Tribunal: CARF
Processo: 10530.726857/2014-22
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LAERCIO CRUZ ULIANA JUNIOR
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-02-29
Data de publicação: 2024-04-22

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2010, 2011
RECURSO DE OFÍCIO. NÃO CONHECIMENTO. LIMITE DE ALÇADA VIGENTE NA DATA DO JULGAMENTO EM SEGUNDA INSTÂNCIA. SÚMULA CARF No 103.
A verificação do limite de alçada do Recurso de Ofício também se dá quando da apreciação do recurso pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), em Preliminar de Admissibilidade, para fins de seu conhecimento, aplicando-se o limite de alçada então vigente. É o que dispõe Súmula CARF no 103: "Para fins de conhecimento de recurso de ofício, aplica­se o limite de alçada vigente na data de sua apreciação em segunda instância". Recurso Ofício Não Conhecido
NULIDADE MPF POR ESCOAMENTO DO PRAZO. SÚMULA CARF No 171.
Súmula CARF no 171
Irregularidade na emissão, alteração ou prorrogação do MPF não acarreta a nulidade do lançamento. (Vinculante, conforme Portaria ME no 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021).
PIS/COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. VALORES RECEBIDOS EM CONTRAPRESTAÇÃO REGISTRADOS CONTABILMENTE COMO DESCONTOS OU BONIFICAÇÕES. INCIDÊNCIA.
Os ingressos registrados em contas contábeis intituladas de descontos ou bonificações, quando, em verdade, são provenientes de serviços prestados pelo contribuinte, possuem natureza de receita e devem incidir as contribuições ao PIS e COFINS não cumulativos. Não merece prosperar a tese de que os valores referem-se a redutores do custo da mercadoria adquirida.
MULTA QUALIFICADA. AUSÊNCIA DE FRAUDE OU SIMULAÇÃO. DISCUSSÃO DE TESE JURÍDICA. PROCEDÊNCIA.
Diante do fato da procedência dos pedidos da contribuinte, não há de falar em fraude ou simulação, assim, devendo ser cancelada a multa qualificada.

Inteiro teor:
S3-C 3T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10530.726857/2014-22
Recurso
De Ofício e Voluntário
Acórdão no
3301-013.880 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
29 de fevereiro de 2024
Recorrentes
TOPVEL TROPICAL VEICULOS E PECAS LTDA

FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2010, 2011
RECURSO DE OFÍCIO. NÃO CONHECIMENTO. LIMITE DE ALÇADA
VIGENTE NA DATA DO JULGAMENTO EM SEGUNDA INSTÂNCIA.
SÚMULA CARF No 103.
A verificação do limite de alçada do Recurso de Ofício também se dá quando
da apreciação do recurso pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
(CARF), em Preliminar de Admissibilidade, para fins de seu conhecimento,
aplicando-se o limite de alçada então vigente. É o que dispõe Súmula CARF no
103: "Para fins de conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o limite de
alçada vigente na data de sua apreciação em segunda instância". Recurso
Ofício Não Conhecido
NULIDADE MPF POR ESCOAMENTO DO PRAZO. SÚMULA CARF No
171.
Súmula CARF no 171
Irregularidade na emissão, alteração ou prorrogação do MPF não acarreta a
nulidade do lançamento. (Vinculante, conforme Portaria ME no 12.975, de
10/11/2021, DOU de 11/11/2021).
PIS/COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. VALORES RECEBIDOS EM
CONTRAPRESTAÇÃO
REGISTRADOS
CONTABILMENTE
COMO
DESCONTOS OU BONIFICAÇÕES. INCIDÊNCIA.
Os ingressos registrados em contas contábeis intituladas de descontos ou
bonificações, quando, em verdade, são provenientes de serviços prestados pelo
contribuinte, possuem natureza de receita e devem incidir as contribuições ao
PIS e COFINS não cumulativos. Não merece prosperar a tese de que os valores
referem-se a redutores do custo da mercadoria adquirida.
MULTA QUALIFICADA. AUSÊNCIA DE FRAUDE OU SIMULAÇÃO.
DISCUSSÃO DE TESE JURÍDICA. PROCEDÊNCIA.
Diante do fato da procedência dos pedidos da contribuinte, não há de falar em
fraude ou simulação, assim, devendo ser cancelada a multa qualificada.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10530.726857/2014-22
Fl. 2002
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-013.880 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10530.726857/2014-22

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, não conhecer do
recurso de ofício e não conhecer em parte do recurso voluntário, para, na parte conhecida,
rejeitar a preliminar de nulidade. Por maioria de votos, no mérito, negar provimento ao recurso
voluntário sobre os bonus contabilizados como custo. Vencido o Conselheiro Laércio Cruz
Uliana Junior (Relator). Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Rodrigo
Lorenzon Yunan Gassibe. Por unanimidade de votos, reduzir a multa de qualificada de 150%
para 75%, pela falta do elemento caracterizador do dolo.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente e Redator designado
(documento assinado digitalmente)
Laercio Cruz Uliana Junior – Relator e Vice-presidente
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Wagner Mota Momesso de
Oliveira, Laercio Cruz Uliana Junior, Jucileia de Souza Lima, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe
(Presidente).

Relatório
Por relatar os fatos, transcrevo o relatório da DRJ:
Da infração
Contra o contribuinte identificado em epígrafe foram lavrados os autos de infrações de
PIS (fls. 3/12) e Cofins (fls. 13/19), totalizando um crédito tributário, na data do
lançamento, no valor de R$ 5.628.033,21, já incluídos multas e juros, conforme valores
discriminados no demonstrativo de fl. 2.
A infração imputada ao contribuinte está detalhada no Termo de Verificação Fiscal –
TVF de fls. 24/37.
Explica o referido TVF que a empresa autuada, concessionária da General Motors –
GM, ao realizar as vendas dos veículos, recebe comissões ou bônus da montadora, como
forma de premiar seu esforço em atingir as metas de vendas, bem como recebe de
instituições financeiras bônus pela intermediação de financiamentos nas vendas dos
veículos. Segundo a fiscalização, ambas as espécies de receita têm natureza de receita
operacional, sujeitas à tributação do PIS e Cofins, entretanto não foram submetidas à
tributação pela fiscalizada.
Questionada pela fiscalização sobre a natureza dessas bonificações, a fiscalizada
respondeu que se tratava de valores recebidos da fábrica em decorrência do
cumprimento de metas de vendas previamente estabelecidas e que, por isso,
representavam uma vantagem financeira, fora do alcance da incidência das
contribuições PIS/Cofins, nos termos do art. 373 do RIR/99. Contudo, referidos bônus
foram contabilizados pela fiscalizada em contas retificadoras do ativo, como redutoras
de custos.
A fiscalização considerou também como receitas sujeitas à incidência do PIS e da
Cofins as comissões recebidas pela fiscalizada nas vendas diretas das montadoras via
Fl. 2003
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-013.880 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10530.726857/2014-22

