Tribunal: CARF
Processo: 10825.720939/2017-09
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIZ FELIPE DE REZENDE MARTINS SARDINHA
Órgão colegiado: Primeira Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-08-15
Data de publicação: 2024-09-12

Ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/07/2016 a 30/09/2016
PROVA DO DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DO CONTRIBUINTE. MOMENTO PARA APRESENTAÇÃO. MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE.
Ressalvadas as hipóteses das alíneas ‘a’, ‘b’ e ‘c’ do § 4o do art. 16 do Decreto no 70.235/72, as provas da existência do direito creditório estão a cargo de quem o alega (art. 36, da Lei no 9.784/99 e art. 373, I, do CPC) e devem ser apresentadas por ocasião da interposição da Manifestação de Inconformidade, precluindo o direito de posterior juntada.
CONCEITO DE INSUMOS. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. CRITÉRIOS. PARECER NORMATIVO COSIT/RFB No 05/2018.
A partir da interpretação adotada pelo Superior Tribunal de Justiça em relação ao conceito de insumos quando do julgamento do RESP no 1.221.170/PR (sob o rito dos repetitivos), à Receita Federal consolidou a matéria por meio do Parecer Normativo COSIT/RFB No 05/2018. Assentou-se, em especial, que “a subsunção do item ao conceito de insumos independe de contato físico, desgaste ou alteração química do bem-insumo em função de ação diretamente exercida sobre o produto em elaboração ou durante a prestação de serviço”, cabendo ao julgador examinar a relevância ou essencialidade do insumo na cadeia produtiva da empresa, para fins de creditamento.
CRÉDITOS DE INSUMOS. CONTRIBUIÇÕES NÃO-CUMULATIVAS. EMBALAGEM DE TRANSPORTE.
Paletes, caixas de papelão, filme de polietileno e containers big bag utilizados na proteção do produto acabado durante seu armazenamento e seu transporte até os clientes correspondem a “embalagem de transporte” caracterizando dispêndios com materiais utilizados em etapas posteriores à fabricação dos produtos destinados à venda; portanto, não se enquadram como insumos e, consequentemente, não conferem direito a créditos da não cumulatividade.
TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA CONSOLIDADA DO STJ.
Os gastos com transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não se enquadram no conceito de insumo por serem posteriores ao processo produtivo. Também, conforme jurisprudência dominante do STJ (REsp no 1.745.345/RJ), não podem ser considerados como os fretes previstos no inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003, por não se constituírem em operação de venda.
BENS E SERVIÇOS PARA MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS UTILIZADAS NO PROCESSO PRODUTIVO. DIREITO AO CRÉDITO.
São considerados insumos geradores de créditos das contribuições os bens e serviços adquiridos e utilizados na manutenção de bens do ativo imobilizado da pessoa jurídica responsáveis por qualquer etapa do processo de produção de bens destinados à venda e de prestação de serviço (Item 89 do Parecer Normativo Cosit/RFB no 05/2018).
BENS DO ATIVO IMOBILIZADO. ENCARGOS COM DEPRECIAÇÃO. POSSIBILIDADE DE CRÉDITO.
No regime da não cumulatividade do PIS/COFINS, está autorizada a concessão de crédito correspondente aos encargos de depreciação e amortização, incorridos no mês, se o bem adquirido pelo contribuinte foi incorporado ao seu ativo imobilizado.
PEDIDO DE DILIGÊNCIA. DEFERIMENTO. DISCRICIONARIEDADE DO JULGADOR.
O pedido de diligência deve preencher os requisitos da legislação processual e a autoridade julgadora poderá, fundamentadamente, indeferi-lo (art. 16, inciso IV e § 1o, e art. 18, caput, c/c art. 28, caput, in fine, do Decreto no 70.235/72). Se não indica nem se constata que há a necessidade de se trazer aos autos elementos concretos ou esclarecimentos adicionais para a solução da lide, mostra-se prescindível.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10825.720939/2017-09
ACÓRDÃO
3001-002.854 – 3a SEÇÃO/1a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
15 de agosto de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
AÇUCAREIRA QUATÁ S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/07/2016 a 30/09/2016
PROVA DO DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DO CONTRIBUINTE. MOMENTO
PARA APRESENTAÇÃO. MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE.
Ressalvadas as hipóteses das alíneas ‘a’, ‘b’ e ‘c’ do § 4o do art. 16 do
Decreto no 70.235/72, as provas da existência do direito creditório estão a
cargo de quem o alega (art. 36, da Lei no 9.784/99 e art. 373, I, do CPC) e
devem ser apresentadas por ocasião da interposição da Manifestação de
Inconformidade, precluindo o direito de posterior juntada.
CONCEITO DE INSUMOS. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. CRITÉRIOS.
PARECER NORMATIVO COSIT/RFB No 05/2018.
A partir da interpretação adotada pelo Superior Tribunal de Justiça em
relação ao conceito de insumos quando do julgamento do RESP no
1.221.170/PR (sob o rito dos repetitivos), à Receita Federal consolidou a
matéria por meio do Parecer Normativo COSIT/RFB No 05/2018. Assentou-
se, em especial, que “a subsunção do item ao conceito de insumos
independe de contato físico, desgaste ou alteração química do bem-insumo
em função de ação diretamente exercida sobre o produto em elaboração
ou durante a prestação de serviço”, cabendo ao julgador examinar a
relevância ou essencialidade do insumo na cadeia produtiva da empresa,
para fins de creditamento.
CRÉDITOS
DE
INSUMOS.
CONTRIBUIÇÕES
NÃO-CUMULATIVAS.
EMBALAGEM DE TRANSPORTE.
Paletes, caixas de papelão, filme de polietileno e containers big bag
utilizados na proteção do produto acabado durante seu armazenamento e
seu transporte até os clientes correspondem a “embalagem de transporte”
caracterizando dispêndios com materiais utilizados em etapas posteriores à
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fabricação dos produtos destinados à venda; portanto, não se enquadram
como insumos e, consequentemente, não conferem direito a créditos da
não cumulatividade.
TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA CONSOLIDADA DO
STJ.
Os gastos com transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da
empresa não se enquadram no conceito de insumo por serem posteriores
ao processo produtivo. Também, conforme jurisprudência dominante do
STJ (REsp no 1.745.345/RJ), não podem ser considerados como os fretes
previstos no inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003, por não se
constituírem em operação de venda.
BENS E SERVIÇOS PARA MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS UTILIZADAS NO
PROCESSO PRODUTIVO. DIREITO AO CRÉDITO.
São considerados insumos geradores de créditos das contribuições os bens
e serviços adquiridos e utilizados na manutenção de bens do ativo
imobilizado da pessoa jurídica responsáveis por qualquer etapa do
processo de produção de bens destinados à venda e de prestação de
serviço (Item 89 do Parecer Normativo Cosit/RFB no 05/2018).
BENS
DO
ATIVO
IMOBILIZADO.
ENCARGOS
COM
DEPRECIAÇÃO.
POSSIBILIDADE DE CRÉDITO.
No regime da não cumulatividade do PIS/COFINS, está autorizada a
concessão de crédito correspondente aos encargos de depreciação e
amortização, incorridos no mês, se o bem adquirido pelo contribuinte foi
incorporado ao seu ativo imobilizado.
PEDIDO
DE DILIGÊNCIA.
DEFERIMENTO.
DISCRICIONARIEDADE
DO
JULGADOR.
O pedido de diligência deve preencher os requisitos da legislação
processual e a autoridade julgadora poderá, fundamentadamente,
indeferi-lo (art. 16, inciso IV e § 1o, e art. 18, caput, c/c art. 28, caput, in
fine, do Decreto no 70.235/72). Se não indica nem se constata que há a
necessidade
de
se
trazer
aos
autos
elementos
concretos
ou
esclarecimentos adicionais para a solução da lide, mostra-se prescindível.

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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar suscitada. No mérito, em dar provimento parcial ao recurso voluntário, nos seguintes
termos: a) Por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao recurso voluntário reconhecer
o direito de crédito sobre os serviços de manutenção de balanças; b) Por maioria dos votos, em
dar parcial provimento ao recurso voluntário, para reverter as glosas sobre parte dos encargos de
depreciação e aquisição sobre bens do ativo imobilizado, nos termos do voto vencedor, vencidos
os conselheiros Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha (relator) e Larissa Cassia Favaro Boldrin,
que negavam provimento nesse item; c) Por voto de qualidade, em manter as glosas sobre
materiais de embalagem para transporte, óleo diesel utilizado como insumo, vencidos os
conselheiros Bernardo Costa Prates Santos, Daniel Moreno Castillo e Wilson Antônio de Souza
Correa. Designado para redigir o voto vencedor, o conselheiro Daniel Moreno Castillo, que
manifestou intenção de apresentar declaração de voto.
Sala de Sessões, em 15 de agosto de 2024.

