Tribunal: CARF
Processo: 11070.900243/2016-16
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIZIANE ANGELOTTI MEIRA
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-03-15
Data de publicação: 2024-05-06

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO OU SUSPENSÃO. POSSIBILIDADE. CONDIÇÕES.
Os fretes de aquisição de insumos que tenham sido registrados de forma autônoma em relação ao bem adquirido, e submetidos a tributação (portanto, fretes que não tenham sido tributados à alíquota zero, suspensão, isenção ou submetidos a outra forma de não-oneração pelas contribuições) podem gerar créditos básicos da não cumulatividade, na mesma proporção do patamar tributado. No caso de crédito presumido, sendo o frete de aquisição registrado em conjunto com os insumos adquiridos, receberá o mesmo tratamento destes. No entanto, havendo registro autônomo e diferenciado, e tendo a operação de frete sido submetida à tributação, caberá o crédito presumido em relação ao bem adquirido, e o crédito básico em relação ao frete de aquisição, que também constitui insumo, e, portanto, permite a tomada de crédito (salvo nas hipóteses de vedação legal, como a referida no inciso II do § 2o do art. 3o da Lei 10.833/2003).

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11070.900243/2016-16
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9303-014.938 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
15 de março de 2024
Recorrente
LATICÍNIOS PINHALENSE LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
PERÍODO DE APURAÇÃO: 01/10/2012 A 31/12/2012
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA AQUISIÇÃO DE
INSUMOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO OU SUSPENSÃO.
POSSIBILIDADE. CONDIÇÕES.
Os fretes de aquisição de insumos que tenham sido registrados de forma
autônoma em relação ao bem adquirido, e submetidos a tributação (portanto,
fretes que não tenham sido tributados à alíquota zero, suspensão, isenção ou
submetidos a outra forma de não-oneração pelas contribuições) podem gerar
créditos básicos da não cumulatividade, na mesma proporção do patamar
tributado. No caso de crédito presumido, sendo o frete de aquisição registrado
em conjunto com os insumos adquiridos, receberá o mesmo tratamento destes.
No entanto, havendo registro autônomo e diferenciado, e tendo a operação de
frete sido submetida à tributação, caberá o crédito presumido em relação ao
bem adquirido, e o crédito básico em relação ao frete de aquisição, que
também constitui “insumo”, e, portanto, permite a tomada de crédito (salvo nas
hipóteses de vedação legal, como a referida no inciso II do § 2o do art. 3o da
Lei 10.833/2003).

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial interposto pelo Contribuinte, e, no mérito, por unanimidade de votos, em dar-
lhe provimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes
aplicado o decidido no Acórdão no 9303-014.916, de 15 de março de 2024, prolatado no
julgamento do processo 11070.900222/2016-92, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira – Presidente Redatora

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan,
Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Vinícius Guimarães, Tatiana Josefovicz Belisário, Gilson
Macedo Rosenburg Filho, Alexandre Freitas Costa, Cynthia Elena de Campos (suplente
convocada), e Liziane Angelotti Meira (Presidente).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11070.900243/2016-16
Fl. 216
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-014.938 - CSRF/3a Turma
Processo no 11070.900243/2016-16

Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria
MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente
o relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pelo Contribuinte contra
decisão consubstanciada em Acórdão que negou provimento ao Recurso Voluntário
apresentado.
Breve síntese do processo
O processo versa sobre Pedido Eletrônico de Ressarcimento (PER) de crédito de
Contribuição para o PIS-PASEP/COFINS, na sistemática não cumulativa, referente ao
período de apuração em discussão.
Ao analisar o Pedido, a DRF, com base em Informação Fiscal, prolatou
Despacho Decisório em que deferiu parcialmente o Pedido, tendo a Fiscalização efetuado as
seguintes glosas: (a) créditos sobre despesas de frete sobre compras (a Fiscalização destacou que
a legislação do PIS e da COFINS permite a escrituração de créditos vinculados a encargos de
frete, quando suportados pelo fabricante, na venda de seus produtos, mas o custo do frete sobre
as compras, quando integrar o valor da Nota Fiscal de aquisição das mercadorias, tem o mesmo
tratamento, ou seja, se o insumo for alcançado pela tributação, o frete sobre o valor do insumo
também o será e, portanto, comporá a base de cálculo dos créditos escriturados, mas, no caso,
identificou-se que o insumo transportado, em sua maior parte, foi o leite, e a Lei no 10.925/2004,
em seu artigo 9o, inciso II, informa a suspensão do PIS e da COFINS nas vendas desse produto
efetuadas por pessoa jurídica, sendo que a compra de leite de pessoa física somente permite a
apuração de créditos presumidos, nos termos do art. 8o da mesma lei; (b) créditos do ativo
imobilizado; e (c) créditos sobre bens e serviços utilizados como insumo - “Prestação de Serviço
Utilizadas como Insumo” e “Despesa e Custos - Manutenção de Máquinas e equipamentos”.
Cientificado do Despacho Decisório, o Contribuinte apresentou a Manifestação
de Inconformidade, alegando em suma que: (a) as despesas com fretes sobre compras deveriam
compor a base de cálculo dos créditos de PIS e COFINS, diversamente do que foi concluído pela
Fiscalização, sendo tais gastos considerados insumos, na forma do art. 3o, inciso II, das Leis no
10.637/02 e 10.833/03, apresentando julgados do CARF, solução de consulta e excerto de
julgado do STJ, em que destacaram-se a pertinência, essencialidade e possibilidade de emprego
indireto do item considerado insumo no processo produtivo; e (b) em relação aos créditos sobre
bens e serviços utilizados como insumo, a contribuinte argumentou que possui como atividade
econômica o transporte de cargas, e que sobre tais atividades o CARF já se posicionou em outros
julgados de forma favorável ao creditamento das contribuições (PIS e COFINS).
No julgamento da Manifestação de Inconformidade, a DRJ entendeu-a
improcedente, sob os seguintes fundamentos: (a) em relação a glosa das despesas de fretes sobre
compras, entendeu-se que a alegação da empresa não é suficiente para desconstituir a tese da
Fiscalização, pois o acessório acompanha o principal, e, considerando que o leite (matéria prima)
é um produto beneficiado pela suspensão das contribuições sociais, o frete contratado ou
Fl. 217
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-014.938 - CSRF/3a Turma
Processo no 11070.900243/2016-16

custeado para o seu transporte também não deve ensejar o direito ao creditamento; (b) quanto aos
Bens e Serviços utilizados como insumos, não foram apresentadas provas documentais/contábeis
e/ou argumentos que ensejem entendimento diverso da conclusão da Fiscalização, sendo a
simples alegação de que o serviço de industrialização refere-se à secagem do leite insuficiente
para desconstituir a tese adotada pelo Fisco.
Cientificado da decisão de 1a Instância, o Contribuinte apresentou Recurso
Voluntário, onde repisou os argumentos da Manifestação de Inconformidade, discorrendo sobre
o conceito de insumos, e o direito ao crédito previsto pelo serviço de transporte prestado (frete)
que deve ser concedido de forma integral, na forma do art. 3o, II, das Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2003.
O Recurso Voluntário foi submetido a apreciação do CARF, resultando em
Acórdão que negou provimento ao pleito recursal, assentando que, não há previsão legal para
aproveitamento dos créditos sobre os serviços de fretes utilizados na aquisição de insumos não
onerados pela Contribuição para o PIS/PASEP e pela COFINS.
Da matéria submetida à CSRF
Notificado do Acórdão de Recurso Voluntário, o Contribuinte apresentou o
Recurso Especial, apontando divergência jurisprudencial de interpretação da legislação
tributária referente “ao direito à tomada de créditos sobre o valor dos fretes para transporte de
insumos tributados a alíquota zero ou adquiridos com suspensão”, indicando como
paradigma os Acórdãos no 3301-008.755 e no 3402-009.456.
Alega-se, no recurso, que no Acórdão recorrido a Turma julgadora entendeu que
se o insumo tributado para as contribuições do PIS e COFINS estiver sujeito à alíquota zero ou à
suspensão, o crédito sobre o frete encontra-se vedado por determinação legal contida no Art. 3o
§2° inciso II das Leis n° 10.637/02 (PIS) e n° 10.833/03 (COFINS). Já nos Acórdãos
paradigmas, em situação fática similar, entendeu-se que tais glosas devem ser revertidas,
porque, embora relacionado com o transporte de insumo com suspensão ou alíquota zero, o frete
(onerado pela contribuição) representa um gasto incorrido pelo Contribuinte para o transporte de
um produto que representa um insumo, produto essencial de seu processo produtivo, e que ficou
sujeito à tributação do PIS/COFINS, afastando-se a aplicação do art. 3o, § 2o, II da Lei no 10.833,
de 2003.
Assim, o dissídio interpretativo do § 2°, inc. II, do art. 3° das Leis citadas emerge
quando se constata que, enquanto a decisão recorrida entende que os valores de fretes utilizados
para transporte de insumos sujeitos à alíquota zero ou suspensão não gera direito a crédito das
contribuições apuradas no regime da não-cumulatividade, por força da regra fincada no referido
dispositivo, os Acórdãos indicados como paradigmas, em sentido oposto, entenderam que a
vedação não é aplicável neste caso.
Demonstrada a divergência, e com fundamento no Despacho de Exame de
Admissibilidade do Recurso Especial, deu-se seguimento monocrático ao Recurso Especial
interposto pelo Contribuinte.
Notificada, a Fazenda Nacional apresentou contrarrazões, requerendo que seja
negado provimento ao Recurso Especial manejado pelo Contribuinte, mantendo-se o Acórdão
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-014.938 - CSRF/3a Turma
Processo no 11070.900243/2016-16