internet. Segundo a autoridade fiscal, essas comissões têm natureza de receita pela
prestação dos serviços que antecedem à entrega do veículo ao consumidor, tais como:
recebimento, armazenagem, lavagem, higienização, entrega, etc., constituindo também
receita operacional, sujeita à incidência do PIS e Cofins, tributadas pela fiscalizada à
alíquota zero.
(...)
Por entender que houve dolo por parte do contribuinte, a autoridade autuante aplicou a
multa qualificada de 150%. Segundo a fiscalização, o dolo evidenciou-se no fato de o
contribuinte, mesmo reconhecendo que as comissões e bônus em causa se
caracterizavam como receitas, já que afirmara durante a fiscalização que tais comissões
e bônus correspondiam a receitas financeiras, mesmo assim, as contabilizou como
contas contábeis de custos. Ciente dos autos de infrações em 17/12/2014 (fl. 1713), o
contribuinte apresentou em 14/01/2015 a impugnação de fls. 1716/1742. As alegações
da defesa são, em síntese, as seguintes:
Preliminares:
Lavratura do auto de infração após expirado o prazo de validade do procedimento fiscal
Mérito.
A – Da alíquota zero em comissões por vendas diretas
B – Dos bônus contabilizados como redutor de custos
C – Do equivoco quanto ao valor considerado como bônus
C1 – Bônus redutor de custos – peças (Conta 41101005
C2 – Bônus Veículos (Conta 41101006)
D – Da inaplicabilidade da multa qualificada
E – Da adesão ao programa de recuperação fiscal – REFIS

Seguindo a marcha processual normal, o feito foi julgado conforme ementa:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2010, 2011
VÍCIOS DO MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL MPF. ALEGAÇÃO DE
NULIDADE. INEXISTÊNCIA.
Eventuais falhas quanto à prorrogação do Mandado de Procedimento Fiscal - MPF não
causam nulidade no lançamento.
RETIFICAÇÃO DE DECLARAÇÃO, PEDIDO DE PARCELAMENTO APÓS
INÍCIO DO PROCEDIMENTO FISCAL.
A retificação de declaração e o pedido de parcelamento após o início do procedimento
fiscal não produzem quaisquer efeitos sobre o lançamento de ofício, ressalvada a
possibilidade de utilização de eventuais pagamentos para abater do credito lançado, caso
relacionados aos mesmos fatos geradores. I
Fl. 2004
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-013.880 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10530.726857/2014-22

MPUGNAÇÃO PARCIAL. RECONHECIMENTO DE PARTE DO CRÉDITO
LANÇADO.
No caso de impugnação parcial, não cumprida a exigência relativa à parte não litigiosa
do crédito, o órgão preparador, antes da remessa dos autos a julgamento, providenciará
a formação de autos apartados para a imediata cobrança da parte não contestada.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2010, 2011
CONCESSIONÁRIA DE VEÍCULOS. BÔNUS SOBRE VENDAS DIRETAS DA
MONTADORA POR CONTA E ORDEM DA CONCESSIONÁRIA. ALÍQUOTA
ZERO.
Sujeitam-se à incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins à alíquota zero os
valores recebidos pelos concessionários de que trata a Lei no 6.729, de 1979, nas vendas
diretas do fabricante ou importador ao consumidor final de veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da Tipi, pela intermediação ou entrega dos veículos, nos termos
estabelecidos nos respectivos contratos de concessão
CONCESSIONÁRIAS DE VEÍCULOS. BÔNUS SOBRE VENDAS.
Valores creditados por fabricantes de veículos em favor de concessionárias a título de
bônus, mediante pagamento em dinheiro ou desconto, utilizados como incentivos de
vendas, constituem receitas operacionais sujeitas à incidência das Contribuições para o
PIS/Pasep e Cofins, sendo descabido o lançamento contábil dessa receita em conta
redutora do ativo circulante.
CONCESSIONÁRIAS DE VEÍCULOS. BÔNUS SOBRE INTERMEDIAÇÃO DE
FINANCIAMENTOS.
Valores creditados por instituições financeiras a concessionárias a título de bônus por
intermediação de financiamento na venda de veículos constituem receita operacional
sujeita à incidência das Contribuições para o PIS e Cofins.
ERRO DE FATO NA DETERMINAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. CONTAS DE
TRANSFERÊNCIA PARA APURAÇÃO DO RESULTADO.
Os lançamentos contábeis a crédito da conta Bônus em contrapartida de conta transitória
de apuração do resultado não caracterizam receitas, devendo ser excluídos da base de
cálculo. Impugnação Procedente em Parte Crédito Tributário Mantido em Parte
Seguindo a marcha processual normal foi interposto recurso de ofício e
voluntário.
Em síntese recurso voluntário requer:
a) nulidade diante de vício insanável;
b) do bônus contabilizado com redutores de custos. legalidade da operação;
c) da adesão ao programa de recuperação fiscal – refis: débitos de PIS/COFINS –
reconhecidos;
d) da inaplicabilidade da multa qualificada;
Fl. 2005
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-013.880 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10530.726857/2014-22

É o relatório.

Voto Vencido
Conselheiro Laércio Cruz Uliana Junior, Relator.
Deixo de conhecer do recurso do ofício, eis que o valor abaixo de R$
15.000,000,00 (quinze milhões).
De plano o presente Recurso de Ofício não deve ser conhecido, porquanto o valor
do crédito exonerado não atinge o limite de alçada, conforme se explicará a seguir.
Recentemente, sobreveio novo limite para a interposição de recurso de ofício, conforme
PORTARIA ME n° 02, de 17/01/2023. É o que dispõe Súmula CARF no 103: "Para fins de
conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada vigente na data de sua apreciação
em segunda instância".
Quanto ao recurso voluntário
Aduz a contribuinte que realizou da adesão ao programa de recuperação fiscal –
refis: débitos de PIS/COFINS – reconhecidos, assim consta em sua peça recursal:

60. A Recorrente reconheceu a procedência dos valores de R$ 583.410,08 e R$
208.035,17, lançados nos anos de 2010 e 2011, respectivamente, na conta Contábil
41101006, tendo, inclusive, em relação à estas procedido a inclusão dos valores
correspondentes no Programa de Recuperação Fiscal - REFIS reaberto no ano de 2014,
conforme se nota do Recibo de Pedido de Parcelamento da Lei no 12.996/2014 e DARF
de pagamento da prestação inicial já anexados.
(...)
63. Nessa esteira, tendo em vista que o presente débito encontra-se no REFIS e que a
Recorrente vem adimplindo com as parcelas pontualmente, pode se observar a
necessidade de suspensão da exigibilidade destes créditos tributários, conforme a
disposto no art. 151, VI, do Código Tributário Nacional (CTN).

