Tribunal: CARF
Processo: 16327.720724/2022-44
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO RIGO PINHEIRO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-12-04
Data de publicação: 2025-02-04

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018

PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR. NÃO COMPROVAÇÃO DE CARÁTER PREVIDENCIÁRIO. NATUREZA JURÍDICA DE REMUNERAÇÃO. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS.
Integram a remuneração e se sujeitam à incidência das contribuições sociais previdenciárias os aportes e as contribuições a plano de previdência privada complementar efetuados pela empresa, se não restar comprovado seu caráter previdenciário.
CONTRIBUIÇÃO PARA TERCEIROS. LIMITE PREVISTO NO ART. 4o DA LEI No 6.950/1981. INAPLICABILIDADE.
O artigo 4o da Lei no 6.950/1981, que estabelecia limite para a base de cálculo das contribuições destinadas a outras entidades e fundos(terceiros), foi integralmente revogado pelo artigo 3o do Decreto -Lei no 2.318/86. Os parágrafos constituem, na técnica legislativa, uma disposição acessória com a finalidade apenas de explicar ou excepcionar a disposição principal contida no caput. Não é possível subsistir em vigor o parágrafo estando revogado o artigo correspondente
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. LEGALIDADE.
A multa de ofício, sendo parte integrante do crédito tributário, está sujeita à incidência dos juros de mora a partir do primeiro dia do mês subsequente ao do vencimento.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16327.720724/2022-44
ACÓRDÃO
2301-011.515 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
03 de dezembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
BANCO BRADESCO S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018

PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR. NÃO COMPROVAÇÃO DE CARÁTER
PREVIDENCIÁRIO. NATUREZA JURÍDICA DE REMUNERAÇÃO. INCIDÊNCIA DE
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS.
Integram a remuneração e se sujeitam à incidência das contribuições
sociais previdenciárias os aportes e as contribuições a plano de previdência
privada complementar efetuados pela empresa, se não restar comprovado
seu caráter previdenciário.
CONTRIBUIÇÃO PARA TERCEIROS. LIMITE PREVISTO NO ART. 4o DA LEI No
6.950/1981. INAPLICABILIDADE.
O artigo 4o da Lei no 6.950/1981, que estabelecia limite para a base de
cálculo
das
contribuições
destinadas
a
outras
entidades
e
fundos(terceiros), foi integralmente revogado pelo artigo 3o do Decreto -
Lei no 2.318/86. Os parágrafos constituem, na técnica legislativa, uma
disposição acessória com a finalidade apenas de explicar ou excepcionar a
disposição principal contida no caput. Não é possível subsistir em vigor o
parágrafo estando revogado o artigo correspondente
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. LEGALIDADE.
A multa de ofício, sendo parte integrante do crédito tributário, está sujeita
à incidência dos juros de mora a partir do primeiro dia do mês subsequente
ao do vencimento.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 1774
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Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, negar provimento ao
recurso. Vencidos os Conselheiros Rodrigo Rigo Pinheiro, Relator, e Vanessa Kaeda Bulara de
Andrade, que deram provimento ao recurso. Designado para redigir o voto vencedor o
Conselheiro Diogo Cristian Denny.
Sala de Sessões, em 03 de dezembro de 2024.

Assinado Digitalmente
Rodrigo Rigo Pinheiro – Relator

Assinado Digitalmente
Diogo Cristian Denny – Presidente e redator designado

Participaram da sessão de julgamento os julgadores: Flavia Lilian Selmer Dias,
Vanessa Kaeda Bulara de Andrade, Rodrigo Rigo Pinheiro e Diogo Cristian Denny (Presidente).

RELATÓRIO
Por reportar com fidelidade o quanto ocorrido neste processo administrativo
tributário, colaciono abaixo os principais e mais relevantes trechos do Relatório do Acórdão
recorrido (fls. 1.666/1.704):
“1. Trata-se de Impugnação interposta em fase do lançamento de ofício lavrado
contra a empresa em epígrafe. O crédito constituído, consolidado em 20/12/2022,
corresponde às seguintes contribuições sociais:

obrigação principal (Código de Receita 2141), referente às contribuições
devidas pela empresa, previstas no art. 22, incisos I e III, da Lei 8.212/91,
incidentes sobre a remuneração paga a segurados empregados e
contribuintes individuais, no montante de R$ 192.811.267,52 (cento e
noventa e dois milhões oitocentos e onze mil duzentos e sessenta e sete
reais e cinquenta e dois centavos), já acrescidos a multa e os juros,
abrangendo o período 01/01/2018 a 31/12/2018;

obrigação principal (Código de Receita 2158), referente à contribuição
GILRAT com FAP, prevista no art. 22, II, da Lei 8.212/91, incidente sobre a
remuneração paga a segurados empregados, no montante de R$
1.278.542,77 (um milhão duzentos e setenta e oito mil quinhentos e
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quarenta e dois reais e setenta e sete centavos), já acrescidos a multa e os
juros, abrangendo o período de 01/01/2018 a 31/12/2018;

obrigação principal (Código de Receita 2164), referente à contribuição
devida ao FNDE - Salário Educação, incidente sobre a remuneração paga a
segurados empregados, totalizando o montante de R$ 8.039.622,32 (oito
milhões trinta e nove mil seiscentos e vinte e dois reais e trinta e dois
centavos), já acrescidos a multa e os juros, abrangendo o período de
01/01/2018 a 31/12/2018; e

obrigação principal (Código de Receita 2249), referente à contribuição
devida ao INCRA, incidente sobre a remuneração paga a segurados
empregados, totalizando o montante de R$ 643.169,72 (seiscentos e
quarenta e três mil cento e sessenta e nove reais e setenta e dois
centavos), já acrescidos a multa e os juros, abrangendo o período de
01/01/2018 a 31/12/2018.
1.1. Consta no Relatório Fiscal (fls. 65/85) que os fatos geradores das
contribuições apuradas tiveram origem nos aportes suplementares em contas de
previdência complementar relacionados ao Plano Gerador de Benefício Livre –
PGBL, denominado “Plano de Previdência da Organização Bradesco”, em que
foram elegíveis os participantes que exercem os cargos de Presidente do
Conselho, Conselheiro, Diretor Estatutário, Diretor Regional, Superintendente
Executivo e Gerente Regional.
1.2. A natureza remuneratória dos aportes suplementares patrocinados pela
Instituidora no Plano PGBL Empresarial, conforme conclusão da autoridade fiscal
responsável pelo lançamento, restou caracterizada, tendo em vista que:
a) os aportes suplementares em valores substanciais estão inseridos na
política e diretriz traçada pela empresa em relação a remuneração de seus
administradores e altos funcionários;
b) a remuneração dos administradores, incluído o PGBL Empresarial, é
recomendada pelo Comitê de Remuneração, Conselho de Administração e
ratificadas na Assembleia Geral, de forma antecipada e unilateral, levando
em consideração resultados apurados nos segmentos de negócio e a
necessidade de reter talentos num mercado competitivo, conforme
expresso nos Atos societários do Grupo Econômico;
c) o regulamento do PGBL Empresarial não prevê regras claras em relação
as contribuições do patrocinador, cabendo à Diretoria deliberar a forma de
distribuição dos aportes suplementares cujos valores são aprovados em
Assembleia da CIA; e
d) os resgates significativos dos aportes suplementares autorizados pelo
contribuinte sem qualquer finalidade previdenciária como demonstrado
neste Relatório Fiscal, não permitem a constituição de reserva para
pagamento futuro do benefício ao participante.
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1.3. Ainda, segundo consta no Relatório Fiscal, a autoridade fiscal concluiu que o
PGBL Empresarial se afasta dos dispositivos da Constituição Federal (art. 202) e Lei
Complementar no 109/01, tendo em vista que:
a) os artigos 1o e 2o da LC no 109/01 estabelecem que o regime de
previdência privada é baseado na constituição de reservas que garantam o
benefício, tendo por objetivo instituir planos de benefícios de caráter
previdenciário;
b) o artigo 10 a LC no 109/01 estipula que tanto os requisitos de
elegibilidade, como a forma de cálculo dos aportes pela Instituidora devem
estar claramente definidos no regulamento do plano, o que não acontece
no regulamento do PGBL Empresarial;
c) o artigo 69 e seu parágrafo 1o da LC no 109/01 preveem a não incidência
de tributação e contribuições de qualquer natureza para custeio dos planos
de benefício de natureza previdenciária, não sendo o caso do PGBL
Empresarial instituído pelo contribuinte; e
d) o artigo 28, parágrafo 9o, alínea “p”, da Lei no 8.212/91, prevê a não
incidência previdenciária das contribuições efetivamente pago pela pessoa
jurídica relativo a programa de previdência complementar extensivo a
totalidade dos administradores e empregados, que não se confunde com
aportes suplementares de natureza remuneratória, para administradores e
empregados elegíveis, que visa o incentivo, retenção de talentos e a
complementação de salário, conforme se constata no PGBL Empresarial em
questão, disponível somente aos administradores e uma parcela dos
empregados.
1.4. A base de cálculo do lançamento foi extraída da planilha fornecida pelo
contribuinte em resposta ao Termo de Intimação Fiscal no 03 e refere-se ao
somatório dos aportes suplementares efetuados pela empresa no PGBL
empresarial de forma individualizada, por nome, mês de competência, valor e o
plano correspondente a cada aporte.
1.5. No lançamento, foi aplicada a multa de ofício no percentual de 75% (setenta
e cinco por cento) sobre as contribuições exigidas, nos termos do art. 35-A, da Lei
no 8.212, de 24/07/1991, acrescentado pela MP no 449, de 03/12/2008,
convertida na Lei no 11.941, de 27/05/2009, combinado com o art. 44, inciso I, da
Lei no 9.430, de 27/12/1996, com a redação dada pela Lei no 11.488/2007.

Da Impugnação
2. Devidamente intimada em 20/12/2022 (fl. 548), a empresa autuada, em
18/01/2023, impugnou o lançamento por meio do instrumento de fls. 553/590,
onde após fazer um relato dos fatos relativos à autuação, traz os argumentos a
seguir expostos.
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2.1. Alega que a autuação pretende atribuir caráter remuneratório a aportes
feitos, a partir de suposições e considerações de caráter subjetivo, sem qualquer
fundamento em lei, o que por si só já justifica o seu cancelamento.
2.2. Destaca que o plano celebrado e as contribuições foram efetuadas de acordo
com todas as regras emitidas pela SUSEP (tanto é assim que o plano de
previdência foi aprovado por aquela superintendência), não tendo a d. fiscalização
citado uma regra regulatória sequer que tenha sido descumprida.
2.3. Enfatiza que não há desvio de finalidade do plano de previdência privada, ou
abuso de direito, ou tentativa de travestir de previdenciário o que na verdade é
remuneratório, tampouco há descumprimento das normas previstas em
regulamento e aprovadas pela SUSEP, de modo que não há que se falar, pois, em
aportes “remuneratórios”, mas, sim, em aportes com finalidade única
previdenciária, tanto que eles não guardam qualquer correlação com o
desempenho individual de cada participante, o que, de resto, é vedado pelo
contrato previdenciário.

As Normas Regulatórias e Tributárias Aplicáveis aos Planos de Previdência
Privada
2.4. Dando sequência aos seus argumentos, o Impugnante salienta que o art. 202,
parágrafo 2o, da Constituição de 1988, enfatiza o caráter complementar e
facultativo do regime de previdência privada, reconhecendo que os aportes
efetuados pelo empregador aos planos de benefícios de seus funcionários não
integram o contrato de trabalho e não constituem salário ou remuneração para
nenhum efeito.
2.5. Acrescenta que o caráter não remuneratório dos aportes efetuados aos
planos de previdência complementar também é reconhecido no art. 28 da Lei n.
8212, seja pela definição do conceito de salário contribuição, ou pela sua inclusão
entre as hipóteses de não incidência descritas nas alíneas ‘a’ a ‘x’ do parágrafo 9o.
2.6. Argumenta que, posteriormente, na mesma linha, o parágrafo 2o do art. 22
da Constituição foi regulamentado pela Lei Complementar no 109, que disciplinou
o regime de previdência complementar, incluindo todos os requisitos dos planos
de benefícios das entidades abertas e fechadas de previdência, sem estabelecer
limitações de valor ou condicionar o tratamento tributário a qualquer relação de
proporcionalidade, seja entre as contribuições e a remuneração dos participantes
beneficiários, ou às contribuições extensíveis a outros grupos profissionais.
2.7. Conclui que, uma vez caracterizado determinado aporte de recursos como
“contribuições vertidas para as entidades de previdência complementar,
destinadas ao custeio dos planos de benefícios de natureza previdenciária”,
garantido está que “sobre as contribuições de que trata o caput não incidem
tributação e contribuições de qualquer natureza” como estabelece o parágrafo 1o
do art. 69 acima transcrito, pois se não existe na lei ordinária qualquer requisito
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para a aplicação do tratamento tributário em questão, não caberia às autoridades
fiscais criar condições e requisitos não previstos em lei.
2.8. Salienta que, ao pretender tributar os aportes patronais suplementares
efetuados em contas de previdência complementar de seus colaboradores, sem
invocar uma ofensa sequer ao regime de previdência complementar, a
Fiscalização acaba por negar vigência e eficácia ao art. 202 da Constituição de
1988 e ao art. 68, parágrafo 1o, da Lei Complementar no 109.
2.9. Destaca que a Fiscalização, apesar de não ter invocado o art. 116, parágrafo
único do CTN, como fundamento para a autuação, desconsiderou negócios
jurídicos os quais não estão eivados de ilicitude, tendo em vista a ausência de
imputação de multa qualificada.
Acrescenta que o STF, ao apreciar a constitucionalidade do dispositivo em
comento quando da ADI no 2446, consignou que os atos e negócios jurídicos
somente podem ser desconsiderados pelas autoridades fiscais caso tenham o
objetivo de dissimular o negócio jurídico, de modo que, caso os atos ou negócios
jurídicos sejam válidos, não existe autorização no ordenamento jurídico para
desconsideração de seus efeitos fiscais.
2.10. Enfatiza que a Fiscalização adotou critérios subjetivos, desprovidos de base
legal e infralegal, para desconsiderar o caráter previdenciário dos planos
implementados à parte de seus colaboradores, tendo em vista que, em momento
algum, foi demonstrado qual teria sido o dispositivo da Lei Complementar no 109
infringido e que poderia descaracterizar os planos em questão para fins de que
fosse afastada a aplicação, ao caso dos autos, do disposto nos art. 68 e parágrafo
1o, de modo que resta evidente a falta da devida motivação à presente autuação,
que, portanto, por ilegal, deve ser cancelada.
2.11. Assevera, ainda, que o plano de benefícios foi devidamente aprovado pela
SUSEP, o que obviamente não teria ocorrido se o plano não tivesse finalidade
previdenciária, evidenciando que o plano operado pela Bradesco Vida e
Previdência é, efetivamente, um plano de natureza previdenciária, sendo essa
também a natureza dos aportes efetuados às contas que compõem a provisão
matemática dos benefícios a conceder.
2.12. Conclui que não há norma legal, e sequer ato normativo infralegal, que
condicione a aplicação do regime de contribuições de previdência complementar
ao atendimento dos requisitos apontados pela Fiscalização, de modo que, sob
pena de violação à legalidade estrita que rege o sistema tributário nacional, nos
termos do art. 97 do CTN, não cabe à autoridade fiscal criar requisitos que exijam
a incidência das contribuições previdenciárias sobre os aportes questionados.

Da Legalidade da Previsão de Condições Diferenciadas por Grupos de
Participantes de Plano de Previdência Complementar Aberta
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2.13. Dando continuidade aos seus argumentos, o Impugnante passa a enfatizar
que não há qualquer óbice legal à previsão de condições diferenciadas por grupos
de participantes nos planos abertos de previdência complementar.
2.14. Sustenta que a norma veiculada na alínea “p” do parágrafo 9o do art. 28 da
Lei no 8212, não serviria de fundamento à tributação das contribuições
suplementares mensais da empresa no caso concreto, tendo em vista que tal
dispositivo foi derrogado pelos arts. 68 e 69, parágrafo 1o c/c art. 26, parágrafos
1o, 2o e 3o, da Lei Complementar no 109, não se aplicando aos planos abertos de
previdência complementar. Acrescenta que, embora tal dispositivo não tenha sido
revogado, a matéria ali tratada teve disciplina diversa após o advento da Emenda
Constitucional no 20, que alterou o art. 202 da Constituição de 1988, de modo que
a exclusão do salário de contribuição das contribuições patronais aos planos de
previdência complementar, antes prevista na alínea “p” do art. 28 da Lei no 8212,
ganhou status constitucional.
2.15. Enfatiza que o art. 26 da Lei Complementar no 109 autorizou de forma
expressa a sua disponibilização a uma ou mais categorias de empregados ou
dirigentes da pessoa jurídica, na medida em que não apenas omitiu a condição
antes prevista na alínea ‘p’ do parágrafo 9o do art. 28 da Lei n. 8212, como
autorizou, de forma expressa, a possibilidade de planos de previdência
complementar abertos coletivos que tenham como participantes empregados e
dirigentes de grupos ou categorias específicas.
2.16. Assevera que as regras dos planos abertos são distintas das regras dos
planos fechados, em relação aos quais a Lei Complementar no 109 determina, no
art. 16, que os benefícios sejam extensíveis à totalidade dos empregados e
dirigentes, em disposição idêntica à da alínea ‘p’ do parágrafo 9o do art. 28 da Lei
no 8212.
2.17. Lembra que a impossibilidade de que a previsão de condições diferenciadas
por grupos de participantes seja invocada como justificativa para a tributação das
contribuições patronais tem sido reconhecida pela 2a Turma da CSRF, a exemplo
do acórdão no 9202- 008.188, de 25.9.2019.
2.18. Alega que é possível a adoção de níveis de coberturas diferentes, seja nos
percentuais dos aportes patronais, seja em outras condições relativas ao plano de
benefícios, aplicando-se, sem dificuldade, o consagrado brocardo ubi lex non
distinguit nec nos distinguere debemus, que geralmente se traduz por: onde a lei
não distingue o intérprete não pode distinguir, que tem alcance geral a toda e
qualquer norma, de forma especial, quando se trata de norma cujo objeto seja
uma obrigação tributária, pois ele se afina com o princípio da legalidade
consagrado no art. 150, inciso I, da Constituição e explicitado no art. 97 do CTN.
2.19. Conclui que, no caso concreto, há um único plano de benefícios, que foi
disponibilizado a todos os empregados e dirigentes do impugnante, nos exatos
termos do dispositivo da Lei no 8212, de modo que, ainda que superada a
derrogação do dispositivo pela Lei Complementar no 109, não haveria qualquer
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ilegalidade que pudesse ser apontada na estipulação de condições diferenciadas a
diretores, conselheiros, superintendentes executivos e gerentes regionais.