Assinado Digitalmente
Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha– Relator

Assinado Digitalmente
Francisca Elizabeth Barreto – Presidente

Assinado Digitalmente
Daniel Moreno Castillo – Redator Designado.

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Bernardo Costa Prates
Santos, Daniel Moreno Castillo, Larissa Cassia Favaro Boldrin, Luiz Felipe de Rezende Martins
Sardinha, Wilson Antônio de Souza Correa, Francisca Elizabeth Barreto (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Pedido de Ressarcimento de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep
não cumulativa do 3o trimestre de 2016, vinculados a receitas de exportação, a receitas auferidas
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no mercado interno mediante vendas efetuadas com isenção, suspensão, alíquota zero ou não
incidência, e receitas tributadas no mercado interno provenientes da venda de álcool, no valor de
R$ 610.591.34, ao qual a contribuinte vinculou declarações de compensação.
Analisada a pretensão, a autoridade competente proferiu o Despacho Decisório de
fls. 155/165, no qual reconheceu parcialmente o direito creditório, no importe de R$ 561.584,19.
Os fundamentos da decisão que reconheceu parcialmente o direito creditório encontram-se no
próprio Despacho Decisório.
Cientificada, a recorrente apresentou Manifestação de Inconformidade, que a
Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento (DRJ) julgou procedente em parte,
reconhecendo em parte o direito creditório, conforme se verifica da ementa abaixo transcrita:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/07/2016 a 30/09/2016
MATÉRIA NÃO QUESTIONADA. GLOSAS.
No âmbito do processo administrativo fiscal não se admite a negativa geral, pois a
defesa deve conter os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os
pontos de discordância e as razões e provas que possuir, operando-se a preclusão
processual relativamente à matéria que não tenha sido expressamente contestada
na defesa apresentada. Assim, consideram-se consolidadas na esfera
administrativa as glosas que não foram objeto de contestação específica.
PROVA. MOMENTO.
A prova documental deve ser apresentada no momento da impugnação, a menos
que demonstrado, justificadamente, o preenchimento de um dos requisitos
constantes do art. 16, § 4o, do Decreto no 70.235, de 1972, o que não se logrou
atender neste caso.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. LIQUIDEZ E
CERTEZA. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. ÔNUS DA PROVA.
No âmbito dos pedidos de restituição, compensação ou ressarcimento, é ônus da
contribuinte/pleiteante a comprovação minudente da existência do direito
creditório pleiteado, o qual deve ser indeferido se não comprovada sua liquidez e
certeza. É igualmente da contribuinte o ônus da prova dos créditos da não
cumulatividade, que sevem para reduzir o valor do tributo a ser pago e podem
ainda, nos casos previstos em lei, ser objeto de pedido de ressarcimento ou ser
utilizados em compensação.

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/07/2016 a 30/09/2016
DECISÕES JUDICIAIS E ADMINISTRATIVAS. EFEITOS.
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As decisões judiciais e administrativas relativas a terceiros não possuem eficácia
normativa, uma vez que não integram a legislação tributária de que tratam os
artigos 96 e 100 do Código Tributário Nacional.
INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF No 247/02 E No 404/04. LEGALIDADE. MATÉRIA
JULGADA NO ÂMBITO DE RECURSO REPETITIVO PELO STJ.
Declarada pelo Superior Tribunal de Justiça - STJ, em sede de recurso repetitivo, a
ilegalidade das IN SRF no 247/02 e no 404/04, adotam-se as balizas constantes do
correspondente
julgado
(REsp
no
1.221.170/PR),
da
Nota
SEI
no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, de 26/09/2018, e do Parecer Normativo
Cosit/RFB no 05, de 17/12/2018, no que concerne ao conceito de insumo.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2016 a 30/09/2016
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMO.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve
ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço
para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela
pessoa jurídica.
Somente podem ser considerados insumos itens aplicados no processo de
produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços a terceiros.
Excluem-se do conceito de insumo: itens utilizados nas demais áreas de atuação
da pessoa jurídica, como administrativa, jurídica, contábil etc.; itens relacionados
à atividade de revenda de bens; itens utilizados posteriormente à finalização dos
processos de produção de bens e de prestação de serviços, salvo exceções
justificadas; itens utilizados em atividades que não gerem esforço bem sucedido,
como em pesquisas, projetos abandonados, projetos infrutíferos, produtos
acabados e furtados ou sinistrados etc; itens destinados a viabilizar a atividade da
mão de obra empregada pela pessoa jurídica em qualquer de suas áreas, inclusive
em seu processo de produção de bens ou de prestação de serviços, tais como
alimentação, vestimenta, transporte, educação, saúde, seguro de vida etc,
ressalvadas as hipóteses em que a utilização do item é especificamente exigida
pela legislação para viabilizar a atividade de produção de bens ou de prestação de
serviços por parte da mão de obra empregada nessas atividades.
Nas hipóteses em que for possível que o mesmo bem ou serviço seja considerado
insumo gerador de créditos para algumas atividades e não o seja para outras, é
necessário que a pessoa jurídica realize rateio fundamentado em critérios
racionais e devidamente demonstrado em sua contabilidade para determinar o
montante de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins apurável em relação a cada bem, serviço ou ativo, discriminando os
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créditos em função da natureza, origem e vinculação, a teor de rateio já previsto
na legislação antes mesmo da ampliação do conceito de insumos trazido pelo
julgamento do STJ.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS.
São considerados insumos os serviços utilizados em qualquer etapa do processo de
produção de bens destinados à venda e de prestação de serviço. Nem mesmo em
relação aos itens impostos à pessoa jurídica pela legislação se afasta a exigência
de que sejam utilizados no processo de produção de bens ou de prestação de
serviços para que possam ser considerados insumos.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. EMBALAGENS.
Paletes, caixas de papelão, filme de polietileno e containers big bag utilizados na
proteção do produto acabado durante seu armazenamento e seu transporte até
os clientes correspondem a “embalagem de transporte” caracterizando dispêndios
com materiais utilizados em etapas posteriores à fabricação dos produtos
destinados à venda; portanto, não se enquadram como insumos e,
consequentemente, não conferem direito a créditos da não cumulatividade.
NÃO CUMULATIVIDADE. BENS DO ATIVO IMOBILIZADO.
CRÉDITOS SOBRE ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. CRÉDITOS COM BASE NO VALOR
DE AQUISIÇÃO.
No regime da não cumulatividade, admitem créditos calculados sobre os encargos
de depreciação todas as edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de
terceiros, utilizados nas atividades da empresa.
Relativamente às máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, somente são admitidos créditos relativos aos bens adquiridos ou
fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens
destinados à venda ou na prestação de serviços.
Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte
Direito Creditório Reconhecido em Parte
Resumidamente, a DRJ reverteu as glosas relativas a bens utilizados como insumos
(soda) e de serviços utilizados como insumos (hidrojateamento), mantendo as demais glosas.
Cientificada do julgamento em 09/04/2020, a recorrente apresentou Recurso
Voluntário em 12/05/2020, alegando em síntese:
i)
a nulidade do acórdão recorrido ante sua falta de certeza e liquidez –
cerceamento de defesa;
ii)
que o acórdão recorrido, em desrespeito aos primados da não
cumulatividade, restringe, sem qualquer respaldo legal, a tomada de crédito
de PIS/COFINS com relação aos custos reais despendidos pela Recorrente;
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iii)
que os itens glosados pela fiscalização geram direito de crédito, passível de
dedução no regime não-cumulativo, pois, de fato, estão relacionados à
fabricação dos produtos comercializados pela Recorrente;
iv)
que devem ser revertidas as glosas dos créditos calculados em relação a
embalagens utilizadas como insumo;
v)
que devem ser revertidas as glosas dos créditos calculados em relação ao
óleo diesel utilizado como insumo;
vi)
que devem ser revertidas as glosas dos créditos calculados em relação aos
serviços de manutenção de balanças utilizadas para pesagem da cana e em
análise laboratorial / análises técnicas;
vii)
que devem ser revertidas as glosas dos créditos calculados em relação aos
serviços de transporte interno e agenciamento de cargas utilizados como
insumo;
viii)
que devem ser revertidas as glosas dos créditos calculados em relação aos
serviços de transporte de torta de filtro utilizados como insumo;
ix)
que as glosas dos créditos calculados em relação a encargos de depreciação
ou aquisição sobre bens do ativo imobilizado
Ao final, a recorrente pugna pela possibilidade de apresentação de novos
documentos caso necessário, assim como pela conversão dos autos em diligência para produção
de prova pericial e elaboração de perícia técnica, dada a especificidade e complexidade do tema
abordado, a fim de garantir o efetivo atendimento do princípio da verdade material.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha, Relator.
1. Da competência para julgamento do feito
Com base no artigo 65, do Anexo da Portaria MF no 1.634, de 2023, que aprovou o
Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), este colegiado é
competente para apreciar este feito.

