s)".
Após um ou dois meses (grifo nosso), como dito acima, a CCEE disponibiliza às
empresas de energia relatórios com os valores das liquidações de compra e venda de
energia, bem como das receitas definitivas dos CCEARs por disponibilidade. Nesse
momento, são então emitidas as respectivas notas fiscais de fornecimento da energia
elétrica. Ao receber as notas fiscais, a Enel RJ reconhece os respectivos custos e reverte
a provisão reconhecida nos meses anteriores.
105) Diante do fato do prazo para entrega da Escrituração Contábil Digital
(ECD) se encerrar no último dia útil do mês de maio do ano seguinte ao ano calendário
que se refere a escrituração, entendemos que o contribuinte dispõe de prazo razoável
para efetuar todos os ajustes necessários para fins da correta escrituração dos valores
referentes a aquisição de energia para revenda.
106) O mesmo ocorre com o prazo para entrega da Escrituração Contábil Fiscal
(ECF) que é estabelecido para o último dia do mês de julho do ano posterior ao período
da escrituração. Ressaltamos que no caso da ECF o contribuinte exerceu seu direito a
entregar retificadora, transmitida na data de 24/03/2017, antes da ciência do Termo de
Início de Fiscalização, ocorrida em 15/03/2018.
Fl. 17646
DF CARF MF
Original

Fl. 5 da Resolução n.o 1401-001.017 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720172/2019-14

107) Diante de tais fatos entendemos que o contribuinte teve prazo maior que o
razoável para fins da correta apuração dos valores referentes a aquisição de energia
para revenda que deveriam ser levados a resultado.
108) Concluímos, deste modo, que o contribuinte não logrou êxito em comprovar
as despesas referente a aquisição de energia para revenda conforme indicadas a seguir
na planilha elaborada pela fiscalização, intitulada "Diferenças ECF ECD versus
comprovado Termo No 029", encaminhada em anexo ao presente Termo.
O contribuinte também foi intimado a apresentar demonstrativo que informasse o
percentual utilizado, a cada mês, relativamente às perdas comerciais (não técnicas), para
fins de estorno dos créditos de PIS e COFINS, bem como informar a fonte que
determinou o percentual de perda técnica reconhecido na tarifa e apresentar a respectiva
documentação, demonstrativo ou meio de divulgação do percentual em questão.
Em atendimento à intimação, esclareceu que o valor mensal das perdas não
técnicas não é objeto de registro contábil em uma conta específica e que "de acordo com
as regras do setor elétrico é o resultado do balanço energético da Companhia (total de
energia elétrica adquirida - total de energia elétrica vendida) informado pela Agência de
Energia Elétrica -ANEEL"; que "com base no balanço energético é apurado o percentual
de perdas mensal (perda global); e que desse percentual, abate-se o percentual relativo a
perdas técnicas chegando-se ao percentual de perdas não técnicas (comerciais)".
Também informou que as perdas não técnicas são obtidas a partir da diferença
entre as perdas totais (Aquisição Total - Total Faturado) e as perdas técnicas.
Relativamente às perdas técnicas, informou o percentual de 8,18% adotado em todos os
meses.
O contribuinte também informou o percentual das perdas não técnicas aplicado
para fins de redução dos créditos de PIS e COFINS em sua EFD AC 2015; porém
encaminhou planilha eletrônica com percentuais significativamente diferentes para os
meses de abril e julho a outubro, conforme indicado no quadro comparativo disposto a
seguir:

A fiscalização entendeu que as perdas não técnicas são definidas conforme as
regras estabelecidas no submódulo 2.6 do PRORET aprovado pelas Resoluções
Normativas 640/2014 e 660/2015, os quais demonstram de modo claro que o percentual
de perdas não técnicas é calculado em relação ao mercado de baixa tensão da
concessionária, conforme fórmula transcrita a seguir:
Fl. 17647
DF CARF MF
Original

Fl. 6 da Resolução n.o 1401-001.017 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720172/2019-14

Com base nestas regras, concluiu, que para fins tributários, no caso do estorno dos
créditos de PIS e COFINS, deve ser aplicado o percentual de 18,38% utilizado para o
mercado de baixa tensão, divulgado pela ANEEL para o contribuinte.
Utilizado o percentual de perdas não técnicas para o mercado de baixa tensão
divulgados pela ANEEL foi constatado pela fiscalização créditos indevidamente
descontados na apuração do PIS e da COFINS, conforme disposto no quadro a seguir:

O contribuinte foi cientificado dos Autos de Infração em 27/12/2019 através de seu
Domicílio Tributário Eletrônico – DTE (fls. 16.893 a 16.899) e em 24/01/2020
apresentou Impugnação (fls. 16.907 e fls. 16.910 a 16.954), onde alega, em síntese, que:
Preliminarmente
Os Autos de infração seriam nulos, uma vez que os lançamentos fiscais teriam sido
formalizados em desacordo com entendimentos vinculantes proferidos no âmbito da
RFB: no que se refere ao IRPJ e CSLL, a Solução de Consulta COSIT n° 101/2016 e
Solução de Consulta COSIT n° 99.015/2016 e no que se refere à contribuição ao PIS e à
COFINS, a Solução de Consulta COSIT n° 27/2008 e Solução de Consulta COSIT n°
17/2016, com efeitos definidos na Solução de Consulta n° 60/2019.
Autuação de IRPJ e CSLL
O procedimento de fiscalização teve por escopo inicial verificar a validade dos
valores declarados como despesas dedutíveis relativos à aquisição de energia elétrica para
revenda. Para isto, a fiscalização comparou as notas fiscais e documentos de aquisições
de energia elétrica efetuadas pela Impugnante com os valores de custo de aquisição de
energia elétrica registrados em sua contabilidade no ano de 2015.
No curso da fiscalização, a impugnante esclareceu que os valores registrados como
custo relativo à aquisição de energia elétrica não deveriam ser analisados vis-à-vis as
notas fiscais e documentos de venda, uma vez que, devido a particularidades do setor, o
custo de energia elétrica registrado na contabilidade das distribuidoras, por determinação
dos princípios contábeis, ratificados pelo Manual de Contabilidade do Setor Elétrico e em
consonância com a NBCT TG Estrutura Conceitual aprovado pelo Conselho Federal de
Contabilidade, é estimado para se respeitar o princípio da competência, e não reflete, ao
menos no mês de sua aquisição, aquele efetivamente incorrido.
Fl. 17648
DF CARF MF
Original

Fl. 7 da Resolução n.o 1401-001.017 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720172/2019-14

O custo de aquisição de energia elétrica não é próprio das distribuidoras, mas do
consumidor final, razão pela qual é integralmente repassado na tarifa, que é fixa e
reajustada uma vez ao ano. O valor da tarifa é estimado para cada ano, ou seja, não é
possível precisar qual será o valor exato que as distribuidoras irão desembolsar para
adquirir energia elétrica, pois esse custo poderá variar por diversos fatores, como
meteorológicos, variação cambial, variação do consumo estimado inicialmente, dentre
outros.
Tendo isto em vista, em observância ao Princípio da Competência, quando a
energia é disponibilizada, a Impugnante registra o custo estimado de sua aquisição e, após
um ou dois meses depois da disponibilização da energia elétrica, momento em que a
Câmara de Comercialização de Energia Elétrica ("CCEE") consegue liquidar as
operações de compra e venda de energia e, conseqüentemente, os fornecedores/geradores
conseguem emitir as respectivas notas fiscais de venda, a Impugnante reverte o
lançamento contábil em que registrou o custo estimado e registra contabilmente o valor
de custo efetivamente incorrido. Desta forma, é provável que nem todas as provisões de
custo estimado registradas em um ano calendário sejam revertidas dentro do mesmo
período.
Em virtude das normas contábeis, uma vez que o custo de aquisição de energia
elétrica é integralmente repassado ao consumidor por meio da tarifa, para todo custo de
aquisição estimado contabilizado deverá ser registrado no resultado da distribuidora uma
receita estimada equivalente, isto porque, sabe-se que a distribuidora será integralmente
ressarcida quanto a esse custo. E, considerando que a própria Receita Federal entende que
as distribuidoras devem oferecer à tributação a receita estimada, para fins de incidência
do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, pelo regime de competência, ou seja, no momento do seu
registro contábil (Solução de Consulta COSIT n° 101/2016 e Solução de Consulta COSIT
n° 99.015/2016), considerando a certeza quanto ao seu recebimento, da mesma forma, as
despesas correlatas deverão ser deduzidas pelo regime de competência, de modo a
harmonizar as bases de cálculo dos tributos - sob pena de tributação de patrimônio.
Foi ainda demonstrado que nos casos em que o custo estimado pela distribuidora
foi maior ou menor do aquele estimado de acordo com as normas contábeis e regulatórias
da ANEEL para fins de fixação da tarifa, que é aquele que será integralmente ressarcido,
foi criado um mecanismo regulatório chamado de Conta de Compensação de Variação de
Valores de Itens da "Parcela A" - "CVA", instituído por meio da Portaria Interministerial
MF/MME n° 296, de 25 de outubro de 2001, que tem como objetivo neutralizar eventual
diferença existente entre o custo estimado pela ANEEL, para fins de cobertura pela tarifa,
e aquele efetivamente estimado/incorrido, de forma a impedir que a distribuidora tenha
qualquer prejuízo ou ganho com essa aquisição de energia elétrica. Em outras palavras,
esse mecanismo regulatório impede que haja qualquer impacto da aquisição da energia
elétrica para revenda no resultado contábil da distribuidora e, conseqüentemente, na sua
base tributável do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS.
Assim, tem-se que no momento da aquisição da energia para revenda, a
distribuidora é obrigada a registrar, em observância ao Princípio da Competência, um
custo estimado dessa aquisição e, caso esse seja superior ou inferior ao custo estimado
pela ANEEL na tarifa do período, deverá ser contabilizado uma CVA positiva ou
negativa, que irá neutralizar essa diferença, de forma que a receita atrelada a essa despesa
com a aquisição da energia seja sempre equivalente.
Não obstante, a fiscalização entendeu que a Impugnante não teria apresentado
documentação hábil e idônea que comprovasse os valores declarados como custo de
aquisição de energia para revenda. Assim, foi realizado um reajuste nas bases de cálculo
Fl. 17649
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Fl. 8 da Resolução n.o 1401-001.017 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720172/2019-14

do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, de forma a fazer refletir o valor considerado como
efetivamente comprovado pela fiscalização.
Como se vê, a fiscalização desconsiderou todas as especificidades acima
demonstradas, para entender que a Impugnante deveria ter comprovado documentalmente
os custos registrados em sua contabilidade, em que pese a sua demonstração de que estes
são sempre estimados e, ainda que estes sejam superiores ao custo efetivo, não impactam
no resultado da companhia em virtude de mecanismo regulatório criado pelo Governo
Federal.
A estrutura tarifária brasileira pode ser descomposta em três componentes: (I)
custos não gerenciáveis; (II) custos gerenciáveis; e, (III) componentes financeiros.
Os custos não gerenciáveis, também denominado de Parcela A, são os custos que
não estão sob a esfera de controle da administração da distribuidora, que são repassados
diretamente para as tarifas (pass-through), segundo regras muito claras estabelecidas pela
ANEEL. A Parcela A é basicamente composta das seguintes rubricas: (I) aquisição de
energia; (II) custos de transmissão de energia a longa distância; e, (III) encargos setoriais.
A aquisição de energia elétrica por parte das distribuidoras no Brasil possui
diversas especificidades, dentre elas o fato de que as distribuidoras de energia elétrica não
têm liberdade para gerenciar os custos com a aquisição de energia para atender seus
respectivos mercados. A maior parte da energia que abastece o mercado regulado é
adquirida em leilões organizados pelo Poder Público, que atua em nome das
distribuidoras, preservando para si a capacidade de influir sobre a contratação de energia
e com isso viabilizar a construção de novos empreendimentos de geração e a
economicidade tarifária. E, ainda, há agentes reguladores, como a ANEEL e o Operador
Nacional do Sistema Elétrico - "ONS", que estabelecem as regras e condições de
funcionamento do mercado de energia, desde a sua geração até a liquidação das compras
e vendas na CCEE .
Por se tratar de um procedimento complexo, a CCEE necessita usualmente do
prazo de um a dois meses para conseguir efetivar a liquidação desses contratos de compra
de energia e das demais operações ocorridas em cada mês. No entanto, como já
mencionado, por força do princípio da competência, considerando que a Impugnante
necessita contabilizar o custo com essa aquisição já no momento em que a energia lhe é
disponibilizada, isso é feito de forma estimada, com base em estudos internos da
distribuidora.
Os custos gerenciáveis, também conhecidos como Parcela B, são aqueles sobre os
quais a distribuidora possui discricionariedade, tais como gastos com empregados,
aquisição de insumos para a prestação do serviço e contratação de serviços de terceiros .
Ao contrário do que ocorre com a Parcela A, nesse caso, a ANEEL não permite o repasse
automático dos custos operacionais para as tarifas, pois somente são repassados os custos
considerados como eficientes pela ANEEL. Isto porque, um eventual repasse automático
dos custos operacionais para a tarifa constituiria um desincentivo à eficiência e à
modicidade tarifária.
A soma dos custos referentes às Parcelas A e B é a chamada tarifa econômica, que
não é aquela efetivamente paga pelos consumidores, pois a conta de luz é baseada na
tarifa financeira, que contempla uma série de outras rubricas de custo que são em
conjunto chamadas de componentes financeiros. Os componentes financeiros são, de
forma genérica, de três tipos: a CVA (Conta de Compensação de Variação de Valores de
Fl. 17650
DF CARF MF
Original

