Tribunal: CARF
Processo: 10166.730605/2012-31
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCELO MILTON DA SILVA RISSO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-04-05
Data de publicação: 2024-07-08

Ementa:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007
ALEGAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. NÃO CONHECIMENTO.
Nos termos da Súmula CARF 2, O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
MULTA QUALIFICADA. NÃO CABIMENTO.
A prática infratora e a estratégia de defesa, por si só, não são suficientes para comprovar a existência de fraude, simulação e dolo ensejadoras da qualificação da multa de ofício. É necessário que a autoridade fiscal descreva o comportamento doloso, a fraude/simulação em todas as suas vertentes e demonstre a sua utilização para a prática infratora.
Súmula CARF 14: A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo.

Inteiro teor:
S2-C2T2
S2-C 2T2 MINISTÉRIO DA FAZENDA
MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Processo no
Processo no
10166.730605/2012-31 Recurso
Recurso
Voluntário Acórdão no
Acórdão no
2202-010.676 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 2a Turma Ordinária Sessão
Sessão de
04 de abril de 2024 Recorrente
Recorrente
NELY CONSTRUÇÕES E LOGÍSTICA LTDA Interessado
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007
ALEGAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. NÃO CONHECIMENTO.
Nos termos da Súmula CARF 2, “O CARF não é competente para se
pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária”.
MULTA QUALIFICADA. NÃO CABIMENTO.
A prática infratora e a estratégia de defesa, por si só, não são suficientes para
comprovar a existência de fraude, simulação e dolo ensejadoras da qualificação
da multa de ofício. É necessário que a autoridade fiscal descreva o
comportamento doloso, a fraude/simulação em todas as suas vertentes e
demonstre a sua utilização para a prática infratora.
Súmula CARF 14: “A simples apuração de omissão de receita ou de
rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo
necessária a comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo”.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do recurso, exceto das alegações de inconstitucionalidades e da alegação do
agravamento da multa da CFL 38, e, na parte conhecida, por maioria de votos, em dar-lhe
provimento parcial para afastar o agravamento da multa da CFL 34, vencidos os Conselheiros
Marcelo Milton da Silva Risso (relator) e Alfredo Jorge Madeira Rosa que negavam provimento
ao recurso. Designado para redigir voto vencedor o Conselheiro Thiago Buschinelli Sorrrentino.
(documento assinado digitalmente)
Sonia de Queiroz Accioly - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Marcelo Milton da Silva Risso - Relator
(documento assinado digitalmente)
Thiago Buschinelli Sorrentino - Redator designado
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10166.730605/2012-31
Fl. 488
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2202-010.676 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10166.730605/2012-31

Participaram do presente julgamento os Conselheiros Sara Maria de Almeida
Carneiro Silva, João Ricardo Fahrion Nuske, Alfredo Jorge Madeira Rosa, Marcelo Milton da
Silva Risso, Thiago Buschinelli Sorrentino e Sonia de Queiroz Accioly (Presidente).
Relatório
01 – Trata-se de Recurso Voluntário interposto pelo contribuinte (e-fls. 465/485)
em face do V. Acórdão de e-fls. 448/460, que julgou procedente em parte a impugnação
apresentada em face da lavratura do auto de infração relacionado, de acordo com o relatório da
decisão recorrida:
“1.1.1. Debcad no 51.021.853-9 (CFL34), no qual foi lançada multa
punitiva no valor de R$ 48.512,94 (quarenta e oito mil, quinhentos e
doze reais e noventa e quatro centavos) em razão da empresa ter
deixado de lançar mensalmente em títulos próprios de sua contabilidade,
de forma discriminada, os fatos geradores de todas as contribuições, o
montante das quantias descontadas, as contribuições da empresa e os
totais recolhidos.
1.1.2. Debcad no 51.021.854-7 (CFL 38), no qual foi lançada multa
punitiva no valor de R$ 48.512,94 (quarenta e oito mil, quinhentos e
doze reais e noventa e quatro centavos) em razão da empresa ter
deixado de exibir qualquer livro ou documento relacionado às
contribuições previdenciárias, ou apresentado livro que não atenda às
formalidades exigidas, que contenha informação diversa da realizada ou
que omita informação verdadeira.
(...) omissis
2.1. A partir da análise da documentação apresentada, verificou que o
contribuinte não lançou, em títulos próprios, todos os fatos geradores de
contribuições previdenciárias, de forma a identificar, clara e
precisamente, as rubricas integrantes e não integrantes do salário de
contribuição.
2.1.1. A empresa deixou de contabilizar, em títulos próprios, as
remunerações pagas a contribuintes individuais: em vez de lançar em
conta de despesa/custo com pessoal ou conta específica, a empresa
lançou as contrapartidas dos pagamentos como se estivesse liquidando
empréstimo bancário junto ao banco Santander. Ou seja, os pagamentos
realizados aos contribuintes individuais eram contabilizados a crédito da
conta Santander Banespa (11120003) e a débito da conta Empréstimos
Financiamentos Santander (21140004).
2.1.2. O valor de R$ 35.000,00. pago ao sócio Osvaldino Xavier de
Oliveira em 02/05/2007, constatado a partir dos extratos bancários,
sequer foi contabilizado pela empresa, conforme demonstra trecho do
razão contábil do banco Santander.
2.1.3. Da mesma forma, o valor de R$ 55.000,00 tomado como
empréstimo pela empresa também deixou de ser contabilizado.
Fl. 489
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2202-010.676 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10166.730605/2012-31