2. Do conhecimento
O recurso é tempestivo e atende às demais condições de admissibilidade, de forma
que o conheço.
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3. Preliminar
3.1 Nulidade do acórdão recorrido por cerceamento de defesa
A recorrente alega preterição dos seus direitos em razão da falta de certeza e
liquidez no julgado, bem como em decorrência da ausência de pré-requisitos legais para sua
validade.
Aduz que, em diversas glosas enfrentadas pelo julgado recorrido, teriam os
julgadores concluído pela procedência parcial dos créditos pleiteados baseados em condicionantes
forçosamente impostas. Cita as glosas dos créditos calculados em relação ao óleo diesel,
transporte interno e manutenção de balanças, mantidas pela DRJ.
Menciona, ainda, as glosas referentes a créditos provenientes de encargos de
depreciação ou aquisição sobre bens do ativo imobilizado, mantidas pela DRJ sob o fundamento
de que os respectivos bens/serviços supostamente não seriam utilizados na prestação de serviços
ou na fabricação ou produção de bens destinados a venda.
Salienta que o Parecer Normativo Cosit/RFB no 5/2018 prevê expressamente que
podem ser considerados insumos para fins de creditamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins no caso de indústrias, os testes de qualidade de produtos produzidos e o tratamento de
efluentes do processo produtivo exigidos pela legislação.
Aponta imprecisão no Acórdão DRJ que decide manter as glosas de créditos sobre
“Transporte de torta de filtro“, mas ao final indica a reversão de tais glosas.
Alega que a conduta da DRJ “acaba por acarretar em flagrante cerceamento da
defesa da Recorrente, ao passo em que não se sabe sequer quais são os pedidos que devem
constar em seu recurso, em face de qual argumentação deve se insurgir, vez que extremamente
contraditório, carente de informações extremamente cruciais à consecução do litígio e, ainda,
carente de requisitos legais para sua validade”. Grifos no original (fl. 328).
Ressalta a necessidade de observância de formalidades quanto aos atos praticados
pela Administração Pública, transcrevendo o artigo 2o, parágrafo único, incisos VII, VIII, IX e X, e os
artigos 29 e 50 da Lei no 9.784/99 (Lei Geral do Processo Administrativo Federal – LGPAF).
Afirma que, não bastasse o indeferimento do pedido de diligência, sequer houve a
preocupação em demonstrar, de forma individualizada e precisa, quais seriam os motivos e
fundamentos legais para a manutenção das glosas, ou, ainda, valendo-se de meras e forçosas
alegações sem qualquer embasamento técnico para tanto, acarretando num julgado carente de
informações necessárias para apresentação de defesa pela Recorrente de forma plena e ampla.
Critica a descrição fática insuficiente para identificar o fato e a fundamentação do
acórdão combatido, bem como suas diversas imprecisões; que verifica-se latente a afronta aos
princípios do processo administrativo fiscal tais como legalidade, motivação, segurança jurídica,
ampla defesa e ao contraditório.
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Impõe-se a menção expressa tanto do dispositivo legal em que se fundamenta a
decisão, como a descrição completa dos fatos que ensejaram o não conhecimento dos créditos
pleiteados e a devida apuração da documentação comprobatória apresentada.
Destaca que o Decreto no 70.235/1972, que traça as regras gerais do Processo
Administrativo Fiscal, determina a nulidade do despacho nas hipóteses em que ocorra preterição
do direito de defesa, conforme artigo 59, inciso II. Cita o art. 5o, inciso LV, da Constituição Federal
e jurisprudência do CARF.
Conclui que “há nulidade insanável no acórdão recorrido”, pois o contribuinte
possui o direito fundamental à boa administração pública, ou seja, à administração eficaz (art. 374,
da CRFB).
Pelas razões a seguir, entendo que não assiste razão à recorrente, já que, a meu ver,
a DRJ expôs com clareza as razões de fato e de direito para manter as glosas de créditos em
relação as quais a recorrente alega preterição ao seu direito de defesa, bem como justificou
fundamentadamente o indeferimento do pedido de diligência.
No caso do óleo diesel, verifico que a DRJ manteve as glosas de créditos, em
síntese, por falta de comprovação de que esse produto foi utilizado como insumo na prestação de
serviços ou na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda (art. 3o, inciso II,
da Lei no 10.637/2002 e da Lei no 10833/2003).
A transcrição a seguir bem sintetiza os fundamentos dessa decisão: “como da
própria argumentação da interessada exsurge que existem outras máquinas, além da pá
carregadeira, que utilizam o óleo diesel como combustível, e a contribuinte não chegou sequer a
dizer quais são estas máquinas e qual sua utilização, nem tampouco a apresentar documentação
comprobatória relativa à matéria, não há como afastar as glosas, uma vez que a contribuinte não
se desincumbiu do ônus probatório que lhe compete”.
Quanto ao transporte interno, verifico que as glosas de créditos foram mantidas,
em síntese, por falta de comprovação da segregação das despesas incorridas com o transporte de
insumos daquelas realizadas com o transporte de produtos acabados (art. 3o, inciso II, da Lei no
10.637/2002 e da Lei no 10833/2003).
A DRJ expôs que não foram apresentadas provas capazes de demonstrar que os
referidos serviços foram utilizados no processo produtivo da recorrente e que o transporte interno
de produtos acabados não pode ser considerado insumo utilizado no processo de fabricação ou
produção do bem destinado à venda, nem mesmo com base no novo conceito de insumo
emanado do STJ ao apreciar o REsp no 1.221.170. Nesse sentido, transcreveu os seguintes trechos
do Parecer Normativo Cosit/RFB no 5, de 2018:
5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO OU DE
PRESTAÇÃO
Fl. 446
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55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do
caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos
termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra
somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa
jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-
se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo,
salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos
com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria
entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para
entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de
veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação
de transportadoras.
57. Nada obstante, deve-se salientar que, por vezes, a legislação específica de
alguns setores exige a adoção pelas pessoas jurídicas de medidas posteriores à
finalização da produção do bem e anteriores a sua efetiva disponibilização à
venda, como ocorre no caso de exigência de testes de qualidade a serem
realizados por terceiros (por exemplo o Instituto Nacional de Metrologia,
Qualidade e Tecnologia – Inmetro), aposição de selos, lacres, marcas, etc., pela
própria pessoa jurídica ou por terceiro.
58. Nesses casos, considerando o quanto comentado na seção anterior acerca da
ampliação do conceito de insumos na legislação das contribuições efetuada pela
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça em relação aos bens e serviços
exigidos da pessoa jurídica pela legislação específica de sua área de atuação,
conclui-se que tais itens são considerados insumos desde que sejam exigidos para
que o bem ou serviço possa ser disponibilizado à venda ou à prestação.
59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens
ou de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após
a finalização do produto para venda ou a prestação do serviço. Todavia, no caso
de bens e serviços que a legislação específica exige que a pessoa jurídica utilize em
suas atividades, a permissão de creditamento pela aquisição de insumos estende-
se aos itens exigidos para que o bem produzido ou o serviço prestado possa ser
disponibilizado para venda, ainda que já esteja finalizada a produção ou
prestação.
60. Nesses termos, como exemplo da regra geral de vedação de creditamento em
relação a bens ou serviços utilizados após a finalização da produção do bem ou da
prestação do serviço, citam-se os dispêndios da pessoa jurídica relacionados à
garantia de adequação do produto vendido ou do serviço prestado. Deveras, essa
vedação de creditamento incide mesmo que a garantia de adequação seja exigida
Fl. 447
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por legislação específica, vez que a circunstância geradora dos dispêndios ocorre
após a venda do produto ou a prestação do serviço. (destaques acrescidos)
Em conclusão, a DRJ justificou o motivo de manter a glosa: “Não tendo a
contribuinte comprovado a segregação das despesas relativas ao transporte interno passíveis de
gerar créditos da não cumulatividade daquelas sobre as quais os créditos não são admitidos, as
glosas não podem ser revertidas”.
No tocante a manutenção de balanças, verifico que as glosas de créditos foram
mantidas, em síntese, por falta de comprovação de que esse serviço foi utilizado como insumo na
prestação de serviços ou na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda (art.
3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e da Lei no 10833/2003).
A DRJ expôs que a recorrente não juntou nenhum documento apto a comprovar sua
alegação de que os serviços de manutenção foram utilizados em balanças para a pesagem da cana
de açúcar e do açúcar, ou em seus laboratórios para a análise da cana-de-açúcar durante o
processo produtivo. E que, também, a recorrente não segregou as despesas proporcionalmente
entre estes serviços e as atividades de pesquisa voltada ao desenvolvimento de novos produtos ou
aperfeiçoamento dos já fabricados. Nesse sentido, transcreveu os parágrafos 108 a 116 do Parecer
Normativo Cosit/RFB no 5, de 2018.