Fl. 9 da Resolução n.o 1401-001.017 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720172/2019-14

Itens da "Parcela A"), os subsídios e outros itens, como déficits no orçamento do
Programa Luz Para Todos, dentre outros.
Especificamente no que se refere a CVA, a Lei n° 10.192, de 14 de fevereiro de
2001, em seu artigo 2o e parágrafos, somente admitia a estipulação de correção monetária
ou de reajuste por índices de preços ou de custos, nos contratos com prazo de duração
igual ou superior a um ano, considerando nula de pleno direito qualquer estipulação de
reajuste ou correção monetária de periodicidade inferior a um ano, bem como quaisquer
expedientes que produzissem efeitos financeiros equivalentes aos de reajuste de
periodicidade inferior à anual.
Com a Medida Provisória n° 2.227, de 4 de setembro de 2001, foi aceita a
possibilidade de periodicidade menor que um ano para aplicação de atualizações
financeiras de valores de itens da "Parcela A" acima citada (nos contratos de concessão
de distribuição), através de mecanismos de compensação das variações ocorridas entre os
reajustes tarifários anuais.
Em decorrência da citada Medida Provisória, os Ministros de Estado da Fazenda e
de Minas e Energia emitiram a Portaria Interministerial n° 296, de 25 de outubro de 2001,
posteriormente substituída pela Portaria Interministerial n° 25, de 24 de janeiro de 2002,
criando a CVA destinada a registrar as variações ocorridas no período entre reajustes
tarifários. A partir de março de 2016, a CVA passou a ser regulamentada pelo
Procedimento de Regulação Tarifária - PRORET 4.2, elaborado pela ANEEL, conforme
definido na Resolução Normativa n° 703, de 15 de março de 2016.
Em virtude da natureza dos componentes da Parcela A, cujos valores podem variar
sem ingerência da distribuidora, e sem que seja possível o repasse imediato mediante
tarifa, uma vez que, conforme mencionado acima, esta somente é reajustada anualmente,
foi instituída a CVA para registro das variações entre o valor previsto dos custos não
gerenciáveis e o efetivamente incorrido no período compreendido entre os reajustes
tarifários.
O saldo da CVA deverá ser compensado nas tarifas de fornecimento de energia
elétrica da concessionária nos doze meses subsequentes à data de reajuste tarifário anual.
Sendo que esse saldo poderá ser positivo ou negativo; na hipótese de a CVA ser negativa,
será cobrado do consumidor um valor menor do que a tarifa econômica, enquanto que se
a CVA for positiva, o consumidor deverá ressarcir a distribuidora dos recursos
adiantados.
Os custos não gerenciáveis não devem ser suportados pelas distribuidoras. Este é o
caso do custo de aquisição da energia elétrica, por exemplo, que é integralmente
repassado na tarifa paga pelo consumidor. Assim, a variação entre o custo de aquisição de
energia elétrica estimado na tarifa e o efetivamente incorrido, não deve impactar no
resultado contábil das distribuidoras. Em outras palavras, caso o custo efetivo seja
superior ao estimado, não pode haver registro no resultado de despesa a maior do que
aquele coberto pela tarifa e vice-versa.
Este mecanismo regulatório é a CVA, e foi instituída com a publicação da Medida
Provisória n° 2.227/01 e da Portaria Interministerial n° 25/02.
A partir da entrada em vigor destas normas, as empresas distribuidoras de energia
elétrica passaram a registrar contabilmente os direitos (CVA ativa) e obrigações (CVA
passiva) resultantes da variação, entre os reajustes tarifários anuais, de parte dos seus
itens de custo estimados da parcela A, tendo como contrapartida um registro no resultado.
Fl. 17651
DF CARF MF
Original

Fl. 10 da Resolução n.o 1401-001.017 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720172/2019-14

Portanto, para todo registro de CVA, seja no ativo ou no passivo, a contrapartida
será sempre no resultado, de forma que para toda despesa excedente ao custo estimado,
registrada no resultado em razão da variação do custo efetivo, haverá uma receita
equivalente,
A respeito do tratamento fiscal destes registros, a Solução de Consulta COSIT n°
101/2016 prevê expressamente que as receitas reconhecidas em contrapartida aos valores
registrados na CVA integram a base de cálculo do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS e devem
ser oferecidas à tributação observando-se o regime de competência.
Ora, se as receitas registradas na conta de CVA, correspondentes ao custo estimado
e efetivo, são consideradas para fins de oferecimento à tributação pelo IRPJ, CSLL, PIS e
COFINS, direito líquido e certo, igualmente devem ser consideradas líquidas e certas as
despesas referentes ao custo estimado vinculado às receitas mencionadas.
Portanto, não pode a fiscalização, desconsiderando as especificidades do setor, e o
próprio entendimento da Receita Federal, alegar que houve qualquer recolhimento a
menor de tributo com base em uma regra genérica, não aplicável ao presente caso, de que
valores de provisões não são dedutíveis.
Ainda que os custos com aquisição de energia elétrica tivessem sido
superestimados, o que se admite apenas à título argumentativo, por meio do registro da
CVA, mecanismo regulatório de observação obrigatória, as receitas decorrentes da venda
de energia elétrica teriam sido superestimadas na exata medida da diferença entre a
cobertura pela tarifa e o custo contabilizado.
Para toda despesa superestimada deduzida da base de cálculo do IRPJ e da CSLL
ou utilizada como base de cálculo para a apuração de créditos de PIS e COFINS, houve o
reconhecimento de uma receita de CVA equivalente à diferença entre a cobertura pela
tarifa e o custo contabilizado que foi oferecida à tributação pelo IRPJ, pela CSLL, pelo
PIS e pela COFINS.
Ainda que os custos com aquisição de energia elétrica tivessem sido
superestimados, o que se admite apenas à título argumentativo, por meio do registro da
CVA, as receitas decorrentes da venda de energia elétrica teriam sido igualmente
superestimadas. Portanto, para toda despesa superestimada deduzida da base de cálculo
do IRPJ/CSLL ou utilizada como base de cálculo para a apuração de créditos de
PIS/COFINS, houve o reconhecimento de uma receita de CVA equivalente que foi
oferecida à tributação pelo IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, de forma que, não há que se falar
em recolhimento de tributos a menor.
A fim de demonstrar na prática todo procedimento descrito acima, a Impugnante
discorre, a título exemplificativo, a respeito do caso de Jirau, ocorrido em 2015, e que
representou o maior impacto nesse procedimento de provisão/reversão neste ano.
O tratamento contábil e fiscal dado aos valores de custo de aquisição de energia
elétrica em 2015 não configurou um erro, mas decorreu das peculiaridades do setor,
reconhecidas pela própria Receita Federal. Por determinação regulatória e das normas
contábeis, esses custos são sempre contabilizados de forma estimada no mês, sendo que
quando da sua liquidação, o procedimento correto a ser adotado é a sua reversão, com o
registro do valor efetivo, tanto na CVA (que registra um ativo ou passivo) como no custo
dedutível para fins dos referidos tributos.
A Impugnante não deixou de fazer a correta apuração dos valores referentes a
aquisição de energia para revenda, apenas registrou tais valores em um primeiro momento
Fl. 17652
DF CARF MF
Original

Fl. 11 da Resolução n.o 1401-001.017 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720172/2019-14

de forma estimada, para, posteriormente, reverter essa provisão, e registrar o valor
efetivo. Sendo que todos esses lançamentos contábeis tiveram o seu devido tratamento
tributário, sem qualquer recolhimento a menor de tributo, tal como amplamente
demonstrado.
Autuação de COFINS e PIS
As perdas na distribuição podem ser definidas como a diferença entre a energia
elétrica adquirida pelas distribuidoras e a faturada aos seus consumidores. Essas perdas
podem ser técnicas ou não técnicas.
As perdas técnicas ocorrem devido ao processo físico de transporte da energia.
Inevitavelmente, uma parte da energia adquirida será dissipada com o calor entre os
suprimentos de energia da distribuidora e os pontos de entrega nas instalações das
unidades consumidoras, por exemplo.
As perdas não técnicas ou comerciais decorrem principalmente de furto (ligação
clandestina, desvio direto da rede), fraudes (adulterações no medidor ou desvios), erros de
leitura, medição e de faturamento. Essas perdas, também denominadas popularmente
como "gatos", estão em grande medida associadas às características socioeconómicas das
áreas de concessão.
Em relação às perdas não técnicas, a impugnante apresentou à fiscalização planilha
(DOC. 11) de composição dos valores que embasam o percentual de estorno, bem como
esclareceu que o cálculo do percentual de perdas não técnicas utilizado pela ANEEL se
presta unicamente para fins regulatórios (e não tributários), pois reflete apenas as perdas
relacionadas ao mercado de baixa tensão, sem considerar as perdas do mercado de alta
tensão.
Não obstante os esclarecimentos, a fiscalização entendeu que as perdas
relacionadas ao mercado de alta tensão não deveriam ser consideradas justamente porque
não compõem o cálculo na ANEEL previsto no item 22 do submódulo 2.6 do PRORET.
Ademais, a fiscalização concluiu que o fator motivador que encontra respaldo nas
determinações dos artigos 3o , §13 e o art. 15, inciso II, ambos da lei n° 10.833, de 2003 é
o furto de energia, que seria evento típico do mercado de baixa tensão (conforme item
135 do TVF-fl. 2358 dos autos).
Por esta razão, a fiscalização aplicou o percentual de estorno de 18,38% (divulgado
pela ANEEL para a Impugnante na Resolução n° 112/2014), e lançou o crédito tributário
correspondente ao montante estornado a maior.
A controvérsia sobre o tema reside no método utilizado para cálculo do percentual
de estorno das perdas não técnicas: o Agente Fiscal se valeu do percentual regulatório
(que não considera as perdas do mercado de alta tensão), enquanto a Impugnante entende
que as perdas do mercado de alta tensão devem compor o cálculo por representar a
verdade material para fins tributários.
Em termos práticos, para que sejam refletidas todas as perdas incorridas pela
Impugnante, o cálculo do % das perdas não técnicas deve ser elaborado da seguinte
maneira: resultado do total da energia injetada (A) na rede da distribuidora, subtraído do
total de energia efetivamente faturada (B), é o total de perdas (C) sofridas pela
Impugnante. Dividindo-se a perda total (C) pela energia injetada na rede (A), obtém-se o
percentual total de perdas (D).
Fl. 17653
DF CARF MF
Original

Fl. 12 da Resolução n.o 1401-001.017 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720172/2019-14

Esse valor de perdas não técnicas é informado regularmente à ANEEL e é
integralmente estornado pela Impugnante, conforme se verifica das planilhas (DOC. 11)
entregues no curso da fiscalização.
Ao invés de apurar o percentual real de perdas da Impugnante, a fiscalização
limitou-se a tomar de empréstimo o percentual de perda não-técnica regulatória de
18,38%, divulgado pela ANEEL em referência ao mercado de baixa tensão, considerando
uma média para o ano civil (uma vez que o ano tarifário da Ampla é de Março a
Fevereiro do outro ano) e observando a metodologia de cálculo estabelecida por meio das
Resoluções Normativas ANEEL n° 640/2014 e 660/2015, que aprovaram os módulos de
procedimentos de regulação tarifária vigentes à época dos fatos, e o aplicou ao longo de
todo o ano-calendário de 2015.
Nos últimos anos, instada por Contribuintes em dúvida quanto ao conceito de
insumo no serviço de distribuição de energia elétrica e o tratamento que deve ser dado aos
créditos de PIS/COFINS, a RFB exarou algumas manifestações (Soluções de Consulta)
sobre o tema.
Em 9 de setembro de 2008, a Coordenação Geral de Tributação exarou a Solução
de Consulta COSIT n° 27 (SC 27/2008), na qual, ainda sob a égide do restritivo (e ilegal)
conceito de insumo imposto pelas Instruções Normativas n° 247/2002 e 404/2004,
analisou detidamente alguns dos custos incorridos para a perfectibilização do serviço de
distribuição de energia elétrica, e concluiu que alguns geravam direito ao crédito,
enquanto outros não.
A Autoridade Fiscal entendeu que, partindo-se da premissa de que a parcela das
perdas incluída nas tarifas é considerada insumo do serviço prestado e compõe a base de
cálculo dos créditos a serem descontados pelas distribuidoras adquirentes do serviço,
pode-se aferir que para a distribuidora que adquire a energia para utilização como insumo
na sua prestação de serviço, o custo do insumo irá incluir a parcela do preço da aquisição
referente às perdas, de modo que essas perdas também serão consideradas na base de
cálculo do crédito que será apurado em virtude da energia elétrica adquirida.
Por considerar que as perdas (até então não divididas em perdas técnicas e perdas
não técnicas) compõem a tarifa da energia repassada ao consumidor, a referida SC deixou
de tratar da necessidade de estorno dos créditos de PIS/COFINS.
Posteriormente, em 16 de julho de 2016, foi editada a Solução de Consulta COSIT
n° 17 (SC n° 17/2016), que novamente se debruçou sobre o direito ao crédito de PIS e
COFINS sobre os insumos relacionados à atividade de distribuição de energia elétrica,
mas agora especificamente sobre o tratamento que deve ser conferido aos créditos das
Contribuições quando da ocorrência da perda do insumo (energia elétrica).
Em resumo, na SC n° 17/2016 foi firmado o entendimento de que a energia elétrica
perdida em virtude das oscilações e peculiaridades sistema (perdas técnicas) dá direito ao
crédito, enquanto a energia elétrica perdida em decorrência de furtos (perdas não
técnicas), deve ser estornada, nos termos do §13 do art. 3o da Lei 10.833/2004.
Vê-se, portanto, que claramente a RFB alterou seu entendimento sobre o tema: na
SC n° 27/2008, não havia distinção sobre os tipos de perda nem previsão acerca da
necessidade de estorno, enquanto na SC n° 17/2016 há distinção entre os tipos de perda, e
imposição do estorno para as perdas não técnicas.
Ciente de que promoveu alteração no critério jurídico até então adotado sobre o
tema, a Administração Tributária exarou a Solução de Consulta n° 60, em 27 de fevereiro
Fl. 17654
DF CARF MF
Original

