Tribunal: CARF
Processo: 16682.721031/2018-43
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCELO ENK DE AGUIAR
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-08-20
Data de publicação: 2024-09-20

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014
COMPETÊNCIA. SUFRAMA. RECEITA FEDERAL. FISCALIZAÇÃO. ZONA FRANCA DE MANAUS.
As atribuições da Suframa na sua área de competência não afastam a competência da Receita Federal para fiscalização dos tributos em todo o território nacional, inclusive no que diz respeito à verificação da correta classificação fiscal de produtos e da legitimidade dos créditos apropriados na escrita fiscal pelos contribuintes, bem como à verificação se os produtos adquiridos com isenção foram elaborados, no estabelecimento da fornecedora, com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA FABRICAÇÃO DE REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para refrigerantes” se constitui de um conjunto cujas partes abrangem diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
ZFM. INSUMOS. CRÉDITO DO ART. 6o DO DECRETO-LEI No 1.435/1975. ISENÇÃO. AMAZÔNIA OCIDENTAL.
Não se tratando os insumos de matérias-primas agrícolas e/ou extrativas vegetais de produção regional, não há direito ao creditamento ficto.
CRÉDITOS DE IPI. DIREITO. AQUISIÇÃO DE INSUMOS ISENTOS.
O Supremo Tribunal Federal - STF por ocasião do julgamento do Recurso Extraordinário autuado sob o no 592.891, em sede de repercussão geral, decidiu que: Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT. É necessário que o bem tenha tributação positiva na TIPI e que seja identificado e comprovado como insumo, matéria-prima e material de embalagem, adquirido da ZFM para empresa situada fora da região.
APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. NOTA FISCAL. PRODUTOS ADQUIRIDOS COM ERRO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL E ALÍQUOTA. GLOSA DOS VALORES INDEVIDAMENTE APROPRIADOS. POSSIBILIDADE.
Quando o dispositivo legal se refere à necessidade de verificar se os produtos “estão acompanhados dos documentos exigidos e se estes satisfazem a todas as prescrições legais e regulamentares”, está-se a exigir do adquirente que verifique não só requisitos formais, mas a substância do documento, mormente quando de tal substância pode decorrer (ou não) crédito incentivado condicionado a características do fornecedor e da classificação da mercadoria ou enquadramento em “Ex Tarifário”.
MULTA DE OFÍCIO. PREVISÃO EM LEI. EXIGÊNCIA.
A multa lançada está fundada no art. 80 da Lei 4.502/64, com redação dada pelo art. 13 da Lei 11.448, de 15/06/2007, inexistindo previsão de dispensa a ser aplicável pelo órgão julgador administrativo.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. SÚMULA No 108 DO CARF.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16682.721031/2018-43
ACÓRDÃO
3201-012.009 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
20 de agosto de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
RIO DE JANEIRO REFRESCOS LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014
COMPETÊNCIA. SUFRAMA. RECEITA FEDERAL. FISCALIZAÇÃO. ZONA
FRANCA DE MANAUS.
As atribuições da Suframa na sua área de competência não afastam a
competência da Receita Federal para fiscalização dos tributos em todo o
território nacional, inclusive no que diz respeito à verificação da correta
classificação fiscal de produtos e da legitimidade dos créditos apropriados
na escrita fiscal pelos contribuintes, bem como à verificação se os produtos
adquiridos com isenção foram elaborados, no estabelecimento da
fornecedora, com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de
produção regional.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA FABRICAÇÃO DE REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado
para refrigerantes” se constitui de um conjunto cujas partes abrangem
diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam
efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em
decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento
adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado
no código próprio da TIPI.
ZFM. INSUMOS. CRÉDITO DO ART. 6o DO DECRETO-LEI No 1.435/1975.
ISENÇÃO. AMAZÔNIA OCIDENTAL.
Não se tratando os insumos de matérias-primas agrícolas e/ou extrativas
vegetais de produção regional, não há direito ao creditamento ficto.
CRÉDITOS DE IPI. DIREITO. AQUISIÇÃO DE INSUMOS ISENTOS.