Em relação aos encargos de depreciação ou aquisição sobre bens do ativo
imobilizado, a DRJ manteve as glosas, em síntese, por tratar-se de créditos relativos a máquinas e
equipamentos vinculados a centros de custos não ligados à produção.
No entender do colegiado a quo, os créditos com base nos inc. VI dos art. 3o das
Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003, somente são admitidos caso os bens do ativo
imobilizado nos quais tais despesas foram incorporadas sejam diretamente utilizados na
prestação de serviços ou na fabricação ou produção de bens destinados à venda.
Isso porque não cabe aplicar aos bens incorporados ao ativo imobilizado o conceito
de insumo tratado no Parecer Normativo Cosit/RFB no 5, de 2018, que admite créditos em relação
a bens e serviços utilizados direta ou indiretamente no processo produtivo.
Nesse sentido, transcreveu trechos do Parecer Normativo Cosit/RFB no 5, de 2018,
com ênfase ao seu parágrafo 84, que assim dispõe: “a incorporação ou não ao ativo imobilizado
determina as regras a serem aplicadas para definição da modalidade de creditamento da não
cumulatividade das contribuições aplicável (inciso II ou VI do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e
da Lei no 10.833, de 2003). Neste Parecer Normativo são discutidos apenas os dispêndios que
permitem a apuração de créditos das contribuições na modalidade aquisição de insumos (inciso
II do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003)” Grifou-se.
Concluiu a DRJ que: “os créditos com base nos inc. VI dos art. 3o das Leis no 10.637,
de 2002, e no 10.833, de 2003, somente são admitidos caso os bens do ativo imobilizado nos quais
tais despesas foram incorporadas sejam diretamente utilizados na prestação de serviços ou na
fabricação ou produção de bens destinados à venda” (grifos no original).
Fl. 448
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Nesse contexto, manteve as glosas.
A recorrente apontou, ainda, imprecisão no Acórdão que, apesar de manter as
glosas de créditos sobre “Transporte de torta de filtro“, ao final indica que tais glosas deveriam ser
revertidas.
Considerando, porém, que não se constata essa imprecisão no Acórdão da DRJ, fica
evidente que se trata de lapso manifesto da recorrente, que se corrige de ofício desconhecendo-
se tal alegação, com fundamento no art. 32 do Decreto no 70.235/1972.
Quanto ao indeferimento da diligência, a DRJ desenvolveu tópico específico
fundamentando essa decisão.
Assim, ante todo o exposto, entendo que o julgamento a quo contém todos os
fundamentos fáticos e jurídicos suficientes para o pleno exercício do direito de defesa da
recorrente e respeita os princípios do Processo Administrativo Fiscal e da Administração Pública,
razão pela qual voto por rejeitar a preliminar de nulidade suscitada.
4. Mérito
Nos processos de restituição, compensação ou ressarcimento de créditos, o ônus da
prova incumbe ao autor, ou seja, àquele que pretende utilizar o direito creditório alegado, quanto
ao fato constitutivo do seu direito, devendo ser aplicado o artigo 373, inciso I do Código de
Processo Civil.
4.1 Glosas de créditos em relação a insumos
No que concerne ao conceito de insumo, adotam-se as balizas constantes do
correspondente julgado (REsp no 1.221.170/PR), da Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF,
de 26/09/2018, e do Parecer Normativo Cosit/RFB no 05, de 17/12/2018, tendo em vista a
declaração pelo Superior Tribunal de Justiça - STJ, em sede de recurso repetitivo, da ilegalidade
das IN SRF no 247/02 e no 404/04.
4.1.1 Aquisições de embalagens
Informa a Autoridade Fiscal que foram glosadas as despesas com embalagens não
incorporadas aos produtos durante o processo de industrialização (container big bag, pallet de
madeira, caixa de papelão e filme de polietileno), esclarecendo que todas se caracterizam como as
chamadas “embalagens de transporte”, sobre as quais a legislação não admite créditos.
A DRJ manteve as glosas, em síntese, considerando que não podem ser
considerados insumos os gastos com embalagens utilizadas para o transporte de produtos
acabados.
Alega a recorrente que tais embalagens são utilizadas “para armazenamento e
transporte de seus produtos”; que se incorporam ao produto final vez que não retornaram ao seu
estabelecimento; e que são essenciais para o devido acondicionamento dos bens e imprescindíveis
para a manutenção da qualidade de seu produto final.
Fl. 449
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Informa que sem o emprego delas sequer estaria legalmente possibilitada de
vender seus produtos finais, em vista das exigências feitas por órgãos reguladores como a ANVISA
e o Ministério da Agricultura, que corriqueiramente atestam os produtos elaborados e possuem
normas extremamente rígidas quanto a sua qualidade e inviolabilidade.
Cita os critérios da essencialidade e relevância abordados no Parecer Normativo
Cosit/RFB no 05/2018; bem como o artigo 172, § 1o, inciso I, da IN RFB no 1.911/2019, Solução de
Consulta da RFB e jurisprudência.
Inicialmente, destaca-se que a recorrente confirma no trecho acima transcrito que
as embalagens em questão são utilizadas “para armazenamento e transporte de seus produtos”.
Ou seja, que fazem parte de um processo posterior à fabricação do bem destinado à venda.
Nesse contexto, nem mesmo determinações de órgãos reguladores justificariam a
apuração de crédito sobre tais embalagens já que não se afasta a exigência de que sejam utilizadas
no processo de produção de bens.
O próprio Parecer Normativo Cosit/RFB no 5, de 2018, expõe esse entendimento,
assinalando expressamente que não podem ser considerados insumos gastos com embalagens
para transporte de mercadorias acabadas:
4. BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS POR IMPOSIÇÃO LEGAL
(...)
52. Nada obstante, nem mesmo em relação aos itens impostos à pessoa jurídica
pela legislação se afasta a exigência de que sejam utilizados no processo de
produção de bens ou de prestação de serviços para que possam ser considerados
insumos para fins de creditamento das contribuições, pois esta exigência se
encontra na noção mais elementar do conceito de insumo e foi reiterada diversas
vezes nos votos dos Ministros da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça
colacionados acima.
(...)
5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO OU DE
PRESTAÇÃO
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do
caput do art. 3° da Lei n° 10.637, de 2002, e da Lei n° 10.833, de 2003, e nos
termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra
somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa
jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se
do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo
exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos
com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria
Fl. 450
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entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para
entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de
veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c)
contratação de transportadoras. (destaques acrescidos)
Assim, considerando que as embalagens para transporte de mercadorias acabadas
não configuram insumo e não se enquadram em nenhuma outra hipótese passível de
creditamento, voto por manter essas glosas.
4.1.2 Aquisições de óleo diesel
Conforme já mencionado, as glosas desses créditos foram mantidas pela DRJ, em
síntese, por falta de comprovação de que o óleo diesel foi utilizado como insumo na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
A transcrição a seguir bem sintetiza os fundamentos da DRJ: “como da própria
argumentação da interessada exsurge que existem outras máquinas, além da pá carregadeira, que
utilizam o óleo diesel como combustível, e a contribuinte não chegou sequer a dizer quais são estas
máquinas e qual sua utilização, nem tampouco a apresentar documentação comprobatória
relativa à matéria, não há como afastar as glosas, uma vez que a contribuinte não se desincumbiu
do ônus probatório que lhe compete”.
A recorrente contesta a glosa, dizendo que “desde o procedimento fiscalizatório (fls.
71/102), esclareceu-se que no processo produtivo da Recorrente são despendidos diversos
maquinários, todos de suma essencialidade, que consomem óleo diesel”. Cita os parágrafos 139 a
141 do Parecer Normativo COSIT/RFB no 5, de 2018 e jurisprudência do CARF.
Na transcrição acima, a própria recorrente informa que existem “diversos
maquinários, todos de suma essencialidade, que consomem óleo diesel”.
Nessas condições, para demonstrar a legitimidade dos créditos sobre o óleo diesel,
caberia a ela identificar essas máquinas e juntar documentação comprobatória de suas utilizações
no processo produtivo. Contudo, compulsando os autos, não se encontra qualquer documentação
hábil a fazer prova nesse sentido.
A interpretação do conceito de insumo trazida pelo julgado do STJ não exonerou a
pessoa jurídica da obrigatoriedade de identificar e discriminar os créditos utilizados no regime da
não-cumulatividade.
Assim, como a recorrente não identificou quais máquinas consumiram o óleo diesel,
bem como onde foram utilizadas, e tampouco apresentou documentação comprobatória relativa à
matéria, não há como afastar as glosas, uma vez que cabe à contribuinte o ônus de comprovar o
seu direito.
4.1.3 Serviços de manutenção de balanças
Alega a recorrente em defesa dos créditos apurados sobre serviços de manutenção
de balanças que há de ser conferido direito ao crédito referente aos serviços contratados para a
Fl. 451
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manutenção de tais bens, ao passo em que objetivam garantir a vida útil e devido funcionamento
dos equipamentos utilizados diretamente na fabricação de seu produto final.