Da Razoabilidade dos Valores dos Aportes Suplementares
2.20. O Impugnante prossegue na sua argumentação, agora no tocante aos
valores dos aportes em relação, enfatizando que o “salário base” é definido pela
cláusula 2.1.29 do contrato previdenciário, como as “verbas fixas da remuneração
mensal e/ou pro labore recebidos pelo Participante da Instituidora sobre as quais
incidirão as contribuições para custeio dos benefícios, não sendo consideradas
como Salário Base quaisquer parcelas variáveis, abonos, auxílios ou quaisquer
outras parcelas de natureza indenizatória”, de modo que, em virtude
precisamente da representatividade da parcela variável paga aos executivos,
qualquer comparação baseada apenas no “salário base” configura uma
representação distorcida da realidade.
2.21. Anota que uma aproximação entre o valor das contribuições e o valor total
recebido pelo funcionário (incluindo verbas fixas e variáveis) é perfeitamente
adequada à racionalidade dos planos do tipo PGBL, podendo-se assumir que o
objetivo do participante é a percepção de um benefício que permita a
manutenção do seu padrão de vida no período de aposentadoria.
2.22. Sustenta que não pode causar qualquer espécie a previsão, na cláusula 5.2
do contrato previdenciário, de que as contribuições suplementares mensais da
Instituidora possam flutuar entre 0,5 e 4 vezes o valor do “salário base”, de modo
que esta amplitude dos limites se apresenta justamente para garantir o equilíbrio
financeiro do contrato, tendo em vista o impacto da parcela variável da
remuneração, sendo absolutamente descabida a comparação entre os
percentuais dos aportes suplementares mensais e os percentuais dos demais
aportes patronais extensíveis à generalidade dos empregados ou dirigentes.
2.23. Argumenta que a realização de aportes patronais substanciais aos grupos de
profissionais mais bem remunerados pode ser justificado com base no fato de que
os planos de previdência aberta coletiva, por serem complementares ao plano
oficial, representam um importante atrativo à contratação ou à retenção de
talentos.
2.24. Conclui que, ao contrário do que ocorre com a previdência oficial, e com
algumas espécies de planos de previdência fechada, nas quais os benefícios a
serem futuramente recebidos são previamente definidos; no PGBL, quanto mais
substanciais forem os aportes efetuados, maiores serão os benefícios a serem
colhidos sob o regime financeiro de capitalização, não fazendo qualquer sentido o
questionamento fiscal fundado em comparações de valor que não têm qualquer
relevância para a demonstração do suposto caráter remuneratório dos aportes.

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A Desnecessidade da Estipulação Contratual dos Critérios Para a Quantificação
dos Aportes Mensais
2.25. No tocante à obrigatoriedade da estipulação contratual dos critérios para a
quantificação dos aportes mensais, o Impugnante destaca que, nos planos do tipo
PGBL - que são sempre estruturados sob a modalidade de contribuição variável -,
a fixação do montante e da periodicidade dos aportes não é um dever, mas um
poder (ou faculdade) da Instituidora, conforme se extrai do art. 2o da Circular
SUSEP no 338, em conjunto com o art. 8o, inciso I, da Resolução CNSP no 139, não
havendo também na Lei Complementar no 109 qualquer determinação nesse
sentido.
2.26. Alega que os critérios atuariais do plano não são aplicados no “período de
diferimento” (período entre a data de início da cobertura por sobrevivência e a
data contratada para o início do pagamento do benefício, durante a qual são
efetuados os créditos nas contas individuais por participante, cfr. art. 5o, inciso
XXV da Resolução CNSP no 139), mas apenas no período de pagamento do
benefício, de modo que é a conversão do saldo da provisão em benefício sob a
forma de renda que revela o caráter atuarial do plano do tipo PGBL, e não a
eventual predeterminação dos montantes dos aportes, razão pela qual a
legislação admite que o participante efetue contribuições adicionais de qualquer
valor (art. 28, parágrafo 2o, da Resolução CSNP no 139; art. 8o da Resolução SUSEP
no 338).
2.27. Sustenta que, no caso concreto, a falta de definição, no contrato
previdenciário, dos critérios para a especificação do múltiplo do “salário base” a
ser aplicado (dentro dos limites de 0,5 e 4 “salários base” previstos na cláusula
5.2.3) garante maior flexibilidade na calibragem do valor das contribuições
suplementares mensais da Instituidora, tendo em vista o impacto das parcelas
variáveis na composição da remuneração total dos funcionários do alto escalão da
companhia, bem como as expectativas mínimas de manutenção do padrão de
vida no período de concessão do benefício.
2.28. Enfatiza que, de qualquer forma, em que pese a ausência de critérios
específicos para a definição dos múltiplos de “salário base” em cada semestre, é
importante enfatizar que a definição do valor da contribuição em função do
desempenho laboral é vedada de forma expressa pelo contrato previdenciário, na
cláusula 5.2.
2.29. Para reforçar o caráter previdenciário dos aportes, o Impugnante anota que
tais contribuições suplementares mensais da Instituidora são pagas em
contrapartida às contribuições suplementares mensais do participante, conforme
decorre da própria estrutura do contrato, que trata da contribuição básica mensal
da participante, com a correspondente contribuição básica mensal da instituidora,
e, igualmente, da contribuição suplementar mensal da participante, à qual
corresponde o aporte suplementar mensal da Instituidora, dentro do modelo do
plano aberto coletivo.
Fl. 1782
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2.30. Conclui que a ausência de critérios específicos previstos no contrato não
implica qualquer ilícito, tampouco viola de alguma forma as normas do regime de
previdência complementar, não desfigurando a natureza previdenciária dos
aportes suplementares mensais efetuados, de modo que a acusação fiscal, por
mais esse motivo, não se sustenta.

Da Legalidade da Possibilidade de Resgate das Contribuições
2.31. Alega que, em relação aos resgates efetuados pelos beneficiários, o art. 27
da Lei Complementar no 109/01 não deixa dúvida de que, nos Planos de
Previdência Complementar Aberta, ao participante é possibilitado o resgate total
das contribuições vertidas ao plano. Cita, ainda, o art. 19, parágrafo 3o, da Circular
SUSEP no 338/07 e o art. 56, parágrafo 4o, das Resoluções CNSP no 139/05 e no
349/2017.
2.32. Enfatiza que a legislação previdenciária cuida do resgate como um direito do
participante, que poderá por ele ser exercido durante o prazo de deferimento
após prazo de carência de um ano civil completo, observado determinado
intervalo de tempo entre um resgate e outro e as condições do contrato.
2.33. Assevera que a liberdade de resgate, uma das características de Planos de
Previdência Complementar Aberta na modalidade PGBL, tem por objetivo garantir
ao participante a possibilidade de escolher se deseja permanecer naquele fundo
ou se prefere investir em outros ativos que possam lhe proporcionar maiores
rendimentos e, consequentemente, maior garantia no futuro.
2.34. Observa que, por ser o resgate a qualquer tempo um direito do beneficiário
dos planos de previdência privada aberta, a Instituidora não tem qualquer
ingerência sobre os resgates eventualmente feitos por seus funcionários, sendo
da Entidade Aberta de Previdência Complementar a responsabilidade pela
fiscalização de sua compatibilidade com a legislação previdenciária.
2.35. Conclui que se revelam improcedentes as objeções da Fiscalização quanto
aos resgates efetuados pelos beneficiários das contribuições suplementares,
razão pela qual a acusação fiscal não pode prosperar.

Da Falta de Caráter Retributivo dos Aportes Realizados – Art. 28 da Lei No
8212/91
2.36. Salienta que a caracterização da natureza “remuneratória” de uma verba
exige a presença de requisitos específicos, que permitam a sua integração ao
salário de contribuição, de acordo com os incisos do art. 28 da Lei no 8212, em
especial o seu caráter retributivo em face do trabalho prestado.
2.37. Observa que, no caso em questão, a questão que deveria ter sido
respondida, para os fins da acusação fiscal, é a de se os aportes concretamente
concedidos têm alguma vinculação com o desempenho laboral dos trabalhadores
Fl. 1783
DF CARF MF
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contemplados e, ao invés disso, a autoridade fiscal preferiu centrar a sua análise
em aspectos laterais, com marcante subjetivismo, em muitos casos com evidente
contrariedade à disciplina previdenciária da matéria.
2.38. Sustenta que a autoridade fiscal ofereceu uma interpretação enviesada dos
fatos, baseando-se em comparações numéricas que não levaram em conta as
parcelas variáveis que integram a remuneração de diretores e superintendentes
executivos, e que devem impactar o dimensionamento das provisões necessárias
à manutenção do padrão de vida no período de pagamento dos benefícios, de
acordo com as finalidades do regime de previdência privada complementar.
2.39.
Observa
que,
segundo
a
fiscalização,
a
partir
da
planilha
Arq_Nao_Paginavel_01, da qual constam os participantes dos diversos planos de
previdência mantidos pela entidade, bem como aqueles que se encontram em
benefício de alguns destes, haveria aporte suplementar por parte do impugnante
nas contas de participantes já em benefício o que, de forma genérica levou à
conclusão de que “os aportes têm outra finalidade que não a previdenciária”.
2.40. Assevera que os respectivos aportes não teriam finalidade que não a
previdenciária, caberia à fiscalização indicar com precisão a finalidade atribuída,
investigando devidamente os fatos no curso da fiscalização de modo a sustentar
tal acusação, o que não se verificou e em segundo lugar, tivesse a fiscalização
analisado em minúcia a planilha apresentada, bem como questionado o
impugnante acerca das informações ali constantes, verificar-se-ia que a maioria
dos participantes em situação de fruição de benefício recebem benefícios de
outros planos de previdência que não aquele que veio a ser autuado pela
fiscalização (Plano 5 x 4).
2.41. Considera que os demais planos não foram objeto de questionamento, de
modo que a tentativa de generalizar os aportes suplementares realizados
relacionados ao Plano 5 x 4 tendo por base benefícios relacionados a outros
planos é absolutamente descabida dada que ausente qualquer relação entre
estes.
2.42. Enfatiza que para o único participante cuja informação de fruição de
benefício foi indicada como vinculada ao Plano 5 x 4, tivesse a fiscalização
questionado o impugnante acerca do respectivo benefício, verificaria que não se
trata propriamente de benefício relacionado ao Plano 5 x 4, mas sim, de opção
realizada pelo participante de utilizar parte do seu saldo do plano para
contratação de outro plano (FIX PLUS), registrado sob processo SUSEP distinto.
Isto é, trata-se de benefício desvinculado do Plano 5 x 4, apesar de sua
contratação se dar a partir da utilização de saldo do respectivo plano (doc. 04).
2.43. Ressalta, também, que no período em comento este participante era
vinculado ao impugnante (doc. 05), de modo que pelas próprias previsões do
Plano 5 x 4 não teria como ser beneficiário sem o encerramento do vínculo, de
modo a ser evidente que os aportes suplementares se deram a título
previdenciário e, desta forma, não há que se falar em participantes em situação
Fl. 1784
DF CARF MF
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de benefício do plano autuado de modo a sustentar eventual caráter retributivo
dos aportes realizados.
2.44. Informa que impossibilidade da desqualificação, para fins fiscais, dos aportes
efetuados pelas empresas às contas dos planos de previdência privada, sem prova
inequívoca do caráter remuneratório das contribuições, tem sido reconhecida
pela Câmara Superior de Recursos Fiscais em casos semelhantes. Cita acórdão.