Fl. 1993
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.009 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.721031/2018-43
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O Supremo Tribunal Federal - STF por ocasião do julgamento do Recurso
Extraordinário autuado sob o no 592.891, em sede de repercussão geral,
decidiu que: "Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos,
matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de
Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos
regionais constante do art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada
com o comando do art. 40 do ADCT". É necessário que o bem tenha
tributação positiva na TIPI e que seja identificado e comprovado como
insumo, matéria-prima e material de embalagem, adquirido da ZFM para
empresa situada fora da região.
APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. NOTA FISCAL. PRODUTOS ADQUIRIDOS COM
ERRO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL E ALÍQUOTA. GLOSA DOS VALORES
INDEVIDAMENTE APROPRIADOS. POSSIBILIDADE.
Quando o dispositivo legal se refere à necessidade de verificar se os
produtos “estão acompanhados dos documentos exigidos e se estes
satisfazem a todas as prescrições legais e regulamentares”, está-se a exigir
do adquirente que verifique não só requisitos formais, mas a substância do
documento, mormente quando de tal substância pode decorrer (ou não)
crédito incentivado condicionado a características do fornecedor e da
classificação da mercadoria ou enquadramento em “Ex Tarifário”.
MULTA DE OFÍCIO. PREVISÃO EM LEI. EXIGÊNCIA.
A multa lançada está fundada no art. 80 da Lei 4.502/64, com redação dada
pelo art. 13 da Lei 11.448, de 15/06/2007, inexistindo previsão de dispensa
a ser aplicável pelo órgão julgador administrativo.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. SÚMULA No 108
DO CARF.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial
de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de
ofício
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar de nulidade e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Hélcio Lafetá Reis - Presidente
Fl. 1994
DF CARF MF
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(documento assinado digitalmente)
Marcelo Enk de Aguiar - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Larissa Cássia Favaro Boldrin
(Substituta), Flávia Sales Campos Vale, Marcelo Enk de Aguiar e Hélcio Lafetá Reis (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em decorrência da decisão da Delegacia
de Julgamento (no caso, DRJ/RPO) que julgou improcedente a impugnação manejada pelo
contribuinte acima identificado. Adota-se o relatório da referida decisão:
Trata-se de auto de infração lavrado contra a contribuinte acima epigrafada, para
o lançamento do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, constituindo-se os
respectivos créditos tributários no montante total de R$ 188.305.064,24 (cento e
oitenta e oito milhões, trezentos e cinco mil, sessenta e quatro reais, vinte e
quatro centavos), valor consolidado na data do lançamento conforme
demonstrativo de e-fl. 943.
O procedimento fiscal levado a cabo junto ao estabelecimento industrial teve por
escopo a verificação dos créditos de IPI, em especial os valores referentes às
aquisições de kits para a fabricação de bebidas. A auditoria realizada constatou
erro na classificação fiscal e na decorrente alíquota aplicável às mercadorias
adquiridas, motivo pelo qual a totalidade dos créditos incentivados, aproveitados
pela contribuinte, são indevidos.
Efetuada a glosa dos créditos indevidos, a Fiscalização reconstituiu a escrita fiscal,
apurando saldo devedor em todos os meses, sendo este o objeto do lançamento.
O procedimento conduzido, os exames efetuados e as conclusões deduzidas
encontram-se detalhados no Termo de Verificação Fiscal – TVF (e-fls. 883/942).
Em específico, no item 4 do TVF, foram discorridas as fundamentações que
embasaram o resultado pela insubsistência do crédito. Esclarece que:
» Os créditos referentes ao período em análise resultam de: (i) cerca de 80%,
aquisições de concentrado para a fabricação de bebidas oriundo da Zona Franca
de Manaus, operações estas sem destaque do IPI e com crédito incentivado,
baseado no art. 237 do RIPI/2010, e em medida judicial; e, (ii) cerca de 20%,
aquisições de insumos com destaque do IPI.