Explica a importância das balanças na pesagem da cana de açúcar proveniente da
fase rural, bem como para verificar a qualidade do insumo e também para determinar os
proventos dos fornecedores.
Afirma que a natureza das amostragens e testes realizados em seu processo
produtivo não contemplam a “busca de novos conhecimentos acerca de determinado tema de
interesse”, mas sim um procedimento extremamente necessário para a validação das qualidades
de sua matéria prima. Nesse sentido, menciona o Item 1.2 do seu Plano de Segurança de
Alimentos.
Cita ainda o artigo 172 da Instrução Normativa RFB no 1.911/2019, § 1o, inciso VII, e
os parágrafos 89, 109 e 110 do Parecer Normativo Cosit no 5/2018.
Tendo em vista os esclarecimentos apresentados, bem como por não vislumbrar
outro emprego para tais balanças senão no processo produtivo da recorrente, entendo que os
serviços de manutenção das balanças configuraram insumo, razão pela qual voto pela reversão
das glosas dos créditos respectivos.
4.1.4 Serviços de transporte interno
Na Manifestação de Inconformidade, a contribuinte informou que o transporte
interno incluiu o transporte de produtos acabados e de insumos.
Conforme já mencionado, as glosas de créditos sobre transporte interno foram
mantidas pela DRJ, em síntese, por falta de comprovação da segregação do serviço utilizado como
insumo na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
No recurso voluntário, a recorrente afirma que “o transporte interno que motivou
as glosas combatidas, ocorre entre o seu estabelecimento industrial e o silo de armazenagem da
Copersucar – Cooperativa dos Produtores de Açúcar, localizado na propriedade da própria
Recorrente, onde ocorre a troca de titularidade destas mercadorias (venda, em sentido amplo)
para a Copersucar”; e que “não há como se negar que tais dispêndios estão intrinsicamente
vinculados à operação de venda dos produtos decorrentes de seu processo produtivo” (grifou-se).
Nesse contexto, defende que tais fretes se equiparam ao frete na operação de
venda para fins de reconhecimento de direito de crédito (art. 3o, inciso IX, das Leis no 10.637/2002
e no 10.833/2003); e que “além da possiblidade de enquadramento do frete de produto acabado
no inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03, que trata do “frete na operação de venda”, há inúmeros
precedentes da CSRF no sentido de que o frete de produtos acabados também pode ser qualificado
como insumo”.
Menciona seu Plano de Segurança de Alimentos, o artigo 298 da IN RFB no
1.911/2019 e jurisprudência.
Fl. 452
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Os gastos com transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da
empresa não se enquadram no conceito de insumo por serem posteriores ao processo produtivo.
Também, conforme jurisprudência dominante do STJ (REsp no 1.745.345/RJ), não podem ser
considerados como os fretes previstos no inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003, por não se
constituírem em operação de venda.
No entanto, nas circunstâncias mencionadas pela recorrente, ou seja, no caso de o
serviço ser realizado com o propósito de venda de produtos acabados, entendo que seria possível,
em tese, enquadrar tais operações como fretes na operação de venda para fins de
reconhecimento de direito de crédito (art. 3o, inciso IX, das Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003).
Para isso, contudo, caberia à recorrente comprovar que essas operações
efetivamente configuraram transporte de produtos acabados com a finalidade de venda.
Nesse sentido, deveria ter apresentado documentação hábil e idônea, coincidente
em datas e valores com os fretes glosados, capaz de demonstrar a alegada utilização de tais fretes
em operação de venda (como por exemplo notas fiscais e conhecimentos de transporte).
Não tendo a recorrente comprovado a utilização e a segregação das despesas
relativas ao transporte interno passíveis de gerar créditos da não cumulatividade daquelas sobre
as quais os créditos não são admitidos, as glosas não podem ser revertidas.
4.1.5 Serviços de agenciamento de cargas
Conforme exposto pelos Auditores-Fiscais, não foram admitidos os créditos
calculados sobre serviços de agenciamento de cargas, por inexistência de base legal. A este
respeito, esclarecem as referidas autoridades:
“(...) O agenciamento de cargas, que é uma prestação de serviço de assessoria
com a finalidade de otimizar, dar mais eficiência e reduzir custo no transporte não
é frete, estando em desacordo com a previsão do inciso IX do art. 3o da Lei
10.833/03. Na planilha “07” foram glosados os pagamentos de prestação de
serviços para as empresas agenciadoras de cargas identificadas na planilha
“GLOSAS FRETES” do anexo “GLOSAS 1T16”.
Na Manifestação de Inconformidade, a contribuinte não apresenta nenhum
argumento em defesa dos créditos, que defende apenas de passagem, no fecho do subtópico em
que trata dos créditos apurados sobre transporte interno de produtos acabados destinados à
venda. Como segue:
Portanto, é de suma importância o transporte de resíduos ou de produtos
acabados, o frete de transferência de mercadorias entre estabelecimentos da
pessoa jurídica, bem como os serviços de movimentação interna de produto
acabado e o serviço de agenciamento de cargas (com finalidade de otimizar o
custo no transporte), pois são essenciais ao processo produtivo da empresa.
(destaques acrescidos)
Fl. 453
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No Recurso Voluntário, segue a mesma linha:

(...) os fretes incorridos pela Recorrente carecem de uma quantia enorme de
cuidados para a preservação da qualidade de seu produto, que é exigida por seus
compradores e também por entidades reguladoras.
Desta forma, o agenciamento de cargas que teve sua glosa mantida pelo julgado
recorrido não merece prosperar, ao passo em que, com tal procedimento, busca-se
não somente uma otimização daquele frete, mas também a viabilidade quanto ao
estudo logístico e emprego e de tais cuidados, intrínsecos à manutenção da
qualidade de seu produto.
Por bem analisar o assunto, adoto os seguintes trechos do Acórdão da DRJ:
Têm razão os Auditores-Fiscais quando afirmam que o agenciamento de cargas
não é frete e, portanto, não está abrangido pela permissão de apuração de
créditos prevista no art. 3o, IX, da Lei no 10.833, de 2003. Observe-se, nem a
contribuinte chegou a contestar tal afirmação; pretende o reconhecimento dos
créditos alegando que tal serviço seria essencial ao seu processo produtivo,
buscando, possivelmente, que os serviços em questão gerem créditos a título de
“serviços utilizados como insumos”, embora tenha apurado os créditos como se
fossem de despesas com armazenagem e frete na operação de venda.
Todavia, a pretensão não pode ser acolhida. Não é frete, como já dito pelos
Auditores-Fiscais, nem se trata de serviço utilizado como insumo. Ao contrário do
alegado, tal serviço não pode ser essencial ao processo produtivo da interessada,
posto que nem mesmo integra tal processo. Em se tratando de empresa industrial,
como é o caso, serviços de agenciamento de cargas, assim como serviços de
corretagem e outros semelhantes não guardam nenhuma relação com a
produção ou o processo produtivo dos bens destinados à venda, caracterizando-
se, isto sim, como serviços de natureza administrativa.
Além disso, conforme já acima exposto, o conceito de insumo definido pelo STJ no
REsp no 1.221.170/PR, vinculante para a administração tributária, não é tão
amplo como o pretendido pela contribuinte. Como também já dito, por meio do
Parecer Normativo Cosit/RFB no 5, de 2018, foi delimitada a aplicação, no âmbito
da RFB, do quanto decidido pelo STJ no referido Recurso Especial. Deste Parecer
Normativo destacamos os seguintes excertos:
5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO OU DE
PRESTAÇÃO
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do
caput do art. 3 da Lei n9 10.637, de 2002, e da Lei n9 10.833, de 2003, e nos
termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra
somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa
Fl. 454
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jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-
se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo,
salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos
com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria
entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para
entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de
veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação
de transportadoras.
(...)
59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens
ou de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após
a finalização do produto para venda ou a prestação do serviço. Todavia, no caso
de bens e serviços que a legislação específica exige que a pessoa jurídica utilize em
suas atividades, a permissão de creditamento pela aquisição de insumos estende-
se aos itens exigidos para que o bem produzido ou o serviço prestado possa ser
disponibilizado para venda, ainda que já esteja finalizada a produção ou
prestação.
(...)
166. Com base no exposto, conclui-se que, conforme estabelecido pela Primeira
Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito
de insumo para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins (inciso II do caput do art. 3o da Lei no
10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003) deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
(...)
168. Como características adicionais dos bens e serviços (itens) considerados
insumos na legislação das contribuições em voga, destacam-se:
a) somente podem ser considerados insumos itens aplicados no processo de
produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços a terceiros,
excluindo-se do conceito itens utilizados nas demais áreas de atuação da pessoa
jurídica, como administrativa, jurídica, contábil, etc., bem como itens
relacionados à atividade de revenda de bens;
(...)
c) o processo de produção de bens encerra-se, em geral, com a finalização das
etapas produtivas do bem e o processo de prestação de serviços geralmente se
encerra com a finalização da prestação ao cliente, excluindo-se do conceito de
insumos itens utilizados posteriormente à finalização dos referidos processos,
Fl. 455
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salvo exceções justificadas (como ocorre, por exemplo, com os itens que a
legislação específica exige aplicação pela pessoa jurídica para que o bem
produzido ou o serviço prestado possam ser comercializados, os quais são
considerados insumos ainda que aplicados sobre produto acabado); (destaques
acrescidos).
