Tribunal: CARF
Processo: 10930.722758/2016-21
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANA PAULA PEDROSA GIGLIO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-05-22
Data de publicação: 2024-08-23

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/03/2012
COFINS NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. CONCEITO. CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. APÓS A DECISÃO DO STJ.
Insumo, para fins de apropriação de crédito de PIS e Cofins, deve ser tido de forma mais abrangente do que o previsto pela legislação do IPI. Ainda assim, para serem considerados insumos geradores de créditos destas contribuições, no sistema da não cumulatividade, os bens e serviços adquiridos e utilizados em qualquer etapa do processo de produção de bens e serviços destinados à venda, devem observar os critérios de essencialidade ou relevância em cotejo com a atividade desenvolvida pela empresa.
COFINS, NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS.. VESTUÁRIO E UNIFORMES. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DA UTILIZAÇÃO NO PROCESSO PRODUTIVO.
Em não se tratando de pessoa jurídica beneficiada explore as atividades de limpeza, conservação e manutenção e não demonstrada a relevância do uso dos referidos uniformes no processo produtivo não é possível a concessão do crédito de insumo das contribuições não cumulativas.
COFINS, NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. MATERIAL DE EMBALAGEM PARA TRANSPORTE. BIG BAGS.
Consideram-se insumos, enquadráveis no critério de essencialidade, os materiais das embalagens para transporte, quando estas demonstrarem ser necessárias à preservação da integridade e qualidade dos produtos até a entrega ao adquirente.

Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/07/2012 a 30/09/2012
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO OU COMPENSAÇÃO. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO. ÔNUS DA PROVA.
O ônus da prova recai sobre a pessoa que alega o direito ou o fato que o modifica, extingue ou que lhe serve de impedimento, devendo prevalecer a decisão administrativa que não reconheceu o direito creditório e não homologou a compensação.
INOVAÇÃO DOS ARGUMENTOS DE DEFESA EM SEDE RECURSAL. PRECLUSÃO. SUPRESSÃO DE INSTÂNCIA. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece de matérias em sede recursal fundamentada em argumentos díspares daqueles apresentados na fase de defesa administrativa anterior, por preclusão, pois viola o princípio da dialeticidade e suprime instância, exceção cabível apenas quanto àquelas de ordem pública.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10930.722758/2016-21
ACÓRDÃO
3401-013.023 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
22 de maio de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
INTEGRADA COOPERATIVA AGROINDUSTRIAL
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/03/2012
COFINS
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITO.
INSUMOS.
CONCEITO.
CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. APÓS A DECISÃO DO STJ.
Insumo, para fins de apropriação de crédito de PIS e Cofins, deve ser tido
de forma mais abrangente do que o previsto pela legislação do IPI. Ainda
assim, para serem considerados insumos geradores de créditos destas
contribuições, no sistema da não cumulatividade, os bens e serviços
adquiridos e utilizados em qualquer etapa do processo de produção de
bens e serviços destinados à venda, devem observar os critérios de
essencialidade ou relevância em cotejo com a atividade desenvolvida pela
empresa.
COFINS, NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS.. VESTUÁRIO E
UNIFORMES. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DA UTILIZAÇÃO NO
PROCESSO PRODUTIVO.
Em não se tratando de pessoa jurídica beneficiada explore as atividades de
limpeza, conservação e manutenção e não demonstrada a relevância do
uso dos referidos uniformes no processo produtivo não é possível a
concessão do crédito de insumo das contribuições não cumulativas.
COFINS, NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. MATERIAL DE
EMBALAGEM PARA TRANSPORTE. BIG BAGS.
Consideram-se insumos, enquadráveis no critério de essencialidade, os
materiais das embalagens para transporte, quando estas demonstrarem
ser necessárias à preservação da integridade e qualidade dos produtos até
a entrega ao adquirente.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/07/2012 a 30/09/2012
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PEDIDO
DE
RESTITUIÇÃO
OU
COMPENSAÇÃO.