» Os créditos incentivados decorrem da aquisição de kits, contendo preparações
dos tipos utilizados na elaboração de bebidas da posição 22.02, além de outros
ingredientes acondicionados individualmente, fornecidos por Recofarma Indústria
do Amazonas Ltda, CNPJ 61.454.393/0001-06, localizado em Manaus/AM. Os
insumos em questão são denominados pelas empresas de “concentrados”.
Fl. 1995
DF CARF MF
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» No fornecimento dos kits, a Recofarma não destacou o IPI nas notas fiscais por
entender que os produtos estariam isentos do imposto. Os produtos foram
classificados no código 2106.90.10 Ex 01.
» Apesar da ausência do pagamento do IPI nas aquisições dos insumos fornecidos
pela Recofarma, a fiscalizada apropriou-se de créditos mediante aplicação da
alíquota de 20%, como se devido fosse, com base no art. 237, RIPI/2010 (art. 175,
RIPI/2002).
» Em resposta a intimações, a contribuinte informou que possui ordem judicial
definitiva proferida nos autos do Mandado de Segurança no 91.0028724-5,
transitada em julgado em 13/03/2000.
Na parte final do relatório, item 5 (e-fls. 937/940), a autoridade tributária faz uma
síntese de suas análises e conclusões, que seguem reproduzidas integralmente:
A seguir, encontra-se as conclusões desta fiscalização sobre o erro de
classificação fiscal e alíquota no cálculo de créditos incentivados:
I.
Salvo raras exceções, o Sistema Harmonizado (SH) trata de mercadorias que
se apresentam em corpo único;
II.
Por intermédio da análise das hipóteses de exceção em que bens formados
por elementos constitutivos distintos são classificados em código único
(produtos das indústrias químicas objeto da Nota 3 à Seção VI, artigos
destinados a serem montados com uso de parafusos ou soldagem, sortidos
acondicionados para venda a retalho, etc.), constata-se que todas se referem a
mercadorias com características e forma de utilização completamente distintas
dos kits fornecidos pela Recofarma;
III.
Como nenhuma das regras que preveem exceções pode ser aplicada aos
kits adquiridos pela fiscalizada, não há base legal para que os insumos sob
análise sejam classificados em um código único. Pelo contrário, existe expressa
previsão legal de que os ingredientes para bebidas acondicionados
separadamente e apresentados em conjunto devem ser classificados
individualmente, conforme consta do item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b);
IV. O Conselho de Cooperação Aduaneira – CCA, ao analisar a classificação
fiscal de bens com características muito semelhantes às dos insumos adquiridos
pela fiscalizada, decidiu que os componentes individuais de bases para
fabricação de bebidas deveriam ser classificados separadamente, tendo
oficializado tal entendimento por meio da incorporação na NESH do item XI da
Nota Explicativa da RGI 3 b). Considerando o que dispõe o artigo 98 do CTN, não
é possível aceitar entendimento oposto ao que o CCA oficializou na NESH;
V.