Deste modo, os créditos em questão, apurados em clara e evidente violação à
legislação de regência, foram corretamente glosados pela fiscalização, e, portanto, as glosas
devem ser mantidas.
4.1.6 Serviços de transporte de torta de filtro
Segundo a fiscalização, as glosas dos créditos sobre serviços de transporte de torta
de filtro ocorreram porque a contribuinte apurou créditos com “transportes de resíduos ou de
produtos acabados após o encerramento da produção”.
Na Manifestação de Inconformidade, diz a contribuinte que:
e.2) Transporte interno: trata-se do transporte do produto acabado (açúcar,
levedura, entre outros) e dos insumos (álcool, bagaço, palha, entre outros). E
transporte de torta de filtro: trata-se do transporte de um resíduo do processo
produtivo (açúcar e álcool) que é vendido para os produtores de cana de açúcar,
cuja saída é tributada pelo PIS e COFINS, e como todo o dispêndio é arcado pela
Manifestante, igualmente gera direito ao crédito. (grifou-se).
Verifica-se que se trata de transporte interno de resíduo vendido aos produtores de
cana de açúcar, portanto, de um subproduto já acabado.
A recorrente, defendendo tratar-se de um insumo utilizado na sua produção, capaz
de gerar crédito, informa que “a torta de filtro pode resultar do processo de filtração do lodo, ao
mesmo tempo em que auxilia em diversas outras etapas para filtração e aquecimento de sua
matéria prima” (grifou-se).
Sustenta essa alegação reproduzindo trecho do seu Plano de Saúde de Alimentos (fl.
360) o qual informa que “torta de filtro é destinado ao cultivo agrícola” (grifou-se).
Com a devida vênia, entendo que essa informação acima transcrita, trazida pela
recorrente do seu Plano de Saúde de Alimentos, contraria sua alegação, pois demonstra que a
torta de filtro se presta ao cultivo agrícola e não à filtração e aquecimento de matéria prima.
Além disso, não foi apresentado qualquer outro elemento capaz de demonstrar que
a torta de filtro constitui um insumo no processo produtivo da recorrente, cujo transporte na
produção poderia gerar créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.
Ora, para legitimar os créditos sobre o transporte de torta de filtro, caberia à
recorrente demonstrar que a referida operação configurou transporte de insumo no seu processo
produtivo. No entanto, além de não comprovar que a torta de filtro é insumo, a recorrente
também não comprova que o seu transporte ocorreu no contexto da produção.
Fl. 456
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Desse modo, voto por negar provimento neste quesito.

4.2 Encargos de depreciação ou aquisição sobre bens do ativo imobilizado
Em relação aos encargos de depreciação ou aquisição sobre bens do ativo
imobilizado, a DRJ manteve as glosas, conforme já mencionado, em síntese, por tratar-se de
créditos relativos a máquinas e equipamentos vinculados a centros de custos não ligados à
produção (fl. 154).
No entender do colegiado a quo, os créditos com base nos inc. VI dos art. 3o das
Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003, somente são admitidos caso os bens do ativo
imobilizado nos quais tais despesas foram incorporadas sejam diretamente utilizados na
prestação de serviços ou na fabricação ou produção de bens destinados à venda.
De acordo com a DRJ, não cabe aplicar aos bens incorporados ao ativo imobilizado
os critérios de relevância e essencialidade aplicáveis ao conceito de insumo no Parecer Normativo
Cosit/RFB no 5, de 2018, que admite créditos em relação a bens e serviços utilizados direta ou
indiretamente no processo produtivo.
Isso porque a decisão proferida pelo STJ no julgamento do Recurso Especial
1.221.170/PR é vinculante para a definição dos insumos com direito a crédito, mas não para as
outras modalidades de créditos previstas nos arts. 3o das referidas leis, como é o caso dos créditos
calculados sobre bens do ativo imobilizado.
Nesse sentido, transcreveu trechos do Parecer Normativo Cosit/RFB no 5, de 2018,
com ênfase ao seu parágrafo 84, que assim dispõe: “a incorporação ou não ao ativo imobilizado
determina as regras a serem aplicadas para definição da modalidade de creditamento da não
cumulatividade das contribuições aplicável (inciso II ou VI do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e
da Lei no 10.833, de 2003). Neste Parecer Normativo são discutidos apenas os dispêndios que
permitem a apuração de créditos das contribuições na modalidade aquisição de insumos (inciso
II do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003)” Grifou-se.
Considerando que: “os créditos com base nos inc. VI dos art. 3o das Leis no 10.637,
de 2002, e no 10.833, de 2003, somente são admitidos caso os bens do ativo imobilizado nos quais
tais despesas foram incorporadas sejam diretamente utilizados na prestação de serviços ou na
fabricação ou produção de bens destinados à venda”, a DRJ manteve as glosas.
No Recurso Voluntário, destacam-se os seguintes argumentos da recorrente:
i)
alegou não haver óbice ao reconhecimento de créditos relativos ao ativo
imobilizado, consoante previsão expressa no inciso VI, do artigo 3o das Leis
nos 10.833/03 e 10.637/02;
ii)
disse que o Parecer Normativo Cosit/RFB no 5/2018 prevê que podem ser
considerados insumos para fins de creditamento os itens utilizados no
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processo de produção de bens ou de prestação de serviços pela pessoa
jurídica por exigência da legislação;
iii)
afirmou que “conforme se observa das informações constantes das
descrições do processo produtivo da Recorrente, todas as glosas atinentes ao
item em apreço, estão diretamente relacionadas ao devido funcionamento e
consecução de seu processo produtivo”; e
iv)
relacionou os centros de custos aos quais estão vinculados os bens que
foram objeto de glosa, afirmando ser fácil depreender as providências
necessárias à manutenção dos bens por ela produzidos, assim como a
devida consecução de seu processo produtivo. Centros de custos
relacionados: Pesquisa e Desenvolvimento, Analise e Controle Químico,
Sistema de Água e Efluentes, Casa de Bombas, Armazenagem de Açúcar
Cristal, Armazenagem de Álcool, Analise e Controle Químico, Saúde e
Segurança do Trabalho, Centro de Distribuição.
Citou o art. 179, inc. IV da Lei 6.404/76, a Solução de Consulta no 71/2008, o
Parecer Normativo Cosit/RFB no 5/2018 e jurisprudência.
Verifica-se em síntese que, para sustentar sua pretensão de reverter as glosas de
créditos sobre bens do ativo imobilizado, a recorrente apresentou argumentos baseados no
conceito de insumo tratado no Parecer Normativo Cosit/RFB no 5, de 2018, que admite créditos
em relação a bens e serviços utilizados direta ou indiretamente no processo produtivo.
Ocorre que a decisão proferida pelo STJ no julgamento do Recurso Especial
1.221.170/PR, assim como o Parecer Normativo Cosit/RFB no 5/2018 (vide parágrafo 84), se
aplicam ao conceito de insumo, mas não são vinculantes para as outras modalidades de créditos
previstas nos arts. 3o das referidas leis, como é o caso dos créditos calculados sobre bens do ativo
imobilizado.
Tendo em vista que as exclusões e isenções tributárias devem ter interpretações
restritivas, conforme artigo 111, incisos I e II, do Código Tributário Nacional (CTN), entendo que os
créditos com base nos inc. VI dos art. 3o das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003,
somente são admitidos caso os bens do ativo imobilizado nos quais tais despesas foram
incorporadas sejam diretamente utilizados na prestação de serviços ou na fabricação ou produção
de bens destinados à venda.
A recorrente não comprovou que as máquinas e equipamentos cujos créditos foram
glosados foram incorporadas a ativo imobilizado ligado à produção. Em vez disso, apresentou uma
relação de centros de custos cujas descrições indicam o contrário, ou seja, que tais bens foram
incorporados a ativos não ligados diretamente à produção, quais sejam: Pesquisa e
Desenvolvimento, Analise e Controle Químico, Sistema de Água e Efluentes, Casa de Bombas,
Armazenagem de Açúcar Cristal, Armazenagem de Álcool, Analise e Controle Químico, Saúde e
Segurança do Trabalho, Centro de Distribuição.
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Assim, uma vez que não foi comprovada a vinculação dos encargos de depreciação,
ou das aquisições de bens, a ativo imobilizado ligado à produção, voto pela manutenção das
glosas.
