Tribunal: CARF
Processo: 17459.720064/2021-88
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: WILSON KAZUMI NAKAYAMA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-02-21
Data de publicação: 2024-03-08

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2016
NULIDADE DO ACÓRDÃO DE 1a INSTÂNCIA. FALTA DE ÁNALISE DAS PROVAS. CONFUSÃO NOS FUNDAMENTOS DA DECISÃO. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
O sujeito passivo alega que a DRJ ignorou as provas por ela produzidas, e serviu-se de fundamentos que teriam causado grande confusão contábil, jurídica e processual e que resultaram em dificuldade para que ela conseguisse exercer os seus direitos ao contraditório e à ampla defesa. A DRJ fundamentou suas decisões e o sujeito passivo teve a total possibilidade de apresentar suas contrarrazões, tendo exercido, em plenitude, o seu direito ao contraditório e à ampla defesa, não havendo que se falar em cerceamento do direito ao contraditório e à defesa.
NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO. OFENSA AO ART. 146 DO CTN. INOCORRÊNCIA
O sujeito passivo alega que o procedimento, os documentos e os argumentos utilizados por ela e apresentados à Fiscalização, relativo à apuração do ajuste dos preços de transferência de bens importados no ano-calendário anterior pelo método CPL teriam sido os mesmos que o procedimento relativo ao ano-calendário discutido no presente processo. E por isso deveriam ser adotados os mesmos critérios jurídicos que os realizado para o ano-calendário anterior, que não resultaram em lançamento. Assim, entendeu que em face da conclusão da Autoridade Fiscal, naquela oportunidade, o procedimento para apuração do ajuste pelo método CPL por ela adotado estaria correto. Contudo, não é possível concluir que o fato da Fiscalização não ter apurado ajuste de preço de transferência em uma fiscalização anterior, e apenas de um único ano-calendário, o procedimento, os documentos e as justificativas por ela apresentadas à Fiscalização comprovariam que o procedimento por ela então adotado estivesse correto. Não é possível afirmar que teria havido consolidação do entendimento da Autoridade Tributária em apenas um procedimento de fiscalização, eis que o o procedimento anterior poderia estar equivocado, o que, em tese, poderia ensejar autorização para a realização de procedimento de fiscalização para reexame do exercício fiscalizado, obedecida a legislação pertinente..
PREÇO DE TRANSFERÊNCIA. MÉTODO CPL. COINCIDÊNCIA ANO FISCAL COM PERÍODO DE PRODUÇÃO. DESNECESSIDADE.
A Autoridade Fiscal desclassificou o método CPL porque no demonstrativo de custo apresentado pelo sujeito foi elaborada com informações de dois períodos fiscais, não sendo portanto, conicnidente4s com o ano fiscal. O sujeito passivo elaborou o demonstrativo de custos de forma que o período de apuração do pereço de transferência coincidisse com o período de apuração da empresa brasileira. A falta de coincidência do período do demonstrativo apresentado com o ano fiscal da exportadora não é motivo para desclassificação do método CPL, desde que a composição mensal dos custos sejam coincidentes com as informações contidas nos balancetes mensais. Os ajustes dos preços de transferência das importações devem ser realizados com base nos custos do período em que tais mercadorias foram produzidas.
PREÇO DE TRANSFERÊNCIA. APRESENTAÇÃO DE MAPA DE CUSTEIO COMPLETO.
Ao contrário do que afirmou a Autoridade Fiscal, a Recorrente apresentou o mapa de produção (em relação as quantidades produzidas) completo e não parcial.
PREÇO DE TRANSFERÊNCIA. AUSÊNCIA DE FORMALIDADES NOS BALANCETES NÃO SÃO ÓBICES A UTILIZAR AS INFORMAÇÕES NELES CONTIDAS. POSSIBILIDADE DE COMPROVAÇÃO COM INFORMAÇÕES LANÇADAS NO LIVRO DIÁRIO.
É possível verificar que apesar de não constar Balancete no cabeçalho, se trata de balancete mensal, identificando-SE o período, as contas, sua descrição, e o saldo final. Também há totalização do ativo, passivo, patrimônio líquido, receitas e despesas, a unidade monetária utilizada e a identificação e assinatura do contador. Os valores informados nos balancetes estão conforme os lançamentos do Livro Diário, e dessa forma o fato dos balancetes não estarem contidos no Livro Diário não é motivo para desqualificar o método CPL de ajuste de Preço de Transferência.
PREÇO DE TRANSFERÊNCIA. SISTEMA DE CUSTEIO INTEGRADO COM A CONTABILIDADE FINANCEIRA.
A Autoridade Fiscal não teve a possibilidade de verificar se os sistemas de custeio e de contabilidade financeira da TASA são integrados, o que evidentemente somente seria possível se tivesse acesso aos sistemas. O que comprovaria que o sistema de custeio está integrado com a contabilidade financeira é a conciliação de saldos das contas de receitas e de despesas diretamente relacionadas com a produção dos bens informadas nos balancetes com a informação do Balanço e da Demonstração de Resultado auditadas e com a informação prestada ao Fisco argentino. Pelo fato do resultado apurado contabilmente, que constou nas demonstrações financeiras auditadas é coincidente com a informação prestada ao Fisco argentino e pelo fato das informações de custo de produto vendido consignadas nos balancetes convergir para o total de custo de produto vendido informado nas demonstrações financeiras auditadas, comprova-se que o sistema de custos esta ́integrado com a contabilidade financeira.
PREÇO DE TRANSFERÊNCIA. MÉTODO CPL. POSSIBILIDADE DE UTILIZAÇÃO DO CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS-CPV PARA CÁLCULO DO CUSTO MÉDIO DE PRODUÇÃO.
O CPV contém a informação dos custos do ano em que foi produzido, incluindo os materiais e mão-de-obra direta e o custo indireto de fabricação devidamente alocados de acordo com o rateio do exercício social em que foi produzido. Com o CPV é possível conciliar o custo informado nos balancetes com o resultado informado na Demonstração do Resultado do Exercício, pela comparação do lucro bruto e com a declaração prestada ao FISCO. Portanto o CPV, juntamente com a quantidade de veículos exportada ao Brasil pode ser utilizada para o cálculo do custo médio pelo método CPL.
PREÇO DE TRANSFERÊNCIA. MÉTODO CPL. ERRO DE APURAÇÃO DO CUSTO MÉDIO UNITÁRIO.
O demonstrativo de custos apresentado não foi o custo de produção corrente, mas o custo dos produtos vendidos, de modo que para cálculo da média do custo deve ser utilizada a quantidade vendida e não a quantidade em estoque no mês de dezembro.
PREÇO DE TRASNFERÊNCIA. MÉTODO CPL. FALTA DE APRESENTAÇÃO DO CRITÉRIO DE RATEIO DE CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO. DESNECESSIDADE. IMPORTA É QUE O CRITÉRIO SEJA CONSISTENTEMENTE ALOCADOS A TODOS OS PRODUTOS
Incabível ao FISCO afirmar se o critério de rateio é adequado ou não, devendo atentar-se apenas em verificar, para fins de apuração de custo pelo método CPL, se os custos foram consistentemente alocados a todos os produtos fabricados pela empresa
PREÇO DE TRANSFERÊNCIA. MÉTODO CPL. CUSTOS DESATINADOS AO ESTOQUE. VALOR CORRESPONDE AO CUSTO DO MÊS EM QUE OCORRE O CONSUMO PARA PRODUÇÃO.
O sujeito passivo faz a valorização dos itens produzidos pela conversão em dólar na data da baixa do custo do produto para o resultado, entendendo que a legislação tributária brasileira prevê que o método CPL deve ser apurado com base nos custos incorrido no país de origem das importações, não o custo que seria registrado no Brasil. Tal procedimento não é aceito pelas regras contábeis e fiscais brasileira por dois motivos: (i) as matérias-primas, partes e peças utilizadas na produção são registrados no ativo pelo custo histórico de aquisição (valores de entrada originais da transação em moeda nacional), de acordo com o art. 183, inciso II da Lei n° 6.404/76 e (ii) na legislação brasileira não há previsão legal para que o custo dos itens importados que compõem o CPV seja apurado pela conversão em reais do valor do item importado na data da baixa do bem produzido.
CSLL. TRIBUTAÇÃO REFLEXA
Aplica-se à CSLL o que for decidido quanto ao IRPJ por decorrer dos mesmos fatos e elementos de prova.

Inteiro teor:
S1-C 3T2
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
17459.720064/2021-88
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1302-007.005 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
21 de fevereiro de 2024
Recorrente
TOYOTA DO BRASIL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2016
NULIDADE DO ACÓRDÃO DE 1a INSTÂNCIA. FALTA DE ÁNALISE
DAS PROVAS. CONFUSÃO NOS FUNDAMENTOS DA DECISÃO.
CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
O sujeito passivo alega que a DRJ ignorou as provas por ela produzidas, e
serviu-se de fundamentos que teriam causado grande confusão contábil,
jurídica e processual e que resultaram em dificuldade para que ela conseguisse
exercer os seus direitos ao contraditório e à ampla defesa. A DRJ fundamentou
suas decisões e o sujeito passivo teve a total possibilidade de apresentar suas
contrarrazões, tendo exercido, em plenitude, o seu direito ao contraditório e à
ampla defesa, não havendo que se falar em cerceamento do direito ao
contraditório e à defesa.
NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. MUDANÇA DE CRITÉRIO
JURÍDICO. OFENSA AO ART. 146 DO CTN. INOCORRÊNCIA
O sujeito passivo alega que o procedimento, os documentos e os argumentos
utilizados por ela e apresentados à Fiscalização, relativo à apuração do ajuste
dos preços de transferência de bens importados no ano-calendário anterior pelo
método CPL teriam sido os mesmos que o procedimento relativo ao ano-
calendário discutido no presente processo. E por isso deveriam ser adotados os
mesmos critérios jurídicos que os realizado para o ano-calendário anterior, que
não resultaram em lançamento. Assim, entendeu que em face da conclusão da
Autoridade Fiscal, naquela oportunidade, o procedimento para apuração do
ajuste pelo método CPL por ela adotado estaria correto. Contudo, não é
possível concluir que o fato da Fiscalização não ter apurado ajuste de preço de
transferência em uma fiscalização anterior, e apenas de um único ano-
calendário, o procedimento, os documentos e as justificativas por ela
apresentadas à Fiscalização comprovariam que o procedimento por ela então
adotado estivesse correto. Não é possível afirmar que teria havido consolidação
do entendimento da Autoridade Tributária em apenas um procedimento de
fiscalização, eis que o o procedimento anterior poderia estar equivocado, o que,
em tese, poderia ensejar autorização para a realização de procedimento de
fiscalização para reexame do exercício fiscalizado, obedecida a legislação
pertinente..
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 17459.720064/2021-88
Fl. 6502
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

PREÇO DE TRANSFERÊNCIA. MÉTODO CPL. COINCIDÊNCIA ANO
FISCAL COM PERÍODO DE PRODUÇÃO. DESNECESSIDADE.
A Autoridade Fiscal desclassificou o método CPL porque no demonstrativo de
custo apresentado pelo sujeito foi elaborada com informações de dois períodos
fiscais, não sendo portanto, conicnidente4s com o ano fiscal. O sujeito passivo
elaborou o demonstrativo de custos de forma que o período de apuração do
pereço de transferência coincidisse com o período de apuração da empresa
brasileira. A falta de coincidência do período do demonstrativo apresentado
com o ano fiscal da exportadora não é motivo para desclassificação do método
CPL, desde que a composição mensal dos custos sejam coincidentes com as
informações contidas nos balancetes mensais. Os ajustes dos preços de
transferência das importações devem ser realizados com base nos custos do
período em que tais mercadorias foram produzidas.
PREÇO DE TRANSFERÊNCIA. APRESENTAÇÃO DE MAPA DE
CUSTEIO COMPLETO.
Ao contrário do que afirmou a Autoridade Fiscal, a Recorrente apresentou o
mapa de produção (em relação as quantidades produzidas) completo e não
parcial.
PREÇO DE TRANSFERÊNCIA. AUSÊNCIA DE FORMALIDADES NOS
BALANCETES NÃO SÃO ÓBICES A UTILIZAR AS INFORMAÇÕES
NELES CONTIDAS. POSSIBILIDADE DE COMPROVAÇÃO COM
INFORMAÇÕES LANÇADAS NO LIVRO DIÁRIO.
É possível verificar que apesar de não constar “Balancete” no cabeçalho, se
trata de balancete mensal, identificando-SE o período, as contas, sua descrição,
e o saldo final. Também há totalização do ativo, passivo, patrimônio líquido,
receitas e despesas, a unidade monetária utilizada e a identificação e assinatura
do contador. Os valores informados nos balancetes estão conforme os
lançamentos do Livro Diário, e dessa forma o fato dos balancetes não estarem
contidos no Livro Diário não é motivo para desqualificar o método CPL de
ajuste de Preço de Transferência.
PREÇO DE TRANSFERÊNCIA. SISTEMA DE CUSTEIO INTEGRADO
COM A CONTABILIDADE FINANCEIRA.
A Autoridade Fiscal não teve a possibilidade de verificar se os sistemas de
custeio e de contabilidade financeira da TASA são integrados, o que
evidentemente somente seria possível se tivesse acesso aos sistemas. O que
comprovaria que o sistema de custeio está integrado com a contabilidade
financeira é a conciliação de saldos das contas de receitas e de despesas
diretamente relacionadas com a produção dos bens informadas nos balancetes
com a informação do Balanço e da Demonstração de Resultado auditadas e
com a informação prestada ao Fisco argentino. Pelo fato do resultado apurado
contabilmente, que constou nas demonstrações financeiras auditadas é
coincidente com a informação prestada ao Fisco argentino e pelo fato das
informações de custo de produto vendido consignadas nos balancetes convergir
para o total de custo de produto vendido informado nas demonstrações
Fl. 6503
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

financeiras auditadas, comprova-se que o sistema de custos esta ́integrado com
a contabilidade financeira.
PREÇO DE TRANSFERÊNCIA. MÉTODO CPL. POSSIBILIDADE DE
UTILIZAÇÃO DO CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS-CPV PARA
CÁLCULO DO CUSTO MÉDIO DE PRODUÇÃO.
O CPV contém a informação dos custos do ano em que foi produzido,
incluindo os materiais e mão-de-obra direta e o custo indireto de fabricação
devidamente alocados de acordo com o rateio do exercício social em que foi
produzido. Com o CPV é possível conciliar o custo informado nos balancetes
com o resultado informado na Demonstração do Resultado do Exercício, pela
comparação do lucro bruto e com a declaração prestada ao FISCO. Portanto o
CPV, juntamente com a quantidade de veículos exportada ao Brasil pode ser
utilizada para o cálculo do custo médio pelo método CPL.
PREÇO DE TRANSFERÊNCIA. MÉTODO CPL. ERRO DE APURAÇÃO
DO CUSTO MÉDIO UNITÁRIO.
O demonstrativo de custos apresentado não foi o custo de produção corrente,
mas o custo dos produtos vendidos, de modo que para cálculo da média do
custo deve ser utilizada a quantidade vendida e não a quantidade em estoque no
mês de dezembro.
PREÇO
DE
TRASNFERÊNCIA.
MÉTODO
CPL.
FALTA
DE
APRESENTAÇÃO DO CRITÉRIO DE RATEIO DE CUSTOS INDIRETOS
DE FABRICAÇÃO. DESNECESSIDADE. IMPORTA É QUE O CRITÉRIO
SEJA CONSISTENTEMENTE ALOCADOS A TODOS OS PRODUTOS
Incabível ao FISCO afirmar se o critério de rateio é adequado ou não, devendo
atentar-se apenas em verificar, para fins de apuração de custo pelo método
CPL, se os custos foram consistentemente alocados a todos os produtos
fabricados pela empresa
PREÇO DE TRANSFERÊNCIA. MÉTODO CPL. CUSTOS DESATINADOS
AO ESTOQUE. VALOR CORRESPONDE AO CUSTO DO MÊS EM QUE
OCORRE O CONSUMO PARA PRODUÇÃO.
O sujeito passivo faz a valorização dos itens produzidos pela conversão em
dólar na data da baixa do custo do produto para o resultado, entendendo que a
legislação tributária brasileira prevê que o método CPL deve ser apurado com
base nos custos incorrido no país de origem das importações, não o custo que
seria registrado no Brasil. Tal procedimento não é aceito pelas regras contábeis
e fiscais brasileira por dois motivos: (i) as matérias-primas, partes e peças
utilizadas na produção são registrados no ativo pelo custo histórico de
aquisição (valores de entrada originais da transação em moeda nacional), de
acordo com o art. 183, inciso II da Lei n° 6.404/76 e (ii) na legislação brasileira
não há previsão legal para que o custo dos itens importados que compõem o
CPV seja apurado pela conversão em reais do valor do item importado na data
da baixa do bem produzido.
CSLL. TRIBUTAÇÃO REFLEXA
Fl. 6504
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

Aplica-se à CSLL o que for decidido quanto ao IRPJ por decorrer dos mesmos
fatos e elementos de prova.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do
colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as preliminares de nulidade da decisão de
primeira instância, e, no mérito, em negar provimento ao recurso voluntário, nos termos do
relatório e voto do relator
(documento assinado digitalmente)
Paulo Henrique Silva Figueiredo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Wilson Kazumi Nakayama - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Wilson Kazumi Nakayama,
Maria Angelica Echer Ferreira Feijo, Marcelo Oliveira, Savio Salomão de Almeida Nóbrega,
Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Paulo Henrique Silva Figueiredo (Presidente)
Relatório
Trata-se de recurso voluntário apresentado pela contribuinte TOYOTA DO
BRASIL LTDA (“TDB”) contra o acórdão 109-013.971, da 2a Turma da DRJ09, de 20 de
outubro de 2022, que julgou improcedente a impugnação apresentada por TDB contra Auto de
Infração de IRPJ e CSLL lavrado em decorrência de suposta falta de adição à base de cálculo de
IRPJ e CSLL de ajustes de preço de transferência do ano-calendário de 2016.
O procedimento fiscal levado a efeito em face da TDB teve como escopo verificar
a observância das regras de preço de transferência no ano-calendário 2016, constatando-se que
naquele ano a TDB informou ajustes de preço de transferência nas operações de importação e
exportação, conforme quadro a seguir, detalhado por método:
Fl. 6505
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

O procedimento fiscal foi direcionado à auditoria nas operações de importação,
tendo a Autoridade Fiscal aceitado como corretos os ajustes efetuados pelos métodos PIC e PRL,
mas rejeitado os ajustes realizados pelo método CPL, por entender que não estavam de acordo
com as exigências legais.
Segundo a Autoridade Fiscal, a não aceitação dos cálculos dos ajustes pelo
método CPL decorreram dos motivos abaixo elencados, reproduzidos do TVF (e-fls. 5450 a
5452):
1- O ano fiscal na TASA, unidade fabril da Toyota na Argentina, não coincide
com o ano civil. O ano fiscal corresponde ao período de 01/04/X0 a 31/03/X1,
portanto, o ano fiscal da TASA encerra-se no dia 31/03 de cada ano. No
relatório de custo da TASA consta informações contábeis de gastos para o
período de 01/01/2016 a 31/12/2016, cujos saldos contábeis não coincidem na
data de encerramento do ano fiscal em 31/03/2016.
Lei n° 9.430/96, artigo 18, inciso III, § 1°;
Lei n° 9,430/96, artigo 54;
Lei n° 6.404/76 e NBC TSP n° 11/2018, aprovado pelo Conselho Federal de
Contabilidade (CFC).
2- Mapa de Produção. A empresa TDB informou, de forma parcial.
3- Falta de apresentação dos balancetes contábeis mensais originais, em
QUATRO colunas, contendo os saldos das contas contábeis lastreados nos
registros do livro razão, com encerramentos em 31/03/2016. O balancete
contábil apresentado pela TDB constitui somente uma montagem de dados
contábeis em planilha no formato EXCEL, contendo registros do período de
01/01/2016 a 31/12/2016.
Lei n° 9.430/96, artigo 18, inciso III, § 1°;
Lei n° 9,430/96, artigo 54;
Lei n° 6.404/76 e NBC TSP n° 11/2018, aprovado pelo Conselho Federal de
Contabilidade (CFC).
Os dados contábeis da unidade fabril TASA (Toyota Argentina S.A), relativo
aos gastos incorridos na produção constituem em montagem de valores de
DOIS anos fiscais distintos, sendo composto, parcialmente, com registros
Fl. 6506
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

contábeis do ano fiscal encerrado em 31/03/2016 e ano fiscal encerrado em
31/03/2017. O fato em si, fere alguns princípios contábeis da contabilidade,
como o princípio da competência, princípio do registro pelo valor original e o
princípio da realização da receita e confrontação da despesa, que atualmente,
encontram-se, no Pronunciamento CPC 00 (R2) – Estrutura Conceitual para
Relatório Financeiro.
Lei n° 9.430/96, artigo 18, inciso III, § 1°;
Lei n° 9,430/96, artigo 54;
Lei n° 6.404/76 e NBC TSP n° 11/2018, aprovado pelo Conselho Federal de
Contabilidade (CFC).
4- Além de ser contrário aos princípios contábeis, deixou de cumprir a
determinação contida na legislação do preço de transferência, método CPL, no
§1° no artigo 18 da Lei n° 9.430/96, conforme reprodução a seguir.
Lei n° 9.430/96
“in verbis
Art. 18. Os custos, despesas e encargos relativos a bens, serviços e direitos,
constantes dos documentos de importação ou de aquisição, nas operações
efetuadas com pessoa vinculada, somente serão dedutíveis na determinação do
lucro real até o valor que não exceda ao preço determinado por um dos
seguintes métodos:
I-..............................................................................................................................
II-...........................................................................................................................
III - Método do Custo de Produção mais Lucro - CPL: definido como o custo
médio ponderado de produção de bens, serviços ou direitos, idênticos ou
similares, acrescido dos impostos e taxas cobrados na exportação no país onde
tiverem sido originariamente produzidos, e de margem de lucro de 20% (vinte
por cento), calculada sobre o custo apurado. (Redação dada pela Lei no 12.715,
de 2012) (Vigência)
§ 1o As médias aritméticas ponderadas dos preços de que tratam os incisos
I e II do caput e o custo médio ponderado de produção de que trata o inciso
III do caput serão calculados considerando-se os preços praticados e os
custos incorridos durante todo o período de apuração da base de cálculo do
imposto sobre a renda a que se referirem os custos, despesas ou encargos”.
(Redação dada pela Lei no 12.715, de 2012) (Vigência)
Como se vê, não existe previsão legal na montagem de registros contábeis de
DOIS anos fiscais distintos, pelo contrário, o parágrafo primeiro do caput do
artigo 18 na lei, reforça que no cálculo do custo médio de produção, deverá ser
considerado os custos incorridos durante todo o período de apuração da base de
cálculo do imposto sobre a renda a que se referirem os custos, despesas ou
encargos.
5- Além dos problemas gravíssimos, itens 1,2 e 3 acima, relativos aos registros
contábeis, tornando-as imprestáveis nos apontamentos de custos de produção,
verificamos ainda, nos cálculos de custeio da TASA, método do custo por
absorção, duvidosa, isto é, se o cálculo do custo unitário em função da produção
ou vendas, apontamento do custeio indireto/fixo simplista, sem integração e
coordenação do custo com a contabilidade, ausência do apontamento do custo
total da matéria prima, confusão quanto a consideração das despesas de
royalties e despesas gerais de produção, com lacunas (mapa de produção
parcial), inexistência de um sistema de contabilidade de custos integrado e
coordenado com a escrituração contábil “SCCICCC”, conforme determinação
Fl. 6507
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

do Decreto-Lei n° 1.598/77 e artigo 1° e 2° no artigo 306 do Regulamento do
Imposto de Renda – RIR/2018, aprovado pelo Decreto n° 9.580/2018.
Artigos 301, 302, 303 e seus parágrafos, do RIR/2018, aprovado pelo
Decreto n° 9.580/2018;
Artigo 15, parágrafo 5°, da IN RFB n° 1.312/2012.
5- Considerando-se o disposto no § 5° do artigo 15 da IN RFB n° 1.312/2012,
que determinou a apuração do custo de produção pelo método de custeio por
absorção e, considerando-se, que o cálculo do custo por este método exige da
empresa industrial o “SCCICCC” e, considerando que, como ficou demonstrado
no presente termo, que a TASA não possui o tal sistema de custo integrado e
coordenado, concluímos por desconsiderar os cálculos de custos de produção e
comprovação do preço de transferência, método CPL.
Reproduzimos a seguir, o § 5o no artigo 15, da IN RFB n° 1.312/2012.
IN RFB n° 1.312/2012
“in verbis”
Do Método do Custo de Produção mais Lucro (CPL)
Art. 15. A determinação do custo de bens, serviços e direitos, adquiridos no
exterior, dedutível na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL,
poderá, ainda, ser efetuada pelo método do Custo de Produção mais Lucro
(CPL), definido como o custo médio ponderado de produção de bens, serviços
ou direitos, idênticos ou similares, no país onde tiverem sido originariamente
produzidos, acrescido dos impostos e taxas cobrados pelo referido país na
exportação, e de margem de lucro de 20% (vinte por cento), calculada sobre o
custo apurado.
MÉTODO DO CUSTEIO POR ABSORÇÃO (Grifos Nossos)

SISTEMA
DE
CONTABILIDADE
DE
CUSTO
INTEGRADO
E
COORDENADO COM A ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL, ora denominado
“SCCICCC”
RIR/2018
“in verbis”
Art. 306. Os produtos em fabricação e os produtos acabados serão avaliados
pelo custo de produção (Lei no 154, de 1947, art. 2o, § 4o; e Lei no 6.404, de
1976, art. 183, caput, inciso II).
§ 1o O contribuinte que mantiver sistema de contabilidade de custo integrado e
coordenado com o restante da escrituração poderá utilizar os custos apurados
para avaliação dos estoques de produtos em fabricação e acabados (Decreto-
Lei no 1.598, de 1977, art. 14, § 1o).
Fl. 6508
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

§ 2o Considera-se sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado
com o restante da escrituração aquele:

O método do custeio por absorção pressupõe a existência do inventário
permanente e do sistema de custo integrado e coordenado com a escrituração
contábil. Como discutido exaustivamente, ficou comprovado a ausência do
“SCCICCC”, conforme apuração dos custos fixos unitários de produção (ver
fls.31). Verificamos, ainda, que a TASA nada informou sobre os valores dos
estoques e dos custos dos produtos em elaboração no encerramento do período.
6- Por fim, cabe mencionar, que a descaracterização do método de custeio por
absorção, decorrente da ausência do “SCCICCC”, a legislação tributária no
Brasil proíbe a empresa de registrar no seu inventário o valor dos produtos
fabricados pelo custo de produção calculado. O valor do estoque será
determinado por meio de arbitramento.
Artigo 15, parágrafo 5°, da IN RFB n° 1.312/2012;
Artigo 308, incisos I e II e seus parágrafos, do RIR/2018, aprovado pelo
Decreto n° 9.580/2018.
A Autoridade Fiscal deu ciência à TDB da desclassificação do método CPL e a
intimou a apresentar novo método de ajuste.
Em atendimento à intimação, a TDB informou que o novo método escolhido foi o
PRL (Preço de Revenda menos Lucro), com margem setorial de lucro de 20%, previsto no inciso
II, artigo 18, da Lei n° 9.430/96, tendo apresentado demonstrativo sintético de apuração do preço
de transferência - PRL, contendo os preços praticados, preços parâmetros, valores de ajustes
unitários, quantidade e valor total de ajuste.
Contudo, a TDB consignou na sua resposta à intimação às e-fls. 5000-5001, que a
apresentação dos ajustes pelo método PRL não representaria qualquer reconhecimento da
invalidade do método CPL por ela utilizado, ressaltando que entendia como válido e regular o
ajuste apurado pela aplicação do método CPL, que fora utilizado para produtos importados da
Toyota Argentina S.A (“TASA”).
Considerando o novo valor de ajuste apurado pelo método PRL, o valor
anteriormente apurado pelo método CPL e o valor dos ajuste informado na ECF, a Autoridade
Fiscal chegou a nova base de cálculo de IRPJ e CSLL, conforme abaixo detalhado:
(+) valor total de ajuste apurado pelo “novo método PRL” ........... R$ 385.262.736,48
(-) valor ajustado no método CPL – informada na ECF..................R$ 97.493.347,93
(-) valor passível de ajuste (adição) no LALUR e LACS................R$ 287.769.388,55
Irresignada com o lançamento de ofício, a TDB apresentou impugnação às e-fls.
5491 a 5565, alegando em síntese:
Fl. 6509
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