2.1.4. Tais fatos caracterizaram infração ao disposto no art. 32, inciso II,
da Lei no 8.212/91, c/c o art. 225, inciso II e §§ 13 a 17, do Regulamento
da Previdência Social (RPS) aprovado pelo Decreto no 3.048/99.
2.1.5. Foi aplicada a multa prevista na mesma lei, em seus arts. 92 e
102, regulamentados pelo art. 283, inciso II, alínea “a”, e art. 373 do
RPS. O valor base da multa aplicável foi atualizado pela Portaria
Interministerial MF/MPS no 2, de 06/01/2012, para R$ 16.170,98.
2.1.6. Em razão da constatação de que o sujeito passivo adotou, de
forma dolosa, práticas fraudulentas que caracterizam, em tese, crimes de
sonegação de contribuições previdenciárias (conforme processo no
10166.730604/2012-97), a multa base aplicável foi elevada em três
vezes, perfazendo o total de R$ 48.512,94, em obediência ao disposto no
art. 290, inciso II, c/c o art. 292, inciso II, ambos do RPS.
2.2. No decorrer de procedimento fiscal, conforme detalhado no
processo no 10166.730604/2012-97, o Auditor-Fiscal constatou que o
contribuinte, apesar de intimado e reintimado, deixou de apresentar
diversos documentos e informações solicitados pela fiscalização. Tal fato
caracterizou infração ao disposto no art. 33, §§ 2o e 3o, da Lei no
8.212/91 (na redação da MP no 449/08, convertida na Lei no 11.941/09),
combinado com os arts. 232 e 233, parágrafo único, do RPS.
2.2.1. Foi aplicada a multa prevista na mesma lei, em seus arts. 92 e
102, regulamentados pelo art. 283, inciso II, alínea “j”, e art. 373 do
RPS. O valor base da multa aplicável foi atualizado pela Portaria
Interministerial MF/MPS no 2, de 06/01/2012, para R$ 16.170,98. Em
razão das circunstâncias agravantes anteriormente mencionadas, a
multa base aplicável foi elevada em três vezes, perfazendo o total de R$
48.512,94.”

02 – - A ementa do Acórdão recorrido está assim transcrita e registrada, verbis:
“ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007
INFRAÇÃO. NÃO LANÇAR, MENSALMENTE, EM TÍTULOS PRÓPRIOS DA
CONTABILIDADE, DE FORMA DISCRIMINADA, FATOS GERADORES, QUANTIAS
DESCONTADAS, CONTRIBUIÇÕES E RECOLHIMENTOS. AIOA CFL 34.
A empresa é obrigada a lançar em sua contabilidade, mensalmente, de forma
discriminada e em títulos próprios, os fatos geradores das contribuições
previdenciárias, as contribuições por ela devidas e as descontadas, bem como os totais
recolhidos, nos termos do art. 32, inciso II, da Lei no 8.212/91.
Fato gerador: 05/12/2012
INFRAÇÃO. NÃO APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTOS. AIOA CFL 38.
Constitui infração deixar o contribuinte de apresentar de qualquer livro ou documento
relacionado às contribuições previdenciárias, ou apresentar livro que não atenda às
formalidades exigidas, que contenha informação diversa da realizada ou que omita
informação verdadeira, conforme previsto no art. 33, §§ 2o e 3o da Lei no 8.212/91,
combinado com o art. 232 e art. 233, parágrafo único, do RPS (aprovado pelo Decreto
no 3.048/99).
Fl. 490
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 2202-010.676 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10166.730605/2012-31

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Data do fato gerador: 05/12/2012
MULTA. LEGALIDADE. CARÁTER CONFISCATÓRIO NÃO VERIFICADO.
A multa punitiva é aplicada sempre que verificado o descumprimento de obrigação
acessória, conforme definido pela legislação. A lavratura do Auto de Infração
representa procedimento de natureza indeclinável, dado o caráter vinculado e
obrigatório da atividade administrativa do lançamento. A vedação ao confisco pela
Constituição Federal é dirigida ao legislador, cabendo à autoridade administrativa
apenas aplicar a multa, nos moldes da legislação que a instituiu.
MULTA. AGRAVAMENTO.
A multa aplicada em razão do descumprimento de obrigação acessória prevista na Lei
no 8.212/91 será elevada em três vezes nas hipóteses em que for constatada que a
conduta caracterizadora da infração foi cometida com dolo, fraude ou má-fé, em
obediência ao disposto nos art. 290, inciso II, e art. 292, inciso II, do RPS.
Impugnação Procedente em Parte

03 – Em seu recurso o contribuinte apresenta preliminar de nulidade por quebra
de sigilo bancário, trata da improcedência das penalidades e do seu excesso e o não cabimento da
gradação das multas.
04 – Em síntese esses os pontos mais importantes do caso para análise e julgamento.
Sendo esse o relatório do necessário, passo ao voto.