Fl. 13 da Resolução n.o 1401-001.017 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720172/2019-14

de2019 (SC n° 60/2019), na qual reafirma os termos da SC 17/2016, mas esclarece que o
estorno dos créditos de PIS e COFINS só poderá ser exigido dos Contribuintes para fatos
geradores ocorridos APÓS 3 de agosto de 2016.
De fato, conforme mencionado na ementa da SC n° 17/2016, a consulta que deu
origem à SC n° 27/2008 foi formulada em nome da Associação Brasileira das
Distribuidoras de Energia Elétrica - ABRADEE, da qual a Impugnante é associada (DOC.
13 - Declaração da ABRADEE).
Por esta razão, concluiu a Autoridade Fiscal na SC n° 60/2019 que as associadas da
Consulente (ABRADEE) só poderiam ser submetidas ao novo critério jurídico
(obrigatoriedade do estorno) após 3 de agosto de 2016.
A aplicação de novo critério jurídico para fatos geradores pretéritos viola o art. 146
do CTN e a Lei de introdução às normas do direito brasileiro (LINDB) - alterações da Lei
n° 13.655/2018.
Da Inexigibilidade de multa de ofício e juros, nos termos do artigo 100, § único
do CTN
Admitindo-se, apenas para fins de argumentação, que fosse válida a exigência de
PIS e COFINS no caso dos presentes autos e no percentual pretendido pelo Agente Fiscal,
deve ser ao menos cancelada a exigência dos juros de mora e da multa de ofício, nos
termos do parágrafo único do artigo 100 do CTN.
Isso porque, conforme exaustivamente demonstrado nos capítulos anteriores, a
Impugnante sequer estava obrigada a realizar o estorno, conforme orientação exarada pela
própria RFB na SC 17/2008, formulada pela ABRADEE, da qual a Impugnante é
associada.
O fato de a Impugnante ter realizado o estorno com base no percentual que
considera as perdas não técnicas incorridas nos mercados de baixa e alta tensão não
diminui o fato de que sequer estaria obrigada a realizar o estorno, de modo que, na remota
hipótese de ser mantida a exigência fiscal, deve ao menos ser cancelada a cobrança de
multa e juros, eis que, nesse caso, é impositiva a aplicação do parágrafo único do artigo
100 do CTN.
Da impossibilidade da exigência de juros de mora sobre a multa de ofício
Ainda que se entenda pela manutenção, mesmo que seja de parte do Auto de
Infração, o que se admite apenas por amor ao debate, também não poderá subsistir a
incidência de juros de mora sobre a multa de ofício. Isto porque, a partir do vencimento
do prazo para recolhimento dos créditos apurados no lançamento, as Autoridades
Administrativas, conforme procedimento já conhecido, certamente computarão juros de
mora sobre a multa de ofício aplicada, além dos juros que já incidem sobre o valor
principal da dívida, aumentando sobremaneira o valor da obrigação tributária de forma
totalmente ilegal.
Ocorre que não é essa a interpretação que o E. CARF e a C. CSRF têm acerca da
matéria, uma vez que é possível identificar uma série de precedentes em que foi afastada
a aplicação de juros sobre multa de ofício em razão da sua falta de previsão legal.
Ao analisar a matéria, a C. CSRF expressamente consignou que a penalidade
pecuniária não decorre de tributo ou contribuição, mas do descumprimento do dever de
seu pagamento ou declaração.
Fl. 17655
DF CARF MF
Original

Fl. 14 da Resolução n.o 1401-001.017 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720172/2019-14

São reiterados os precedentes neste sentido, tais como as decisões refletidas nos
recentes Acórdãos de n° 2202-002.165, n° 1202-001.017, n° 2202-002.429, n°
1202001.096 en° 1202- 001.133.
Ademais, cumpre ressaltar que a multa tem nítido caráter de sanção, penalidade,
pelo inadimplemento de obrigação. Na seara tributária, há espaço somente para a
incidência de juros de natureza moratória. Afinal, o Estado, no exercício de sua
competência tributária, não empresta dinheiro ao contribuinte, não havendo, portanto,
como cobrar-lhe juros compensatórios.
Isto posto, é possível afirmar que, em se tratando de dívida, os juros existem para
indenizar o credor pela inexecução da obrigação no prazo estipulado. Não é por outra
razão que não existe limite temporal para a incidência de juros. Vale dizer, enquanto a
obrigação não for cumprida, os juros serão computados.
O mesmo não ocorre com a multa, porquanto sua natureza é diversa. Sua
incidência não se presta para repor ou indenizar o capital alheio, mas para punir a
inexecução da obrigação.
Assim, não há como pretender a incidência de juros sobre a multa de ofício, na
medida em que, por definição, se os juros remuneram o credor pela privação do uso de
seu capital, eles devem incidir somente sobre o que deveria ter sido recolhido no prazo
legal, e não foi. Fora dessa hipótese, qualquer incidência de juros se mostra abusiva e
arbitrária, por ausência de seu pressuposto de fato - reposição do numerário que deveria
ter ingressado nos cofres públicos, mas não ingressou pela falta do contribuinte.
Justamente por essa razão é que não há previsão legal para a incidência de juros
sobre multa. O § 3o do artigo 61 da Lei n° 9.430 determina que sobre os débitos a que se
refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3o do artigo
5o , a partir do primeiro dia do mês subsequente ao vencimento do prazo até o mês
anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento.
À evidência, a expressão sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros
de mora, que inaugura o dispositivo acima transcrito, diz respeito somente ao valor do
principal relativo à obrigação tributária não paga no vencimento. Basta, para isso, notar
que o artigo 61, caput, da Lei n° 9.430 está assim redigido:
Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal (...), não pagos nos prazos previstos na
legislação específica, serão acrescidos de multa de mora (...).
Resta claro que o débito decorrente de tributos e contribuições a que se refere a lei
é composto apenas pelo valor do principal, isto é, do tributo vencido e não pago.
Posteriormente ao vencimento é que são lançados os acréscimos de multa e juros sobre o
débito. Essa constatação fica ainda mais evidente se atentar para o fato de que, quando o
legislador ordinário pretendeu autorizar a incidência de juros sobre a multa decorrente de
lançamento de ofício, fê-lo expressamente.
Nesse sentido, destaque-se o quanto determinado pelo artigo 43 da Lei n° 9.430/96,
cujo parágrafo único determina a incidência de juros moratórios sobre as multas e os
juros exigidos isoladamente, mostrando-se inafastável concluir que não há previsão legal
para a cobrança de juros de mora sobre a multa lançada de ofício nos casos que não foram
abrangidos pelo artigo 43 da Lei n° 9.430, como, inclusive, já decidido pela C. CSRF.
Fl. 17656
DF CARF MF
Original

Fl. 15 da Resolução n.o 1401-001.017 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720172/2019-14

A impugnante requer o cancelamento integral do Auto de Infração lavrado,
extinguindo-se a totalidade do crédito tributário exigido, ou, subsidiariamente: (I) que
seja afastada a multa de ofício e os juros incidentes sobre a segunda acusação, nos termos
do artigo 100, § único do CTN e (II) que seja afastada a exigência de juros de mora
calculados com base na Taxa Selic sobre a multa de ofício lançada.
Protesta ainda pela juntada posterior de quaisquer documentos que se façam
necessários, bem como pela produção de todas as provas em direito admitidas, atestando,
de logo, pela autenticidade de eventuais cópias não autenticadas anexadas à presente, nos
termos do artigo 365, inciso IV e da parte final do § Io do artigo 544, ambos do CPC e
que todas as intimações relativas ao presente processo administrativo sejam feitas aos
cuidados de seus advogados, sob pena de nulidade.
A impugnação ao auto de infração foi apreciada pela Delegacia da Receita Federal
de Julgamento do Rio de Janeiro – DRJ/RJO, que editou o acórdão no 12-116.081 – 12a Turma
da DRJ/RJO, cuja ementa reproduzo abaixo:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
ÔNUS DA PROVA. ALEGAÇÕES DESACOMPANHADAS DE COMPROVAÇÃO
DOCUMENTAL.
Nos termos do Decreto 70.235/72, a impugnação deve ser instruída com os documentos
em que se fundamentar. Cabe, portanto, à impugnante trazer juntamente com suas
alegações impugnatórias todos os documentos que dêem a elas força probante.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
ÔNUS DA PROVA. ALEGAÇÕES DESACOMPANHADAS DE COMPROVAÇÃO
DOCUMENTAL.
Nos termos do Decreto 70.235/72, a impugnação deve ser instruída com os documentos
em que se fundamentar. Cabe, portanto, à impugnante trazer juntamente com suas
alegações impugnatórias todos os documentos que dêem a elas força probante.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
PERDAS NÃO TÉCNICAS. ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DE DISTRIBUIDORES DE
ENERGIA ELÉTRICA - ABRADEE. ASSOCIADAS. EFEITOS DA SOLUÇÃO DE
CONSULTA COSIT No 27, DE 9/09/2008. SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT No 60,
DE 2009. EFEITO VINCULANTE.
Nos termos da Solução de Consulta Cosit no 60, de 27/02/2009, vinculante para a RFB,
as associadas da ABRADEE cuja petição resultou na Solução de Consulta Cosit no 27,
de 2008, devem estornar os créditos da Cofins relativos às perdas não técnicas somente
a partir de 03 de agosto de 2016, data da publicação na internet e no sítio da RFB da
SCI Cosit no 17, de 13 de julho de 2016, já que houve alteração de entendimento
exarado em solução de consulta publicada na vigência da IN RFB no 740, de 2007.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
PERDAS NÃO TÉCNICAS. ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DE DISTRIBUIDORES DE
ENERGIA ELÉTRICA - ABRADEE. ASSOCIADAS. EFEITOS DA SOLUÇÃO DE
CONSULTA COSIT No 27, DE 9/09/2008. SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT No 60,
DE 2009. EFEITO VINCULANTE.
Fl. 17657
DF CARF MF
Original

Fl. 16 da Resolução n.o 1401-001.017 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720172/2019-14

Nos termos da Solução de Consulta Cosit no 60, de 27/02/2009, vinculante para a RFB,
as associadas da ABRADEE cuja petição resultou na Solução de Consulta Cosit no 27,
de 2008, devem estornar os créditos do PIS/Pasep relativos às perdas não técnicas
somente a partir de 03 de agosto de 2016, data da publicação na internet e no sítio da
RFB da SCI Cosit no 17, de 13 de julho de 2016, já que houve alteração de
entendimento exarado em solução de consulta publicada na vigência da IN RFB no 740,
de 2007.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
NULIDADE. PRESSUPOSTOS.
Ensejam a nulidade apenas os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os
despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do
direito de defesa.
JUROS DE MORA. INCIDÊNCIA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
Os débitos relativos às multas de ofício, quando não recolhidos no prazo legal,
sujeitam-se à incidência de juros de mora.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
PRODUÇÃO DE PROVAS APÓS A APRESENTAÇÃO DE IMPUGNAÇÃO.
PROTESTO GENÉRICO.
Há que ser indeferido o protesto genérico pela produção de provas, face ao não
atendimento das condições previstas no art. 16 do Decreto no 70.235/72.
ENDEREÇAMENTO DAS INTIMAÇÕES. DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO.
No processo administrativo fiscal é prevista a intimação do sujeito passivo apenas no
domicílio tributário, assim considerado o do endereço postal, eletrônico ou de fax, pelo
contribuinte fornecido, para fins cadastrais, à Secretaria da Receita Federal.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
A DRJ/RJO deu parcial provimento à impugnação tão somente para excluir
integralmente os créditos tributários lançados de PIS e COFINS.
Os fundamentos adotados pela decisão recorrida para dar parcial provimento à
impugnação foram postos nos seguintes termos:
Da preliminar de nulidade dos Autos de Infração
A impugnante alega que os Autos de Infração seriam nulos, uma vez que várias
Soluções de Consulta vinculantes relativas ao IRPJ, CSLL, COFINS e PIS não teriam
sido observadas pela fiscalização.
Estatuem os arts. 59 e 60 do Decreto no 70.235, de 06 de março de 1972, verbis:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição
do direito de defesa.
(...)
Fl. 17658
DF CARF MF
Original