Segundo as empresas, a base legal para a classificação dos kits em código
único seria a Regra Geral para Interpretação (RGI) n.o 1, a qual prevê que a
classificação é determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e de
Capítulo do SH. Entretanto, o texto do Ex 01 do código 2106.90.10 usa as
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palavras “preparação composta”, “concentrado” e “capacidade de diluição”, que
só podem ser aplicadas a produto apresentado em corpo único;
VI. No presente termo, foram citados vários exemplos de preparações
expressamente descritas pela NCM e pela NESH como sendo resultado de uma
mistura. A fiscalizada, por sua vez, não foi capaz de citar um único exemplo de
mercadoria formada por partes individuais não misturadas que a NESH indique
que deva ser enquadrada como uma preparação, considerando-se as
características do conjunto;
VII. O concentrado é uma preparação que contém todos os extratos e aditivos
que compõem a bebida a que se destina. No texto da TIPI, a única diferença
entre os concentrados para refrigerantes enquadrados no Ex 01 e no Ex 02 do
código 2106.90.10 é a capacidade de diluição. Não faz sentido imaginar que
produtos descritos na TIPI de maneira idêntica, exceto pela capacidade de
diluição, possam ter características tão distintas quanto os kits fornecidos pela
Recofarma e o concentrado para máquinas Post Mix, produto este que os
engarrafadores reconhecem se classificar no Ex 02 do código 2106.90.10;
VIII. O texto do Ex 01 do código 2106.90.10 também usa a expressão
“capacidade de diluição em partes da bebida”, que, como o próprio nome indica,
só pode ser aplicada ao insumo que é capaz de, mediante diluição (no caso de
refrigerantes, diluição em água carbonatada), resultar na bebida;
IX. Embora o concentrado típico resulte na bebida mediante simples diluição, a
NESH da posição 2106, ao citar o “tratamento complementar”, indica que a
adição, no momento da diluição, de uma substância como o gás carbônico não
descaracteriza a classificação da preparação no Ex tarifário. Por outro lado, a
adição de ingredientes como conservantes e acidulantes aos extratos envolve
uma quantidade significativa de operações, algumas delas complexas, que
precisam seguir detalhadas especificações técnicas, só podendo ser realizadas
por estabelecimentos industriais. Não se pode admitir que o significado da
expressão “tratamento complementar” seja ampliado, de maneira que tais
operações sejam consideradas irrelevantes para fins de incidência do IPI;
X.
Em relação ao exposto no item anterior, observe-se que, na sistemática
adotada pelas empresas do Sistema Coca-Cola, insumos com baixo valor
agregado (inclusive matérias que passaram apenas por reacondicionamento em
Manaus) geram altos valores de crédito, apesar do refrigerante ser uma bebida
cujo consumo é desaconselhado pelo Ministério da Saúde e por organizações
internacionais;
XI. Para chegar ao número que chama de capacidade de diluição, Recofarma
faz a proporção do peso total do kit em relação ao peso total da bebida. Caso se
aceitasse a validade deste cálculo, a simples inclusão no kit de uma embalagem
individual contendo água pura alteraria a “capacidade de diluição” de todo o
conjunto;
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XII. O extrato concentrado para elaboração de refrigerantes é citado pelo art.
5o, inciso II, do RIPI/2010. Tal preparação, que é corretamente classificada pelos
engarrafadores brasileiros no Ex 02 do código 2106.90.10, é uma mercadoria
única que se enquadra perfeitamente nos conceitos expostos no presente
Relatório, tratando-se de produto pronto para resultar na bebida mediante
diluição;
XIII. O Decreto n.o 6.871/2009 define vários tipos de concentrado, inclusive o
concentrado líquido para refrigerante, sempre especificando que, quando
diluído, deverá apresentar as mesmas características fixadas nos padrões de
identidade e qualidade para a respectiva bebida;
XIV. Foi demonstrado neste Relatório que o concentrado classificado em
exceção tarifária do código 2106.90.10 pode ser um produto final sujeito a
registro no MAPA ou um insumo diluído em operação industrial (ou seja, é
incorreto dizer que o Fisco entende que só podem ser enquadrados no Ex 01 do
código 2106.90.10 as mercadorias prontas para serem adquiridas por
comerciantes ou por consumidores finais);
XV. Várias embalagens individuais que integram os kits contêm substâncias
puras (e não “reparações” classificadas em outras posições da Nomenclatura que
não a 21.06. Essas substâncias puras passam somente por operação de
reacondicionamento no estabelecimento do fornecedor em Manaus, não
fazendo jus nem mesmo à isenção do artigo 81, inciso II, do RIPI/2010. Apesar
disso, contribuem para inflar o valor sobre o qual a fiscalizada calcula seus
créditos;
XVI. Tanto no Brasil como no exterior, existem diferentes formas de precificação
e apresentação dos insumos dos tipos usados na elaboração de refrigerantes e
outras bebidas. A classificação fiscal de mercadorias não pode ser determinada
de acordo com o método de negócio ou práticas comerciais adotadas por cada
fabricante. O Sistema Harmonizado é um sistema padronizado desenvolvido e
mantido pela Organização Mundial das Aduanas que tem como princípio básico
a uniformidade dos enquadramentos das mercadorias;
XVII. Face ao exposto, o procedimento correto para classificação dos kits
adquiridos pela fiscalizada é a aplicação da RGI n.o 1 sobre cada componente
individual, e não sobre o conjunto, como pretende a empresa;
XVIII.