Da Limitação Valorativa das Contribuições de Terceiros
2.45. O Impugnante ressalta que a Fiscalização, ao apurar a base de cálculo das
contribuições destinadas a terceiros (Salário Educação e INCRA), deixou de aplicar
corretamente a legislação vigente, tendo em vista que o respectivo salário-de-
contribuição está limitado ao valor correspondente a 20 (vinte) vezes o maior
salário-mínimo vigente no País, conforme determina o parágrafo único do artigo
4o da no Lei 6.950/81.
2.46. Acrescenta que o artigo 3o do Decreto-Lei no 2.318/86 teria removido o
referido limite somente para as contribuições previdenciárias devidas pela
empresa, ou seja, o limite de 20 salários-mínimos para o "salário-de-
contribuição", previsto no artigo 4o, parágrafo único, da Lei no 6.950/81,
permanece vigente para as contribuições destinadas a terceiros. Cita decisão
proferida no julgamento do recurso especial no 439.511/SC, de relatoria do
Ministro Herman Benjamin, DJe de 25.6.2014.
2.47. Conclui que resta demonstrado que não houve revogação do limite
valorativo de vinte salários-mínimos para fins de cálculo das contribuições de
terceiros, razão pela qual requer, na hipótese de manutenção da exigência fiscal,
que seja determinado o cancelamento parcial da autuação fiscal, mantendo-se a
cobrança até o limite de vinte salários-mínimos para as contribuições de terceiros.
Em 31 de janeiro de 2024, a 14a TURMA/DRJ08, por intermédio do Acórdão 108-
041.575, e por unanimidade de votos, entendeu por bem julgar a Impugnação improcedente,
com a respectiva manutenção do crédito tributário em litígio. É o que se depreende da Ementa
abaixo transcrita:
“Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
PREVIDÊNCIA
COMPLEMENTAR.
NÃO
COMPROVAÇÃO
DE
CARÁTER
PREVIDENCIÁRIO. NATUREZA JURÍDICA DE REMUNERAÇÃO. NÃO DISPONÍVEL À
TOTALIDADE DOS EMPREGADOS E DIRIGENTES. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS.
Integram a remuneração e se sujeitam à incidência das contribuições sociais
previdenciárias os aportes e as contribuições a plano de previdência privada
complementar efetuados pela empresa, se restar não comprovado seu caráter
Fl. 1785
DF CARF MF
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previdenciário, bem como se referido plano não for disponível à totalidade de
seus empregados e dirigentes.
Assunto: Outros Tributos ou Contribuições
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
CONTRIBUIÇÃO PARA TERCEIROS. LIMITE PREVISTO NO ART. 4o DA LEI No
6.950/1981. INAPLICABILIDADE.
O artigo 4o da Lei no 6.950/1981, que estabelecia limite para a base de cálculo das
contribuições destinadas a outras entidades e fundos (terceiros), foi
integralmente revogado pelo artigo 3o do Decreto-Lei no 2.318/86. Os parágrafos
constituem, na técnica legislativa, uma disposição acessória com a finalidade
apenas de explicar ou excepcionar a disposição principal contida no caput. Não é
possível subsistir em vigor o parágrafo estando revogado o artigo correspondente.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. LEGALIDADE.
A multa de ofício, sendo parte integrante do crédito tributário, está sujeita à
incidência dos juros de mora a partir do primeiro dia do mês subsequente ao do
vencimento.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
PEDIDO DE DILIGÊNCIA OU PERÍCIA. INDEFERIMENTO.
A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a
requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando
entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou
impraticáveis.
Dispensável a produção de provas por qualquer meio quando os documentos
integrantes dos autos se revelam suficientes para a formação de convicção e
consequente solução do litígio.
INTIMAÇÃO DIRIGIDA AO REPRESENTANTE - NÃO CABIMENTO As intimações,
quando necessárias, serão realizadas com observância ao art. 23 do Decreto
70.235/72, que trata do processo administrativo fiscal, sendo incabível a
intimação dirigida ao endereço de advogado, contador ou qualquer outro
representante do sujeito passivo.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido”
Fl. 1786
DF CARF MF
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Ato conseguinte, o contribuinte interpôs seu Recurso Voluntário, tempestivamente,
reiterando as razões de fato e de direito já expostas em seu instrumento impugnatório, com o
acréscimo dos seguintes contrapontos à trechos do Acórdão recorrido:
“3.2. As normas regulatórias e tributárias aplicáveis aos planos de previdência
privada: o seu fiel cumprimento pelo recorrente
(...)
Nesse sentido, também cumpre destacar que a Fiscalização, apesar de não ter
invocado o art. 116, parágrafo único do CTN, como fundamento para a autuação,
desconsiderou negócios jurídicos os quais não estão eivados de ilicitude. Prova
disso é a ausência de imputação de multa qualificada.
O acórdão ora recorrido, por sua vez, trouxe o referido art. 116, dentre outros do
mesmo diploma legal, de forma expressa à discussão, claramente inovando o
trabalho fiscal, o que lhe é vedado pelo ordenamento jurídico, conforme
reconhecido pela jurisprudência pacífica deste conselho.
Para a Turma Julgadora, à autoridade administrativa é possibilitada a busca e
identificação concreta e material da situação legalmente necessária à ocorrência
do fato gerador, e o dever de efetuar o lançamento.
Ademais, afirma a decisão que “os aspectos da relação jurídica tributária, sujeito
ativo/contribuinte estão sujeitos à fiscalização pela Receita Federal do Brasil,
sendo próprio da autoridade administrativa tributária, consignado no CTN, artigos
114, 116, 142 e 149, a possibilidade de buscar a identificação concreta e material
da situação legalmente necessária à ocorrência do fato gerador.”.
(...)
É importante insistir nesse ponto, cuja compreensão resulta na decretação da
improcedência da autuação: a Fiscalização adotou critérios subjetivos,
desprovidos de base legal e infralegal, para desconsiderar o caráter previdenciário
dos planos implementados pelo recorrente a parte de seus colaboradores. Em
momento algum a fiscalização ou a decisão recorrida demonstram qual teria sido
o dispositivo da Lei Complementar n. 109 que teria sido infringido e que poderia
descaracterizar os planos em questão para fins de que fosse afastada a aplicação,
ao caso dos autos, do disposto nos art. 68 e parágrafo 1o. Daí se concluir não
possuir a devida motivação a presente autuação, a qual, por ser ilegal, deve ser de
pronto cancelada.
(...)
Na decisão recorrida, ao dispor sobre o cumprimento do ora recorrente aos
requisitos normativos presentes na Constituição Federal e na Lei Complementar
n. 109, houve destaque também ao tópico da “natureza remuneratória dos
aportes complementares efetuados pela instituidora”.
Fl. 1787
DF CARF MF
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Defende o acórdão que: “De fato, para o fim de exclusão da base de cálculo
previdenciária, nos termos dos arts. 68 e 69 da LC no 109, de 2001, já acima
transcritos, evidentemente, impõe-se a necessidade de identificação do caráter
previdenciário do plano de benefício com a finalidade de constituição de reservas
que garantam o benefício futuro do contratante”.
Segue a decisão: “os aportes suplementares, em questão, não visavam à
constituição de reservas que garantissem a concessão de benefícios futuros,
contrariando, portanto, o disposto no art. 202 da Constituição Federal e artigos 1o
e 2o da LC 109/2001, denotando remuneração indireta”.
Veja-se, é expressamente afirmado que não era visada a constituição de reservas
garantidoras de benefícios futuros. Para tanto, espera-se que seja apresentada a
fundamentação legal que se concatenou com a conclusão de que houve
descumprimento, porém, não há.
Há, na realidade, a exposição de suposições e considerações de caráter
meramente subjetivo que culminaram em criar um emaranhado de argumentos e
ponderações infundadas.
(...)
3.3. A legalidade da previsão de condições diferenciadas por grupos de
participantes de plano de previdência complementar aberta
No item 4.25 do tópico “Da Previdência Privada”, alega a decisão recorrida que a
Lei Complementar n. 109 possuiria caráter genérico, ao tempo que a Lei n. 8212
seria de caráter específico. Esta cuidaria da previdência complementar com fins
exclusivos ao direito tributário, e aquela regeria a implantação e manutenção de
programas de previdência complementar.
Afirma que a Lei n. 8212 estabelece como condição para a isenção da contribuição
da empresa para plano de previdência privada complementar o oferecimento de
benefício a todos os trabalhadores, e que esse diploma em nada foi afetado pela
edição da Lei Complementar n. 109, em razão de seu caráter específico. Para
tanto, cita o art. 150, parágrafo 6o, da Constituição Federal.
Ademais, seria a Lei n. 8212 que estabelece a hipótese de incidência e de não
incidência de contribuições sociais previdenciárias, de modo que permaneceria
aplicável essa norma aos casos de previdência privada complementar em regime
aberto.
Cita, também, o inciso XV do art. 34 da Instrução Normativa RFB n. 2110, abaixo
transcrito:
(...)
Todavia, não há como se alegar que permanece o impedimento da alínea ‘p’ do
parágrafo 9o do art. 28 da Lei n. 8212.
Fl. 1788
DF CARF MF
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Inicialmente, esse dispositivo trata das contribuições pagas pelas pessoas jurídicas
a planos de previdência complementar, condicionado a sua exclusão do salário de
contribuição a que o plano seja oferecido a todos os empregados e diretores, nos
termos abaixo:
(...)
Ainda que o dispositivo pudesse ser interpretado de forma diversa, ele não
serviria de fundamento à tributação das contribuições suplementares mensais da
empresa no caso concreto. Isso porque a norma veiculada na alínea ‘p’ do
parágrafo 9o do art. 28 da Lei n. 8212, incluído pela Lei n. 9528, de 10.12.1997, foi
tacitamente revogada pelos arts. 68 e 69, parágrafo 1o c/c art. 26, parágrafos 1o,
2o e 3o, da Lei Complementar n. 109, não se aplicando aos planos abertos de
previdência complementar.
(...)
Note-se que a Lei Complementar n. 109 não apenas omitiu a condição antes
prevista na alínea ‘p’ do parágrafo 9o do art. 28 da Lei n. 8212, como autorizou, de
forma expressa, a possibilidade de planos de previdência complementar abertos
coletivos que tenham como participantes empregados e dirigentes de grupos ou
categorias específicas.
A esse respeito, aliás, as regras dos planos abertos são distintas das regras dos
planos fechados, em relação aos quais a Lei Complementar n. 109 determina, no
art. 16, que os benefícios sejam extensíveis à totalidade dos empregados e
dirigentes, em disposição idêntica à da alínea ‘p’ do parágrafo 9o do art. 28 da Lei
n. 8212.
Tanto que a própria RFB, no inciso XV do art. 34 da Instrução Normativa RFB n.
2110 reconhece a possibilidade de concessão de condições distintas entre grupos
de beneficiários.
A finalidade da previsão legislativa, em relação aos planos abertos coletivos, foi a
de dar maior flexibilidade à definição dos participantes dos planos de previdência
das empresas, tendo em vista a finalidade geral de estímulo à poupança privada.
A impossibilidade de que a previsão de condições diferenciadas por grupos de
participantes seja invocada como justificativa para a tributação das contribuições
patronais tem sido reconhecida pela 2a Turma da CSRF, a exemplo do acórdão n.
9202-008.188, de 25.9.2019:
(...)
Tanto a jurisprudência caminha neste sentido, que a 1a Turma do Superior
Tribunal de Justiça (“STJ”), quando do julgamento do Recurso Especial n.
1.182.060/SC, cujo acórdão foi proferido em 23.11.2023 afastou a tributação dos
aportes de previdência privada complementar a diretores e administradores
estatuários, justamente pela desnecessidade que os planos em questão fossem
disponibilizados a todos os empregados e dirigentes da empresa.
Fl. 1789
DF CARF MF
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(...)
Em que pese o acórdão recorrido tenha afirmado que: “não pode ser esquecido
que o dispositivo legal em questão (o artigo 28, § 9o, "p", da Lei no 8.212/91),
encontra-se em pleno vigor e não há decisão do STF declarando sua
inconstitucionalidade ou resolução do Senado Federal que tenha suspendido sua
execução, razão pela qual sua aplicação não pode ser afastada pela autoridade
administrativa” a necessidade de observação do precedente do STJ pela
Administração Tributária é clara, uma vez que indica a direção para a qual
caminha a jurisprudência dos Tribunais judiciais.
De todo modo, ainda que a alínea ‘p’ do parágrafo 9o do art. 28 da Lei n. 8212 não
tivesse sido tacitamente revogada pela Lei Complementar n. 109, é certo que a
condição ali prevista não foi desatendida no caso concreto, visto que exigir a
disponibilização do plano a todos os colaboradores não equivale a exigir que o
plano tenha condições idênticas a todos os potenciais participantes.
(...)
3.4. A razoabilidade dos valores dos aportes suplementares
(...)
Isso posto, anote-se que uma aproximação entre o valor das contribuições e o
valor total recebido pelo funcionário (incluindo verbas fixas e variáveis) é
perfeitamente adequada à racionalidade dos planos do tipo PGBL, podendo-se
assumir que o objetivo do participante é a percepção de um benefício que
permita a manutenção do seu padrão de vida no período de aposentadoria.
Assim, ao contrário do que parece sustentar a fiscalização e a decisão recorrida, o
fato de os aportes ao plano de previdência complementar serem próximos à
“remuneração” total não confirma o suposto caráter remuneratório, mas,
comprova, na verdade, justamente o caráter previdenciário dos aportes.
(...)
Sobre esse aspecto, merece especial atenção o acórdão n. 2402-010.665, de
1.12.2021, acima citado, cujo voto vencedor teceu as seguintes considerações:
“Com efeito, a Previdência Privada visa proporcionar a todos os
beneficiários na inatividade remuneração integral ou o mais próximo
possível daquela percebida quando em atividade, de modo a não acarretar
uma sensível queda no padrão de vida do empregado/dirigente com o
advento da aposentadoria. Enfim, o objetivo da aposentadoria
complementar é minorar para os empregados (e para seus dependentes) os
efeitos dos riscos sociais que os atingirão, no caso, a velhice, a doença e
eventualmente a invalidez e a morte, e que darão origem à aposentadoria.
Se assim é, por óbvio esses planos devem oferecer aos dirigentes benefícios
diferentes daqueles oferecidos aos demais empregados sob pena de em
relação a esses a previdência privada não atingir seus objetivos.
Fl. 1790
DF CARF MF
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E, de fato, a previdência complementar, como o próprio nome diz, por ser
onerosa e facultativa, vocaciona-se a atender trabalhadores de níveis mais
altos de remuneração que na ativa têm maior capacidade de poupança, e
em relação aos quais a previdência oficial só assegura o recebimento na
inatividade de uma pequena parcela da remuneração da ativa.
Tratando-se de Plano de Previdência na modalidade de Contribuição
Variável é inerente a ele a possibilidade de as contribuições serem feitas em
qualquer valor e a qualquer tempo, como consta do Regulamento do Plano
e das normas abaixo transcritas: (...)”.
3.5. A desnecessidade da estipulação contratual dos critérios para a
quantificação dos aportes mensais – a ausência de correlação entre o valor das
contribuições suplementares da instituidora e o desempenho laboral de
diretores, conselheiros, superintendentes e gerentes regionais
Sobre o tema, manifestou-se a decisão da qual se recorre:
“4.44. Não obstante determinação legal para que a forma de cálculo dos
benefícios seja transparente, e elaboração do plano de custeio, com
periodicidade anual, de maneira a estabelecer o nível de contribuição
necessário para as reservas previdenciárias, cabe ser enfatizado que o
regulamento do PGBL, em questão, não prevê regras claras em relação as
contribuições do patrocinador, cabendo a Diretoria deliberar a forma de
distribuição dos aportes suplementares, cujos valores são aprovados em
Assembleia da Cia.
4.45. Como bem salientou a autoridade fiscal, tais aportes suplementares
não levam em consideração critérios objetivos de planos previdenciários,
como idade ou expectativa de vida dos beneficiários, ficando vinculados ao
alcance de resultados de negócios, retenção de talentos e reconhecimento
pelos serviços prestados, ou seja, estão inseridos na política e diretriz
traçadas pela companhia em relação à remuneração de seus
administradores e altos funcionários. Assim, é inafastável a natureza
remuneratória de tais aportes”.
A propósito, cabe destacar que, nos planos do tipo PGBL - que são sempre
estruturados sob a modalidade de contribuição variável -, a fixação do montante e
da periodicidade dos aportes não é um dever, mas um poder (ou faculdade) da
Instituidora.
É o que se extrai do art. 2o da Circular SUSEP n. 563, em conjunto com o art. 8o,
inciso I, da Resolução CNSP n. 349, não havendo também na Lei Complementar n.
109 qualquer determinação nesse sentido.
(...)
Efetivamente, a d. fiscalização ou o acórdão ora recorrido não trouxeram
qualquer prova para confirmar a natureza remuneratória dos aportes, ou, antes, a
Fl. 1791
DF CARF MF
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sua vinculação à consecução de metas ou à produtividade dos trabalhadores – o
que não é de se estranhar, já que a finalidade dos aportes não era remunerar os
participantes, mas, sim, manter seu padrão de renda quando de sua
aposentadoria, e nada mais.
(...)
3.6. A legalidade da possibilidade de resgate das contribuições
(...)
A Turma Julgadora, a seu tempo, afirma que “4.48. O Impugnante alega que o
resgate é um direito do participante, e que, portanto, cumpre a imposição legal;
entretanto, tal situação demonstra que os aportes não visam acumular poupança
de longo prazo para lastrear benefícios previdenciários futuros, mas, sim,
evidente interesse da instituidora em garantir que os valores vertidos integrem o
patrimônio do beneficiário, sem qualquer condição, assegurando a sua
disponibilidade a qualquer tempo.”
No entanto, admite a legalidade dos resgastes ao mencionar “O fato de os
resgates serem permitidos pela legislação, por si só, não tem o condão de
descaracterizar a natureza de previdência privada dos valores em questão. No
entanto assumem relevância ao compor o conjunto dos demais elementos
probatórios, ainda mais ao se considerar as circunstâncias, como no caso em
questão, em que a quase totalidade dos valores aportados foram resgatados com
habitualidade.”
E encerra:
“4.51. Por outro lado, não tem cabimento a tese da Impugnante de que
referidas
contribuições
suplementares
visavam
proporcionar,
na
inatividade, padrão de vida semelhante ao que o beneficiado tinha em
atividade, ou que visa amparar aos efeitos dos riscos sociais como velhice,
invalidez ou morte. Entretanto, o que se verifica, na prática, é exatamente o
contrário do alegado pelo Impugnante, tendo em vista que ao se permitir o
resgate de praticamente a totalidade das contribuições, sem qualquer
condicionante, fica evidente que não haverá a constituição de reserva que
garanta o pagamento do benefício no futuro, por absoluta falta de
equilíbrio financeiro e atuarial do plano. Resta claro que realidade dos fatos
demonstra uma forma alternativa de remuneração dos altos dirigentes da
empresa, por meio de uma sistemática de aportes e resgates,
demonstrando a falta de propósito previdenciário do plano em relação aos
aportes suplementares. 4.52. Admitir tal situação, qual seja, a isenção de
contribuições previdenciárias àqueles que têm maior capacidade
contributiva representa afronta a princípios constitucionais que regem a
Previdência Social, notadamente ao da equidade na forma da participação
do custeio, previsto no art. 194 da CF/88 e o da solidariedade, que impõe a
Fl. 1792
DF CARF MF
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todos o dever de custear os benefícios garantidos pelo sistema
previdenciário.”
(...)
Ao contrário do que parece compreender a decisão ora recorrida, conforme item
4.51 da decisão, a existência desses resgates não pode ser invocada a fim de
sustentar que os aportes patronais suplementares mensais seriam equivalentes à
remuneração recebida pelo trabalhador em sua conta corrente, para utilização
em despesas diárias. A realização do aporte na conta individual do plano, com a
sujeição a todo o regramento legal e infralegal, marca sua finalidade
previdenciária.
Todos os requisitos estabelecidos pela legislação específica visam a assegurar a
finalidade previdenciária dos aportes realizados, sendo a possibilidade de resgate,
nos planos abertos, uma medida de preservação da autonomia do participante na
alocação de sua carteira previdenciária, a qual, aliás, ajusta-se com mais
intensidade ao caráter facultativo do regime de previdência complementar, na
forma prevista na Constituição e na Lei Complementar n. 109.
De mais a mais, eventual resgate antecipado, se ocorrer é circunstancial e
irrelevante para fins de caracterização jurídica dos aportes efetuados pelas
empresas aos planos coletivos. Admitir o contrário seria condicionar a natureza
previdenciária dos aportes à inexistência de resgate pelo participante, o que seria
negar a vigência aos art. 68 e 69 da Lei Complementar n. 109, em sua conexão de
sentido com o art. 27, que consagra o direito ao resgate como uma característica
dos planos abertos de previdência complementar.
(...)
3.7. A falta de prova do caráter retributivo dos aportes realizados – art. 28 da Lei
n. 8212
(...)
A decisão da Turma Julgadora, eivada por ter como base o resultado de uma
análise precária e carente de fundamentos legais, culminou em perseguir a
mesma rota do trabalho fiscal e, ao final, carecer de lastro jurídico que a permita
resistir.
Nessas condições, a autuação não pode prevalecer, assim como deve ser
integralmente reformada o acórdão proferido pela DRJ/08, sendo importante
frisar que o lançamento tributário é um ato plenamente vinculado e obrigatório,
no qual não há espaço ao Fisco para a adoção de teses, baseadas em análises
parciais e incompletas dos fatos, sem o devido rigor na prova dos fatos alegados.
(...)
Vale dizer que a impossibilidade da desqualificação, para fins fiscais, dos aportes
efetuados pelas empresas às contas dos planos de previdência privada, sem prova
inequívoca do caráter remuneratório das contribuições, tem sido reconhecida
Fl. 1793
DF CARF MF
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21
pela Câmara Superior de Recursos Fiscais em casos semelhantes, a exemplo do
acórdão n. 9202-008.016, de 23.7.2019, consubstanciado na ementa abaixo:
(...)
3.8. O acórdão n. 9202-010.868, de 25.7.2023:
Confirmando toda a exposição feita nas linhas anteriores, relativamente à
natureza previdenciária dos aportes feitos pela recorrente no plano de
previdência dos beneficiários, destaca-se mais uma vez o recente acórdão n.
9202-010.868, de 25.7.2023, que analisou situação bastante semelhante, de
empresa do grupo da ora recorrente, tendo reconhecido a natureza
previdenciária dos aportes efetuados. Confira-se, inicialmente, a ementa da
decisão:

Não houve apresentação de contrarrazões pela Fazenda Nacional.
É o Relatório.

VOTO VENCIDO

Conselheiro Rodrigo Rigo Pinheiro, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e cumpre os demais requisitos legais e
regimentais de admissibilidade. Por isso, conheço-o para o deslinde do presente
julgamento.

Como o julgamento demanda a análise de uma série de argumentações recursais,
inclusive o seu cotejo com o Acórdão Recorrido e o Relatório Fiscal, far-se-á a composição deste
voto em tópicos, a fim de facilitar a sua visualização e a sua compreensão ao decorrer de seus
parágrafos. Caminhemos, pois, a cada um destes:

1) Sobre os Acórdãos deste E. Conselho mencionados neste PAT:
Notou-se que, reiteradamente, a: (i) autoridade fiscal em seu Relatório; (ii) o
Acórdão recorrido em seu voto; e (iii) o próprio contribuinte em suas razões de defesa e recurso,
alegam possuir base argumentativa de seu direito, também, respaldadas em Acórdãos deste E.
Conselho.
Apesar de isso ser um instrumento regular de reforço argumentativo, inclusive, com
base na teoria dos precedentes, o interessante que se denota é que são Acórdãos do mesmo
Grupo empresarial do sujeito passivo (ora recorrente), em situação ditas idênticas ou similares à
aqui presente.
Fl. 1794
DF CARF MF
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22
A fim de outorgar a necessária segurança a este Colegiado sobre a similitude – ou
não – de cada Julgado mencionado, especificamente sobre o Grupo do contribuinte, e com o
escopo de lhes auxiliar na tomada de seu próprio convencimento sobre o tema em apreço, fiz um
compilado comparativo do que foi trazido pelas Partes nestes autos, em relação ao que será
julgado ao final deste Voto.
Vale frisar, ainda, que a análise: (i) é sucinta; (ii) tão-somente sobre a principal
matéria de mérito em julgamento; e (iii) feita a título ilustrativo.