Fl. 17 da Resolução n.o 1401-001.017 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720172/2019-14

Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo
anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo
para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem
na solução do litígio. (Grifou-se)
Como se vê, o art. 59, II do Decreto no 70.235, de 1972, trata de nulidade de
despachos e decisões, o que não é o caso dos autos de infração, que se enquadra no art.
59, I.
Ainda de acordo com o art. 59, I, supra, só se pode cogitar de declaração de
nulidade do auto de infração – que se insere na categoria de ato ou termo –, quando esse
for lavrado por pessoa incompetente (art. 59, I). Por sua vez, a nulidade por preterição do
direito de defesa, como se infere do art. 59, II, transcrito, somente pode ser declarada
quando o cerceamento está relacionado aos despachos e às decisões, ou seja, somente
pode ocorrer em uma fase posterior à lavratura do auto de infração.
Quaisquer outras irregularidades, incorreções e omissões não importarão em
nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se
este lhes houver dado causa, a teor do art. 60 do Decreto no 70.235, de 1972.
No art. 10 do mesmo Decreto 70.235 são estatuídos os requisitos para a lavratura
do auto de infração, o qual deverá ser lavrado por agente competente e conter,
obrigatoriamente, os elementos arrolados em seus incisos I a VI, como se pode verificar
em seu texto, transcrito abaixo:
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da
verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo
de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de
matrícula.
Da combinação dos dispositivos acima transcritos depreende-se que só a
inobservância dos pressupostos legais para a constituição do lançamento e para lavratura
do auto de infração ou a incompetência do autuante são causas suficientes para invalidar a
autuação e, conseqüentemente, o lançamento nela consignado. Como isso não ocorreu no
presente caso, descabe a anulação ou cancelamento dos autos em análise.
As alegações quanto às Soluções de Consulta são questões de mérito e serão
apreciadas ao longo do voto.
Dos juros sobre a multa de ofício
(...)
Percebe-se, assim, que a multa lançada de ofício constitui uma obrigação tributária
principal, integrando efetivamente o crédito tributário. Como os juros de mora incidem
Fl. 17659
DF CARF MF
Original

Fl. 18 da Resolução n.o 1401-001.017 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720172/2019-14

sobre a totalidade do débito quando não há o adimplemento no prazo legal, não há como
justificar a não incidência desses juros sobre o valor da multa de ofício.
O § 3o do art. 61 da Lei no 9.430, de 1996, ao tratar da incidência dos juros sobre o
valor do débito, determina sua incidência também sobre a multa lançada de ofício, já que
esta é parte integrante do débito.
(...)
Com base em tais argumentos, reputo correta a incidência de juros de mora sobre
as multas de ofício.
Do pedido de produção de provas
Ao final de sua impugnação, a requerente protesta pela produção de todas as provas
admitidas em direito, especialmente pela juntada posterior de documentos. No campo do
Processo Administrativo Fiscal são normalmente admitidos como meios de prova os
documentos, as diligências e as perícias. Dispõe o Decreto no 70.235/72, em seu art. 18:
(...)
Da mera leitura desse dispositivo, conclui-se que a prova produzida por meio da
diligência ou da perícia tem como objetivo formar o convencimento da autoridade
julgadora, que, em face da presença de questões de difícil deslinde, pode ter a necessidade
de obter mais elementos de prova. No entanto, não é esse o caso no presente processo,
visto que ele se encontra instruído com as informações e documentos necessários e
suficientes para sua solução.
Ainda em relação a diligências e perícias, estabelece o artigo 16 do Decreto no
70.235/72:
(...)
Como se observa no dispositivo acima reproduzido, caso a requerente entenda
serem necessárias diligências ou perícias, deve justificá-las, formulando os quesitos
referentes aos exames desejados, bem como, no caso de perícia, o nome, endereço e
qualificação profissional de seu perito.
Portanto, o protesto genérico pela produção de provas não atende aos requisitos
previstos no art. 16, IV, do Decreto no 70.235/72, devendo ser considerado não formulado
o pedido de diligência ou perícia, conforme previsto no §1o desse mesmo artigo.
No que tange à prova documental, o mesmo artigo 16 do Decreto no 70.235/72
dispõe nos §§ 4o e 5o:
(...)
De acordo com esse dispositivo legal, o momento para apresentação de
documentos comprobatórios é o da apresentação da manifestação de inconformidade.
Transcorrido este, apenas será possível a juntada de tais elementos ao processo
administrativo se, e somente se, ocorrer algum dos eventos descritos na norma legal.
Dessa forma, não tendo a requerente demonstrado enquadrar-se nos casos de
excepcionalidade elencados no art. 16, § 4o, do Decreto no 70.235/72, tem-se por
prejudicado o pleito.
Fl. 17660
DF CARF MF
Original

Fl. 19 da Resolução n.o 1401-001.017 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720172/2019-14

Portanto, há que ser indeferido o protesto genérico da requerente pela produção de
provas em momento posterior ao da entrega da impugnação.
Do pedido de envio de intimações para o endereço do advogado
A impugnante também requer que todas as intimações relativas ao presente
processo administrativo sejam feitas aos cuidados de seus advovogados.
A súmula vinculante CARF no 110 trata do assunto nos seguintes termos:
No processo administrativo fiscal, é incabível a intimação dirigida ao endereço de
advogado do sujeito passivo.
Assim não é cabível a intimação dirigida ao endereço do advogado do sujeito
passivo, devendo ser indeferido tal pedido.
Da autuação de IRPJ e CSLL
A impugnante alega, como preliminar de mérito, a nulidade da autuação em face de
decisão proferida em soluções de consulta vinculantes. No caso, as Soluções de Consulta
COSIT no 101/2016 e Solução de Consulta COSIT no 99.015/2016.
Já tendo sido desconsiderada anteriormente a preliminar de nulidade, passa-se a
analisar o mérito da autuação.
Conforme mencionado pela própria interessada, a fiscalização teve por objetivo
verificar a validade dos valores declarados como despesas dedutíveis relativos à aquisição
de energia elétrica para revenda. Para isto, comparou as notas fiscais e documentos de
aquisições de energia elétrica com os respectivos custos registrados em sua contabilidade
no ano de 2015.
A impugnante também alega que:
a) esclareceu à fiscalização que os valores registrados como custo relativo à
aquisição de energia elétrica não deveriam ser analisados vis-à-vis as notas fiscais e
documentos de venda, uma vez que, devido à particularidades do setor, o custo de energia
elétrica registrado na contabilidade das distribuidoras, por determinação dos princípios
contábeis, ratificados pelo Manual de Contabilidade do Setor Elétrico e em consonância
com a NBCT TG Estrutura Conceituai aprovado pelo Conselho Federal de Contabilidade,
é estimado para se respeitar o princípio da competência, e não reflete, ao menos no mês
de sua aquisição, aquele efetivamente incorrido.
b) o custo de aquisição de energia elétrica não é próprio das distribuidoras, mas do
consumidor final, razão pela qual é integralmente repassado na tarifa. Ocorre que a tarifa,
por meio do qual a Impugnante é remunerada, é fixa e reajustada apenas uma vez ao ano.
Assim, no momento em que a ANEEL fixa o valor da tarifa, ela o faz considerando
custos estimados, pois não é possível precisar qual será o valor exato que as distribuidoras
irão desembolsar ao longo do ano para adquirir energia elétrica, pois esse custo poderá
variar por diversos fatores.
c) em observância ao Princípio da Competência, quando a energia é disponibilizada
registra o custo de sua aquisição e, após um ou dois meses depois da disponibilização da
energia elétrica, momento em que a Câmara de Comercialização de Energia Elétrica
("CCEE") consegue liquidar as operações de compra e venda de energia e,
consequentemente, os fornecedores/geradores conseguem emitir as respectivas notas
Fl. 17661
DF CARF MF
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Fl. 20 da Resolução n.o 1401-001.017 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720172/2019-14

fiscais de venda, reverte o lançamento contábil em que registrou o custo estimado e
registra contabilmente o valor de custo efetivamente incorrido.
d) para todo custo de aquisição estimado contabilizado deverá ser registrado no
resultado da distribuidora uma receita estimada equivalente, isto porque, sabe-se que a
distribuidora será integralmente ressarcida quanto a esse custo.
e) a Receita Federal entende que as distribuidoras devem oferecer à tributação a
receita estimada, para fins de incidência do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, pelo regime de
competência, ou seja, no momento do seu registro contábil (Solução de Consulta COSIT
n° 101/2016 e Solução de Consulta COSIT n° 99.015/2016). Da mesma forma, as
despesas correlatas deverão ser deduzidas pelo regime de competência, de modo a
harmonizar as bases de cálculo dos tributos - sob pena de tributação de patrimônio.
f) nos casos em que o custo estimado pela distribuidora foi maior ou menor do
aquele estimado de acordo com as normas contábeis e regulatórias da ANEEL para fins
de fixação da tarifa, que é aquele que será integralmente ressarcido, foi criado um
mecanismo regulatório chamado de Conta de Compensação de Variação de Valores de
Itens da "Parcela A" - "CVA", instituído por meio da Portaria Interministerial MF/MME
n° 296, de 25 de outubro de 2001, que tem como objetivo neutralizar eventual diferença
existente entre o custo estimado pela ANEEL, para fins de cobertura pela tarifa, e aquele
efetivamente estimado/incorrido, de forma a impedir que a distribuidora tenha qualquer
prejuízo ou ganho com essa aquisição de energia elétrica.
g) no momento da aquisição da energia para revenda, a distribuidora é obrigada a
registrar, em observância ao Princípio da Competência, um custo estimado dessa
aquisição e, caso esse seja superior ou inferior ao custo estimado pela ANEEL na tarifa
do período, deverá ser contabilizado uma CVA positiva ou negativa, que irá neutralizar
essa diferença, de forma que a receita atrelada a essa despesa com a aquisição da energia
seja sempre equivalentes.
h) não obstante, em que pese todas as particularidades acima mencionadas foi
cientificada do Auto de Infração, no qual a fiscalização entendeu que não teria sido
apresentado documentação hábil e idônea que comprovasse os valores declarados como
custo de aquisição de energia para revenda. Assim, foi realizado um reajuste nas bases de
cálculo do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, de forma a fazer refletir o valor considerado
como efetivamente comprovado pela fiscalização.
i) a fiscalização desconsiderou todas as especificidades acima demonstradas, para
entender que a Impugnante deveria ter comprovado documentalmente os custos
registrados em sua contabilidade, em que pese a sua demonstração de que estes são
sempre estimados e, ainda que estes sejam superiores ao custo efetivo, não impactam no
resultado da companhia em virtude de mecanismo regulatório criado pelo Governo
Federal.
Na impugnação também são descritos os lançamentos contábeis padronizados da
constituição e reversão dos custos estimados de aquisição de energia elétrica (fls. 16.927
e 16.928), de modo a demonstrar que para todo registro de CVA, seja no ativo ou no
passivo, a contrapartida será sempre no resultado, de forma que para toda despesa
excedente ao custo estimado, registrada no resultado em razão da variação do custo
efetivo, haverá uma receita equivalente.
A fim de demonstrar o tratamento contábil destas operações na prática, apresenta
como exemplo o Caso Jirau, que é uma usina hidrelétrica construída no Rio Madeira, em
Fl. 17662
DF CARF MF
Original

Fl. 21 da Resolução n.o 1401-001.017 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720172/2019-14