NECESSIDADE
DE
COMPROVAÇÃO. ÔNUS DA PROVA.
O ônus da prova recai sobre a pessoa que alega o direito ou o fato que o
modifica, extingue ou que lhe serve de impedimento, devendo prevalecer a
decisão administrativa que não reconheceu o direito creditório e não
homologou a compensação.
INOVAÇÃO DOS ARGUMENTOS DE DEFESA EM SEDE RECURSAL.
PRECLUSÃO. SUPRESSÃO DE INSTÂNCIA. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece de matérias em sede recursal fundamentada em
argumentos díspares daqueles apresentados na fase de defesa
administrativa anterior, por preclusão, pois viola o princípio da
dialeticidade e suprime instância, exceção cabível apenas quanto àquelas
de ordem pública.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
de parte do Recurso Voluntário no que diz respeito à glosa das despesas com pallets, em razão de
sua preclusão e, na parte conhecida, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário,
revertendo, por unanimidade de votos, as glosas com embalagens para armazenagem e
transporte (big bags), e, por maioria de votos, mantendo as glosas com uniformes; vencido
Conselheiro Laercio Cruz Uliana Junior que revertia as glosas relativas às calças de polibrim. Este
julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no
Acórdão no 3401-013.022, de 22 de maio de 2024, prolatado no julgamento do processo
10930.722727/2016-70, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Ana Paula Giglio – Presidente Redatora

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Celso José Ferreira de
Oliveira, Laércio Cruz Uliana Júnior, Mateus Soares de Oliveira , George da Silva Santos, Catarina
Marques Morais de Lima (substituta integral) e Ana Paula Giglio (Presidente Substituta).

RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF
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no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face de acórdão que julgou
improcedente/procedente em parte a Manifestação de Inconformidade apresentada pela
contribuinte acima identificada, relativa ao Pedido de Ressarcimento de Cofins não cumulativa –
Mercado Interno.
A Manifestação de Inconformidade foi proposta contra o Despacho Decisório que
reconheceu parcialmente o valor de direito creditório pleiteado.
Com base em memórias de cálculo, memoriais descritivos, planilhas, documentos
fiscais e escrituração fiscal e contábil apresentados pela contribuinte a Autoridade Fiscal verificou
tratar-se de pedido complementar.
Constatou-se, portanto, a inclusão de produtos/serviços considerados não passíveis
de enquadramento no conceito de insumo, e outras irregularidades, as quais consequentemente
foram glosadas. As razões do indeferimento parcial do pedido constam da Informação Fiscal.
A interessada apresentou a Manifestação de Inconformidade, na qual se insurgiu
contra a decisão, destacando os seguintes pontos:
- tempestividade do recurso;
- deveria ter sido utilizado o novo conceito de insumo para a análise das despesas
glosadas;
- possibilidade da utilização dos créditos relativos às aquisições de uniformes e
equipamentos de proteção individual;
- possibilidade da utilização dos créditos relativos embalagens (big bags de propileno
utilizadas para transporte).
Requereu a reforma do Despacho Decisório e o reconhecimento do direito ao
ressarcimento integral do valor solicitado, deixando de se manifestar em relação à informação de
que parte do crédito pleiteado já havia sido utilizada quando da análise do pedido de
ressarcimento original.
A Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil decidiu pelo deferimento
parcial das razões da Manifestação de Inconformidade, revertendo as glosas relativas aos
Equipamentos de Proteção Individual (EPIs).
Irresignada, a parte veio a este colegiado, através do Recurso Voluntário, no qual
alega em síntese as mesmas questões levantadas na Manifestação de Inconformidade relativas às
matérias cujas glosas foram mantidas, trazendo, ainda, pedido de reversão das glosas relativas à
aquisição de pallets utilizados no armazenamento e transporte da matéria prima e do produto
final.

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VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
Da Admissibilidade do Recurso
O Recurso é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade,
de sorte que dele se pode tomar conhecimento.