Voto Vencido
Conselheiro Marcelo Milton da Silva Risso, Relator.
05 – Conheço do recurso por sua tempestividade. Quanto ao questionamento
sobre a nulidade do lançamento por violação ao sigilo bancário tal como indiquei no processo
principal, indico como razões de decidir o da decisão da I. DRJ na qual concordo, verbis:
I - Da nulidade do lançamento por quebra do sigilo bancário

“6. No tocante à premissa levantada pelo contribuinte de violação de seu
sigilo bancário quando do acesso da fiscalização a seus extratos
bancários, o que teria acarretado ofensa a garantias constitucionais, há
de observado que as informações acerca das movimentações bancárias
utilizadas como parâmetro para a aferição indireta das bases de cálculo
incluídas nos lançamentos em debate foram prestadas diretamente pela
fiscalizada à Autoridade Fiscal, mediante regular requisição.
6.1. Assim, no caso em tela, vez que os extratos bancários foram
apresentadas pela própria defendente durante o procedimento
fiscalizatório, não é pertinente a alegação de que essas provas foram
obtidas de forma ilícita pela Autoridade Fiscal. Sobre o assunto,
ressalta-se a evidente improcedência da alegação de que a Autoridade
Fiscal teria obtido os extratos bancários em razão de ameaça de
Fl. 491
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 2202-010.676 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10166.730605/2012-31

representação por crime de embaraço à fiscalização, conforme a seguir
articulado.
6.1.1. Inicialmente, relembra-se que o embaraço à fiscalização poderá
ser caracterizado pelo Auditor-Fiscal sempre que verificar que a
fiscalizada deixou de atender a intimação para apresentação de
documentos, informações ou esclarecimentos necessários aos trabalhos
de auditoria, conforme previsto na Lei no 9.430/96:
Art. 33. A Secretaria da Receita Federal pode determinar regime especial para
cumprimento de obrigações, pelo sujeito passivo, nas seguintes hipóteses:
I - embaraço à fiscalização, caracterizado pela negativa não justificada de exibição
de livros e documentos em que se assente a escrituração das atividades do sujeito
passivo, bem como pelo não fornecimento de informações sobre bens,
movimentação financeira, negócio ou atividade, próprios ou de terceiros, quando
intimado, e demais hipóteses que autorizam a requisição do auxílio da força
pública, nos termos do art. 200 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966;
6.1.2. O embaraço à fiscalização reveste-se das características de
atividade regular e vinculada atribuída ao Auditor-Fiscal quando
constatado o descumprimento, pelo contribuinte, de obrigação acessória
de colaborar com a fiscalização. Por óbvio, somente poderá ser
caracterizado o embaraço no caso em que o contribuinte deixar de
apresentar documento, informação ou esclarecimento a que estiver
obrigado.
6.1.3. Com isso, não há que se falar em ameaça, ou coação, realizada
pela Autoridade Fiscal, vez que constitui dever do Auditor deixar claro
ao contribuinte quais serão as consequências de eventuais atos
(omissivos ou comissivos) que caracterizariam o descumprimento de
obrigações acessórias.
6.2. Em conclusão, inexistindo qualquer irregularidade na obtenção dos
extratos referentes à movimentação financeira da empresa, vez que
disponibilizada pelo próprio contribuinte, tais dados passam a compor o
rol de documentos e informações de que dispõe a RFB para, por
intermédio dos seus Auditores-Fiscais, auditar a documentação contábil-
fiscal do contribuinte com o fim de identificar a ocorrência dos fatos
geradores dos tributos e contribuições por ela administrados. Inexiste
qualquer impedimento à utilização desses dados para a consecução dos
fins institucionais da RFB (art. 2o da Lei no 11.457/07), resguardado ao
contribuinte a garantia de que tais informações não serão
disponibilizadas a terceiros enquanto protegidas pelo manto do sigilo
fiscal.”
06 - A respeito do tema inclusive temos o RE 601.314 Tese 225 do STF que diz:
Tema 225 - a) Fornecimento de informações sobre movimentações financeiras ao
Fisco sem autorização judicial, nos termos do art. 6o da Lei Complementar no
105/2001; b) Aplicação retroativa da Lei no 10.174/2001 para apuração de créditos
tributários referentes a exercícios anteriores ao de sua vigência.

Fl. 492
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2202-010.676 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10166.730605/2012-31

II - Da improcedência da penalidade contida no Debcad 51.021.853-9 (CFL
34)
07 – Alega o contribuinte que não deve ser aplicada a referida multa pois no
processo principal ficou comprovada a inexistência de omissão tendo em vista que todos os fatos
geradores das contribuições foram lançadas na contabilidade.
08 – Não concordo com as alegações da contribuinte, tanto no processo principal
como nesse houve a comprovação de irregularidades nos lançamentos contábeis da empresa a
fim de deixar claro as remunerações de cada segurado. Por amostragem houve a indicação no
relatório fiscal de e-fls. 10:

09 – Portanto, nego provimento ao recurso nessa parte.

III - Da improcedência da penalidade contida no Debcad 51.021.854-7 (CFL
38)

10 – Diz o recorrente que apesar da DRJ ter afastado em parte essa multa ela
ainda não persiste pois não houve nos autos a indicação precisa do documento ou informação
omitida o que representa afronta ao direito de defesa.
11 – Da mesma forma que o item anterior nesse caso também não procede, pois
no relatório fiscal às e-fls. 13 a fiscalização informa que nos autos do processo principal houve
diversas intimações e reintimações à contribuinte para entrega de documentos e que não foram
atendidas.
12 – Consta no processo principal PAF no 10166.730604/2012-97 a partir de e-fls.
368 todos os termos de intimações fiscais que deixam claramente quais documentos são
necessários, indico alguns por amostragem abaixo:
Fl. 493
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 2202-010.676 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10166.730605/2012-31

13 – Portanto os argumentos do contribuinte nesse ponto devem ser afastados.
IV - Do excesso de penalidade