Nessa esteira a DRJ assim julgou a matéria:
Assim sendo, a Unidade preparadora deverá avaliar a possibilidade técnica de
segregação da parte do crédito expressamente reconhecida pelo contribuinte, para
cobrança em autos apartados, levando em consideração, se for o caso, os pagamentos
realizados no âmbito do alegado parcelamento.

Fl. 2006
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-013.880 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10530.726857/2014-22

Dessa forma, como trata-se do parcelamento do débito existe, deverá a
fiscalização fazer o encontro de contas, e diante disso, não merece ser conhecido nesse tópico,
eis, que o parcelamento importa na renúncia recursal.
Passo analisar as demais matérias.
1
NULIDADE DIANTE DE VÍCIO INSANÁVEL
Alega a contribuinte pela nulidade diante do fato da auditor ter ultrapassado o
prazo estabelecido para lançamento nos termos da. Portaria RFB no 3.014/2011
A esse respeito, está pacificado no CARF o entendimento de que o MPF constitui
mero instrumento de controle criado pela Administração Tributária e que eventuais
irregularidades na sua emissão ou prorrogação não são suficientes para anular o lançamento.
Logo, sequer é necessário aprofundar a análise das provas para verificar se tal atraso realmente
existiu.
Nesse sentido a súmula CARF:
Súmula CARF no 171
Aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021
Irregularidade na emissão, alteração ou prorrogação do MPF não acarreta a nulidade do
lançamento. (Vinculante, conforme Portaria ME no 12.975, de 10/11/2021, DOU de
11/11/2021).
Nego provimento ao pleito.
2
DO BÔNUS CONTABILIZADO COM REDUTORES DE CUSTOS. LEGALIDADE
DA OPERAÇÃO
Quanto à esse ponto, entendo que as bonificações, por ser modalidade de
desconto, tal como definiu o próprio STJ, como dito alhures, devem ser registradas como
redutores de custos. Nas operações com produtos bonificados, o fornecedor entrega ao
adquirente uma quantidade de produto maior do que a quantidade contratada, sem acréscimo do
preço total.
A bonificação, de per si, tem a mesma natureza de um desconto concedido, pois o
vendedor, apesar de não reduzir o preço, aumenta a quantidade de produtos. O que, por
conseguinte, resulta na diminuição do valor unitário do bem – ou seja, redução de custo.
A diminuição do custo não confere constituição de receita, vez que os bens
bonificados não implicam também em valor maior de créditos no regime não cumulativo. Assim,
as mercadorias recebidas como bonificações não integram a base de cálculo de PIS e de Cofins.
E, conforme já transcrito, é de se considerar o disposto na Súmula no 57 do STJ
que teve como motivação o decidido, sob o rito de recurso repetitivo, em REsp 1.111.156-SP -
de relatoria do Ministro Humberto Martins. No feito, restou decidido à sistemática dos recursos
repetitivos – que a bonificação é uma modalidade de desconto que consiste na entrega de uma
Fl. 2007
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-013.880 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10530.726857/2014-22

maior quantidade de produto vendido em vez de conceder uma redução do valor da venda. Dessa
forma, o provador das mercadorias é beneficiado com a redução do preço médio de cada
produto, mas sem que isso implique redução do preço do negócio. Destaca-se esse apontamento
o escrito sobre descontos e bonificações contemplado no recente livro “PIS e Cofins na Teoria e
na Prática – uma abordagem completa dos regimes cumulativo e não cumulativo”, coordenado
pelos nobre Professores Marcelo Magalhães Peixoto e Adoplho Bergamini lançado pela MP
Editora.
Evidente, portanto, e, síntese, trazer que:
 O desconto incondicional é aquele concedido independente de qualquer
condição futura, ou seja, não é necessário que o adquirente pratique ato subsequente ao de
compra para a fruição do benefício;
 A bonificação é uma modalidade de desconto que consiste na entrega de uma
maior quantidade de produto vendido em vez de conceder uma redução do valor da venda;
 Os descontos incondicionais, assim como as bonificações, não possuem
natureza de receita – e, por conseguinte, não devem ser tributados pelo PIS e Cofins – devendo
ser, ambos, registrados como redutores de custo
A sistemática de Hold Back é uma prática muito comum utilizada pelas
concessionárias junto às montadoras de veículos, que consiste em acréscimo de um percentual no
seu custo na nota fiscal de compra, o qual, após o pagamento à montadora, é oportunamente
devolvido à concessionária.
A não incidência das contribuições PIS e COFINS sobre os valores recebidos
pelas concessionárias de veículos a título deHold Back, pelos seguintes fatos:
(i) trata-se de sobrevalor pago no momento da aquisição do veículo, que compõe
uma espécie de fundo e é objeto de aplicação financeira, sendo posteriormente devolvido à
concessionária;
(ii) são valores pertencentes às concessionárias, não ao fabricante, que têm direito
subjetivo de pedir a restituição, acrescida de juros;
(iii) não se trata de pagamento, mas sim a devolução dos valores doHold Back;
Com base nas premissas acima, entendo pela inexistência de relação jurídica que
obrigue as concessionárias a recolher PIS/COFINS sobre os valores que lhe foram restituídos à
título de Hold Back, exceto em relação à receita financeira do capital retido.
Nesse sentido:
TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 4a REGIÃO
APELAÇÃO CÍVEL No 5014845-14.2012.4.04.7200/SC
RELATORA: DESEMBARGADORA FEDERAL LUCIANE AMARAL CORRÊA
MÜNCH
Fl. 2008
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-013.880 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10530.726857/2014-22