Do Novo Conceito de Insumo
Conforme mencionado, verifica-se que o cerne da presente lide envolve a
matéria do aproveitamento de créditos de PIS e Cofins apurados no
regime não cumulativo e a consequente análise sobre o conceito jurídico
de insumo dentro de nova sistemática para os itens glosados pela
fiscalização. Tais itens serão analisados individualmente no presente voto,
em tópicos a seguir.
Cabe inicialmente tecer algumas considerações sobre a forma de
interpretação do conceito de insumo a ser adotada neste voto.
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da
Cofins foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66, de
2002, convertida na Lei no 10.637, de 2002 (PIS) e pela Medida Provisória
no 135, de 2003, convertida na Lei no 10.833, de 2003 (Cofins). Em ambos
os diplomas legais, o art. 3o, inciso II, autoriza-se a apropriação de créditos
calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na
fabricação de produtos destinados à venda.
O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também
estabelecido no §12o, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da
Emenda Constitucional no 42, de 2003, consignando-se a definição por lei
dos setores de atividade econômica para os quais as contribuições sociais
dos incisos I, b; e IV do caput, dentre elas o PIS e a Cofins. A disposição
constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a regulamentação da
sistemática da não-cumulatividade do PIS/Cofins.
Por meio da Instrução Normativa no 247, de 2002 (com redação dada pelas
Instruções Normativas nos 358/2003- art. 66 e no 404/2004- art. 8o), a Secretaria
da Receita Federal trouxe a sua interpretação dos insumos passíveis de
creditamento de PIS/Cofins. A definição de insumos adotada pelos
mencionados
atos
normativos
foi
excessivamente
restritiva,
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assemelhando-se ao conceito de insumos utilizado para utilização dos
créditos do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI). As Instruções
Normativas RFB nos 247, de 2002 e 404, de 2004, ao admitirem o
creditamento apenas quando o insumo fosse diretamente incorporado ao
processo produtivo de fabricação e comercialização de bens ou prestação
de serviços, aproximando-se da legislação do IPI trouxe critério
demasiadamente restritivo, contrariando a finalidade da sistemática da
não-cumulatividade
das
contribuições
do
PIS/Cofins.
Entendeu-se
igualmente impróprio para conceituar insumos adotar-se o parâmetro
estabelecido na legislação Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (do IRPJ),
pois demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da
leitura dos artigos 290 e 299 do Decreto no 3.000, de 1999 (RIR/99), poder-
se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da pessoa jurídica
com o consumo de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação
ou da prestação de serviços como um todo.
Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação
do IPI nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para
a conceituação de insumos. O Superior Tribunal de Justiça acabou por
definir tal critério ao julgar, pela sistemática dos recursos repetitivos, o
recurso especial no 1.221.170-PR, no sentido de reconhecer a aplicação de
critério da essencialidade ou relevância para o processo produtivo na
conceituação de insumo para os créditos de PIS/Cofins não cumulativos.
Em 24.4.2018, foi publicado o acórdão do STJ, que trouxe a seguinte
ementa:
“TRIBUTÁRIO
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À
LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO
ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA
EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO
CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o
comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003,
que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade
ou
relevância,
vale
dizer,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou
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serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido
e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos
autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o
objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos
relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes,
materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de
proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e
404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas
Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado
item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.”
(Destacou-se)
O acórdão do REsp, ao ser proferido pela sistemática dos recursos
repetitivos (tendo já ocorrido o julgamento de embargos de declaração
interpostos pela Fazenda Nacional), determina que os Conselheiros já estão
obrigados a reproduzir referida decisão, em razão de disposição contida
no Regimento Interno do Conselho.