1.1)
Dos Acórdãos apontados em sede de Relatório Fiscal e que orientaram o
Acórdão Recorrido:
A partir da fl. 81, o Relatório fiscal ressalta que “que sobre a matéria objeto deste
Auto de Infração, em relação ao mesmo grupo Bradesco, já se pronunciou o Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, e a Câmara de Superior de Recursos Fiscais”, nos
seguintes Acórdãos: (i) n° 2402004.108; (ii) no 9202004.345; (iii) no 2401004.776; (iv) no
2301005.550; e (v) no 2301005.437.
O Acórdão no 2402004.108 foi julgado pela 4a Câmara/2a Turma Ordinária/2a Seção
de Julgamento, no processo no 16327.720218/201364, em 14 de maio de 2014, por voto de
qualidade.
Ali, deparou-se (transcrição de trechos):
 com um plano de previdência complementar (PGBL-EMPRESARIAL), disponível
somente aos dirigentes da empresa, com metas de desempenho;
 o critério de elegibilidade neste plano empresarial não possuía requisitos
expressos no seu regulamento, podendo ficar a cargo exclusivo da Instituidora;
 o comitê de remuneração poderia estipular de forma antecipada e unilateral o
valor a ser aportado na previdência complementar dos seus dirigentes e o
regulamento deste plano;
 os valores aportados na previdência complementar eram substanciais e maiores
que o próprio rendimento do trabalho;
 vários dirigentes e empregados, em gozo do benefício de previdência privada,
continuavam a receber os aportes da empresa nas suas contas. Concluiu-se,
então, que tais deveriam ter finalidade diversa do que a previdenciária.
A conclusão daquela Turma foi a seguinte (em síntese):
“Diante desse quadro fático, evidencia­se que os valores pagos a título de
previdência privada complementar configura-se como uma gratificação ou
prêmio, eis que a Recorrente seleciona tanto os valores a serem vertidos à
previdência como os beneficiários do programa de previdência complementar.
Fl. 1795
DF CARF MF
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23
Além disso, a concessão dos aportes a título de previdência complementar estar
atrelada às metas de desempenho estabelecidas pela Recorrente e decorre de
critérios subjetivos, tais como: (i) não foram apresentadas, pela empresa, as
memórias de cálculo das referidas contribuições ao plano de previdência privada,
não tendo sido demonstrado o seu caráter previdenciário; (ii) as contribuições
suplementares, efetuadas mensalmente pela empresa, em benefício dos
dirigentes, foram realizadas em valores substanciais, tendo sido definidas pelo
comitê de remuneração de forma unilateral; (iii) houve resgates, efetuados pelos
dirigentes, no mesmo mês, em valores coincidentes entre os participantes e
próximos
aos
das
contribuições
vertidas,
frustrando
o
objetivo
de
complementação das aposentadorias; (iv) os critérios de elegibilidade são
definidos única e exclusivamente pela instituidora, que pode, inclusive, recusar a
proposta do participante; dentre outros.
O caráter contraprestativo e habitual (mês a mês) das verbas é evidente, já que as
verbas só são pagas aos empregados e contribuintes individuais da Recorrente em
decorrência do contrato de emprego entre eles celebrado, visando atender as
metas de desempenho estipuladas pela empresa”
O Acórdão no 9202004.345 foi julgado pela 2a Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais, no processo no 16327.720218/2013-64, em 24 de agosto de 2016, por maioria de
votos. O conteúdo do decisório, bem como seus aspectos fáticos e probatórios, são quase, em sua
totalidade, idênticos ao primeiro Acórdão citado.
O Acórdão no 2401004.776 foi julgado pela 4a Câmara/1a Turma Ordinária/2a Seção
de Julgamento, no processo no 16327.720052/2015-48, em 09 de maio de 2017, por voto de
qualidade.
Trata esse Acórdão, também, do PGBL Empresarial específico e disponibilizado para
altos
funcionários,
mas
em
maior
extensão
de
pessoas
(em
favor
de membros do Conselho da Companhia, de diretores estatutários, de superintendentes execu-
tivos, de assessores jurídicos e de gerentes regionais).
Neste caso, o voto vencedor obteve fator decisivo no caráter não-previdenciário do
plano, apesar das demais teses expostas pelo sujeito passivo daquele processo (e que haviam sido
superados pelo voto vencido). Para aquele:
“Conforme a fiscalização apurou, diversos segurados realizaram resgate parcial
dos aportes, constituídos principalmente da parte da instituidora, respeitado tão
somente o prazo de carência mínimo (item 8.2, às fls. 20/23).
A toda a evidência, cuida-se de tratamento diferenciado e privilegiado, que destoa
do caráter previdenciário, em que o plano deve ser concebido para a constituição
de reservas que garantam os benefícios contratados, representando, ao fim e ao
cabo, um mecanismo engendrado pela empresa autuada para pagamento de
valores com natureza remuneratória”.
Fl. 1796
DF CARF MF
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O Acórdão no 2301005.550 foi julgado pela 3a Câmara/1a Turma Ordinária/2a Seção
de Julgamento, no processo no 16327.720755/2016-57, em 09 de agosto de 2018, por voto de
qualidade.
A linha do voto vencedor, inclusive mencionando os Acórdãos já aqui indicados, foi
de ausência de caráter previdenciário. Nas palavras do Redator do voto:
“No caso destes autos, a busca pela realidade substancial do fato justificou­se
pela proteção aos interesses da Previdência Social diante da liberdade do
contribuinte de utilizar formas jurídicas capazes de contornar ou diminuir,
exacerbadamente, as contribuições previdenciárias. A autoridade fiscal identificou
um desencontro entre a intenção de fato e a intenção de direito e, a partir daí,
promoveu uma requalificação dos fatos. Os pagamentos antes qualificados como
aportes à previdência complementar foram requalificados como remunerações,
em razão de sua expressividade e de seus resgates. Essa realidade, subjacente às
normas que tratam da previdência complementar, foi retratada no relatório fiscal
e na decisão recorrida, evidenciando o caráter remuneratório dos aportes a título
de contribuições à previdência complementar, no Plano de Benefícios da
modalidade PGBL. Por tais motivos, esses aportes situam-se no campo de
incidência das contribuições previdenciárias”.
O Acórdão no 2301005.437 foi julgado pela 3a Câmara/1a Turma Ordinária/2a Seção
de Julgamento, no processo no 16327.001606/2010-08, em 05 de julho de 2018, por voto de
qualidade. Neste caso, a linha do voto vencedor se pauta, também, pela ausência do propósito
previdenciário das contribuições discutidas, em especial pelos resgates significativos e
constantes feitos pelos participantes do PGBL.

1.2)
Do recente Acórdão no 9202-010.868 carreado aos autos pela Recorrente:
Narra a Recorrente (fls. 1753 e ss) que “confirmando toda a exposição feita nas
linhas anteriores, relativamente à natureza previdenciária dos aportes feitos no plano de
previdência dos beneficiários, destaca-se mais uma vez o Acórdão no 9202-010.868, de 25.7.2023,
que analisou situação bastante semelhante, de empresa do grupo da ora recorrente, tendo
reconhecido a natureza previdenciária dos aportes efetuados”.
O julgamento foi realizado no processo no 16327.721424/2012-19, pela 2a Turma
do Conselho Superior de Recursos Fiscais, também por voto de qualidade.
O cenário fático e legal deste Acórdão é, realmente, muito similar ao que se
apresenta a este Julgamento, com um detalhe preciso de diferença (e, provavelmente, por isso,
diverso dos prévios julgados neste Conselho): o período de resgate dos valores.
Para o Relator, o resgate ocorreu dentro do que prevê a legislação previdenciária,
respeitando-se os prazos de carência e de intervalo entre um saque e outro, por exemplo. O
funcionário havia sacado todos os valores em janeiro de 2009, e o aporte “extraordinário” – o qual
Fl. 1797
DF CARF MF
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foi uma das bases da autuação, foi feito em março do mesmo ano, sendo que [o funcionário] se
aposentou em novembro de 2009”.
Entendeu-se que o valor resgatado de uma única vez (cerca de R$ 10 milhões),
comprovou que o beneficiário não “mexeu” nos recursos durante muitos anos, e só os resgatou
em momento próximo de sua aposentadoria.

1.3)
Do Acórdão no 9202-010.642 encontrado na base da Plataforma VER:
Em 23 de março de 2023, foi julgado o processo no 16327.001612/2010-57, pela 2a
Turma do Conselho Superior de Recursos Fiscais, por unanimidade.
Ali, decidiu-se que os pagamentos feitos para a previdência complementar aberta
de diretores e superintendentes do Banco Bradesco não teriam natureza previdenciária, e sim
remuneratória. A única diferença dos demais casos é que se tratava sobre incidência do Imposto
de Renda Retido na Fonte (IRRF).

1.4)
Sintética conclusão sobre este tópico:
Efetivamente, os Acórdãos carreados são similares em seu “pano de fundo” legal,
fático e probatório – isto é, as linhas argumentativas acusatórias e defensivas. O que parece os
diferenciar, em um ou outro caso concreto, são as periodicidades dos resgates antecipados. A falta
de abrangência a todos os funcionários, os valores relevantes de resgate que ultrapassavam quase
metade da remuneração fixa e variável, além de outros expostos neste Relatório são análogos.
A variável de tempo caminhou desde resgates mensais (como no primeiro Acórdão),
perpassando por anuais, até chegarem a um único e exclusivo próximo à aposentadoria do
funcionário (como é o caso carreado pelo Recorrente, no qual se sagrou vitorioso).
Voltemos, agora, aos principais tópicos em discussão, a fim de alçar a conclusão
deste Voto.
2) Normas regulatórias e tributárias aplicáveis aos planos de previdência privada
– Premissa maior criada para este Voto:
Como já amplamente exposto, a não incidência das contribuições patronais sobre
os valores destinados às contas de planos de previdência complementar tem base na Constituição.
Isso está previsto no artigo 202, parágrafo 2o, da Constituição de 1988, incluído pela Emenda
Constitucional no 20, de 15 de dezembro de 1998.
O dispositivo constitucional destacou o caráter complementar e voluntário do
regime de previdência privada, reconhecendo que as contribuições realizadas pelo empregador
aos planos de benefícios de seus funcionários não fazem parte do contrato de trabalho e não são
considerados salário ou remuneração para qualquer efeito. Vale ressaltar que o caráter não
Fl. 1798
DF CARF MF
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remuneratório dessas contribuições aos planos de previdência complementar não foi uma
novidade trazida pela Emenda Constitucional no 20.
Essas disposições constitucionais são o resultado de um processo que incluiu a
regulamentação da previdência privada em 1977 (Lei no 6.453, de 17 de outubro de 1977) e a
concessão de incentivos fiscais em 1986 (Decreto-lei no 2.296, de 21 de novembro de 1986),
reconhecendo a importância econômica e social da previdência privada, com as empresas
desempenhando papel fundamental na garantia de uma vida digna para o trabalhador durante a
aposentadoria.
Seguindo essa linha, o caráter não remuneratório das contribuições aos planos de
previdência complementar já havia sido estabelecido no artigo 28 da Lei no 8.212, tanto na
definição de salário-contribuição quanto nas hipóteses de não incidência descritas nas alíneas 'a' a
'x' do parágrafo 9o. Posteriormente, o parágrafo 2o do artigo 22 da Constituição foi regulamentado
pela Lei Complementar no 109, que definiu o regime de previdência complementar, incluindo os
requisitos para os planos de benefícios das entidades abertas e fechadas de previdência.
Essa legislação também tratou de questões tributárias, reiterando que as
contribuições do empregador não integram a remuneração dos participantes, e, portanto, não
estão sujeitas a "tributação e contribuições de qualquer natureza", em seus artigos 68 e 69, §1o.
Com base nos dispositivos mencionados, desde que os requisitos da lei
complementar sejam atendidos, as contribuições feitas pelo empregador não compõem a
remuneração dos beneficiários, não podendo ser utilizadas como base para a cobrança de tributos
sobre essas parcelas.
É interessante destacar que a Lei Complementar no 109, ao regulamentar o que
está na Constituição, assim como a Lei no 7.713, estabeleceu a isenção de tributação sobre os
aportes aos planos de previdência complementar, sem impor limitações de valor ou condicionar o
tratamento tributário a qualquer relação proporcional, seja entre as contribuições e a
remuneração dos beneficiários ou entre as contribuições estendidas a outros grupos profissionais.
Não houve, também, a delegação para atos infralegais definirem requisitos
adicionais. Portanto, uma vez que determinado aporte seja caracterizado como “contribuições
destinadas a entidades de previdência complementar, para custear planos de benefícios de
natureza previdenciária”, está garantido que “sobre essas contribuições não incidem tributação ou
contribuições de qualquer espécie”, conforme disposto no parágrafo 1o do artigo 69.
Dessa forma, na ausência de exigências legais adicionais para a aplicação desse
tratamento tributário, as autoridades fiscais não podem criar condições ou requisitos que não
estejam previstos na lei, em preclara violação ao artigo 97 do CTN.
Ao validar critérios inexistentes em lei – e sequer em normas infralegais, este
conselheiro teme em “quase validar, indiretamente, um ato de legislar” praticado pela Autoridade
Fiscal, ao manter um lançamento deste tipo.
Fl. 1799
DF CARF MF
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Antecede-se a discussão que se fará adiante neste Voto, mas coloquemos o
seguinte exemplo: qual seria o percentual de aporte razoável e proporcional para os funcionários
de alta performance do Recorrente? E os resgates antecipados deveriam cumprir qual prazo
mínimo para cumprir a regra de constituição de reserva? Devem ser os 30 anos do plano geral
citado pela autoridade fiscal? Seriam quinze ou dez? Qual o parâmetro adotar para diferentes
grupos, com expertises diversas e remunerações distintas?
Este papel não deveria ser atribuição do legislador e/ou da própria autoridade da
Administração Pública, em sede de Instruções Normativas, por exemplo (mesmo que se discorde
de tanto, em função de ausência de remissão na legislação complementar, conforme indicado
previamente)?
E se não há, pode este Conselheiro validar uma interpretação em distinção de
outras, considerando não haver critério claro e fixado sobre o tema? Creio que não, dentro de um
critério de hermenêutica jurídica a que se propõe.
Poderia ponderar-se de maneira diversa, caso houvesse sido apontado algum
critério / benchmark carreado aos autos pelo Fisco, de que a forma de remuneração, via PGBL de
um grupo diferenciado, destoa das demais praticadas pelo mercado, por exemplo. Se não há
critério legal concreto, que se apontasse, ao menos, critérios fático-probatórios no lançamento.
Assim, ao tentar tributar os aportes patronais adicionais feitos nas contas de
previdência complementar dos seus funcionários, sem qualquer violação ao regime de previdência
complementar, a fiscalização nega a aplicação e eficácia dos artigos 68 e 68, parágrafo 1o, da Lei
Complementar no 109 (e, indiretamente, o artigo 202 da Constituição de 1988).
Vale ainda mencionar que o acórdão recorrido, por outro lado, incluiu
expressamente o artigo 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional, além de outros
dispositivos legais, inovando em relação ao trabalho fiscal, o que é vedado pelo ordenamento
jurídico, conforme reconhecido pela jurisprudência pacífica deste Conselho.
Apesar dessa tentativa, o STF, ao avaliar a constitucionalidade do parágrafo único
do artigo 116 do CTN, no julgamento da ADI no 2446, sob o argumento de violação aos princípios
da legalidade, da tipicidade estrita e da separação de poderes, afirmou que não há autorização no
ordenamento jurídico brasileiro para desconsiderar negócios jurídicos lícitos.
Deve ser ressaltando, ainda, como bem asseverado pela Ministra Cármen Lúcia, que
“a plena eficácia da norma depende de lei ordinária para estabelecer procedimentos a serem
seguidos”, de modo que “enquanto esta não for editada as autoridades fazendárias estarão
impedidas de efetuar a desconsideração do ato ou do negócio que entenderem inquinados de
simulação”.
É fundamental entender as razões acima como a premissa maior deste Voto, a fim
de se compreender o silogismo que se quer alcançar.