14 – Alega o contribuinte em síntese que houve a aplicação de multas de mora, de
ofício, “isolada”, as da GFIP, além dessas 2 (duas) multas em razão dos mesmos fatos, causando
um “carga geral confiscatória” utilizando o tributo como confisco.
15 – Ao contrário do quanto alegado pelo contribuinte as referidas multas não
foram aplicadas sob o mesmo fato, havendo fatos geradores distintos para cada infração
cometida pelo contribuinte e todas tendo suporte legal tal como indicado no relatório fiscal da
Fiscalização, portanto afasto o argumento.
V- Do incabimento da gradação das multas

16 – No caso o assunto sobre a gradação da multa está vinculado com a multa do
CFL 34 posto que a outra multa (CFL 38) houve procedência em parte da defesa. Sendo que o
Fl. 494
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 2202-010.676 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10166.730605/2012-31

argumento do contribuinte é a falta de justificativa por parte da Fiscalização quanto ao elemento
dolo em relação às condutas.
17 – A respeito do assunto por concordar com seus termos adoto como minhas a
da decisão a da I DRJ a respeito do assunto negando provimento nessa parte ao recurso, que diz:
7.3. Especificamente no que diz respeito ao agravamento da multa
aplicada, sustenta a impugnante sua improcedência vez que a afirmação
da Autoridade Fiscal de que a empresa teria incorrido em dolo, fraude
ou simulação não corresponderia à realidade dos fatos. Acrescenta que
não houve a prática, em tese, de crime contra a ordem tributária e que a
presunção utilizada pela Autoridade Fiscal (aferição indireta) não
permite a formulação da correspondente representação fiscal para fins
penais.
7.3.1. Discorda-se, no entanto, das alegações da defendente. No decorrer
da ação fiscal, o Auditor responsável verificou a ocorrência de diversos
pagamentos realizados a pessoas físicas, bem como pagamentos de
despesas pessoais do sócio Osvaldino Xavier de Oliveira, cujo registro
contábil foi propositadamente realizado de forma a ocultar a ocorrência
dos fatos geradores das contribuições previdenciárias.
7.3.2. Ainda, importante esclarecer que os fatos verificados no decorrer
da ação fiscal foram objeto de Representação Fiscal para Fins Penais –
RFFP (Comprot no 10166.723273/2013-10, anexado ao processo
administrativo no 10166.723200/2013-28) a ser encaminhada à
autoridade competente no momento oportuno. Consta da referida
representação a seguinte descrição:
O contribuinte fiscalizado não recolheu contribuições sociais devidas
em época própria à Previdência Social. Ademais, não declarou nas
Guias de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e
Informações a Previdência Social (GFIP), documento de informações
previsto na legislação previdenciária, nas competências de 01/2007 a
12/2011 (período objeto do procedimento fiscal), todos os dados
correspondentes às contribuições previdenciárias e às contribuições
sociais destinadas a outras entidades ou fundos, devidas pela empresa
e incidentes sobre as remunerações pagas aos segurados que lhe
prestaram serviços.
(...)
Verificou-se no decorrer da fiscalização que não houve declaração
em GFIP, nem incidência de contribuições sociais sobre fatos
geradores relacionados a: a) pagamentos a empregados; b)
pagamentos a pessoas físicas não lançados na contabilidade; c)
outros pagamentos a pessoas físicas (contribuintes individuais); d)
remuneração indireta em benefício de sócios.
Os relatórios fiscais e os anexos aos processos COMPROT No 10166-
730.604/2012-97 e 10166-730.605/2012-31 (período de 2007);
10166-723.200/2013-28 e 10166-723.202/2013-17 (período de 2008 a
2011) descrevem de forma pormenorizada os fatos relativos às
Fl. 495
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 2202-010.676 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10166.730605/2012-31

ocorrências supracitadas e revelam que, de forma continuada, o
contribuinte buscou mascarar a ocorrência de fatos geradores e
impedir a efetiva cobrança de contribuições incidentes sobre
remunerações pagas a trabalhadores. Para isso foram utilizados
diversos artifícios fraudulentos; dentre eles, a falta de contabilização
de despesas relacionadas a fatos geradores previdenciários e a
contabilização inadequada de lançamentos, utilizando, como
contrapartida, a conta Caixa.
7.3.3. Assim, as condutas relatadas no Relatório Fiscal representam
elementos suficientes para se concluir que o contribuinte adotou práticas
dolosas na tentativa de ocultar os fatos geradores das contribuições
previdenciárias. Tal constatação acarreta na aplicação da agravante da
multa prevista no art. 290, inciso II, c/c o art. 292, inciso II, ambos do
RPS:
Art. 290. Constituem circunstâncias agravantes da infração, das quais
dependerá a gradação da multa, ter o infrator:
(...)
II - agido com dolo, fraude ou má-fé;
(...)
Art. 292. As multas serão aplicadas da seguinte forma:
(...)
II - as agravantes dos incisos I e II do art. 290 elevam a multa em três
vezes;

7.3.4. Nesses termos, a multa aplicada na presente autuação foi
corretamente agravada pelo Auditor-Fiscal, ao elevar seu valor base (R$
16.170,98) em 3 vezes, totalizando R$ 48.512,94, sendo improcedentes as
alegações da impugnante em sentido contrário.
7.4. Por fim, destaca-se a improcedência da alegação apresentada pelo
contribuinte de que a conotação de crime teria como finalidade a
tentativa de burlar os efeitos da decadência no processo no
10166.730604/2012-97 vez que não tem relação direta com o presente
processo administrativo.
7.4.1. No entanto, a título argumentativo, reitera-se que a Autoridade
Fiscal descreveu procedimentos contábeis realizados pelo contribuinte
que caracterizaram conduta deliberada de ocultar a ocorrência dos fatos
geradores das contribuições previdenciárias. Tais condutas, além de
caracterizar o dolo requerido para fins de agravamento da multa,
também forneceram suficientes indícios da ocorrência, em tese, de crime
de sonegação de contribuições previdenciárias previsto no art. 337-A da
Lei no 2.848/40 (Código Penal), incluído pela Lei no 9.983/00.