Preliminarmente:
i)a nulidade do Auto de Infração pelo fato do lançamento ter decorrido de segundo
exame de um período já fiscalizado, sendo que a a autorização para o procedimento fiscal não
teria atendido aos arts. 906 do RIR/99 e 951 do RIR/18;
ii)a nulidade do lançamento pela mudança de critério jurídico adotada pela
Fiscalização, eis que os procedimentos adotados e os documentos utilizados pela impugnante
teriam sido os mesmos que os utilizado para apuração do ajuste do preço de transferência do
ano-calendário de 2015 e apresentados à Fiscalização no procedimento fiscal para verificação da
regularidade do ajuste de preço de transferência daquele ano-calendário;
No mérito, a TDB apresentou os seguintes argumentos:
iii) quanto a diferença entre o período adotado pela TDB para o cálculo do custo
de produção dos bens importados (ano-calendário de 2016, i.e., janeiro a dezembro de 2016) e o
exercício societário e fiscal da TASA:
iii.1)a legislação argentina autoriza e a TASA adota como exercício social e
fiscal o período compreendido entre abril e março do ano subsequente, nos
termos do art. 18, alínea “a”, da Lei argentina 20.628/73, como constadao pela
Fiscalização;
iii.2)a TDB exerceu a opção pela apuração pelo lucro real anual e, por não ter
sido sujeita a nenhum evento especial (incorporação, fusão, cisão, etc.), apurou
o IRPJ e a CSLL do ano-calendário 2016 sobre lucro real calculado entre
01/01/2016 a 31/12/2016;
iii.3)pelo fato do método CPL tomar como base os custos incorridos na
produção dos bens importados para formação dos preços parâmetros a serem
comparados com os preços efetivamente praticados nas importações, e não há
como apurar os custos incorridos na produção dos bens importados com base
em dados de período distinto daqueles em que referidos bens importados
tenham sido produzidos, apurou os custos incorridos pela TASA para produção
dos veículos que foram vendidos ao Brasil no período de 01/01/2016 a
31/12/2016;
iii.4) a Fiscalização, por outro lado, entendeu que o preço parâmetro CPL para
os valores de importações deveria ter sido apurado com base nos custos
contabilizados pela TASA entre 01/04/2015 e 31/03/2016, ou entre 01/04/2016
e 31/03/2017, que correspondem ao exercício fiscal da empresa argentina, e
assim, pelo fato da TDB ter utilizado dados de dois exercícios fiscais distintos
“misturados”, apresentados em planilhas compiladas, teria infringido à
legislação de regência (em particular, ao §1° do art. 15 da IN 1.312/12, que a
Fiscalização cita com a redação dada pela IN 1.870/2019). O argumento da
Fiscalização teria se baseado em pequena alteração da redação aprovado pela IN
1.870/19, que não altera a aplicação do método CPL, eis que não houve
mudanção na Lei n° 9.430/96 que dispõe sobre preços de transferência
iii.5)se a Fiscalização tivesse adotado a premissa correta, de que os custos de
produção devem ser apurados no período do IRPJ (e da CSLL) devidos no
Brasil (como ocorreu no procedimento fiscal de 2015), teria superado todas as
demais "dificuldades" impostas na análise do CPL da Impugnante que, em
Fl. 6510
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

suma, decorrem da suposta falta de identificação com os dados contábeis da
TASA (consoante seu exercício fiscal);
iii.6) é improcedente a afirmação da Fiscalização de que a apuração do
resultado da TASA no período de janeiro a dezembro de 2016 seria impossível
em termos contábeis por ferir os princípios da competência, do custo histórico e
da realização de receita não impedem a verificação do resultado em diferentes
períodos de tempo, desde que os valores registrados no período em referência
digam respeito a tal período (princípio da competência) e estejam valorados de
acordo com as normas contábeis aplicáveis (seja o custo histórico, seja o valor
que a norma contábil determine aplicável), pois os custos sempre estarão
confrontados com as despesas do período em questão;
iii.7)a legislação socitária brasileira, por exemplo, permite que sociedades fixem
o encerramento de seu exercício social em qualquer mês do ano (art. 175 da Lei
das Sociedades por Ações e art. 1.179 do Código Civil), enquanto a lei
tributária impõe a apuração do lucro real para fins do IRPJ e da CSLL em
períodos de apuração trimestrais ou anuais, com base no ano civil (arts. 1o e 2o
da Lei 9.430/96). Dessa forma, se não fosse possível apurar resultados em
períodos diferentes do exercício social, seria impossível apurar as bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL com base no lucro real trimestral;
iv)quanto aos formalismos sobre os balancetes e demais documentos contábeis:
iv.1)que a TDB pretendeu, com a planilha juntadas às e-fls. 4.927 a 4.929,
apresentar o resultado da TASA para o período de janeiro a dezembro de 2016
com a soma dos balancetes de cada um dos meses de 2016, tratando-se de
consolidação dos valores apurados em todos os balancetes dos meses de janeiro
a dezembro de 2016, inlcuisve assinados pelo contador, os quais estão juntados
aos autos como arquivos não pagináveis (termo de fl. 5.304).
v)quanto a rejeição pela Fiscalização dos Relatórios de apuração de custos
preparados pela Ernest Young (EY):
v.1) que a própria Receita Federal aceita a comprovação de preços e custos para
fins da legislação de preços de transferência pesquisas efetuadas por pessoa
jurídica ou instituição de notório conhecimento técnico, de acordo com o art.
43, II da IN 1.312/12, Solução de Consulta COSIT 13/2013 e Pergunta no 38 do
Manual Pergunta e Respostas da Pessoa Jurídica;
v.2) os Relatórios EY verificaram o custo de produção durante o ano de 2016
inteiro, para cada um dos produtos, e corroboraram a apuração do CPL da
TDB;
v.3) além da verificação do custo de produção durante o ano de 2016 inteiro, os
Relatórios EY demonstraram, por amostragem de um mês por produto, a
abertura analítica dos custos de produção do mês analisado, confirmando os
valores mensais considerados para fins do cômputo anual;
v.4) apesar da Fiscalização fundamentar a autuação no fato dos Relatórios EY
detalharem apenas um mês, e reconheça-se, escolhido pela TDB, não houve por
parte da Fiscalização a intimação para que a TDB fizesse a abertura detalhada
de outros meses, ou mesmo de todos os meses/produtos envolvidos;
Fl. 6511
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

v.5) no Relatório EY não foram detalhados toda a apuração anual pela alta
complexidade de referida tarefa, evidenciada numa matemática bem simples:
132 páginas de explicação analítica do custo mensal vezes 22 veículos vezes 12
meses resultaria em um laudo de aproximadamente 35.000 páginas;
v.6) seria possível à EY ter elaborado referido trabalho em um prazo adequado,
mas não nos 20 dias conferidos no Termo de Início de Fiscalização;
v.7)a Fiscalização optou por simplesmente desconsiderar os Relatórios EY e,
sem qualquer pedido de esclarecimento adicional, desqualificar o método CPL
adotado pela TDB;
vi) quanto ao suposto desrespeito ao sistema de custeio por absorção, a TDB
alegou os seguintes equívocos por parte da Fiscalização:
vi.1) a Fiscalização apontou como evidência da falta de apropriação de todos os
custos incorridos no período a desconsideração dos royalties e das despesas
gerais, que são necessários num sistema de custeio por absorção. Mas os dados
originários da contabilidade são: custo total (em dezembro para o produto
14052) de ARS 69.826.333,39, sendo que neste valor constavam ARS
2.138.092,60 a título de custo com o pagamento de royalties e ARS
2.139.005,69 a título de despesas gerais;
vi.2) os royalties e as despesas gerais foram descontados para fins de apuração
do ajuste pelo método CPL, conforme determina o art. 15, § 5° da IN 1.312/12,
segundo o qual apenas itens específicos do custo contabilizado na entidade
produtora é que devem ser considerados para fins de apuração do CPL. Os
valores de ARS 2.138.092,60 a título de custo com o pagamento de royalties e
ARS 2.139.005,69 a título de despesas gerais estavam contabilizados no valor
do custo total de ARS 69.826.333,39 e, por aplicação do referido § 5° do artigo
15, foram excluídos tais valores para fins de apuração da base do CPL (apenas);
vi.3) a exclusão dos royalties e das despesas gerais foi favorável ao próprio
Fisco, pois diminui a base de custos do CPL e, por conseguinte, o respectivo
preço parâmetro apurado, o que demonstra que não houve qualquer intenção de
"montar" uma base de custos da TASA que fosse mais favorável à TDB;
vi.4) não há como cogitar que a TASA não seguiu o sistema de custeio por
absorção; os royalties e as despesas gerais foram atribuídos ao custo do veículo
de código 140502, tanto que tiveram que ser excluídos do valor de custo total
contabilizado para fins de apuração da base de custos do CPL.
vii) quanto a suposto inconsistência no cálculo, devido a equívoco em função das
quantidades vendidas versus quantidades produzidas, a TDB alegou:
vii.1) que especialmente por se tratar de empresa do Grupo Toyota (precursor
do modo de produção just in time), praticamente não há diferença entre o CPV e
o custo de produção registrado no estoque da TASA;
vii.2) a Fiscalização aponta uma diferença relevante entre o CPV relativo às 193
unidades exportadas em dezembro de 2016 e o valor de estoque das 203
unidades produzidas no mês, comparando o valor do estoque (ARS
73.466.605,38) com o valor baixado para custo e já descontado dos valores de
royalties e despesas gerais (ARS 65.549.235,10);
Fl. 6512
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

vii.3) há equívoco na comparação, eis que ao verificar o valor total do estoque
(ARS 73.466.605,38), referido valor diz respeito a 203 unidades, o que
corresponde ao valor unitário de ARS 361.904,46;
vii.4) a comparação com o CPV não pode levar em conta o valor ajustado para
fins de CPL (ARS 65.549.235,10), mas sim o valor efetivamente registrado na
contabilidade da TASA como custo (ARS 69.826.333,39). A diferença entre o
CPV unitário (menor), utilizado com base para o CPL e o valor de estoque
(maior) é mínima/imaterial;
vii.5) no cálculo da fiscalização o CPV seria 12,07% menor do que o custo dos
estoques - o que em si já seria uma grande vantagem para o Fisco, haja vista
que, nesse caso, o preço parâmetro seria 12,07% menor pelo CPV que pelo
valor de estoque. Contudo, a conta correta demonstra que - sobretudo em
virtude do alto giro de estoque da TASA - a diferença entre o valor de estoque e
o CPV no caso em questão foi de apenas 0,030% (e, ainda assim, em favor do
Fisco); tendo a EY constatado no Laudo anexo (doc. 01, Seção 7.3) que a
diferença entre o CPV e o custo de produção no registro de estoques da TASA é
imaterial, sempre bastante inferior a 1%;
vii.6) a Fiscalização tentou ainda demonstrar que a Impugnante estaria
"carregando" nos veículos exportados para o Brasil o custo fixo incorrido pela
TASA, ao afirmar que no custo de materiais diretos (ARS 55.254.163,00) foi
incluído o valor de royalties (ARS 2.138.092,60. Mas uma análise das tabelas
13 e 14 do próprio TVF evidenciam que os ARS 2.138.092,60 de royaltires não
estão considerados no valor de ARS 55.254.163,00;
vii.7) para lém disso, o custo fixo total de ARS 4.982.083,13, que representa o
valor
baixado
para
CPV
(i.e.
custo
em
função
das
unidades
vendidas/exportadas, e não das unidades em estoque), também não considera o
valor das despesas gerais (ARS 2.139.005,69) que foram excluídas para fins de
CPL, mas estavam contabilizadas na TASA;
vii.8) verifica-se que não há diferença relevante entre o custo unitário apurado
pelo CPV e pelo valor de estoques, a diferença corresponde a ARS 109,99 ou
0,030% (para menos!) do valor total do custo unitário de estoque do item em
análise;
vii.9) o suposto aumento indevido de mais de 50% do custo fixo atribuído pela
Fiscalização ao veículo de código 140502, decorre apenas dos diversos erros de
conceito e de conta cometidos no TVF, sem os quais se verifica apenas uma
diferença mínima e para menor (i.e. em favor do Fisco);
vii.10)com base em premissas e contas equivocadas a Fiscalização afirma que a
TASA não possuiria contabilidade adequada, em particular que seu sistema de
controle de custos não estaria integrado à escrituração contábil financeira. Não
há problema do sistema de controle de custos da TASA. A Fiscalização
comparou custos unitários do controle de estoques da TASA com valores que
representam um verdadeiro monstro numérico: o valor total de custos baixados
para resultado (CPV), já depurados para fins de CPL de valores que, na visão da
Impugnante não se encaixam no §5° do art. 15 da IN 1.312/12 (royalties e
despesas gerais), e ainda os dividiu pela quantidade de estoque (quando há itens
em estoque final não baixados para custo). Não há SCCICC no mundo que faça
com que esta conta bata!
Fl. 6513
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

viii) quanto ao suposto erro de valoração dos estoques por não seguir os critérios
admitidos na legislação brasileira (CMP ou PEPS):
viii.1) a Fiscalização sustenta que os estoques da TASA não estariam
valorizados pelos critérios admitidos na legislação brasileira (CMP ou PEPS), e
que a evidência seria uma fatura de compra do material código 44200-0K750 -
LINK ASSY, POWER STEERING. Mas a conforme constado no Laudo da EY,
especificamente no Capítulo 6.1.1, houve equívoco do fornecedor no
preenchimento da fatura. Por se tratar de uma compra de partes para reposição,
não de material destinado a produção, o fornecedor deveria ter indicado outro
código TASA na fatura, mais especificamente o código 44250-0K750 (que a
mesma peça, mas em estoque de partes e peças para reposição) em vez do
código 44200-0K750 (que indica a mesma peça, mas adquirida para produção
de veículos). O erro do fornecedor fica evidente quando se compara a fatura
com o respectivo pedido de compra emitido pela TASA, tal qual constatado no
Laudo da EY (Capítulo 6.1.1);
viii.2)a Fiscalização ainda aponta um suposto erro de procedimento no computo
do custo de partes adquiridas da TMC (Japão), que teriam sido registradas em
estoque pelo seu preço de aquisição em USD, somente convertido para ARS no
momento da baixa para custo (resultado). Esse procedimento, não viola o
critério do CMP ou do PEPS - o estoque continua avaliado pelo custo médio
ponderado de aquisição, mas em USD, e é expressamente permitido para fins
contábeis e fiscais na Argentina, tal como constatado no Laudo EY, Capítulo 4;
viii.3)os resultados contábeis apurados de acordo com os procedimentos acima
também são aqueles oferecidos à tributação pelo imposto de renda na Argentina
(Capítulo 5 do Laudo EY), aplicando-se os incisos do § 5° art. 15 da IN
1.312/12;
A TDB juntou aos autos um “Relatório de Constatação” (“Laudo EY”), às e-fls.
5581 a 5900 (elaborado pela consultoria Ernest Young), apresentado juntamente com a
impugnação, no qual afirmou que a referida consultoria teria chegado às seguintes conclusões:
(i) que o sistema de custeio da TASA é equivalente às regras contábeis
brasileiras (Capítulo 4 do Laudo EY anexo);
(ii) que a quebra mensal dos saldos contábeis dos exercícios da TASA
encerrados em 31/03/2016 e 31/03/2017 corresponde aos valores informados
nas demonstrações financeiras auditadas da TASA para os referidos períodos, e
também aos valores informados nas respectivas declarações de imposto de
renda entregues ao Fisco argentino (Capítulo 5, Seção 5.1 do Laudo EY anexo);
(iii) que a segregação dos custos por linha de negócio e por produto pode ser
confirmada por lançamentos de custo no Livro Diário, os quais são feitos por
mês, tipo de custo e identificados por código de produto (Capítulo 5, Seções 5.2
e 5.3 e respectivos apêndices e anexos); e
(iv) que referidos custos correspondem aos valores lançados em sistema de
controle de custos e às respectivas invoices de compra (Capítulo 6 do Laudo EY
anexo).
No referido documento constata-se que foram abordados os seguintes assuntos:
Fl. 6514
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

-Sistema de custeio da TASA (Capítulo 4 do Laudo EY anexo);
-Vínculo da “planilha-balancete” com a contabilidade da TASA (Capítulo 5,
Seção 5.1);
-Vínculo da abertura de custos por unidade de negócios com a contabilidade da
TASA (Seções 7.2 e 7.3 e respectivos apêndices e anexos do Laudo EY);
-Vínculo dos valores constantes no sistema de controle de custos da TASA com
os custos escriturados na contabilidade financeira (Capítulo 6 do Laudo EY);
-Conclusões sobre as informações prestadas pela TASA: a possibilidade de
apuração do CPL (Seção 6.2 do Laudo);
-Imaterialidade da diferença entre CPV e “custo de produção” no caso da TASA
(Seção 7.3 do Laudo EY);
-Inclusão de royalties no cálculo do CPL (Seção 7.2 do Laudo EY);
-Cálculo CPL considerando-se o exercício fiscal da TASA encerrado em
31/03/2016 (Seção 7.1 do Laudo EY);
A impugnação foi julgada improcedente pela 2a Turma da DRJ09 em acórdão
assim ementado:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2016
NULIDADE. SEGUNDO EXAME. TDPF.
De acordo com a Súmula CARF no 111, o Mandado de Procedimento Fiscal
(MPF), atual TDPF, supre a autorização, prevista no art. 906 do Decreto no
3.000, de 1999, para reexame de período anteriormente fiscalizado.
NULIDADE. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. ART. 146 DO CTN.
VEDAÇÃO PARA FATOS GERADORES ANTERIORES.
O art. 146 do CTN veda a alteração de critério jurídico para fatos geradores
anteriores à adotada no critério anterior, sendo irrelevante a data da ciência do
novo critério.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2016
PREÇO
DE
TRANSFERÊNCIA.
MÉTODO
CPL.
RECUSA
NA
APRESENTAÇÃO DA CONTABILIDADE. DESQUALIFICAÇÃO DO
MÉTODO.
Correto o lançamento fundado em desqualificação do método CPL quando o
contribuinte se recusa a apresentar o Livro Razão e apresenta balancetes
incompletos, sem saldos totais de contas do ativo e passivo, e sem detalhamento
de contas analíticas agrupadas em contas sintéticas, cuja falta impede a aferição
da correta apuração dos custos.
PREÇO DE TRANSFERÊNCIA. MÉTODO CPL. COMPROVAÇÃO DOS
AJUSTES DE PREÇO DE TRANSFERÊNCIA. LAUDO TÉCNICO. LIVRE
CONVICÇÃO DO JULGADOR.
Fl. 6515
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

O laudo elaborado por instituição de notório conhecimento técnico pode ser
utilizado na comprovação de ajustes de preço de transferência, tratando-se de
prova como outra qualquer, sujeita à livre apreciação do julgador, sem nenhuma
força vinculante.
Irresignada com o r. acórdão a TDB apresentou recurso voluntário às e-fls. 6382 a
6478.
Antes de ter tomado ciência do acórdão de impugnação, a TDB protolocou
Laudos Complementares elaborados pela EY e juntados às e-fls. 5978 a 6374.
No recurso voluntário, a TDB alegou, preliminarmente, a nulidade do acórdão
recorrido pelo fato de terem sido ignoradas as provas juntadas aos autos pela Recorrente, com
base em fundamentos que, segundo a mesma, causaram grande confusão contábil, jurídica e
processual, resultando em dificuldade para que pudesse exercer seus direitos ao contraditório e à
defesa..
A TDB aduz ainda a nulidade do acórdão recorrido porque a DRJ teria deixado de
reconhecer a nulidade da autuação analisada nos presentes autos, em contrariedade ao art. 146 do
CTN, pelo fato de os critérios jurídicos aqui aplicados terem sido distintos daquele que já havia
sido adotado pela Fiscalização no lançamento de ofício relativo ao ano-calendário 2015. A
nulidade arguida foi afastada pela DRJ ao argumento de que não haveria retroatividade no caso
dos autos – os critérios foram aplicados para o ano-calendário de 2015 e discute-se nestes autos o
período de 2016. Defende a Recorrente que a fundamentação adotada no v. acórdão recorrido
descaracteriza e desvirtua o referido dispositivo legal, eis que sua redação seria contrária ao
entendimento da DRJ: com relação a um mesmo sujeito passivo, a modificação no critério
jurídico somente pode produzir seus efeitos para fatos geradores que ocorram posteriormente à
sua introdução. Dessa forma, a Recorrente alega que o acórdão deveria ser reformado por
violação ao art. 146, admitindo-se a aplicação dos novos critérios jurídicos apenas para fatos
geradores posteriores a 17/12/2021.
No mérito, a Recorrente repetiu os argumentos apresentados na impugnação
reforçados com a apresentação de Laudos Complementares elaborados pela EY.
Ao final requereu:
i)a nulidade do acórdão recorrido, por cerceamento de defesa.
ii)caso não se entenda pela nulidade do v. acórdão recorrido, a Recorrente pede a
reforma do v. acórdão recorrido para que seja reconhecida e declarada a nulidade dos autos de
infração por contrariedade ao art. 146 do CTN;
iii)caso assim não se entenda, pede que seja reformado o v. acórdão recorrido para
que os autos de infração sejam julgados improcedentes, seja em função da intrínseca
improcedência dos argumentos da Fiscalização, seja em razão da demonstração efetiva do lastro
contábil dos custos da TASA que serviram de base para apuração do CPL no Brasil, cancelando-
se os autos de infração impugnados, bem como sejam cancelados a determinação para estorno de
prejuízos fiscais e bases negativa de CSLL e quaisquer apontamentos a respeito destes autos de
infração nos sistemas internos da RFB;
Fl. 6516
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

iv)Solicita a sustentação oral em sessão de julgamento e pela produção de todos
os tipos de prova admitidos no processo administrativo fiscal federal, especialmente pela
determinação de diligências.
É o Relatório.
Voto
Conselheiro Wilson Kazumi Nakayama, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo e apresenta os demais requisitos de
admissibilidade, assim dele conheço.
1.Preliminares de nulidade do acórdão recorrido
A Recorrente alega, em sede preliminar, que a DRJ ignorou as provas por ela
produzidas, servindo-se de fundamentos que teriam causado grande confusão contábil, jurídica e
processual e que resultaram em dificuldade para que ela conseguisse exercer os seus direitos ao
contraditório e à ampla defesa.
Como se verá mais adiante, na análise do mérito, a DRJ fundamentou suas
decisões para corroborar o entendimento da Fiscalização, e a Recorrente teve a total
possibilidade de apresentar suas contrarrazões, tendo exercido, em plenitude, o seu direito ao
contraditório e à ampla defesa.
Não vislumbro que tenha ocorrido o cerceamento ao direito à defesa e ao
contraditório da Recorrente por parte da DRJ, de modo que rejeito a nulidade arguida.
A Recorrente alega também a nulidade do acórdão recorrido porque a DRJ teria
deixado de reconhecer a nulidade da autuação, em contrariedade ao que dispõe o art. 146 do
CTN.
A nulidade foi afastada pela DRJ ao argumento de que não haveria retroatividade
no caso dos autos, pois no procedimento fiscal anterior o período fiscalizado foi 2015 e nestes
autos discute-se o período de 2016:
21. Tampouco procede a alegação de alteração de critério jurídico, já que a
redação do art. 146 do CTN é clara no sentido de que a alteração de critério
jurídico é vedada para fatos geradores anteriores à adotada no critério anterior.
No procedimento fiscal anterior mencionado, objeto do processo no
16561.720048/2020-74, o período fiscalizado foi 2015, enquanto que os
presentes lançamentos correspondem ao ano calendário 2016, de sorte que não
restou configurada nenhuma forma de aplicação retroativa de alteração de
critérios. Ao contrário do que pensa a interessada, não tem relevância a data da
ciência do novo critério, mas sim o fato gerador da atual exigência, em cotejo
com o fato gerador do entendimento anterior, conforme se depreende de
julgados recentes do CARF, abaixo copiados: (...)”
Fl. 6517
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

Segundo o entendimento da Recorrente, a fundamentação adotada no v. acórdão
recorrido descaracteriza e desvirtua o artigo 146 do CTN, eis que sua redação estaria em
oposição ao entendimento da DRJ: com relação a um mesmo sujeito passivo, a modificação no
critério jurídico somente poderia produzir seus efeitos para fatos geradores que ocorressem
posteriormente à sua introdução.
A Recorrente se fundamenta no entendimento de que o procedimento, os
documentos e os argumentos utilizados por ela apresentados à Fiscalização, relativo à apuração
do ajuste dos preços de transferência de bens importados da TASA no ano-calendário 2015 pelo
método CPL, teriam sido os mesmos que o procedimento relativo ao ano-calendário 2016,
discutido nos presentes autos, E que por isso deveriam ser adotados os mesmos critérios jurídicos
que os realizado para o ano-calendário 2015, porque confiou que em razão da conclusão da
Autoridade Fiscal, naquela oportunidade, o procedimento para apuração do ajuste pelo método
CPL por ela adotado estaria correto.
Não é possível concluir que, pelo fato da Fiscalização não ter apurado ajuste de
preço de transferência em uma fiscalização anterior, e apenas de um único ano-calendário
(2015), o procedimento, os documentos e as justificativas por ela apresentadas à Fiscalização
comprovariam que o procedimento por ela então adotado estivesse correto.
Pelo procedimento adotado pela Fiscalização em apenas um ano-calendário não é
possível afirmar que se chegou a “consolidação” de uma interpretação, a ponto de se concluir
que é o entendimento que deve ser seguido pelas autoridades fiscais.
Além do mais, não é possível concluir que os mesmos tipos de documentos que
teriam sido apresentados no procedimento fiscal do ano-calendário 2016 teriam sido
apresentados à fiscalização no período anterior.
O procedimento anterior poderia estar equivocado, o que, em tese, poderia ensejar
autorização para a realização de procedimento de fiscalização para reexame do exercício
fiscalizado, obedecida a legislação pertinente.
E no presente caso, conforme anota a própria Recorrente, já teria sido submetida a
procedimento fiscal anterior desse mesmo ano-calendário, o que não significa, é bom que se
diga, que o procedimento fiscal anterior tinha o mesmo objeto ou mesmo que tenha havido
equívoco no primeiro procedimento:
III.1. Segundo exame de um período já fiscalizado sem a devida
autorização
16 Como referido, os AIs em questão tratam de suposta insuficiência da adição
de preços de transferência às bases de IRPJ e CSLL. O processo de fiscalização
que culminou nos AIs teve início em 17/10/2020, data em que a Impugnante foi
notificada do Termo de Início de Ação Fiscal (“TIAF”) de fls. 4.897 a 4.899.
17 Ocorre que a apuração de IRPJ e CSLL do ano-calendário de 2016 já estava
sob fiscalização, consoante se verifica do anexo Termo de Ciência de Abertura
de Procedimento Fiscal anexo (doc. 02) datado de 10/12/2019, praticamente um
ano antes do TIAF destes autos. Diga-se, ademais, que a Fiscalização encerrou
o procedimento fiscal iniciado em 2019 sem constatar qualquer infração (termo
de encerramento anexo, doc. 03)
Fl. 6518
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

18 Como se sabe, um segundo exame de um período já fiscalizado depende de
ordem expressa, por escrito, do Superintendente, do Delegado ou do Inspetor
responsável – isto conforme previsão dos arts. 906 do RIR/99 (vigente na data
dos supostos fatos geradores) e 951 do RIR/18 (vigente nas datas em que os
procedimentos fiscais acima foram iniciados). Veja-se a disposição do art. 951
do RIR/18, que é praticamente a mesma do regulamento anterior:
“Segundo exame de período fiscalizado
Art. 951. Em relação ao mesmo exercício, somente é possível o segundo
exame de período fiscalizado por meio de ordem escrita do Coordenador
de Fiscalização, do Superintendente, do Delegado ou do Inspetor da
Secretaria da Receita Federal do Brasil do Ministério da Fazenda (Lei no
3.470, de 1958, art. 34).”
19 Uma vez que o período de apuração discutido nos autos já havia sido objeto
de procedimento fiscal anterior, a Fiscalização deveria ter obtido uma
autorização expressa e específica do Superintendente ou do respectivo Delegado
para reexaminar a apuração de IRPJ e CSLL do ano-calendário de 2016.
Concluo, portanto, que não se pode afirmar que a fundamentação adotada pela
DRJ no v. acórdão recorrido contraria o disposto no artigo 146 do CTN, eis que não há que se
falar que o critério jurídico adotado no procedimento fiscal relativo ao ano-calendário de 2015 é
o que deveria ser seguido, por ter sido “cristalizado” a interpretação relativa aos procedimentos
para apuração do ajuste do preço de transferência pelo método CPL adotado naquela
oportunidade.
Deve, portanto, ser afastada a nulidade arguida.
2. Mérito
2.1 Delimitação da controvérsia
O lançamento de ofício discutido nos presentes autos teve origem em
procedimento de fiscalização com o objetivo de verificar se a Recorrente observou as regras de
preço de transferência no ano-calendário 2016, tendo sido a auditoria direcionada às operações
de importação.
A Recorrente utilizou os métodos PIC, PRL e CPL para apurar os ajustes de preço
de transferência aplicados sobre as importações, chegando aos seguintes valores de ajuste,
discriminados por método:

A Autoridade Fiscal reconheceu a regularidade dos ajustes realizados através dos
métodos PIC e PRL, mas rejeitou os ajustes realizados pelo método CPL, desclassificando o
método e intimando a Recorrente a escolher novo método de ajustes para serem aplicados sobres
as importações cujos ajustes de PT haviam sido realizados pelo método CPL.
Fl. 6519
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

A Recorrente então informou que o método escolhido, em atendimento á
intimação, seria o PRL com margem setorial de lucro de 20%, previsto no inciso II, artigo 18, da
Lei n° 9.430/96, tendo apresentado demonstrativo sintético de apuração do preço de
transferência - PRL, contendo os preços praticados, preços parâmetros, valores de ajustes
unitários, quantidades de ajustes e valor total de ajuste.
Contudo, mesmo durante o procedimento fiscal, a Recorrente deixou consignado
na sua resposta à intimação às e-fls. 5000-5001, que a apresentação dos ajustes pelo método PRL
não representaria qualquer reconhecimento da invalidade do método CPL por ela utilizado,
ressaltando que entendia como válido e regular o ajuste apurado pela aplicação do método CPL,
que fora utilizado para produtos importados da Toyota Argentina S.A (“TASA”):
1)Apresentação de novo método em substituição ao CPL adotado pela
Toyota no ano-exercício 2016
Antes de adentrar aos demais itens que estão em prazo para atendimento, a
empresa encaminha os demonstrativos de cálculos, demais papéis de suporte,
bem como, o valor total de ajuste discriminado por código de produto para o
método PRL (Preço de Revenda menos Lucro (arquivo magnético) em
substituição ao método CPL.
De toda sorte, importante destacar que o envio de novos cálculos para o método
PRL visam demonstrar a total boa-fé e integral colaboração da Toyota aos
termos da presente fiscalização e não representa qualquer reconhecimento de
invalidade no método CPL pela Toyota, uma vez que esta empresa entende pela
total validade e regularidade do método CPL adotado por esta para o ano-
calendário 2016, conforme se justificará e demonstrará a seguir.
Apenas a título de conhecimento, pelos cálculos levantados pela Toyota ora
apresentados, o ajuste do PRL – se fosse o caso de adotá-lo – seria de R$
385.262.736,36. Contudo, como dito, a Toyota reitera o entendimento de que o
método CPL utilizado é valido.
Deveras, tanto na impugnação quanto no recurso voluntário a Recorrente ratificou
sua irresignação com a desqualificação do método CPL, apresentando argumentos contra cada
um dos motivos que a Autoridade Fiscal elencou para desclassificar o referido método.
Portanto, a questão a ser primeiramente analisada é se há motivo para a
desclassificação do método CPL.
Se houver fundamento para a manutenção da desclassificação do método CPL, o
Auto de Infração deverá ser mantido, uma vez que a Autoridade Fiscal concordou com os ajustes
apurados pelo método PRL realizados pela Recorrente, tendo utilizado os valores para o
lançamento, conforme se verifica no excerto abaixo do TVF (e-fls. 5453-5454):
7-NOVO MÉTODO ADOTADO. PRL. MARGEM SETORIAL DE LUCRO
DE 20%. DEMONSTRATIVO SINTÉTICO DE APURAÇÃO DO PREÇO DE
TRANSFERÊNCIA.
Na resposta prestada em 23/04/2021, a empresa fiscalizada TDB informou e
apresentou o novo método escolhido, em substituição ao método do CPL. Foi
escolhido o método do PRL.
Fl. 6520
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

O demonstrativo sintético contendo a apuração dos valores de ajustes, por
código do produto, estão relacionados a seguir.
[Tabela]
Conforme demonstrativo, verificamos que o valor total de ajuste, método do
PRL, foi de R$ 385.262.736,48 (trezentos e oitenta e cinco milhões e duzentos e
sessenta e dois mil e setecentos e trinta e seis reais e quarenta e oito centavos).
Deduzindo-se os valores declarados na ECF e adicionados no E-LALUR e E-
LACS temos:
(+)valor total de ajuste apurado pelo “novo método PRL” ..............R$ 385.262.736,48
(-) valor ajustado no método CPL – informada na ECF...................R$ 97.493.347,93
(-) valor passível de ajuste (adição) no LALUR e LACS............... .R$ 287.769.388,55
Concluímos os trabalhos de auditoria fiscal no preço de transferência, operação
de importação, ano-calendário de 2016, com a autuação fiscal de ajuste relativa
à necessidade de adição na base de cálculo do IRPJ e CSLL no valor total de R$
287.769.388,55 (duzentos e oitenta e sete milhões e setecentos e sessenta e nove
mil e trezentos e oitenta e oito reais e cinquenta e cinco centavos).
Por outro lado, se os argumentos e documentos apresentados pela Recorrente
forem considerados suficientes para a aplicação do método CPL, o Auto de Infração deve ser
cancelado, uma vez que o lançamento aqui apreciado foi decorrente da desclassificação do
método.
2.2 Da desqualificação do método CPL
Para fins de verificação da regularidade da apuração dos ajustes do preço de
transferência, no Termo de Início de Fiscalização a Autoridade Fiscal intimou a Recorrente a
apresentar os seguintes documentos para comprovar o ajuste apurado pelo método CPL:
MÉTODO DO CUSTO DE PRODUÇÃO MAIS LUCRO – CPL.
Para efeito de validação e aceitação do CPL, intimamos o contribuinte a
apresentar, as seguintes informações e documentações da unidade fabril no
exterior, sob pena de desqualificação do método adotado.
a) Nome da unidade industrial e localização (país, cidade, bairro, rua, número,
etc)
b) Mapa de Produção contendo a relação de todos os produtos fabricados
naquela unidade industrial, bem como, as quantidades mensal e acumulado no
ano. (Independentemente de ter havido venda por exportação ao Brasil).
c) Informação do ano fiscal (período de 12 meses) adotado no país em que está
instalada a unidade industrial; caso o ano fiscal seja diferente do ano civil,
apresentar o pedido e autorização do governo daquele país;
d) Contabilidade Geral. No mínimo, deverá ser apresentado os Balancetes
Contábeis em moeda corrente do país em que está instalada a unidade industrial.
A escrituração da contabilidade geral terá que ser real e histórica. Sem
Fl. 6521
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

escrituração contábil não há como fazer apontamentos do custeio dos produtos
e, consequentemente, a validação e aceitação do método CPL. Na falta da
escrituração contábil, o método do CPL será desqualificado imediatamente.
e) O Plano de Contas Contábeis e Centros de Custos (tradução Português);
f) Informação sobre os controles do registro de inventário da unidade fabril
exterior, se são Permanentes/Perpétuos;
g) O método de avaliação do inventário (PEPS, Média Ponderada e Outros).
h) Prestar informação à fiscalização, se a empresa industrial no exterior, adota o
sistema do Custeio por Absorção e, se a mesma, possui um sistema de custo
integrada e coordenada com o restante da escrituração contábil;
i) Apresentar os arquivos relativos ao item 6 acima (termo de início), contendo
as informações da unidade fabril no exterior, excetuando-se, o arquivo de
ajustes do preço de transferência; (em Português)
j) Apresentar o arquivo magnético no formato EXCEL contendo a relação dos
materiais diretos (BOM) consumidos na produção dos 10 principais produtos
fabricados na unidade industrial no exterior e exportados ao Brasil, no seguinte
leiaute: No de ordem/ código do item/ descrição do item/quantidade consumida/
unidade medida/custo unitário/ custo total. (moeda do país de origem).
(Descrição dos Materiais = Tradução em Português)
k) Informação das taxas de câmbio adotadas para efeito de conversão para a
moeda Real no Brasil, bem como, os critérios usados da elaboração da taxa
média de câmbio. Em complemento, deverá ser apresentada as cotações de
todas as cotações diárias das taxas de câmbio das moedas usadas nas conversões
no método do CPL.
Após analisar os documentos e argumentos apresentados pela Recorrente, a
Autoridade Fiscal desqualificou o método CPL e intimou a Recorrente a apresentar um novo
método e respetivos demonstrativo de cálculos.
Irresignado com a desqualificação do método, a Recorrente apresentou
manifestação, que foi analisada pela Autoridade Fiscal, tendo sido mantida a desqualificação
com os seguintes fundamentos (e-fl. 5450 a 5453):
1- O ano fiscal na TASA, unidade fabril da Toyota na Argentina, não coincide
com o ano civil. O ano fiscal corresponde ao período de 01/04/X0 a 31/03/X1,
portanto, o ano fiscal da TASA encerra-se no dia 31/03 de cada ano. No
relatório de custo da TASA consta informações contábeis de gastos para o
período de 01/01/2016 a 31/12/2016, cujos saldos contábeis não coincidem na
data de encerramento do ano fiscal em 31/03/2016.
Lei n° 9.430/96, artigo 18, inciso III, § 1°.
Lei n° 9,430/96, artigo 54.
Lei n° 6.404/76 e NBC TSP n° 11/2018, aprovado pelo Conselho Federal de
Contabilidade (CFC).
2- Mapa de Produção. A empresa TDB informou, de forma parcial.
3- Falta de apresentação dos balancetes contábeis mensais originais, em
QUATRO colunas, contendo os saldos das contas contábeis lastreados nos
Fl. 6522
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

registros do livro razão, com encerramentos em 31/03/2016. O balancete
contábil apresentado pela TDB constitui somente uma montagem de dados
contábeis em planilha no formato EXCEL, contendo registros do período de
01/01/2016 a 31/12/2016.
Lei n° 9.430/96, artigo 18, inciso III, § 1°.
Lei n° 9,430/96, artigo 54.
Lei n° 6.404/76 e NBC TSP n° 11/2018, aprovado pelo Conselho Federal de
Contabilidade (CFC).
Os dados contábeis da unidade fabril TASA (Toyota Argentina S.A), relativo
aos gastos incorridos na produção constituem em montagem de valores de
DOIS anos fiscais distintos, sendo composto, parcialmente, com registros
contábeis do ano fiscal encerrado em 31/03/2016 e ano fiscal encerrado em
31/03/2017. O fato em si, fere alguns princípios contábeis da contabilidade,
como o princípio da competência, princípio do registro pelo valor original e o
princípio da realização da receita e confrontação da despesa, que atualmente,
encontram-se, no Pronunciamento CPC 00 (R2) – Estrutura Conceitual para
Relatório Financeiro.
Lei n° 9.430/96, artigo 18, inciso III, § 1°.
Lei n° 9,430/96, artigo 54.
Lei n° 6.404/76 e NBC TSP n° 11/2018, aprovado pelo Conselho Federal de
Contabilidade (CFC).
4- Além de ser contrário aos princípios contábeis, deixou de cumprir a
determinação contida na legislação do preço de transferência, método CPL, no
§1° no artigo 18 da Lei n° 9.430/96, conforme reprodução a seguir.
Lei n° 9.430/96
“in verbis”
Art. 18. Os custos, despesas e encargos relativos a bens, serviços e direitos,
constantes dos documentos de importação ou de aquisição, nas operações
efetuadas com pessoa vinculada, somente serão dedutíveis na determinação do
lucro real até o valor que não exceda ao preço determinado por um dos
seguintes métodos:
I-..............................................................................................................................
II-............................................................................................................................
III - Método do Custo de Produção mais Lucro - CPL: definido como o custo
médio ponderado de produção de bens, serviços ou direitos, idênticos ou
similares, acrescido dos impostos e taxas cobrados na exportação no país onde
tiverem sido originariamente produzidos, e de margem de lucro de 20% (vinte
por cento), calculada sobre o custo apurado. (Redação dada pela Lei no 12.715,
de 2012) (Vigência)
§ 1o As médias aritméticas ponderadas dos preços de que tratam os incisos I e
II do caput e o custo médio ponderado de produção de que trata o inciso III
do caput serão calculados considerando-se os preços praticados e os custos
incorridos durante todo o período de apuração da base de cálculo do imposto
sobre a renda a que se referirem os custos, despesas ou encargos”. (Redação
dada pela Lei no 12.715, de 2012) (Vigência)
Como se vê, não existe previsão legal na montagem de registros contábeis de
DOIS anos fiscais distintos, pelo contrário, o parágrafo primeiro do caput do
artigo 18 na lei, reforça que no cálculo do custo médio de produção, deverá ser
considerado os custos incorridos durante todo o período de apuração da base de
cálculo do imposto sobre a renda a que se referirem os custos, despesas ou
encargos.
Fl. 6523
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

5- Além dos problemas gravíssimos, itens 1,2 e 3 acima, relativos aos registros
contábeis, tornando-as imprestáveis nos apontamentos de custos de produção,
verificamos ainda, nos cálculos de custeio da TASA, método do custo por
absorção, duvidosa, isto é, se o cálculo do custo unitário em função da produção
ou vendas, apontamento do custeio indireto/fixo simplista, sem integração e
coordenação do custo com a contabilidade, ausência do apontamento do custo
total da matéria prima, confusão quanto a consideração das despesas de
royalties e despesas gerais de produção, com lacunas (mapa de produção
parcial), inexistência de um sistema de contabilidade de custos integrado e
coordenado com a escrituração contábil “SCCICCC”, conforme determinação
do Decreto-Lei n° 1.598/77 e artigo 1° e 2° no artigo 306 do Regulamento do
Imposto de Renda – RIR/2018, aprovado pelo Decreto n° 9.580/2018.
Artigos 301, 302, 303 e seus parágrafos, do RIR/2018, aprovado pelo Decreto
n° 9.580/2018.
Artigo 15, parágrafo 5°, da IN RFB n° 1.312/2012.
5- Considerando-se o disposto no § 5° do artigo 15 da IN RFB n° 1.312/2012,
que determinou a apuração do custo de produção pelo método de custeio por
absorção e, considerando-se, que o cálculo do custo por este método exige da
empresa industrial o “SCCICCC” e, considerando que, como ficou demonstrado
no presente termo, que a TASA não possui o tal sistema de custo integrado e
coordenado, concluímos por desconsiderar os cálculos de custos de produção e
comprovação do preço de transferência, método CPL. Reproduzimos a seguir, o
§ 5o no artigo 15, da IN RFB n° 1.312/2012.
IN RFB n° 1.312/2012
“in verbis”
Do Método do Custo de Produção mais Lucro (CPL)
Art. 15. A determinação do custo de bens, serviços e direitos, adquiridos no
exterior, dedutível na determinação do lucro real e da base de cálculo da
CSLL, poderá, ainda, ser efetuada pelo método do Custo de Produção mais
Lucro (CPL), definido como o custo médio ponderado de produção de bens,
serviços ou direitos, idênticos ou similares, no país onde tiverem sido
originariamente produzidos, acrescido dos impostos e taxas cobrados pelo
referido país na exportação, e de margem de lucro de 20% (vinte por cento),
calculada sobre o custo apurado.
MÉTODO DO CUSTEIO POR ABSORÇÃO (Grifos Nossos)

SISTEMA
DE
CONTABILIDADE
DE
CUSTO
INTEGRADO
E
COORDENADO COM A ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL, ora denominado
“SCCICCC”
RIR/2018
Fl. 6524
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

“in verbis”
Art. 306. Os produtos em fabricação e os produtos acabados serão avaliados
pelo custo de produção (Lei no 154, de 1947, art. 2o, § 4o; e Lei no 6.404, de
1976, art. 183, caput, inciso II).
§ 1o O contribuinte que mantiver sistema de contabilidade de custo integrado e
coordenado com o restante da escrituração poderá utilizar os custos apurados
para avaliação dos estoques de produtos em fabricação e acabados (Decreto-
Lei no 1.598, de 1977, art. 14, § 1o).
§ 2o Considera-se sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado
com o restante da escrituração aquele:

O método do custeio por absorção pressupõe a existência do inventário
permanente e do sistema de custo integrado e coordenado com a escrituração
contábil. Como discutido exaustivamente, ficou comprovado a ausência do
“SCCICCC”, conforme apuração dos custos fixos unitários de produção (ver
fls.31). Verificamos, ainda, que a TASA nada informou sobre os valores dos
estoques e dos custos dos produtos em elaboração no encerramento do período.
6- Por fim, cabe mencionar, que a descaracterização do método de custeio por
absorção, decorrente da ausência do “SCCICCC”, a legislação tributária no
Brasil proíbe a empresa de registrar no seu inventário o valor dos produtos
fabricados pelo custo de produção calculado. O valor do estoque será
determinado por meio de arbitramento.
Artigo 15, parágrafo 5°, da IN RFB n° 1.312/2012.
Artigo 308, incisos I e II e seus parágrafos, do RIR/2018, aprovado pelo
Decreto n° 9.580/2018.
Passa-se a seguir a analisar cada um dos argumentos da Fiscalização para a
desqualificação e as respectivas contrarrazões da Recorrente.
3. Dos argumentos para a desqualificação
3.1 Período de apuração do custo de produção divergente do ano fiscal
O exercício financeiro social e fiscal da TASA, origem dos produtos importados
submetidos ao ajuste do preço de transferência pelo método CPL, é de 01/04/X0 a 31/03/X1.
A contribuinte apresentou planilha de custo da TASA do período 01/01/2016 a
31/12/2016 para ser coincidente com o período de apuração do IRPJ e da CSLL da TDB.
A Autoridade Fiscal defende que a planilha de apuração de custo deveria ser
coincidente com o ano fiscal da TASA (01/04/2015 a 31/03/2016), e assim, os custos informados
no período de 01/01/2016 a 31/03/2016 não teria considerado os custos do período de
01/04/2015 a 31/12/2015, bem como as informações constantes na planilha de custos no período
de 01/04/2016 a 31/12/2016 não teria sido considerado os custos do período de 01/01/2017 a
31/03/2017.
Fl. 6525
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

A Autoridade Fiscal aduz que a planilha de demonstrativo do custo não poderia
ser composto por dois períodos fiscais distintos e como fundamento legal sua conclusão informa
o artigo 15 da IN RFB n° 1.312/2012:
PREÇO DE TRANSFERÊNCIA – MÉTODO DE CUSTEIO DE
PRODUÇÃO – COMPROVAÇÃO DO MÉTODO CPL – ANO FISCAL –
EXIGÊNCIAS LEGAIS. SOCIETÁRIA E TRIBUTÁRIA.
A legislação do preço de transferência estabeleceu no parágrafo 1°, artigo 15 da
IN RFB n° 1.312/2.012 que:
“IN RFB N° 1.312/2.012”
“in verbis”
“Do Método do Custo de Produção mais Lucro (CPL)
Art. 15. A determinação do custo de bens, serviços e direitos, adquiridos no
exterior, dedutível na determinação do lucro real e da base de cálculo da
CSLL, poderá, ainda, ser efetuada pelo método do Custo de Produção mais
Lucro (CPL), definido como o custo médio ponderado de produção de bens,
serviços ou direitos, idênticos ou similares, no país onde tiverem sido
originariamente produzidos, acrescido dos impostos e taxas cobrados pelo
referido país na exportação, e de margem de lucro de 20% (vinte por cento),
calculada sobre o custo apurado.
§ 1o A média aritmética ponderada do custo médio ponderado de produção de
que trata o caput será calculada considerando-se os custos incorridos durante
todo o período de apuração da base de cálculo do imposto sobre a renda a que
se referirem os custos, despesas ou encargos. (Redação dada pelo(a) Instrução
Normativa RFB no 1870, de 29 de janeiro de 2019)”. (Grifos Nosso)
Da leitura do artigo 15 e seu §1°, podemos concluir que, a legislação do preço
de transferência não faz qualquer previsão legal de montagens de custos de
DOIS períodos distintos na comprovação do método CPL.
Pelo contrário, a legislação reitera que o cálculo da média ponderada do custo
médio ponderado de produção será calculado considerando-se os custos
incorridos durante todo o período de apuração da base de cálculo do imposto
sobre a renda a que se referirem os custos, despesas e encargos.
O ano fiscal ou período fiscal da TASA se encerra em 31/03 de cada ano civil.
Temos aqui, uma inconsistência de dados contábeis. Os saldos das contas
contábeis na planilha (TASA), período de 01/01/2016 a 31/12/2016, NÃO
COINCIDEM, com os saldos das contas registradas na contabilidade financeira,
com encerramentos em 31/03/2016 e 31/03/2017.
Em sua defesa a Recorrente argumenta que a própria DRJ reconheceu que não
haveria controvérsia em relação ao período de produção a ser considerado, tanto que seria
irrelevante a discussão trazida a respeito do disposto no §1° do art. 15 da IN 1.312/12:
24.3 Como se vê nos destaques acima, a Fiscalização interpretou o art. 18, III da
Lei 9.430/96 e o art. 15, §1o da IN 1.312/2012 como se fizessem referência ao
período de incidência do imposto de renda argentino – isto é, ao exercício da
TASA, por isso afirmou que não há previsão legal para a montagem de
registros contábeis de dois anos fiscais distintos para fins do CPL.
Fl. 6526
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

24.4 Ao contrário do que a Fiscalização consignou expressamente no TVF
(além do que também já havia consignado em termos de intimação anteriores
acerca da diferença entre o ano civil e o exercício da TASA), o v. acórdão
recorrido consignou que a Recorrente não teria compreendido o fundamento da
autuação e que não haveria controvérsia alguma com relação à interpretação do
art. 15, §1o da IN 1.312/2012:
“24. A controvérsia tem origem na circunstância de que a legislação da
Argentina, país de onde partem as importações sujeitas à legislação do
Preço de Transferência, permite que o contribuinte opte por período fiscal
distinto do ano civil, sendo que a TASA (Toyota Argentina SA) elegeu
como sendo de abril a março, em vez de janeiro a dezembro. Verifica-se
que a documentação entregue pelo contribuinte, como o Mapa de
Produção, Balancete Contábil, Relatórios do Custeio de Produção,
Demonstrativo Sintético de Apuração do Método CPL, Demonstrativos
Analíticos de Apuração do Método CPL, referem-se ao período
compreendido entre 01/01/2016 e 31/12/2016. A autoridade fiscal
examinou minuciosamente essa documentação e explicou, com detalhes,
os motivos que a levaram a desqualificar os ajustes feitos pelo método
CPL. Diversamente do que alega a impugnante, não existe controvérsia
alguma quanto ao período de produção a ser considerado, sendo até
mesmo irrelevante a discussão trazida a respeito do disposto no §1° do
art. 15 da IN 1.312/12. Conforme se verá na sequência, a fiscalização
fundamentou, com minúcias, as razões da rejeição. (...)” (destaques da
Recorrente)
Foi por isso que a Recorrente alegou a nulidade do acórdão recorrido, tendo
alegado prejuízo à defesa por não ser possível se defender de algo oposto ao que a Fiscalização
consignou no TVF:
24.5 Só aqui já se percebe manifesta nulidade do art. 59, inciso II do Decreto
70.235/72: o direito de defesa da Recorrente está obviamente prejudicado, uma
vez que a Recorrente só consegue se defender dos motivos consignados
expressamente no TVF (i.e. o CPL por ela calculado não poderia ser aceito por
ser uma montagem de dois períodos fiscais da TASA, quando o art. 15, §1o da
IN 1.312/2012 determinaria o cálculo com base em um único período fiscal da
TASA). Em outras palavras, a Recorrente jamais conseguiria ter
apresentado sua Impugnação sob a premissa de que a Fiscalização quis
dizer o oposto do que escreveu no processo.
Entendo que o fato da Recorrente ter apresentado planilha com demonstrativo de
custos de período diferente do período fiscal da TASA não é motivo para desclassificação do
método CPL, desde que os valores da composição mensal dos custos sejam coincidentes com as
informações contidas nos balancetes mensais.
Até para fins de atendimento ao regime de competência, os ajustes dos preços de
transferência das importações realizadas pela TASA devem ser realizados com base nos custos
do período em que tais mercadorias foram produzidas. Não faria sentido utilizar custo de
produção de um período em que sequer houve a produção dos bens importados submetidos ao
ajuste do PT.
Fl. 6527
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

Assim, considerando que o (eventual) ajuste do PT será lançado no resultado da
TDB, cujo resultado contábil/fiscal, no presente caso, foi apurado no período de 01/01/2016 a
31/12/2016, o custo das mercadorias importadas deve ser realizada no mesmo período. Não
poderia deixar de apurar os custos de bens importados que foram produzidos no período fiscal de
01/04/2015 a 31/03/2016, e por outro lado não deveria considerar os custos informados no
período 01/01/2017 a 31/03/2017, uma vez que sequer poderiam ter sido importados no ano-
calendário 2016.
Portanto, ratificando o entendimento da DRJ, entendo que não há óbice na
apuração do custo dos produtos importados em período diferente do exercício fiscal da empresa
exportadora.
3.1.1 Planilha consolidada de custos – convergência com balancetes
Como afirmado anteriormente, não há óbice na “composição” de informações de
custo relativo a dois períodos fiscais distintos, desde que as informações sejam coincidentes com
as que constam nos balancetes mensais.
O que há que ser verificado é se as informações contidas na planilha tem origem
nos balancetes.
A Recorrente afirma que a coincidência das informações contidas na planilha do
demonstrativo de custos com os saldos contábeis dos balancetes mensais atestariam a veracidade
das informações da planilha de custos:
24.6 Mas, ainda que no direito processual da pós-verdade aplicado pela DRJ a
Fiscalização tenha efetivamente afirmado o oposto do que consignou no TVF e
nos termos de intimação de desqualificação do CPL que precederam a autuação,
percebe-se, no mínimo, que a Fiscalização não empenhou grandes esforços
em verificar a correspondência entre os saldos contábeis do período
“montado” pela Recorrente e os respectivos documentos contábeis, já que,
nas palavras da própria fiscalização, estava “impedida” pela diferença entre
exercício fiscal e ano civil e os dados montados jamais corresponderiam aos
dados dos exercícios da TASA encerrados em março/2016 ou março/2017.
A planilha de custo foi juntado ao processo em arquivo não paginável (e-fl. 4913)
nos quais estão informados os custos de produção dos veículos, segregados por cada mês do ano-
calendário de 2016, por tipo de veículo produzido, por destino de venda (doméstica, exportação
para o Brasil, exportação para a Colômbia, exportação para demais países, exportação de partes e
peças para o Brasil, exportação de partes e peças para outros países e a totalização. Também
estão informados na planilha as despesas gerais, embora não sejam utilizadas para fins de cálculo
do ajuste do PT. Um excerto da planilha está transcrita abaixo:
Fl. 6528
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

A planilha com a consolidação dos balancetes dos meses de janeiro a dezembro de
2016 está juntada em formato pdf às e-fls. 4927 a 4929. É possível verificar que estão
discriminadas as receitas de venda por destino, conforme excerto abaixo:

Também estão discriminados os custos diretos e indiretos de fabricação:
Fl. 6529
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

Os balancetes individuais foram juntados em arquivo não paginável à e-fl. 5304,
constatando-se que, de fato, foram a origem para a elaboração da planilha consolidada dos
balancetes.
O Livro Diário, no formato pdf foi juntado em arquivo não paginável às e-fl. 5305
e 5306.
Como já afirmado anteriormente, não há dúvida quanto a possibilidade de utilizar
um período de apuração de custo diferente do período do levantamento do resultado para fins
societários e fiscais da TASA para convergir com o período para apuração do resultado
contábil/fiscal da TDB no Brasil.
Assim, o que deve ser verificado é se os valores de receita e de custos informados
na planilha consolidada dos balancetes mensais estão de acordo com as informações de receita e
de custo informados no demonstrativo de custo dos bens.
Comparando-se o total de vendas e de custo de vendas da planilha consolidada
dos balancetes mensais com cada uma das abas da planilha do demonstrativo de custo mensal,
confirma-se que os valores são os mesmos, como se pode verificar no exemplo abaixo, nos quais
estão destacados o total de vendas e de receita dos meses de janeiro e abril de 2016:
Fl. 6530
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