Fl. 1800
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3) Da previsão de condições diferenciadas por grupos de participantes de plano
de previdência complementar aberta:
A fim de desqualificar o caráter previdenciário do plano em lide, a autoridade fiscal,
acompanhada pela Turma Julgadora, argumentou que essas contribuições eram pagas, única e
exclusivamente, aos diretores, conselheiros, superintendentes executivos e gerentes regionais,
com percentuais sobre a remuneração regular significativamente superior aos aplicados às demais
destinadas aos demais empregados e dirigentes.
Divirjo, contudo, do posicionamento da fiscalização e da decisão recorrida,
porquanto entendo que não há qualquer impedimento legal para a previsão de condições
diferenciadas por grupos de participantes em planos de previdência complementar abertos. Esse
posicionamento advém, inclusive, de julgado recente do Superior Tribunal de Justiça e deste
próprio E. Conselho. Explico:
O Acórdão recorrido aduz que a Lei Complementar no 109 teria caráter genérico,
enquanto a Lei no 8.212 possuiria caráter específico. Nessa linha, pelo princípio da especialidade, a
última citada trataria da previdência complementar, com fins exclusivos tributários, enquanto a
primeira regeria a implantação e manutenção dos programas de previdência complementar.
Por criar tal raciocínio, naturalmente, a decisão de piso caminha para concluir que a
Lei no 8.212 estabelece como condição para a isenção de contribuição empresarial, para planos de
previdência complementar, a oferta do benefício a todos os trabalhadores, não sendo afetada
pela Lei Complementar no 109, em razão de seu caráter específico.
Entendo, contudo, que o impedimento da alínea ‘p’ do parágrafo 9o do artigo 28 da
Lei no 8.212 não permaneça vigente.
Isso porque a norma estabelecida pela alínea ‘p’ do parágrafo 9o do artigo 28 da Lei
no 8.212, incluída pela Lei no 9.528 de 10.12.1997, foi tacitamente revogada pelos artigos 68 e 69,
parágrafo 1o, combinados com o artigo 26, parágrafos 1o, 2o e 3o da Lei Complementar no 109,
não se aplicando aos planos abertos de previdência complementar.
É o que restou decidido pela 1a Turma do Superior Tribunal de Justiça (STJ) no
julgamento do Recurso Especial no 1.182.060/SC, cujo acórdão foi proferido em 23.11.2023,
afastando a tributação sobre os aportes de previdência complementar para diretores e
administradores estatutários. A decisão baseou-se na desnecessidade de que esses planos fossem
oferecidos a todos os empregados e dirigentes da empresa. Observe-se a Ementa do julgado:
“TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO. EMPRESAS IMPETRANTES
REGIDAS
PELA
LEI
6.404/76.
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA.
ADMINISTRADORES NÃO EMPREGADOS. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS DA
EMPRESA. VERBA REMUNERATÓRIA QUE INTEGRA O SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO.
CABIMENTO DA INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. VALORES
VERTIDOS PELAS EMPRESAS RECORRENTES A PLANOS DE PREVIDÊNCIA PRIVADA
COMPLEMENTAR ABERTA E FECHADA. NÃO INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO
Fl. 1801
DF CARF MF
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29
PREVIDENCIÁRIA. INTELIGÊNCIA DO ART. 69, § 1o, DA LC 109/2001. REVOGAÇÃO
PARCIAL TÁCITA DO ART. 28, § 9o, P, da Lei 8.212/1991. APLICAÇÃO DA DIRETRIZ
HERMENÊUTICA PREVISTA NO ART. 2o, § 1o, DA LINDB. APELO ESPECIAL
PARCIALMENTE PROVIDO.
1. Os regimes jurídicos tributários do segurado empregado e do contribuinte
individual são distintos.
2. A distribuição de lucros e resultados destinada aos administradores sem vínculo
empregatício, na condição de segurados obrigatórios (contribuintes individuais),
constitui verba remuneratória, devendo integrar o salário-de-contribuição, na
forma do art. 28, III, da Lei 8.212/1991. Nesse mesmo sentido, aliás, tem decidido
o CARF.
3. A condicionante antes demarcada no art. 28, § 9o, p, da Lei 8.212/91, no
sentido de que os valores vertidos pela empresa a planos de previdência privada
complementar somente não integrariam o salário-de-contribuição, para fins de
contribuição previdenciária, quando aqueles planos fossem disponibilizados a
todos os empregados e dirigentes da empresa, restou tacitamente revogada com
o posterior advento da LC 109/2001 (que dispõe sobre o regime de previdência
complementar), cujo art. 69, § 1o, sem distinção qualquer, passou a prever que
sobre as contribuições vertidas para as entidades de previdência complementar,
destinadas ao custeio de benefícios de natureza previdenciária, "não incidem
tributação e contribuições de qualquer natureza
4. Logo, a regra prevista no art. 2o, § 1o, da LINDB, segundo o qual "A lei posterior
revoga a anterior quando expressamente o declare, quando seja com ela
incompatível [caso dos autos] ou quando regule inteiramente a matéria de que
tratava a lei anterior", constitui-se em imperativo parâmetro hermenêutico a ser
aplicado na espécie”.
5. Recurso especial das empresas contribuintes parcialmente provido.
Neste caso, além da discussão sobre a incidência de contribuição previdenciária
sobre valores relativos à participação de administradores não empregados na distribuição de
lucros, foi também analisada a subsunção para valores recolhidos para fundo de previdência
complementar – que é a discussão nesses autos.
Para este ponto, o STJ entendeu que os valores recolhidos para planos de
previdência complementar deveriam ser excluídos da base de cálculo da contribuição
previdenciária, conforme previsto na Lei Complementar no 109, em seu artigo 69, parágrafo 1o.
Resta claro, portanto, que o artigo 28, parágrafo 9o, alínea “p”, da Lei no 8.212, foi
tacitamente revogado, conforme os princípios estabelecidos no parágrafo 1o do artigo 2o da Lei de
Introdução às Normas do Direito Brasileiro (LINDB).
Considerando tal premissa – isto é, de revogação tácita, em relação aos planos
coletivos das entidades abertas de previdência complementar, a Lei Complementar no 109
Fl. 1802
DF CARF MF
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autoriza expressamente sua disponibilização a uma ou mais categorias de empregados ou
dirigentes da empresa. É o que prevê o artigo 26, conforme abaixo:
“Art. 26. Os planos de benefícios instituídos por entidades abertas poderão ser:
I - individuais, quando acessíveis a quaisquer pessoas físicas; ou II - coletivos,
quando tenham por objetivo garantir benefícios previdenciários a pessoas físicas
vinculadas, direta ou indiretamente, a uma pessoa jurídica contratante.
§ 1o O plano coletivo poderá ser contratado por uma ou várias pessoas jurídicas.
§ o O vínculo indireto de que trata o inciso II deste artigo refere-se aos casos em
que uma entidade representativa de pessoas jurídicas contrate plano
previdenciário coletivo para grupos de pessoas físicas vinculadas a suas filiadas.
§ 3o Os grupos de pessoas de que trata o parágrafo anterior poderão ser
constituídos por uma ou mais categorias específicas de empregados de um
mesmo empregador, podendo abranger empresas coligadas, controladas ou
subsidiárias, e por membros de associações legalmente constituídas, de caráter
profissional ou classista, e seus cônjuges ou companheiros e dependentes
econômicos.
§ 4o Para efeito do disposto no parágrafo anterior, são equiparáveis aos
empregados e associados os diretores, conselheiros ocupantes de cargos eletivos
e outros dirigentes ou gerentes da pessoa jurídica contratante.”
Observem que a Lei Complementar no 109 – diversamente do que previsto na
alínea ‘p’ do parágrafo 9o do artigo 28 da Lei no 8.212, autorizou a existência de planos de
previdência complementar abertos coletivos voltados a categorias específicas de empregados ou
dirigentes.
A 2a Turma da CSRF, no acórdão n. 9202- 008.188, de 25.9.2019, assim também o
decidiu:
“PLANO DE PREVIDÊNCIA PRIVADA. ENTIDADE ABERTA. ABRANGÊNCIA PARCIAL.
APLICAÇÃO DA LEI COMPLEMENTAR N. 109/2001. NÃO INCIDÊNCIA DE
CONTRIBUIÇÕES. Nos termos da Lei Complementar n.o 109/2001, art. 68, as
contribuições do empregador para planos de previdência privada instituídos por
entidade aberta não sofrem a incidência de contribuições previdenciárias, ainda
que o benefício não seja extensivo a todos os empregados e diretores da
empresa.”
Além disso, mesmo que a alínea ‘p’ do parágrafo 9o do artigo 28 da Lei no 8.212 não
tivesse sido tacitamente revogada, o requisito previsto não foi desrespeitado no caso em questão.
O fato de o plano ser oferecido a todos os colaboradores não implica que as condições sejam
idênticas para todos os participantes. É situação regular, inclusive, para manutenção do status quo
que se quer com o caráter previdenciário do plano para cada cargo/funcionário. Se esse é o
escopo, mais do que razoável e coerente, que as contribuições/aportes sejam distintas para
alcançar o conceito igualitário.
Fl. 1803
DF CARF MF
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Portanto, a estipulação de condições diferenciadas para diretores, conselheiros,
superintendentes executivos e gerentes regionais não viola o disposto na legislação tributária ou
previdenciária aplicável.

4) Sobre os valores dos aportes suplementares
Um dos argumentos levantados pela fiscalização e corroborados pela Turma
Julgadora para desqualificar as contribuições suplementares mensais da Instituidora foi a alegada
desproporção dos valores, considerando sua relação com a remuneração de diretores,
conselheiros, superintendentes executivos e gerentes regionais.
Conforme Acórdão recorrido, entendeu-se que os resgates foram realizados em
valores substanciais, com exercício habitual, em importes bem próximos aos vertidos. Reforçou
isso o quadro comparativo, presente no Relatório Fiscal, cujo conteúdo demonstrou quão
significativos foram esses resgates comparados às remunerações e aos próprios aportes.
Nessa linha, a decisão de piso conclui que:
“(...)Tais constatações evidenciam que os aportes suplementares, em questão,
não visavam à constituição de reservas que garantissem a concessão de benefícios
futuros, contrariando, portanto, o disposto no art. 202 da Constituição Federal e
artigos 1o e 2o da LC 109/2001, denotando remuneração indireta.
4.50. O fato de os resgates serem permitidos pela legislação, por si só, não tem o
condão de descaracterizar a natureza de previdência privada dos valores em
questão. No entanto assumem relevância ao compor o conjunto dos demais
elementos probatórios, ainda mais ao se considerar as circunstâncias, como no
caso em questão, em que a quase totalidade dos valores aportados foram
resgatados com habitualidade”.
Além disso, a fiscalização questionou a razoabilidade dessas contribuições
adicionais, destacando a disparidade em relação aos valores destinados aos demais empregados,
já que a contribuição básica da Instituidora é fixada em apenas 5% do salário base.
O salário-base, conforme a cláusula 2.1.29 do contrato previdenciário, é definido
como "as parcelas fixas da remuneração mensal e/ou pró-labore recebidas pelo Participante da
Instituidora, sobre as quais incidirão as contribuições para custeio dos benefícios deste Plano. Não
serão consideradas como salário base quaisquer parcelas variáveis, abonos, auxílios ou outras
verbas de natureza indenizatória".
Além do salário-base, os membros da diretoria, conselho de administração,
superintendentes executivos e gerentes regionais, conforme informado pelo Recorrente, também
receberam remuneração variável, que não foi considerada pela fiscalização na comparação
realizada. Dado o peso dessa remuneração variável, qualquer análise restrita ao salário-base acaba
fornecendo uma visão distorcida da realidade.
Fl. 1804
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Desse modo, a comparação entre o valor das contribuições e o montante total
recebido pelo funcionário (incluindo verbas fixas e variáveis) é perfeitamente compatível com a
lógica dos planos PGBL, sendo razoável supor que o objetivo do participante seja garantir um
benefício que possibilite manter seu padrão de vida durante a aposentadoria.
Portanto, ao contrário do entendimento da fiscalização e da decisão recorrida, o
fato de as contribuições ao plano de previdência serem proporcionais à remuneração total não
confirma um caráter remuneratório, mas reforça o caráter previdenciário dos aportes.
Não há também irregularidade na previsão da cláusula 5.2 do contrato
previdenciário, que permite que as contribuições suplementares mensais da Instituidora variem
entre 0,5 e 4 vezes o valor do salário-base. Essa variação serve para manter o equilíbrio financeiro
do contrato, levando em consideração a relevância da parcela variável da remuneração. É lógico
que quanto maior a remuneração variável, maior será a necessidade de aportes mais elevados,
especialmente, no caso de profissionais de alto escalão, cuja remuneração frequentemente inclui
parcelas variáveis, refletindo os riscos do negócio.
Ora, a previdência complementar, por ser voluntária e baseada em contribuições,
tem como público-alvo os trabalhadores com remunerações mais elevadas, que possuem maior
capacidade de poupança. Para esses, a previdência oficial garante apenas uma pequena parte de
sua renda habitual. Dado que o plano em questão é de contribuição variável, é natural que as
contribuições possam ser realizadas em diferentes valores e momentos.
Por outro lado, aportes substanciais destinados a profissionais mais bem
remunerados podem ser justificados como um atrativo importante para a contratação e retenção
de talentos, especialmente em planos de previdência aberta coletiva, que complementam o plano
oficial.
A legislação não prevê a descaracterização da natureza previdenciária dos aportes
com base em comparações entre os valores das contribuições patronais e a remuneração dos
participantes, nem entre os percentuais dos aportes destinados a diferentes grupos de
participantes.
Diferente da previdência oficial ou de alguns planos fechados, nos quais os
benefícios são previamente definidos, no PGBL, quanto maiores forem os aportes, maiores serão
os benefícios futuros sob o regime de capitalização. Assim, o questionamento fiscal baseado em
comparações de valores não faz sentido e não sustenta o argumento de que as contribuições
teriam caráter remuneratório.
E observem um ponto interessante que relaciono com o primeiro tópico feito
neste Voto – isto é, a leitura dos Acórdãos mais recentes prolatados por este E. Conselho sobre o
tema, considerando o grupo empresarial do Recorrente.
Como narrado, o Acordão no 9202-010.868, prolatado no processo no
16327.721424/2012-19, pela 2a Turma do Conselho Superior de Recursos Fiscais, teve cenário
Fl. 1805
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muito similar ao que se apresenta a este Julgamento, com um detalhe preciso de diferença: o
período de resgate dos valores – e tão-somente isso.
Como mencionei, o resgate ocorreu em saque único (janeiro de 2009), e o aporte
“extraordinário” – o qual foi uma das bases da autuação, foi feito em março do mesmo ano.
Ali, entendeu-se que o valor resgatado de uma única vez (cerca de R$ 10 milhões),
comprovou que o beneficiário não “mexeu” nos recursos durante muitos anos, e só os resgatou
em momento próximo de sua aposentadoria.
Mas, o que quer se dizer com isso?
Em nenhum momento, o “valor do aporte extraordinário” restou como impeditivo
para que se reconhecesse que a verba possuía natureza previdenciária. O seu alto importe (R$10
milhões) não impediu que fosse reconhecida a sua natureza previdenciária.
Mesmo que de maneira indireta ou reflexa, há de se interpretar que o aporte
complementar era justo e compatível com o cargo que exercia e com a remuneração que
possuía naquele período.
Diante disso, a questão, portanto, que me parece fulcral em todos os Acórdãos
vistos sobre o tema, salvo melhor julgamento, é sobre a mencionada habitualidade dos resgates
realizados, como menciona a Fiscalização e o Acórdão recorrido.
Isso é o que será visto mais adiante.

5) Da estipulação contratual dos critérios para a quantificação dos aportes
mensais:
Sobre o assunto em apreço, o Acórdão recorrido assim dispôs:
“4.44. Não obstante determinação legal para que a forma de cálculo dos
benefícios seja transparente, e elaboração do plano de custeio, com periodicidade
anual, de maneira a estabelecer o nível de contribuição necessário para as
reservas previdenciárias, cabe ser enfatizado que o regulamento do PGBL, em
questão, não prevê regras claras em relação as contribuições do patrocinador,
cabendo a Diretoria deliberar a forma de distribuição dos aportes suplementares,
cujos valores são aprovados em Assembleia da Cia.
4.45. Como bem salientou a autoridade fiscal, tais aportes suplementares não
levam em consideração critérios objetivos de planos previdenciários, como idade
ou expectativa de vida dos beneficiários, ficando vinculados ao alcance de
resultados de negócios, retenção de talentos e reconhecimento pelos serviços
prestados, ou seja, estão inseridos na política e diretriz traçadas pela companhia
em relação à remuneração de seus administradores e altos funcionários. Assim, é
inafastável a natureza remuneratória de tais aportes”.
Nesse ponto, com a razão as explicações realizadas pela Recorrente.
Fl. 1806
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Saliente-se que, nos planos do tipo PGBL – sempre estruturados sob o modelo de
contribuição variável – a definição do valor e da periodicidade dos aportes não constitui uma
obrigação, mas sim uma faculdade da Instituidora (poder não é dever)
Tal entendimento decorre do disposto no art. 2o da Circular SUSEP n. 563, em
conjunto com o art. 8o, inciso I, da Resolução CNSP n. 349, não havendo também, na Lei
Complementar n. 109, qualquer exigência nesse sentido.
Enquanto a Circular SUSEP n. 563 estabelece que os planos PGBL devem,
necessariamente, seguir o modelo de contribuição variável, o art. 8o, inciso I, da Resolução CNSP
n. 349 dispõe que o valor e o prazo de pagamento das contribuições "podem" ser definidos
previamente. Trata-se de faculdade; não de imposição.
Essa norma, em minha concepção, reflete a flexibilidade inerente ao PGBL,
considerando que não há prévia determinação do valor exato do benefício a ser concedido. O
montante do benefício é calculado com base na "provisão matemática de benefícios a conceder"
(isto é, os créditos depositados nas contas individuais dos participantes) durante o período de
pagamento do benefício.
Assim, os critérios atuariais do plano não são aplicados no "período de diferimento"
(intervalo entre o início da cobertura por sobrevivência e a data prevista para o começo do
pagamento do benefício, durante o qual os créditos são depositados nas contas individuais,
conforme o art. 5o, inciso XXVI, da Resolução CNSP n. 349), mas apenas quando o benefício é
pago. Isso significa que é na conversão do saldo da provisão em benefício, sob a forma de renda,
que se revela o caráter atuarial do PGBL, e não pela prévia fixação dos valores dos aportes.
A legislação, de fato, permite que o participante faça contribuições adicionais de
qualquer valor (art. 30, parágrafo 2o, da Resolução CNSP n. 349; art. 9o da Resolução SUSEP n.
563).
No caso em questão, a ausência de critérios exatos para a definição do múltiplo de
salário-base não compromete o caráter atuarial do plano, uma vez que os benefícios são
calculados no momento do pagamento.
Especificamente, o benefício será calculado com base no saldo da “provisão
matemática de benefícios a conceder”, ao qual será aplicado o “fator de cálculo do benefício”, que
levará em consideração a taxa de juros efetiva anual e a tábua biométrica BREMS_sb na sua
versão vigente na data de encerramento do período de diferimento (conforme cláusula 6.4 do
contrato previdenciário).
A ausência de definição precisa no contrato previdenciário dos critérios para
estipular o múltiplo do salário-base (dentro dos limites de 0,5 a 4 vezes previstos na cláusula 5.2.3)
permite maior flexibilidade na calibragem dos aportes suplementares mensais da Instituidora,
levando em conta o impacto das parcelas variáveis na composição da remuneração total dos
Fl. 1807
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funcionários do alto escalão, além das expectativas de manutenção de seu padrão de vida no
período de concessão do benefício.
Em qualquer hipótese, mesmo com a falta de critérios específicos para definir os
múltiplos em cada semestre, é relevante sublinhar que o contrato previdenciário, por meio da
cláusula 5.2, proíbe expressamente que o valor da contribuição seja atrelado ao desempenho
profissional. Isso reforça o caráter previdenciário das contribuições suplementares mensais da
Instituidora, que são pagas em contrapartida às contribuições mensais adicionais do participante.
A estrutura contratual prevê tanto a contribuição básica mensal do participante
quanto a correspondente contribuição básica mensal da Instituidora, bem como a contribuição
suplementar mensal do participante, que é acompanhada pelo aporte suplementar mensal da
Instituidora, conforme o modelo do plano coletivo aberto. Tal fato foi comprovado durante a
fiscalização, quando uma planilha detalhada evidenciou que os aportes suplementares da
Instituidora sempre coincidiram com os dos participantes.
Além disso, conforme a cláusula 5.2.3, os múltiplos utilizados para calcular os
aportes suplementares mensais são uniformes para os participantes pertencentes a uma mesma
categoria ou cargo. Isso reforça o caráter previdenciário dos aportes, afastando qualquer hipótese
de que tais contribuições sejam usadas como premiação baseada no desempenho individual ou no
cumprimento de metas.
Não se encontra nos autos prova clara de que os aportes tivessem caráter
remuneratório ou estivessem atrelados ao cumprimento de metas ou à produtividade dos seus
funcionários.
Dessa forma, a ausência de critérios específicos no contrato não configura qualquer
ilegalidade nem contraria as normas que regem a previdência complementar, tampouco
descaracteriza a natureza previdenciária dos aportes suplementares mensais efetuados.