Fl. 496
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 2202-010.676 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10166.730605/2012-31

Conclusão
18 - Diante do exposto, conheço do recurso e nego-lhe provimento.
(assinado digitalmente)
Marcelo Milton da Silva Risso

Voto Vencedor
Conselheiro Thiago Buschinelli Sorrentino, Redator designado.
Senhora Presidente, divirjo, respeitosamente, do entendimento firmado pelo i.
relator, em relação ao “agravamento da multa da CFL 34”.
Para boa compreensão do quadro, transcrevo o argumento expendido no voto do i.
relator, verbatim:
16 – No caso o assunto sobre a gradação da multa está vinculado com a multa do CFL
34 posto que a outra multa (CFL 38) houve procedência em parte da defesa. Sendo que
o argumento do contribuinte é a falta de justificativa por parte da Fiscalização quanto ao
elemento dolo em relação às condutas.
17 – A respeito do assunto por concordar com seus termos adoto como minhas a da
decisão a da I DRJ a respeito do assunto negando provimento nessa parte ao recurso,
que diz:
7.3. Especificamente no que diz respeito ao agravamento da multa
aplicada, sustenta a impugnante sua improcedência vez que a afirmação
da Autoridade Fiscal de que a empresa teria incorrido em dolo, fraude ou
simulação não corresponderia à realidade dos fatos. Acrescenta que não
houve a prática, em tese, de crime contra a ordem tributária e que a
presunção utilizada pela Autoridade Fiscal (aferição indireta) não permite
a formulação da correspondente representação fiscal para fins penais.
7.3.1. Discorda-se, no entanto, das alegações da defendente. No decorrer
da ação fiscal, o Auditor responsável verificou a ocorrência de diversos
pagamentos realizados a pessoas físicas, bem como pagamentos de
despesas pessoais do sócio Osvaldino Xavier de Oliveira, cujo registro
contábil foi propositadamente realizado de forma a ocultar a ocorrência
dos fatos geradores das contribuições previdenciárias.
7.3.2. Ainda, importante esclarecer que os fatos verificados no decorrer
da ação fiscal foram objeto de Representação Fiscal para Fins Penais –
RFFP (Comprot no 10166.723273/2013-10, anexado ao processo
administrativo no 10166.723200/2013-28) a ser encaminhada à autoridade
competente no momento oportuno. Consta da referida representação a
seguinte descrição:
O contribuinte fiscalizado não recolheu contribuições sociais devidas em
época própria à Previdência Social. Ademais, não declarou nas Guias de
Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações
a Previdência Social (GFIP), documento de informações previsto na
legislação previdenciária, nas competências de 01/2007 a 12/2011
(período objeto do procedimento fiscal), todos os dados correspondentes
às contribuições previdenciárias e às contribuições sociais destinadas a
Fl. 497
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 2202-010.676 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10166.730605/2012-31

outras entidades ou fundos, devidas pela empresa e incidentes sobre as
remunerações pagas aos segurados que lhe prestaram serviços.
(...)
Verificou-se no decorrer da fiscalização que não houve declaração em
GFIP, nem incidência de contribuições sociais sobre fatos geradores
relacionados a: a) pagamentos a empregados; b) pagamentos a pessoas
físicas não lançados na contabilidade; c) outros pagamentos a pessoas
físicas (contribuintes individuais); d) remuneração indireta em benefício
de sócios.
Os relatórios fiscais e os anexos aos processos COMPROT No 10166-
730.604/2012-97 e 10166-730.605/2012-31 (período de 2007); 10166-
723.200/2013-28 e 10166-723.202/2013-17 (período de 2008 a 2011)
descrevem de forma pormenorizada os fatos relativos às ocorrências
supracitadas e revelam que, de forma continuada, o contribuinte buscou
mascarar a ocorrência de fatos geradores e impedir a efetiva cobrança de
contribuições incidentes sobre remunerações pagas a trabalhadores. Para
isso foram utilizados diversos artifícios fraudulentos; dentre eles, a falta
de contabilização de despesas relacionadas a
fatos geradores
previdenciários e a contabilização inadequada de lançamentos, utilizando,
como contrapartida, a conta Caixa.
7.3.3. Assim, as condutas relatadas no Relatório Fiscal representam
elementos suficientes para se concluir que o contribuinte adotou práticas
dolosas na tentativa de ocultar os fatos geradores das contribuições
previdenciárias. Tal constatação acarreta na aplicação da agravante da
multa prevista no art. 290, inciso II, c/c o art. 292, inciso II, ambos do
RPS:
Art. 290. Constituem circunstâncias agravantes da infração, das quais
dependerá a gradação da multa, ter o infrator:
(...)
II - agido com dolo, fraude ou má-fé;
(...)
Art. 292. As multas serão aplicadas da seguinte forma:
(...)
II - as agravantes dos incisos I e II do art. 290 elevam a multa em três
vezes;
7.3.4. Nesses termos, a multa aplicada na presente autuação foi
corretamente agravada pelo Auditor-Fiscal, ao elevar seu valor base (R$
16.170,98) em 3 vezes, totalizando R$ 48.512,94, sendo improcedentes as
alegações da impugnante em sentido contrário.
7.4. Por fim, destaca-se a improcedência da alegação apresentada pelo
contribuinte de que a conotação de crime teria como finalidade a tentativa
de burlar os efeitos da decadência no processo no 10166.730604/2012-97
vez que não tem relação direta com o presente processo administrativo.
7.4.1. No entanto, a título argumentativo, reitera-se que a Autoridade
Fiscal descreveu procedimentos contábeis realizados pelo contribuinte
que caracterizaram conduta deliberada de ocultar a ocorrência dos fatos
geradores das contribuições previdenciárias. Tais condutas, além de
caracterizar o dolo requerido para fins de agravamento da multa, também
forneceram suficientes indícios da ocorrência, em tese, de crime de
sonegação de contribuições previdenciárias previsto no art. 337-A da Lei
no 2.848/40 (Código Penal), incluído pela Lei no 9.983/00.
Fl. 498
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2202-010.676 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10166.730605/2012-31