5. Pedido de apresentação de novos documentos e de diligência
A recorrente pugna pela possibilidade de apresentação de novos documentos caso
necessário, assim como pela conversão dos autos em diligência para produção de prova pericial e
elaboração de perícia técnica, dada a especificidade e complexidade do tema abordado, a fim de
garantir o efetivo atendimento do princípio da verdade material.
Por bem responder a esse pedido, adoto tópico do Acórdão da DRJ:
Importante lembrar que a questão da apresentação de prova na fase do
contencioso administrativo fiscal foi especificamente disciplinada no Decreto no
70.235, de 06 de março de 1972, em seu art. 16, §4o, diploma legal também
aplicável aos processos de restituição/compensação, conforme disposto no art. 74,
§11, da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996.
E a respeito dos temas “prova”, “diligências” e “juntada de documentos”, dispõe
especificamente o art. 16 do Decreto no 70.235, de 1972, nos seguintes termos:
Art. 16. A impugnação mencionará:
I - a autoridade julgadora a quem é dirigida;
II - a qualificação do impugnante;
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei no 8.748,
de 1993)
IV - as diligências, ou perícias que o impugnante pretenda sejam efetuadas,
expostos os motivos que as justifiquem, com a formulação dos quesitos referentes
aos exames desejados, assim como, no caso de perícia, o nome, o endereço e a
qualificação profissional do seu perito. (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
V - se a matéria impugnada foi submetida à apreciação judicial, devendo ser
juntada cópia da petição. (Incluído pela Lei no 11.196, de 2005) § 1o Considerar-se-
á não formulado o pedido de diligência ou perícia que deixar de atender aos
requisitos previstos no inciso IV do art. 16. (Incluído pela Lei no 8.748, de 1993)
§ 2o É defeso ao impugnante, ou a seu representante legal, empregar expressões
injuriosas nos escritos apresentados no processo, cabendo ao julgador, de ofício
ou a requerimento do ofendido, mandar riscá-las. (Incluído pela Lei no 8.748, de
1993)
§ 3o Quando o impugnante alegar direito municipal, estadual ou estrangeiro,
provar-lhe-á o teor e a vigência, se assim o determinar o julgador. (Incluído pela
Lei no 8.748, de 1993)
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§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito
de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: (Incluído
pela Lei no 9.532, de 1997)
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo
de força maior;(Incluído pela Lei no 9.532, de 1997)
b) refira-se a fato ou a direito superveniente;(Incluído pela Lei no 9.532, de 1997)
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
(Incluído pela Lei no 9.532, de 1997)
§ 5o A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à
autoridade julgadora, mediante petição em que se demonstre, com
fundamentos, a ocorrência de uma das condições previstas nas alíneas do
parágrafo anterior. (Incluído pela Lei no 9.532, de 1997)
§ 6o Caso já tenha sido proferida a decisão, os documentos apresentados
permanecerão nos autos para, se for interposto recurso, serem apreciados pela
autoridade julgadora de segunda instância. (Incluído pela Lei no 9.532, de 1997)”
(destaques acrescidos)
Especificamente quanto à realização de diligências e perícias, ainda regulamenta
referido diploma legal:
“Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou
a requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando
entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou
impraticáveis, observado o disposto no art. 28, in fine. (Redação dada pelo art. 1.o
da Lei n.o 8.748/1993)
§ 1.o. Deferido o pedido de perícia, ou determinada de ofício, sua realização, a
autoridade designará servidor para, como perito da União, a ela proceder e
intimará o perito do sujeito passivo a realizar o exame requerido, cabendo a
ambos apresentar os respectivos laudos em prazo que será fixado segundo o grau
de complexidade dos trabalhos a serem executados. (Redação dada pelo art. 1.o
da Lei n.o 8.748/93)
§ 2.o. Os prazos para realização de diligência ou perícia poderão ser prorrogados,
a juízo da autoridade. (Redação dada pelo art. 1.o da Lei n.o 8.748/1993)
§ 3.o. Quando, em exames posteriores, diligências ou perícias, realizados no curso
do processo, forem verificadas incorreções, omissões ou inexatidões de que
resultem agravamento da exigência inicial, inovação ou alteração da
fundamentação legal da exigência, será lavrado auto de infração ou emitida
notificação de lançamento complementar, devolvendo-se, ao sujeito passivo,
prazo para impugnação no concernente à matéria modificada. (Redação dada
pelo art. 1.o da Lei n.o 8.748/1993) (negrejou-se e grifou-se)
Como visto, a legislação transcrita determina a apresentação da prova no
momento da impugnação, admitida a dilação do prazo para formação de prova
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documental apenas quando: a) fique demonstrada a impossibilidade de sua
apresentação oportuna, por motivo de força maior; b) refira-se a fato ou direito
superveniente; e c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas
aos autos, o que não se logrou comprovar no presente caso.
Por outro lado, na solicitação de diligência e/ou perícia devem ser atendidos os
requisitos previstos para sua formulação, sob pena de indeferimento, a teor do já
citado art. 16, inciso IV, § 1o, do Decreto no 70.235, de 1972.
De fato, é condição para a formulação do pedido de realização de diligências e/ou
perícias a indicação do perito e a exposição não só dos quesitos, mas também dos
motivos que a justifiquem, de forma a consagrar outro princípio norteador da
Administração Tributária, não menos importante, qual seja, o da economia
processual.
Ademais, a adoção do procedimento de diligência e/ou perícia, acima
mencionado, objetiva, única e tão-somente, dirimir dúvidas com relação às provas
anteriormente carreadas ao processo, não se prestando, portanto, a suprir o
encargo que cabe aos sujeitos ativo e passivo da relação tributária processual,
quanto à formação da demonstração probatória que a cada um compete.
Portanto, incabível a apresentação de novos documentos e a realização de
diligência ou perícia em se tratando de matéria passível de prova documental a ser apresentada
no momento da manifestação de inconformidade.
Indefere-se, pois, o pedido de apresentação de novos documentos e de diligência,
uma vez que presentes nos autos elementos capazes de formar a convicção deste julgador.
Conclusão
Por todo o exposto, voto por conhecer o recurso voluntário. Rejeitar a preliminar de
nulidade do acórdão recorrido e, no mérito, dar parcial provimento ao recurso voluntário, com
vistas a reconhecer o direito de crédito sobre os serviços de manutenção de balanças.
Assinado Digitalmente
Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Daniel Moreno Castillo, Redator designado.
Com as devidas venias, acompanho o Douto voto do E. Conselheiro Relator em
relação a todos os seus itens, salvo alguns itens, incluído o item relativo à glosa dos créditos de
depreciação ou aquisição de imobilizado, acima descrito da matéria controversa, motivo pelo qual
abro a presente divergência em relação ao mesmo.
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1. Glosas dos créditos calculados em relação a encargos de depreciação ou
aquisição sobre bens do ativo imobilizado.
De início, visando evitar desnecessárias transcrições de lei, não houve negativa de
parte da Fazenda em acatar a possibilidade, em abstrato, de tomada de créditos em relação aos
encargos de depreciação e aquisições do ativo imobilizado. Ou seja, a Fazenda não fundamenta a
sua decisão com a inexistência de direito (geral) a tal creditamento.
Por outro lado, as metodologias de creditamento (imediata ou rateada) também
não foi objeto de nenhuma insurgência, seja pelo contribuinte, seja pela Fazenda.
A restrição ao creditamento, no caso concreto, decorreu do entendimento segundo
o qual tais bens não estariam entre aqueles associados diretamente ao processo produtivo do
contribuinte. Ocorre que o contribuinte, além de ter descrito de forma detalhada o seu processo
produtivo, planilhou a afetação de cada serviço/bem às fases ou etapas do processo fabril, e com
isso provou o seu argumento jurídico.
Por outro lado, o parâmetro temporal de 12 meses, ou “por mais de um período”
como referido no CPC 27 (Comitês de Pronunciamentos Contábeis), deve ser observado para fins
de classificação de bens nessa categoria específica. É exigido, ainda na mesma norma do CPC, que
o custo seja passível de adequada aferição e, adicionalmente, a probabilidade de benefícios
econômicos pela sua aplicação ou uso.
“Ativo imobilizado é o item tangível que:
(a) é mantido para uso na produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços,
para aluguel a outros, ou para fins administrativos; e
(b) se espera utilizar por mais de um período. Correspondem aos direitos que
tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da
entidade ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações
que transfiram a ela os benefícios, os riscos e o controle desses bens.
7. O custo de um item de ativo imobilizado deve ser reconhecido como ativo se, e
apenas se: (a) for provável que futuros benefícios econômicos associados ao item
fluirão para a entidade; e (b) o custo do item puder ser mensurado
confiavelmente.”
Analisando de forma detida a planilha das glosas, produzidas pela Receita Federal
do Brasil à e-fl. 130 (depreciação e aquisição de imobilizado), verifico que todos os bens ali
descritos ensejam a possibilidade de tomada de crédito.
