Tribunal: CARF
Processo: 19515.720914/2019-37
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANDRESSA PAULA SENNA LISIAS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-11-18
Data de publicação: 2024-12-02

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2015
INCENTIVO FISCAL DOS ESTADOS DE PARAÍBA E MINAS GERAIS. LC 160/17. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. LEI 12.973/2014, ART. 30, §4o E §5o. PUBLICAÇÃO, REGISTRO E DEPÓSITO DE BENEFÍCIO. CONFAZ. A Lei Complementar no 160, de 2017, inseriu o §5o no artigo 30, da Lei no 12.973/2014, determinando que seria aplicável aos processos pendentes. Ademais, esta Lei inseriu o §4o, no artigo 30, da Lei no 12.973/2014, para impedir a exigência de outros requisitos ou condições, além daqueles estabelecidos pelo próprio artigo 30. Com a publicação, registro e depósito do incentivo de Paraíba e Minas Gerais em discussão nos autos, perante o CONFAZ, não são exigíveis outros requisitos para o reconhecimento da subvenção para investimento, além dos enumerados pelo artigo 30. Manutenção do acórdão da DRJ por seus próprios fundamentos. Faculdade prevista pelo RICARF.
RECURSO DE OFÍCIO CONHECIDO E IMPROVIDO.

Assunto: Outros Tributos ou Contribuições
Ano-calendário: 2015
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. Na apuração da base de cálculo da CSLL, aplicam-se as normas da legislação regente e vigente para o IRPJ. A decisão relativa ao auto de infração do IRPJ deve ser igualmente aplicada no julgamento do auto de infração reflexo, uma vez que os lançamentos estão apoiados nos mesmos elementos de convicção, salvo em relação à matéria específica de cada tributo.
RECURSO DE OFÍCIO CONHECIDO E IMPROVIDO.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
19515.720914/2019-37
ACÓRDÃO
1401-007.309 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
19 de novembro de 2024
RECURSO
DE OFÍCIO
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
INTERESSADO
SBF COMÉRCIO DE PRODUTOS ESPORTIVOS LTDA.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2015
INCENTIVO FISCAL DOS ESTADOS DE PARAÍBA E MINAS GERAIS. LC 160/17.
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. LEI 12.973/2014, ART. 30, §4o E §5o.
PUBLICAÇÃO, REGISTRO E DEPÓSITO DE BENEFÍCIO. CONFAZ. A Lei
Complementar no 160, de 2017, inseriu o §5o no artigo 30, da Lei no
12.973/2014, determinando que seria aplicável aos processos pendentes.
Ademais, esta Lei inseriu o §4o, no artigo 30, da Lei no 12.973/2014, para
impedir a exigência de outros requisitos ou condições, além daqueles
estabelecidos pelo próprio artigo 30. Com a publicação, registro e depósito
do incentivo de Paraíba e Minas Gerais em discussão nos autos, perante o
CONFAZ, não são exigíveis outros requisitos para o reconhecimento da
subvenção para investimento, além dos enumerados pelo artigo 30.
Manutenção do acórdão da DRJ por seus próprios fundamentos. Faculdade
prevista pelo RICARF.
RECURSO DE OFÍCIO CONHECIDO E IMPROVIDO.

Assunto: Outros Tributos ou Contribuições
Ano-calendário: 2015
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. Na apuração da base de cálculo da CSLL,
aplicam-se as normas da legislação regente e vigente para o IRPJ. A decisão
relativa ao auto de infração do IRPJ deve ser igualmente aplicada no
julgamento do auto de infração reflexo, uma vez que os lançamentos estão
apoiados nos mesmos elementos de convicção, salvo em relação à matéria
específica de cada tributo.
RECURSO DE OFÍCIO CONHECIDO E IMPROVIDO.

Fl. 1149
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento
ao recurso de ofício.

Sala de Sessões, em 19 de novembro de 2024.

Assinado Digitalmente
Andressa Paula Senna Lísias – Relatora

Assinado Digitalmente
Luiz Augusto de Souza Goncalves – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Conselheiros Claudio de
Andrade Camerano, Daniel Ribeiro Silva, Fernando Augusto Carvalho de Souza, Gustavo de
Oliveira Machado (substituto integral), Andressa Paula Senna Lísias, Luiz Augusto de Souza
Goncalves (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Autos de Infração de IRPJ (R$47.393.220,22) e CSLL reflexa (R$
17.079.612,54), relativos ao ano-calendário de 2015, sob o entendimento de que a contribuinte,
ora Recorrente, teria procedido a exclusões indevidas de incentivos fiscais na base tributável do
IRPJ e da CSLL, impondo-se multa de ofício de 75%.
Como se verifica no Termo de Verificação Fiscal (TVF) acostado ao processo, a D.
Fiscalização constatou que na apuração do Lucro Real e da Base de Cálculo da Contribuição Social
sobre o Lucro do ano-calendário de 2015 a Recorrente excluiu montantes de crédito presumido
tendo como base acordos firmados com os Governos dos Estados da Paraíba e de Minas Gerais.
No entanto, neste caso a D. Fiscalização compreendeu que, mesmo depois da LC
160/2017 e com as alterações da Lei 12.873/2014, a condição para que a subvenção para
investimento seja reconhecida como tal e, desse modo, possa ser excluída do lucro real e da base
de cálculo da CSLL é que o contribuinte comprove a aplicação desses recursos implantação ou
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expansão do empreendimento econômico. É o que fica claro no TVF, sendo esse o pressuposto
central que embasa o lançamento:

“O fato de a Lei complementar 160/2017 ter introduzido ao artigo 30 os
parágrafos 4o. e 5o., não desobriga o sujeito passivo de comprovar a aplicação
desses recursos na forma determinada no referido artigo. Esses parágrafos
introduzidos em nada modificaram o artigo 30 que permanece com a mesma
redação.
O mencionado parágrafo 4o. introduzido pela LC 160/2017, determina que não
poderão ser feitas outras exigências a não ser as mencionadas no artigo 30 da Lei
12873/2014.
No caso em tela, o sujeito passivo recebeu no ano calendário 2015, montante de
R$ 90.822.432,62 a título de “Doações e Subvenções para Investimento”. Esse
valor encontra-se contabilizado na conta 3201525010 “Incentivos Fiscais” e foi
lançado a crédito da conta 6101005001 “Lucro ou Prejuízo do Exercício”.
Na apuração do Lucro Real o contribuinte excluiu tal montante no E-Lalur,
considerando que esse valor tratava-se de Subvenção Para Investimento.
Além dos documentos apresentados em relação aos Estados de Minas Gerais e
Paraíba, o contribuinte apesar de intimado por várias vezes para tal, não
apresentou de forma concreta, qualquer documento que comprovasse a
aplicação do montante excluído do Lucro Real na implantação ou expansão do
empreendimento nos estados concedentes, e dessa forma não demonstrou ter
cumprido o que determina o artigo 30 da Lei 12.973/2014, com as alterações
nele promovidas pela LC 160/2017.
[...]
Cumpre esclarecer novamente, que os parágrafos 4o. e 5o. introduzidos pela Lei
Complementar 160/2017 em nada modificaram o artigo 30 da Lei 12.973/2014.
Fica claro que o parágrafo 4o. quando menciona “a exigência de outros
requisitos”, refere-se a outros questionamentos que eram efetuados antes da
vigência da Lei Complementar 160/2017, tais como os que constam, por
exemplo, no Parecer Normativo Cosit no. 112 de 29/12/1978. Também quando
menciona que os requisitos e condições são os “não previstos neste artigo”,
confirma que persistem as condições e exigências do artigo 30 da Lei
12.973/2014.
[...]
Em vista disso, o total de R$ 90.822.432,62, não se enquadrando como subvenção
para investimento, por não atender o que determina o artigo 30 da Lei
12.973/2014, com as alterações nele promovidas pela LC 160/2017, foi excluído
indevidamente quando da apuração do Lucro Real.
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” (pgs. 10/11 do TVF, destaques feitos por esta Relatora)

Ciente dos autos de infração, a Recorrente apresentou Impugnação alegando
fundamentalmente:
- a própria Fiscalização admite que as mudanças feitas pela LC 160 são
integralmente aplicáveis aos fatos discutidos no processo administrativo, que foram inclusive
utilizados para fundamentar o Auto de Infração;
- O único fundamento utilizado pela Autoridade Fiscal para tributar as subvenções
foi a não comprovação da aplicação integral dos valores subvencionados em empreendimentos e
investimentos nos Estados concedentes, o que supostamente estaria previsto no artigo 30 da Lei
no 12.973/14. Dessa forma, quaisquer outros critérios, requisitos e aspectos relacionados às
características dos benefícios fiscais ou às atividades da Recorrida não fazem parte do presente
processo administrativo;
- todos os dispositivos e normativos utilizados historicamente pela Receita Federal
para a análise do tratamento fiscal conferido aos benefícios fiscais de ICMS, como aqueles
previstos no Parecer Normativo CST no 112/78, não devem ser considerados no caso concreto, já
que a própria Fiscalização reconhece a sua inaplicabilidade após a edição da LC 160/17.
- a partir da edição da LC 160/17, os incentivos e benefícios de ICMS concedidos
pelos Estados e Distrito Federal passaram a ser considerados como subvenções para investimento;
- apenas os requisitos presentes no caput do artigo 30 da Lei no 12.973/14 podem
ser exigidos para que os benefícios de ICMS sejam caracterizados como subvenção para
investimento;
- a Fiscalização alega que a expressão “concedidas como estímulo à implantação ou
expansão de empreendimentos”, contida no artigo 30 da Lei no 12.973/14, determinaria ao
contribuinte a obrigatoriedade de comprovar uma perfeita sincronia entre os valores
subvencionados pelo Poder Público e os investimentos que foram realizados naquele Estado. No
entanto, trata-se de uma interpretação absolutamente distorcida e restritiva daquilo que está
previsto no artigo 30 da Lei 12.973/14. O que a legislação exige é que as subvenções para
investimento sejam concedidas aos contribuintes como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos, o que é completamente diferente de exigir que os valores
concedidos sejam integralmente aplicados naqueles empreendimentos;
- ainda assim, restaram comprovados os investimentos da Recorrida tanto em
Minas Gerais como na Paraíba;
- o benefício fiscal instituído pelos Estados da Paraíba e de Minas Gerais foram
regularmente convalidados nos termos da LC 160 e do Convênio 190/17. Ou seja, as exigências de
registro e depósito dos incentivos fiscais de ICMS, previstas no art. 10 da Lei Complementar
160/2017, foram cumpridas pela Recorrente;
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- a consequência imediata disso é que os descontos recebidos pela contribuinte
passam a ser classificado como uma subvenção para investimento e, nessa condição, não se
sujeitam ao recolhimento de IRPJ/CSL, sendo necessário o cancelamento do auto de infração.
- o CARF vem reconhecendo que incentivos fiscais relacionados ao ICMS devem ser
tratados como subvenção para investimento, ainda que não haja imediata e direta aplicação dos
recursos em favor do Estado, desde que o beneficiário do incentivo promova contrapartida ao
ente que concedeu o incentivo;
- é evidente, portanto, que a existência de destinação específica dos recursos é
irrelevante para determinar se o benefício fiscal em análise deve ser caracterizado como
subvenção para investimento ou para custeio, pois não possui qualquer embasamento legal. Por
outro lado, a exigência de contrapartidas pela empresa beneficiária se mostra relevante nesta
análise.
- a característica determinante para diferenciar a subvenção para investimento da
subvenção para custeio é a intenção do Poder Público em atrair investimentos privados a fim de
proporcionar desenvolvimento na região. Assim, a exigência de contrapartidas pelo Estado
demonstra a intenção do Poder Público de atrair investimentos para sua a região e, portanto, é
um critério legítimo para diferenciar as subvenções para investimento das subvenções para
custeio ou operação.
- no caso concreto, o Protocolo de Intenções firmado com ambos os Estados
demonstra os investimentos, comprovando as contrapartidas exigidas da contribuinte.
Ato seguinte, a 1a Turma da DRJ/RPO julgou integralmente procedente a
Impugnação apresentada:

“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Data do fato
gerador: 31/12/2015 INCENTIVOS FISCAIS RELATIVOS AO ICMS. SUBVENÇÃO PARA
INVESTIMENTO.
COMPROVAÇÃO DA APLICAÇÃO DOS VALORES NA IMPLANTAÇÃO OU EXPANSÃO
DE EMPREENDIMENTO. DESNECESSIDADE.
Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS são
considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros
requisitos ou condições não previstos no artigo 30 da Lei n° 12.973/2014, com a
redação dada pela Lei Complementar no 160/2017.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL Data do fato
gerador: 31/12/2015 AUTO REFLEXO Quanto à impugnação de auto de infração
lavrado como reflexo de fatos apurados para o lançamento do IRPJ, são aplicáveis
as mesmas razões que deram fundamento à decisão acerca da impugnação a este,
quando não houver alegação específica no tocante ao auto reflexo.
Impugnação Procedente
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Crédito Tributário Exonerado”

Em síntese, a DRJ cancelou os lançamentos por entender que a LC 160/2017 seria
aplicável ao caso, e que ambos os benefícios fiscais teriam a natureza de subvenção para
investimento, não sendo por isso tributáveis pelo IRPJ e a CSLL, tendo em vista que as condições
estabelecidas pela LC 160/2017 foram supridas pela Recorrente mediante a prova de que os atos
concessivos do benefício foram regularmente registrados e depositados perante o Conselho de
Política Fazendária – CONFAZ.
Houve interposição de recurso de ofício.
Afinal, vieram os autos para a apreciação desta Conselheira.
É o relatório do essencial.

VOTO

Conselheira Andressa Paula Senna Lísias, Relatora.
Recurso de Ofício
Verifico que o presente Recurso de Ofício atende as condições de admissibilidade
bem como ultrapassa o valor de alçada estabelecido na legislação, de modo que dele conheço e
passo a analisá-lo.
Analisando os autos, neste caso concordei na integralidade com a decisão exarada
pela DRJ, acolhendo e encampando suas razões de decidir, a seguir transcritas:

“A
impugnação
foi
apresentada
com observância
dos
requisitos
de
admissibilidade, razão pela qual dela conheço.
A impugnante afirma que os autos de infração são nulos por conter erro na
apuração da base de cálculo, já que não foram considerados os saldos de prejuízo
fiscal e de base de cálculo negativa da CSLL no período de 2015 para verificar qual
seria
o
eventual
crédito
tributário
exigível,
devendo
o
lançamento
necessariamente se reportar à data dos fatos geradores ocorridos, sendo
irrelevante para essa análise a eventual utilização dos referidos saldos em anos-
calendário seguintes.
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De fato, conforme atestam os documentos de fls. 590-594, o contribuinte apurou,
no ano-calendário de 2015, prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSLL, cada
qual no valor de R$ 381.259.648,84.
A autoridade autuante, a despeito de reconhecer tal fato, intimou o contribuinte
a informar se tais resultados já haviam sido utilizados em compensações ou em
parcelamentos especiais, ao que este respondeu que foram eles utilizados em
parcelamentos especiais. Diante da utilização pelo contribuinte, em períodos
posteriores, dos saldos de prejuízos fiscais e de bases de cálculo negativas da CSLL
existentes em 31/12/2015, concluiu a autoridade autuante que o lançamento
deveria ser realizado sem efetuar qualquer compensação.
Do procedimento adotado pela autoridade autuante resultou evidente equívoco
na apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL lançados. Com efeito, ao efetuar
o lançamento, deve a autoridade apurar a base de cálculo do tributo e lançar o
tributo eventualmente devido para o período de fiscalização considerado.
Na espécie, deveria autoridade autuante partir do prejuízo fiscal e da base de
cálculo negativa da CSLL apurados para o ano-calendário de 2015, período no qual
foram praticadas as supostas infrações tributárias por ela relatadas. Em seguida,
deveria proceder a nova apuração do IRPJ e da CSLL, computando à base de
cálculo já apurada pelo contribuinte a matéria tributável apurada no curso da
ação fiscal, que, no caso, corresponde às exclusões indevidas, no montante de R$
90.822.432,62, no lucro real e na base de cálculo da CSLL.
Após a referida operação, chegar-se-ia à apuração correta do IRPJ e da CSLL para
o anocalendário de 2015. In casu, efetuando-se os cálculos segundo esse critério,
o prejuízo fiscal originalmente apurado seria reduzido para R$ 290.437.216,22, o
mesmo ocorrendo com a base de cálculo da CSLL.
Ante a constatação de que o contribuinte já havia utilizado o prejuízo fiscal e a
base de cálculo negativa da CSLL originalmente declarados para o ano-calendário
de 2015, caberia à autoridade autuante adotar as providências necessárias no
sentido de invalidar efeitos jurídico-tributários da utilização indevida dos valores.
Na situação fática relatada pela autoridade autuante, considerando a informação
de que a utilização se deu na forma de extinção de débitos em parcelamentos
especiais, as autoridades responsáveis pela análise dos referidos parcelamentos
deveriam ser comunicadas do resultado da ação fiscal, a fim de adotar as
providências necessárias no sentido de reativar a cobrança dos débitos
indevidamente parcelados e extintos com supostos créditos inexistentes.
No entanto, os equívocos cometidos pela autoridade autuante e acima relatados
não têm o efeito de invalidar os autos de infração lavrados. Com efeito, não ficou
caracterizado cerceamento ao direito de defesa e os autos de infração foram
lavrados por autoridade competente, de sorte que não incide, na espécie, o art.
59 do Decreto 70.235/1972.
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Há, isso sim, uma incorreção na apuração da base de cálculo dos referidos
tributos, da qual resulta prejuízo para o sujeito passivo, razão pela qual deve ela
ser sanada, conforme autoriza o art. 60 do Decreto 70.235/1972, acaso
efetivamente se reconheça que o contribuinte praticou a infração a ele imputada.
A infração tributária que ensejou a lavratura dos autos de infração de IRPJ e de
CSLL aqui versados, conforme já detalhado no relatório, consiste na suposta
exclusão indevida, na apuração da base de cálculo das referidas exações para o
ano-calendário de 2015, de valores a título de subvenções para investimentos,
subvenções estas derivadas de benefícios fiscais relativos ao ICMS concedidos
pelos Estados de Minas Gerais e da Paraíba.
A autoridade autuante reconhece que, para o ano-calendário de 2015, o
tratamento tributário das subvenções para investimentos é aquele previsto no
art. 30 da Lei 12.973/2014, com as alterações introduzidas pela Lei Complementar
160/2017, cuja redação é abaixo transcrita:
[...]
Ao interpretar as normas acima transcritas, a autoridade autuante, a partir da
expressão “concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos” contida no caput do art. 30 da Lei 12.973/2014, e
considerando que o § 4o do mesmo dispositivo veda apenas “a exigência de
outros requisitos ou condições não previstos neste artigo”, conclui que deve o
sujeito passivo comprovar a aplicação dos recursos na implantação ou expansão
de empreendimentos econômicos, caso contrário não estarão atendidos os
requisitos necessários para a exclusão na apuração do lucro real e da base de
cálculo da CSLL.
Com fundamento nessa premissa interpretativa, o contribuinte foi, então,
intimado e reintimado a comprovar a aplicação do montante de R$
90.822.432,62, contabilizado a título de incentivos fiscais no ano-calendário de
2015, na implantação ou expansão de empreendimentos econômicos nos Estados
que concederam os incentivos.
Ante a ausência de comprovação da destinação dos recursos, considerou a
autoridade autuante que tal requisito não foi comprovado, de sorte que a do
referido valor teria sido indevidamente excluído na apuração da base de cálculo
do IRPJ e da CSLL do ano-calendário de 2015, razão pela qual foi efetuada a
respectiva glosa a título de exclusão indevida, dela resultando a lavratura dos
autos de infração aqui contestados.
A fim de melhor aquilatar a correção da interpretação adotada pela autoridade
autuante, convém tecer algumas observações acerca do histórico da legislação
aplicável à matéria.
De fato, as divergências acerca dos requisitos necessários à qualificação de dado
benefício fiscal como subvenção para investimento são antigas e ocasionaram
numerosas disputas entre Fisco e contribuinte ao longo do tempo.
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O Decreto-lei 1.598/1977 já continha regra prevendo a exclusão das subvenções
para investimento na apuração do lucro real, nos seguintes termos: [...]
O Parecer Normativo CST no 112/1978, ao interpretar o dispositivo acima
transcrito, traçou as seguintes características e requisitos das subvenções para
investimentos: [...]
Baseados nas orientações contidas no Parecer Normativo acima reproduzido,
vários lançamentos foram realizados a fim de glosar exclusões das bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL, exclusões estas efetuadas a título de subvenção para
investimentos decorrentes de benefícios fiscais do ICMS concedidos pelos
Estados. Exigia-se do contribuinte o atendimento aos requisitos contidos no PN,
em especial a comprovação da efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo
beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do
empreendimento econômico projetado.
Tal exigência foi, inclusive, prevista no art. 198, § 7o, da Instrução Normativa RFB
no 1700/2017, in verbis:
Art. 198 (...)
§ 7o Não poderá ser excluída da apuração do lucro real e do resultado ajustado a
subvenção recebida do Poder Público, em função de benefício fiscal, quando os
recursos puderem ser livremente movimentados pelo beneficiário, isto é, quando