6) Sobre os resgates antecipados realizados:
Nesse ponto, a decisão de piso entendeu que os resgates traduziam um cenário em
que os aportes não visavam acumular poupança de longo prazo para lastrear benefícios
previdenciários futuros (o que seria a constituição de reserva), mas, sim, evidente interesse da
Instituidora em garantir que os valores vertidos integrem o patrimônio do beneficiário, sem
qualquer condição, assegurando a sua disponibilidade a qualquer tempo.
Ao concluir, assim expõe:
“4.51. Por outro lado, não tem cabimento a tese da Impugnante de que referidas
contribuições suplementares visavam proporcionar, na inatividade, padrão de
vida semelhante ao que o beneficiado tinha em atividade, ou que visa amparar
aos efeitos dos riscos sociais como velhice, invalidez ou morte. Entretanto, o que
se verifica, na prática, é exatamente o contrário do alegado pelo Impugnante,
Fl. 1808
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tendo em vista que ao se permitir o resgate de praticamente a totalidade das
contribuições, sem qualquer condicionante, fica evidente que não haverá a
constituição de reserva que garanta o pagamento do benefício no futuro, por
absoluta falta de equilíbrio financeiro e atuarial do plano. Resta claro que
realidade dos fatos demonstra uma forma alternativa de remuneração dos altos
dirigentes da empresa, por meio de uma sistemática de aportes e resgates,
demonstrando a falta de propósito previdenciário do plano em relação aos
aportes suplementares.
4.52. Admitir tal situação, qual seja, a isenção de contribuições previdenciárias
àqueles que têm maior capacidade contributiva representa afronta a princípios
constitucionais que regem a Previdência Social, notadamente ao da equidade na
forma da participação do custeio, previsto no art. 194 da CF/88 e o da
solidariedade, que impõe a todos o dever de custear os benefícios garantidos pelo
sistema previdenciário.”
Nesse cenário, salvo melhor julgamento, há um ponto jurídico angular que deixou
de ser ponderado.
Como já mencionado neste Voto, o artigo 27 da Lei Complementar n. 109, aplicável
aos planos de benefícios das entidades abertas de previdência complementar – como o do
presente caso –, assegura de maneira expressa o direito do participante de resgatar, parcial ou
integralmente, os recursos alocados nas reservas técnicas, provisões e fundos do plano de
previdência.
Como correlação lógica, esse direito foi igualmente reconhecido pela legislação dos
órgãos reguladores dos planos de previdência complementar aberta (amplamente citada nestes
autos) com a possibilidade de estipulação de condições específicas nos contratos previdenciários
(Resolução CNSP no 349/17 e Circular SUSEP no 563/17).
Todos os requisitos estabelecidos pela legislação têm o propósito de assegurar a
natureza previdenciária dos aportes realizados, sendo a possibilidade de resgate, nos planos
abertos, um instrumento que preserva a autonomia do participante na gestão de sua carteira
previdenciária. Essa autonomia, aliás, está em consonância com o caráter facultativo do regime de
previdência complementar, conforme previsto na Constituição e na Lei Complementar n. 109.
Admitir o contrário equivaleria a condicionar a natureza previdenciária dos
aportes à ausência de resgate por parte do participante, o que seria o mesmo que negar a
eficácia dos artigos 68 e 69 da Lei Complementar n. 109, os quais, em conexão com o artigo 27,
garantem o direito ao resgate como uma característica própria dos planos abertos de
previdência complementar.
E esse é um ponto importante a se ponderar.
O Acórdão recorrido (assim como os demais citados no início deste Voto) – ao
tratarem o resgate antecipado como um ato que não condiz com o conceito de “constituição de
Fl. 1809
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reserva” previsto no artigo 202 da Constituição Federal, acabam por declarar – indiretamente –
a inconstitucionalidade da regra advinda pela Lei Complementar no 109.
E não só isso: ao justificar ainda “que a isenção de contribuições previdenciárias
àqueles que têm maior capacidade contributiva representa afronta a princípios constitucionais
que regem a Previdência Social, notadamente ao da equidade na forma da participação do
custeio, previsto no art. 194 da CF/88 e o da solidariedade”, repete a idêntica problemática
acima mencionada.
E recordemos que este E. Conselho, mesmo que indiretamente, não é competente
para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária (Súmula CARF no 2).
Não fosse isso suficiente, o próprio artigo 98 do RICARF proíbe que os membros
das Turmas de julgamento do CARF afastem a aplicação ou deixem de observar tratado, acordo
internacional, lei ou decreto, salvo as exceções que o próprio menciona.
Ao fazer uma leitura da legislação sem ponderar tal ponto, estar-se-ia
caminhando para uma questão sobre a ausência de caráter previdenciário, sem adentrar no
ponto fulcral que é o resgate antecipado – por violar o conceito de constituição de reserva.
Ora se a LC no 109 encontra-se vigente, com permissibilidade de realizar o resgate
antecipado, o Acórdão recorrido – mesmo que sem intenção - imputa um conceito
interpretativo constitucional do que seria “constituição de reserva”, ao relegar o direito de
realizar aquele com base em lei de caráter nacional.
Esse é o silogismo que se encontrou dentro da hermenêutica jurídica a qual este
Voto tenta se propor.
Caminho mais, a fim de retomar a premissa maior criada no introito deste Voto:
ao superar uma regra prevista em Lei Complementar para, ao cabo, conformar critério
inexistente previsto em lei, mas interpretado pela Autoridade Fiscal (o que seria um prazo
razoável, a fim de ‘rotular’ o que seria um plano previdenciário), parece-me que – mais uma vez
– estar-se-ia legislando indiretamente.
Como dizer que o resgate antecipado, permitido por Lei Complementar, viola o
conceito constitucional de constituição de reserva? Aliás, qual o conceito de constituição de
reserva? Não me deparei com essa resposta. Salvo melhor julgamento, não é o processo
administrativo tributário, dada as suas peculiaridades legais, objeto/instrumento/local para
dizê-lo.
Ademais, em sede de analogia, a sistemática aqui vista – que recordemos é de
previdência privada complementar, assemelha-se ao modelo do saque-aniversário de FGTS, o
qual foi instituído pela Lei 13.932/19, e dá direito ao trabalhador realizar o saque de parte do
saldo de sua conta do FGTS, anualmente, no mês de seu aniversário.
Fl. 1810
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Observe que a intenção do legislador é de, também, permitir que o próprio
cidadão possa fazer as suas escolhas de investimento do seu dinheiro, a fim de direcioná-lo
àquilo que corresponde ao melhor modelo para a sua aposentadoria.
Feitas essas ponderações, recordo que, ao contrário de outros tipos de planos de
benefícios, nos planos abertos de PGBL, que cobrem a sobrevivência (aposentadoria) e são
estruturados pelo regime financeiro de capitalização, o direito de resgate é mandatório. O
Recorrente, inclusive, comprova em seu instrumento recursal tal dado, no comparativo divulgado
pela SUSEP em seu portal na internet, essa característica é um elemento central.
A legislação que regula os planos do tipo PGBL trata o resgate como um direito do
participante, que pode exercê-lo durante o período de diferimento, após o cumprimento de um
prazo de carência, respeitando ainda um intervalo temporal entre cada resgate. Tal previsão,
contudo, não compromete o caráter previdenciário dos aportes que constituem as provisões
resgatadas.
Na verdade, a possibilidade de resgate é uma característica intrínseca aos planos de
previdência complementar aberta do tipo PGBL (que, em sua essência, se assemelham a uma
aplicação em um fundo de investimento), cujo objetivo é permitir ao participante a flexibilidade de
optar entre manter os recursos aplicados no fundo ou realocá-los em outros ativos com maior
potencial de retorno, incluindo outros planos abertos de previdência complementar, conforme o
perfil de risco da carteira previdenciária do indivíduo.
Como já abordado, a legislação aplicável e os contratos previdenciários impõem a
observância de um período de carência – que se inicia em 1o de janeiro do ano subsequente ao da
realização da contribuição e se estende por um ano civil completo, conforme reconhecido nestes
autos. Além disso, é exigido um intervalo mínimo de 60 dias entre os pedidos de resgate, contados
a partir da data de pagamento.
Essas condições demonstram de maneira clara que os aportes suplementares
mensais não podem ser confundidos com simples depósitos em conta bancária de titularidade do
participante, como parecem ter interpretado a fiscalização e a Turma Julgadora.
Dessa forma, a existência desses resgates, conforme apontado no item 4.51 da
decisão recorrida, não pode ser invocada para alegar que os aportes suplementares mensais
seriam equivalentes à remuneração recebida diretamente pelo trabalhador para ser utilizada em
despesas correntes.
A destinação dos aportes ao plano previdenciário, e a sua sujeição ao arcabouço
legal e infralegal pertinente, reafirma sua natureza previdenciária.
Bem por isso, em relação a este item, conheço do Recurso Voluntário do
contribuinte, a fim de lhe dar provimento.

7) Da limitação valorativa das contribuições de terceiros:
Fl. 1811
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Neste ponto, a alegação é no sentido de que improcede o lançamento diante da
inobservância da limitação da base de cálculo em 20 salários-mínimos na apuração das
contribuições devidas ao Senar.
É fato, contudo, que, em sessão realizada no dia 13 de março de 2024), a 1a Seção
do STJ, ao retomar o julgamento do Tema 1079 dos repetitivos, que tratava do limite de 20
salários-mínimos para a apuração da base de cálculo das contribuições destinadas a terceiros
em razão do disposto no art. 4o da Lei no 6.950/1981, decidiu, por unanimidade, que tal limite
não se aplica à base de cálculo das referidas contribuições.
Nessa senda, nos termos do art. 98 Regimento Interno do CARF, aprovado pela
Portaria MF no 1634, de 2023, tal decisão deve ser aplicada, sob pena de violação regimental.
A
proclamação
final
de
Julgamento
pode
ser
consultada
no
link:
https://processo.stj.jus.br/processo/pesquisa/?tipoPesquisa=tipoPesquisaNumeroRegistro&
termo=202002539916 e tem o seguinte teor:
“Prosseguindo o julgamento, a Primeira Seção, por unanimidade, negou
provimento ao recurso especial; e, por maioria, vencidos os Srs. Ministros Mauro
Campbell Marques e Paulo Sérgio Domingues, determinou a modulação dos
efeitos do julgado tão-só com relação às empresas que ingressaram com ação
judicial e/ou protocolaram pedidos administrativos até a data do início do
presente julgamento, obtendo pronunciamento (judicial ou administrativo)
favorável, restringindo-se a limitação da base de cálculo, porém, até a publicação
do acórdão, nos termos do voto da Sra. Ministra Relatora. Foi aprovada, por
maioria, vencido o Sr. Ministro Mauro Campbell, a seguinte tese jurídica, firmada
no tema 1079: ? i) o art. 1o do Decreto-Lei 1.861/1981 (com a redação dada pelo
DL 1.867/1981) definiu que as contribuições devidas ao Sesi, ao Senai, ao Sesc e
ao Senac incidem até o limite máximo das contribuições previdenciárias;
ii)especificando o limite máximo das contribuições previdenciárias, o art. 4o,
parágrafo único, da superveniente Lei 6.950/1981, também especificou o teto das
contribuições parafiscais em geral, devidas em favor de terceiros, estabelecendo-
o em 20 vezes o maior salário mínimo vigente; e iii) o art. 1o, inciso I, do Decreto-
Lei 2.318/1986, expressamente revogou a norma específica que estabelecia teto
limite para as contribuições parafiscais devidas ao Sesi, ao Senai, ao Sesc e ao
Senac, assim como o seu art. 3o expressamente revogou o teto limite para as
contribuições previdenciárias; iv)portanto, a partir da entrada em vigor do art. 1o,
I, do Decreto-Lei 2.318/1986, as contribuições destinadas ao Sesi, ao Senai, ao
Sesc e ao Senac não estão submetidas ao teto de vinte salários”.

Ante ao exposto, nego provimento ao Recurso Voluntário, em relação à matéria
em apreço.

8) Da Incidência de Juros de Mora Sobre a Multa de Ofício e demais pedidos do
Recorrente:
Fl. 1812
DF CARF MF
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Considerando que não houve inovação recursal e, sequer, jurisprudencial sobre o
tema, adoto as razões de fato e de direito proclamadas pela decisão de piso, a fim de negar
provimento ao Recurso Voluntário neste ponto, nos termos do inciso I, §2o, do artigo 114 do novel
Ricarf. Transcrevo-a, logo abaixo, para compor o corpo deste Voto:
“Da Incidência de Juros de Mora Sobre a Multa de Ofício
4.67. A teor das disposições contidas nos artigos 113, § 1o, e 139 do CTN,
depreende-se que a penalidade pecuniária faz parte do crédito tributário e, por
conseguinte, deve receber o tratamento dispensado pelo CTN ao crédito
tributário.
(...)
4.68. Por sua vez, o art. 161 do CTN dispõe que o crédito não integralmente pago
no vencimento é acrescido de juros de mora, sem prejuízo da imposição das
penalidades cabíveis.
Portanto, o conceito de crédito utilizado pelo CTN alcança não apenas o tributo,
mas também a penalidade pecuniária, devendo ser enfatizado que a cobrança dos
juros sobre a multa de ofício está amparada nas disposições do art. 61 Lei no
9.430/1996, de seguinte teor:
(...)
4.69. Ou seja, a multa de ofício é, sem dúvida alguma, um débito para com a
União, decorrente de tributo e/ou contribuição administrada pela Secretaria da
Receita Federal do Brasil.
Esse entendimento é corroborado por decisões do CARF, conforme ementas que
abaixo transcritas.
(...)
4.70. Sobre o assunto, cabe ser destacada a Solução de Consulta COSIT no 47 de
04/05/2016, que tem efeito vinculante no âmbito da RFB, onde se extrai a parte
do relatório referente aos fundamentos e sua conclusão, que dispõe de forma
clara e objetiva o entendimento para aplicação das determinações legais.
(...)
4.71. Por fim, registre-se que a utilização da taxa referencial SELIC por juros
moratórios encontra respaldo, também, na súmula CARF no 108, mais recente, e
também vinculante à Administração Tributária. Vejamos:
(...)
4.72. Deste modo, não merece prosperar a argumentação da interessada quanto
à não incidência dos juros de mora sobre a multa de ofício.
Da Juntada de Documentos
Fl. 1813
DF CARF MF
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41
4.73. Com referência ao pedido de juntada de novos documentos, cabe esclarecer
que o momento adequado para a apresentação deste é na fase de defesa, que
assim o fez a Impugnante. Em momento posterior à defesa a empresa somente
poderá acostar documentos, nas hipóteses legais, dispostas no art.16, §4o do
Decreto no 70.235/1972, in verbis:
(...)
4.74. Portanto, qualquer documento que o contribuinte pretenda acostar aos
autos deve se enquadrar em uma das situações legais acima tratadas, do
contrário, precluído estará o seu direito apresentar prova documental.
Do Procedimento de Diligência ou Perícia
4.75. Por sua vez, a adoção do procedimento de diligência e/ou perícia objetiva,
única e tão-somente, dirimir dúvidas com relação às provas anteriormente
carreadas ao processo, não se prestando, portanto, a suprir o encargo que cabe
aos sujeitos ativo e passivo da relação tributária processual, quanto à formação da
demonstração probatória que a cada um compete.
4.76. Por outro lado, deve ser enfatizado que os documentos juntados aos autos e
já analisados são mais que suficientes para que se possa apreciar todas as
alegações trazidas na impugnação ofertada e formar a convicção do órgão
julgador, de modo que é prescindível eventual diligência/perícia, razão pela qual
indefiro o pedido, por absoluta desnecessidade.
Da Intimação no Endereço de advogado:
4.77. O Impugnante pleiteia, ainda, que as futuras intimações sejam
encaminhadas ao endereço dos advogados qualificados nos autos. Tal
requerimento também não merece acolhida pois, nos termos do artigo 23 do
Decreto no 70.235/72, todas as intimações devem ser endereçadas ao sujeito
passivo. Especificamente no caso de intimação via postal, prevista no inciso II,
deve ser encaminhada a seu domicílio tributário, conforme ali previsto.
4.78. O entendimento a respeito do tema encontra-se consolidado no âmbito
administrativo conforme Súmula CARF 110, que é vinculante no âmbito da
Administração Tributária Federal por força da Portaria ME 129/2019:
(...)
4.79. Assim, também é incabível, no processo administrativo fiscal, que a
intimação seja dirigida ao endereço do advogado do sujeito passivo.

Conclusão

Diante de todo o exposto, conheço do Recurso Voluntário interposto para, no
mérito, dar-lhe provimento, a fim de reformar o Acórdão recorrido e cancelar,
Fl. 1814
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consequentemente, o lançamento realizado sobre as contribuições previdenciárias alçadas sobre
os aportes complementares mensais efetuados em plano aberto coletivo de previdência
complementar.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Rodrigo Rigo Pinheiro

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Diogo Cristian Denny, redator designado

Em que pesem as razões do voto proferido pelo ilustríssimo conselheiro Relator,
peço vênia para divergir do seu entendimento, no mérito, quanto à natureza remuneratória dos
aportes suplementares patrocinados pela Instituidora no Plano PGBL Empresarial.
Em primeiro lugar, cabe ressaltar que não se questiona a possibilidade de um plano
de previdência complementar aberto ser extensível apenas a parte dos empregados, em linha com
o entendimento da Câmara Superior de Recursos Fiscais:
PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR. NÃO INCIDÊNCIA. REQUISITOS.
Com o advento da Lei Complementar n° 109/2001, somente no regime fechado
de previdência complementar, a empresa está obrigada a oferecer o benefício à
totalidade de seus empregados e dirigentes.
No caso de plano de previdência complementar em regime aberto, poderá o
empregador eleger como beneficiários grupos de empregados e dirigentes
pertencentes a determinada categoria, desde que a vantagem não seja
caracterizada como instrumento de incentivo ao trabalho e não esteja vinculada a
produtividade. (Acórdão 9202-009.740 – sessão de 24/08/2021).
Assim, tal motivação, realizada por ocasião do lançamento e mantida no acórdão
recorrido, resta superada.
O lançamento fiscal também se baseou na constatação das seguintes
irregularidades, o que, na visão da autoridade fiscal, endossada pelo colegiado a quo, desvirtuam
os aportes realizados ao plano de previdência (“Plano de Previdência da Organização Bradesco” –
PGBL), passando a possuir natureza remuneratória, atraindo a tributação das contribuições
previdenciárias sobre os aportes suplementares patrocinados pelo contribuinte:
Fl. 1815
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a) os aportes suplementares em valores substanciais estão inseridos na política e
diretriz traçada pela empresa em relação a remuneração de seus administradores e altos
funcionários;
b) a remuneração dos administradores, incluído o PGBL Empresarial, é
recomendada pelo Comitê de Remuneração, Conselho de Administração e ratificadas na
Assembleia Geral, de forma antecipada e unilateral, levando em consideração resultados apurados
nos segmentos de negócio e a necessidade de reter talentos num mercado competitivo, conforme
expresso nos Atos societários do Grupo Econômico;
c) o regulamento do PGBL Empresarial não prevê regras claras em relação as
contribuições do patrocinador, cabendo à Diretoria deliberar a forma de distribuição dos aportes
suplementares cujos valores são aprovados em Assembleia da CIA; e
d) os resgates significativos dos aportes suplementares autorizados pelo
contribuinte sem qualquer finalidade previdenciária como demonstrado neste Relatório Fiscal,
não permitem a constituição de reserva para pagamento futuro do benefício ao participante.
Pois bem. No que diz respeito ao regime de previdência privada complementar, a
Constituição Federal, em seu artigo 202, parágrafo 2o, dispõe:
Art. 202. O regime de previdência privada, de caráter complementar e organizado
de forma autônoma em relação ao regime geral de previdência social, será
facultativo, baseado na constituição de reservas que garantam o benefício
contratado, e regulado por lei complementar. (Redação dada pela Emenda
Constitucional no 20, de 1998)
A Lei Complementar no 109, de 29/05/2001, por sua vez, nos artigos 1o e 2o, trata
da definição dos objetivos da previdência privada, ao passo que, nos artigos 68 e 69, dispõe sobre
a dedutibilidade do IR e a não incidência de contribuições sobre os valores dos aportes do
empregador. Vejamos:
Art. 1o O regime de previdência privada, de caráter complementar e organizado
de forma autônoma em relação ao regime geral de previdência social, é
facultativo, baseado na constituição de reservas que garantam o benefício, nos
termos do caput do art. 202 da Constituição Federal, observado o disposto nesta
Lei Complementar.
Da análise do texto constitucional e do artigo citado, fica claro que a previdência
privada tem como característica marcante a formação de reservas para assegurar benefícios
futuros ao segurado.
No mesmo sentido, vejamos lições doutrinárias, com destaques de nossa autoria:
A previdência complementar demonstra que o benefício previdenciário do INSS
não é suficiente para atender a todas as necessidades do segurado,
principalmente quando o limite máximo é de aproximadamente 10 salários
mínimos.
Fl. 1816
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A Previdência Privada tem por objetivo complementar, completar o benefício
oficial. Visa não prover a subsistência básica do trabalhador, mas complementar a
que o Estado não pode prover. Não substitui o sistema oficial, apenas
complementa.
O regime de previdência privada, de caráter complementar e organizado de forma
autônoma em relação ao regime geral de previdência social, será facultativo,
baseado na constituição de reservas que garantam o benefício contratado, e
regulado por lei complementar (art. 202 da Constituição).
(...)
O contrato de complementação de aposentadoria pela previdência complementar
tem natureza de pacto de adesão. Mesmo sendo um contrato de adesão,
depende da vontade da pessoa em celebrar o pacto. Assim, sua natureza é
contratual. Representa uma hipótese de poupança diferida, de longo prazo.
(MARTINS, Sergio P. Direito da Seguridade Social - 42a Edição 2024. 42nd ed. Rio
de Janeiro: Saraiva Jur, 2024. E-book. p.535. ISBN 9788553620746. Disponível em:
https://integrada.minhabiblioteca.com.br/reader/books/9788553620746/.
Acesso em: 27 nov. 2024.