APELANTE: DIMAS COMERCIO DE AUTOMOVEIS LTDA
APELADO: UNIÃO - FAZENDA NACIONAL
VOTO-VISTA
O Senhor Desembargador Leandro Paulsen: Trata-se de embargos de declaração em que
se discute se os valores recebidos por concessionária de veículos, concedidos pela
indústria montadora, em operações denominadas hold back, constituem receita das
concessionárias para fins de apuração da base de cálculo das contribuições PIS e
COFINS.
A questão é bastante interessante, até porque, nos termos do art. 1o da Lei 10.637/02 e
do art. 1o da Lei 10.833/03, as contribuições PIS e COFINS incide sobre o total das
receitas auferidas no mês, “independentemente da sua denominação ou classificação
contábil”. Como não há determinação legal de exclusão, da base de cálculo, dos valores
de hold back, temos de analisar se podem ser considerados receita tributável, submetida
à regra geral.
(...)
Os arranjos contratuais são complexos, mas a análise a respeito de o hold back ser ou
não receita tributável parece-me simples.
Os juros recebidos como acessórios certamente constituem receita tributável, porquanto
se trata de ingresso novo.
Mas o valor principal, esse corresponde ao montante prestado pela própria
concessionária à montadora e que lhe é prestado de volta na mesma espécie. Essa
equivalência revela seu caráter devolutivo.
Receita que já fora obtida, tributada e utilizada para a prestação do hold back por
ocasião da aquisição de veículos junto à montadora, acaba por retornar, conforme as
cláusulas contratuais que regem o regime.
Esse retorno, independentemente do nome que se lhe atribua, apenas recoloca a
concessionária na disponibilidade da receita que anteriormente obtivera e que, inclusive,
já fora submetida à tributação.
Ante o exposto, voto por dar provimento aos embargos de declaração, com excepcionais
efeitos infringentes, de modo a declarar que os valores recebidos a título de
bônus/incentivos de vendas, bem como de hold back, não podem ser submetidos à
incidência do PIS e COFINS, uma vez que não constituem nova receita obtida pela
concessionária de veículos.
Ainda, nesse sentido:
Ao analisar a figura jurídica em comento, não nos parece adequado, com todas as
vênias, discutir se ele configura ou não um desconto ou bonificação incondicional, dada
pela montadora. Rigorosamente, ao adquirir o veículo, a concessionária paga duas
coisas diferentes, destacadamente, quais sejam, o valor do bem adquirido e o hold back,
sendo que este último obrigatoriamente será devolvido posteriormente, salvo o
implemento de condição ou termo, remunerado por juros. Ora, caso se tratasse do
pagamento de um bônus, que sentido se faria remunerar esse capital ao devolvê-lo ao
concessionário?
Em se tratando de um valor entregue pela concessionária à montadora para posterior
devolução, dentro de um determinado prazo, a problemática se coloca em uma etapa
anterior à discussão de haver ou não um desconto incondicional, ou mesmo se esse
Fl. 2009
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-013.880 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10530.726857/2014-22

valor já fora tributado na concessionária. A questão aqui é se há, efetivamente, receita
auferida nessas duas operações.
Nesse sentido, considerando a premissa de que a devolução do hold back deverá
ocorrer, sendo um direito subjetivo da concessionária (ainda que sujeita à perda desse
direito pelo implemento de condição ou termo), não há como se reconhecer receita na
fabricante, por carecer do atributo de definitividade do ingresso (a entrada sem reservas
ou condições), e tampouco na concessionária, na devolução, por não se tratar de
elemento novo e positivo. Caso o hold back estipule alguma cláusula na qual a
concessionária perca o direito à restituição, por exemplo, pelo transcurso de X dias após
a aquisição do veículo, há que se reconhecer que apenas nesse momento, com o
implemento dessa condição que faz decair o direito à restituição dos valores, é que
nascerá uma receita para a montadora, e uma perda para a concessionária.
De um modo ou de outro, parece-nos que o hold back é um valor que passa ao largo do
real custo de aquisição do veículo pela concessionária, independente da sua inclusão ou
não no valor da nota fiscal, mas desde que previsto contratualmente e mantido o seu
controle segregado. É, em rigor, a entrega de valores para restituição futura, sujeito a
eventual condição decadencial desse direito do concessionário: em se implementando a
condição, tratar-se-ia de reconhecer uma receita na montadora, nesse momento. Por
outro lado, quando da devolução desses valores à concessionária, não há que se falar,
como afirmado acima, em receita nem para a montadora, quando houve o ingresso dos
valores, nem para a concessionária, quando houve o seu retorno.
Essa conclusão tem impacto sobre um dos argumentos mais invocados nesses casos, de
que esses valores não poderiam ser tributados no recebimento pela concessionária,
porque já teriam sido tributados pelo PIS/Cofins monofásico pela fabricante. Na
verdade, na esteira do que argumentamos, em regra esse valor sequer poderia ser
incluído na base de cálculo desses tributos pagos pela montadora, não compondo o
custo do veículo, no momento da aquisição do veículo pela concessionária.
Posteriormente, caso implementada alguma condição que implicasse a perda do direito à
restituição desses valores, o seu reconhecimento contábil, pela montadora, deveria se
dar a título de receita, e tributado conforme.
Naturalmente, as conclusões acima pressupõem que o hold back seja estabelecido na
forma típica que ele possui, e com a estrutura com a qual ele se disseminou nesse setor,
no âmbito nacional e internacional, como foi anteriormente explanado. Chamar de “hold
back” um bônus (ou outro tipo de receita financeira paga pela montadora) não tem o
condão de magicamente transmutá-lo em outra coisa. Como advertira Montaigne, “il y a
le nom et la chose” - o exame concreto dos termos contratuais é essencial à
identificação da figura jurídica presente.
Portanto, revisitando os precedentes do CARF sobre o tema, verifica-se a necessidade
de que esses casos, e outros análogos, sejam minuciosamente analisados, para que se
depure o que é bônus, independente do fundamento, do que é o hold back. A análise dos
principais argumentos enfrentados nos acórdãos, quais sejam, de se tratar de um
desconto incondicional ou de que os valores já teriam sido tributados pelo PIS/Cofins
monofásico, evidenciam um atropelo de questão anterior, que nos parece fulcral: a sua
não caracterização como receita da montadora, enquanto carente de definitividade do
ingresso, e a não caracterização de receita da concessionária, quando da sua devolução.
Trata-se de um tema complexo, que evidencia a complexidade dos arranjos contratuais
construídos setorialmente, e a necessidade de uma compreensão profunda dos aspectos
técnicos, para na definição da incidência tributária, separar o joio do trigo.
DIRETO DO CARF, PIS/Cofins sobre o hold back no mercado de automóveis
Por Carlos Augusto Daniel Neto
Fl. 2010
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-013.880 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10530.726857/2014-22

https://www.conjur.com.br/2021-jun-02/direto-carf-piscofins-hold-back-mercado-
automoveis?imprimir=1
Diante de todo o exposto, voto por dar provimento.
3
DA INAPLICABILIDADE DA MULTA QUALIFICADA
A contribuinte aduz que não houve fraude ou simulação, por tal razão, deveria ser
excluída a multa qualificada.
A fiscalização ao realizar o enquadramento assim descreveu:
Dos fatos relatados neste termo, constatou-se que os Bônus recebidos pela
fiscalizada foram escriturados em contas contábeis de custo (41101004 - BONUS ,
41101005 - BONUS REDUTOR PEÇAS e 41101006 - BONUS VEICULOS). Mesmo
tendo a fiscalizada afirmado em resposta a Intimação que esses valores tinham a
natureza de receitas financeiras, as mesmas não fizeram parte da conta 3 - RECEITAS.
Apesar de toda conta de custo ter natureza de ser uma conta de DEBITO, se destaca que
em sua conduta a contribuinte ao escriturar esses BONUS em conta de custo o fez por
meio de lançamentos a CREDITO dos valores, mudando a natureza da conta contábil.
Essa atitude requereu da equipe de fiscalização o trabalho investigação da consistência
dos valores lançados em conta de custo e ficou demonstrado que os atos foram
praticados seguiram um plano prévio e conduta reiterada durante mais de um ano, com
o propósito de reduzir as Contribuições Sociais do PIS e da COFINS.
O resultado das condutas realizadas em 2010 e 2011 foi a artificialidade da escrituração
de receitas em contas de custos com lançamentos a CREDITO ao invés de a DEBITO,
excluindo assim da base de cálculo da apuração do PIS e da COFINS os valores
recebidos a título de bônus, resultando em um recolhimento inferior ao efetivamente
devido.
Diante do provimento do pleito de bônus, não vejo o enquadramento nos termos
do art. 72 da Lei no 4.502/62 combinado com o art. 44, §1o, da Lei no 9.430/96.
Ainda ao meu sentir, mesmo que improcedente, trata-se de uma tese jurídica
amplamente debatida, tendo julgado favoráveis e desfavoráveis, assim não sendo evidenciado
qualquer elemento caracterizador de dolo.
Assim, dou provimento.
CONCLUSÃO