Tendo em vista que os componentes dos kits devem ser
enquadrados em códigos tributados à alíquota zero, o imposto calculado, como
se devido fosse, é zero.
Por fim, cumpre observar que a contribuinte não pode utilizar a mencionada
ação judicial para justificar o crédito presumido registrado em seu Livro de
Apuração do IPI – RAIPI, pois as mercadorias integrantes dos KITs adquiridos
possuem alíquota zero. Isso porque o resultado aritmético da base de cálculo
vezes a alíquota é nulo, motivo pelo qual inexiste valor para pagamento de
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imposto para quem vendeu a mercadoria, nem crédito para o respectivo
adquirente, nos termos do RIPI/2010
Segue-se com o relatório da DRJ para a impugnação:
Cientificada do lançamento em 14/01/2019, a autuada apresentou a sua
impugnação (e-fls. 966/1016) em 12/02/2019. Aduziu em sua defesa as razões
que sumariamente se passa a expor.
01- Efeitos da coisa julgada
A classificação fiscal dos concentrados adquiridos de fornecedor localizado na
Zona Franca de Manaus não comporta qualquer questionamento uma vez que,
nos autos do mandado de segurança no 97.0028724-5, este ponto foi
devidamente abordado e ficou protegido pelos efeitos da coisa julgada.
Importante salientar que a RFB tinha todas as informações, recursos e, ainda,
ônus processual, de trazer sua discordância quanto ao tema da classificação fiscal
dos concentrados como eventual causa impeditiva do direito da impugnante, e
não o fez.
Antes mesmo de ajuizar o referido mandado de segurança, em resposta à
consulta efetuada em 20/11/1990, a Receita Federal denotou assentimento e
corroboração explícita à classificação fiscal então praticada.
Nos autos do mandado de segurança, é possível constatar que a própria RFB
confirma a correção da classificação fiscal dos concentrados, tal qual adotada nas
notas que acompanham os insumos. A sentença, assumindo como premissa a
manifestação da RFB de correção da classificação fiscal que vinha sendo adotada,
reconheceu o direito da impetrante e julgou procedente o pedido.
Tendo em vista a parte dispositiva que efetivamente transitou em julgado, a
determinação é a de assegurar o direito à manutenção do crédito do IPI na
aquisição de insumos isentos provenientes da ZFM.
02- Impossibilidade de um suposto equívoco ser tomado como fato superveniente
Quando proferida a sentença, os insumos em tela já eram classificados na posição
2106.90, fato formalmente conhecido pela RFB e pelo Judiciário, sendo que tal
cenário foi considerado pela sentença. Por imposição do art. 474 do CPC/1973
(art. 508 do CPC/2015), que estabelece a presunção jure et jure (absoluta), de que
se reputam deduzidas e repelidas, com o trânsito em julgado, todas as alegações
e defesas que a parte poderia opor ao acolhimento ou rejeição do pedido inicial.
Portanto, não procede a alegação de que a coisa julgada no mandado de
segurança não poderia produzir efeitos no caso concreto, por suposto equívoco
na classificação fiscal adotada para os insumos, visto que, tanto a sentença como
o acórdão foram proferidos em momento posterior à verificação dessa situação
de fato.
Fl. 1999
DF CARF MF
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Diante do acórdão de 17/05/1999, a União poderia opor o argumento de suposto
equívoco de classificação fiscal, seja por Embargos de Declaração, seja por Ação
Rescisória. Não tendo feito, é certo que, por imperativo legal, reputa-se
automaticamente deduzido e repelido tal fundamento, não podendo prejudicar a
coisa julgada favorável ao contribuinte.