Para melhor subsidiar e elucidar o adequado direcionamento das
instruções contidas no acórdão do STJ traz-se a NOTA SEI PGFN/MF no
63/2018, a qual melhor esclarece a forma de interpretação do conteúdo da
decisão do Tribunal:
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro
Campbell Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do
conceito de insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese
aplicável a revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado
item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto tal método não esteja na
tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o
processo produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta
ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja,
itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete
substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
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43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a
essencialidade ou relevância do item como uma aferição de uma “conditio
sine qua non” para a produção ou prestação do serviço. Busca-se uma
eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda
que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o
seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou
relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade principal
desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo."
(Destacou-se)
Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e
serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do
serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade
da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do
serviço daí resultantes. Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de
subtração” que deve ser feito para fins de se definir se determinado item
seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o item 15 da Nota
da PGFN:
“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo
certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de
subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a
imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item –
bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique
a impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos,
cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de
insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do
processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da
empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal
processo. É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a
que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”
Nesta linha, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado
pode ser caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da
Cofins, impende analisar se há: pertinência ao processo produtivo
(aquisição do bem ou serviço especificamente para utilização na prestação
do serviço ou na produção, ou, ao menos, para torná-lo viável);
essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço
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depende diretamente daquela aquisição) e possibilidade de emprego
indireto no processo de produção (prescindível o consumo do bem ou a
prestação de serviço em contato direto com o bem produzido). Assim, para
que determinado bem ou serviço seja considerado insumo gerador de
crédito de PIS/Cofins, imprescindível a sua essencialidade ao processo
produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como
haja a respectiva comprovação destas características.
Das Glosas com Uniformes
A decisão de primeira instância manteve a glosa do direito creditório
relativo ao custo com uniformes com base no fundamento de que não teria
restado comprovado nos autos quais as atividades desempenhadas pela
Recorrente estariam submetidas à fiscalização sanitária. Ou seja quais as
atividades demandariam a utilização obrigatória de uniformes e quais não
seriam essenciais ao processo produtivo.
A Recorrente reitera que o laudo de processo produtivo apresentado
comprovaria que os funcionários devem realizar atividades que envolvem
transporte, armazenamento e limpeza de alimentos. Entretanto não traz a
separação de quais dos uniformes utilizados por seus funcionários seriam
destinados a equipes que atuam no processo produtivo e quais seriam
utilizados pelo pessoal administrativo. Pede a reversão da glosa das
despesas com uniformes como um todo.
Conforme mencionado na decisão da DRJ/09: “gastos com vestimentas
são considerados essenciais e relevantes no caso de uma indústria
alimentícia, porque são itens obrigatórios no processo produtivo desse
tipo de empresa. Apesar de a contribuinte informar que desenvolve
atividades que seriam objeto de fiscalização sanitária, não há nos autos
indicação clara acerca de quais seriam essas atividades, ou seja, de quais
atividades demandariam a utilização obrigatória de uniformes. O que
consta é que a contribuinte recebe e processa grãos diversos (soja, milho,
trigo e café) e produz derivados de milho e rações, além de beneficiar
sementes e produzir sucos concentrados de laranja”.
Efetivamente, empresas que para estarem aptas a exercer sua atividade
econômica necessitam utilizar uniformes especiais para o manuseio de
produtos alimentícios, atendendo, assim requisitos sanitários (da ANVISA ou
do MAPA) possuem a possibilidade de utilizar estes custos como essenciais
e relevantes para a consecução de suas atividades. Entretanto, se faz
necessária a demonstração que os custos com estas vestimentas sejam
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efetivamente utilizados no processo produtivo da empresa, e não, por
exemplo, em sua atividade administrativa.
Considerando a planilha das vestimentas glosadas pela fiscalização (fls
173/176) a decisão a quo, reverteu as glosas de todos os itens que
pudessem de alguma forma ser verificados como sendo utilizados no
processo produtivo (p. ex: vestimentas de proteção, vestimentas de segurança,
sapatos e botas de segurança...), conforme se pode verificar na explicação da
reversão das glosas às fls 383/388.