Diante do exposto, voto por não conhecer do recurso de ofício, e não conhecer em
parte do recurso voluntário, na parte conhecida, rejeitar a preliminar de nulidade, e no mérito em
DAR PROVIMENTO.
(documento assinado digitalmente)
Laércio Cruz Uliana Junior

Fl. 2011
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-013.880 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10530.726857/2014-22

Voto Vencedor
Conselheiro Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, Redator designado.
Peço vênia ao eminente Relator para divergir do resultado por ele proferido,
expondo, a seguir, as razões pelas quais considero correta a incidência das contribuições do PIS e
da COFINS, relativas aos anos de 2010 e 2011, sobre os bônus, incentivos e comissões de
vendas recebidos pela recorrente.
1. Bonificações e comissões
Em apertada síntese, a recorrente formaliza acordos comerciais com montadoras
de veículos e recebe comissões ou bônus decorrentes de suas vendas de veículos e peças de
substituição, para os quais considera como redutores de custos das mercadorias adquiridas.
De acordo com seu entendimento, os bônus possuem natureza de receitas
financeiras, portanto, abarcadas pelo Decreto no 5.442/2005, então vigente em relação aos fatos
geradores, e as comissões possuem o caráter de descontos incondicionais, para os fins da
legislação tributária.
A recorrente assim explicou à autoridade tributária durante o procedimento fiscal:
"Em relação aos valores escriturados nas contas contábeis: 411011004 – Bônus
Veículos GMB – Redutor de Custo; 41101005 – Bônus Redutor de Peças; 41101006 –
Bônus Veículos e 41401003 – Custo Comissão Venda Direta Internet.
1: Esclarecimentos da razão dos valores constantes nessas contas não estarem na base
de cálculo do PIS e COFINS.”
As contas identificadas como bônus são relativas a valores recebidos da fábrica em
decorrência do cumprimento de metas de vendas previamente estabelecidas (411011004
– Bônus Veículos GMB - 41101005 – Bônus Redutor de Peças e 41101006 – Bônus
Veículos).
No tocante aos bônus, temos que estes são pagos pela montadora, em momento
posterior, em decorrência do atingimento das metas, representando, portanto, uma
vantagem financeira, fora do alcance da incidência das contribuições Pis / Cofins, como
prevê o Decreto 5.442/2005 em conjunto com o artigo 373 do RIR – Decreto 3.000/99.
...
Por fim, a conta “41401003 – Custo Comissão Venda Direta Internet refere-se a
descontos concedidos pela concessionária na operação de intermediação da venda do
veículo na modalidade de faturamento direto, sendo que a concessionária paga o valor
relativo ao desconto.
Dessa forma, a legislação respalda a não inclusão dos valores constantes nas referidas
contas na base de cálculo do Pis / Cofins."
As Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 estabeleceram a sistemática da não
cumulatividade para o PIS e para a COFINS, respectivamente, definindo que as contribuições
incidem sobre o faturamento mensal, assim entendido como a totalidade das receitas auferidas
pelas pessoa jurídica, independente de sua denominação ou classificação contábil.
Fl. 2012
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-013.880 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10530.726857/2014-22

A determinação da base de cálculo das contribuições é feita com base na
totalidade das receitas obtidas pela pessoa jurídica, na qual se inclui a receita proveniente da
venda de bens e serviços, bem como todas as outras receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo
que a legislação permite a realização de exclusões na base de cálculo e apropriação de créditos.
Nesse cenário, receita equivale a um aumento patrimonial da empresa e, portanto,
pode ser gerada pela efetiva entrada de dinheiro, mas, igualmente, como na redução de um
passivo exigível, por exemplo.
No presente, portanto, todas as contas incluídas pela Fiscalização na base de
cálculo das contribuições refletem valores que a empresa auferiu, ainda que mediante redução de
suas obrigações. As contas contábeis são as seguintes:
Em 2010
 41101004 BONUS VEÍCULOS GMB - REDUTOR CUSTO
 41101006 BONUS VEICULOS
 41101005 BONUS REDUTOR CUSTO PECAS
 31703001 VENDA COMISS.VDA.DIRETA-INTERNET
Em 2011
 41101004 BONUS VEÍCULOS
 41101006 BONUS VEICULOS - REDUTOR CUSTO
 41101005 BONUS REDUTOR CUSTO PECAS
 31703001 VENDA COMISS.VDA.DIRETA-INTERNET
O tema é de amplo conhecimento no âmbito deste Conselho, havendo reiterados
precedentes desfavoráveis aos contribuintes. Com efeito, compartilho do entendimento de que os
valores recebidos a título de bonificações e comissões constituem, de fato, receitas tributáveis.
Deste modo, reproduzo as razões de decidir do Acórdão no 9303-003.548, no
julgamento do Processo no 10580.725551/2021-11, de relatoria do Conselheiro Rodrigo da Costa
Pôssas, em sessão de 17.03.2016, in verbis:
“Referida matéria já foi objeto de análise nesta CSRF em 14 de junho de 2012, no
acórdão no 9303002.017, tendo como redator designado do voto vencedor o conselheiro
Júlio César Alves Ramos, tendo este relator acompanhado o respectivo voto condutor,
quando se decidiu nos seguintes termos:
É que se trata aqui de valores que a empresa registrara em sua contabilidade
como uma obrigação a saldar junto a fornecedores, mas que efetivamente saldou
por um valor menor do que estava contabilmente registrado.
Para essa hipótese, a ciência contábil também não diverge: dado que o valor
desembolsado não corresponderá à obrigação – ficará registrado ainda um
saldo devedor, incorreto, pois a dívida foi mesmo integralmente quitada –
determinam os princípios contábeis seja feito um lançamento a débito daquela
conta de Passivo cuja contrapartida será a crédito de uma segunda conta,
normalmente intitulada de “descontos obtidos”.
Por representar um aumento do Patrimônio Líquido (redução do Passivo sem
correspondente redução do Ativo) esse lançamento tem a natureza de uma
Fl. 2013
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-013.880 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10530.726857/2014-22