Além disso, é preciso verificar se os valores informados nos balancetes
correspondem aos valores lançados no Livro Diário.
O Livro Diário foi juntado em arquivo compactado às e-fls. 5305 e 5306, sendo
que nos arquivos constam o Livro Diário separados por cada mês do ano-calendário de 2016.
Constato que no Livro Diário estão indicados o número da conta contábil, sua
descrição, o valor lançado e o produto ao qual o custo foi alocado:
Fl. 6531
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

Assim, com os documentos fornecidos pela Recorrente é possível, a princípio,
verificar quais custos foram alocados a cada um dos produtos e fazer a apuração do custo total,
de acordo com os valores lançados na contabilidade.
Há que se ressaltar, que o comprovante dos custos (invoices, notas fiscais) não
foram solicitadas à Recorrente pela Autoridade Fiscal, mas a Recorrente apresentou (no Laudo
da EY apresentado no curso do procedimento fiscal) a abertura de custos para um modelo de
veículo produzido em dezembro de 2016 (14502 – veículo Hilux) com o BOM (Bill of
Materials) e a inclusão de algumas invoices para comprovar o valor do custo lançado.
Em resumo, não há óbice em que o período de apuração do custo seja divergente
do exercício fiscal da exportadora, sendo razoável e justificado, que o período de apuração do
custo para fins de ajuste de preço de transferência pelo método CPL seja coincidente com o
período de apuração do imposto de renda da PJ no Brasil, de modo que o método CPL seja
aplicados sobre os produtos efetivamente produzidos e importados no período.
A planilha elaborada com a composição de balancetes do período de janeiro a
dezembro de 2016 pode ser aceita pois reproduzem os saldos das contas dos balancetes.
3.1.2 Planilha de custos – observância de princípios contábeis
A Autoridade Fiscal afirma que não poderia ser admitida a planilha com os
balancetes do período composto de janeiro a dezembro de 2016 por ferir o princípio contábil da
competência:
O fato em si, fere alguns princípios contábeis da contabilidade, como o
princípio da competência, princípio do registro pelo valor original e o princípio
da realização da receita e confrontação da despesa, que atualmente, encontram-
se, no Pronunciamento CPC 00 (R2) – Estrutura Conceitual para Relatório
Financeiro.
Fl. 6532
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

A DRJ não ratificou o entendimento da Autoridade Fiscal quanto ao não
atendimento do princípio da competência na composição de balancetes de dois períodos fiscais
distintos, como aliás já afirmara anteriormente ao consignar que o objetivo da Autoridade Fiscal
foi auditar os custos de produção do período janeiro a dezembro de 2016, conforme excerto
abaixo:
33. Em suma, não houve dúvida alguma, e muito menos intepretação
equivocada quanto ao período de produção a ser considerado. Ao desqualificar
o método CPL, a fiscalização não estava exigindo que o contribuinte
apresentasse os resultados do período fiscal argentino (de março a abril). Pelo
contrário, a autoridade fiscal sempre pretendeu auditar os custos do ano
calendário 2016 (de janeiro a dezembro); entretanto, ao fazê-lo, percebeu que a
documentação apresentada não tinha lastro idôneo na contabilidade, sendo este
o fator relevante que levou à rejeição do método CPL.
A questão levantada pela DRJ, de que a documentação não tinha lastro na
contabilidade será analisada mais adiante.
Não tenho dúvida de que se considerados as receitas e as despesas no mesmo
período que ocorrerem, como se verificou no presente caso, estará sendo observado o princípio
da competência.
Assim, se o período for mensal, não há óbice algum para que seja apurado um
período consolidado de um ano (12 meses) de qualquer período.
3.2 Mapa de Produção apresentado de forma parcial
A Autoridade Fiscal afirma que a Recorrente apresentou mapa de produção
parcial, contendo apenas os custos sobre a produção de veículos produzidos e destinados ao
Brasil e não de todos os produtos fabricados pela TASA, sugerindo que a informação incompleta
impossibilitaria a verificação do sistema de custeio e por conseguinte a comprovação dos custos
alocados aos produtos importados da TASA:
Identificamos, também, a informação analítica da produção de veículos, por
código de inventário, limitou-se às vendas por exportação para o Brasil. Deixou
de fazer a abertura analítica da produção de todos os produtos naquela unidade
industrial. Verificamos a ausência de informação na produção de veículos, por
código do produto, para atender o mercado interno na Argentina e demais países
da América do Sul. Para esses casos, constam no mapa, apenas uma linha com o
resumo sintético, a informação da produção está na linha nomeado de “Total
Arg & Oth Countries”.
Não somente isso. Tivemos, também, a importação de componentes
desmontados (em CKD) do Japão, para montagem na unidade fabril na TASA.
Como sabemos, no processo de montagem consome-se, materiais importados e
locais (complementos), mão de obra direta e custos indiretos de fabricação. Por
fim, na TASA tivemos a produção de componentes de veículos para atender o
mercado de reposição, produção de veículos desmontados (em CKD, integral
ou, até mesmo, semi-CKD) para exportação aos demais países da América do
Sul. Como sabemos, na produção e exportação de veículos em CKD alguns de
seus componentes, por motivo de legislação e segurança não faz parte do
produto, será adquirido e consumido no país de destino.
Fl. 6533
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

Como se vê, o mapa de produção TASA fornecido pela contribuinte é parcial.
A falta de informações sobre o que foi produzido na TASA impacta diretamente
o sistema de custeio na TASA, porque os custos registrados na contabilidade
financeira na TASA recaem somente sobre a produção de veículos produzidos e
destinados ao Brasil.
Constato que às e-fls. 4916 a 4926 foi juntado o mapa de produção, onde está
descrito a quantidade de veículos produzidos e destinados ao Brasil por cada mês do ano-
calendário 2016, discriminados por modelo, conforme excerto abaixo:

Também estão descritos, de forma sintética, a quantidade de veículos produzidos
e destinados ao mercado doméstico argentino e exportados a outros países, conforme excerto
abaixo (há quebra na tabela, conforme consta no documento original):

Fl. 6534
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

Também foram apresentados o fluxo de produção e de vendas e o saldo em
estoque de cada veículo:
Fl. 6535
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

Fl. 6536
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

Em complemento, no recurso voluntário, a Recorrente reconhece que na planilha
juntada à e-fl. 4916 detalhou apenas a movimentação de estoque de produtos acabados da TASA
para itens exportados à Recorrente, mas afirma que os dados analíticos constaram em planilha
em arquivo paginável juntada pela própria Fiscalização:
III.2. Confusão processual quanto ao “Mapa de Produção”
26 A falta do necessário esforço fica mais evidente quando se analisa as
supostas “minúcias” que a D. DRJ afirma teriam levado a Fiscalização a
desconsiderar o CPL.
27 No item 25 do voto condutor, o v. acórdão recorrido faz referência à suposta
insuficiência do “Mapa de Produção” apresentado pela Recorrente, que somente
conteria informação a respeito da quantidade produzida para os veículos que
foram importados pela Recorrente:
Fl. 6537
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

25. Um dos itens solicitados no Termo de Início de Ação Fiscal foi o
Mapa de Produção contendo a relação de todos os produtos fabricados
naquela unidade industrial, com a ressalva expressa de que os dados
não deveriam se restringir aos produtos exportados ao Brasil. O
contribuinte disponibilizou uma planilha, no formato excel, com
detalhamento apenas para os produtos exportados para o Brasil, com
dados mensais de janeiro a dezembro de 2016. Para os produtos
destinados ao mercado interno argentino, bem como para as
exportações para outros países, a planilha contém somente dados
totalizados, sem discriminação de produtos. Foi observado ainda que não
foram informados dados de montagem, na TASA, de componentes
desmontados (denominados CKD) que foram importados do Japão,
nem dados de componentes de veículos para atender o mercado de
reposição, nem produção de veículos desmontados para exportação a
demais países. Ou seja, a planilha intitulada Mapa de Produção não
refletia a totalidade de produtos produzidos pela TASA. A fiscalização
concluiu que a falta de informações sobre o que foi produzido na TASA
impacta diretamente o sistema de custeio na TASA, porque os custos
registrados na contabilidade financeira na TASA recaem somente sobre a
produção de veículos produzidos e destinados ao Brasil. Confiram-se as
explicações dadas pelo auditor fiscal: (...)” (destaques da Recorrente)
27.1 Aqui a D. DRJ a quo reverbera a análise que a Fiscalização fez da planilha
de fl. 4.916 dos autos – esta planilha de fato reflete a movimentação de estoques
de produtos acabados na TASA apenas para os itens exportados para a
Recorrente. Contudo, como a Recorrente esclareceu na Impugnação, a
informação que a Fiscalização e a D. DRJ afirmam ter sido omitida consta
expressamente em planilha apresentada pela Recorrente e juntada aos
autos pela própria Fiscalização como arquivo não paginável, cf. termo de
fl. 4.914.
27.2 As transcrições de referida planilha abaixo não permitem a noção completa
dos dados nela informados e, portanto, não dispensam a efetiva verificação do
arquivo não paginável a que se refere o termo de fl. 4.914. Mas, apenas para que
se tenha uma ideia do conteúdo:
(i) o arquivo em questão contém planilhas mensais – uma para cada mês
do ano-calendário de 2016 (abas “Jan”, “Feb”, “Mar”...), bem como os
saldos acumulados no ano (aba “YTD”):

(ii) em cada planilha, há colunas para todos os demais itens produzidos
e/ou revendidos pela TASA no mercado doméstico, exportações para o
Brasil e para outros países, e para o mercado de reposição;
(iii)há, por exemplo, colunas para os veículos que a TASA importa
prontos para revenda – abaixo a visão anual (aba YTD), subdividia em
colunas que fazem referência à quantidade total vendida e ao cálculo das
receitas, custos e despesas por unidade vendida:
Fl. 6538
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

(iv)há colunas para os veículos que a TASA produz e vende no mercado
doméstico – abaixo a visão anual (aba YTD), subdividia em colunas que
fazem referência à quantidade total vendida e ao cálculo das receitas,
custos e despesas por unidade vendida:

(v)há colunas para os veículos que a TASA produz e vende para outros
mercados (e.g. Colômbia) – abaixo a visão anual (aba YTD), subdividia
em colunas que fazem referência à quantidade total vendida e ao cálculo
das receitas, custos e despesas por unidade vendida

(vi)há ainda colunas para componentes desmontados (“Venezuela Parts”
e “Brasil Parts”, incluindo os CKDs referidos no TVF e no v. acórdão
recorrido) e peças de reposição (“Service Parts”) que a TASA produz e
vende para os mercados doméstico e exportação – abaixo a visão anual
(aba YTD):

(vii) filtrando-se as respectivas colunas, é possível identificar os custos
com peças adquiridas, mão de obra, matéria prima etc. para qualquer um
dos itens acima – veja-se a visão anual (YTD) dos custos de produção dos
veículos da linha Hilux vendidos no mercado doméstico:

(viii)o mesmo exercício pode ser feito para qualquer outro item vendido
(seja produção ou simples revenda) pela TASA no mercado doméstico ou
exterior.
Fl. 6539
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

Não foi possível abrir o arquivo não paginável juntado à e-fl. 4914 (o formato é de
banco de dados access), contudo, pelas informações do item (vii) acima, tratam-se das planilhas
juntadas em arquivo não paginável à e-fl. 4913 já anteriormente analisada.
Considero que foram informadas não somente as quantidades de veículos
produzidos para exportação ao Brasil, mas também as destinadas ao mercado doméstico
argentino e os exportados a outros países.
Também foram informados o estoque inicial (em 31/12/2015), as quantidades
produzidas, as vendidas e o saldo em estoque.
Entendo, portanto, que ao contrário do que afirmou a Autoridade Fiscal, a
Recorrente apresentou o mapa de produção (em relação as quantidades produzidas) completo e
não parcial.
A questão subjacente, decorrente do entendimento da Autoridade Fiscal que a
Recorrente teria apresentado o mapa de produção parcial, relativa ao rateio de custo fixos, será
analisada mais adiante.
3.3 Falta de formalidades nos balancetes mensais
A Autoridade Fiscal afirma que os balancetes apresentados correspondem a uma
transcrição de dados da contabilidade, uma “montagem” de dados de 3 meses do ano-calendário
2016 e 9 meses do ano-calendário 2017 e que pela falta dos balancetes originais não seria
possível comprovar que os dados foram extraídos da contabilidade:
(...)
A planilha-balancete acima, da TASA, os dados informados correspondem ao
período de 01/01/2016 a 31/12/2016.
Verificamos na planilha acima, que na realidade, temos transcrições de dados da
contabilidade, não necessariamente, de um balancete pré-existente, em posse da
empresa, mas sim, sistêmico, isto é, de dados extraídos do sistema SAP, sendo
que este não possui uma estrutura de saída de informações com o leiaute de um
balancete de quatro colunas.
Poderíamos ter citado o sistema Oracle, mas este possui uma estrutura de
extração de dados próxima de um balancete contábil. Da planilha apresentada,
concluímos, trata-se de uma planilha-balancete da TASA, contendo informações
Híbridas, isto é, considerou-se informações de três meses do ano fiscal de 2016
e nove meses do ano fiscal de 2017.
Para a fiscalização, a informação prestada constitui-se de uma “planilha”
contendo informações de saldos de contas contábeis de períodos híbridos do ano
fiscal de 2016 e 2017, relacionando-se os valores de saldos das contas dos
gastos produtivos, diretos e indiretos e das despesas operacionais, porém com os
gastos sendo transcritos numa mesma estrutura de contas contábeis, número das
contas iniciando-se com o dígito “6”.
Muito, provavelmente, os saldos dessas contas foram resultados de montagens
(somas) de diversas estruturas de contas, extraídos da contabilidade-sistêmica.
Fl. 6540
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

A planilha em si não comprova que os saldos extraídos são da contabilidade real
e histórica do contribuinte, podemos, por exemplo, ter uma contabilidade
“standard”. Além disso, sem o balancete contábil, não podemos aferir e afirmar
que não existem outros saldos de valores registrados na contabilidade-sistêmica
e não informadas na planilha. Isto porque as informações foram extraídas e
montadas pelo próprio contribuinte, impossibilitando a fiscalização na
comprovação “in loco” dos valores compilados, se referem, de fato e, na
íntegra, ao período do ano fiscal na TASA.
A Autoridade Fiscal consigna que a planilha com a composição dos balancetes
não apresenta as formalidades exigidas (identificação como “Balancete Contábil, a informação
do período de apuração, nome da moeda, nome da empresa e estrutura de apresentação
padronizada):
Em síntese o balancete contábil é um demonstrativo auxiliar bastante usado na
contabilidade para verificação dos saldos de débitos e créditos dos lançamentos
efetuados nas contas contábeis.
Constitui-se de um resumo sintético dos saldos das contas no livro razão, sejam
patrimoniais ou de resultado. A sistemática de registro dos fatos contábeis é
pelo método das partidas dobradas, sendo que no encerramento do balancete, os
saldos de débitos e créditos tem que coincidir.
ESTRUTURA DO BALANCETE. Intrinsicamente, tem que constar a
informação no cabeçalho do livro auxiliar a identificação como “Balancete
Contábil, a informação do período de apuração, nome da moeda, nome da
empresa e outros”.
Além disso, o balancete contábil possui uma estrutura de apresentação
padronizada e bastante útil para o Contador da empresa, demais profissionais da
companhia e outros usuários externos, que consiste na apresentação dos saldos
contábeis em 4 (quatro) colunas, a primeira coluna contendo o saldo acumulado
até o mês anterior, a segunda e terceira coluna contendo a movimentação do
mês (débito e crédito) e a quarta coluna contendo o saldo acumulado até o mês
atual.
Finalizando, a discussão sobre o balancete contábil, concluímos que a planilha
apresentada pela TDB, não é exatamente o balancete da TASA. Mas, sim, um
compilado de informações “transcrições” de saldos de contas contábeis
extraídos ou montados de alguma base sistêmica na TASA.
De fato, não compreendemos a posição da empresa TDB, pelo fato de escolher
o método do CPL na comprovação do preço de transferência e recusar-se,
veemente, na apresentação de seus balancetes contábeis originais.
A Recorrente alegou que a ausência de formalidades nos balancetes não
impediriam a identificação do balancete e que não há um padrão único para a apresentação dos
mesmos. A DRJ, por sua vez, alegou que não seriam a forma nem o padrão do balancete que
sujeitariam a sua não aceitação, mas o seu conteúdo, e que da forma como foram apresentadas
impossibilitam a aferição da exatidão dos lançamentos contábeis:
44. A interessada também sustenta que, ainda que o cabeçalho não indique o
termo "balancete", qualquer pessoa minimamente versada em contabilidade
Fl. 6541
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

consegue identificar tratar-se de balancete, haja vista a presença de contas de
resultado ainda abertas; e que não há um padrão único para a emissão de
balancetes de verificação e o padrão de uma coluna não só é admitido como
também é um dos mais utilizados.
45. O argumento não convence minimamente. Não se trata de forma, nem de
padrão de apresentação do balancete, se de um ou quatro colunas. O fator
relevante é o conteúdo do balancete, cuja fidedignidade e integridade restam
comprometidos pela conduta do contribuinte, que não deu a transparência
adequada de seus dados contábeis, preferindo dar visibilidade parcial de suas
informações. A fiscalização alertou que o balancete sequer trazia os saldos
totais das contas do ativo e passivo, lançadas a débito e a crédito, o que impede
a aferição da exatidão dos lançamentos contábeis; assim como a ausência de
agrupamento de contas sintéticas com as correspondentes contas analíticas, já
que todas as contas presentes no balancete são de mesmo nível, mesclando-se
custos diretos, indiretos e despesas. O contribuinte também foi advertido acerca
da necessidade da apresentação do Livro Razão, assim como a ausência de
demonstrações financeiras no Livro Diário. Se o contribuinte deixou de
apresentar o que lhe foi solicitado, com a devida explicação da importância dos
itens faltantes, não tem razão de reclamar da desqualificação do método por ele
escolhido.
Compulsando os autos, constato que à e-fl. 5304 foi juntado um arquivo não
paginável contendo os balancetes mensais do período de janeiro de 2016 a março de 2017. Os
balancetes foram apresentados em arquivo separado do Livro Diário, como afirmou a Autoridade
Fiscal.
Contudo, entendo que se os valores contidos nos balancetes estiverem conforme
os lançamentos do Livro Diário, o fato dos balancetes não estarem contidos no Livro Diário não
é motivo para desqualificar o método CPL de ajuste de Preço de Transferência.
Conforme os excertos do balancete abaixo colacionado, é possível verificar que
apesar de não constar “Balancete” no cabeçalho, se trata de balancete mensal, identificando o
período, as contas, sua descrição, e o saldo final. Também há totalização do ativo, passivo,
patrimônio líquido, receitas e despesas, a unidade monetária utilizada (peso argentino – “ARS”)
e a identificação e assinatura do contador:

Fl. 6542
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

É importante ressaltar que as contas de receita e de custos estão discriminadas, o
que possibilita comprovar se os valores correspondem ao saldo lançado no Livro Diário, como
nos excertos abaixo com o saldo das receitas e dos custo de produtos vendidos (mês de janeiro de
2016)

Entendo, portanto, que as informações contidas nos balancetes podem ser
utilizadas para fins de cálculo do ajuste, e as ausências de formalidades apontadas pela
Autoridade Fiscal não são óbices para sua utilização no cálculo do ajuste do PT.
3.4 Ausência de sistema de custeio integrado com a contabilidade financeira
3.4.1 Método de custeio argentino
Fl. 6543
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

A Autoridade Fiscal afirma que na forma de apuração do custo dos bens a
Recorrente deixou de observar o método de custeio por absorção, utilizando um sistema
“HIBRIDO” com a utilização de custos de dois períodos fiscais e com isso teria deixado de
registrar custos de parte de dois períodos, impossibilitando a comprovação do ajuste do preço de
transferência pelo método CPL:
Reproduzimos a seguir, as duas exigências impostas pela legislação societária e
tributária.
1° EXIGÊNCIA. APURAÇÃO DOS CUSTOS DOS BENS E SERVIÇOS.
MÉTODO DO CUSTEIO POR ABSORÇÃO
Cumpre-nos mencionar, que o Regulamento do Imposto de Renda do IRPJ –
RIR/2018 1aprovado pelo Decreto n° 9.580/2018 e o Decreto-Lei n° 1.598/77
definiram a apuração dos custos dos bens e serviços, em duas etapas: sendo a
primeira, no artigo 301 do RIR/2018 que trata da mensuração do custo de
aquisição e, a segunda, no artigo 302 do RIR/2018 tratando da mensuração do
custo de produção.
Reproduzimos a seguir, os artigos 301 e 302 que trata procedimentos de
cálculos do custo de aquisição e do custo de produção.
(...)
Na leitura dos artigos 301 e 302 do RIR/2018, incluindo-se seus parágrafos e
incisos, verifica-se que a legislação exige no “cálculo do custo de produção” o
método de custo por absorção, e este, pressupõe a existência de um inventário
permanente.
Esse método (custeio por absorção) consiste na apropriação de todos os custos
de produção aos produtos acabados, e somente os de produção. Todos os gastos
produtivos são distribuídos para todos os produtos acabados.
Em nenhuma hipótese será aceito a apuração do custo por estimativa, orçado, de
reposição e custo padrão, exceto este último, se for apresentado a contabilidade
com os ajustes real e histórico, contendo as informações das variações positivas
e negativas de produção, variação da capacidade ociosa, rendimentos, custos de
aquisição, custos com mão de obra e dos custos indiretos de fabricação, perdas
normais e anormais.
Ficou definido, também, no artigo 303 do Regulamento do Imposto de Renda
(RIR/2018), que as perdas normais de produção, deverão ser contabilizadas
como custo de produção, conforme a seguir.
(...)
De todo o exposto, concluímos que o método do custo por absorção não se
preocupa em fazer distinção entre custos fixos, custos variáveis, diretos ou
indiretos. O ponto fundamental consiste na separação de custos e despesas, e em
seguida, a separação dos custos diretos e indiretos, e posteriormente, definição
dos critérios de distribuição e alocação dos custos fixos ou indiretos de
produção aos produtos acabados.
Fl. 6544
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

Assim, no método do custeio por absorção, a questão fundamental é garantir
que TODOS os custos incorridos na produção, num determinado período fiscal,
sejam absorvidos aos produtos.
Segundo o artigo 306 do RIR/2018 ficou estabelecido que:
(...)
A legislação do IRPJ autorizou o contribuinte registrar a entradas no seu
inventário de produtos acabados e produtos em elaboração, pelos valores de
custos apurados, desde que o método de apuração seja o custeio e absorção e
que possua um sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a
escrituração contábil (SCCICCC).
Na planilha de custos na TASA, verificamos que os custos informados no
período de 01/01/2016 a 31/03/2016, não absorveu todos os custos registrados
na contabilidade, referente ao ano fiscal encerrado em 31/03/2016, porque
deixou de registrar os custos do período de 01/04/2015 a 31/12/2015. Tão
pouco, as informações constantes na planilha de
custos no período de 01/04/2016 a 31/12/2016, comprovam a absorção de todos
os custos do ano fiscal 2017 encerrado em 31/03/2017, porque deixou de
contabilizar os gastos na produção no período de 01/01/2017 a 31/03/2017.
Na realidade, verificamos que a empresa fiscalizada “TDB”, apurou os seus
custos de produção por meio de um “sistema HÍBRIDO”, que consistiu na
montagem de dados contábeis, contendo informações de DOIS anos fiscais
distintos. Portanto, não temos como validar os dados de custos e sua aceitação
na comprovação do preço de transferência – método CPL.
A DRJ corroborou o entendimento da Autoridade Fiscal, acrescentando que a
planilha elaborada pela Recorrente, impossibilitou o confronto com os dados da contabilidade e
por isso não poderiam ser considerados idôneos para comprovação do ajuste do preço de
transferência pelo método CPL:
29. Em suma, é evidente que essas planilhas montadas pela impugnante, sem
possibilidade de confronto com os dados reais e históricos da contabilidade, não
podem ser considerados idôneos para fins de comprovação dos ajustes do
método CPL. Como se não bastasse, o auditor fiscal complementou sua análise,
justificando que o contribuinte deixou de cumprir duas exigências da legislação
tributária em matéria de custos: i) a apuração dos custos dos bens e serviços
pelo método do custeio por absorção; ii) existência de sistema de custeio
integrado e coordenado com a escrituração contábil (SCICCC).
A Recorrente, por seu turno, afirma que a empresa de consultoria Ernest Young,
com base nos critérios de avaliação de estoque da TASA, e levando-se em consideração o
Sistema de Produção Toyota, concluiu pela equivalência dos sistemas de custeio da TASA,
denominada sistema de custeio por completo, com o custeio por absorção admitido pela
legislação tributária brasileira:
V.1.b. Sistema de custeio da TASA (Capítulo 4 do Laudo EY anexo)
Fl. 6545
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

190 Quanto ao sistema de custeio adotado pela TASA, a EY constatou que a
empresa aplicou as regras argentinas que determinam um sistema de custeio por
completo, que equivale ao sistema brasileiro de custeio por absorção:
“(...) Dessa forma, é razoável a interpretação no sentido de que o conceito
de custo estabelecido pelas normas contábeis argentinas está
harmonizado com o brasileiro, estabelecido pelo CPC 16 – Estoques, bem
como pelo disposto no art. 301 do RIR (Decreto Lei no 9.580/18), uma
vez que na norma argentina, conforme acima transcrito, o custo de um
bem deve refletir todos os custos necessários para trazer os estoques
a sua condição de uso ou venda.
Além disso, conforme destacado acima, o sistema de custeio adotado na
Argentina, denominado sistema de custeio “por completo ou integral”,
determina a apropriação de todos os custos de produção aos bens
produzidos, incluindo materiais diretos e insumos utilizados na produção,
além dos custos de transformação, por exemplo, mão de obra (custos
diretos) e outros (custos indiretos). (...)” (Laudo EY, Capítulo 4,
destaques da Recorrente)
191 Além disso, a EY também verificou que os critérios de avaliação de estoque
da TASA, especialmente levando-se em consideração a realidade do Sistema de
Produção Toyota acima referido, são equivalentes aos vigentes no Brasil:
“No que se refere ao critério de avaliação dos estoques, a TASA utiliza o
custo de aquisição ou reposição dos materiais, conforme requerido pelas
normas contábeis argentinas. Nesse sentido, vejamos a demonstração
financeira da TASA: (...)
Sobre o critério de avaliação dos estoques pelo custo de aquisição ou
reposição, vejamos novamente as orientações da Resolução Técnica No
17: (...)
Tradução Livre:
“Federação
Argentina
de
Conselhos
Profissionais
de
Ciências
Econômicas
RESOLUÇÃO TÉCNICA No 17
4.3. Determinação dos valores atuais dos ativos destinados à venda ou
a serem consumidos no processo de produção de bens ou serviços
para venda
4.3.1. Diretrizes básicas
Os valores atuais referidos na seção serão determinados considerando, em
cada caso, o grau de progresso dos processos correspondentes de geração
de resultados e garantindo que representem adequadamente a riqueza
possuída.
[...]
No caso de ativos cuja venda não exija esforços significativos, aplicam-
se:
Fl. 6546
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