Foram mantidas as glosas apenas de itens como calças de Polibrim,
camisetas de malha e uniformes de telefonia em razão da não
comprovação de que tais itens seriam efetivamente utilizados no
processo produtivo. Após a decisão de primeira instância, caberia a
Recorrente trazer aos autos demonstração de que tais uniformes seriam
também utilizados no processo produtivo e não na área administrativa,
por exemplo. Tais demonstrações não foram efetuadas.
Nos casos de pedidos de ressarcimento e/ou compensação é obrigação
daquele que pleiteia o crédito a demonstração inequívoca de seus
direitos. Cabe ao recorrente demonstrar de forma inequívoca o direito
pleiteado. Este Conselho adota posição é pacífica no sentido de que o ônus
da prova, em pedidos de restituição, ressarcimento e compensação
pertence ao contribuinte, maior interessado no pleito, conforme se verifica
através das ementas de acórdãos abaixo transcritas:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2000
COFINS. INDÉBITO TRIBUTÁRIO. ÔNUS DA PROVA.
A prova do indébito tributário, fato jurídico a dar fundamento ao direito de
repetição ou à compensação, compete ao sujeito passivo que teria
efetuado o pagamento indevido ou maior que o devido.
VERDADE MATERIAL. ÔNUS DA PROVA. DILIGÊNCIA.
As alegações de verdade material devem ser acompanhadas dos
respectivos elementos de prova. O ônus de prova é de quem alega. A busca
da verdade material não se presta a suprir a inércia do contribuinte que
tenha deixado de apresentar, no momento processual apropriado, as
provas necessárias à comprovação do crédito alegado para sua apreciação.
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. PROVA. COMPROVAÇÃO. ART. 170 DO CTN.
O direito à restituição/ressarcimento/compensação deve ser comprovado
pelo contribuinte, porque é seu o ônus. A prova, em vista dos requisitos de
certeza e liquidez, conforme art. 170 do CTN, o pedido deve ser provido.
Processo n° 10183.908046/2011-92. Acórdão n° 3201-005.809. Relator:
Conselheiro: Laercio Cruz Uliana Junior.
Fl. 510
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ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Data do Fato Gerador: 30/04/2003
ÔNUS DA PROVA DO CRÉDITO RECAI SOBRE O CONTRIBUINTE.
Como se pacificou a jurisprudência neste Tribunal Administrativo, o ônus da
prova é devido àquele que pleiteia seu direito. Portanto, para fato
constitutivo do direito de crédito o contribuinte deve demonstrar de forma
robusta ser detentor do crédito.
Processo n° 13819.908819/2012-96 Acórdão n° 3002-002.105. Relator:
Conselheira: Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta.
Decorre deste entendimento que caberia ao Recorrente apresentar provas
e contra provas, a fim de deixar demonstrado de forma clara e
transparente o direito pleiteado. Tal fato foi mencionado na decisão de
primeira instância, ainda assim a interessada não trouxe aos autos
quaisquer documentos que pudessem demonstrar as alegações constantes
em suas peças de defesa.
Pelo exposto, voto por negar provimento a este pedido do Recorrente.
Das Glosas com Embalagens de Transporte (Big Bags)
A fiscalização promoveu a glosa dos créditos relativos as contribuições
sobre aquisições de “Big Bag”, por entender que as embalagens para
transporte e os respectivos materiais utilizados na operação não poderiam
ser considerados insumos, uma vez que o transporte do produto não se
constitui em etapa do processo produtivo. Entendimento este que foi
esposado pela decisão de primeira instância.
A Recorrente argumenta que tal tema encontrar-se-ia pacificado por este
Conselho. Reitera, ainda a essencialidade na aquisição das big bags
(sandbag) utilizadas para o correto armazenamento de grãos e o transporte
de alimentos. Informa que a Instrução Normativa n° 29/2011 do Ministério
da Agricultura, Pecuária e Abastecimento estabeleceria o uso das big bags
no caso de amostragem de grãos. Em suas palavras: “o uso das big bags
também decorre de norma infralegal do órgão administrativo competente”. (fl
438)
Neste caso a conservação de produtos perecíveis durante o transporte, em
operações de venda ou entre estabelecimentos, é matéria regulamentada,
razão pela qual as medidas tomadas pelas empresas que atuam no setor se
mostram não apenas essenciais mas imprescindíveis, sob pena de se
inviabilizar o negócio.