receita (receita financeira), ainda que seja forçoso reconhecer que nenhum
ingresso novo ocorreu.
Exatamente este último aspecto – ausência de ingresso de direito novo – fez o dr.
Jorge votar pela sua não inclusão na base de cálculo.
Ocorre que diante do comando legal taxativo do § 1o do art. 3o da Lei 9.718,
repetido, ipsis literis, na Lei 10.637/2002 e na Lei 10.833/2003, não vejo como
possa essa receita deixar de compor a base de cálculo da contribuição senão
considerando ditos comandos inconstitucionais. Desnecessário dizer que, como
regra, não o podemos fazer, além do que, no caso concreto, há decisão judicial
afirmando que até mesmo o primeiro deles é constitucional, embora já haja
inúmeras decisões que afirmam exatamente o contrário.
Para finalizar, vale repetir aqui o que já disse alhures: em se tratando de
desconto obtido, é totalmente irrelevante a investigação de se ele foi concedido
incondicionalmente ou não.
É que a Lei 9.718, ao tratar dos descontos incondicionais, estava a beneficiar o
concedente do desconto, isto é, aquele que está vendendo o produto ou
prestando o serviço.
Para maior clareza, reproduzo o artigo destacando o que interessa:
Art. 3o O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à
receita bruta da pessoa jurídica.
(...)
§ 2o Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a
que se refere o art. 2o, excluem-se da receita bruta:
I as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o
Imposto sobre Produtos Industrializados IPI e o Imposto sobre
Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de
Serviços
de
Transporte
Interestadual
e
Intermunicipal
e
de
Comunicação ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou
prestador dos serviços na condição de substituto tributário;
No caso de que nos ocupamos, a tributação está sendo discutida no comprador.
Não há que se aplicar ao caso, pois, a figura tratada no artigo acima.
Note-se que no caso de desconto incondicional, isto é, aquele que já é concedido
no momento da celebração do contrato de venda ou prestação de serviço, nada
obriga ou recomenda que o adquirente registre a sua obrigação por um valor
maior do que, já sabe, irá desembolsar em seu vencimento.
Tudo ao contrário, deve fazê-lo pelo valor efetivo, o que leva a que não surja a
figura aqui discutida.
Ela, ao contrário, surge quando o vendedor somente concede o desconto em
razão de o comprador quitar, antes do prazo, a dívida. Nesse caso, ela estará
corretamente registrada em sua contabilidade pelo valor inicialmente pactuado.
E por isso de incondicional nada tem: ele é um desconto condicionado à
antecipação do pagamento.
Esse é, aliás, o motivo para que sua contrapartida tenha a natureza de receita
financeira.
Fl. 2014
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-013.880 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10530.726857/2014-22

Nesse sentido, conclui-se que não assiste razão ao contribuinte, pois os descontos por
ele obtidos junto a seus fornecedores compõem a base de cálculo das contribuições,
precipuamente as calculadas sob a sistemática da não cumulatividade, que vem a ser o
caso dos presentes autos.
Destaque-se que, à ocasião da implementação da não cumulatividade das contribuições,
não mais existia a controvérsia acerca da inconstitucionalidade do alargamento de sua
base de cálculo, pois que, diferentemente da Lei no 9.718, de 1998, as Leis no 10.637, de
2002, e 10.833, de 2003, já se sustentavam na nova redação constitucional dada pela
Emenda Constitucional no 20, de 1998, que passou a prever a incidência das
contribuições sociais sobre as receitas, genericamente consideradas, e não mais apenas
sobre o faturamento.”
Cabe, também, transcrever as ementas parciais que reconhecem que os valores
recebidos a título de bonificação constituem-se receita:
“ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL COFINS
Ano-calendário: 2010, 2011
BONIFICAÇÔES. PAGAS PELOS FORNCEDORES. NÃO CONSTANTES DAS
NOTAS FISCAIS. CONTRATADAS COMO DESCONTOS. NATUREZA DE
RECEITA. NÃO EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. Tais verbas têm natureza de
receita, posto que: a) é valor que lhe é pago pelo fornecedor; portanto ingresso,
recebimento; e não de desconto; b) a base de cálculo, tal como estabelecido pelo
legislador é universal: "a totalidade das receitas auferidas pela empresa"; e c) é
elemento novo e positivo que aumenta o patrimônio da empresa.
RECUPERAÇÃO DE CUSTOS E DE DESPESAS. NATUREZA DE RECEITA.
CÔMPUTO NA BASE DE CÁLCULO. Tais verbas têm natureza de receita, posto que:
a) é valor que lhe é pago pelo fornecedor; portanto ingresso, recebimento; e não de
desconto; b) a base de cálculo, tal como estabelecido pelo legislador é universal: "a
totalidade das receitas auferidas pela empresa"; e c) é elemento novo e positivo que
aumenta o patrimônio da empresa. E tal natureza lhe cabe, independentemente de sua
denominação ou classificação contábil.”
(Processo no 18050.720506/201412, Acórdão no 3301-003.874, Sessão de 28.06.2017,
Conselheiro Antonio Carlos da Costa Cavalcanti Filho)

“ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/02/1999 a 31/12/2003
DESCONTOS COMERCIAIS PRÉ-ACORDADOS CONCEDIDOS PARA CUSTEIO
INDIRETO DAS ATIVIDADES DO ADQUIRENTE. RECEITAS TRIBUTÁVEIS.
Compõem a base de cálculo da contribuição, por representarem receitas do adquirente,
os descontos, não constantes das Notas Fiscais, pré-acordados em negociações com
fornecedores, para custeio indireto (em explícita opção, prevista em contrato) da sua
atividade operacional, o que se dá mesmo quando se pressupõe uma contraprestação, se
não houver a necessária correspondência econômica entre o valor pago e o serviço
prestado.”
(Processo no 19647.006222/2005-81, Acórdão no 9303-012.198, Sessão de 21.10.2021,
Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas)
Fl. 2015
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3301-013.880 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10530.726857/2014-22

“ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 31/05/2013 a 31/12/2014
RECEITAS. REDUÇÃO
DE PASSIVO. VERBAS DE PUBLICIDADE E
PROPAGANDA.
PROMOÇÕES
E
CAMPANHAS
PUBLICITÁRIAS.
TRIBUTAÇÃO. No regime de apuração não cumulativa da Cofins, receitas para fins de
tributação independem de sua classificação contábil e representam um aumento de seus
ativos, que pode ser tanto por representar um ingresso de recursos, quanto por
representar redução de passivo. Apesar de serem denominadas de descontos ou
bonificações, pois decorrentes de acordos comerciais com os fornecedores para
promoções, publicidades, não se tratam de descontos financeiros (ou condicionais),
tampouco descontos incondicionais, pois os valores recebidos a título de publicidade e
propaganda disponibilizados por fornecedores para a realização de promoções ou
campanhas publicitárias possuem natureza de receita tributável pela respectiva
contribuição.”
(Processo no 10480.723937/2018-92, Acórdão no 3301-007.009, Conselheiro Salvador
Candido Brandao Junior, Sessão de 23.10.2019)