não houver obrigatoriedade de aplicação da totalidade dos recursos na aquisição
de bens ou direitos necessários à implantação ou expansão de empreendimento
econômico, inexistindo sincronia e vinculação entre a percepção da vantagem e a
aplicação dos recursos.
A litigiosidade decorrente de tal entendimento adotado pela Administração se
avolumou, chegando às barras dos tribunais, especialmente no tocante aos
benefícios fiscais, concedidos pelos Estados, relacionados ao ICMS.
Especificamente quanto aos incentivos fiscais consistentes em créditos
presumidos de ICMS, a Primeira Sessão do Egrégio Superior Tribunal de Justiça,
quando do julgamento do EREsp 1517492/PR, firmou o entendimento de que é
descabida a inclusão de tais valores nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL,
conforme se observa da ementa a seguir reproduzida:
[...]
A interpretação sedimentada no julgamento acima mencionado, a despeito de
não ter efeito vinculante no âmbito administrativo, revela importante vetor de
força no balanço entre os Poderes Executivo, Legislativo e Judiciário. É importante
notar que, relativamente aos créditos presumidos de ICMS, o julgado acima
referido passa ao largo da distinção entre subvenção para custeio e subvenção
para investimento, e conclui que o IRPJ e a CSLL não incidem sobre os referidos
créditos em
[...]
Fl. 1157
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A interpretação sedimentada no julgamento acima mencionado, a despeito de
não ter efeito vinculante no âmbito administrativo, revela importante vetor de
força no balanço entre os Poderes Executivo, Legislativo e Judiciário. É importante
notar que, relativamente aos créditos presumidos de ICMS, o julgado acima
referido passa ao largo da distinção entre subvenção para custeio e subvenção
para investimento, e conclui que o IRPJ e a CSLL não incidem sobre os referidos
créditos em razão da imunidade prevista no art. 150, IV, “a" da Constituição
Federal. Aliás, a jurisprudência do STJ também se firmou no sentido de que, as
alterações introduzidas pela Lei Complementar 160/217 no art. 30 da Lei
12.973/2014, no tocante á qualificação de incentivo fiscal estadual como
subvenção para investimentos, não tem o condão de afastar a incidência da
imunidade. Eis um julgado ilustrativo nesse sentido:
TRIBUTÁRIO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. BASES DE CÁLCULO DO IRPJ E DA
CSLL. INCLUSÃO.
IMPOSSIBILIDADE. PRINCÍPIO FEDERATIVO. VIOLAÇÃO. FATO SUPERVENIENTE. LC
N. 160/2017.
EXAME. INVIABILIDADE.
1. A Primeira Seção, no julgamento do EREsp 1.517.492/PR, decidiu pela não
inclusão do crédito presumido de ICMS nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, ao
fundamento de que a incidência de tributo federal sobre o incentivo fiscal de
ICMS ofenderia o princípio federativo.
2. Não se admite, no âmbito do recurso especial, a invocação de legislação
superveniente, pois essa espécie recursal tem causa de pedir vinculada à
fundamentação adotada no acórdão recorrido e, por isso, não pode ser ampliada
por fatos supervenientes ao julgamento do órgão judicial a quo.
3. O fato superveniente, no que se refere à LC n. 160/2017, ainda que examinado,
não ensejaria o acolhimento da tese fazendária, pois a superveniência de lei que
determina a qualificação do incentivo fiscal estadual como subvenção de
investimentos não tem o condão de alterar a conclusão de que a tributação
federal do crédito presumido de ICMS representa violação do princípio federativo.
4. Tendo a Primeira Seção se apoiado também no pronunciamento do Pleno do
Supremo Tribunal Federal, no regime da repercussão geral (não inclusão do ICMS
na base de cálculo na contribuição do PIS e da COFINS), não há obrigatoriedade de
observância do art. 97 da CF/1988, pois, ante a similaridade entre as controvérsias
julgadas, os fundamentos do precedente obrigatório transcendem o tema
específico julgado pelo STF.
5. Agravo interno não provido.
O Poder Legislativo, conforme já ressaltado, também interferiu na celeuma,
mediante a Lei Complementar 160/2017, que incluiu os já transcritos §§ 4o e 5o
no art. 30 da Lei 12.973/2014, prescrevendo que os incentivos e os benefícios
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fiscais ou financeiro-fiscais atinentes ao ICMS são reputados subvenções para
investimento, vedada a exigência de quaisquer outros requisitos ou condições não
previstos no mesmo dispositivo.
Vê-se, assim, que, como reação ao entendimento da Administração acerca
tratamento tributário dado aos incentivos e benefícios fiscais relativos ao ICMS,
houve movimentos dos Poderes Legislativo e Judiciário no sentido de afastar a
incidência do IRPJ e da CSLL sobre tais valores. No caso do Poder Judiciário, com
fundamento na imunidade prevista no art. 150, IV, “a" da Constituição Federal,
em entendimento que alcança os créditos presumidos de ICMS. O Poder
Legislativo, por seu turno, estabeleceu regra que alcança quaisquer incentivos e
benefícios fiscais ou financeiro-fiscais pertinentes ao ICMS, vedando a exigência
de outros requisitos ou condições, que não aqueles previstos no art. 30 da Lei
12.973/2014, para a respectiva qualificação como subvenções para investimento.
Diante de tal quadro, a própria Receita Federal do Brasil incluiu, mediante a
Instrução Normativa RFB no 1881/20019, o § 8o no art. 198 da Instrução
Normativa RFB no 1700/2017.
Transcreve-se, a seguir, o dispositivo em sua integralidade, a fim de que as
conclusões pertinentes possam ser extraídas:
Art. 198. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou
redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público,
reconhecidas no resultado com observância das normas contábeis, não serão
computadas na determinação do lucro real e do resultado ajustado, desde que
sejam registradas na reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404,
de 1976, observado o disposto no seu art. 193, a qual somente poderá ser
utilizada para:
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente
absorvidas as demais reservas de lucros, com exceção da reserva legal; ou II -
aumento do capital social.
§ 1o Na hipótese prevista no inciso I do caput a pessoa jurídica deverá recompor a
reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja
observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da que está prevista
no caput, inclusive nas hipóteses de:
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular,
mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será
o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou
subvenções governamentais para investimentos; II - restituição de capital aos
sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos
anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do
valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o
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valor restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou
de subvenções governamentais para investimentos; ou III - integração à base de
cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou
lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções
governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros
nos termos do caput, esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros
nos períodos subsequentes.
§ 4o No caso de período de apuração trimestral do IRPJ e da CSLL, o registro na
reserva de incentivos fiscais deverá ser efetuado até 31 de dezembro do ano em
curso.
§ 5o O valor que constituir exclusão na parte A do e-Lalur e do e-Lacs, em
decorrência do disposto no caput, será controlado na parte B, para ser adicionado
quando descumpridas as condições previstas neste artigo.
§ 6o O disposto neste artigo não se aplica às subvenções concedidas por pessoas