Rondônia, com a qual firmou contrato de aquisição de energia no valor de R$
163.497.839,00 (fls. 16.930 a 16.933). Com base nas tabelas apresentadas, procura
esclarecer que o reconhecimento da provisão do custo, referente à aquisição da energia
elétrica no mercado de curto prazo, não gerou qualquer impacto no resultado contábil da
empresa em 2015. Isto porque, assim como houve registro da despesa, houve um registro
equivalente de receita de CVA, anulando-se o efeito do custo registrado.
Por sua vez, as Soluções de Consulta COSIT n° 101/2016 e n° 99.015/2016 citadas
pela impugnante dispõem que:
Solução de Consulta COSIT n° 101/2016
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
EMENTA:
CONCESSIONÁRIA
DISTRIBUIDORA
DE
ENÉRGIA
ELÉTRICA.
VALORES REGISTRADOS NA CONTA CVA. TRIBUTAÇÃO.
As receitas reconhecidas em contrapartida aos valores registrados na Conta de
Compensação de Variação de Valores de Itens da “Parcela A” (CVA) integram a base
de cálculo dos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, e
devem ser oferecidas à tributação no período de apuração em que forem verificadas as
diferenças positivas e registradas na escrituração contábil da concessionária.
As variações monetárias incidentes sobre o saldo verificado na conta CVA
caracterizam-se como receitas financeiras, e desta forma devem ser oferecidas à
tributação, observado o regime de competência.
Extinta a concessão, os valores correspondentes aos ativos ou passivos regulatórios
não recuperados através de reajuste tarifário, reduzem (no caso de ativos) ou
aumentam (no caso dos passivos) a base de cálculo dos tributos federais, após o
reconhecimento de seu valor pela agência regulatória.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Constituição Federal, art. 150; Código Tributário Nacional
(CTN), arts. 43 e 114; Lei no 6.404, arts. 177 e 187; Decreto-Lei no 1.598, de 1977; Lei
no 8.897, de 1995; Decreto no 3.000, de 1999 (RIR/1999), arts. 251 e 274; Lei no9.718,
de 1998; Portaria Interministerial MF/MME no 25, de 2002; Pronunciamento Técnico
CPC no 30, de 2012; Orientação Técnica OCPC no 08, de 2014; Nota Técnica
no280/2014-SFF/SCT/SER/ANEEL; Ato Declaratório Executivo Cosit no 20, de 2015.
Solução de Consulta COSIT n° 99.015/2016
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
EMENTA:
CONCESSIONÁRIA
DISTRIBUIDORA
DE
ENÉRGIA
ELÉTRICA.
VALORES REGISTRADOS NA CONTA CVA. TRIBUTAÇÃO.
As receitas reconhecidas em contrapartida aos valores registrados na Conta de
Compensação de Variação de Valores de Itens da “Parcela A” (CVA) integram a base
de cálculo dos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, e
devem ser oferecidas à tributação no período de apuração em que forem verificadas as
diferenças positivas e registradas na escrituração contábil da concessionária.
As variações monetárias incidentes sobre o saldo verificado na conta CVA
caracterizam-se como receitas financeiras, e desta forma devem ser oferecidas à
tributação, observado o regime de competência.
Extinta a concessão, os valores correspondentes aos ativos ou passivos regulatórios
não recuperados através de reajuste tarifário, reduzem (no caso de ativos) ou
Fl. 17663
DF CARF MF
Original

Fl. 22 da Resolução n.o 1401-001.017 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720172/2019-14

aumentam (no caso dos passivos) a base de cálculo dos tributos federais, após o
reconhecimento de seu valor pela agência regulatória.
SOLUÇÃO VINCULADA À SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT No 101, DE 30 DE
JUNHO DE 2016.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Constituição Federal, art. 150; Código Tributário Nacional
(CTN), arts. 43 e 114; Lei no 6.404, arts. 177 e 187; Decreto-Lei no 1.598, de 1977; Lei
no 8.897, de 1995; Decreto no 3.000, de 1999 (RIR/1999), arts. 251 e 274; Lei no9.718,
de 1998; Portaria Interministerial MF/MME no 25, de 2002; Pronunciamento Técnico
CPC no 30, de 2012; Orientação Técnica OCPC no 08, de 2014; Nota Técnica
no280/2014-SFF/SCT/SER/ANEEL; Ato Declaratório Executivo Cosit no 20, de 2015.
De acordo com os Autos de infração de IRPJ e CSLL e do Termo de Verificação
Fiscal no 29, foram glosados os seguintes valores, diante da não apresentação de
documentação hábil e idônea, que comprovasse as diferenças apuradas, com relação à
aquisição de bens para revenda:

Tais valores encontram-se discriminados na planilha eletrônica denominada “Doc
1 Compras 2015 V5 Revisado”, e sintetizados na planilha eletrônica denominada “Dif
ECF ECD versus comprovado Termo 029”, anexadas como arquivos não pagináveis,
respectivamente, às fls. 16.654 e 16.655 deste processo. O resumo dos valores glosados,
obtido a partir das citadas planilhas, é o seguinte:

Embora as alegações da impugnante relativas à constituição e reversão das
provisões de custos estimados de aquisição de energia elétrica e seus efeitos tributários
estejam de acordo com as normas contábeis e fiscais em vigor, o contribuinte não
demonstrou no decorrer da fiscalização que as diferenças apontadas não afetaram a
apuração do IRPJ e da CSLL, uma vez que, conforme alegado, “para toda despesa
excedente ao custo estimado, registrada no resultado em razão da variação do custo
efetivo, haverá uma receita equivalente”.
Da mesma forma, na impugnação não foram apresentados os lançamentos
contábeis a crédito na conta de resultado de Compensação de Variação de Valores de
Fl. 17664
DF CARF MF
Original

Fl. 23 da Resolução n.o 1401-001.017 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720172/2019-14

Itens da Parcela A – CVA ou qualquer prova documental no sentido de demonstrar que os
valores glosados tiveram efeito nulo na apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
O contribuinte também não esclareceu qual seria a relação do exemplo da Usina
Hidrelétrica de Jirau citada na impugnação (fls. 16.930 a 16.933) com os valores objeto
dos Autos de Infração de IRPJ e CSLL, sintetizados no quadro acima.
Assim, há que se considerar devidos os lançamentos de IRPJ e CSLL.
Da autuação de PIS e COFINS
A impugnante alega, como preliminar de mérito, a nulidade da autuação em face de
decisão proferida em solução de consulta vinculante. Diz que há três soluções de consulta
tratando da matéria e que a última delas, de 2019, esclarece que “o estorno dos créditos
de PIS e COFINS só poderá ser exigido dos Contribuintes para fatos geradores
ocorridos após 3 de agosto de 2016.”
Já tendo sido desconsiderada anteriormente a preliminar de nulidade, passa-se a
analisar o mérito da autuação.
Segundo a Solução de Consulta Cosit no 60, de 27/02/2019, o submódulo 2.6 do
PRORET (Procedimentos de Regulação Tarifária), aprovado pela Resolução Normativa
Aneel no 660, de 2015, trata das Perdas de Energia. Nesse submódulo constam as
seguintes definições:
3.1. DEFINIÇÕES E CONCEITOS
12. Energia Vendida - EV: representa toda energia vendida pela concessionária ao seu
mercado cativo, consumo próprio e energia suprida com tarifa regulada às
concessionárias de distribuição.
13. Energia Entregue - EE: energia transportada pelo sistema da distribuidora com
faturamento apenas por TUSD, calculada pela soma da energia entregue a
consumidores livres, autoprodutores e outra concessionária que acesse o sistema de
distribuição.
14. Energia Injetada - EI: somatório de toda energia injetada na rede de distribuição
da concessionária via pontos de fronteira (menos a energia exportada para a rede
básica) ou geração local (própria ou de terceiros).
15. Perdas na Distribuição - PD: diferença entre a energia injetada na rede da
distribuidora e o total de energia vendida e entregue, expressa em megawatt-hora
MWh, e composta pelas perdas técnicas e não técnicas.
16. Perdas Técnicas - PT: parcela das perdas na distribuição inerente ao processo de
transporte, de transformação de tensão e de medição da energia na rede da
concessionária, expressa em megawatt-hora MWh.
17. Perdas Não Técnicas - PNT: representa todas as demais perdas associadas à
distribuição de energia elétrica, tais como furtos de energia, erros de medição, erros no
processo de faturamento, unidades consumidoras sem equipamento de medição, etc.
Corresponde à diferença entre as Perdas na Distribuição e as Perdas Técnicas, em
megawatt-hora (MWh).
18. Perdas na Rede Básica – PRB: são perdas externas à rede de distribuição da
concessionária e representam a parcela de energia dissipada no transporte da energia
no sistema de transmissão da Rede Básica e Demais Instalações de Transmissão.
Fl. 17665
DF CARF MF
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Fl. 24 da Resolução n.o 1401-001.017 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720172/2019-14

O submódulo 3.2 do PRORET, também citado na Solução de Consulta Cosit no 60,
de 2019, estabelece:
Submódulo 3.2
7. PERDAS REGULATÓRIAS DE ENERGIA
55. Denominam-se perdas de energia o somatório das perdas elétricas no sistema de
distribuição, as quais se dividem em perdas técnicas e não técnicas, e das perdas na
Rede Básica, conforme definições a seguir:
Perdas técnicas: Montante de energia elétrica dissipada no sistema de distribuição em
decorrência das leis da Física relativas aos processos de transporte, transformação de
tensão e medição de energia elétrica;
Perdas não técnicas: Perdas associadas à distribuição de energia elétrica, tais como
fraude e furtos de energia, erros de medição, erros no processo de faturamento,
unidades consumidoras sem equipamento de medição, dentre outros; e
Perdas na Rede Básica: Montante de energia elétrica dissipada no sistema de
transmissão e nas Demais Instalações de Transmissão de uso compartilhado em
decorrência das leis da Física relativas aos processos de transporte, transformação de
tensão e medição de energia elétrica;
Em decorrência dos conceitos e definições extraídos da Resolução Normativa
Aneel mencionada, na Solução de Consulta Cosit chegou-se às seguintes, porém prévias,
conclusões:
27. Depreende-se das normas regulatórias acima transcritas que as perdas regulatórias
são formadas pelas perdas na rede básica e as perdas na distribuição. As perdas na
rede básica são inerentes ao sistema de transmissão e as perdas na distribuição são
relativas ao sistema de distribuição.
28. Quanto à perda na distribuição, esta é formada pela diferença entre a energia
injetada na rede de distribuição e a energia vendida e entregue aos clientes. Tal perda
é formada pela soma das perdas técnicas e não técnicas.
29. A TUSD, por sua vez, constitui-se em uma tarifa utilizada para efetuar o
faturamento mensal de usuários do sistema de distribuição de energia elétrica,
composta por custos da distribuidora e sua remuneração. Dentre os custos
componentes da TUSD, encontram-se as perdas no sistema de distribuição (perdas
técnicas regulatórias, perdas não técnicas regulatórias e perdas da rede básica devido
às perdas regulatórias).
Como ressaltado, para o contribuinte teria havido nulidade da autuação, uma vez
que refere-se a fatos geradores ocorridos no ano-calendário de 2015. Isso, ao que consta,
em razão do conflito que haveria entre as Soluções de Consulta nos 27, de 2008 e 60, de
2019 e as Soluções de Consulta Interna nos 17, de 2016 e 3, de 2017, todas da Cosit.
Essa questão chegou a ser analisada na mencionada Solução de Consulta no 60, de
2019 (é o quinto questionamento nela formulado). Nela constam as seguintes
considerações:
72. O quinto questionamento circunscreve-se à produção de efeitos da Solução de
Consulta Interna (SCI) no 17, de 2016, no que se refere ao tratamento das perdas não
técnicas, já que argumenta que a Solução de Consulta Cosit no 27, de 2008, examinou o
conceito de insumo, sem entrar na especificidade das perdas técnicas e não técnicas
ocorridas no processo de distribuição de energia.
Fl. 17666
DF CARF MF
Original

Fl. 25 da Resolução n.o 1401-001.017 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720172/2019-14

73. A consulente considera que houve mudança de entendimento da Cosit entre a
Solução de Consulta Cosit no 27, de 2008, e a SCI Cosit no 17, de 2016, sendo que esta
foi confirmada, quanto ao tratamento das perdas não técnicas, pela SCI Cosit no 3, de
2017.
74. Sendo assim, argumenta que os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins vinculados às perdas não técnicas só precisam ser estornadas após a publicação
da SCI no 17, de 2016, já que antes dessa data a administração não exigia o referido
estorno, entendimento que acredita estar exposto na SC Cosit no 27, de 2008.
75. Em relação ao processo de consulta à interpretação da legislação tributária
federal, já foi informado que este encontra guarida nos artigos 48 a 50 da Lei no 9.430,
de 27 de dezembro de 1996, nos artigos 46 a 53 do Decreto no 70.235, de 6 de março de
1972 e nos artigos 88 a 102 do Decreto no 7.574, de 29 de setembro de 2011. O assunto
ainda é tratado atualmente pela Instrução Normativa RFB no 1.396, de 2013, que
revogou a Instrução Normativa RFB no 740, de 2 de maio de 2007.
76. A IN RFB no 740, de 2007, vigente à época da publicação da SC Cosit no 27, de
2008, bem como a IN RFB no 1.396, de 2013, são contundentes no sentido de exigir
entre os requisitos da consulta que a mesma circunscreva-se a fato determinado,
contenha descrição detalhada de seu objeto, indicação das informações necessárias à
elucidação da matéria, bem como a indicação dos dispositivos da legislação tributária
que ensejaram a apresentação da consulta, conforme trechos extraídos abaixo:
IN RFB no 740, de 2007
Art. 3o (...)
(...)
§1o A consulta será feita mediante petição e deverá atender aos seguintes
requisitos:
(...)