A questão de fundo devolvida ao conhecimento deste Colegiado consiste em se
decidir se a autoridade lançadora motivou, fundamentou e comprovou a presença dos elementos
que permitiriam a qualificação da multa.
Dispõe a legislação de regência:

Lei no 4.502 de 1964:
Art. 68. A autoridade fixará a pena de multa partindo da pena básica estabelecida para a
infração, como se atenuantes houvesse, só a majorando em razão das circunstâncias
agravantes ou qualificativas provadas no processo. (Redação dada pelo Decreto-Lei no
34, de 1966)
(...)
§ 2o São circunstâncias qualificativas a sonegação, a fraude e o conluio.
(Redação dada pelo Decreto-Lei no 34, de 1966)
(...)
Art. 71 - Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total
ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação principal
ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72 - Fraude é toda ação ou omissão, dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir
ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do
imposto devido, ou a evitar ou deferir o seu pagamento.
Art. 73 – Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
visando qualquer dos efeitos referidos no art. 71 e 72.

Lei 9.430/1996
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
§ 1 o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)

Especificamente, a fraude consiste em atos ou falhas intencionais que buscam
prevenir ou adiar a ocorrência de um evento tributável, ou alterar suas características
fundamentais, com o objetivo de diminuir a quantia do imposto a ser pago ou adiar seu
pagamento. A distinção importante é que essas ações ou omissões ocorrem antes do evento
tributável, impedindo que ele aconteça ou modificando seus elementos essenciais para reduzir ou
Fl. 499
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2202-010.676 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10166.730605/2012-31

postergar intencionalmente o tributo devido (cf. DANIEL NETO, Carlos Augusto. A Assimetria
Conceitual entre as Sanções Administrativas e Penais na Tributação Federal. Revista Direito
Tributário Atual, n.46. p. 145-170. São Paulo: IBDT, 2o semestre 2020. Quadrimestral).
A mera omissão é insuficiente para motivar a aplicação de multas motivadas pelo
cometimento de fraude, conforme estabelecido nas Súmulas CARF 14 e 25.
Nos termos da Súmula CARF 14:

A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a
qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do evidente intuito de
fraude do sujeito passivo.

Segundo a Súmula CARF 25:

A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a
qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação de uma das hipóteses
dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64.

Conforme observado em análise doutrinária, eventuais inadimplência tributária ou
falhas cometidas no cumprimento das obrigações acessórias não são redutíveis aprioristicamente
à obtenção de vantagem competitiva ou ao aumento dos lucros do contribuinte, em ação ou
omissão tendente a ocultar ou a dissimular o fato jurídico tributário, ou a sua expressão
econômica (SORRENTINO, Thiago Buschinelli. Responsabilidade Tributária Patrimonial, Penal
e Trabalhista dos Administradores de Pessoas Jurídicas. São Paulo: Polo Books, 2019, p. 29 e
seg).
Como os arts. 71, 72 e 73 da Lei 4.502/1964 versam sobre fraude, simulação e
conluio na perspectiva penal, a eles se aplica um padrão interpretativo mais rigoroso, refratário
ao uso de ficções e de presunções que, em matéria civil, seriam admissíveis.
A propósito, não se pode imputar ao sujeito passivo, ou ao seu representante, a
intenção de reduzir ou de suprimir tributo, mediante ocultação ou manipulação do fato gerador
concreto, se a conduta for indicativa de negligência ou de imperícia. Também é inadmissível a
utilização da Teoria do Domínio do Fato para responsabilizar pessoas naturais (REsp 1.854.893,
Sexta Turma, por unanimidade, julgado em 08/09/2020, DJe 14/09/2020).
Conforme observou a i. Conselheira Sonia de Queiroz Accioly, no julgamento do
RV 10980.725948/2013-61 (Acórdão 2202-010.388), textualmente:

Ora, a prática infratora e a estratégia de defesa, por si só, não são suficientes para
comprovar a existência de fraude, simulação e dolo. É preciso que a autoridade fiscal
descreva o comportamento doloso, a fraude/simulação em todas as suas vertentes e
demonstre a sua utilização para a prática infratora. Assim restaria justificada a
qualificadora da multa. Em julgamento no CARF, o Conselheiro Relator (Acórdão n.o
1201-003.590 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária, julgado em 12/02/2020,
Processo no 10280.723086/2009- 43 54) considerou que:

Fl. 500
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2202-010.676 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10166.730605/2012-31

Como se vê, tanto na sonegação quanto na fraude há uma ação ou
omissão dolosa por parte do contribuinte vinculada ao fato gerador da
obrigação principal. Tal conduta visa impedir ou retardar, total ou
parcialmente, o conhecimento por parte da autorizada fazendária, no caso
da sonegação, ou da ocorrência do próprio fato gerador, no caso da
fraude. No conluio tem-se a pratica tanto da fraude ou de sonegação
mediante ajuste entre duas ou mais pessoas. Importante observar, porém,
que para a caracterização da sonegação, não basta uma simples conduta
para impedir o conhecimento por parte da autoridade fazendária da
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal. Faz-se
necessária uma conduta qualificada por evidente intuito de fraude.
Ademais, os fatos devem estar minuciosamente descritos no lançamento
tributário (Termo de Verificação Fiscal) e acompanhado de robusto lastro
probatório. Em resumo, para a qualificação multa são necessários os
seguintes requisitos: i) conduta qualificada por evidente intuito de fraude
do sujeito passivo, tais como, documentos inidôneos, informações falsas,
interposição de pessoas, declarações falsas, atos artificiosos, dentre
outros; ii) conduta típica minuciosamente descrita no lançamento
tributário (Termo de Verificação Fiscal); iii) conjunto probatório robusto
da conduta praticada pelo sujeito passivo e demais envolvidos, se for o
caso. 55. O CARF tem se posicionado na linha do racional exposto acima,
inclusive com a edição de súmulas, no sentido de que para fins de
qualificação da multa não basta a simples omissão de receita ou
rendimentos, faz-se necessário a comprovação do evidente intuito de
fraude na conduta do sujeito passivo. ́A propósito, veja-se a inteligência
das Súmulas CARF no 14, 25 e 34: Súmula CARF no 14 A simples
apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza
a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do
evidente intuito de fraude do sujeito passivo. Súmula CARF no 25 A
presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não
autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a
comprovação de uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n°
4.502/64. (Vinculante, conforme Portaria MF no 383, de 12/07/2010,
DOU de14/07/2010) Súmula CARF no 34 Nos lançamentos em que se
apura omissão de receita ou rendimentos, decorrente de depósitos
bancários de origem não comprovada, é cabível a qualificação da multa
de ofício, quando constatada a movimentação de recursos em contas
bancárias de interpostas pessoas. (Vinculante, conforme Portaria MF no
383, de 12/07/2010, DOU de14/07/2010) jurídica, sujeitas a apuração
trimestral ou anual, assim como o pagamento de estimativas mensais de
IRPJ ou CSLL, atraem a aplicação da regra decadencial prevista no art.
150, §4o, do CTN.

Não pode o julgador presumir o elemento doloso na conduta do agente, tampouco
aplicar a qualificadora em sentido amplo. As provas precisam materializar condutas
adicionais perpetradas pelo contribuinte com o intuito de ocultar, como é o caso da
emissão de notas subfaturadas, apresentação de documentos falsos, interposição de
pessoas, dentre outras. Doutro lado, a legislação não considerou a reiteração da conduta
como situação bastante à qualificação da multa. A C. CSRF, em recente julgado
(Acórdão no 9202-009.488, de 28/04/2021) a respeito da temática, em lançamento de
Imposto Sobre a Renda, observou que:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA
(IRPF) Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010, 2011 OMISSÃO DE
RENDIMENTOS.
DEDUÇÕES
INDEVIDAS.
MULTA
QUALIFICADA No caso de omissão de rendimentos e deduções
Fl. 501
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 2202-010.676 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10166.730605/2012-31

indevidas, a reiteração da infração, por si só, não enseja a qualificação
da penalidade, ausente a prova de ocorrência de uma das hipótese dos
artigos 71, 72 ou 73 da Lei 4.502/64.