jurídicas de direito privado, que constituem receita da pessoa jurídica beneficiária.
§ 7o Não poderá ser excluída da apuração do lucro real e do resultado ajustado a
subvenção recebida do Poder Público, em função de benefício fiscal, quando os
recursos puderem ser livremente movimentados pelo beneficiário, isto é, quando
não houver obrigatoriedade de aplicação da totalidade dos recursos na aquisição
de bens ou direitos necessários à implantação ou expansão de empreendimento
econômico, inexistindo sincronia e vinculação entre a percepção da vantagem e a
aplicação dos recursos.
§ 8o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto
sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS),
concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções
para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não
previstos no caput e nos §§ 1o a 4o deste artigo. (Incluído(a) pelo(a) Instrução
Normativa RFB no 1881, de 03 de abril de 2019)
Consoante a redação do § 8o acima reproduzido, nos casos de incentivos e
benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, são exigíveis, para a
respectiva qualificação como subvenções para investimento, apenas os requisitos
ou condições estabelecidos no caput e nos § 1o a 4o do mesmo dispositivo.
Nesse sentido, sobreleva observar que está prevista no § 7o a desqualificação
como subvenção para investimentos daqueles benefícios fiscais concedidos pelo
Poder Público cujos recursos puderem ser livremente movimentados pelo
beneficiário, vale dizer, quando não houver obrigatoriedade de aplicação da
totalidade dos recursos na aquisição de bens ou direitos necessários à
implantação ou expansão de empreendimento econômico, inexistindo sincronia e
vinculação entre a percepção da vantagem e a aplicação dos recursos.
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Logo, a própria regulamentação da matéria pela Receita Federal do Brasil concluiu
que as exigências previstas no § 7o Instrução Normativa RFB no 1700/2017 não
são aplicáveis aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos
ao ICMS para que estes sejam reputados subvenções para investimento.
Os autos de infração de que trata o presente processo administrativo têm por
fundamento
precisamente
a
desqualificação,
como
subvenções
para
investimento, de incentivos fiscais do ICMS concedidos pelos Estados de Minas
Gerais e da Paraíba, desqualificação esta que tem por fundamento fático a não
comprovação, pelo contribuinte, da aplicação dos incentivos fiscais na
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos nos Estados
concedentes. Porém, esta exigência, conforme se acabou de demonstrar, foi
afastada pela própria Receita Federal do Brasil ao regulamentação da matéria.
Portanto, há, nos autos de infração de IRPJ e de CSLL vergastados, evidente vício
atinente ao motivo, já que o suporte fático invocado para sua prática não é
acolhido pela legislação como hábil e idôneo para tanto. A autoridade autuante,
em resumo, extrapolou a regulamentação explicitada no art. 198 da Instrução
Normativa RFB no 1700/2017.
Esta regulamentação, conforme já ressaltado, é resultado da evolução no
tratamento da matéria ao longo do tempo, evolução esta que sofreu influxos de
manifestações do Poder Legislativo e do Poder Judiciário, de sorte que, a esta
altura dos acontecimentos, não pode mais a Administração, sem suporte na
legislação vigente, pretender prosseguir adotando entendimentos já superados.
Assim, ao menos nas hipóteses de incentivos fiscais do ICMS concedidos pelos
Estados e pelo Distrito Federal, para os fatos geradores aos quais se aplica o art.
30 da Lei 12.973/2014, com as alterações promovidas pela Lei Complementar
160/2017, não é mais exigível, para que tais benefícios sejam qualificados como
subvenções para investimento, a comprovação da aplicação dos valores na
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos nos Estados
concedentes.
De resto, o próprio Conselho Administrativo de Recursos Fiscais já tem reiterados
julgados anulando lançamentos como o aqui versado, conforme se ilustra com a
seguinte ementa de julgado proferido pela sua Câmara Superior de Recursos
Fiscais (Acórdão 9101-004.276 – CSRF/1a Turma, 10/07/2019, Rel. Cristiane Silva
Costa):
Ano-calendário:
2009,
2010
SUBVENÇÃO
PARA
INVESTIMENTO.
LEI
COMPLEMENTAR 160, de 2017. LEI 12.973/2014, ART.
30, §4o E §5o. PUBLICAÇÃO, REGISTRO E DEPÓSITO DE BENEFÍCIO. PARANÁ.
CONFAZ.
A Lei Complementar no 160, de 2017, inseriu o §5o no artigo 30, da Lei no
12.973/2014, determinando que seria aplicável aos processos pendentes.
Ademais, esta Lei inseriu o §4o, no artigo 30, da Lei no 12.973/2014, para impedir
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a exigência de outros requisitos ou condições, além daqueles estabelecidos pelo
próprio artigo 30.
Com a publicação, registro e depósito do incentivo do Paraná em discussão nos
autos, perante o CONFAZ, não são exigíveis outros requisitos para o
reconhecimento da subvenção para investimento, além dos enumerados pelo
artigo 30.
Há que se pontuar, outrossim, que os documentos acostados aos autos atestam
que os incentivos fiscais relativos ao ICMS concedidos ao contribuinte pelos
Estados de Minas Gerais e da Paraíba tiveram evidente objetivo de estimular a
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
Nesse sentido, o documento de fls. 93-108, no qual estão discriminadas as
regras relativas ao Regime Especial de Tributação (RET) no 024/2012, concedido
pelo Estado de Minas Gerais ao contribuinte, evidencia tal objetivo. O art. 35
prevê que a fruição do benefício fiscal está condicionada a que a distribuição
nacional das mercadorias, com exceção da região Nordeste, seja efetuada pelos
estabelecimentos CD Geral, CD E-Commerce e distribuidor do mesmo grupo
econômico estabelecido no Estado. O acompanhamento, pelo Estado de Minas
Gerais, do cumprimento dos compromissos assumidos no Protocolo de
Intenções está previsto no art. 37, contemplando tal Protocolo (fls. 684-692)
diversos
compromissos
atribuídos
ao
contribuinte,
dentre
os
quais
investimentos ao longo do tempo e promoção de treinamento e capacitação de
mão-de-obra, prioritariamente local.
Da mesma forma, no caso do incentivo fiscal concedido pelo Estado da Paraíba,
o "Aditivo ao Termo de Acordo de Regime Especial TARE no 2007.000035",
juntado por cópia às fls. 387-397, demonstra o objetivo de estimular a
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. Na cláusula décima
sétima, por exemplo, consta a obrigação do contribuinte de manter, em caráter
permanente, no mínimo 100 empregos diretos, bem como manter, como média
de saídas de mercadorias destinadas a outras unidades da Federação, montante
superior a 80% do total de suas saídas mensais. A cláusula décima oitava, por
sua vez, prevê que o contribuinte é obrigado a investir no próprio Estado da
Paraíba, conforme Protocolo de Intenções firmado em 13/04/2007 e respectivos
Aditivos. Finalmente, o acompanhamento pelo Estado do cumprimento do
Termo de Acordo está previsto na cláusula vigésima segunda.
Há que se ressaltar, ademais, que as exigências de registro e depósito dos
incentivos fiscais de ICMS, previstas no art. 10 da Lei Complementar 160/2017,
foram cumpridas, conforme atestam os documentos de fls. 815-823 e fls. 1052-
1066.
Ante o exposto, VOTO pela procedência da impugnação apresentada,
cancelando os autos de infração de IRPJ e de CSLL de que trata o presente
processo administrativo. (destaques feitos por esta Relatora)
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Nestes termos, cumpre ressaltar a faculdade garantida ao julgador pelo inc. I, § 12o
do Art. 114 do novo Regimento Interno do CARF (aprovado pela Portaria n. 1.634 de 21 de
dezembro de 2023):