III - circunscrever-se a fato determinado, conter descrição detalhada de seu
objeto e indicação das informações necessárias à elucidação da matéria;
IV - indicação dos dispositivos que ensejaram a apresentação da consulta, bem
como dos fatos a que será aplicada a interpretação solicitada.
[grifos ao original]
IN RFB no 1.396, de 2013
Art. 3o (...)
(...)
§ 2o A consulta deverá atender aos seguintes requisitos:
(...)
III - circunscrever-se a fato determinado, conter descrição detalhada de seu
objeto e indicação das informações necessárias à elucidação da matéria; e
IV - indicação dos dispositivos da legislação tributária e aduaneira que
ensejaram a apresentação da consulta, bem como dos fatos a que será aplicada
a interpretação solicitada.
[grifos ao original]
77. Destarte, cumpre verificar o que a peticionária questionou em sua consulta que
gerou a SC Cosit no 27, de 2008, para atestar se de fato a administração se posicionou
sobre o estorno ou não das perdas não técnicas no processo de distribuição de energia
elétrica.
78. Nesse contexto, faz-se necessário transcrever alguns trechos da SC no 27, de 2008:
Fl. 17667
DF CARF MF
Original

Fl. 26 da Resolução n.o 1401-001.017 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720172/2019-14

Solução de Consulta Cosit no 27, de 2008
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
ATIVIDADE DE DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. REGIME DE
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. DESCONTO DE CRÉDITOS.
A atividade de distribuição de energia elétrica pode ser entendida como
prestação de serviço.
Para fins de desconto de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep, no regime
de apuração nãocumulativa, considera-se insumo na atividade de distribuição
de energia elétrica:
I) o encargo de uso do Sistema de Transmissão, deduzidas as parcelas não
correlacionadas com prestação de serviço;
II) o encargo de Uso do Sistema de Distribuição, deduzidas as parcelas não
correlacionadas com prestação de serviço;
III) o encargo decorrente do Contrato de Conexão ao Sistema de Transmissão
(CCT);
IV) o Encargo de Serviços do Sistema (ESS).
Adicionalmente, dão direito ao desconto de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep, no regime de apuração não cumulativa, na atividade de distribuição
de energia elétrica:
I) os gastos com materiais aplicados ou consumidos na atividade de
fornecimento de energia elétrica, desde que não estejam, nem tenham sido
incluídos, no ativo imobilizado;
II) os encargos de depreciação de máquinas, equipamentos e outros bens do
ativo imobilizado, observado o art. 31 da Lei no 10.865, de 30/04/2004.
Não se considera insumo na atividade de distribuição de energia elétrica, não
concedendo direito a desconto de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep, no
regime de apuração não cumulativa:
I) a quota da Conta de Consumo de Combustíveis (CCC);
II) a quota da Reserva Global de Reversão (RGR);
III) os gastos a serem destinados à Conta de Desenvolvimento Energético
(CDE).
Dispositivos Legais: art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, art. 66
da Instrução Normativa SRF no 247, de 21 de novembro de 2002, § 9o do art. 8o
da Instrução Normativa SRF no 404, de 12 de março de 2004.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
ATIVIDADE DE DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. REGIME DE
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. DESCONTO DE CRÉDITOS.
A atividade de distribuição de energia elétrica pode ser entendida como
prestação de serviço.
Fl. 17668
DF CARF MF
Original

Fl. 27 da Resolução n.o 1401-001.017 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720172/2019-14

Para fins de desconto de créditos da Cofins, no regime de apuração
nãocumulativa, considera-se insumo na atividade de distribuição de energia
elétrica:
I) o encargo de uso do Sistema de Transmissão, deduzidas as parcelas não
correlacionadas com prestação de serviço;
II) o encargo de Uso do Sistema de Distribuição, deduzidas as parcelas não
correlacionadas com prestação de serviço;
III) o encargo decorrente do Contrato de Conexão ao Sistema de Transmissão
(CCT);
IV) o Encargo de Serviços do Sistema (ESS).
Adicionalmente, dão direito ao desconto de créditos da Cofins, no regime de
apuração não cumulativa, na atividade de distribuição de energia elétrica:
I) os gastos com materiais aplicados ou consumidos na atividade de
fornecimento de energia elétrica, desde que não estejam, nem tenham sido
incluídos, no ativo imobilizado;
II) os encargos de depreciação de máquinas, equipamentos e outros bens do
ativo imobilizado, observado o art. 31 da Lei no 10.865, de 30/04/2004.
Não se considera insumo na atividade de distribuição de energia elétrica, não
concedendo direito a desconto de créditos da Cofins, no regime de apuração não
cumulativa:
I) a quota da Conta de Consumo de Combustíveis (CCC);
II) a quota da Reserva Global de Reversão (RGR);
III) os gastos a serem destinados à Conta de desenvolvimento Energético (CDE).
Dispositivos Legais: art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, art.8o
da Instrução Normativa SRF no 404, de 12 de março de 2004.
(...)
Relatório
(...)
10. Mais especificamente, a consulta está, ao final, assim formulada (fls. 33/34):
“1) Os concessionários de serviço público de distribuição de energia
elétrica poderão creditar-se dos valores referentes aos custos
comentados no item 4 letras “a” a “f” acima para fins de cálculo
PIS/Cofins devido sobre suas receitas?
2) Os concessionários de geração de serviço público ou de uso de bem
público em regime de produção independente, poderão creditar-se dos
valores dos custos comentados no item 4 letras “a”, “b, “d” a “f” acima,
para fins de cálculo do PIS/Cofins devido sobre suas receitas?
3) Os concessionários de serviço público de transmissão poderão
creditar-se do valor correspondente aos custos comentados no item 4
letras “d” e “e” acima para fins de cálculo do PIS/Cofins sobre suas
receitas?”
Fl. 17669
DF CARF MF
Original

Fl. 28 da Resolução n.o 1401-001.017 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720172/2019-14

11. Os custos elencados listados no item 4 da consulta estão assim intitulados:
“a) Encargo de Uso do Sistema de Transmissão e Encargo de Uso do Sistema
de Distribuição”; “b) Encargo de Conexão ao Sistema de Transmissão”; “c)
Encargo de Serviço do Sistema (ESS)”; “d) Materiais aplicados ou consumidos
na atividade de fornecimento de energia elétrica”; “e) Encargos de depreciação
de máquinas e equipamentos e outros bens do ativo imobilizado”; “f) Conta de
Consumo de Combustível – CCC”; “g) Reserva Global de Reversão – RGR”;
“h) Contribuição à Conta de Desenvolvimento Energético -CDE”.
(...)
Fundamentos
(...)
21. Embora no pedido final a consulente se reporte apenas aos custos
integrantes das letras “a” a “f” do item 4 da petição, no bojo da consulta
também indaga sobre o direito a créditos sobre os custos das letras “g” e “h”
do mesmo item. Afigurando-se um lapso manifesto a não inclusão destes no
pedido final, tais custos serão também apreciados nesta Solução de Consulta.
(...)
Do Encargo de Uso do Sistema de Transmissão e do Encargo de Uso do Sistema
de Distribuição (item 4, letra “a”, da petição)
(...)
95. Por fim, sabendo de acordo com o art. 51 do Decreto no 4.541, de 2002, bem
como no § 1o do art. 1o do Decreto no 4.562, de 2002, que a TUST e a TUSD é
formada por: a) custos de transporte; b) perdas de energia elétrica; c) encargos
de conexão; e d) encargos setoriais (entre eles as quotas para formação da
CDE); responde-se à consulente que somente determinadas parcelas da TUST
e da TUSD geram direito ao desconto de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, entre elas: os custos de transporte; as perdas de
energia elétrica; os encargos de conexão (analisado em seção específica) e os
encargos setoriais deduzidos termos não correlacionados com prestação de
serviço.
[grifos ao original]
79. Em conformidade com o transcrito acima, a SC Cosit no 27, de 2008, tratou das
“perdas de energia elétrica” da TUST e da TUSD em seu item 95, afirmando que esse
componente (perdas) estariam dentre os que geram créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, sem fazer qualquer especificação de qual espécie de perda
estaria em referência e sem prever a necessidade de estorno de determinadas parcelas.
80. Por outro lado, a ementa da SCI Cosit no 17, de 2016, afirma, na parte relativa aos
dois tributos em análise, que “entretanto, as distribuidoras de energia elétrica devem
estornar dos créditos a parcela relativa às perdas de energia elétrica que excederem as
perdas técnicas (perdas não técnicas), independentemente do motivo que tenha causado
essas perdas (furtos de energia, erros de medição, erros no processo de faturamento,
etc.)”. A SCI Cosit no 3, de 2017, confirma tal tratamento às perdas não técnicas com
texto idêntico em sua ementa.
81. Nesses termos, considera-se que de fato houve mudança de interpretação à
legislação tributária federal, restando saber a partir de que data a consulente deve
aplicar a mudança interpretativa.
Fl. 17670
DF CARF MF
Original

Fl. 29 da Resolução n.o 1401-001.017 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720172/2019-14

82. A princípio, ressalta-se que as soluções de consultas publicadas na vigência da IN
RFB no 740, de 2007, não vinculavam todos os contribuintes, mas apenas as partes
interessadas da consulta. As consultas à legislação tributária federal passaram a ter
força vinculante no âmbito da RFB apenas a partir da IN RFB no 1.396, de 2013, que
prevê tal efeito em seus arts. 8o e 9o. Ainda ressaltase que SCI no 17, de 2016, foi
publicada na vigência da IN RFB no 1.396, de 2013. Diante desses fatos, reproduzem-se
alguns trechos sobre efeitos da consulta nessas duas instruções normativas:
IN RFB no 740, de 2007
Art. 14. A consulta eficaz, formulada antes do prazo legal para recolhimento de
tributo, impede a aplicação de multa de mora e de juros de mora, relativamente
à matéria consultada, a partir da data de sua protocolização até o trigésimo dia
seguinte ao da ciência, pelo consulente, da Solução de Consulta.
(...)
§ 4o No caso de consulta formulada por entidade representativa de categoria
econômica ou profissional em nome dos associados ou filiados, os efeitos
referidos neste artigo somente os alcançarão depois de cientificada a consulente
da solução da consulta.
(...)
§ 6o Na hipótese de alteração de entendimento expresso em Solução de
Consulta, a nova orientação alcança apenas os fatos geradores que ocorrerem
após a sua publicação na Imprensa Oficial ou após a ciência do consulente,
exceto se a nova orientação lhe for mais favorável, caso em que esta atingirá,
também, o período abrangido pela solução anteriormente dada.
IN RFB no 1.396, de 2013
Art. 17. Na hipótese de alteração de entendimento expresso em Solução de
Consulta sobre interpretação da legislação tributária e aduaneira, a nova
orientação alcança apenas os fatos geradores que ocorrerem depois da sua
publicação na Imprensa Oficial ou depois da ciência do consulente, exceto se a
nova orientação lhe for mais favorável, caso em que esta atingirá, também, o
período abrangido pela solução anteriormente dada.
83. Verificou-se, por meio da leitura dos autos do processo que gerou a SC Cosit no 27,
de 2008, que a autora da consulta é uma associação. Perquirindo essa trilha, a IN RFB
no 740, de 2007, conforme acima colacionado, previa em seu art. 14, §4o, que a
consulta eficaz formulada por entidade representativa em nome dos associados somente
os alcançarão depois de cientificada a consulente da solução de consulta, ao passo que
a IN RFB no 1.396, de 2013, prevê em seu artigo 17 que na hipótese de alteração de
entendimento expresso em Solução de Consulta, a nova orientação alcança apenas os
fatos geradores que ocorrerem depois da publicação na Imprensa Oficial ou depois da
ciência do consulente, exceto se a nova orientação lhe for mais favorável, o que não é o
caso.
84. Sobre os efeitos da consulta interna, a IN RFB no 1.396, de 2013, dispõe:
IN RFB no 1.396, de 2013
Art. 8o Na solução da consulta serão observados os atos normativos, as Soluções
de Consulta e de Divergência sobre a matéria consultada proferidas pela Cosit,
bem como as Soluções de Consulta Interna da Cosit e os demais atos e decisões
a que a legislação atribua efeito vinculante.
[destaques ao original]
Fl. 17671
DF CARF MF
Original

Fl. 30 da Resolução n.o 1401-001.017 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720172/2019-14