[...]
Para os demais ativos se utilizará, em geral, o valor atual de entrada
ou o custo de reposição, seguindo as diretrizes descritas na seção
4.3.3 (Determinação dos custos de reposição)
4.3.3. Determinação dos custos de reposição
Os custos de reposição de um elemento devem ser estabelecidos
acumulando todos os conceitos que compõem seu custo original, cada
um deles expresso em termos de sua reposição, na data de sua
mensuração.
Devem ser utilizados preços à vista correspondentes as quantidades
habituais de compra ou, se estes não forem repetitivos, a quantidades
semelhantes aos adquiridos.
Os preços que estiverem em moeda estrangeira, devem ser
convertidos em moeda argentina utilizando a taxa de câmbio do
momento da mensuração.
Os preços devem estar próximos ao encerramento do período. Se
possível, devem ser obtidos a partir de fontes diretas confiáveis, como
as seguintes:
- Cotações ou listas de preços de fornecedores.
- Custos reais de aquisição ou produção.
- Pedidos de compras realizados e pendentes o recebimento.
- Cotações que resultem da oferta e demanda em mercados públicos e
privados, publicadas em informativos, jornais ou revistas.
[...]” – Grifo nosso
Segundo informado pela TASA, o custo de reposição definido pelas normas
contábeis argentinas equivale ao custo real de aquisição dos materiais, o qual,
por sua vez, corresponde aos custos destacados nas invoices de compras
realizadas pela TASA dos produtos (partes e peças) a serem utilizados na
produção dos veículos exportados para TDB, conforme demonstraremos nas
próximas seções desse relatório.
Dessa forma, foi possível constatar, inclusive de acordo com o
entendimento da administração da TASA, que o critério de avaliação dos
estoques pelo custo de reposição, tal como definido nas normas contábeis
argentinas, possui equivalência na legislação brasileira, conforme art. 305
do RIR (Decreto Lei no 9.580/18), o qual determina que as mercadorias e as
matérias-primas devem ser avaliadas pelo seu custo de aquisição. (...)”
(destaques do original e da Recorrente)
192 Constatado, portanto, que o sistema de custeio da TASA equivale o sistema
de custeio vigente no Brasil (custeio por absorção, avaliado pelo custo real de
aquisição dos materiais).
Pois bem.
Fl. 6547
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

O custeio por absorção não é propriamente um princípio contábil, mas sim uma
metodologia decorrente daqueles princípios, tendo surgido juntamente com a Contabilidade de
Custos.
No custeio por absorção, todos os custos de produção (e somente os de produção)
e os gastos relativos ao esforço de produção são alocados a todos os bens produzidos, conforme
leciona Eliseu Martins1
No Laudo EY, juntado às e-fls. 5581 a 5897 no seu item 4 (Sistema de Custeio da
TASA), há uma descrição do sistema de custeio adotado pela TASA que atendem ao disposto
nas normas contábeis argentinas e detalham como são mensurados os custos. Também foi
mostrado uma vinculação entre as demonstrações financeiras da TASA com os demonstrativos
de custos apresentados.
Segundo o que consta no Laudo EY, os custos de produção da TASA
consideraram os custos diretamente aplicados à produção dos bens, incluindo os insumos diretos
e indiretos necessários na produção do bem, tanto os custos variáveis quanto os fixos, de acordo
com a “Resolucion Técnica n° 17”:
Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas
RESOLUCIÓN TÉCNICA No 17
4.2. Mediciones contables de los costos
4.2.1. Reglas generales
En general, la medición original de los bienes incorporados y de los servicios
adquiridos se practicará sobre la base de su costo.
El costo de un bien es el necesario para ponerlo en condiciones de ser
vendido o utilizado, lo que corresponda en función de su destino. Por lo tanto,
incluye la porción asignable de los costos de los servicios externos e internos
necesarios para ello (por ejemplo: fletes, seguros, costos de la función de
compras, costos del sector de producción), además de los materiales o
insumos directos e indirectos requeridos para su elaboración, preparación o
montaje.
Las asignaciones de los costos indirectos deben practicarse sobre bases
razonables que consideren la naturaleza del bien o servicio adquirido o
producido y la forma en que sus costos se han generado.
En general, y con las particularidades indicadas más adelante, se adopta el
modelo de “costeo completo”, que considera “costos necesarios” tanto a los
provenientes de los factores de comportamento variable como a los
provenientes de los factores de comportamiento fijo que intervienen en la
producción.
[...]
4.2.6. Bienes producidos
El costo de un bien producido es la suma de:
a) los costos de los materiales e insumos necesarios para su producción;
b) sus costos de conversión (mano de obra, servicios y otras cargas), tanto
variables como fijos;

1 Martins, Eliseu. Contabilidade de Custos. São Paulo. Atlas. p 37-43.
Fl. 6548
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

[...]
El costo de los bienes producidos no debe incluir la porción de los costos
ocasionados por:
a) improductividades físicas o ineficiencias en el uso de los factores em
general;
b) la ociosidad producida por la falta de aprovechamiento de los factores fijos
originada en la no utilización de la capacidad de planta a su “nivel de
actividad normal”.
[...]” – Grifo nosso
Tradução Livre:
“Federação Argentina de Conselhos Profissionais de Ciências Econômicas
RESOLUÇÃO TÉCNICA No 17
4.2. Medições contábeis dos custos
4.2.1. Regras gerais
Em geral, a medição original dos bens incorporados e dos serviços adquiridos
será realizada com base em seu custo.
O custo de um bem é o necessário para colocá-lo em uma condição para ser
vendido ou usado, o que corresponde dependendo do seu destino.
Portanto, inclui a parcela atribuível dos custos dos serviços externos e
internos necessários para ele (por exemplo: frete, seguro, custos da função de
compra, custos do setor produtivo), além dos materiais diretos e indiretos ou
insumos necessários para sua elaboração, preparação ou montagem.
As alocações de custos indiretos devem ser feitas por motivos razoáveis que
considerem a natureza do bem ou serviço adquirido ou produzido e como seus
custos foram gerados.
Em geral, e com as particularidades indicadas abaixo, adota-se o modelo de
"custeio integral", que considera "custos necessários" tanto os fatores de
comportamento variável quanto os fatores de comportamento fixo que
intervêm na produção.
[...]
4.2.6. Produtos produzidos
O custo de um bem produzido é a soma de:
a) Os custos dos materiais e insumos necessários para sua produção;
b) Seus custos de transformação (mão-de-obra, serviços e outros custos),
tanto variáveis quanto fixos;
[...]
O custo dos bens produzidos não deve incluir a parcela dos custos causados
por:
a) Improdutividade física ou ineficiências no uso de fatores em geral;
b) A ociosidade produzida pela falta de aproveitamento de fatores fixos
causados pela não utilização da capacidade da planta em seu "nível normal de
atividade".
[...]” – Grifo nosso
Considerando, portanto, que a “Resolucion Técnica n° 17” estabelece que o custo
de produção considera todos os custos fixos e variáveis diretamente relacionados aos bens
produzidos, e considerando que as normas contábeis argentinas determinam que as
demonstrações financeiras argentinas devem seguir o método de custeio prescrito pela
“Resolucion Técnica n° 17 ”, entendo que o método de custeio argentino é equivalente ao custeio
por absorção admitido pela legislação societária e fiscal brasileiros.
Fl. 6549
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

3.4.2 Vinculação da contabilidade de custos com a contabilidade financeira
A Autoridade Fiscal afirma que a TASA não possui um sistema de custos
integrado com a escrituração contábil (SCCICCC) e elencou uma série de motivos que levaram
àquela conclusão:
2° EXIGÊNCIA. SISTEMA DE CUSTO INTEGRADO E COORDENADO
COM A ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL (SCICCC)
Como discutido anteriormente, o método de custeio exigido e aceito pela
legislação fiscal no Brasil é o método do custeio por absorção, conforme
previsto no Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto n°
9.580/2018 e §1° do artigo 14, no Decreto-Lei n° 1.598/77.
No entanto, para cumprimento da exigência do custeio por absorção, é
necessária a integração e coordenação da contabilidade de custos que
permitem as empresas controlar os produtos acabados e em elaboração,
através da apuração permanente de estoques, com base nos custos de
produção. Portanto, o sistema de contabilidade de custo integrado e
coordenado com a escrituração contábil (SCCICCC), é um sistema de
escrituração contábil, na qual a escrita analítica concilia-se à sintética. A
integração entre custos e contabilidade ocorre quando os valores atribuídos
aos produtos acabados e em elaboração estão calçados nos princípios de
contabilidade e são extraídos da própria contabilidade geral e as atribuições
estão objetivamente evidenciadas em documentação hábil e devidamente
arquivadas.
No aspecto fiscal societário e tributário, o método do custeio por absorção e o
sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com a escrituração
contábil (SCCICCC) constituem os requisitos imprescindíveis para que o
contribuinte possa registrar os seus estoques pelos valores de custos apurados.
A ratificação da exigência, encontra-se respaldo nos artigos 302, 304, 305 e 306
e seus parágrafos 1° e 2° do RIR/2018 e artigos 13 e 14 do Decreto-Lei n°
1.598/77. Reproduzimos a seguir, a base legal prevista no Regulamento do
Imposto de Renda.
RIR 2018. Decreto n° 9.580/2018
“in verbis”
“Dos critérios para avaliação de estoques
Art. 304. Ao final de cada período de apuração do imposto sobre a renda, a
pessoa jurídica deverá promover o levantamento e a avaliação dos seus
estoques.
Art. 305. As mercadorias, as matérias-primas e os bens em almoxarifado serão
avaliados pelo custo de aquisição (Lei no 154, de 1947, art. 2o, § 3o e § 4o, e Lei
no 6.404, de 1976, art. 183, caput, inciso II).
Art. 306. Os produtos em fabricação e os produtos acabados serão avaliados
pelo custo de produção (Lei no 154, de 1947, art. 2o, § 4o; e Lei no 6.404, de
1976, art. 183, caput, inciso II).
§ 1o O contribuinte que mantiver sistema de contabilidade de custo integrado
e coordenado com o restante da escrituração poderá utilizar os custos
Fl. 6550
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

apurados para avaliação dos estoques de produtos em fabricação e acabados
(Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 14, § 1o)”.
A legislação tributária definiu no parágrafo 2° no mesmo artigo da lei, que:
RIR 2018. Decreto n° 9.580/2018
“in verbis”
“§ 2o Considera-se sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado
com o restante da escrituração aquele:
I - apoiado em valores originados da escrituração (matéria-prima, mão de obra
direta, custos gerais de fabricação);
II - que permita a determinação contábil, ao fim de cada mês, do valor dos
estoques de matérias-primas e outros materiais, produtos em elaboração e
produtos acabados;
III - apoiado em livros auxiliares, fichas, folhas contínuas ou mapas de
apropriação ou rateio, tidos em boa guarda e de registros coincidentes com
aqueles constantes da escrituração principal;
IV - que permita avaliar os estoques existentes na data de encerramento do
período de apropriação de resultados de acordo com os custos efetivamente
incorridos”.
Tendo em vista, o disposto o disposto no parágrafo 2° no artigo 306,
concluímos que o sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado
com a escrituração contábil (SCCICCC) é uma exigência fiscal imposta pela
legislação societária e tributária.
Sendo assim, o SCCICCC está lastreado nos valores originados na escrituração
contábil.
Os livros contábeis, bem como, dos balancetes mensais, constituem a base
primária de informações contábeis para fins de apontamentos e alocação dos
custos aos produtos.
Portanto, sem os livros contábeis e balancetes torna-se inviável a apuração dos
custos com base na escrituração real e histórica.
Verifica-se no inciso II, parágrafo 2°, artigo 306, que o SCCICCC exige a
determinação contábil, ao fim de cada mês, do valor dos estoques de matérias-
primas e outros materiais, produtos em elaboração e produtos acabados. O
legislador definiu que o valor contábil dos estoques deve ser mensal.
Portanto, NÃO é trimestral, semestral ou anual. A legislação ao definir o
período mensal, partiu da pressuposição de que a empresa adote um sistema de
controle de inventário permanente.
Acrescenta-se, ainda que, o SCCICCC exige que as informações contábeis
sejam apoiadas em livros auxiliares, fichas, folhas contínuas ou mapas de
apropriação (como os apontamentos das despesas com depreciação que está
apoiada no mapa dos bens do ativo imobilizado), rateio (critérios adotados pela
empresa), tidos em boa guarda e de registros coincidentes com aqueles
constantes da escrituração principal.
Por fim, a legislação do IRPJ estabeleceu que será considerado um SCCICCC
sempre que for possível fazer a avaliação dos estoques existentes na data de
Fl. 6551
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

encerramento do período de apropriação de resultados de acordo com os custos
efetivamente incorridos.
Consta no Laudo EY que as informações financeiras utilizadas como base para
cálculos do método CPL foram extraído do sistema SIAF – Sistema Integrado de Administración
Financiera, que produziu as demonstrações financeiras auditadas pela PriceWaterhouse.
Acrescentou a Recorrente que a própria Receita Federal admite como hábil para comprovação
dos custo incorridos na produção o parecer elaborado por auditores externos independentes:
Cumpre salientar que as informações financeiras contidas neste relatório e que
foram utilizadas como base para os cálculos do método CPL, foram extraídas do
sistema (SIAF – Sistema Integrado de Administración Financiera) que produziu
as demonstrações financeiras auditadas pela PwC.
Nesse sentido, entendemos que este documento é material importante para
suportar as informações de custeio utilizados na apuração dos preços parâmetros
através do método CPL.
Sobre o assunto, como já mencionado nesse relatório, o “perguntas e respostas”
da RFB sobre preços de transferência10 indica que o parecer dos auditores
externos independentes pode ser considerado como documentação hábil para
comprovação dos custos incorridos na produção. Além disso, a solução de
Consulta COSIT no 13, de 16 de setembro de 2013 vai no mesmo sentido,
conforme segue:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA –
IRPJ. Para fins de comprovação de preços de mercadorias importadas,
admite-se a apresentação de relatório de auditores externos
independente, em que for observado que o valor do custo de
aquisição das mercadorias foi registrado de acordo com a legislação
brasileira, juntamente com relatório enumerativo das faturas
comerciais de aquisição dos produtos pela empresa fornecedora
vinculada. Quaisquer relatórios de procedência estrangeira deverão ser
traduzidos, notarizados, consularizados e registrados em Cartório de
Registro de Títulos e Documentos, em substituição das cópias de faturas
comerciais. A apresentação do relatório de auditores externos
independentes para fins de comprovação de preços não afasta a
possibilidade de serem requeridos, durante procedimento de fiscalização,
quaisquer outros documentos, tais como faturas comerciais de entrada de
mercadorias, previstos pela legislação brasileira. Dispositivos Legais: art.
43 da Instrução Normativa SRF no 1.312, de 28 dezembro de 2012.” –
Grifo nosso
Pelo exposto, e corroborando o entendimento da própria RFB, entendemos que
o parecer dos auditores pode ser considerado documento hábil para suportar os
custos incorridos no processo produtivo da Argentina, utilizados na apuração do
método CPL juntamente com os relatórios de faturas comerciais já apresentados
à Fiscalização.
Constata-se que a Autoridade Fiscal não teve a possibilidade de verificar se os
sistemas de custeio e de contabilidade financeira da TASA são integrados, o que evidentemente
somente seria possível se tivesse acesso aos sistemas.
Fl. 6552
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

Assim, o que mostraria a integração dos sistemas de custeio e de contabilidade
financeira é a conciliação de saldos das contas de receitas e de despesas diretamente relacionadas
com a produção dos bens informadas nos balancetes com a informação do Balanço e da
Demonstração de Resultado auditadas e com a informação prestada ao Fisco argentino. É o que a
Recorrente pretendeu demonstrar no Laudo EY, às e-fls. 5603 a 5837:
Como forma de demonstrarmos que as informações de custeio utilizadas para
fins de preços de transferência possuem respaldo na contabilidade da TASA,
realizamos a conciliação dos saldos contidos nas demonstrações financeiras
auditadas da TASA com os relatórios gerenciais utilizados nos cálculos do
método CPL, conforme demonstrado a seguir.
5.1.
CONCILIAÇÃO
DAS
DEMONSTRAÇÕES
FINANCEIRAS
AUDITADAS COM O CUSTO UTILIZADO PARA CÁLCULO DO
MÉTODO CPL
Com o objetivo de demonstrar que as informações de custo disponibilizadas
pela TASA refletem os custos incorridos nas exportações dos veículos para a
TDB no Brasil, realizamos a conciliação dos custos constantes nas
demonstrações financeiras auditadas por empresa independente com as
informações de custos utilizados no cálculo do método CPL.
É importante ressaltar que o ano fiscal da TASA compreende os meses de abril
do ano corrente a março do ano subsequente.
Assim, as informações de custo referente ao ano fiscal de 2016 da TASA
compreendem os valores do período de abril de 2015 a março de 2016,
conforme demonstramos na próxima imagem.

Note que o custo reconhecido no período de abril de 2015 a março de 2016
corresponde ao valor de ARS 31.274.157.818. Além disso, veja que no ano-
calendário de 2015, a TASA apurou um prejuízo de ARS 1.641.995.892.
Fl. 6553
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

Com o objetivo de corroborar os valores das demonstrações financeiras
auditadas, a TASA também forneceu uma cópia da declaração do imposto de
renda entregue ao fisco argentino para o ano de 2016.
Destaca-se que o valor do prejuízo informado na declaração de imposto de
renda é idêntico ao valor do prejuízo informado na demonstração financeira
auditada (ARS 1.641.995.892), conforme abaixo:

Na próxima tabela, demonstramos o custo de ARS 31.274.157.818 segregado
por mês, de acordo com o ano fiscal da TASA:

Veja-se que referidos valores correspondem aos valores totais de custos de
venda que constam dos respectivos balancetes mensais apresentados nos autos
do processo administrativo, conforme exemplo de janeiro de 2016 abaixo:
Fl. 6554
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

O Anexo I deste relatório apresenta os balancetes do período de abril de 2015 a
março de 2017, destacando o valor dos custos dos produtos vendidos.
Já as informações de custo referente ao ano fiscal de 2017 da TASA
compreendem os valores do período de abril de 2016 a março de 2017,
conforme demonstramos na próxima imagem.

Note que o custo reconhecido no período de abril de 2016 a março de 2017
corresponde ao valor de ARS 50.720.752.306. Adicionalmente, verifica-se que
o valor do resultado do período corresponde a ARS 720.710.889.
Fl. 6555
DF CARF MF
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

Com o objetivo de corroborar os valores das demonstrações financeiras
auditadas, a TASA também forneceu uma cópia da declaração do imposto de
renda entregue ao fisco argentino para o ano de 2017.
Da mesma forma ao ano anterior, o valor do resultado informado na declaração
de imposto de renda é idêntico ao do resultado informado na demonstração
financeira auditada para o (ARS 720.710.889).

Na próxima tabela, demonstramos o custo de ARS 50.720.752.306 segregado
por mês, de acordo com o ano fiscal da TASA:

Veja-se que referidos valores correspondem aos valores totais de custos de
venda que constam dos respectivos balancetes mensais apresentados nos autos
do processo administrativo, conforme exemplo de dezembro de 2016 abaixo:
Fl. 6556
DF CARF MF
Original

Fl. 56 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

A Recorrente demonstrou que o resultado contábil informado nas demonstrações
financeiras auditadas da TASA dos exercícios sociais de 2016 e 2017 é o mesmo que foi
informado ao Fisco argentino.
Demonstrou também que a tabela de custos mensais (dos meses de abril de 2015 a
março de 2016 , e de abril de 2016 a março de 2017) é convergente com a informação do total do
custo de produto vendido informado nas demonstrações financeiras auditadas dos exercícios
sociais de 2016 e 2017, respectivamente.
Pelo fato do resultado apurado contabilmente, que constou nas demonstrações
financeiras auditadas, ser coincidente com a informação prestada pela TASA ao Fisco argentino
e pelo fato das informações de custo de produto vendido consignadas nos balancetes convergir
para o total de custo de produto vendido informado nas demonstrações financeiras auditadas,
entendo que pode ser afirmado que a TASA possui um sistema de contabilidade que utiliza as
informações da contabilidade de custos, ou seja que possui um SCCICC.
E além disso, uma outra conclusão que se chega com as demonstrações contábeis
é que, considerando que o período de apuração dos balancetes é mensal, e tendo sido observado
o princípio da competência, as receitas e as despesas do mesmo período (mensal) estão retratadas
nos balancetes, de modo que não há óbice para a composição de balancetes mensais de janeiro a
dezembro de anos civis distintos para fins de apuração da base de cálculo pelo método CPL.
3.5 Impossibilidade de utilização do CPV para cálculo do custo médio de
produção
A Autoridade fiscal alegou que a Recorrente teria utilizado indevidamente o custo
de produtos vendidos e não o custo de produção para apuração do custo do veículo 140502
exportado para o Brasil em dezembro de 2016, e questionou o critério de rateio do custo fixo da
fábrica:
(...)
Além disso, verificamos na planilha de custos no mês 12/2016, produto 140502, dados
contraditórios e conflitantes na sua apuração.
Fl. 6557
DF CARF MF
Original

Fl. 57 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

Na tabela n° 14 acima, o demonstrativo referente ao mês 12/2016 do produto 140502,
fornecida pela TDB, ficou demonstrado que o custo total de produção foi de ARS
69.826.333,39, que após as exclusões das despesas com royalties e despesas gerais,
passou para ARS 65.549.235,10.
Depois, no demonstrativo final do custeio do produto (ver planilha n° 15), verificou-se
que o Custo Total Médio ou Unitário de Produção (CTMe) foi de ARS
361.904,46/unidade, ratificado por um demonstrativo final, elaborado pelo próprio
contribuinte, conforme a seguir.

Na planilha consta que o custo total médio de produção (CTMe) do produto
140502, informado pela empresa TDB no mês 12/2016 foi de ARS
361.904,46/unidade. Verificamos, na planilha acima, cálculo final de apuração
do custo total médio ou unitário de produção, que consta a inclusão no referido
custo das despesas com royalties e das despesas gerais de fabricação. Notem na
tabela que a despesas de royalties foi considerado e classificada como custos
variáveis de produção, com o valor unitário de ARS 11.078,00 por unidade
produzida.
E, finalmente, para tornar mais confuso, o cálculo de custeio, verificamos que o
valor do custo unitário com royalties foi de ARS 11.078,20/unidade, que
corresponde ao valor total de despesa incorrida na produção de ARS
2.138.092,60, conforme tabela n° 14. Verificamos na planilha do custo total
médio ou unitário de produção (tabela 15) que o valor do custo unitário das
despesas com royalties foi calculado em função da quantidade vendida
(exportada) para o Brasil, isto é, divisão por 193 unidades e não pela quantidade
de produção no mês de 203 unidades.
Diante de inúmeras confusões sobre a definição do custo de produção e custo
dos produtos vendidos, faremos uma breve observação. O cálculo do custo de
produção tem por objetivo determinar o custo do produto que será registrado no
estoque da empresa, enquanto o valor do custo dos produtos vendidos tem por
objetivo mensurar os valores de custos a serem baixados do estoque. Neste
último, os estoques poderão conter quantidades e custos de diversos períodos e
os valores do CPV poderão ser muito distintos do valor total do custo de
produção.
Retornando-se a discussão do custo unitário das despesas com royalties,
verificamos que ao calcular o custo unitário de royalties usando-se quantidade
exportada para o Brasil, temos um denominador menor que a quantidade de
produção, fazendo com que aumente o valor do custo unitário variável e, por
consequência, do custo total médio ou unitário. Fizemos uma memória de
cálculo, para uma melhor compreensão, conforme a seguir.
Fl. 6558
DF CARF MF
Original

Fl. 58 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

INVENTÁRIO – REGISTRO DE ENTRADAS – MÊS 12/2016
Determinado o valor do Custo Total Médio ou unitário de Produção (CTMe) no
valor de ARS 361.904,46 por unidade, os produtos fabricados foram
devidamente registrados no inventário da TASA.
Foram registradas no inventário entradas de 203 unidades ao custo médio de
ARS 361.904,46/unidade, conforme reprodução da informação prestada pelo
contribuinte a seguir.

Portanto, aqui, surgiu uma outra contradição no custeio do produto. A TASA
registrou no seu inventário, período referente ao mês 12/2016, entradas de 203
unidades do veículo fabricado ao custo unitário de ARS 361.904,46 totalizando
no mês 12/2016, o custo total de ARS 73.466.605,38. No entanto, esse valor
total de custo, não confere com o valor do custo total, demonstrado na planilha
n° 13, no valor total de ARS 65.549.235,10, diferença de +12,07%. Os custos
absorvidos no inventário foram maiores que os valores de custos registradas na
contabilidade.
PLANILHA DE CUSTO DO CONTRIBUINTE
CUSTO VARIÁVEL TOTAL (CVT), CUSTO FIXO TOTAL (CFT) E CUSTO
TOTAL (CT)
APURAÇÃO DO CUSTO TOTAL – PRODUTO 140502 – MÊS 12/2016
Por definição, o custo total de produção corresponde ao somatório de valores de
três elementos:

No entanto, no relatório da TDB, a empresa destaca que os custos foram
calculados em função do volume de produção, isto é, classificando os custos em
variáveis e custos fixos.
Dessa forma, a definição do custo total de produção passa para:
Fl. 6559
DF CARF MF
Original

Fl. 59 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

Reclassificando-se os custos na tabela n° 13 em função do volume de produção,
teremos a seguinte planilha de custo:
No refazimento da planilha de custos, com os apontamentos e alocações dos
custos de produção em função de sua identificação com o produto, para a
planilha de custos em função do volume de produção, reorganizamos os dados e
refizemos a planilha conforme a seguir.

Como podemos notar, o custo total de produção continua sendo igual ARS
65.549.265,10.
No sistema de custeio por absorção não importa se a apuração de custos se deu
em função do volume de produção ou da sua identificação com o produto. O
importante é a comprovação de que todos custos sejam absorvidos aos
produtos fabricados.
CUSTO TOTAL MÉDIO OU UNITÁRIO (CTMe)
As informações de custos mais interessantes na valoração do inventário e
comprovação do preço de transferência no método CPL, é o Custo Total Médio
de Produção (CTMe), também, conhecido como custo unitário de produção.
Na informação prestada pelo contribuinte, o valor do custo médio de produção
do mês 12/2016 deveria ser resultado da divisão do custo total de produção pela
quantidade produzida no mês 12/2016.