03- Impossibilidade de relativização da coisa julgada
Com a lavratura do auto de infração, a Fiscalização buscou “relativizar a coisa
julgada”. Ao assim proceder, acaba desprestigiando o próprio STF, enfático no
tocante à necessidade de se respeitar a autoridade da coisa julgada. Em decisão
proferida em sede de repercussão geral (RE no 590.809), publicada em
24/11/2014, o STF decidiu pelo não cabimento sequer de ação rescisória para
desconstituir coisa julgada.
Vê-se, também, que a jurisprudência do STJ é clara ao pontificar que a coisa
julgada é inatingível pelo entendimento superveniente do STF sobre o mesmo
tema.
Demais disso, na remotíssima hipótese de se admitir alguma relativização, deveria
a Fazenda se utilizar da via procedimental própria (ajuizamento prévio de ação
judicial rescisória/revisional, ex vi do art. 505, I, c/c art. 966, do CPC/2015). Jamais
poderia, ex ofício, atalhando o devido processo legal, utilizar a via direta do auto
de infração como sucedâneo para tanto.
04- Indivisibilidade dos concentrados
De acordo com o TVF, a regra 3.b, item XI da Nota Explicativa, impõe que os
concentrados sejam decompostos, com indicação dos insumos utilizados na sua
preparação de forma individualizada, pois vários componentes estariam sujeitos à
alíquota zero.
Contudo, olvida-se o fato de que a mencionada regra se destina às situações em
que os componentes acondicionados separadamente podem ser comercializados
também de forma individualizada, sem comprometer a qualidade do produto
resultante da sua mistura. No caso em tela, ao revés, o concentrado para cada
tipo de refrigerante é insumo único e não comporta divisões, sob pena, por óbvio,
de descaracterização do próprio produto. O concentrado é preparado e as partes
acondicionadas separadamente em função das características de cada uma delas,
as quais não podem ser substituídas e devem ser utilizadas sempre em conjunto
com a outra parte do mesmo item de série.
Não há justificativa plausível para a descaracterização dos kits de concentrados
como unidade tão somente porque são transportados e armazenados em
recipientes diferentes.
05- Direito ao crédito com base no DL no 1.435, de 1975
A dicção dos artigos 95, III, e 237, ambos do RIPI/2010, é no sentido de que a
isenção do IPI é direcionada aos produtos fabricados com matéria prima agrícola e
Fl. 2000
DF CARF MF
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extrativa vegetal de produção regional, desde que os projetos dos
estabelecimentos industriais tenham sido aprovados pela SUFRAMA.
O preceito estabelece duas condições para que os produtos fabricados por
estabelecimentos localizados na Amazônia Ocidental usufruam da isenção do IPI e
assegurem o aproveitamento dos créditos, como se o tributo fosse devido, aos
adquirentes situados nas outras regiões do país: (i) utilização de matéria prima
agrícola e extrativa vegetal de produção regional; e, (ii) aprovação, pela
SUFRAMA, dos projetos dos estabelecimentos industriais que fabricam os
produtos.
O cumprimento aos requisitos elencados está materializado na Resolução
SUFRAMA no 298/2007 e no Parecer Técnico no 224/2007, nos quais se afirma
que o concentrado está abrangido pela isenção prevista no artigo 6o do Decreto-
lei no 1.435, de 16 de dezembro de 1975, visto que produzido com matérias-
primas adquiridas de fornecedores localizados na Amazônia Ocidental, bem como
aprova o projeto industrial da Recofarma.
Logo, não poderia a RFB, por intermédio do auto de infração, desconsiderar os
atos expedidos validamente pela SUFRAMA, competente que é para tanto, que
atestam o cumprimento das condições para usufruto da isenção, e glosar os
créditos originados das aquisições dos concentrados.
06- Competência da SUFRAMA para definir a classificação fiscal
A SUFRAMA tem competência para aprovar os projetos industriais para fruição
dos benefícios previstos no art 9o do Decreto-lei no 288, de 28 de fevereiro de
1967, e no art. 6o do DL no 1.435, de 1975.
A legislação, ao estabelecer a competência para a concessão de benefícios fiscais,
assume também que a SUFRAMA poderá definir a classificação fiscal a ser
adotada pelos fabricantes dos produtos isentos. Até porque esse fator é
fundamental para a identificação da alíquota aplicável ao produto e que servirá de
parâmetro para a quantificação do crédito a ser escriturado pelo adquirente.