Trata-se de matéria também já enfrentada no CARF, conforme se verifica
dos trechos de ementa a seguir transcritos:
Fl. 511
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.023 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10930.722758/2016-21
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PRODUTORA DE LACTICÍNIOS. MATERIAL DE EMBALAGEM E DE
TRANSPORTE. DIREITO AO CRÉDITO.
Pela peculiaridade da atividade econômica que exerce, fica obrigada a
atender rígidas normas de higiene e limpeza, sendo que eventual não
atendimento das exigências de condições sanitárias das instalações levaria
à impossibilidade da produção ou na perda significativa da qualidade do
produto fabricado. Assim, os custos/despesas incorridos com embalagens
utilizados para acondicionamento e transporte, como garrafas para iogurte,
potes, tampas de alumínio, rótulos, caixas de papelão, sacos de papel c/
plástico, filme “stretch, pallet de madeira, entre outros, enquadram-se na
definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no
julgamento do REsp no 1.221.170/PR.
Acórdão no 3302-011.391. Relatora Conselheira Denise Madalena Green.
Data do julgamento:. 28/07/2021
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. EMBALAGEM DE TRANSPORTE.
No âmbito do regime não cumulativo, independentemente de serem de
apresentação ou de transporte, os materiais de embalagens utilizados no
processo produtivo, com a finalidade de deixar o produto em condições de
ser estocado e chegar ao consumidor em perfeitas condições, são
considerados insumos de produção e, nessa condição, geram créditos
básicos das referidas contribuições.
Acórdão no 3302-011.168. Relator: Gilson Macedo Rosenburg Filho. Data
do julgamento:. 22/06/2021.
PIS/COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMO. CONCEITO. PALLETS.
ESTRADOS. EMBALAGEM. CRITÉRIOS. DIREITO AO CRÉDITO.
No regime não cumulativo das contribuições o conteúdo semântico de
insumo é mais amplo do que aquele da legislação do imposto sobre
produtos industrializados (IPI) e mais restrito do que aquele da legislação
do imposto sobre a renda (IRPJ), abrangendo os bens e serviços que
integram o custo de produção. A respeito de paletes, estrados e
semelhantes encontrando-se preenchidos os requisitos para a tomada do
crédito das contribuições sociais especificamente sobre esses insumos,
quais sejam: i) a importância para a preservação dos produtos, uma vez que
são utilizados para embalar seus produtos destinados à venda, de modo a
garantir que cheguem em perfeitas condições ao destino final; ii) seu
integral consumo no processo produtivo, protegendo o produto, sendo
descartados
pelo
adquirente
e
não
mais
retornando
para
o
estabelecimento da contribuinte; deve ser reconhecido o direito ao crédito.
Acórdão no 3201-005.563. Relator: Leonardo Correia Lima Macedo. Data
do Julgamento:. 21/08/2019.
Desta forma, devem ser revertidas as glosas relativas às embalagens do
tipo big bags.
Das Glosas dos Pallets
Fl. 512
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Finalmente, a parte requer a reversão das glosas das despesas de
aquisição de pallets que argumenta serem essenciais em seu processo
produtivo.
Conforme se salientou no relatório, tal tema não foi trazido para análise
na primeira instância. Em seu Recurso Voluntário a contribuinte expõe
situações fáticas e jurídicas, que entende laborar a seu favor, inovando o
litígio. O limite da lide, entretanto, deve circunscrever-se unicamente aos
termos da impugnação ou manifestação de inconformidade.