Ou, dividindo-se a expressão do custo total (1) acima, pela quantidade
produzida, teremos o custo médio ou unitário de produção:

Usando-se os dados dos apontamentos de custos, em custos diretos e indiretos,
tabela n° 17, fornecidos pelo contribuinte, teríamos que o valor do Custo Fixo
Unitário de produção (CFunit) seria:
Fl. 6560
DF CARF MF
Original

Fl. 60 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

O valor do custo fixo unitário calculado foi de ARS 24.542,43 por unidade
produzida.
Infelizmente, não conseguimos chegar no mesmo valor encontrado no relatório
do contribuinte. A explicação para o fato será dada a seguir, conforme abaixo.
CÁLCULO DO CUSTO FIXO UNITÁRIO - CONTRIBUINTE
CUSTO FIXO TOTAL (CFT) E CUSTO FIXO UNITÁRIO (CFunit.)
De acordo com a planilha acima n° 17- verifica-se que o valor do custo fixo
total (CFT) na produção do veículo 140502, no mês 12/2016, foi de ARS
4.982.113,18. Esse valor de apontamento foi calculado pelo próprio
contribuinte.
No entanto, conforme demonstrativo de cálculo abaixo, constante no relatório
de custo da TASA, verifica-se que o valor do custo fixo unitário foi
determinado da seguinte forma:

Cálculo efetuado pelo contribuinte (Custo Fixo Unitário)

Perceba-se que o valor do Custo Fixo Total Fábrica é o valor de apontamento
feito pelo contribuinte, na planilha-balancete n° 11, correspondente a fabricação
de todos os produtos na unidade fabril TASA, somente do mês 12/2016, no
valor de ARS 403.226.296,84.
A produção de 10.896 unidades, consta no mapa de produção, consiste na
quantidade total de produção de todos os produtos na fábrica TASA, somente
do mês 12/2016, conforme tabela n° 6.
O custo fixo unitário obtido do produto 140502, foi de ARS 37.006,82 por
unidade.
Da análise do cálculo do custo fixo unitário do produto 140502, verificamos que
foi adotado como critério de rateio e apropriação do custo fixo total ao produto
fabricado, a participação na produção de cada produto (quantidade) no total de
produção na fábrica TASA. O critério e rateio aplicado consistiu em determinar
a participação da quantidade de produção do produto no mês, em relação a
quantidade na produção total (no mês) de veículos produzidos na TASA.
Portanto, o custo fixo total incorridos na TASA, foram rateados e apropriados
aos produtos fabricados em função da quantidade de produção de cada produto.
CRITÉRIO
DE
CÁLCULO
DO
CUSTO
FIXO
UNITÁRIO
É
INCOMPATÍVEL COM O SISTEMA DE CONTABILIDADE DE
CUSTO INTEGRADO E COORDENADO COM A ESCRITUAÇÃO
CONTÁBIL.
Fl. 6561
DF CARF MF
Original

Fl. 61 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

Verificamos no relatório a demonstração do cálculo do custo fixo unitário do
produto 140502, mês 12/2016, onde os custos são classificados como variáveis
e fixos, porém a distribuição aos centros de custos e aos produtos não foi
realizado de forma adequada. A forma de cálculo adotada pela TDB não
caracteriza o sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com a
escrituração contábil
A apropriação dos custos fixos aos produtos foi realizada de forma direta e
simplista, proporcional à produção. Com isso, ficou demonstrado a ausência de
um sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com a
escrituração contábil “SCCICCC”, descumprindo-se a legislação societária e
tributária.
Como sabemos, a característica fundamental de um sistema de custo integrado e
coordenado com a contabilidade é a departamentalização e, posteriormente, nos
departamentos produtivos dividi-los em centros de custos, para que a
informação seja específica e os custos distribuídos de acordo com as suas
operações. Dentre os principais departamentos auxiliares de produção, a TASA
teria os centros de custos de administração da produção, engenharia,
manutenção, logística, PCP, controle de qualidade, compras, expedição,
almoxarifado e outros. A fiscalização sabe e reconhece que a TASA possui os
seus departamentos produtivos, bem como, os respectivos centros de custos. No
entanto, a TASA e a TDB, recusou-se a apresentar o mapa de custeio analítico
por centro de custo e, respectivos produtos. Preferiu a mensuração do custo fixo
unitário de forma simples e rápida. Sem qualquer integração e coordenação com
a contabilidade.
Na apropriação de custos é preciso identificar os custos industriais, classificá-
los como diretos e indiretos distribuí-los, através de mapas de rateios, entre os
centros de custo produtivos e auxiliares. No sistema de custo integrado e
coordenado com a contabilidade, os custos indiretos de fabricação devem ser
incorporados ao custo do produto, e são alocados através de mapas de rateio.
O sistema de informações integrado com a contabilidade tem a função de
geração de informações para toda a empresa. Assim, o cálculo do custo fixo
unitário da TASA, como foi realizado, deixa claro, que o sistema da empresa
não está adequado, não possui parametrização de um sistema de custeio, há a
necessidade de implantar novo sistema de informações para que efetivamente se
cumpra a exigência legal do SCCICCC.
Ressalte-se, ainda, que não adianta possuir/desenvolver um sistema de grande
porte, se as informações passadas, alimentadas no sistema, não são adequadas.
No sistema de custo integrado e coordenado, as requisições devem ser lançadas
para o controle do estoque, bem como, para a apropriação dos custos, porque
nas requisições constam informações importantes como material utilizado,
centro de custo solicitado, e aplicação do material no processo de fabricação.
As informações geradas de contabilização das documentações são utilizadas nos
mapas de rateio, possibilitando o cálculo do custo total, como os custos diretos e
os custos indiretos rateados. Posteriormente, esses valores são apropriados aos
produtos, gerando informações para valorização dos estoques.
Fl. 6562
DF CARF MF
Original

Fl. 62 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

No entanto, no relatório da TDB, apuração dos custos fixos / indiretos de
fabricação, não foram apresentados, qualquer indício, da existência de um
sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com a contabilidade.
Com isso, não cumpriu as exigências previstas no § 5°, incisos I a V, no artigo
15, da Instrução Normativa n° 1.312/2012, conforme reprodução a seguir.
(...)
Verifica-se no §1° no artigo 15 da IN RFB n° 1.312/2012, a base legal onde
determinou-se que o custo médio de produção seja calculado considerando-se os
custos incorridos durante todo o período de apuração da base de cálculo do
imposto de renda a que se referirem os custos, despesas ou encargos. A
legislação do preço de transferência, método CPL, não aceita, em hipótese
alguma, a montagem de custos de DOIS anos fiscais distintos. A empresa TDB
não cumpriu o requisito legal previsto.
No parágrafo 5° no mesmo artigo, a legislação determinou que o método do
custo de produção aceito para fins de comprovação do CPL, é o método de
custeio por absorção.
A exigência do método de custeio por absorção, é mais ampla e abrangente,
porque o método pressupõe a existência do inventário permanente e,
principalmente, que a empresa possua um sistema de contabilidade de custo
integrado e coordenado com a escrituração contábil.
A empresa TDB, conforme discutido acima, na questão do cálculo do custo fixo
unitário do produto 140502, não cumpriu a exigência da existência de um
SCCICCC. E a situação, se aplica a todos os veículos da linha de produção
HILUX produzidos e exportados ao Brasil.

Produto 140502 – Veículo HILUX 4x2 – Mês 12/2016
Apresentamos na planilha acima, o resumo do custo total de produção e custo
total médio de produção ou unitário. Verifica-se que o custo total de produção,
no mês 12/2016, foi de ARS 65.549.235,10, enquanto o custo total médio de
produção foi de ARS 361.904,46 por unidade.
Fl. 6563
DF CARF MF
Original

Fl. 63 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

No custo variável total, temos basicamente, os materiais diretos e o custo com a
mão de obra direta. O custo total de materiais diretos foi de ARS 55.254.163,00,
sendo que, encontra-se, incluso, nesse valor, as despesas com royalties de ARS
2.138.092,60.
Já, no cálculo dos custos variáveis unitários, conta de materiais diretos, o
contribuinte calculou o custo unitário de ARS 297.369,20, sendo que esse valor,
foi calculado em função da quantidade vendida e não quantidade de produção.
Veja acima, que a TASA dividiu o custo total incorrido com materiais diretos e
despesas com royalties por 193, que corresponde a quantidade de veículos
exportados para o Brasil. Entendemos, que o custo variável unitário deveria ser
obtido em função da quantidade de produção. Ao dividir por denominador
menor, haverá impacto no custo unitário, que consistirá no aumento do custo
variável unitário e, automaticamente, provocará aumento no custo total médio
ou unitário.
No cálculo do custo fixo total e custo fixo unitário, já discutido anteriormente,
temos que destacar na planilha acima, na linha do custo total fixo, o contribuinte
tinha realizado um apontamento do CFT de ARS 4.982.083,18, que dividido
pela quantidade de produção do veículo 140502 (203 unidades), teríamos o
custo fixo unitário de ARS 24.542,28 por unidade, nota-se, bem diferente do
valor de ARS 37.006,82 por unidade. Nas comparações dos valores dos custos
fixos unitários, verifica-se, claramente, a manipulação do custo unitário para
cima, ou seja, uma variação de + 50,78%.
O custo total médio ou unitário calculado pela TDB foi de ARS 361.904,46 por
unidade.
O primeiro aspecto relevante no custeamento na produção de veículos HILUX,
diz respeito a necessidade de fazer batimentos dos valores registrados na
contabilidade financeira, bem como, das quantidades produzidas de todos os
produtos, em todas as linhas de produção, incluindo-se, a produção de veículos
prontos (acabados), veículos desmontados (CKD), montagens de componentes
(importação em CKD), peças e componentes para reposição, dentre outros.
O segundo aspecto, concentra-se nos registros contábeis e apontamento dos
custos fixos ou indiretos escriturados na contabilidade financeira. Por falta da
apresentação do balancete contábil original da TASA, temos convicção que o
valor do Custo Fixo Total da fábrica esteja sendo descarregado totalmente na
produção de veículos. Já dissemos, anteriormente, que a TASA não fabricou
somente veículos da linha de produção HILUX.
Ocorreram demais processos de fabricação na TASA, que não foram
informados no mapa de produção. Então, no mês 12/2016, por exemplo, o
Custo Fixo Total de ARS 403.226.296,84 registrado na contabilidade poderia
não corresponder integralmente à produção de veículos HILUX. Ao fazer os
cálculos dessa forma, estaria onerando o custo fixo total dos veículos e, por
consequência, do custo total médio ou unitário de produção.
Concluímos, pela inconsistência no cálculo do custo variável unitário e do custo
fixo unitário.
Entendemos, que o custo variável unitário deveria ser obtido mediante divisão
pela quantidade de produção no mês 12/2016. Ao reduzir o valor do
Fl. 6564
DF CARF MF
Original

Fl. 64 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

denominador
da
quantidade
de
produção
para
quantidade
vendida,
considerando-se que a base de vendas é menor, logo, o custo unitário tenderá
ser maior, impactando o preço parâmetro do CPL para cima, reduzindo-se, a
possibilidade de ajustes do preço de transferência.
O custo fixo unitário, conforme discutido, tecnicamente, falando, houve
tentativa de manipulaçao do custo para cima.
Os cálculos de custeio dos produtos da linha de produção HILUX na Argentina
foram recusados e, consequentemente, não validados a sua comprovação do
preço de transferência – método CPL.
CUSTO ANUALIZADO – JANEIRO DE 2016 A DEZEMBRO DE 2016 –
CRITÉRIO DE CÁLCULO DO CUSTO UNITÁRIO MENSAL DIFERENTE
DO ANUAL
Tabela N° 19 – Apuração Final ANUAL (Sintética) do Preço de Transferência –
Método CPL

Tabela N° 20 – DEMONSTRATIVO SINTÉTICO DO CÁLCULO DO PREÇO
TRANSFERÊNCIA – MÉTODO CPL

Na planilha 20 acima, temos um breve resumo do custeio do produto 140502,
de doze meses, período de 01/01/2016 a 31/12/2016. Os valores da planilha
abrangem o cálculo do custo total e custo total médio ou unitário na moeda local
(ARS), posteriormente, convertido para a moeda REAL usando-se a taxa de
câmbio média venda (diária no ano) de 1ARS = R$ 0,2367121474. Na
determinação do preço parâmetro, método CPL, tivemos a memória de cálculo a
seguir.
Convertendo-se o CTMe em Pesos Argentinos (ARS) para moeda REAIS,
teremos:
(=) CTMe = ARS 328.366,49 x 0,2367131474 = R$ 77.728,67/unidade
(+) Margem de Lucro de 20% = R$ 77.728,67 x 0,2 = R$ 15.545,73/unidade
(=) Preço Parâmetro – CPL = CTMe + ML de 20%
(=) Preço Parâmetro – CPL = 77.728,67 + 15.545,73 = R$ 93.274,40/unidade
O demonstrativo de apuração do custo de produção anual abrange o período de
01/01/2016 a 31/12/2016. Na apuração anual, verifica-se novamente, a confusão
na apuração do custo variável unitário, custo fixo unitário e custo total médio.
Fl. 6565
DF CARF MF
Original

Fl. 65 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

Na determinação dos respectivos custos unitários, dividiu-se o custo total (CVT,
CFT e CT), usando-se a quantidade vendida e exportada (1.050 unidades) ao
Brasil, não a quantidade de produção do veículo 140502 (1.065 unidades) na
unidade fabril na TASA. Considerando-se que o denominador é menor, o
cálculo do custo unitário, gera impacto no valor de custeio para cima, refletindo
no cálculo do preço de transferência, método CPL.
CÁLCULO MENSAL X CÁLCULO ANUAL
No cálculo MENSAL, do custo total médio ou unitário de produção, tabela 18,
verificamos que o custo variável unitário resultou na divisão do custo variável
total em função da quantidade vendida e exportada ao Brasil (193 unidades).
Além disso, no custo dos materiais diretos contabilizou-se o custo com royalties
de ARS 11.078,20 por unidade. No custo fixo unitário, discutido
exaustivamente, o cálculo originou-se da forma simplista, sem qualquer
integração e coordenação com o restante da escrituração contábil. Como
demonstrado, dividiu-se o custo fixo total da fábrica TASA, mês 12/2016, pela
quantidade de produção de todos os veículos na TASA, mês 12/2016.
No cálculo ANUAL conforme tabela 20, verificou-se um outro critério de
apuração dos custos unitários de produção (CVunit, CFunit e CTMe).
Os custos unitários foram calculados em função da quantidade vendida e
exportada para o Brasil (1.050 unidades). Dividiu-se o custo total de produção
no valor de ARS 344.784813,25 por 193 unidades, obtendo-se o custo total
médio ou unitário de ARS 328.366,49 por unidade. Perceba-se que, no custo
total de produção, temos o valor do custo fixo total, onde o custo fixo unitário,
também, resultou da divisão do custo fixo total por 193 unidades vendidas ao
Brasil.
Surge aqui, portanto, critérios distintos na apuração do custo fixo unitário, na
forma MENSAL e ANUA
Os relatórios de custos do contribuinte, faz confusões diversas na metodologia
de custeio, incluindo-se, o início de tudo, os dados da contabilidade financeira.
Finalmente, cabe mencionar aqui, que a empresa TDB gastou quase 132 folhas
para explicar o custo mensal – mês 12/2016 – do produto 140502 – Veículo
Hilux 4x2 e, apenas metade da folha na apuração do CUSTO ANUAL e
obtenção do preço parâmetro do CPL.
A questão a ser respondida é: “Porquê, não foi detalhado o custeio analítico na
forma anual e do CPL?
A única resposta plausível para a questão, já respondida, está centrada na
montagem contábil de gastos de DOIS anos fiscais distintos, impossibilitando a
comprovação do método de custeio por absorção, da ausência da integração e
coordenação da contabilidade de custos na avaliação dos estoques de produtos
acabados e em elaboração e, por fim, o inventário permanente contendo os
registros do valor do custo de aquisição dos materiais e matérias-primas e do
custo de produção do produto fabricado.
Na impugnação, a Recorrente afirmou que houve equívoco da Fiscalização, eis
que os valores de ARS 2.138.092,60 de custo com pagamento de royalties e de ARS
Fl. 6566
DF CARF MF
Original

Fl. 66 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

2.139.005,69 de despesas gerais alocados no custos de produção do veículo código 140502 em
dezembro de 2016 foram excluídos da base de cálculo do CPL, ao contrário do que havia
afirmado a Autoridade Fiscal.
128 Em outras palavras, os valores de ARS 2.138.092,60 a título de custo com o
pagamento de royalties e ARS 2.139.005,69 a título de despesas gerais
ESTAVAM CONTABILIZADOS NO VALOR DO CUSTO TOTAL DE
ARS 69.826.333,39 e, por aplicação do § 5o acima transcrito, a Impugnante
EXCLUIU TAIS VALORES DA BASE DO CPL (APENAS).
128.1 Nesse passo, diga-se que tal exclusão é favorável ao próprio Fisco, já que
diminui a base de custos do CPL e, por conseguinte, o respectivo preço
parâmetro apurado – esta exclusão, declarada espontaneamente pela
Impugnante, já demonstra que não houve qualquer intenção de “montar” uma
base de custos da TASA que lhe fosse mais favorável.
129 Não há como cogitar que a TASA não seguiu o sistema de custeio por
absorção5: os royalties e as despesas gerais foram atribuídos ao custo do veículo
de código 140502, tanto que tiveram que ser excluídos do valor de custo
total contabilizado para fins de apuração da base de custos do CPL.
Quanto a ter utilizado a quantidade do veículo 140502 exportada para o Brasil em
dezembro de 2016 (193) e não a quantidade produzida (203) a Recorrente justificou que o
motivo foi porque o valor contabilizado em conta de resultado foi a quantidade exportada para o
Brasil:
132 A divisão de ARS 2.138.092,60 (valor total do custo contabilizado com
Royalties) pelo número de unidades vendidas/exportadas para a Impugnante em
dezembro/2016 (193) se deu justamente por se tratar de valor contabilizado em
conta de resultado (i.e. como custo do produto vendido – CPV).
133 Como será demonstrado no Capítulo IV.2.a abaixo, especialmente por se
tratar de empresa do Grupo Toyota (precursor do modo de produção just in
time), praticamente não há diferença entre o CPV e o custo de produção
registrado no estoque da TASA. Isto fica evidente nas constatações seguintes da
Fiscalização:
“INVENTÁRIO – REGISTRO DE ENTRADAS – MÊS 12/2016
Determinado o valor do Custo Total Médio ou unitário de Produção
(CTMe) no valor de ARS 361.904,46 por unidade, os produtos fabricados
foram devidamente registrados no inventário da TASA.
Foram registradas no inventário entradas de 203 unidades ao custo médio
de ARS 361.904,46/unidade, conforme reprodução da informação
prestada pelo contribuinte a seguir.
Fl. 6567
DF CARF MF
Original

Fl. 67 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

Portanto, aqui, surgiu uma outra contradição no custeio do produto. A TASA
registrou no seu inventário, período referente ao mês 12/2016, entradas de 203
unidades do veículo fabricado ao custo unitário de ARS 361.904,46 totalizando
no mês 12/2016, o custo total de ARS 73.466.605,38. No entanto, esse valor
total de custo, não confere com o valor do custo total, demonstrado na planilha
n° 13, no valor total de ARS 65.549.235,10, diferença de +12,07%. Os custos
absorvidos no inventário foram maiores que os valores de custos registradas na
contabilidade. (...)” (destaques do original e da Impugnante)
A Recorrente aponta o equivoco no cálculo da Fiscalização, que considerou que a
Recorrente tinha considerado o custo de royalties e das despesas gerais:
134 Aqui a Fiscalização aproveita-se de sua própria torpeza: para fins de
demonstrar uma diferença relevante entre o CPV relativo às 193 unidades
exportadas em dezembro de 2016 e o valor de estoque das 203 unidades
produzidas no mês, a Fiscalização compara o valor do estoque (ARS
73.466.605,38) com o valor baixado para custo e já descontado dos valores de
royalties e despesas gerais (ARS 65.549.235,10).
135 Esta comparação está toda equivocada. Quando se observa o valor total do
estoque (ARS 73.466.605,38), verifica-se que este valor diz respeito a 203
unidades, o que corresponde ao valor unitário de ARS 361.904,46

136 A comparação com o CPV não pode levar em conta o valor ajustado para
fins de CPL (ARS 65.549.235,10), mas sim o valor efetivamente registrado na
contabilidade da TASA como custo (ARS 69.826.333,39):

137 Como se vê, a diferença entre o CPV unitário (menor), utilizado com base
para o CPL e o valor de estoque (maior) é mínima/imaterial:

138 No cálculo da fiscalização o CPV seria 12,07% menor do que o custo dos
estoques – o que em si já seria uma grande vantagem para o Fisco, haja vista
que, nesse caso, o preço parâmetro seria 12,07% menor pelo CPV que pelo
valor de estoque. Contudo, a conta correta demonstra que – sobretudo em
virtude do alto giro de estoque da TASA – a diferença entre o valor de estoque e
o CPV no caso em questão foi de apenas 0,030% (e, ainda assim, em favor do
Fisco).
Fl. 6568
DF CARF MF
Original

Fl. 68 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

138.1 Nesse sentido, a EY constatou no Laudo anexo (doc. 01, Seção 7.3) que a
diferença entre o CPV e o custo de produção no registro de estoques da TASA é
imaterial, sempre bastante inferior a 1%.
A Recorrente refuta a acusação da Autoridade Fiscal de que teria “carregado” o
custo fixo total da fábrica nos veículos exportados ao Brasil, afirmando que no custo dos
veículos exportados não estavam inclusos as despesas de royalties e as despesas gerais:
139 Mas não foi só neste cálculo que a Fiscalização escorregou. A Fiscalização
tentou ainda demonstrar que a Impugnante estaria “carregando” nos veículos
exportados para o Brasil o custo fixo incorrido pela TASA:
“(...) No refazimento da planilha de custos, com os apontamentos e
alocações dos custos de produção em função de sua identificação com o
produto, para a planilha de custos em função do volume de produção,
reorganizamos os dados e refizemos a planilha conforme a seguir.
(...)
140 Novamente a Fiscalização abusa de sua própria torpeza para chegar a
conclusões absurdamente equivocadas. Com efeito, afirma (de forma
equivocada) que no custo de materiais diretos (ARS 55.254.163,00) encontra-se
incluso o valor de royalties (ARS 2.138.092,60), quando uma análise das
tabelas 13 e 14 do próprio TVF evidenciam que isto é mentira – os ARS
2.138.092,60 não estão considerados no valor de ARS 55.254.163,00.
141 Além disso, o custo fixo total de ARS 4.982.083,13, além de representar o
valor
baixado
para
CPV
(i.e.
custo
em
função
das
unidades
vendidas/exportadas, e não das unidades em estoque), também não considera o
valor das despesas gerais (ARS 2.139.005,69) que foram excluídas para fins de
CPL, mas estavam contabilizadas na TASA.
142 Corrigindo-se as escorregadas da Fiscalização nos cálculos acima, verifica-
se que não há diferença relevante entre o custo unitário apurado pelo CPV e
pelo valor de estoques.

143 A diferença corresponde aos ARS 109,99 já referidos acima (item 137), ou
0,030% (para menos!) do valor total do custo unitário de estoque do item em
análise.
144 A realidade que a Fiscalização reporta no TVF, qual seja, um suposto
aumento indevido de mais de 50% do custo fixo atribuído ao veículo de código
140502, decorre apenas dos diversos erros de conceito e de conta cometidos no
TVF, sem os quais se verifica apenas uma diferença mínima e para menor (i.e.
em favor do Fisco).
145 E a Fiscalização ainda usou de suas premissas e contas equivocadas para
construir conjecturas de que a TASA não possuiria contabilidade adequada, em
particular que seu sistema de controle de custos não estaria integrado à
escrituração contábil financeira.
Fl. 6569
DF CARF MF
Original

Fl. 69 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

146 Não há, no caso, um problema do sistema de controle de custos da TASA.
A Fiscalização comparou custos unitários do controle de estoques da TASA
com valores que representam um verdadeiro monstro numérico: o valor total de
custos baixados para resultado (CPV), já depurados para fins de CPL de valores
que, na visão da Impugnante não se encaixam no §5o do art. 15 da IN 1.312/12
(royalties e despesas gerais), e ainda os dividiu pela quantidade de estoque
(quando há itens em estoque final não baixados para custo). Não há SCCICC no
mundo que faça com que esta conta bata!
147 Como se vê, a Fiscalização usa de seus próprios equívocos para afirmar que
a contabilidade da TASA é imprestável para fins de CPL.
A DRJ reconheceu que a Fiscalização se equivocou nos seus cálculos ao afirmar
que os custos de royalties e de despesas gerais teriam sido incluídos no custos, mas ratifica que a
Recorrente utilizou indevidamente a quantidade vendida em vez da quantidade produzida para
fins de cálculo dos ajustes pelo método CPL, i.e, teria utilizado indevidamente o custo de
produtos vendidos (CPV):
59. A fiscalização apontou contradição no custeio do produto de código 140502
do mês 12/2016, tendo apurado que a TASA registrou no seu inventário
entradas de 203 unidades ao custo unitário de ARS 361.904,46, resultando no
custo total de ARS 73.466.605,38; que esse valor total de custo não confere
com o valor do custo total, demonstrado na planilha n° 13, no valor total de
ARS 65.549.235,10, com diferença de +12,07%; e concluiu que os custos
absorvidos no inventário foram maiores que os valores de custos registradas na
contabilidade. A impugnante justifica que tal diferença decorre do fato de que o
valor do custo total de ARS 65.549.235,10 foi obtido pela exclusão das parcelas
de Royalties e despesas gerais. Trata-se, portanto, da mesma falha cometida
pela fiscalização, comentada no item anterior.
60. Na sequência a interessada faz referência à forma como a fiscalização
efetuou cálculos de custo unitário, em que teria cometido erros novamente
relacionados às exclusões das parcelas de Royalties e despesas gerais.
61. No entanto, ainda que a fiscalização tenha se equivocado em seus cálculos,
nesse mesmo trecho do Termo de Verificação Fiscal o autuante descreve com
detalhes as irregularidades encontradas, que não foram satisfatoriamente
justificadas pela impugnante, e que não atendem as exigências legais de
utilização do método CPL. Primeiramente, chama a atenção o fato de o
contribuinte ter apurado o CPL com base na quantidade vendida em vez de
quantidade produzida. Em outros termos, as planilhas de custo do contribuinte
baseiam-se, para fins dos ajustes CPL, em dados de custo dos produtos
vendidos (CPV) em vez de custos de produção. A autoridade fiscal destacou
essa irregularidade em várias passagens, conforme trechos a seguir copiados:
(...)
62. Na legislação de preço de transferência, no que toca à opção pelo método
CPL, não há espaço para apurar o custo baseado nas quantidades vendidas. É o
que se deduz a partir da leitura do art. 18 inciso III da Lei no 9.430/96 e art. 15
da Instrução Normativa RFB no 1312, de 28/12/2012, em que o legislador
utiliza os termos “custo de produção” e “custos incorridos durante todo o
Fl. 6570
DF CARF MF
Original

Fl. 70 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

período”. Em nenhum momento se fala em custo dos produtos vendidos, ou
valores baixados do estoque.
Art. 18. Os custos, despesas e encargos relativos a bens, serviços e
direitos, constantes dos documentos de importação ou de aquisição, nas
operações efetuadas com pessoa vinculada, somente serão dedutíveis na
determinação do lucro real até o valor que não exceda ao preço
determinado por um dos seguintes métodos:
[...]
III - Método do Custo de Produção mais Lucro - CPL: definido como o
custo médio ponderado de produção de bens, serviços ou direitos,
idênticos ou similares, acrescido dos impostos e taxas cobrados na
exportação no país onde tiverem sido originariamente produzidos, e de
margem de lucro de 20% (vinte por cento), calculada sobre o custo
apurado.
§ 1o As médias aritméticas ponderadas dos preços de que tratam os
incisos I e II do caput e o custo médio ponderado de produção de que
trata o inciso III do caput serão calculados considerando-se os preços
praticados e os custos incorridos durante todo o período de apuração da
base de cálculo do imposto sobre a renda a que se referirem os custos,
despesas ou encargos. (Grifou-se)
-------------------------------------------------------------------------------------------------
Subseção III
Do Método do Custo de Produção mais Lucro (CPL)
Art. 15. A determinação do custo de bens, serviços e direitos, adquiridos
no exterior, dedutível na determinação do lucro real e da base de cálculo
da CSLL, poderá, ainda, ser efetuada pelo método do Custo de Produção
mais Lucro (CPL), definido como o custo médio ponderado de produção
de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, no país onde tiverem
sido originariamente produzidos, acrescido dos impostos e taxas
cobrados pelo referido país na exportação, e de margem de lucro de 20%
(vinte por cento), calculada sobre o custo apurado.
§ 1o A média aritmética ponderada do custo médio ponderado de
produção de que trata o caput será calculada considerando-se os custos
incorridos durante todo o período de apuração da base de cálculo do
imposto sobre a renda e da CSLL a que se referirem os custos, despesas
ou encargos.
63. A impugnante menciona que a EY constatou no Laudo anexado (doc. 01,
Seção 7.3) que a diferença entre o CPV e o custo de produção no registro de
estoques da TASA é imaterial, sempre bastante inferior a 1%. No referido
laudo, à fl. 5688, de fato consta planilha contendo relação de veículos e valores
de custo de produção e custo dos veículos exportados, com mínima variação (de
0,01% a 0,51%). Entretanto, não foi possível compreender o motivo de
praticamente inexistir diferença entre o custo de produção e o custo dos
produtos vendidos se, com base no exemplo analisado pela fiscalização
(produto 140502 – veículo HILUX 4x2 – mês 12/2016) foram produzidas 203
Fl. 6571
DF CARF MF
Original

Fl. 71 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

unidades contra vendas de 193, dados estes que indicam 5% de variação. A
utilização de forma de cálculo que não é permitida pela legislação é um motivo
adicional para a fiscalização exigir a disponibilização da documentação contábil
solicitada, sendo injustificável a recusa. Entendo que essa falta de transparência,
diante dessa circunstância, não pode ser suprida por um laudo, ainda que tenha
sido elaborado por pessoa jurídica ou instituição de notório conhecimento
técnico.
A DRJ entendeu que a forma como os relatórios foram apresentados
impossibilitaram verificar o critério de rateio dos custos fixos, o que tornaria plausível a
conclusão que os custos fixos tenham sido todos alocados aos produtos exportados ao Brasil:
64. A ausência da contabilidade completa também levou o auditor fiscal a
concluir que os custos fixos não eram distribuídos aos diversos centros de
custos de modo adequado. Na forma como os relatórios foram apresentados não
foi possível detectar, com mínima clareza, quais os critérios de rateamento de
custos fixos. Essa circunstância, aliada ao fato de a TASA produzir outros
veículos além dos exportados ao Brasil, torna muito plausível a conclusão de
que os custos foram concentrados nos produtos importados pela Toyota do
Brasil. Quanto a esse assunto a autoridade fiscal entendeu que restou
configurada a ausência de um sistema de contabilidade de custo integrado e
coordenado com a escrituração contábil (SCCICCC), o que contraria a
exigência do método do custeio por absorção, estipulada no art. 15 §5o da
Instrução Normativa RFB no 1312/2012. Confiram-se as explicações da
fiscalização:
Pois bem.
Quanto a acusação fiscal da inclusão indevida das despesas gerais e de royalties
no custo dos veículos para fins de cálculo do ajuste pelo método CPL, restou esclarecido que
houve equívoco da Fiscalização, como reconheceu a DRJ.
Vejamos então a questão de utilização das quantidades vendidas para apuração do
custo dos veículos exportados.
3.5.1 Utilização do CPV para fins de cálculo do custo pelo método CPL
A Autoridade Fiscal questionou o uso das quantidades vendidas para o cálculo do
preço médio pela Recorrente, entendendo que deveria ser utilizado a quantidade produzida no
período.
Por utilizar a quantidade vendida, a Recorrente utilizou o custo dos produtos
vendidos - CPV, ao passo que a Autoridade Fiscal defendeu que deveria ser utilizado o custo de
produção e as quantidades produzidas.
É preciso ter em mente que ao final do exercício constarão nos estoques os
produtos acabados, os semi-acabados ou em elaboração e as matérias-primas (insumos) que
serão aplicados na produção.
O estoque de produto acabado será baixado a resultado quando ocorrer a sua
venda.
Fl. 6572
DF CARF MF
Original