recorrido, argumentando que “(...) o acessório acompanha o principal. Assim, considerando que
o leite é um produto beneficiado pela suspensão das contribuições sociais e, o frete contratado
ou custeado para o transporte do mesmo também não deve ensejar o direito ao creditamento”.
É o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
Do Conhecimento
O Recurso Especial interposto pelo Contribuinte é tempestivo e preenche
os demais requisitos de admissibilidade, conforme consta do Despacho
de Admissibilidade do Recurso Especial, 3a Seção de Julgamento / 3a
Câmara, exarado pelo Presidente da 3a Câmara da 3a Seção do CARF,
aqui endossado em seus fundamentos.
Isso porque resta clara a dissidência jurisprudencial, que não reside em
diferença de cenário probatório, nem na valoração das provas
apresentadas, mas em simples aplicação não uniforme de dispositivos
normativos aos mesmos fatos.
Nesse sentido, vota-se por conhecer do Recurso Especial interposto pelo
Contribuinte.
Do Mérito
A matéria trazida à cognição deste Colegiado uniformizador de
jurisprudência é referente ao “direito à tomada de créditos sobre o valor
dos fretes para transporte de insumos tributados a alíquota zero ou
adquiridos com suspensão” (aquisição de produtos sujeitos ao crédito
presumido).
Cabe informar que o Contribuinte, no especial destaca que “...para
consecução da atividade exercida (indústria de laticínios), adquiriu leite
in natura, em sua maioria de produtores rurais – pessoa física, para
processamento industrial, assumindo também o custo do serviço de
transporte do referido insumo para suas dependências”.

No Relatório Fiscal, informa a Fiscalização que, na análise dos
conhecimentos de transporte apresentados verifica-se que o insumo
transportado, em sua maior parte, é o leite. Que a Lei no 10.925/2004, em
seu Art. 9o, traz no inciso II a suspensão do PIS/Pasep e da COFINS nas
vendas efetuadas por pessoa jurídica. Já na compra de leite de pessoa
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DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-014.938 - CSRF/3a Turma
Processo no 11070.900243/2016-16