Em relação a estes argumentos trazidos no Recurso Voluntário verifica-se
que extrapolam o que foi aduzido na Impugnação, constituindo inovação
recursal. A pretensão da Recorrente é reabrir matéria preclusa, o que é
rejeitado pelo ordenamento processual civil em vigor, e rechaçado pelo
Código de Processo Administrativo Fiscal de que trata o Decreto no70.235
de 1972, que assim dispõem sobre o tema:
“Art. 14. A impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do
procedimento.
Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os
documentos em que se fundamentar, será apresentada ao órgão
preparador no prazo de trinta dias, contados da data em que for feita a
intimação da exigência.
(...)
Art. 16. A impugnação mencionará:
[...]
III – os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir;
(...)
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o
direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos
que:
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por
motivo de força maior;
b) refira-se a fato ou a direito superveniente;);
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
(...)
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada pelo impugnante.”
Desta forma, a matéria objeto do Auto de Infração que não foi contestada
por ocasião da apresentação da Impugnação deve ser considerada como
não impugnada e, em virtude da preclusão consumativa, tornou-se
definitiva na esfera do processo administrativo fiscal.
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Tivesse a Recorrente, exposto as razões colacionadas com o Recurso
Voluntário em sua Impugnação, as autoridades julgadoras de primeira
instancia poderiam as ter apreciado. Não há como se superar os
argumentos decisórios da instância de origem, pois as alegações trazidas
no Recurso Voluntário não são de ordem pública, razão pela qual, não
podem ser conhecidas de ofício.
A jurisprudência é pacífica em relação a esta matéria:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Data do fato gerador: 31/07/2007
INOVAÇÃO RECURSAL. PRECLUSÃO. NÃO CONHECIMENTO.
Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente deduzida em manifestação de inconformidade. Opera-se a
preclusão do direito alegar novos fatos em sede recursal. O limite da
matéria em julgamento é delimitado pelo que vier a ser alegado em
impugnação ou manifestação de inconformidade.”
Processo no: 10980.920569/2012-01. Acórdão no 3003-001.812, de
15/06/2021 Relatora: Conselheira Ariene d’Arc Diniz e Amaral.
“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 1997
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL.
INOVAÇÃO
RECURSAL.
IMPOSSIBILIDADE. PRECLUSÃO.
Constitui inovação recursal a alegação, deduzida na fase recursal, de
fundamento jurídico não suscitado na impugnação e não apreciado pela
instância a quo.”
Processo no 16327.001740/2000-85. Acórdão no 1201-005.549, de
08/12/2021. Relator: Conselheiro Jeferson Teodorovicz.
“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/11/2009 a 30/11/2009
INOVAÇÃO DOS ARGUMENTOS DE DEFESA. PRECLUSÃO CONSUMATIVA.
A inovação dos argumentos de defesa, em sede de recurso voluntário, viola
as regras do processo administrativo fiscal, dada a ocorrência de preclusão
consumativa.”
Processo no 12448.918544/2012-00. Acórdão no 3002-002.069, de
16/09/2021. Relator: Conselheiro Paulo Régis Venter.
Nestes termos, no caso ora em análise, operou-se o instituto da preclusão
em razão a estes temas não anteriormente abordados, razão pela qual,
estes tópicos recursais não devem ser conhecidos.

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Diante do exposto, voto no seguinte sentido:
i) não conhecer de parte do Recurso Voluntário no que diz respeito às
glosas das despesas com pallets em razão de sua preclusão; e
ii) na parte conhecida, em dar parcial provimento ao presente recurso,
revertendo as glosas com embalagens para armazenagem e transporte
(big bags) e mantendo as demais glosas.
Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de não conhecer de parte do
Recurso Voluntário no que diz respeito à glosa das despesas com pallets, em razão de sua
preclusão e, na parte conhecida, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, revertendo as
glosas com embalagens para armazenagem e transporte (big bags), e mantendo as glosas com
uniformes.

(documento assinado digitalmente)
Ana Paula Giglio – Presidente Redatora

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