No mesmo sentido, o Acórdão 9202-007.639, de 27/02/2019. Da fundamentação deste
julgado, extrai-se que:
Já a aplicação da multa de lançamento de ofício qualificada,
decorrente do art. 44, § 1o, da Lei n° 9.430, de 1996, deve obedecer
toda cautela possível e ser aplicada, tão somente, nos casos em que
ficar nitidamente caracterizado o evidente intuito de fraude,
respeitando assim o princípio da legalidade e a vontade do legislador.
Uma vez que a literalidade do dispositivo legal ressaltou
expressamente que para que a multa de lançamento de ofício se
transforme de 75% em 150% é imprescindível que se configure o
evidente intuito de fraude. Este mandamento se encontra no inciso II
do artigo 957 do Regulamento do Imposto de Renda, de 1999. Ou
seja, para que ocorra a incidência da hipótese prevista no dispositivo
legal referendado, é necessário que esteja perfeitamente caracterizado
o evidente intuito de fraude. Para tanto, se faz necessário sempre ter
em mente o princípio de direito de que a “fraude não se presume”,
devem existir, sempre, dentro do processo, provas evidentes do intuito
de fraude. (...) Pensar diferente levaria a ideia de que (...), ou que a
simples reiteração em anos subsequentes seriam caso de aplicação de
multa qualificada, e se assim fosse, o próprio dispositivo legal deveria
trazer essa previsão, contudo não o fez, justamente por que a simples
realização da conduta (...) não caracteriza o intuito de fraudar. (...) A
qualificação da multa, nestes casos, importaria em equiparar uma
prática identificada de (...), aos fatos delituosos mais ofensivos à
ordem legal, nos quais o agente sabe estar praticando o delito e o
deseja, a exemplo: da adulteração de comprovantes, da nota fiscal
inidônea, movimentação de conta bancária em nome fictício,
movimentação
bancária
em
nome
de
terceiro
(“laranja”),
movimentação bancária em nome de pessoas já falecidas, da
falsificação documental, do documento a título gracioso, da falsidade
ideológica, da nota fiscal calçada, das notas fiscais de empresas
inexistentes
(notas
frias),
das
notas
fiscais
paralelas,
do
subfaturamento
na
exportação
(evasão
de
divisas),
do
superfaturamento na importação (evasão de divisas), etc. (...) O intuito
de fraudar referido não é todo e qualquer intuito, tão somente por ser
intuito, e mesmo intuito de fraudar, mas há que ser intuito de fraudar
que seja evidente, pois, quando a lei se reporta à evidente intuito de
fraude é óbvio que a palavra intuito não está em lugar de pensamento,
pois ninguém conseguirá penetrar no pensamento de seu semelhante.
A palavra intuito, pelo contrário, supõe a intenção manifestada
exteriormente, já que pelas ações se pode chegar ao pensamento de
alguém. Há certas ações que, por si só, já denotam ter o seu autor
pretendido proceder, desta ou daquela forma, para alcançar, tal ou
qual, finalidade. Intuito é, pois, sinônimo de intenção, isto é, aquilo
que se deseja, aquilo que se tem em vista ao agir. Considero que o
intuito de fraude aparece de forma clarividente em casos de
adulteração de comprovantes, adulteração de notas fiscais, conta
bancária em nome fictício, falsidade ideológica, notas calçadas, notas
frias, notas paralelas, etc. É de se ressaltar, que não basta que
atividade seja ilícita para se aplicar à multa qualificada, deve haver o
evidente intuito de fraude, já que a tributação independe da
denominação dos rendimentos, títulos ou direitos, da localização,
condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem dos bens
Fl. 502
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 2202-010.676 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10166.730605/2012-31

produtores da renda, e da forma de percepção das rendas ou
proventos, bastando, para incidência do imposto, o benefício do
contribuinte por qualquer forma e a qualquer título. E ainda que
restassem dúvidas quanto ao sentido a ser atribuído à disposição legal,
em reforço argumentativo, deve destacar o art. 112 do CTN, que
impõe interpretações mais benéfica aos infratores da lei tributária: (...)
Tomando o art. 112 do CTN como diretriz da aplicação de
penalidades tributárias, insta salientar que a aplicação da multa
agravada não deve ser tida como regra, mas sim como exceção nos
casos de exclusiva comprovação fraude.

No ponto relevante, referido precedente foi assim ementado:

Numero do processo:10980.725948/2013-61
Turma:Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara:Segunda Câmara
Seção:Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão:Thu Oct 05 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação:Mon Oct 23 00:00:00 UTC 2023
Ementa:ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Ano-
calendário: 2009
[...]
MULTA QUALIFICADA. NÃO CABIMENTO. A prática infratora e a estratégia de
defesa, por si só, não são suficientes para comprovar a existência de fraude, simulação e
dolo ensejadoras da qualificação da multa de ofício. É preciso que a autoridade fiscal
descreva o comportamento doloso, a fraude/simulação em todas as suas vertentes e
demonstre a sua utilização para a prática infratora. Súmula CARF no 14 A simples
apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação
da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do evidente intuito de fraude do
sujeito passivo.
Numero da decisão:2202-010.388
Decisão:Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do
colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do recurso, exceto no
que toca às ilegalidades e inconstitucionalidades e pedido retificador da DAA, e, na
parte conhecida, por maioria de votos, por dar provimento parcial ao recurso para
afastar a qualificadora da multa, reduzindo-a a 75%, vencida a Conselheira Ludmila
Mara Monteiro de Oliveira que dava provimento parcial em menor extensão.
(documento assinado digitalmente) Sonia de Queiroz Accioly- Presidente e Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Sara Maria de Almeida Carneiro
Silva, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Leonam Rocha de Medeiros, Eduardo
Augusto Marcondes de Freitas, Gleison Pimenta Sousa e Sonia de Queiroz Accioly
(Presidente)
Nome do relator:SONIA DE QUEIROZ ACCIOLY

No caso em exame, as condutas descritas pela autoridade lançadora se confundem
com as próprias falhas de registro, de cálculo ou de interpretação, que consistiriam, elas mesmas
em si, ilícitos administrativos ordinários, sem a necessária adjetivação do dolo, isto é, da
intenção livre e consciente do sujeito passivo em escamotear o fato jurídico tributário, ou a um
dos critérios do próprio crédito (base calculada, etc).
Fl. 503
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 2202-010.676 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10166.730605/2012-31

Ante o exposto, dou PARCIAL PROVIMENTO ao recurso voluntário, para
afastar o agravamento da multa da CFL 34.
É como voto.
Thiago Buchinelli Sorrentino
(documento assinado digitalmente)

Fl. 504
DF CARF MF
Original