física, conforme Art. 8o da mesma lei, somente permite a apuração de
créditos presumidos.
“(...) Portanto, por falta de previsão legal, foram glosados da base de cálculo
dos créditos básicos, os conhecimentos de transporte correspondentes ao
frete na compra de leite. Por outro lado, tais valores foram adicionados na
base de cálculo do crédito presumido. Cabe salientar que eventual pedido de
ressarcimento do crédito presumido estará sujeito a nova análise de crédito”.
Em suma, houve a glosa de créditos ordinários relativos ao frete pago na
aquisição desses insumos, sob a justificativa que a mercadoria
transportada estava sujeita ao crédito presumido, razão pela qual tal
metodologia também deveria ser aplicada ao crédito sobre o frete. A
DRJ, em relação ao ponto controvertido, entendeu que o acessório
acompanha o principal. Assim, considerando que o leite é um produto
beneficiado pela suspensão das contribuições sociais, o frete contratado
ou custeado para o transporte do mesmo também não deve ensejar o
direito ao creditamento.
No Acórdão recorrido, decidiu-se no mesmo sentido, de que os valores
de fretes utilizados para transporte de insumos sujeitos à alíquota zero
não geram direito a crédito das contribuições apuradas no regime da não-
cumulatividade, por força da regra estabelecida no art. 3°, §2°, inciso II,
das Leis no 10.637/02 (PIS) e no 10.833/03 (COFINS).
De outro lado, no recurso especial, o Contribuinte argumenta que quando
o valor do custo é separado do valor da operação (incorrido pelo
contribuinte/adquirente),
sendo ele um custo tributado pelas
contribuições ao PIS/PASEP e à COFINS, deve ser considerado insumo
para compor a base de cálculo dos créditos.
Como se vê, o tema em debate diz respeito à tomada de créditos dos
custos de frete referente a aquisição de insumos para utilização no
processo produtivo do Contribuinte, na sistemática do crédito presumido
(Lei no 10.925/04). A situação verificada no presente caso diz respeito à
indústria de laticínios, aquisição de leite in natura, cujo frete na venda
da mercadoria é de responsabilidade do adquirente (o Contribuinte).
O período aqui analisado refere-se ao 1o trimestre de 2012, portanto, sob
a vigência da Instrução Normativa SRF 660/2006, isto porque, até o
advento da norma infralegal de 2006, o Contribuinte não tinha direito ao
crédito presumido, mas sim ao crédito básico de COFINS, conforme
entendimento sufragado pela Solução de Consulta no 214, de 2009.
“(...) no período entre a publicação da Lei no 10.925/2004 (01/08/2004) e da IN
SRF no 636/2006 (04/04/2006) podem ser descontados créditos integrais
relativos aos produtos adquiridos indevidamente com suspensão e que
correspondem às hipóteses de crédito do art. 3o da Lei no 10.833/2003 (...)”
A referida IN no 660/2006, já em seu art. 1o, estabeleceu que fica
suspensa a exigibilidade das Contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS incidentes sobre a receita bruta de venda de determinados
produtos (entre os quais os produtos agropecuários a serem utilizados
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-014.938 - CSRF/3a Turma
Processo no 11070.900243/2016-16

como insumo na fabricação dos produtos relacionados no art. 5o da
mesma norma).
Tal Instrução Normativa foi revogada pela IN RFB no 1.911/2019, por
seu turno revogada pela recente IN RFB no 2.121, de 15/12/2022, que
consolida a disciplina procedimental relativa à Contribuição para o
PIS/PASEP e à COFINS, de forma já alinhada ao precedente vinculante
do STJ (REsp no 1.221.170/PR).
Nesta 3a Turma da CSRF, há várias decisões partindo do pressuposto de
que não se poderia dissociar o frete na aquisição do bem adquirido e que
o tratamento aplicado a um necessariamente será aplicado ao outro. No
entanto, temos reserva a esse entendimento, como externamos em
precedentes recentes, neste tribunal administrativo (v.g., nos Acórdãos no
9303-013.668 a 670). A nosso ver, o frete de aquisição efetivamente
pode ser computado de forma apartada do bem adquirido, em nota
autônoma, sendo contabilizado de forma a aclarar que não está abrangido
pelo tratamento conferido ao insumo transportado.
É certo que esses elementos nem sempre restam claros no processo, e que
devem ser checados pela unidade da RFB responsável pela execução do
decidido por este Tribunal Administrativo. O que não se pode admitir é o
creditamento em situações vedadas pela legislação (por exemplo, a
descrita no inciso II do § 2o do art. 3o da Lei no 10.833/2003: “aquisição
de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição”). Ou a
geração de crédito básico para situações que não foram tributadas na
etapa anterior.
Portanto, não cabe a tomada de crédito em uma aquisição de insumo
tributado à alíquota zero (ou de outra forma desonerado) na qual o valor
de aquisição já compute o frete, utilizando a alíquota do insumo, não
havendo registros contábeis e fiscais autônomos.
Por outro lado, se a aquisição do insumo for registrada e contabilizada de
forma autônoma do frete correspondente, e sujeita a tributação (não
gozando do mesmo tratamento do bem adquirido), é possível a tomada de
crédito em relação ao frete, ainda que o bem tenha sido tributado à
alíquota zero ou desonerado.
Assim aclaramos no voto vencedor constante dos Acórdãos 9303-
013.592 a 594:
“CRÉDITOS. NÃO CUMULATIVIDADE. DESPESAS COM FRETES NA
AQUISIÇÃO
DE
INSUMOS
DESONERADOS.
POSSIBILIDADE.
CONDIÇÕES. É possível a tomada de crédito em relação a frete na aquisição de
insumos desonerados, desde que não se enquadre a situação em vedação legal
expressa, sendo destacado o frete em nota referente a operação autônoma, que
tenha sido objeto de efetiva tributação pelas contribuições na sistemática não
cumulativa.”
Fl. 221
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-014.938 - CSRF/3a Turma
Processo no 11070.900243/2016-16