Fl. 72 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

Na contabilidade gerencial, de uso interno da empresa, é provável que o estoque
esteja descrito em detalhes, constando no balanço a quantidade e valor dos produtos acabados, os
em elaboração e as matérias-primas (insumos) em estoque. Mas trata-se de informação
confidencial e estratégica, sendo muito improvável que a empresa fornecesse ao FISCO, ainda
mais de outra jurisdição.
Isso fica patente quando se verifica que as demonstrações financeiras auditadas da
TASA são bastante sucintas, com pouco detalhamento tanto do Balanço Patrimonial (Estado de
Situación Patrimonial Consolidado) quanto da Demonstração do Resultado do Exercício (Estado
de Resultados Consolidados), como pode ser visto abaixo do Exercício 2016:

À medida que os bens vão sendo produzidos, os custos diretos de produção
incorridos (matéria-prima, mão-de-obra direta) e os custos indiretos de produção (supervisão,
manutenção, engenharia, aluguel, água, luz, etc...) são alocados aos produtos e são ativados
(lançados em estoque como produtos acabados) no custeio por absorção, que é o método de
Fl. 6573
DF CARF MF
Original

Fl. 73 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

custeio e de avaliação da produção aceito pela legislação fiscal brasileira e também pela
legislação argentina (costeo completo).
Quando os produtos são vendidos o estoque é baixado, sendo lançado como
contrapartida no resultado o CPV.
Assim, por coerência, se for o CPV (numerador) adotado para cálculo do custo
médio dos veículos, obrigatoriamente a quantidade (denominador) deve ser a quantidade
vendida.
É claro que ao utilizar o CPV, que pode conter produtos fabricados em diversos
exercícios sociais, o custo médio não será necessariamente igual ao custo de produção dos
produtos produzidos somente em um único e determinado exercício social.
Haveria muita dificuldade de se apurar o preço médio pelo custo de fabricação
porque os custos indiretos de fabricação seriam rateados entre os produtos acabados e os em
elaboração, exigindo um acompanhamento individual de cada produto.
Além disso, caso fosse utilizar o custo de produção, se um produto não tiver sido
produzido no ano-calendário em que ocorreu a importação, mas em anos anteriores, não seria
possível o cálculo do custo médio de produção por não haver custo de produção naquele ano-
calendário.
O CPV, por outro lado, contém a informação dos custos do ano em que foi
produzido, incluindo os materiais e mão-de-obra direta e o custo indireto de fabricação
devidamente alocados de acordo com o rateio do exercício social em que foi produzido.
E, por fim, utilizando-se o CPV é possível conciliar o custo informado nos
balancetes com o resultado informado na Demonstração do Resultado do Exercício, pela
comparação do lucro bruto e com a declaração prestada ao FISCO, conforme visto acima no item
3.4.2.
Portanto, no presente caso, pode ser utilizado o custo dos produtos vendidos –
CPV e as quantidades de veículos exportadas ao Brasil para o cálculo do custo pelo método CPL.
3.6 Alocação indevida de todo o custo fixo de fabricação nos produtos
exportados ao Brasil
A Autoridade Fiscal, ao analisar a demonstração de custo fixo unitário do produto
140502 do mês de dezembro de 2016, entendeu que o rateio dos custos não fora realizada de
forma adequada, tendo sido rateado o custos fixos de fabricação de forma direta e simplista,
alocando-os proporcionalmente à produção, e por isso concluindo que a TASA não possuía um
sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com escrituração contábil:
CRITÉRIO
DE
CÁLCULO
DO
CUSTO
FIXO
UNITÁRIO
É
INCOMPATÍVEL COM O SISTEMA DE CONTABILIDADE DE
CUSTO INTEGRADO E COORDENADO COM A ESCRITURAÇÃO
CONTÁBIL.
Fl. 6574
DF CARF MF
Original

Fl. 74 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

Verificamos no relatório a demonstração do cálculo do custo fixo unitário do
produto 140502, mês 12/2016, onde os custos são classificados como variáveis
e fixos, porém a distribuição aos centros de custos e aos produtos não foi
realizado de forma adequada. A forma de cálculo adotada pela TDB não
caracteriza o sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com a
escrituração contábil.
A apropriação dos custos fixos aos produtos foi realizada de forma direta e
simplista, proporcional à produção. Com isso, ficou demonstrado a ausência de
um sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com a
escrituração contábil “SCCICCC”, descumprindo-se a legislação societária e
tributária.
Como sabemos, a característica fundamental de um sistema de custo integrado e
coordenado com a contabilidade é a departamentalização e, posteriormente, nos
departamentos produtivos dividi-los em centros de custos, para que a
informação seja específica e os custos distribuídos de acordo com as suas
operações. Dentre os principais departamentos auxiliares de produção, a TASA
teria os centros de custos de administração da produção, engenharia,
manutenção, logística, PCP, controle de qualidade, compras, expedição,
almoxarifado e outros. A fiscalização sabe e reconhece que a TASA possui os
seus departamentos produtivos, bem como, os respectivos centros de custos. No
entanto, a TASA e a TDB, recusou-se a apresentar o mapa de custeio analítico
por centro de custo e, respectivos produtos. Preferiu a mensuração do custo fixo
unitário de forma simples e rápida. Sem qualquer integração e coordenação com
a contabilidade.
Na apropriação de custos é preciso identificar os custos industriais, classificá-
los como diretos e indiretos distribuí-los, através de mapas de rateios, entre os
centros de custo produtivos e auxiliares. No sistema de custo integrado e
coordenado com a contabilidade, os custos indiretos de fabricação devem ser
incorporados ao custo do produto, e são alocados através de mapas de rateio.
O sistema de informações integrado com a contabilidade tem a função de
geração de informações para toda a empresa. Assim, o cálculo do custo fixo
unitário da TASA, como foi realizado, deixa claro, que o sistema da empresa
não está adequado, não possui parametrização de um sistema de custeio, há a
necessidade de implantar novo sistema de informações para que efetivamente se
cumpra a exigência legal do SCCICCC.
Ressalte-se, ainda, que não adianta possuir/desenvolver um sistema de grande
porte, se as informações passadas, alimentadas no sistema, não são adequadas.
No sistema de custo integrado e coordenado, as requisições devem ser lançadas
para o controle do estoque, bem como, para a apropriação dos custos, porque
nas requisições constam informações importantes como material utilizado,
centro de custo solicitado, e aplicação do material no processo de fabricação.
As informações geradas de contabilização das documentações são utilizadas nos
mapas de rateio, possibilitando o cálculo do custo total, como os custos diretos e
os custos indiretos rateados. Posteriormente, esses valores são apropriados aos
produtos, gerando informações para valorização dos estoques.
Fl. 6575
DF CARF MF
Original

Fl. 75 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

No entanto, no relatório da TDB, apuração dos custos fixos / indiretos de
fabricação, não foram apresentados, qualquer indício, da existência de um
sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com a contabilidade.
Com isso, não cumpriu as exigências previstas no § 5°, incisos I a V, no artigo
15, da Instrução Normativa n° 1.312/2012, conforme reprodução a seguir.
A DRJ ratificou o entendimento da Fiscalização, de que a ausência da informação
quanto ao critério de rateio tornaria plausível a conclusão de que os custos foram concentrados
nos produtos importados pela TDB:
64. A ausência da contabilidade completa também levou o auditor fiscal a
concluir que os custos fixos não eram distribuídos aos diversos centros de
custos de modo adequado. Na forma como os relatórios foram apresentados não
foi possível detectar, com mínima clareza, quais os critérios de rateamento de
custos fixos. Essa circunstância, aliada ao fato de a TASA produzir outros
veículos além dos exportados ao Brasil, torna muito plausível a conclusão de
que os custos foram concentrados nos produtos importados pela Toyota do
Brasil. Quanto a esse assunto a autoridade fiscal entendeu que restou
configurada a ausência de um sistema de contabilidade de custo integrado e
coordenado com a escrituração contábil (SCCICCC), o que contraria a
exigência do método do custeio por absorção, estipulada no art. 15 §5o da
Instrução Normativa RFB no 1312/2012. Confiram-se as explicações da
fiscalização:
No recurso voluntário, a Recorrente refuta a acusação fiscal de que teria carregado
o custo fixo nos produtos importados pela TDB, afirmando que além de erros conceituais (a
Fiscalização teria utilizado para cálculo do custo médio a quantidade em estoque e não
quantidade vendida no denominador, sendo que no numerador utilizou o CPV e não o custo de
produção), além de não ter observado que a despesa de royaties não estava contida no custo
direto de fabricação e que não considerou as despesas gerais de fabricação nos custos indiretos,
que estavam considerados no CPV mas foram excluídos para cálculo do custo pelo CPL:
152 Mas não foi só neste cálculo que a Fiscalização escorregou. A Fiscalização
tentou ainda demonstrar que a Recorrente estaria “carregando” nos veículos
exportados para o Brasil o custo fixo incorrido pela TASA - ou, nos termos do
v. acórdão recorrido, que “os custos [da produção de outros veículos pela
TASA] foram concentrados nos produtos importados pela Toyota Brasil”:
“(...) No refazimento da planilha de custos, com os apontamentos e
alocações dos custos de produção em função de sua identificação com o
produto, para a planilha de custos em função do volume de produção,
reorganizamos os dados e refizemos a planilha conforme a seguir.
Fl. 6576
DF CARF MF
Original

Fl. 76 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

Como podemos notar, o custo total de produção continua sendo igual
ARS 65.549.265,10.
No sistema de custeio por absorção não importa se a apuração de custos
se deu em função do volume de produção ou da sua identificação com o
produto. O importante é a comprovação de que todos custos sejam
absorvidos aos produtos fabricados.
CUSTO TOTAL MÉDIO OU UNITÁRIO (CTMe)
As informações de custos mais interessantes na valoração do inventário e
comprovação do preço de transferência no método CPL, é o Custo Total
Médio de Produção (CTMe), também, conhecido como custo unitário de
produção.
Na informação prestada pelo contribuinte, o valor do custo médio de
produção do mês 12/2016 deveria ser resultado da divisão do custo total
de produção pela quantidade produzida no mês 12/2016.

Ou, dividindo-se a expressão do custo total (1) acima, pela quantidade
produzida, teremos o custo médio ou unitário de produção:

Usando-se os dados dos apontamentos de custos, em custos diretos e
indiretos, tabela n° 17, fornecidos pelo contribuinte, teríamos que o valor
do Custo Fixo Unitário de produção (CFunit) seria:

O valor do custo fixo unitário calculado foi de ARS 24.542,43 por
unidade produzida.
Infelizmente, não conseguimos chegar no mesmo valor encontrado no
relatório do contribuinte. A explicação para o fato será dada a seguir,
conforme abaixo.
Fl. 6577
DF CARF MF
Original

Fl. 77 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

CÁLCULO DO CUSTO FIXO UNITÁRIO – CONTRIBUINTE
CUSTO FIXO TOTAL (CFT) E CUSTO FIXO UNITÁRIO
(CFunit.)
De acordo com a planilha acima n° 17- verifica-se que o valor do custo
fixo total (CFT) na produção do veículo 140502, no mês 12/2016, foi de
ARS 4.982.113,18. Esse valor de apontamento foi calculado pelo próprio
contribuinte.
No entanto, conforme demonstrativo de cálculo abaixo, constante no
relatório de custo da TASA, verifica-se que o valor do custo fixo unitário
foi determinado da seguinte forma:

Perceba-se que o valor do Custo Fixo Total Fábrica é o valor de
apontamento feito pelo contribuinte, na planilha-balancete n° 11,
correspondente a fabricação de todos os produtos na unidade fabril
TASA, somente do mês 12/2016, no valor de ARS 403.226.296,84.
A produção de 10.896 unidades, consta no mapa de produção, consiste na
quantidade total de produção de todos os produtos na fábrica TASA,
somente do mês 12/2016, conforme tabela n° 6.
O custo fixo unitário obtido do produto 140502, foi de ARS 37.006,82
por unidade.
Da análise do cálculo do custo fixo unitário do produto 140502,
verificamos que foi adotado como critério de rateio e apropriação do
custo fixo total ao produto fabricado, a participação na produção de cada
produto (quantidade) no total de produção na fábrica TASA. O critério de
rateio aplicado consistiu em determinar a participação da quantidade de
produção do produto no mês, em relação a quantidade na produção total
(no mês) de veículos produzidos na TASA.
Portanto, o custo fixo total incorridos na TASA, foram rateados e
apropriados aos produtos fabricados em função da quantidade de
produção de cada produto.
(...)
A empresa TDB, conforme discutido acima, na questão do cálculo do
custo fixo unitário do produto 140502, não cumpriu a exigência da
existência de um SCCICCC. E a situação, se aplica a todos os veículos da
linha de produção HILUX produzidos e exportados ao Brasil.
Fl. 6578
DF CARF MF
Original

Fl. 78 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

Apresentamos na planilha acima, o resumo do custo total de produção e
custo total médio de produção ou unitário. Verifica-se que o custo total de
produção, no mês 12/2016, foi de ARS 65.549.235,10, enquanto o custo
total médio de produção foi de ARS 361.904,46 por unidade.
No custo variável total, temos basicamente, os materiais diretos e o
custo com a mão de obra direta. O custo total de materiais diretos foi
de ARS 55.254.163,00, sendo que, encontra-se, incluso, nesse valor, as
despesas com royalties de ARS 2.138.092,60.
Já, no cálculo dos custos variáveis unitários, conta de materiais diretos, o
contribuinte calculou o custo unitário de ARS 297.369,20, sendo que esse
valor, foi calculado em função da quantidade vendida e não quantidade
de produção. Veja acima, que a TASA dividiu o custo total incorrido com
materiais diretos e despesas com royalties por 193, que corresponde a
quantidade de veículos exportados para o Brasil. Entendemos, que o
custo variável unitário deveria ser obtido em função da quantidade de
produção. Ao dividir por denominador menor, haverá impacto no custo
unitário, que consistirá no aumento do custo variável unitário e,
automaticamente, provocará aumento no custo total médio ou unitário.
No cálculo do custo fixo total e custo fixo unitário, já discutido
anteriormente, temos que destacar na planilha acima, na linha do
custo total fixo, o contribuinte tinha realizado um apontamento do
CFT de ARS 4.982.083,18, que dividido pela quantidade de produção
do veículo 140502 (203 unidades), teríamos o custo fixo unitário de
ARS 24.542,28 por unidade, nota-se, bem diferente do valor de ARS
37.006,82 por unidade. Nas comparações dos valores dos custos fixos
unitários, verifica-se, claramente, a manipulação do custo unitário
para cima, ou seja, uma variação de + 50,78%. (...)” (destaques do
original de da Recorrente)
153 A acusação é endossada pelo v. acórdão guerreado:
“64. A ausência da contabilidade completa também levou o auditor
fiscal a concluir que os custos fixos não eram distribuídos aos
diversos centros de custos de modo adequado. Na forma como os
relatórios foram apresentados não foi possível detectar, com
mínima clareza, quais os critérios de rateamento de custos
Fl. 6579
DF CARF MF
Original

Fl. 79 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

fixos. Essa circunstância, aliada ao fato de a TASA produzir
outros veículos além dos exportados ao Brasil, torna muito
plausível a conclusão de que os custos foram concentrados nos
produtos importados pela Toyota do Brasil. Quanto a esse
assunto a autoridade fiscal entendeu que restou configurada a
ausência de um sistema de contabilidade de custo integrado e
coordenado com a escrituração contábil (SCCICCC), o que
contraria a exigência do método do custeio por absorção,
estipulada no art. 15 §5o da Instrução Normativa RFB no
1312/2012.” (destaques da Recorrente)
154 Segundo a D. DRJ, as conclusões da Fiscalização decorreram da
“ausência da contabilidade completa”, o que não é verdade. Em realidade,
mesmo com os dados em mãos, a Fiscalização abusou de sua própria
torpeza para chegar a conclusões absurdamente equivocadas: afirma que
no custo de materiais diretos (ARS 55.254.163,00) encontra-se incluso o
valor de royalties (ARS 2.138.092,60), quando uma análise das tabelas 13
e 14 do próprio TVF evidenciam que isto é mentira – os ARS
2.138.092,60 não estão considerados no valor de ARS 55.254.163,00.
155 Além disso, o custo fixo total de ARS 4.982.083,13, além de
representar o valor baixado para CPV (i.e., custo em função das
unidades vendidas/exportadas, e não das unidades em estoque),
também não considera o valor das despesas gerais (ARS
2.139.005,69) que foram excluídas para fins de CPL, mas estavam
contabilizadas na TASA.
156 Corrigindo-se as escorregadas da Fiscalização nos cálculos acima,
verifica-se que não há diferença relevante entre o custo unitário apurado
pelo CPV e pelo valor de estoques.

157 A diferença corresponde aos ARS 109,99 já referidos acima (item
150), ou 0,030% (para menos!) do valor total do custo unitário de estoque
do item em análise.
158 A realidade que a Fiscalização reporta no TVF, qual seja, um suposto
aumento indevido de mais de 50% do custo fixo atribuído ao veículo de
código 140502, decorre apenas dos diversos erros de conceito e de conta
cometidos no TVF, repetidos pela D. DRJ, sem os quais se verifica
apenas uma diferença mínima e para menor (i.e., em favor do Fisco).
159 E a Fiscalização ainda usou de suas premissas e contas equivocadas
para construir conjecturas de que a TASA não possuiria contabilidade
adequada, em particular que seu sistema de controle de custos não estaria
integrado à escrituração contábil financeira.
160 Não há, no caso, um problema do sistema de controle de custos da
TASA. A Fiscalização comparou custos unitários do controle de estoques
da TASA com valores que representam um verdadeiro monstro numérico:
o valor total de custos baixados para resultado (CPV), já depurados para
Fl. 6580
DF CARF MF
Original

Fl. 80 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

fins de CPL de valores que, na visão da Recorrente não se encaixam no
§5o do art. 15 da IN 1.312/12 (royalties e despesas gerais), e ainda os
dividiu pela quantidade de estoque (quando há itens em estoque final não
baixados para custo). Não há SCICC no mundo que faça com que esta
conta bata!
161 Como se vê, a Fiscalização e a D. DRJ usam de seus próprios
equívocos para afirmar que a contabilidade da TASA é imprestável para
fins de CPL.
Entendo que assiste razão à Recorrente.
Primeiramente, como já consignado alhures, o demonstrativo de custos
apresentado não foi o custo de produção corrente, mas o custo dos produtos vendidos, de modo
que para cálculo da média do custo deve ser utilizada a quantidade vendida (193) e não a
quantidade em estoque (203) no mês de dezembro de 2016.
A quantidade de 193 unidades vendidas do veículo 14502, bem como os seus
custos, acham-se discriminados nas tabelas às e-fls. 5324 a 5351, nos quais estão discriminados
também os custos diretos e indiretos para todos os tipos de veículos importados pela TDB.
Fiz uma composição com as tabelas discriminando os custos para o mês de
dezembro de 2016, podendo verificar que o custo total do produto 14502 vendido para a TDB
em dezembro de 2016 foi de ARS 69.826.333,39, mas para fins de cálculo do preço médio pelo
método CPL o custo total foi de ARS 65.549.235,10, por terem sido excluídas as despesas gerais
e os royalties:

Assim considerado, o custo médio do veículo 14502 vendido em dezembro de
2016, para fins de cálculo do custo médio pelo método CPL é de ARS 339.633,34
(=65.549.235,10/193)
Fl. 6581
DF CARF MF
Original

Fl. 81 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

A Recorrente juntou tabela à e-fl. 5324 no qual estão informados os custos dos
veículos importados pela TDB em base anualizada, cujo excerto transcrevo abaixo:

Assim, considerando que o custo com média anualizada é menor que o custo pela
média mensal de dezembro de 2016, e sendo aquela última utilizada para apuração do preço
parâmetro pelo método CPL não há prejuízo ao FISCO.
3.7 Falta de apresentação de critérios de alocação dos custos indiretos de
fabricação
A Fiscalização afirma que a Recorrente fez o rateio dos custos fixos da fábrica de
forma simplista, proporcional à produção, com isso demonstrando a inexistência de um sistema
de contabilidade de custo integrado e coordenado com a escrituração contábil (SCCICCC),
Fl. 6582
DF CARF MF
Original

Fl. 82 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

descumprindo exigências previstas no § 5°, incisos I a V, no artigo 15, da Instrução Normativa
n° 1.312/2012
A DRJ também ratificou que a Recorrente não apresentou o critério de rateio de
custos fixos, como visto acima.
Antes de continuarmos é preciso definir alguns conceitos.
Os custos de fabricação podem ser classificados em diretos e indiretos.
Os custos diretos são aqueles diretamente alocáveis aos produtos, como por
exemplo, o material, a embalagem, a mão-de-obra direta utilizada, que podem ser diretamente
mensuráveis e alocáveis aos produtos.
Por outro lado, os custos indiretos são aqueles que dependem de um fator de
rateio para apropriação a cada item produzido, como por exemplo a energia elétrica, a água, o
aluguel da fábrica, a depreciação de máquinas, e etc.
Outra classificação dos custos de fabricação é a de custos fixos e variáveis que
considera o valor do custos e o volume de atividade numa unidade de tempo.
Assim, por exemplo, o consumo de matéria prima depende diretamente do volume
de produção sendo classificado em custo variável.
Por outro lado o aluguel de fábrica é um custo que independe da quantidade
produzida, tratando-se de um custo fixo. Também podem ser classificados como custo fixo a
mão-de-obra indireta (manutenção, segurança, engenharia) que independem do volume
fabricado.
Ao apresentar o demonstrativo dos custos, a Recorrente dividiu-os em custo
diretos, destacando a aquisição de partes e peças por origem e mão-de-obra direta, matéria-
prima, royalties e custos indiretos, os quais denominou despesas fixas de fabricação – Factory
Fixad Expenses – composta por depreciação, manutenção, gás/água/eletricidade, mão-de-obra
indireta, despesas gerais e outras, como pode ser visto nas planilhas demonstrativo de custos
mensais, cujo excerto está transcrito abaixo:
Fl. 6583
DF CARF MF
Original

Fl. 83 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

No Laudo EY é informado que os custos fixos de fabricação são alocados a todos
os produtos fabricados (e-fl. 5679), i.e, rateados igualmente por todos os produtos:
6.1.3. CUSTOS FIXOS
Como comentado, os custos fixos se referem aos custos com mão de obra
indireta, despesas gerais, depreciação, manutenção, outros, gás, água e energia,
que são utilizados na produção dos veículos exportados para a TDB.
Durante o mês de dezembro de 2016, o custo fixo unitário correspondeu a ARS
37.006,82.
Como os custos fixos são custos indiretos de produção relacionados a todos os
veículos produzidos, para determinar o custo fixo unitário a TASA utiliza como
critério de rateio a divisão do montante total com tais custos pela quantidade
total produzida no mês, conforme segue:

Como demonstrado, o critério de rateio adotado pela TASA foi validado pela
PwC através da auditoria das demonstrações financeiras. Além disso, a
legislação de preço de transferência não especifica um critério padrão a ser
utilizado, dando liberdade ao contribuinte, desde que razoável e amparado no
princípio da consistência.
Dessa forma, constatamos que os custos indiretos foram propriamente alocados
aos veículos produzidos pela TASA.
Fl. 6584
DF CARF MF
Original

Fl. 84 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

O critério de rateio de custos fixos de fabricação é algo que contém certa dose de
subjetivismo e interfere na precificação dos produtos vendidos e por consequência na
lucratividade de cada veículo produzido, e por isso sujeito a muita discricionariedade por parte
da empresa.
Entendo ser incabível ao FISCO afirmar se um critério de rateio é adequado ou
não, devendo atentar-se apenas em verificar, para fins de apuração de custo pelo método CPL, se
os custos foram consistentemente alocados a todos os produtos fabricados pela empresa.
3.7.1 Verificação da alocação dos custos fixos
Verifiquemos então se os custos fixos foram alocados a todos os produtos
fabricados pela TASA (para os importados pela TDB e também aos destinados para o mercado
doméstico argentino e exportados para outros países).
Analisando a planilha com o demonstrativo de custos, constata-se que foram
discriminados a linha de veículos vendidos no mercado doméstico argentino, os exportados para
o Brasil, os exportados para a Colômbia e os exportados para os demais países. Todos os
veículos são da linha “HILUX”, havendo colunas distintas para os modelos “SUV”, “STD
Cabin” e “DBL Cabin”. Para cada um dos modelos estão discriminados os custos variáveis e os
custos fixos de fabricação, podendo-se verificar o montante alocado do custo para cada modelo
de veículo e para cada destino de vendas:
Nos excertos abaixo estão discriminados o total dos custos fixos e variáveis para
cada um dos destinos de vendas no ano de 2016:

Fl. 6585
DF CARF MF
Original

Fl. 85 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

Para o modelo SUV o custo fixo por unidade foi de ARS 43.938,36, ARS
42.574,67, ARS 40.370,57 e ARS 38.045 para o mercado doméstico argentino, exportado para o
Brasil, exportados para a Colômbia e exportados para outros países, respectivamente.
Verifica-se que a alocação dos custos fixos, embora não realizada efetivamente
por unidade produzida, pois se observa diferença, ainda que pequena, nos custos alocados entre
os destinos das vendas, demonstra que os custos fixos foram distribuídos por todos os veículos
produzidos e não apenas aos exportados para aTDB.
E por fim, considerando que o custo de produto vendido (CPV) é formado pelo
custo variável (custo de partes e peças, mão-de-obra direta, matéria-prima e royalties) e custo
das despesas fixas de fabricação (depreciação, manutenção, gás/água/eletricidade, mão-de-obra
indireta, despesas gerais e outras), é possível conciliar o custo informado no demonstrativo com
o CPV informado no total dos balancetes:

Ficou provado, portanto, que os custos fixos da fábrica da TASA não foram
atribuídos somente aos veículos importados pela TDB, de modo que o critério de rateio utilizado
não justifica a desqualificação do método CPL.
Fl. 6586
DF CARF MF
Original