“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/03/2010 a 31/12/2010
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. RECEITA. BONIFICAÇÕES. DESCONTOS
OBTIDOS. REQUISITOS. Os valores recebidos a título de descontos obtidos e
bonificações constituem receita, e devem ser excluídos da base de cálculo da
contribuição apenas se caracterizada a incondicionalidade do desconto.
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
PIS/PASEP.
RECEITA.
DESPESAS
COM
PROPAGANDA. REQUISITOS. Os valores recebidos a título de reembolso por
despesas com propaganda constituem receita, e não ressarcimento das despesas, se não
restar comprovada a correspondência entre as despesas com propaganda e tais
reembolsos.”
(Processo no 10480.722794/2015-59, Acórdão no 3401-004.011, Sessão de 28.09.2017,
Conselheiro Rosaldo Trevisan – redator designado)

“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2005 a 31/12/2007
PIS
E
COFINS
NÃO
CUMULATIVOS.
VALORES
RECEBIDOS
EM
CONTRAPRESTAÇÃO
REGISTRADOS
CONTABILMENTE
COMO
DESCONTOS. INCIDÊNCIA. Comprovado que os ingressos registrados em contas
contábeis intituladas de descontos são, em verdade, provenientes de serviços prestados
pelo autuado incidem as contribuições ao PIS e COFINS não cumulativos.
PIS E COFINS NÃO-CUMULATIVOS. DOAÇÕES. Mercadorias entregues sem
vinculação a operação de compra e venda configuram doação, e não bonificações em
mercadorias, sendo regularmente tributadas pelas contribuições não-cumulativas.”
Fl. 2016
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3301-013.880 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10530.726857/2014-22

(Processo no 10480.720722/2010-62, Acórdão no 9303-003.515, Sessão de 15.03.2016,
Conselheiro Júlio César Alves Ramos – redator designado)
Conforme constatado pela autoridade fiscal, as vantagens oferecidas não se
equivalem a descontos incondicionais ou receitas financeiras, trata-se de incentivos “por
determinadas ações vinculadas a venda de veículos, a exemplo de "Bônus Emplacou Ganhou!",
"Bônus de Liquidação". "Descontos em nota", sempre vinculados a um modelo de carro a ser
vendido, estabelecendo um valor fixo por veículo e por ano-modelo”.
Ademais, ressalta a fiscalização:
“(...) Destaca-se que as unidades em estoque sujeitas à equalização receberão o crédito
em conta. Nas outras modalidades estão especificadas pagamentos em conta da
concessionária. Assim, a GMB realiza os pagamentos dos bônus/incentivos por meio de
depósitos em conta-corrente e por meio de descontos em nota dos carros transferidos
para a concessionária.”
A autoridade fiscal também identificou formas semelhantes de remuneração sobre
peças e acessórios, bem como sobre convênios com instituições financeiras, em que sempre há
comissões sobre as vendas.
Deste modo, por se tratar de rendimentos decorrentes da atividade principal, as
receitas com bonificações e comissões sobre vendas devem se submeter à incidência do PIS e da
COFINS, não cumulativos, nos termos das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
A partir dessas considerações, o colegiado votou por negar provimento ao recurso
nesta matéria.
2. Multa qualificada
Neste particular, pertinente a reprodução do que consta do Termo de Verificação
Fiscal:
“Dos fatos relatados neste termo, constatou-se que os Bônus recebidos pela fiscalizada
foram escriturados em contas contábeis de custo (41101004 - BONUS , 41101005 -
BONUS REDUTOR PEÇAS e 41101006 - BONUS VEICULOS). Mesmo tendo a
fiscalizada afirmado em resposta a Intimação que esses valores tinham a natureza de
receitas financeiras, as mesmas não fizeram parte da conta 3 - RECEITAS. Apesar de
toda conta de custo ter natureza de ser uma conta de DEBITO, se destaca que em sua
conduta a contribuinte ao escriturar esses BONUS em conta de custo o fez por meio de
lançamentos a CREDITO dos valores, mudando a natureza da conta contábil. Essa
atitude requereu da equipe de fiscalização o trabalho investigação da consistência dos
valores lançados em conta de custo e ficou demonstrado que os atos foram praticados
seguiram um plano prévio e conduta reiterada durante mais de um ano, com o propósito
de reduzir as Contribuições Sociais do PIS e da COFINS.
O resultado das condutas realizadas em 2010 e 2011 foi a artificialidade da escrituração
de receitas em contas de custos com lançamentos a CREDITO ao invés de a DEBITO,
excluindo assim da base de cálculo da apuração do PIS e da COFINS os valores
recebidos a título de bônus, resultando em um recolhimento inferior ao efetivamente
devido.
A Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, define a fraude tributária:
Fl. 2017
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3301-013.880 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10530.726857/2014-22

Art . 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo
a reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Por sua vez, a lei no 9.430/96 trata das multas de ofício:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
(...)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
Desta forma, a multa de ofício será aplicada no percentual de 150%, de acordo com as
legislações acima dispostas e com o Inciso II do art. 957 do RIR/99, pois se estabeleceu
a convicção de que todos os atos de escrituração dos Bônus em conta de Custo com
lançamentos a CREDITO visou esconder da Fiscalização as receitas vinculadas a
vendas de veículos e peças; atitude realizada com intuito evidente de fraude e contra as
regras contábeis brasileiras, conforme os fatos narrados acima.”
Por sua vez, o julgador a quo decidiu pela manutenção da multa qualificada, sob a
seguinte motivação:
“De fato, a simples falta decorrente de erro de lançamento contábil, ainda que resulte
em não pagamento ou pagamento a menor do tributo não configura, por si só, razão
suficiente para a qualificação da multa. Contudo, há que se perquirir, no presente caso,
se o que ocorreu foi de fato um equívoco contábil ou um ardil contábil consciente,
visando mascarar a natureza do fato gerador, para excluí-lo indevidamente do campo de
incidência da tributação.
De parte da fiscalização, o Auditor assevera que o contribuinte tinha plena
consciência da natureza de receita dos bônus e, mesmo assim, os contabilizou como
conta de custos. De fato, durante a auditoria, a fiscalizada justificou a não
tributação dos bônus, sob o fundamento de que se tratava de uma receita
financeira. Essa afirmação da fiscalizada demonstra, sem dúvida, a sua consciência
sobre a natureza de receita dos bônus.
Contraditoriamente, mais tarde, na fase de impugnação, a defendente abandona a
tese de receita financeira e inova com o argumento de que o bônus não deve ser
tributado, agora não por ter natureza de receita financeira, mas por tratar-se de
conta redutora do ativo. Essa mudança de estratégia de defesa revela sua
consciência quanto à real natureza tributária dos bônus e uma tentativa de
explicar a atipicidade de seu lançamento contábil em conta redutora do ativo.
Em realidade, a contabilização de uma conta de receita, no caso um bônus, na sua maior
parte em dinheiro, como conta redutora do ativo, situação esdrúxula do ponto de vista
contábil, revela a meu ver, a intenção de mudar a natureza do fato gerador, ao
transformar uma conta de resultado (receita) em conta patrimonial de custo, de modo a
reduzir o montante do tributo. Esse intuito se evidencia mais ainda, atestando que não se
trata de mero erro contábil, na medida em que tais lançamentos ocorreram
reiteradamente ao longo de todos os meses de 2010 e 2011, período abrangido pela
fiscalização.
Fl. 2018
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3301-013.880 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10530.726857/2014-22