Art. 114. As decisões dos colegiados, em forma de acórdão ou resolução, serão
assinadas pelo presidente, pelo relator, pelo redator designado ou por
conselheiro que fizer declaração de voto, devendo constar, ainda, o nome dos
conselheiros presentes, ausentes e impedidos ou sob suspeição, especificando-se,
se houver, os conselheiros vencidos, a matéria em que o relator restou vencido e
o voto vencedor.
§ 1o O relator deverá formalizar o acórdão no prazo de quinze dias, contado da
movimentação dos autos para essa atividade. (...)
§12. A fundamentação da decisão pode ser atendida mediante:
I - declaração de concordância com os fundamentos da decisão recorrida; e
II - referência a súmula do CARF, devendo identificar seu número e os
fundamentos determinantes e demonstrar que o caso sob julgamento a eles se
ajusta.

Como aludi anteriormente, entendo ser plenamente cabível a aplicação do referido
dispositivo regimental, e proponho, assim, a manutenção da decisão recorrida pelos seus próprios
fundamentos.
Acrescento que as condições estabelecidas pela LC 160/2017 foram supridas pela
Recorrente em relação aos incentivos fiscais concedidos pelos Estados de Paraíba e Minas Gerais,
já que foi feita a prova de que os atos concessivos do benefício foram regularmente registrados e
depositados perante o Conselho de Política Fazendária – CONFAZ.
Ademais, também considero que a existência de contrapartidas ou condições
contratualmente previstas por parte da Recorrente para que frua dos benefícios não muda as
conclusões quanto à configuração da subvenção para investimento.
Por fim, conquanto a Fiscalização alegue que a expressão “concedidas como
estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos”, contida no artigo 30 da Lei no
12.973/14, imporia ao contribuinte a obrigatoriedade de comprovar uma perfeita sincronia entre
os valores subvencionados pelo Poder Público e os investimentos que foram realizados, esse
argumento não é verdadeiro. Como bem destacou a defesa, a legislação não exige que os valores
concedidos sejam integralmente aplicados naqueles empreendimentos. A Lei no 12.973/14, na
redação vigente à época, apenas exigia do contribuinte que as subvenções para investimento
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tivessem o objetivo de incentivar e auxiliar a implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos.
E ainda aqui há que se lembrar que todos os requisitos constantes do PN 112/78
(estrita vinculação e sincronia dos recursos com as respectivas aplicações; efetiva e específica
aplicação da subvenção na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado,
etc), em verdade, não mais são mais aplicáveis, pois estão superados. Isto é, hoje passaram a estar
desprovidos de base legal após a LC 160/2017, como, a propósito, tem decidido este E. CARF:

“SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. LC 160/2017. LEI 12.973/2014, ART. 30.
EXIGÊNCIAS LEGAIS. ATENDIMENTO. Os artigos 9o e 10o, da LC 160/17, dispõem
de forma expressa que os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiros fiscais
relativos ao ICMS serão considerados sempre como subvenções para
investimento, independente de outros requisitos ou condições não previstas no
artigo 30 da Lei 12.973/14. No mais, o artigo 30, §5o, da Lei no 12.973/14, deixa
claro que tal entendimento aplica-se, inclusive, aos processos administrativos
ainda não definitivamente julgados. Uma vez atendidas as exigências de registro e
depósito, nos termos do artigo 3o da LC 160/17, deve ser afastada a exigência
fiscal de IRPJ e reflexos sobre os valores recebidos pela contribuinte a título dos
benefícios fiscais de ICMS.” (Acórdão CARF no 1201-003.019, de 16.7.2019)
“SUBVENÇÃO DE INVESTIMENTO. ADVENTO DA LEI COMPLEMENTAR No 160/17.
APLICAÇÃO AOS PROCESSOS EM CURSO. INTERPRETAÇÃO RACIONAL E
SISTEMÁTICA COM AS NORMAS VIGENTES À ÉPOCA DOS FATOS GERADORES.
PROVA DE REGISTRO E DEPÓSITO. ATENDIMENTO AOS ARTS. 9 e 10.
CANCELAMENTO DA EXAÇÃO. O disposto nos artigos 9 e 10 da Lei Complementar
no 160/17 tem aplicação imediata aos processos ainda em curso, retroativamente
em relação aos fatos geradores, devendo ser interpretados sistematicamente com
as normas vigentes ao tempo das circunstâncias colhidas. Após tal alteração
legislativa, a averiguação da efetiva aplicação dos recursos tratados pelo
contribuinte como subvenções de investimentos em projetos de implementação e
expansão de seus negócios é irrelevante para a exclusão dos valores
correspondentes do cálculo do Lucro Real, assim como qualquer outro elemento
relacionado a essa exigência, agora legalmente superada. Tratando-se de
subvenção, efetivada por meio de créditos de ICMS, concedida por estado da
Federação à revelia do CONFAZ e suas regras, uma vez trazida aos autos a prova
do registro e do depósito abrangendo a benesse sob análise, nos termos das
Cláusulas do Convênio ICMS no 190/17, resta atendido o art. 10 da Lei
Complementar no 160/17.”(Acórdão CARF no 1101-000.661, DJ 24.1.2019)
“A sincronia entre investimento e subvenção não é exigida pela lei, assim, não se
sustenta o lançamento. Diante de tais razões, voto por negar provimento ao
recurso especial da Procuradoria, aplicando o regramento da Lei Complementar
no 160.” (Acórdão CSRF no 9101-004.108, DJ 10.4.2019)
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“SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. REGRAMENTO ESTADUAL. NORMAS
FEDERAIS. A interpretação, pelos acórdãos paradigmas, de benefício de outro
Estado da Federação não impede o conhecimento do recurso especial, quando os
acórdãos aplicam a legislação federal de forma divergente da orientação do
acórdão
recorrido.
Recurso
especial
conhecido.
SUBVENÇÃO
PARA
INVESTIMENTO. LEI COMPLEMENTAR 160, de 2017. LEI 12.973/2014, ART. 30, §4o
E §5o. PUBLICAÇÃO, REGISTRO E DEPÓSITO DE BENEFÍCIO. RIO GRANDE DO SUL.
CONFAZ. SINCRONIA ENTRE INVESTIMENTO E SUBVENÇÃO. A Lei Complementar
no 160, de 2017, inseriu o §5o no artigo 30, da Lei no 12.973/2014, determinando
que seria aplicável aos processos pendentes. Ademais, esta Lei inseriu o §4o, no
artigo 30, da Lei no 12.973/2014, para impedir a exigência de outros requisitos ou
condições, além daqueles estabelecidos pelo próprio artigo 30. Com a publicação,
registro e depósito do incentivo do Rio Grande do Sul em discussão nos autos,
perante o CONFAZ, não são exigíveis outros requisitos para o reconhecimento da
subvenção para investimento, além dos enumerados pelo artigo 30. A sincronia
entre investimento e subvenção não é exigida por lei. TRIBUTOS REFLEXOS. CSLL.
PIS. COFINS. Aplica-se aos tributos reflexos a conclusão quanto ao IRPJ.” (Acórdão
CSRF no 9101-004.108 de 10.4.2019)

Assim, nego provimento ao recurso de ofício.

Conclusão e dispositivo:
Ante o exposto, conheço o recurso de ofício e nego-lhe provimento para manter
integralmente a decisão proferida pela DRJ.

Assinado Digitalmente
Andressa Paula Senna Lísias

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