Fl. 86 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

4 Registro indevidos de produtos do estoque pelo custo de reposição
A Autoridade Fiscal afirma que a Recorrente registrou o custo de produtos
destinado ao estoque pelo custo de reposição e não pelo custo médio do inventário, i.e, utilizou o
custo de produtos importado, convertendo o valor em dólar para pesos argentinos no mês que
ocorreu o consumo na produção, quando deveria ter utilizado o custo médio ou PEPS para
avaliação do estoque:
Além disso, os custos deverão ser registrados na contabilidade e no inventário
pelo valor real e histórico, isto é, na moeda local, NÃO na moeda estrangeira
em dólar americano.
Outro fato importante a mencionar no processo de custeio, que considero de
extrema importância no cumprimento do CPC 16, consiste no registro dos
custos de aquisição (no inventário) pelo seu valor integral, isto é, pelo valor dos
materiais mais os seus acréscimos de seus acessórios.
Os valores dos estoques de materiais serão avaliados pelos custos de aquisição,
segundo os cálculos devidamente apontados.
Na análise da planilha de custeio com materiais diretos adquiridos de
fornecedores vinculados (TMC no Japão), consumidos na fabricação do veículo
140502, constatamos que os custos de aquisição foram registrados com os
valores de custos em moeda estrangeira, o dólar americano, por código de
materiais. Ao final da planilha verificou-se que o custo total médio dos
materiais adquiridos de fornecedor estrangeiro, TMC (Japão), consumidos no
veículo 140502 totalizou o valor de US$ 1.891,89/unidade.
Conforme dados dos custos de materiais na planilha da TDB, o custo médio dos
materiais consumidos e adquiridos da TMC de US$ 1.891,89/unidade foi
convertido pela taxa de câmbio venda de ARS/US$ = 15,88999999, o que
totalizou o valor de ARS 30.062,13 por unidade.
O cálculo do custeio no consumo de materiais do produto 140502, apresentou
como exemplo a fatura comercial datado de 30/09/2016, registrou na
contabilidade no mês 10/2016 e consumiu os materiais na produção do veículo
140502 no mês 12/2016. No entanto, o custo de aquisição do material usado no
consumo na produção, foi o custo de reposição e não o custo médio do
inventário. Converteu o custo do material em dólar americano da fatura para a
moeda peso argentino, usando-se a taxa de conversão do mês 12/2016, mês do
consumo na produção. Totalmente inconsistente. O custo do material
requisitado e consumido na produção no mês 12/2016 deveria ser o custo médio
ou PEPS.
Em resumo, ressaltamos que a legislação do IRPJ e o CPC 16 – Estoques, exige
que os apontamentos do custeio de aquisição dos materiais e seus acréscimos
sejam apontados na base real e histórico, na moeda local, assim como, o registro
de entradas no inventário e a formação do novo custo médio, que servirá na
transferência do inventário para a conta contábil de produtos em elaboração.
Na impugnação a Recorrente não nega que o registro do custo dos produtos
importados aplicados na produção teria sido pelo valor da conversão de dólar para pesos
argentinos na data da baixa do custo para o resultado, e que tal procedimento não violaria o
Fl. 6587
DF CARF MF
Original

Fl. 87 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

critério de avaliação de estoques, seja pelo CMP ou PEPS, sendo expressamente admitido pela
legislação contábil e fiscal argentina:
153 Além disso, a Fiscalização ainda aponta um suposto erro de procedimento
no computo do custo de partes adquiridas da TMC (Japão), que teriam sido
registradas em estoque pelo seu preço de aquisição em USD, somente
convertido para ARS no momento da baixa para custo (resultado).
154 Este procedimento, contudo, não viola o critério do CMP ou do PEPS – o
estoque continua avaliado pelo custo médio ponderado de aquisição, mas em
USD, e é expressamente permitido para fins contábeis e fiscais na Argentina, tal
como constatado no Laudo EY, Capítulo 4:
“Outro ponto que merece destaque é o critério utilizado para conversão
de valores expressos em moeda estrangeira. De acordo com a Resolução
Técnica No 17 deve ser utilizada a taxa de câmbio correspondente à data
da mensuração, isto é, avaliação dos custos. Dessa forma, a TASA possui
como política interna utilizar a taxa de câmbio correspondente à data do
fechamento contábil de cada período, conforme demonstramos a seguir:

(...)”
155 Diga-se que os resultados contábeis apurados desta forma também
são aqueles oferecidos à tributação pelo imposto de renda na Argentina
(Capítulo 5 do Laudo EY), aplicando-se os incisos do § 5o art. 15 da IN
1.312/12.
A DRJ ratificou o entendimento da Autoridade Fiscal, de que os materiais devem
ser avaliados pelo custo de aquisição e não pelo valor de quando baixada para resultado:
69. A interessada alega que esse procedimento não viola o critério do CMP ou
do PEPS; que o estoque continua avaliado pelo custo médio ponderado de
aquisição, mas em USD; que essa prática é expressamente permitido para fins
contábeis e fiscais na Argentina, tal como constatado no Laudo EY, Capítulo 4;
vii) que os resultados contábeis apurados desta forma também são aqueles
oferecidos à tributação pelo imposto de renda na Argentina (Capítulo 5 do
Laudo EY), aplicando-se os incisos do § 5° art. 15 da IN 1.312/12.
70. Contudo, não há como concordar com esse entendimento. Os estoques de
materiais devem ser avaliados pelos custos de aquisição, conforme expressa
disposição contida no art. 305 do RIR/2018.
Subseção IV
Dos critérios para avaliação de estoques
Fl. 6588
DF CARF MF
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Fl. 88 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

Art. 304. Ao final de cada período de apuração do imposto sobre a renda,
a pessoa jurídica deverá promover o levantamento e a avaliação dos seus
estoques.
Art. 305. As mercadorias, as matérias-primas e os bens em almoxarifado
serão avaliados pelo custo de aquisição (Lei no 154, de 1947, art. 2o, § 3o
e § 4o , e Lei no 6.404, de 1976, art. 183, caput, inciso II)
71. Assim, o custo de aquisição só pode ser aquele que foi apurado na data da
aquisição, nada mais lógico, e não na data da baixa para custo. Essa prática
também viola o Princípio Contábil do Valor Histórico, ou Princípio do Registro
pelo Valor Original, que proíbe qualquer alteração ocorrida após a data da
transação. Confira-se, para tanto, o enunciado dessa norma contábil,
disponibilizada no Boletim Eletrônico do Conselho Regional de Contabilidade
do Estado da Bahia:
O Princípio do Registro pelo Valor Original estabelece que os
componentes do patrimônio tenham seu registro inicial efetuado pelos
valores ocorridos na data das transações havidas com o mundo exterior à
entidade, estabelecendo, pois, a viga mestra da avaliação patrimonial, ou
seja, a determinação do valor monetário de um componente do
patrimônio.
Em resumo, a aplicação do Princípio do Registro pelo Valor Original
resulta que:
a) a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos
valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso
com os agentes externos ou da imposição destes;
b) o bem, o direito ou a obrigação, uma vez integrados ao patrimônio, não
poderão ter seus valores intrínsecos alterados, admitindo-se, tão-somente,
sua decomposição em elementos e/ou sua agregação, parcial ou integral,
a outros elementos patrimoniais;
c) o valor original será mantido enquanto o componente permanecer
como parte do patrimônio, inclusive na saída deste;
d) o uso da moeda do país na tradução do valor dos componentes
patrimoniais constitui imperativo de homogeneização quantitativa.
72. Efetivamente, o uso de taxa de câmbio em data posterior à da aquisição do
material altera o valor do custo. E de forma significativa, dado que a taxa de
inflação na Argentina tem sido elevada há anos (pesquisas na Internet indicam
taxa superior a 40% naquele ano). Assim, esse procedimento adotado pela
TASA faz com que o custo de aquisição de material seja corrigido (para maior)
até a data do consumo. Como consequência, é evidente que a avaliação do custo
do estoque ficará distorcida, seja pelo CMP ou do PEPS. Aliás, é justamente
pelo fato de que a correção inflacionária afeta a avaliação do custo do estoque
que a legislação tributária pátria proíbe a adoção do método UEPS (último que
entra é o primeiro que sai), porque tenderia a inflar os custos, e
consequentemente reduzir o lucro das empresas. De fato, de acordo com o art.
14 do Decreto-Lei no 1.598, de 26/12/1977, com alteração promovida pela Lei
no 8.541/1992, os únicos métodos de avaliação de estoque permitidos são o
Fl. 6589
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Fl. 89 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

CMP, o PEPS, ou ainda com base no preço de venda subtraída a margem de
lucro:
Determinação do Custo dos Bens
Art 14 - O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas
utilizadas será determinado com base em registro permanente de
estoques ou no valor dos estoques existentes, de acordo com o livro de
inventário, no fim do período.
§ 2° O valor dos bens existentes no encerramento do período poderá ser
o custo médio ou o dos bens adquiridos ou produzidos mais
recentemente, admitida, ainda a avaliação com base no preço de venda,
subtraída a margem de lucro. (Redação dada pela Lei no 8.541, de 1992)
73. É irrelevante o fato de a legislação argentina permitir tal prática. Uma coisa
é a Toyota da Argentina apurar seus custos de acordo com a legislação
argentina. Outra coisa é a Toyota do Brasil efetuar ajustes de preço de
transferência, os quais se sujeitam às leis brasileiras. Caso haja regras sobre os
custos incompatíveis entre o país exportador e o Brasil devem ser feitos os
devidos ajustes na apuração do custo, para se adequar à legislação pátria. É o
caso, por exemplo, do período fiscal, que a TASA adota distintamente do ano
civil, e por isso precisou fazer ajustes nos meses considerados, a fim de se
adaptar às normas contábeis/fiscais do Brasil.
74. Em síntese, no que se refere à valoração dos estoques a fiscalização não só
restou impossibilitada de aferir sua correta apuração, motivada, uma vez mais,
pela falta de disponibilização de documentação contábil idônea, como também
logrou comprovar a existência de registros de custo de estoques efetuados
mediante práticas que violam regras contábeis e fiscais.
No recurso voluntário, a Recorrente afirma que no ano-calendário de 2016, houve
variações positivas da taxa de câmbio USD/ARS, mas não chegaram a 40% como afirmou a
DRJ. Assevera que a avaliação de estoques importados pela taxa de conversão na data da baixa é
prática admitida pela legislação contábil e fiscal argentina.
Pelo fato da legislação de PT brasileira admitir dados contábeis de empresas
argentinas, a Recorrente entende que não seriam procedentes a alegação da DRJ que a aplicação
de normas contábeis argentinas não seriam aplicáveis no Brasil.
168 Além disso, a Fiscalização ainda aponta um suposto erro de procedimento
no computo do custo de partes adquiridas da TMC (Japão), que teriam sido
registradas em estoque pelo seu preço de aquisição em USD, somente
convertido para ARS no momento da baixa para custo (resultado).
169 Esse suposto “erro” foi reiterado pela D. DRJ como último motivo de
manutenção dos AIs:
(...)
169.1 Antes de mais nada, vale esclarecer que há informação equivocada no
trecho do r. voto condutor acima transcrito. Isto porque a taxa de câmbio
USD/ARS no ano-calendário de 2016 Variou para cima e para baixo, mas
jamais em percentuais sequer próximos a 40%:
Fl. 6590
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Fl. 90 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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169.2 Não se trata, portanto, de critério contábil aplicado para prejudicar o
Fisco ou para reduzir os ajustes de preços de transferência devidos no Brasil –
trata-se de critério vigente na legislação contábil Argentina que produz
aumentos e reduções do custo final em ARS (conforme o câmbio argentino
deprecie ou aprecie em face ao dólar).
170 Ademais, há uma primeira confusão teórica nesse ponto do voto condutor.
Segundo a decisão, regras incompatíveis no país da produção devem ser
ajustadas para obedecerem à legislação pátria, tal como se fez com relação ao
período considerado para fins do CPL.
170.1 Ocorre que a questão do período utilizado no cálculo do CPL não implica
qualquer alteração nos dados contabilizados pela TASA. A fim de aplicar o
CPL, a Recorrente utilizou-se de dados, tal qual contabilizados com exatidão
pela TASA, relativos, com exatidão, às mercadorias importadas. Isto é, houve
um recorte temporal das informações utilizadas para que a regra brasileira de
preços de transferência fosse corretamente aplicada.
170.2 Isso em muito difere da sugestão do v. acórdão recorrido de que a própria
forma de contabilizar os valores na Argentina seria merecedora de alterações
apenas pelo fato de diferir da forma como isso seria feito no Brasil.
170.3 Ora, a partir do momento que a legislação nacional aceita a utilização de
dados contábeis de empresas estrangeiras no país (como ocorre com o método
CPL), parte-se do pressuposto que as diferenças de escrituração, contabilidade e
afins também seriam aceitas. Portanto, não procede o argumento da D. DRJ de
que a aplicação de normas argentinas que não são aplicáveis no Brasil mereçam
ajustes.
170.4 Nesse sentido, como já repisado, o art. 43 da IN 1.312/2012 dá relevância
aos critérios de avaliação internacionalmente aceitos:
“Art. 43. Além dos documentos emitidos normalmente pelas pessoas
jurídicas, nas operações de compra e venda, a comprovação dos preços a
que se refere esta Instrução Normativa poderá ser efetuada, também, com
base em:
I - publicações ou relatórios oficiais do governo do país do comprador ou
vendedor ou declaração da autoridade fiscal desse mesmo país, quando
Fl. 6591
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Fl. 91 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

com ele o Brasil mantiver acordo para evitar a bitributação ou para
intercâmbio de informações;
II - pesquisas efetuadas por pessoa jurídica ou instituição de notório
conhecimento técnico ou publicações técnicas, onde se especifique o
setor, o período, as pessoas jurídicas pesquisadas e a margem encontrada,
bem assim identifique, por pessoa jurídica, os dados coletados e
trabalhados.
§ 1o As publicações, as pesquisas e os relatórios oficiais a que se refere
este artigo somente serão admitidos como prova se houverem sido
realizados
com
observância
de
critérios
de
avaliação
internacionalmente aceitos e se referirem a período contemporâneo com
o de apuração da base de cálculo do imposto sobre a renda da pessoa
jurídica brasileira. (...)” (destaques da Recorrente)
170.5 Como rejeitar critérios de avaliação aceitos na Argentina se a legislação
determina admitir prova realizada com base em critérios de avaliação
internacionalmente aceitos?
A Recorrente defende que a legislação prevê que o método CPL deve ser apurado
com base nos custos incorrido no país de origem das importações, não o custo que seria
registrado no Brasil:
170.6 Ademais, nos termos do art. 15 e §§ da IN 1.312/2012, o CPL deve ser
apurado com base nos custos incorridos no país de origem, da própria unidade
produtora ou de outra pessoa jurídica também localizada no país de origem, e
apurados antes da incidência de tributos no país de origem:
“Art. 15. A determinação do custo de bens, serviços e direitos, adquiridos
no exterior, dedutível na determinação do lucro real e da base de cálculo
da CSLL, poderá, ainda, ser efetuada pelo método do Custo de Produção
mais Lucro (CPL), definido como o custo médio ponderado de
produção de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, no país
onde tiverem sido originariamente produzidos, acrescido dos impostos
e taxas cobrados pelo referido país na exportação, e de margem de lucro
de 20% (vinte por cento), calculada sobre o custo apurado.
(...) § 4o Poderão ser utilizados dados da própria unidade fornecedora ou
de unidades produtoras de outras pessoas jurídicas, localizadas no país de
origem do bem, serviço ou direito. (...)
§ 8o A margem de lucro a que se refere o caput será aplicada sobre os
custos apurados antes da incidência dos impostos e taxas cobrados no
país de origem, sobre o valor dos bens, serviços e direitos adquiridos
pela pessoa jurídica no Brasil. (...)” (destaques da Recorrente)
170.7 A referência da legislação são os custos registrados no país de origem das
importações – não o custo que seria registrado no Brasil.
170.8 Para além disso, a legislação brasileira admite critério equivalentes aos da
legislação argentina para avaliação dos estoques a cada fim de período, qual
seja, o valor da última aquisição, ou valor da última venda descontado da
margem de lucro.
Fl. 6592
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Fl. 92 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

170.9 Veja-se, nesse sentido, o art. 14, §2o do Decreto-lei 1.598/77, com a
redação da Lei 8.541/92 – citado pela própria D. DRJ:
“Art 14. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas
utilizadas será determinado com base em registro permanente de estoques
ou no valor dos estoques existentes, de acordo com o livro de inventário,
no fim do período. (...)
§ 2°. O valor dos bens existentes no encerramento do período poderá ser
o custo médio ou o dos bens adquiridos ou produzidos mais
recentemente, admitida, ainda a avaliação com base no preço de venda,
subtraída a margem de lucro. (Redação dada pela Lei no 8.541, de 1992)”
170.10 Veja-se que referida previsão foi reproduzida no art. 295 do RIR/99
(vigente na época dos fatos em questão), equivalente ao art. 307 do mais recente
RIR/2018:
“Art. 307. O valor dos bens existentes no encerramento do período de
apuração poderá ser o custo médio ou o custo dos bens adquiridos ou
produzidos mais recentemente, admitida, ainda, a avaliação com
base no preço de venda, subtraída a margem de lucro (Decreto-Lei no
1.598, de 1977, art. 14, § 2o ).”
171 E, como visto, o procedimento adotado pela TASA é perfeitamente legal,
pois não viola o critério do CMP ou do PEPS – o estoque continua avaliado
pelo custo médio ponderado de aquisição, mas em USD, e é expressamente
permitido para fins contábeis e fiscais na Argentina, tal como constatado no
Laudo EY, Capítulo 4:
“Outro ponto que merece destaque é o critério utilizado para conversão
de valores expressos em moeda estrangeira. De acordo com a Resolução
Técnica No 17 deve ser utilizada a taxa de câmbio correspondente à data
da mensuração, isto é, avaliação dos custos. Dessa forma, a TASA possui
como política interna utilizar a taxa de câmbio correspondente à data do
fechamento contábil de cada período, conforme demonstramos a seguir:

172 Diga-se que os resultados contábeis apurados desta forma também
são aqueles oferecidos à tributação pelo imposto de renda na Argentina
(Capítulo 5 do Laudo EY), aplicando-se os incisos do § 5o art. 15 da IN
1.312/12.
A Recorrente alega que houve também um equivoco por parte da Fiscalização e
da DRJ que consideraram a taxa de conversão USD/ARS na data da emissão da invoice e não da
data de ingresso da mercadoria importada na argentina:
173 Não é só isso. Tanto o TVF como o v. acórdão recorrido apontam que, para
fins de contabilização do custo de aquisição de uma mercadoria, seria correta a
Fl. 6593
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Fl. 93 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

sua conversão pela taxa da data de aquisição e não a taxa da data de baixa da
mercadoria (utilização da mercadoria) e que essa prática da Recorrente teria
ensejado uma grande diferença no custo de aquisição e, consequentemente, no
CPL. 173.1 No entanto, essa crítica também é falha, pois consideram que seria
correta o uso da taxa de câmbio na data de emissão da invoice, ou seja, uma
data na qual a mercadoria ainda estava no Japão e ainda não havia
ingressado na TASA. Com efeito, deve-se considerar adquirida apenas a
matéria prima que entra no estabelecimento argentino. Isso é explicado pela
EY em seu Laudo Complementar de fls. 5.986/6.374 (Capítulo 3.2.14):
“Nesse ponto, é importante esclarecer que, embora a invoice seja do mês
de março, os custos dessa operação foram contabilizados pela TASA no
mês de abril. Isso ocorre por uma questão temporal entre a data emissão
da invoice pela TMC, o transporte marítimo das mercadorias até a
Argentina e o reconhecimento contábil do custo pela TASA”
173.2 E o fato é que, devido ao sistema do Toyotismo adotado na produção da
TASA, o lapso temporal entre a efetiva aquisição da mercadoria (entrada no
estabelecimento) e a sua utilização na produção é absolutamente mínimo, de
forma que a alteração da data para uso da taxa de câmbio teria gerado
diferenças imateriais (e não necessariamente desfavoráveis ao Fisco).
173.3 O custo, portanto, não é impactado, pois o estoque da TASA é volátil,
com uma saída muito rápida, de forma que o uso da taxa de câmbio de um dia
ou de outro é irrelevante, longe de refletir a inflação de mais de 40%
mencionada pelo v. acórdão recorrido.
174 Como se vê, se a Fiscalização não tivesse desde logo partido para a
desqualificação do CPL e tivesse investigado mais a fundo as informações
prestadas pela Recorrente durante o procedimento fiscal, todos estes equívocos
graves que levaram ao entendimento de que a TASA não possui controle de
custos integrado com sua contabilidade financeira poderiam ter sido evitados
mediante pedidos de esclarecimentos à Recorrente – como, de fato, ocorreu
durante o procedimento fiscal de 2015 que aprovou o CPL da Recorrente.
Igualmente desatenta, a D. DRJ replicou os erros teóricos que macularam a
acusação.
175 Por conseguinte, não há como manter a decisão recorrida e os AIs lavrados
nos presentes autos.
De acordo com a Recorrente, a legislação contábil e fiscal argentina aceitam a
avaliação de material importado aplicado à fabricação pela taxa de conversão USD/ARS da data
da baixa do produto fabricado.
Em outras palavras, o estoque de produtos importados foi “dolarizado” para fins
de custeio. Tal forma de avaliação de estoque corresponde, em certa medida, a avaliação de
estoque a custo corrente, eis que considerou como custo das partes importadas que compõem os
veículos produzidos na TASA o valor em dólar convertido em pesos argentinos na data da baixa,
i.e, quando o veículo foi vendido
Tal procedimento não é aceito pelas regras contábeis e fiscais brasileira por dois
motivos:
Fl. 6594
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Fl. 94 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

(i) as matérias-primas, partes e peças utilizadas na produção devem ser registrados
no ativo pelo custo histórico de aquisição (valores de entrada originais da transação em moeda
nacional), de acordo com o art. 183, inciso II da Lei n° 6.404/76:
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os
seguintes critérios:
I - as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em
direitos e títulos de créditos, classificados no ativo circulante ou no realizável a
longo prazo:
a) pelo seu valor justo, quando se tratar de aplicações destinadas à negociação
ou disponíveis para venda; e
b) pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado conforme
disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de realização,
quando este for inferior, no caso das demais aplicações e os direitos e títulos de
crédito;
II - os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comércio da
companhia, assim como matérias-primas, produtos em fabricação e bens em
almoxarifado, pelo custo de aquisição ou produção, deduzido de provisão para
ajustá-lo ao valor de mercado, quando este for inferior. (grifei)
Pelas regras contábeis brasileiras, as matérias-primas, partes e peças utilizadas na
produção são ativadas (entram no estoque) pelo valor por elas pagos na unidade monetária
utilizada no Brasil (reais).
(ii) na legislação brasileira não há previsão legal para que o custo dos itens
importados que compõem o CPV seja apurado pela conversão em reais do valor do item
importado na data da baixa do bem produzido.
O Decreto 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda – RIR/99), em vigência à
época dos fatos geradores aqui analisados, previa que as matérias-primas seriam avaliadas pelo
custo de aquisição e os produtos acabados pelo custo de produção:
Art. 293. As mercadorias, as matérias-primas e os bens em almoxarifado serão
avaliados pelo custo de aquisição (Lei no 154, de 1947, art. 2o, §§3o e 4o, e Lei
no 6.404, de 1976, art. 183, inciso II).
Art. 294. Os produtos em fabricação e acabados serão avaliados pelo custo de
produção.
Como a Recorrente confirma que o procedimento de custeio adotado na TASA é o
registro em estoque de peças e partes importadas pelo seu preço de aquisição em dólar
convertido em pesos argentinos quando ocorre a baixa do produto fabricado contra o resultado, o
procedimento é divergente do procedimento aceito pelo regras contábeis e pelo Fisco brasileiros.
A Recorrente entende que o custo para fins de aplicação do método CPL deve ser
o custo apurado de acordo com as regras do país de origem das importações e não o custo que
seria apurado no Brasil.
Entendo que não assiste razão à Recorrente.
Fl. 6595
DF CARF MF
Original

Fl. 95 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

O objetivo da apuração dos ajustes de PT na importação é verificar se o valor da
transação, no caso por tratar-se de operação entre partes relacionadas, não foi artificialmente
estipulado de forma a supervalorizar o valor da importação e com isso diminuir indevidamente a
apuração de tributos no Brasil.
O método CPL foi definido no inciso III do art. 18 da Lei n° 9.430/96 que define
como preço parâmetro na importação o custo médio ponderado de produção de bens, serviços ou
direitos, idênticos ou similares, acrescido dos impostos e taxas cobrados na exportação no país
onde tiverem sido originariamente produzidos, e de margem de lucro de 20% (vinte por cento),
calculada sobre o custo apurado.
Regulamentando o inciso III do art. 18 da Lei n° 9.430/96 foi editada a Instrução
Normativa RFB n° 1.312/2012, que estabelece no seu § 5o do artigo 15, de forma taxativa, quais
os gastos que poderiam ser computados como custo de produção:
§ 5o Para efeito de determinação do preço pelo método CPL, poderão ser
computados como integrantes do custo:
I - o custo de aquisição das matérias-primas, dos produtos intermediários e dos
materiais de embalagem utilizados na produção do bem, serviço ou direito;
II - o custo de quaisquer outros bens, serviços ou direitos aplicados ou
consumidos na produção;
III - o custo do pessoal, aplicado na produção, inclusive de supervisão direta,
manutenção e guarda das instalações de produção e os respectivos encargos
sociais incorridos, exigidos ou admitidos pela legislação do país de origem;
IV - os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação,
amortização ou exaustão dos bens, serviços ou direitos aplicados na produção;
V - os valores das quebras e perdas razoáveis, ocorridas no processo produtivo,
admitidas pela legislação fiscal do país de origem do bem, serviço ou direito.
Vê-se claramente que os gastos admitidos como custo de produção são os aceitos
pela legislação fiscal brasileira, conforme apontado por Schoueri2.
8.2.4 A norma administrativa brasileira optou por apontar, de modo taxativo,
quais os elementos que poderão ser computados como integrantes do custo, ali
incluindo (IN n° 1.312/12, artigo 15, parágrafo 5°):
- o custo de aquisição das matérias-primas, dos produtos intermediários e
dos materiais de embalagem utilizados na produção do bem, serviço ou
direito;
- o custo de quaisquer outros bens, serviços ou direitos aplicados ou
consumidos na produção;
- o custo do pessoal, aplicado na produção, inclusive de supervisão direta,
manutenção e guarda das instalações de produção e os respectivos

2 Schoueri, Luís Eduardo. Preços de Transferência no Direito Tributário Brasileiro. São Paulo, Dialética, 2013. p.
316
Fl. 6596
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Fl. 96 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17459.720064/2021-88

encargos sociais incorridos, exigidos ou admitidos pela legislação do país
de origem;
- os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de
depreciação, amortização ou exaustão dos bens, serviços ou direitos
aplicados na produção;
- os valores das quebras e perdas razoáveis, ocorridas no processo
produtivo, admitidas pela legislação fiscal do país de origem do bem,
serviço ou direito.
8.2.4.1 Na opção brasileira, o termo "custo" passa a ser qualificado de acordo
com as práticas contábeis brasileiras. Isso implica que dados provenientes do
exterior não podem deixar de ser "traduzidos" para a sistemática brasileira.
Aquilo que em muitos países é uma despesa operacional pode ser considerado
custo no Brasil, e vice-versa. (grifei)
Schoueri3 ratifica que o custo de fabricação, no método CPL, as normas de preço
de transferência brasileira consideram o custo contábil de acordo com as leis brasileiras e não do
custo contábil de acordo com o custo contábil no país de fabricação:
Ajustes
8.4 Excetuado o caso de emprego de bens similares, previsto no parágrafo 7° do
artigo 15 da IN n° 1.312/12, não se encontram outras previsões de ajuste para o
método CPL. Já para o método CAP, não se encontra ajuste de qualquer
espécie.
8.4.1 No caso das importações, tal omissão explica-se pelo fato de que a
autoridade administrativa, quando cogita do custo de fabricação, no método
CPL, não parte do custo contábil no país de fabricação (apurado segundo as leis
de tal país) a ser adaptado ao caso brasileiro. O que se encontra é a construção
de novo custo contábil, de acordo com as leis brasileiras (artigo 15, parágrafo
5°). (grifei)
Entendo, portanto, que o método de avaliação de estoques e custos de produção
utilizados pela TASA, por não serem equivalentes aos permitidos pela legislação contábil e fiscal
brasileiros impossibilitam o uso do método CPL para ajuste de preço de transferência de veículos
importados da TASA pela TDB.
Portanto, foi correta a desqualificação do método CPL.
Considerando que a Autoridade Fiscal deu oportunidade à Recorrente para
apresentar o ajuste de PT por outro método, e os resultados do ajuste de PT por esse novo
método (PRL) foram aceitos, há que se manter o Auto de Infração.
5. Auto de Infração de CSLL
O art. 57 da Lei no 8.981, de 1995, estabelece aplicar-se a essa contribuição as
mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o IRPJ:

3 Schoueri. op. cit. p. 320

Fl. 6597
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Fl. 97 do Acórdão n.o 1302-007.005 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689, de 1988) as
mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das
pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a base de
cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas
por esta Lei. (Redação dada pela Lei no 9.065, de 1995)
Assim, aplica-se à CSLL o que for decidido quanto ao IRPJ por decorrer dos
mesmos fatos e elementos de prova.
Conclusão
Por todo o exposto voto em NEGAR PROVIMENTO ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Wilson Kazumi Nakayama

Fl. 6598
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