85. Cotejando as supracitadas normas, resta concluir que as associadas da consulente
cuja petição resultou na Solução de Consulta no 27, de 2008, devem estornar os
créditos relativos às perdas não técnicas somente a partir de 03 de agosto de 2016,
data da publicação na internet e no sítio da RFB da SCI Cosit no 17, de 13 de julho de
2016, já que houve alteração de entendimento exarado em solução de consulta
publicada na vigência da IN RFB no 740, de 2007.
A pessoa jurídica em questão, como é possível constatar (fl. 17.255), é uma das
associadas da Associação Brasileira de Distribuidores de Energia Elétrica –
ABRADEE, desde 1996.
O art. 9o da IN RFB no 1399, de 2014, estabelece que:
Art. 9o A Solução de Consulta Cosit e a Solução de Divergência, a partir da data de sua
publicação, têm efeito vinculante no âmbito da RFB, respaldam o sujeito passivo que as
aplicar, independentemente de ser o consulente, desde que se enquadre na hipótese por
elas abrangida, sem prejuízo de que a autoridade fiscal, em procedimento de
fiscalização, verifique seu efetivo enquadramento. (Redação dada pelo(a) Instrução
Normativa RFB no 1434, de 30 de dezembro de 2013)
Como o entendimento contido na referida solução de consulta têm efeito vinculante no
âmbito da RFB, há que se considerar indevido o lançamento relativo às perdas não técnicas
cujos créditos da não cumulatividade de COFINS e PIS que foram estornados pelo contribuinte
no ano-calendário de 2015 em valores menores àqueles apurados pela fiscalização. Neste
sentido, deixo de analisar as alegações do contribuinte a respeito da inexigibilidade de multa de
ofício e juros incidentes sobre esta autuação, por perda de objeto.
CONCLUSÃO
Por todos os fundamentos expostos, VOTO por julgar procedente em parte a
impugnação, para:
a) manter integralmente os créditos tributários lançados de IRPJ e CSLL, acrecidos de
multa de ofício de 75% e de juros de mora;
b) excluir integralmente os créditos tributários lançados de COFINS e PIS.
A DRJ/RJO recorreu de ofício em relação à parcela do crédito tributário
exonerado, no caso, os lançamentos relativos ao PIS e à COFINS.
Ainda irresignada com a decisão proferida pela DRJ/RJO, a Contribuinte
apresentou o recurso voluntário de e-fls. 17.275/17.305, através do qual repete grande parte dos
termos da Impugnação além do seguinte:
1) Preliminarmente, argui a nulidade do acórdão recorrido. Alega, que o v.
acórdão recorrido reconheceu integralmente a procedência das alegações da
Recorrente, afirmando que estão de acordo com as normas contábeis e fiscais
em vigor. Contudo, afirmou que não teria sido apresentada qualquer prova no
sentido de demonstrar que os valores glosados não impactaram a apuração da
base de cálculo do IRPJ e da CSLL e que a Recorrente não teria esclarecido a
relação do exemplo da Usina Hidrelétrica de Jirau com a autuação; ao
contrário do que afirmou o v. acórdão recorrido, a Recorrente não apenas
esclareceu a clara relação do exemplo da Usina Hidrelétrica de Jirau com a
autuação e a razão dos valores glosados não terem impactado a apuração da
base de cálculo do IRPJ e da CSLL, como também apresentou lançamentos
Fl. 17672
DF CARF MF
Original

Fl. 31 da Resolução n.o 1401-001.017 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720172/2019-14

contábeis a crédito na conta de resultado de Compensação de Variação de
Valor de Itens da Parcela A – “CVA”, que comprovam que os valores
glosados tiveram efeito nulo na apuração dos referidos tributos. Conforme
verifica-se da página 23 da Impugnação, a Recorrente apresentou duas tabelas
que demonstram de forma clara e inequívoca os lançamentos contábeis a
débito e a crédito referentes ao caso da Usina Hidrelétrica de Jirau que, repisa-
se, representa o maior valor referente ao procedimento de provisão/reversão
no ano de 2015, ano ao qual se refere a autuação.

Verifica-se, portanto, que a Recorrente apresentou justamente “os
lançamentos contábeis a crédito na conta de resultado de Compensação de
Variação de Valores de Itens da Parcela A – CVA” que o v. acórdão recorrido
afirma não terem sido apresentados.
A verdade é que, apesar de a Recorrente ter comprovado, por meio da
apresentação de seus registos contábeis, que os valores glosados não tiveram
qualquer impacto na apuração da base de cálculo do IPRJ e da CSLL, tais
documentos não foram analisados.
O v. acórdão recorrido se limitou a afirmar que as provas documentais não
foram apresentadas, quando na realidade, conforme demonstrado acima, foram
devidamente trazidas aos autos, apesar de sequer terem sido analisadas pelos
julgadores. Por esta razão, a Recorrente está certa de que o v. acórdão é nulo
Fl. 17673
DF CARF MF
Original

Fl. 32 da Resolução n.o 1401-001.017 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720172/2019-14

no tocante à manutenção integral dos créditos tributários lançados a título de
IPRJ e CSLL. Isto porque, a ausência de análise das provas apresentadas pela
Recorrente evidencia que o v. acórdão recorrido violou as previsões do artigos
2o, caput e parágrafo único, inciso VII e 50, inciso VI, §1o da Lei no 9.784/99,
que determinam que todos os atos administrativos devem ser devidamente
motivados de forma explícita, clara e congruente, conforme se verifica a
seguir:
(...)
Caso “os lançamentos contábeis a crédito na conta de resultado de
Compensação de Variação de Valores de Itens da Parcela A – CVA”
apresentados pela Recorrente tivessem sido analisados, a 12a Turma da
Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento no Rio de Janeiro/RJ
teria concluído que os valores glosados não tiveram impacto na apuração do
IRPJ e da CSLL, e que o i. fiscal autuante não deveria ter considerado parte
dos custos de energia elétrica como simplesmente não comprovados
documentalmente, vez que nunca o serão já que parte destes custos são
estimados e produzem efeito tanto na apuração dos valores a pagar dos
referidos tributos como custo dedutível, como na apuração da base de cálculo
através da contabilização da CVA, com o consequente cancelamento integral o
Auto de Infração.
Além disso, ao deixar de analisar os registos contábeis apresentados pela
Recorrente, o v. acórdão recorrido violou o disposto no §1o do art. 4891 do
Código de Processo Civil, que se aplica supletiva e subsidiariamente ao
processo administrativo, conforme disposto em seu art. 15. O mencionado §1o
do art. 489, do CPC prevê que não se considera fundamentada a decisão que
não enfrentar todos os argumentos deduzidos no processo capazes de, em tese,
infirmar a conclusão adotada pelo julgador.
Especificamente a respeito do processo administrativo fiscal, o art. 31 do
Decreto no 70.235/72 determina que a decisão deverá referir-se expressamente
às razões de defesa suscitadas pelo Impugnante, in verbis:
(...)
Conclui-se, portanto, que ao deixar de analisar as evidências apresentadas
pela Recorrente, inclusive por meio de registros contábeis, que comprovam
que os valores glosados não impactaram a apuração ou recolhimento do IRPJ
e da CSLL, o v. acórdão recorrido incorreu em vício de nulidade.
No presente caso, não há dúvidas de que as demonstrações apresentadas
são essenciais ao deslinde da presente controvérsia, na medida em que o
próprio v. acórdão recorrido expressamente afirma que a apresentação dos
“lançamentos contábeis a crédito na conta de resultado de Compensação de
Variação de Valores de Itens da Parcela A – CVA” seria suficiente para
comprovação do direito da Recorrente, o que, apesar de apresentado, não foi
objeto de análise.
Fl. 17674
DF CARF MF
Original

Fl. 33 da Resolução n.o 1401-001.017 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720172/2019-14

Resta, portanto, demonstrada a necessidade de que seja reconhecida a nulidade
parcial do v. acórdão recorrido, de forma a determinar o retorno dos autos para
a Delegacia de Julgamento para que sejam efetivamente analisados todos os
argumentos e documentos apresentados pela Recorrente.
No entanto, com o intuito de aproveitar os atos processuais já praticados, em
atenção aos princípios da eficiência e da economia processual, caso V. Sas.
entendam que a nulidade apontada seja sanável, a Recorrente requer seja
determinada a conversão em diligência, de forma a determinar a análise dos
documentos apresentados pela D. Fiscalização.
2) No mérito repete as alegações já trazidas quando da impugnação,
relativamente ao “contexto do setor elétrico – aquisição de energia elétrica,
parcela A e CVA”, “das especificidades do setor elétrico e os seus impactos
na contabilidade”, “da dedutibilidade dos custos de aquisição de energia
elétrica registrados pela Recorrente” e “da demonstração do tratamento
contábil na prática”. Em relação a este último ponto, o recurso voluntário
acresceu o seguinte:
A conciliação abaixo demonstra este procedimento na íntegra, sendo: (a) o
item 1), o custo da aquisição de energia elétrica que é coberto pela tarifa, e é
estimado quando da última revisão tarifária; (b) o item 2), que corresponde ao
custo estimado no momento da aquisição da energia elétrica, e que é registrado de
acordo com o regime de competência, conforme orientação da própria Receita
Federal; (c) o item 3), que corresponde ao valor de CVA registrado no resultado
contábil, para fins de neutralização dos efeitos do custo coberto pela tarifa vis-à-
vis o custo estimado da aquisição de energia no período; e, (d) o item 4 que é a
diferença entre os itens 1, 2 e 3:

Fl. 17675
DF CARF MF
Original

Fl. 34 da Resolução n.o 1401-001.017 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720172/2019-14

Verifica-se, portanto, que a diferença entre o custo coberto pela tarifa,
estimado quando da última revisão tarifária, e o custo estimado registrado pelo
regime de competência é exatamente o valor da CVA, o que demonstra de forma
clara que para todo custo estimado registrado, haverá o registro de uma CVA
correspondente no resultado.
Assim, o procedimento de constituição de provisão e reversão, utilizado pela
Recorrente para o registro dos seus custos, tem efeito neutro no resultado contábil
da empresa, razão pela qual não há que se falar em recolhimento a menor de IRPJ
e CSLL.
Ademais, apesar do lançamento contábil referente à Jirau demonstrar
perfeitamente o procedimento adotado na prática e se tratar do maior valor
referente a esse procedimento de provisão/reversão neste ano, o que não foi
analisado pelo v. acórdão recorrido, a Recorrente vem demonstrar mais exemplos
a fim de sanar quaisquer dúvidas porventura existentes.
Fl. 17676
DF CARF MF
Original

Fl. 35 da Resolução n.o 1401-001.017 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720172/2019-14

Da análise dos meses de maio e setembro, por exemplo, conclui-se também
que o procedimento adotado pela Recorrente para o registro dos seus custos por
meio de constituição de provisão/reversão não gerou qualquer impacto no seu
resultado contábil, uma vez que o registro de CVA garante que estes lançamentos
sejam neutralizados.
Isto porque, assim como no mês de outubro, o valor de receita registrado na
conta CVA nos meses de maio e setembro é equivalente à diferença entre o valor
de custo estimado coberto pela tarifa e o valor de custo estimado registrado de
acordo com o regime de competência, neutralizando qualquer eventual
divergência contabilizada no resultado, conforme verifica-se da conciliação a
seguir:

Fl. 17677
DF CARF MF
Original

Fl. 36 da Resolução n.o 1401-001.017 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720172/2019-14

Assim, as conciliações acima apresentadas reforçam o que já foi
comprovado, ou seja, que para todo valor de provisão de custo estimado ou de
custo efetivo, registrado como despesa no resultado contábil da Recorrente, em
que se verifica diferença em relação ao custo coberto pela tarifa, registra-se um
valor equivalente de CVA, que será lançada como receita no resultado quando o
custo estimado ou efetivo superar o coberto pela tarifa, ou como despesa, quando
o custo estimado ou efetivo for inferior ao coberto pela tarifa.
Portanto, o efeito deste procedimento no resultado contábil é zero ou
praticamente zero. Ora, se não há impacto no resultado, não há impacto na
apuração ou recolhimento dos tributos.
E nem se alegue novamente que não seria possível verificar a relação entre
os valores aqui apresentados e a presente atuação, pois além dos exemplos acima
mencionadas serem relativos ao ano de 2015, período objeto do Auto de Infração
ora em discussão, as contas de custo consideradas nas conciliações demonstradas
acima são as mesmas contas de custo analisadas pela fiscalização e que foram
objeto do Auto de Infração, conforme verifica-se dos dois exemplos abaixo:

Desta forma, resta comprovado que o procedimento utilizado pela
Recorrente para o registro dos seus custos além de estar de acordo com as regras
contábeis e regulatórias, não gerou qualquer impacto na apuração do IRPJ e da
CSLL, razão pela qual não há que se falar em recolhimento a menor destes
tributos.
Fl. 17678
DF CARF MF
Original

Fl. 37 da Resolução n.o 1401-001.017 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720172/2019-14