Diversamente, na Previdência (Complementar) Privada, prevista no art. 202 da
Constituição da República, o sistema é de capitalização individual, pois os
depósitos efetuados formam uma conta ou poupança individual, cujos valores são
utilizados para pagamento dos próprios benefícios e despesas de administração.
(...)
Atendendo à determinação constitucional (art. 202), a Lei Complementar 109, de
29 de maio de 2001, dispõe sobre o Regime de Previdência Complementar
Privada.
O Regime de Previdência Complementar Privada é operado por entidades de
Previdência Complementar que têm por objetivo principal instituir e executar
planos de benefícios de caráter previdenciário. (GARCIA, Gustavo Filipe B. Curso
de Direito Previdenciário - 8a Edição 2024. 8th ed. Rio de Janeiro: Saraiva Jur,
2024.
E-book.
p.451.
ISBN
9788553622856.
Disponível
em:
https://integrada.minhabiblioteca.com.br/reader/books/9788553622856/.
Acesso em: 27 nov. 2024.)
Salta aos olhos, portanto, da leitura das lições doutrinárias, o destaque dado à
formação de reservas (criação de poupança) para, em grande medida, assegurar o futuro
pagamento de benefícios ao segurado.
No caso em julgamento, a autoridade lançadora demonstrou, com bastante clareza,
que os aportes realizados aos poucos segurados por esse plano, em nenhum momento, buscaram
formar poupança, devido inexistência de proibição de saque, além da comprovação de que os
Fl. 1817
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aportes foram sacados pelos beneficiários em tempo extremamente exíguo. Confira-se (fls. 78 a
80):
Da análise da documentação apresentada pelo contribuinte, e a constatação da
ordem de grandeza dos aportes suplementares, esta fiscalização entendeu
relevante fazer uma comparação entre os valores aportados na previdência
complementar supramencionados e os valores recebidos pelos mesmos
beneficiários como rendimento do trabalho informados na DIRF (Declaração de
Imposto Retido na Fonte) do Banco Bradesco nos mesmos períodos, e também
com os resgates destes valores no ano de 2020 (prazo previsto no item 13.10, “i”,
do Formulário de Referência). Das análises efetivadas por esta fiscalização
verificou-se que os valores aportados na previdência complementar são
substanciais. Segue, a título exemplificativo, quadro comparativo entre os aportes
feitos pelo contribuinte na previdência complementar PGBL Empresarial, os
valores recebidos como rendimento do trabalho (ambos em 2018) e os valores de
resgate de previdência em 2020
(...)
Pelo contido nos documentos societários que regem o PGBL Empresarial constata-
se que todos os beneficiários deste plano podem resgatar qualquer valor, em
qualquer momento, somente observada a legislação em vigor e prazos de
carência do Plano. Até na hipótese deste beneficiário pedir o desligamento da
empresa, independentemente de sua vinculação ao PGBL Empresarial, terá o
direito de resgatar o saldo de sua conta - Parte Participante e Parte Instituidora a
qualquer tempo.
O direito ao resgate no PGBL Empresarial da forma que está estipulada não é uma
imposição legal, é uma forma do grupo Bradesco garantir ao beneficiário que o
valor do aporte suplementar efetuado pelo contribuinte em sua Conta Reserva
imediatamente integre seu patrimônio sem qualquer condição, pois os aportes
estão inseridos na política remuneratória do contribuinte. Entendimento
contrário, seriam ilegais as cláusulas de resgate estipuladas nos contratos
Previdenciários extensivos a todos empregados e administradores, que impõem
condições para o resgate da parte do patrocinador, podendo este prazo chegar a
30 anos de vinculação ao plano para o beneficiário ter o direito de 100% dos
aportes básicos da instituidora.
(...)
Pelos resgates significativos dos aportes suplementares autorizados pelo
contribuinte sem qualquer finalidade previdenciária como demonstrado neste
Relatório Fiscal.
É evidente, portanto, que não estamos, de maneira alguma, tratando de
previdência privada. O mecanismo criado pelo contribuinte, permitindo saques praticamente
imediatos pelos beneficiários (o que de fato ocorreu na prática), distancia-se em muito do que foi
Fl. 1818
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previsto pelo constituinte e pelo legislador, no sentido de a previdência buscar a formação de
reservas para a proteção do segurado.
Observo, por importante, que não estamos aqui numa zona cinzenta, com resgates
realizados a determinado prazo, em que poderíamos discutir a ausência de previsão legal pelo
legislador, como realizado pelo Relator.
Pelo contrário, estamos diante de um caso concreto em que a fiscalização
demonstrou a possibilidade contratual e a efetiva realização de saques em espaço curtíssimo de
tempo, inexistindo dúvida de que os aportes não foram voltados à formação de previdência
privada dos agraciados.
A nosso ver, cuida-se de situação muito bem caracterizada, que podemos fazer
analogia ao enquadramento no “preto” ou no “branco”, diferentemente de uma discussão sobre
“zona cinzenta” e seus limites.
Agrego, nessa análise de afastamento do caráter previdenciário, e para enfrentar os
demais pontos levantados pelo contribuinte, os argumentos do julgado recorrido (art. art. 114, §
12, I, do RICARF):
Da Natureza Remuneratória dos Aportes Complementares Efetuados pela
Instituidora
4.32. Conforme se constata no Relatório Fiscal, outro motivo relevante para a
sustentação da lavratura dos Autos de Infração é a natureza remuneratória dos
aportes complementares feitos pelo Impugnante ao plano de previdência privada
em questão. Vejamos como se manifesta a Fiscalização no trecho do Relatório
Fiscal (conclusão), abaixo transcrito:
CONCLUSÃO
A natureza remuneratória dos aportes suplementares patrocinados pela
Instituidora no Plano PGBL Empresarial, conforme demonstrado neste
Relatório Fiscal, fica caracterizada:
- Pelos aportes suplementares em valores substanciais que estão inseridos
na política e diretriz traçada pela CIA em relação a remuneração de seus
administradores e altos funcionários. A remuneração dos administradores,
incluído o PGBL Empresarial, é recomendado pelo Comitê de Remuneração,
Conselho de Administração e ratificadas na Assembleia Geral, de forma
antecipada e unilateral, levando em consideração resultados apurados nos
segmentos de negócio e a necessidade de reter talentos num mercado
competitivo, conforme expresso Atos societários do Grupo Econômico;
- Pelo regulamento do PGBL Empresarial que não prevê regras claras em
relação as contribuições do patrocinador. Cabendo a Diretoria deliberar a
forma de distribuição dos aportes suplementares cujos valores são
aprovados em Assembleia da CIA; - Pelos resgates significativos dos aportes
Fl. 1819
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suplementares autorizados pelo contribuinte sem qualquer finalidade
previdenciária como demonstrado neste Relatório Fiscal.
Dessa forma, o PGBL Empresarial se afasta dos dispositivos da Constituição
Federal (art. 202) e Lei Complementar no 109/01:
- Os artigos 1o e 2o da LC no 109/01, eis que essa norma estabelece que o
regime de previdência privada é baseado na constituição de reservas que
garantam o benefício, tendo por objetivo instituir planos de benefícios de
caráter previdenciário.
- Em seu artigo 10 a LC no 109/01 estipula que tanto os requisitos de
elegibilidade, como a forma de cálculo dos aportes pela Instituidora devem
estar claramente definidos no regulamento do plano, o que não acontece
no regulamento do PGBL Empresarial; - O artigo 69 e seu parágrafo 1o da LC
no 109/01 prevêm a não incidência de tributação e contribuições de
qualquer natureza para custeio dos planos de benefício de natureza
previdenciária, que como foi demonstrado, não é o caso do PGBL
Empresarial instituído pelo contribuinte.
- O artigo 28, parágrafo 9, alínea p, da Lei no 8.212/91 prevê a não
incidência previdenciária das contribuições efetivamente pago pela pessoa
jurídica relativo a programa de previdência complementar e devendo ser
extensivo a totalidade dos administradores e empregados. Não se confunde
com
aportes
suplementares
de
natureza
remuneratória,
para
administradores e empregados elegíveis, que visa o incentivo, retenção de
talentos ou complementação de salário encontrado no PGBL Empresarial,
disponível somente aos administradores e uma parcela dos empregados.
4.33. De fato, para o fim de exclusão da base de cálculo previdenciária, nos
termos dos arts. 68 e 69 da LC no 109, de 2001, já acima transcritos,
evidentemente,
impõe-se
a
necessidade
de
identificação
do
caráter
previdenciário do plano de benefício com a finalidade de constituição de reservas
que garantam o benefício futuro do contratante.
4.34. O benefício fiscal, como se constata, está vinculado diretamente à
instituição de planos de previdência complementar, que visam estimular a
poupança interna, proporcionando ao trabalhador, ou a seu dependente, um
determinado nível de renda futura e substitutiva/complementar da remuneração
da atividade laboral, cujos benefícios previstos nos planos, geralmente, estão
relacionados à ocorrência de eventos por sobrevivência, morte ou invalidez total
ou permanente.
4.35. Assim, os valores dos aportes feitos ao plano de previdência, denominado
de contribuições, mesmo que estruturado na modalidade de contribuição
variável, devem ter por objetivo a constituição de reservas, as quais uma vez
investidas formarão a provisão matemática de benefícios a conceder. Do
contrário, não teria sentido nenhum a instituição de planos de previdência
Fl. 1820
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complementar sem a possibilidade de reserva que possibilite o pagamento, no
futuro, do benefício do contratante.
4.36. Cabe enfatizar que a legislação que trata a matéria, no caso a Lei
complementar 109/2001 e a Lei 8.212/91, deve, evidentemente, estar em
consonância com o art. 202 da Constituição da República de 1988 (acima
transcrito), que dispõe que os planos de previdência privada sejam baseados na
formação de reservas que visem garantir o pagamento, em data futura, do
benefício contratado. Ou seja, a necessidade de formação de reserva futura, nos
planos de previdência privada, seja ele fechado ou aberto, que garanta o seu
propósito previdenciário, é requisito de natureza constitucional. Este requisito é
indispensável para a garantia do disposto no § 2o do próprio art. 202 da CF (não
integração das contribuições na remuneração dos participantes).
4.37. No caso em tela, conforme as razões trazidas no Relatório Fiscal, entendo
que a ausência do propósito previdenciário e a natureza remuneratória dos
aportes discutidos, restam evidentes.
4.38. Como acima já foi relatado, a autoridade fiscal responsável pelo lançamento
menciona uma série de fatos que, analisados conjuntamente, evidenciam a
natureza remuneratória dos aportes suplementares feitos pela Impugnante ao
plano de previdência privada extensivo somente a seus diretores estatutários e
alto funcionários (Superintendentes e gerentes), quais sejam: I) os aportes
suplementares em valores substanciais estão inseridos na política e diretriz
traçada pela companhia em relação a remuneração de seus administradores e
altos funcionários e são definidos de forma unilateral pelo comitê de
remuneração da Companhia; II)
não foram apresentadas, pela empresa, as memórias de cálculo das referidas
contribuições ao plano de previdência privada em tela, não tendo sido
demonstrado o seu caráter previdenciário; III) houve resgates, efetuados pelos
participantes, nos anos seguintes àqueles dos aportes, em valores próximos aos
das contribuições vertidas em cada ano, frustrando o objetivo de
complementação das aposentadorias.
Contribuições a Cargo da Empresa Instituidora Sem Regras Definidas – Aportes
Inseridos na Política Remuneratória da Empresa.
4.39. A Fiscalização constatou que a Impugnante possuía um Comitê de
Remuneração, composto pela alta direção do Grupo Bradesco ao qual a
Impugnante faz parte, que assessorava o Conselho de Administração quanto aos
valores a serem pagos aos administradores estatutários do contribuinte, inclusive
os aportes em questão, cujas propostas são submetidas às Assembleias Gerais,
vejamos:
DAS CARACTERÍSTICAS REMUNERATÓRIAS DO PGBL EMPRESARIAL.
O Estatuto Social da Cia, em seu artigo 22, parágrafo 4°, estipula que a
Sociedade terá um Comitê de Remuneração, composto de 3 a 7 membros,
Fl. 1821
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escolhidos dentre os integrantes do Conselho de Administração, sendo que
o Comitê tem por objetivo assessorar o Conselho de Administração nas
políticas de remuneração dos Administradores.
O Título V do Estatuto Social – Do Conselho de Administração – em seu
artigo 9o, letra p, dispõe:
Art.9o - Além das previstas em lei e neste Estatuto, são também atribuições
e deveres do conselho:
(...)p) limitado ao montante anual aprovado pela Assembleia Geral, realizar
a distribuição das verbas de remuneração e previdenciária aos
administradores.
Portanto, conforme Estatuto Social, a remuneração dos administradores é
estabelecida pela Assembleia Geral, cabendo ao Comitê de Remuneração
assessorar o Conselho de Administração nas políticas e diretrizes
remuneratórias dos administradores.
Consoante com seu Estatuto Social, a Assembleia Geral é que fixa a
remuneração
dos
administradores
proposta
pelo
Conselho
de
Administração. Conforme a Ata Sumária das Assembleias Gerais
Extraordinária e Ordinária realizadas cumulativamente em 12/03/2018:
Em Assembleia Geral Ordinária:
6) aprovada a proposta registrada na Ata da Reunião Extraordinária no
2.867, do Conselho de Administração, de 7.2.2018, para remuneração (fixa
e variável) dos administradores, no montante global anual de até
R$335.000.000,00, e verba anual de até R$345.000.000,00 destinada a
custear o plano de previdência dos administradores, ambos para o exercício
de 2018, valores inalterados em relação àqueles aprovados no exercício de
2017, cuja distribuição, de conformidade com o disposto na alínea “p” do
Artigo 9o do Estatuto Social (já considerada a nova redação ora aprovada),
será deliberada pelo Conselho de Administração aos seus próprios
membros e aos da Diretoria.
Nas Notas Explicativas das Demonstrações Financeiras referentes ao
exercício 2018 – Nota 30:Transações com Partes Relacionadas, item b:
Remuneração do Pessoal-Chave da Administração, o contribuinte informa
acerca das remunerações dos administradores referindo-se ao PGBL
Empresarial. Os valores informados são consolidados do grupo Bradesco.
b) Remuneração do pessoal-chave da Administração Anualmente na
Assembleia Geral Ordinária são fixados:
• O montante global anual da remuneração dos Administradores, que é
definido em reunião do Conselho de Administração, a ser pago aos
membros do próprio Conselho e da Diretoria, conforme determina o
Estatuto Social; e • A verba destinada a custear Planos de Previdência
Fl. 1822
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Complementar aberta dos administradores, dentro do Plano de Previdência
destinado aos funcionários e Administradores da Organização Bradesco.
Para 2018 foi determinado o valor máximo de R$ 530.689 mil para
remuneração dos Administradores e de R$ 534.780 mil para custear planos
de previdência complementar de contribuição definida.
4.40. Também foi demonstrado pela Fiscalização, com base no Formulário de
Referência do Grupo Bradesco do ano 2019, referente ao exercício 2018, que o
Comitê de Remuneração, responsável por propor ao Conselho de Administração o
montante global da remuneração (remuneração mensal e remuneração variável),
estabelece a remuneração dos administradores com base em resultados e
performances, sendo que o objetivo do comitê de remuneração é propor ao
Conselho de Administração as políticas e diretrizes de remuneração dos
Administradores Estatutários da organização, tendo por base as metas de
desempenho estabelecidas pelo Conselho.
4.41. Desta forma, as contribuições da instituidora não foram estabelecidas em
contrato para o plano em questão, de modo que, tanto as contribuições da
instituidora quanto do participante eram definidas e alteradas pelo Conselho de
Administração, cujos valores a serem pagos a título de previdência privada eram
previamente definidos pelo comitê de remuneração, de forma unilateral, levando
em consideração os resultados apurados nos segmentos de negócios, a alta
qualificação, o tempo de serviço e desempenho dos beneficiários, conforme
expresso em seus documentos societários, o que demonstra seu caráter
remuneratório, decorrentes da retribuição pelo trabalho.
4.42. A impugnante alega a possibilidade de contribuição adicional de qualquer
valor, a qualquer tempo, pelas disposições contidas no artigo 1o do Anexo I da
Circular SUSEP no 183/2002, no artigo 28, § 2o, da Resolução CNSP no 139/2005, e
no artigo 8o, caput, da Circular SUSEP no 338/2007. No entanto tais disposições se
destinam ao participante do plano de previdência privada, e não a seu instituidor,
corroborando o caráter remuneratório de tais pagamentos, já que os valores de
contribuição da autuada para este plano de previdência, não estavam claramente
previstos no seu próprio contrato e eram definidos por critérios ligados à
contraprestação do trabalho, como visto acima.
4.43. Por sua vez, a Lei Complementar no 109/2001, no seu artigo 10, inciso I,
dispõe que a forma de cálculo dos benefícios esteja indicada em certificado
entregue a todo participante e disponível a todo pretendente. Dispõe, ainda, no
seu art. 18, que: “plano de custeio, com periodicidade mínima anual, estabelecerá
o nível de contribuição necessário à constituição das reservas garantidoras de
benefícios, fundos, provisões e à cobertura das demais despesas, em
conformidade com os critérios fixados pelo órgão regulador e fiscalizador”.
4.44. Não obstante determinação legal para que a forma de cálculo dos benefícios
seja transparente, e elaboração do plano de custeio, com periodicidade anual, de
maneira a estabelecer o nível de contribuição necessário para as reservas
Fl. 1823
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previdenciárias, cabe ser enfatizado que o regulamento do PGBL, em questão, não
prevê regras claras em relação as contribuições do patrocinador, cabendo a
Diretoria deliberar a forma de distribuição dos aportes suplementares, cujos
valores são aprovados em Assembleia da Cia.
4.45. Como bem salientou a autoridade fiscal, tais aportes suplementares não
levam em consideração critérios objetivos de planos previdenciários, como idade
ou expectativa de vida dos beneficiários, ficando vinculados ao alcance de
resultados de negócios, retenção de talentos e reconhecimento pelos serviços
prestados, ou seja, estão inseridos na política e diretriz traçadas pela companhia
em relação à remuneração de seus administradores e altos funcionários.