Referidos itens estão indissociavelmente ligados à atividade econômica e ao
processo produtivo descrito pelo contribuinte. São eles, exemplificativamente: trocadores de
calor, tanques, filtros, medidores e máquinas de costura, entre outros que, todos, se enquadram
ao elemento temporal de vida esperada de um ativo não circulante (min. 12 meses).
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Por outro lado, quando se verifica a fase e o bem aplicado, fica evidente que todos
esses bens são essenciais e indispensáveis ao próprio processo produtivo. Existem uma série de
verificações técnicas na área de controle de qualidade dos produtos em fase de produção que a
despeito de constituir um subprocesso do principal, a produção depende, ela mesma, da
verificação e análise química e física como elemento de liberação, inclusive, para a próxima etapa
da produção.
Ao verificar os documentos em questão, restou evidente que as glosas são
indevidas, uma vez que deixam de verificar a pertinência do bem com o processo produtivo, além
de desconsiderar por completo a necessidade de um verdadeiro encadeamento de ações e
processos que integram o processo produtivo, mesmo que marginais, refutando por completo o
adequado alcance daquilo que constitui a atividade econômica da contribuinte, conceito
adequadamente tão amplo quanto as bases de incidência das contribuições sociais.
Nessa longarina, dou provimento parcial ao recurso voluntário para assegurar a
tomada de créditos em relação aos encargos de depreciação ou aquisição sobre bens do ativo
imobilizado.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Daniel Moreno Castillo

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Daniel Moreno Castillo
Com as devidas venias, acompanho o Douto voto do E. Conselheiro Relator em
relação a todos os seus itens, salvo alguns itens, incluídos os itens que tratam de glosas de
material de embalagem para transporte e óleo diesel, acima descritos da matéria controversa,
motivo pelo qual abro a presente divergência em relação aos mesmos.
1. PIS/COFINS. Não cumulatividade. Insumos. Conceito. Tema 779 do E. STJ.
Segundo o precedente repetitivo no Tema 779, o conceito de insumo para fins de
aplicação da legislação tributária das contribuições sociais leva em consideração a relação de
essencialidade entre insumo e a atividade econômica da empresa, e não entre o bem/produto e o
conceito estreito de vinculação direta com a produção de bens ou prestação de serviços.
Vejamos o teor das teses firmadas nesse precedente vinculativo:
(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF
ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis
10.637/2002 e 10.833/2003; e
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(b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte. (destacamos)
O entendimento da tese é bastante claro e expresso no que tange ao parâmetro
sobre o qual a questão da essencialidade deve ser aferida em relação a determinado item
considerado como insumo. Esse parâmetro não é o envolvimento direito na fabricação de bem ou
prestação de serviço, como definiu a DRJ, pois indevidamente limitado e restringe de forma
ilegítima a sistemática própria da não cumulatividade, que deve ter a “essencialidade ou a
importância” aferida em razão da sua atividade e econômica principal.
Do voto proferido pelo Ministro Mauro Campbell Marques ao abordar a questão da
relevância e essencialidade, pode se colher dois pontos fundamentais para a compreensão do
alcance do comando proferido de forma qualificada pelo E. STJ.
“Em resumo, é de se definir como insumos, para efeitos do art. 3o, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços
pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de
serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da
produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em
substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes.” (e-fl. 25
do voto com destaques adicionados)
O primeiro elemento aborda a indispensabilidade da aplicação do determinado bem
ou serviço para o atingimento adequado, sem perda de qualidade do produto em produção. Já a
segunda informa de maneira clara que essa qualidade relativa ao processo de fabrico
propriamente dita estende-se aos bens e serviços necessários à garantia da qualidade dos
produtos fabricados para além da finalização da fase produtiva.
Não custa lembrar que, tratando-se de contribuições sociais aferidas pela
sistemática base-base, quando da apuração de créditos, critérios de outros tributos que limitam a
questão ao tributo-tributo acabam por gerar torção inaceitável da própria não cumulatividade em
relação às contribuições. A abrangência da base de incidência das contribuições é muito mais
ampla do que uma linha de produção, está associada à atividade econômica da empresa,
carecendo de suporte jurídico a defesa de restrição da tomada de créditos a esse recorte restrito
(linha de produção), sob pena de afronta à própria não cumulatividade e cometer-se excesso de
exação.
2.1. Material de embalagem para transporte.
A Fazenda busca limitar a tomada de crédito de insumos indispensáveis à atividade
econômica da recorrente, sob o pretexto de terem sido aplicados após a fabricação do bem, como
no caso dos materiais de embalagem como big bag, pallet de madeira, caixa de papelão e filme de
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polietileno), justamente por restringir esse direito de creditamento à linha de produção (como
costuma fazer no IPI), e não à atividade econômica, como deve ser incorrido para as contribuições.

Por outro lado, os materiais de embalagem são elementos essenciais para a
preservação da qualidade do produto vendido, servindo de base e estrutura fixa para o transporte
dos bens produzidos, preservando a estrutura composta de diversas caixas e integrando a unidade
de despacho para transporte de forma indissociável com o produto.
Esse D. CARF já vem se posicionando dessa forma em muitos julgados, ainda que de
fato exista forte divergência sobre a matéria. Vejamos o entendimento da Terceira Câmara dessa
C. Terceira Seção:
Numero do processo: 10783.903310/2012-13
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Dec 16 00:00:00 UTC 2019
Data da publicação: Mon Mar 09 00:00:00 UTC 2020
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008 CRÉDITOS DA
NÃO CUMULATIVIDADE. EMBALAGEM DE TRANSPORTE. No âmbito do regime
não cumulativo, independentemente de serem de apresentação ou de
transporte, os materiais de embalagens utilizados no processo produtivo, com a
finalidade de deixar o produto em condições de ser estocado e chegar ao
consumidor em perfeitas condições, são considerados insumos de produção e,
nessa condição, geram créditos básicos das referidas contribuições.
Numero da decisão: 3302-007.861
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento parcial ao recurso, nos termos do voto do relator. (documento
assinado digitalmente) Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente (documento
assinado digitalmente) Raphael Madeira Abad - Relator Participaram do
julgamento os conselheiros: Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente),
Corintho Oliveira Machado, Walker Araujo, Vinícius Guimarães, Jose Renato
Pereira de Deus, Jorge Lima Abud, Raphael Madeira Abad e Denise Madalena
Green.
Nome do relator: RAPHAEL MADEIRA ABAD (destacamos)
Por esse motivo, entendo que o material de embalagem, ainda que aplicado em
fase posterior à produção própria de bem a ser transportado, integra o conceito de insumo para
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fins de tomada de crédito, nos termos do artigo 3o das 10.637/2002 e 10.833/2003, aplicados pelo
E. STJ.
As embalagens em geral, incluídas as destinadas ao transporte, visam viabilizar a
chegada do produto final ao seu destino, assegurando a integridade estrutural e qualidade dos
produtos pelo contribuinte fabricados, sendo por isso elemento essencial da atividade econômica.
Esses bens essenciais, sempre que se submetam à incidência nas entradas,
ensejarão creditamento lícito por parte do contribuinte, como é o caso.
2.2. Glosas dos créditos calculados em relação ao óleo diesel utilizado como
insumo.
O contribuinte recorrente argui que as glosas relativas aos créditos tomados do óleo
diesel consumido guarda relação direta com o seu processo produtivo e, consequentemente, sua
atividade econômica. Aponta como exemplo de máquina e equipamento específico, a pá
carregadeira, cuja fotografia carreada com a manifestação de inconformidade (e-fl. 207) é
bastante elucidativa da tarefa que o referido equipamento tem, certo que o mesmo é movido a
óleo diesel.
Aduz que o óleo diesel também é utilizado nos seus equipamentos e máquinas
fabris, ainda que os mesmos sejam primordialmente alimentados por vapor de água, além de
apontar que outros equipamentos, principalmente relacionados ao processo de alimentação das
caldeiras, cujo maquinário também consome óleo diesel.
Do cotejo entre as descrições do processo produtivo e demais descrições
apresentadas pelo contribuinte, firmo convencimento segundo o qual assiste direito à tomada de
créditos relativo ao consumo de óleo diesel. Assim entendo dada a relevância e essencialidade que
os equipamentos, como a pá carregadeira, têm em relação ao processo produtivo.
Sem esse equipamento/máquina, que serve para movimentar biomassa que
alimenta a caldeira do processo produtivo da recorrente, não há produção. A essencialidade dos
demais equipamentos internos decorre da própria atividade desempenhada pelo contribuinte. O
processo produtivo, os seus volumes de massa, e demais peculiaridades descritas pelo
contribuinte, permitem identificar claramente que se trata de um gasto com a abastecimento de
máquinas e equipamentos sem os quais a atividade econômica fica impossibilitada.
Nesse sentido, entendo que assiste razão ao contribuinte nesse ponto.
É como declaro o meu voto.
Assinado Digitalmente
Daniel Moreno Castillo

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