3) Da impossibilidade de exigência de juros de mora sobre a multa de ofício –
também neste ponto repete ipsis litteris, o teor da impugnação a respeito da
matéria.
4) Ao final, requer que todas as intimações sejam feitas aos cuidados dos
Patronos que subscrevem a petição.
Após, vieram os autos a este Conselheiro para relato e voto.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Luiz Augusto de Souza Gonçalves, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e sua matéria se enquadra na competência
deste Colegiado. Os demais pressupostos de admissibilidade igualmente foram atendidos.
Apresentado o voto aos meus pares, o julgamento foi convertido em diligência
para que a Autoridade Fiscal esclareça alguns pontos ainda pendentes e que impedem a tomada
de decisão por parte do Colegiado.
Trata-se, especificamente, da questão envolvendo o caso da Usina de Jirau.
Quando cita o “caso de Jirau”, vide e-fls. 16.930, a Recorrente o faz nos seguintes
termos: “A fim de demonstrar na prática todo procedimento descrito acima, a Impugnante
discorrerá, a título exemplificativo, a respeito do caso de Jirau, ocorrido em 2015, e que
representou o maior impacto nesse procedimento de provisão/reversão neste ano”.
Segundo a Recorrente, Jirau é uma usina hidrelétrica construída no Rio Madeira,
em Rondônia, com a qual a Impugnante firmou contrato de aquisição de energia. Contudo,
devido a um atraso no cronograma das suas obras, a construção da Usina de Jirau não foi
concluída a tempo, de forma que, para cumprir o contrato firmado com a Impugnante, essa usina
precisou adquirir energia elétrica no Mercado de Curto Prazo.
Ocorre que o preço da aquisição de energia no mercado de curto prazo oscila e
pode ter um preço superior ao dos contratos, que foi o que teria ocorrido, de forma que o preço
da energia elétrica, nesse caso, acabou sendo muito maior do aquele firmado no contrato entre a
Usina de Jirau e a Impugnante. Em regra, nestes casos, a geradora de energia elétrica é obrigada
a repassar a energia elétrica que adquiriu no mercado de curto prazo pelo preço firmado no
contrato inicial com a distribuidora, sem repassar a diferença do custo que teve que incorrer para
adquirir a energia de forma emergencial.
Contudo, a Usina de Jirau, em 2013, ajuizou uma ação para garantir que não lhe
fossem impostas sanções pelo atraso na geração de energia, sob a alegação de que o atraso na
finalização das obras teria ocorrido em razão de fatores que fugiriam do seu controle, como
greves e atos de vandalismo. Nos autos desta ação, foi proferida decisão que deferiu o pedido
liminar da Usina de Jirau.
Fl. 17679
DF CARF MF
Original

Fl. 38 da Resolução n.o 1401-001.017 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720172/2019-14

Assim, a partir da competência de julho de 2015, a CCEE entendeu que a
Impugnante deveria reconhecer um passivo referente à aquisição da energia elétrica no mercado
de curto prazo no valor R$ 163,5 milhões (DOC. 09), pois, a seu ver, à época, em razão da
liminar proferida, este custo não seria arcado pela Usina de Jirau.
Assim, a Impugnante teria registrado uma provisão no referido valor,
reconhecendo a despesa e a respectiva receita de CVA no mesmo valor, conforme se verifica dos
lançamentos contábeis abaixo:

Segundo a Recorrente, e considerando os lançamentos contábeis destacados
acima, o reconhecimento da provisão do custo, referente à aquisição da energia elétrica no
mercado de curto prazo em decorrência do atraso nas obras da Usina de Jirau, não teria gerado
qualquer impacto no resultado contábil da Contribuinte. Isto porque, assim como houve registro
da despesa, houve um registro equivalente de receita de CVA, anulando-se o efeito do custo
registrado.
Em setembro de 2015, antes da liquidação da referida competência de julho/2015,
a Associação Brasileira de Distribuidores de Energia Elétrica – “ABRADEE”, teria obtido uma
decisão liminar favorável em outro processo judicial, que garantia às distribuidoras de energia
elétrica o direito de não arcar com os custos referentes à aquisição de energia elétrica no
mercado de curto prazo em decorrência do atraso nas obras de Jirau. Em razão desta decisão
liminar, a CCEE teria estornado o lançamento feito em julho na competência de agosto.
Contudo, considerando que se tratava de uma decisão provisória, receosa de que a
decisão liminar fosse cassada ou, ainda, revertida em instância superior, e, tendo em vista o alto
Fl. 17680
DF CARF MF
Original

Fl. 39 da Resolução n.o 1401-001.017 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720172/2019-14

valor envolvido, que poderia ser objeto de liquidação pela CCEE, a Impugnante manteve a
provisão de R$ 163,5 milhões no passivo.
No entanto, em março de 2016, a CCEE, considerando a nova decisão judicial
obtida na ação ajuizada pela ABRADEE, enviou um novo comunicado (DOC. 10) à Recorrente
informando que uma nova decisão judicial teria alterado o entendimento inicial de que as
distribuidoras deveriam arcar com o custo da aquisição da energia no mercado de curto prazo em
razão do atraso nas obras da Usina de Jirau.
Assim, tendo em vista a decisão judicial e o comunicado enviado pela CCEE, a
Recorrente entendeu que não havia mais risco de liquidação do valor R$ 163,5 milhões que
justificasse a manutenção da provisão, procedendo, então, à sua reversão.
Nesse sentido, em virtude do contexto narrado acima, alega que no caso de Jirau,
a Fiscalização jamais encontraria nota fiscal que comprovasse a liquidação do valor referente ao
referido custo. O que corroboraria o que vem sendo defendido, no sentido de que não se pode
realizar o simples confronto de notas fiscais com os valores de custo registrados no resultado
contábil da Impugnante. Aduz, novamente, que o setor elétrico, tal como regulado, e a sua lógica
de funcionamento, não permitem esse simples confronto.
Isto porque, além de não ter havido a efetiva liquidação do valor referente ao caso
de Jirau, a provisão registrada em 2015, apenas foi revertida em 2016. Portanto, ao realizar a
composição das provisões constituídas e revertidas no ano de 2015, de fato, haveria uma parcela
destas provisões, como no caso de Jirau, que apenas teriam sido revertidas no período
subsequente.
No caso de Jirau, tal reversão em período subsequente teria se dado em função de
um comunicado da CCEE, mas isto também poderia ocorrer nos casos em que a Impugnante
estima custo de aquisição de energia que apenas é liquidado no ano seguinte pela CCEE. Assim,
a reversão da provisão do custo estimado e o registro do custo efetivo apenas ocorreriam em
período posterior.
Ocorre que, ao contrário do que teria entendido a Fiscalização, essa diferença
entre os valores de provisões constituídas e revertidas não geraria qualquer impacto no resultado
contábil da Recorrente, pois como demonstrado anteriormente, o registro de CVA equivalente
garantiria que estes lançamentos fossem neutralizados. Se não há impacto no resultado, não há
impacto na apuração dos tributos, de forma que não teria havido recolhimento de qualquer
tributo a menor.
Analisando a impugnação, cujos termos foram reproduzidos no recurso
voluntário, constata-se que, a princípio, no entendimento deste Relator, teria andado bem o
acórdão recorrido ao afirmar que a Recorrente não esclareceu qual seria a relação do exemplo da
Usina Hidrelétrica de Jirau com os valores objeto dos Autos de Infração de IRPJ e CSLL.
Primeiramente, porque o citado exemplo foi posto, nas próprias palavras da
Recorrente, para “demonstrar na prática todo procedimento descrito acima”, discorrendo, “a
título exemplificativo”, a respeito do caso, ocorrido em 2015, e que teria representado o maior
impacto no procedimento de provisão/reversão no respectivo ano.
Fl. 17681
DF CARF MF
Original

Fl. 40 da Resolução n.o 1401-001.017 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720172/2019-14

Não teria sido feita, por parte da Recorrente, nenhuma relação direta entre os
valores a que se refere o exemplo de Jirau, no caso, R$163.497.839,00, lançados, segundo as
tabelas apresentadas, em outubro de 2015, com as glosas relativas ao grupo “Energia – Mercado
de Curto Prazo – MCP” da CCEE (NLC), que importaram em R$213.054.866,58.
Cito este valor pois é o mais significativo do auto de infração, perfazendo em
torno de 90% do total das glosas feitas pela Fiscalização, e que se referem a valores não
comprovados
relativamente
aos
meses
de
julho
(R$178.499.433,24)
e
outubro
(R$58.470.885,42) de 2015; essas glosas foram realizadas haja vista a inexistência das Notas de
Liquidação das Contabilizações do Mercado de Curto Prazo da CCEE (NLC) dos respectivos
meses (pelo menos não foram apresentadas pela Recorrente após regular intimação e
reintimação). Conforme é facilmente verificável, tanto os valores quanto os períodos de apuração
a que se referem não apresentam nenhuma correspondência entre si, razão pela qual as alegações
da Recorrente, prima facie, não poderiam ser aceitas.
Aliás, referidas notas de liquidação também não foram apresentadas por ocasião
do recurso voluntário, também não foi encontrado no recurso nenhuma remissão a eles ou à sua
ausência; tais documentos seriam de apresentação obrigatória para comprovar os valores
glosados relativamente aos meses de julho e outubro de 2015. Diga-se de passagem, sem razão a
Recorrente quando alega que “a fiscalização jamais encontraria nota fiscal que comprovasse a
liquidação do custo referente à Jirau” (v. e-fls. 17.296); mesmo que isso correspondesse à
verdade, por conta da alegada ausência de liquidação dos valores relativos ao contrato com a
Usina de Jirau, tais operações não foram as únicas nos citados períodos. Aliás, os documentos de
e-fls. 945 (planilha DOC06_Docs_Sumarios_CCE_MCP.xlsx) demonstram justamente o
afirmado acima.
Outra impropriedade, tanto na impugnação quanto no recurso voluntário, em
relação ao exemplo de Jirau, diz respeito à citada reversão da provisão, que teria sido realizada
tão somente em 2016, pois não há nenhuma indicação nos recursos da apresentação dos
lançamentos contábeis que espelhassem o referido ajuste.
Também restaria patente, repito, na visão deste Relator, o acerto da decisão
recorrida ao afirmar que não teriam sido apresentados os lançamentos contábeis a crédito na
conta de resultado de Compensação de Variação de Valores de Itens da Parcela A – CVA ou
qualquer prova documental no sentido de demonstrar que os valores glosados tiveram efeito nulo
na apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Como dito acima, o exemplo de Jirau, pelo
menos da forma como apresentado pela Recorrente, não faria prova nenhuma da alegada
neutralidade dos lançamentos contábeis na apuração da base de cálculo dos tributos exigidos,
servindo tão somente, conforme suas próprias palavras, para demonstrar na prática o
procedimento contábil adotado pela mesma em virtude das especificidades do setor econômico
em que inserida e, tão somente, “a título exemplificativo”.

Fl. 17682
DF CARF MF
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Fl. 41 da Resolução n.o 1401-001.017 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720172/2019-14

Porém, em respeito ao princípio do Colegiado, me curvei ao entendimento da
maioria de meus pares, que manifestaram sua preocupação ante à carência de elementos
suficientes para uma tomada de decisão. Assim, após as discussões de praxe, a Turma resolveu
converter o julgamento em diligência para que a Autoridade Administrativa aprofundasse a
investigação no sentido de esclarecer se, no cômputo dos R$213.054.866,58 glosados pela
Fiscalização, que se refeririam em seu total aos períodos de apuração de julho e outubro de 2015,
estariam contidos os R$163.497.839,00 relativos aos custos com a Usina de Jirau. A dúvida
principal reside no fato de que as glosas referem-se aos períodos de apuração de julho
(R$178.499.433,24) e outubro (R$58.470.885,42) de 2015, enquanto os R$163.497.839,00,
segundo a Recorrente, referir-se-iam ao período de outubro. Ou seja, as competências relativas
aos valores glosados não “fechariam”, em termos de datas e valores, com a competência dos
custos de Jirau (outubro/2015).
Outra questão a ser complementada pela diligência diz respeito à citada reversão
da provisão com Jirau para fins de neutralidade; deve-se aproveitar a diligência para melhor
instruir os autos com a apresentação dos assentamentos contábeis/fiscais que comprovariam a
reversão da citada provisão, se houver.
Por todo o exposto, deve a Autoridade Administrativa:
1) Intimar a Contribuinte para que, a partir das glosas realizadas pela Autoridade
Fiscal relativas ao grupo “Energia – Mercado de Curto Prazo – MCP” da
CCEE (NLC), que importaram em R$213.054.866,58, apresente a devida
conciliação das despesas glosadas, com o fito de comprovar que a glosa que
alegadamente seria relativa às despesas com a Usina Jirau, no montante de
R$163.497.839,00, estaria abarcada pelo trabalho fiscal, justificando, em
especial, a diferença das competências relativas às glosas dos meses de julho
(R$178.499.433,24 e outubro (R$58.470.885,42) de 2015;
2) Apresente os documentos fiscais e contábeis que comprovam a alegada
reversão realizada para fins de neutralização das despesas com a Usina de
Jirau no montante de R$163.497.839,00;
3) Após a apresentação dos demonstrativos e documentos solicitados, elabore
relatório conclusivo a respeito das novas informações juntadas aos autos;
4) Abra prazo de 30 (trinta) dias para a manifestação da Contribuinte em relação
ao Relatório de Diligência.

(assinado digitalmente)
Luiz Augusto de Souza Gonçalves
Fl. 17683
DF CARF MF
Original