Assim, é inafastável a natureza remuneratória de tais aportes.
Dos Resgates dos Valores Aportados
4.46. Um outro fato apontado pela Fiscalização que corrobora a natureza
remuneratória das verbas em questão, é a possibilidade de resgate, pelos
participantes, dos aportes suplementares feitos pela instituidora. A autoridade
fiscal assim se manifesta no Relatório Fiscal:
O contribuinte apresentou, em respostas ao Termo de Intimação Fiscal, as
planilhas solicitadas dos membros do Conselho e Diretoria Estatutária
(contribuintes individuais) e outra dos Superintendentes executivos e
Gerentes Regionais (empregados), com os aportes individualizados, por
nome, competência e valor. As contribuições (i) básica e (ii) risco que
aparecem na planilha referem-se às contribuições da Instituidora dos
Planos extensivos a totalidade dos administradores e empregados, e que
não fazem parte da base de cálculo deste Auto de Infração. Somente a
contribuição suplementar é que se refere ao PGBL Empresarial.
Da análise da documentação apresentada pelo contribuinte, e a
constatação da ordem de grandeza dos aportes suplementares, esta
fiscalização entendeu relevante fazer uma comparação entre os valores
aportados na previdência complementar supramencionados e os valores
recebidos pelos mesmos beneficiários como rendimento do trabalho
informados na DIRF (Declaração de Imposto Retido na Fonte) do Banco
Bradesco nos mesmos períodos, e também com os resgates destes valores
no ano ano de 2020 (prazo previsto no item 13.10, “i”, do Formulário de
Referência). Das análises efetivadas por esta fiscalização verificou-se que os
valores aportados na previdência complementar são substanciais. Segue, a
título exemplificativo, quadro comparativo entre os aportes feitos pelo
contribuinte na previdência complementar PGBL Empresarial, os valores
recebidos como rendimento do trabalho (ambos em 2018) e os valores de
resgate de previdência em 2020.
Fl. 1824
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No item 13.10 – Informações sobre planos de previdência conferidos aos
membros do conselho de administração e aos diretores estatutários – do
Formulário de Referência analisado, é prevista a possibilidade de resgate
após o período de carência de um ano civil completo, contado a partir do
primeiro dia útil do mês de janeiro do ano subsequente ao da contribuição,
observadas as normas que regem a matéria. Dessa forma, por essa regra os
aportes suplementares efetuados pela instituidora em 2018 poderiam ser
resgatados a partir de janeiro de 2020.
Evidente
que
os
resgates
do
PGBL
–
Empresarial
atingem
fundamentalmente a parte da contribuição suplementar da empresa. Ao
contrário do Contrato Previdenciário extensivo a todos os empregados em
que a contribuição do patrocinador e do participante é de 4% do salário de
participação, passando a 5% da contribuição básica do patrocinador, no
PGBL Empresarial a contribuição do participante é imensamente menor que
a contribuição da instituidora.
Por outro lado, o STJ já manifestou seu entendimento sobre resgate dos
valores pagos pelo patrocinador através da Súmula 290: Nos planos de
previdência privada, não cabe ao beneficiário a devolução da contribuição
efetuada pelo patrocinador.
Pelo contido nos documentos societários que regem o PGBL Empresarial
constata-se que todos os beneficiários deste plano podem resgatar
qualquer valor, em qualquer momento, somente observada a legislação em
vigor e prazos de carência do Plano. Até na hipótese deste beneficiário
pedir o desligamento da empresa, independentemente de sua vinculação
ao PGBL Empresarial, terá o direito de resgatar o saldo de sua conta - Parte
Participante e Parte Instituidora a qualquer tempo.
O direito ao resgate no PGBL Empresarial da forma que está estipulada não
é uma imposição legal, é uma forma do grupo Bradesco garantir ao
beneficiário que o valor do aporte suplementar efetuado pelo contribuinte
em sua Conta Reserva imediatamente integre seu patrimônio sem qualquer
condição, pois os aportes estão inseridos na política remuneratória do
Fl. 1825
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contribuinte. Entendimento contrário, seriam ilegais as cláusulas de resgate
estipuladas nos contratos Previdenciários extensivos a todos empregados e
administradores, que impõem condições para o resgate da parte do
patrocinador, podendo este prazo chegar a 30 anos de vinculação ao plano
para o beneficiário ter o direito de 100% dos aportes básicos da instituidora
.
4.47. Como pode ser observado, os Contratos Previdenciários extensivos a todos
os empregados e Administradores, que também é um plano de previdência
privada na modalidade PGBL, permite que o valor do resgate será equivalente ao
saldo formado exclusivamente pelas contribuições feitas às expensas do
Participante, de modo que o saldo formado pelas contribuições da Instituidora
fica incorporada às reservas do plano. Entretanto, os aportes suplementares, que
contemplam somente os Diretores Estatutários, Superintendentes e Gerentes,
podem ser resgatados na sua totalidade, inclusive o saldo correspondente à
contribuição da Instituidora (empresa), apenas devendo ser observados a
legislação em vigor e os prazos de carência. Deve ser enfatizado que, mesmo que
o beneficiário peça desligamento da empresa, poderá resgatar o saldo
correspondente aos aportes do Participante e da Instituidora.
4.48. O Impugnante alega que o resgate é um direito do participante, e que,
portanto, cumpre a imposição legal; entretanto, tal situação demonstra que os
aportes não visam acumular poupança de longo prazo para lastrear benefícios
previdenciários futuros, mas, sim, evidente interesse da instituidora em garantir
que os valores vertidos integrem o patrimônio do beneficiário, sem qualquer
condição, assegurando a sua disponibilidade a qualquer tempo.
4.49. Conforme demonstrado pela Fiscalização, na tabela comparativa trazida no
Relatório Fiscal, os valores constantes nas DIRF’s do Impugnante, referentes ao
rendimento do trabalho assalariado - código 561, pagos a diretores, são
praticamente similares aos valores de aportes da empresa. Observa-se que os
resgates foram de valores substanciais, cujas retiradas eram feitas com
habitualidade, em montantes bem próximos aos vertidos. O quadro comparativo
demonstra quão significativos são esses resgates comparados às remunerações e
aos próprios aportes. Tais constatações evidenciam que os aportes
suplementares, em questão, não visavam à constituição de reservas que
garantissem a concessão de benefícios futuros, contrariando, portanto, o disposto
no art. 202 da Constituição Federal e artigos 1o e 2o da LC 109/2001, denotando
remuneração indireta.
4.50. O fato de os resgates serem permitidos pela legislação, por si só, não tem o
condão de descaracterizar a natureza de previdência privada dos valores em
questão. No entanto assumem relevância ao compor o conjunto dos demais
elementos probatórios, ainda mais ao se considerar as circunstâncias, como no
caso em questão, em que a quase totalidade dos valores aportados foram
resgatados com habitualidade.
Fl. 1826
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4.51. Por outro lado, não tem cabimento a tese da Impugnante de que referidas
contribuições suplementares visavam proporcionar, na inatividade, padrão de
vida semelhante ao que o beneficiado tinha em atividade, ou que visa amparar
aos efeitos dos riscos sociais como velhice, invalidez ou morte. Entretanto, o que
se verifica, na prática, é exatamente o contrário do alegado pelo Impugnante,
tendo em vista que ao se permitir o resgate de praticamente a totalidade das
contribuições, sem qualquer condicionante, fica evidente que não haverá a
constituição de reserva que garanta o pagamento do benefício no futuro, por
absoluta falta de equilíbrio financeiro e atuarial do plano. Resta claro que
realidade dos fatos demonstra uma forma alternativa de remuneração dos altos
dirigentes da empresa, por meio de uma sistemática de aportes e resgates,
demonstrando a falta de propósito previdenciário do plano em relação aos
aportes suplementares.
4.52. Admitir tal situação, qual seja, a isenção de contribuições previdenciárias
àqueles que têm maior capacidade contributiva representa afronta a princípios
constitucionais que regem a Previdência Social, notadamente ao da equidade na
forma da participação do custeio, previsto no art. 194 da CF/88 e o da
solidariedade, que impõe a todos o dever de custear os benefícios garantidos pelo
sistema previdenciário. Não é por outra razão que o próprio art. 28, § 9o, letra
“p”, norma que prevê a não incidência de contribuições previdenciárias sobre o
valor das contribuições vertidas aos programas de previdência complementar,
resguarda a observância ao art. 9° da CLT, que traz uma ressalva contra atos
capazes de desvirtuar a aplicação da lei.
4.53. Deve ainda ser ressaltado que os aspectos da relação jurídica tributária
sujeito ativo/contribuinte estão sujeitos à fiscalização pela Receita Federal do
Brasil, sendo próprio da autoridade administrativa tributária, consignado no CTN,
artigos 114, 116, 142 e 149, a possibilidade de buscar a identificação concreta e
material da situação legalmente necessária à ocorrência do fato gerador.
4.54. Assim, no caso em questão, a autoridade fiscal ao constatar que os aportes
suplementares feitos no plano de previdência complementar, pelos motivos
acima já analisados, tem natureza remuneratória, e, portanto, situam-se no
campo de incidência das contribuições previdenciárias, lavrou os autos de
infração, constituindo o crédito previdenciário correspondente, visando proteger
os interesses da Previdência Social, diante da liberdade do contribuinte de se
utilizar de formas jurídicas capazes de contornar, de maneira indevida, a
incidência das referidas contribuições.
Assim, uma vez constatada, pela fiscalização, a natureza remuneratória dos aportes
suplementares patrocinados pela Instituidora no Plano PGBL Empresarial, é dever proceder ao
lançamento fiscal, nos termos do art. 142 do CTN, não sendo o caso de se perquirir acerca do
cabimento da aplicação do art. 116 do CTN, que sequer constou do Auto de Infração e anexos.
Fl. 1827
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Finalmente, cabe o registro de que, como demonstrado, a jurisprudência deste
CARF, como constou do voto do Relator, é amplamente favorável ao entendimento aqui esposado,
no sentido de inexistir característica previdenciária nos aportes feitos pela Recorrente.
Cabe o registro de que o julgado trazido pela Recorrente (Acórdão 9202-010.868),
foi prolatado em época em que ainda estava vigente o art. 19-E da Lei 10.522/2002, tendo o
empate favorecido o contribuinte.
Naquele mesmo ano, a 2a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, analisou
tais planos de previdência complementar, sob a ótica da incidência do IRRF, mantendo o
lançamento por unanimidade (Acórdão 9202-010.642). Confira-se:
PREVIDÊNCIA
PRIVADA
COMPLEMENTAR
CONCEDIDA
A
TÍTULO
DE
REMUNERAÇÃO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA
FONTE.
Os aportes de contribuições a planos de previdência privada complementar que
não guardam o caráter previdenciário, caracterizando pagamento de verba
remuneratória pela pessoa jurídica, estão sujeitos ao Imposto de Renda Retido na
Fonte.
Voto:
(...)
O Plano PGBL Empresarial, em outras ocasiões, já foi objeto de análise por esse
Colegiado, tendo essa Relatora proferido voto consubstanciado no acórdão no
9202-007.559 de 25 de fevereiro de 2019. Na oportunidade foi analisado
lançamento para exigência de contribuições previdenciárias sobre os valores
pagos no período de 01/01/2010 a 31/12/2011, e assim me manifestei:
(...)
De fato o raciocínio se mostra plausível. Entretanto, o que salta aos olhos é
a considerável divergência existente entre as regras dos planos. Como
trazido no relatório fiscal, no plano geral o funcionário contribuía com 4%
do seu salário de contribuição sendo também de 4% o aporte feito pela
empresa. Em contrapartida, no caso do PGBL -Empresarial, fixado por meio
do 5 o Termo Aditivo ao Contrato de Previdência, plano oferecido apenas
ao Presidente do Conselho, Conselheiros, Diretores Estatutários, Diretores
Técnicos, Assessor da Diretoria, Superintendentes Executivos e Gerentes
Regionais a cota do participante era de 10% do salário semestral de
contribuição sendo o aporte da empresa realizado mensalmente e com
valores variáveis em razão de critérios aprovados unilateralmente pelo
Conselho de Remuneração os quais, segundo esclarecimentos do próprio
Contribuinte levavam com conta, entre outros, critérios relacionados ao
resultados dos negócios e tempo de serviço.
Fl. 1828
DF CARF MF
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Foi demonstrado a partir dos levantamentos contábeis que os aportes
realizados pela empresa eram dezenas de vezes superiores a parte dos
valores custeadas pelos próprios beneficiários - por exemplo, no ano de
2010, o valor total do aporte foi exatamente o mesmo valor pago a título de
remuneração no ano, prática incomum aos planos de previdência. Tal fato
ainda acabou tomando maior relevância exatamente por inexistir critérios
objetivos previamente definidos acerca da forma como tais valores seriam
calculados. É destacado no relatório fiscal:
A natureza remuneratória dos valores aportados ao "plano de previdência
privada" PGBL Empresarial fica evidenciada quando se nota que as
"contribuições" eram definidas e alteradas pelo Conselho de Administração,
de forma unilateral levando em consideração os resultados apurados nos
segmentos de negócios, bem assim a alta qualificação, o tempo de serviço e
o desempenho dos beneficiários, como declarou o contribuinte em sua
resposta. Ressalte-se que o contrato do PGBL-Empresarial é omisso quanto
ao valor da contribuição da Instituidora limitando-se a afirmar que este fará
contribuições mensais ao PGBL conforme Item 3.3.1. do Termo Aditivo 5-
PGBL Empresarial.
(...)
Quanto ao resgate, também temos uma grande diferença entre as regras
do plano geral e do PGBL Empresarial. Importante ressaltar que em
nenhum momento foi afirmado -seja pelo lançamento seja pelo acórdão
recorrido - que não é permitido o resgate, também não se quer com o
entendimento construído impor penalidades a quem exerce seu direito. O
que mais uma vez tornou-se relevante foi a existência de privilégio aos
poucos beneficiários do Plano Empresarial o qual previa a possibilidade do
resgate total ou parcial do saldo, incluindo nesse a parte da contribuição do
trabalhador e também a parte do aporte feito a título de patrocínio pelo
banco.
(...)
No mesmo sentido é o acórdão no 9202-008.086, proferido pelo então
Conselheiro Mário Pereira de Pinho Filho em sessão de 20/08/2019, e envolvendo
fatos geradores do ano de 2012, vejamos:
(...)
Além dos aportes serem feitos em valores substanciais e os critérios de
elegibilidade terem sido definidos única e exclusivamente pela Instituidora, os
aportes relativos ao PGBL da alta administração da Companhia, são
recomendados pelo Comitê de Remuneração/Conselho de Administração e
ratificados pela Assembléia-Geral, de forma antecipada e unilateral, levando em
consideração resultados apurados nos segmentos de negócio.
(...)
Fl. 1829
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Note-se que não há a menor dúvida de que os aportes feitos ao plano de
benefícios suplementares constitui-se, em verdade, em gratificação/prêmio
decorrente do desempenho dos administradores da Companhia e é justamente
por isso que está inserido em sua política de remuneração. A asserção de que o
pagamento da verba é feito levando em consideração o resultado global da
empresa em nada muda essa constatação, ao revés disso, reforça a natureza
remuneratória da verba. Outra assertiva que não serve de amparo às pretensões
recursais é a de que e “o fato da Ata da AGO de 21/06/2011 determinar valores
específicos dos aportes em função da categoria dos beneficiados (Conselheiros e
Diretores; Superintendentes; Gerentes) afasta por si só qualquer possibilidade de
que sejam utilizados com a finalidade de premiação em função de performances
individuais ou atingimento de metas”, pois tal documento não trata de
pagamento de quantias fixas, mas de limites de valores que podem ser
distribuídos a partir de avaliação quanto à performance corporativa.
(...)
Ocorre que a manutenção de plano de previdência de caráter privado que
possibilite a efetivação de resgates regulares do total dos valores aportados não
somente pelo participante, mas também pela empresa, acaba por desnaturá-lo
completamente, visto que o resgate das contribuições constitui obstáculo à
formação de reservas garantidoras destinadas à implementação dos benefícios
respectivos. Em virtude disso, embora o Sujeito Passivo infira não ter
descumprido exigências contidas em lei ou em atos normativos expedidos por
órgãos responsáveis por regular a previdência complementar aberta, por mais
esse aspecto, é nítida a natureza remuneratória do plano por ele ofertado e, por
conseguinte, não há como reconhecer o direito ao benefício tributário.
(...)
De mais a mais, sustentar que as quantias resgatadas são parciais e referem-se
contribuições efetuadas dois anos antes, já afetadas pela valorização das quotas
do fundo de investimento onde essas foram aplicadas ou que as mesmas
sofreram incidência de outros tributos, também não socorrem o Sujeito Passivo,
pois, pelo que se expôs até aqui, os valores vertidos ao plano de benefícios
suplementares têm característica de gratificação ou prêmio por estarem atrelados
a resultados alcançados e caracterizarem-se como instrumento de incentivo ao
trabalho. Além do que, isso não muda o fato de que a efetivação dos resgates é
comprovação cabal de que as contribuições para o denominado “Plano de
Benefícios Suplementares” têm caráter remuneratório, por não se prestarem a
constituir reservas para o pagamento de benefício previdenciário. Tratam-se, isso
sim, de aplicações financeiras de médio prazo, sem finalidade previdenciária
alguma.
(...)
De outra parte, é justificável que os aportes de previdência privada sejam maiores
para aqueles que detêm maiores remunerações. O que não se coaduna com as
Fl. 1830
DF CARF MF
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normas de regência é que esses aportes sejam definidos de forma unilateral e,
repita-se, com base nos resultados alcançados pelo destinatário do benefício, em
valores que se aproximam da remuneração do participante e sem a definição de
metodologia apta a demonstrar que as contribuições ao plano têm como
finalidade a garantia dos benefícios previdenciários nele previstos.
Ante o exposto, voto por negar provimento ao recurso voluntário.

Assinado Digitalmente
Diogo Cristian Denny

Fl. 1831
DF CARF MF
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