O que se busca evitar, com esse entendimento, é tanto a obtenção
indevida de crédito básico da não-cumulatividade por operação que não
tenha efetivamente sido tributada, quanto o cerceamento do direito de
crédito básico da não-cumulatividade a operação efetivamente tributada,
e que não tenha incidido nas vedações legais à tomada de crédito.
No caso desses autos, que tratam de crédito presumido, aponta-se que o
frete de aquisição seria registrado como um negócio jurídico autônomo e
tributado, conforme se depreende do seguinte trecho do Relatório Fiscal:
“Na análise dos conhecimentos de transporte apresentados verifica-se que o
insumo transportado, em sua maior parte, é leite. A Lei no 10.925/2004, em
seu Art. 9o, traz no inciso II a suspensão do Pis/Pasep e da Cofins nas vendas
efetuadas por pessoa jurídica” (...) A relação dos conhecimentos de frete
glosados pela fiscalização encontram-se no Anexo I deste termo”. (grifo nosso)
No voto vencido (do Relator) do Acórdão recorrido, assentou-se que:
“(...) Não obstante, ao contrário do que pretende a fiscalização e o entendimento
da d. DRJ, o direito ao crédito previsto pelo serviço de transporte prestado
(frete) deve ser concedido de forma integral, na forma do art. 3o, II, das Leis nos
10.637/2002 e 10.833/2003, vez que esse serviço não consta da previsão de
crédito presumido do art. art. 8o da Lei no 10.925/2004. Vale dizer, o cálculo
diferenciado do crédito previsto na referida lei se refere somente aos itens
expressamente indicados pela lei, e não aos serviços tributados que possam ser
a eles relacionados, como o caso do frete em discussão”.
“(...) Como evidenciado pela fiscalização no Despacho Decisório, reforçado
pelos fundamentos da decisão recorrida, não se discute aqui a natureza da
operação sujeita ao crédito (frete na aquisição de insumos, tributado e
assumido pelo adquirente). O que se discute, apenas, é a suposta
impossibilidade de concessão do crédito integral por falta de previsão legal e em
razão do bem transportado ser sujeito ao crédito presumido, restrição esta não
trazida na Lei, como visto”.
Portanto, se verificado registro autônomo e diferenciado, e tendo a
operação de frete sido submetida à tributação, caberá o crédito presumido
em relação ao bem adquirido, e o crédito básico em relação ao frete de
aquisição, que também constitui “insumo”, e, portanto, permite a tomada
de crédito (salvo nas hipóteses de vedação legal, como a referida no já
citado inciso II do § 2o do art. 3o da Lei 10.833/2003).
Pelo exposto, legítima a tomada de créditos básicos sobre os fretes
que tenham sido efetivamente tributados (com alíquota diferente de
zero), registrados de forma autônoma, e se refiram a aquisição de
insumos não onerados.
Pelo exposto, voto por conhecer do Recurso Especial interposto pelo
Contribuinte, para, no mérito, dar-lhe provimento.

Fl. 222
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-014.938 - CSRF/3a Turma
Processo no 11070.900243/2016-16

Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer do Recurso
Especial interposto pelo Contribuinte e, no mérito, dar-lhe provimento.

(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira – Presidente Redatora

Fl. 223
DF CARF MF
Original