Assim, entendo que a conduta do contribuinte subsume-se ao tipo previsto no art. 72 da
lei no 4502/64, fundamento legal utilizado pelo Auditor Fiscal no auto de infração para
o agravamento da multa.
Por tais razões, voto pela manutenção da multa qualificada.”
Com a devida vênia, se o elemento definidor inequívoco da fraude, conforme se
depreende dos excertos acima, foi a manifesta vontade de lesar o Erário, essa não se demonstrou
no Termo de Verificação Fiscal. Isso porque a aplicação da multa qualificada pressupõe a
demonstração, pela fiscalização, do evidente intuito de fraude, o qual se caracteriza pela vontade
livre, deliberada e consciente da sonegação, através do dolo específico.
Reproduzo os ensinamentos da Conselheira Semíramis de Oliveira Duro, no voto
condutor do Acórdão no
3301-003.956,
quando do julgamento do Processo
no
19515.721282/2012-52, em sessão de 26 de julho de 2017:
A fraude tributária é a violação intencional da norma jurídica tributária, sendo
imprescindível a existência do dolo, que é a intenção de empregar expediente ardiloso
para “mascarar” a ocorrência do fato jurídico-tributário.
Não basta a simples suspeita de fraude, é necessária a prova do intuito doloso aplicado
com a finalidade de modificar as características essenciais do fato jurídico-tributário.
Eis que, no que tange às infrações tributárias, o dolo e a culpa não podem ser
presumidos, devem sim ser provados:
Sendo assim, ao compor em linguagem o fato ilícito, além de referir os traços
concretos que perfazem o resultado, a autoridade fiscal deve indicar o nexo
entre a conduta do infrator e o efeito que provocou, ressaltando o elemento
volitivo (dolo ou culpa, conforme o caso), justamente porque integram o vulto
típico da infração. (CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário
Linguagem e Método. 6.ed. São Paulo: Editora Noeses, 2015, p. 857).
E ainda sobre o papel da aplicação da multa qualificada:
É a espécie de multa que tem por conteúdo a agravação de penalidade em
decorrência de dolo, fraude ou simulação na prática do ato jurídico tributário. É
aplicada quando a Administração Pública demonstra, por elementos seguros de
prova, no Auto de Infração, a existência da intenção do sujeito infrator de atuar
com dolo, fraudar ou simular situação perante o Fisco. Para caracterizar a
multa agravada, é necessário, outrossim, a existência de fato doloso, fraudulento
ou simulado, devidamente provado, para se produzir a correta subsunção do
fato infracional à norma autorizadora do agravamento da penalidade.
(CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário Linguagem e Método. 6.ed.
São Paulo: Editora Noeses, 2015, p. 894).
Sobre a matéria, assim há decisões no âmbito deste Conselho:
“MULTA QUALIFICADA. REQUISITOS. INOCORRÊNCIA. A aplicação da multa
qualificada pressupõe a comprovação inequívoca do dolo, não sendo autorizado ao
Fisco impô-la quando a verificação do ilícito emerge de dados e elementos apurados
dentro da contabilidade do sujeito passivo apresentada de forma espontânea e sem
nenhum embaraço. Multa de ofício que se reduz de 150% para 75%.”
(Processo no 10803.720067/2012-14, Acórdão no 1402-002.627, sessão de 22.06.2017,
Conselheiro Paulo Mateus Ciccone)
Fl. 2019
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3301-013.880 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10530.726857/2014-22

“MULTA QUALIFICADA. REQUISITOS. ASPECTO SUBJETIVO DO INFRATOR.
Diferentemente da multa de oficio de 75%, que é objetiva, decorre do tipo (lei) e é
imposta com culpa ou dolo, a multa qualificada de 150% necessita da aferição do
aspecto subjetivo do infrator, consistente na vontade livre e consciente, deliberada e
premeditada de praticar a conduta ou de assumir o risco da sonegação.”
(Processo no 19515.721608/2011-61, Acórdão no 9202-003.764, sessão de 16.02.2016,
Conselheira Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira)

“MULTA QUALIFICADA. REQUISITOS. A qualificação da multa de ofício a que se
refere o art. 44 da Lei no 9.430/1996 requer a precisa configuração de uma das situações
previstas nos arts. 71 a 73 da Lei no 4.502/1964.”
(Processo no 10510.723751/2012-43, Acórdão no 3403-003.112, sessão de 23.07.2014,
Conselheiro Rosaldo Trevisan)

“MULTA QUALIFICADA. REQUISITOS. ASPECTO SUBJETIVO DO INFRATOR.
DOLO GENÉRICO E DOLO ESPECÍFICO. Em toda e qualquer infração está presente
a culpa ou dolo genérico, sujeito a multa de oficio de 75%. Na imposição da multa
qualificada de 150% também se exige o dolo, mas o dolo específico, a conduta e
vontade deliberada de sonegar, com assunção do risco consciente da infração agravada.
Incabível assim a imposição da multa qualificada quando não se comprovar, de forma
firme e estreme de dúvidas, o dolo especifico, o aspecto subjetivo do infrator na vontade
deliberada ou assunção consciente do risco da sonegação.”
(Processo no 12448.735830/2011-42, Acórdão no 2201-002.198, sessão de 13.08.2013,
Conselheiro Odmir Fernandes – redator designado)
Deste modo, o colegiado entendeu que não houve caracterizado o dolo, do que se
votou por reduzir a multa de qualificada de 150% para a multa de ofício de 75%.
Conclusão
De todo exposto, por maioria de votos, negou-se provimento ao recurso
voluntário, quanto a exoneração da autuação sobre os valores de bônus e comissões, e, por
unanimidade de votos, votou-se por dar parcial provimento ao recurso, para reduzir a multa do
patamar de 150% para 75%, pela ausência do elemento caracterizador do dolo.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe

Fl. 2020
DF CARF MF
Original