A Resolução SUFRAMA no 298/2007 e o Parecer Técnico no 224/2007 foram
editados com espeque na regra atributiva de competência à SUFRAMA, não se
podendo admitir que um auto de infração ignore os seus termos e procure
atribuir outra classificação com a única finalidade de glosa de créditos
legitimamente aproveitados.
Se não há qualquer irregularidade por parte da Recofarma no tocante ao
cumprimento do benefício da isenção e, muito menos, comunicação da SUFRAMA
a RFB, não poderia esta desconsiderar os atos válidos e vigentes editados pela
aquela autarquia.
Conforme se infere do Decreto no 9.003, de 13 de março de 2017, a RFB, no que
tange à classificação fiscal, deve dirigir, supervisionar, orientar, coordenar e
executar as atividades relacionadas, não havendo previsão de competência para
Fl. 2001
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sua definição. Se a Receita Federal não detém competência para definir a
classificação fiscal, jamais poderia modificar aquela que foi definida pelo órgão
competente para tanto.
Outrossim, o STJ, ao apreciar situação semelhante à presente, definiu que a
Secretaria da Receita Federal não poderia adentrar na prática de atos privativos
da Agência Nacional de Vigilância Sanitária (ANVISA), competente para a
fiscalização e controle de produtos e serviços relativos à saúde pública, com a
finalidade de alterar a análise regulatória feita sobre determinado processo ou
produto.
07- Correta caracterização das operações de aquisição
Ao contrário do que afirmou a Fiscalização, não houve, na linha do tempo,
qualquer alteração quanto à forma de realização das aquisições de insumos da
fornecedora localizada na ZFM. Não existiria razão plausível para que isso
ocorresse, eis que se trata de situação regulada por normas gerais e abstratas e
por normas individuais e concretas, protegidas pela coisa julgada.
Nos presentes autos, contudo, procura-se estabelecer que, ao invés de aquisição
de insumos isentos, teriam sido de insumos sujeitos a alíquota zero,
desconsiderando que se tratam dos mesmos produtos, oriundos do mesmo
fornecedor e mesmíssima operação de sempre.
Inadmissível, assim, a tentativa de reclassificação fiscal para afastar o
enquadramento Ex 01, diante da ausência de elementos imprescindíveis à sua
motivação, bem como pela absoluta falta de respaldo técnico. A desoneração do
produto, importa recordar, não decorre objetivamente do produto em si, mas do
local de sua produção.
Importante esclarecer que a impugnante é adquirente de boa-fé e não poderia,
mesmo que por hipótese, ser prejudicada por eventual equívoco da fornecedora
localizada na ZFM no preenchimento dos documentos fiscais que amparam as
operações de aquisição de insumos.
Segundo o Fisco, a infração à legislação tributária independente da vontade do
agente. Contudo, o art. 136 do CTN diz respeito à responsabilidade do agente,
entenda-se, daquele que teria cometido a infração, não se admitindo sua
extensão para atingir terceiro que transacionou com o primeiro com indubitável
boa fé.
08- Jurisprudência administrativa
A matéria em debate nos presentes autos também foi objeto de questionamento
nos processos administrativos no 16682.720793/2012-37, no 16682.721553/2013-
31 e no 16682.720686/2014-71, decorrentes de autos de infração lavrados contra
a própria impugnante para glosar os créditos de IPI oriundos da aquisição dos
mesmos insumos isentos, provenientes da ZFM nos anos de 2007, 2008, 2009 e
2010, respectivamente.
Fl. 2002
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Naqueles processos administrativos, o fundamento para os lançamentos
assentou-se na suposta cessação da eficácia dos efeitos da coisa julgada formada
no mandado de segurança noticiado. E, em todos os processos, as Delegacias de
Julgamento de Juiz de Fora, Ribeirão Preto e Belém, respectivamente, decidiram
pela improcedência dos lançamentos.
No julgamento dos recursos de ofício, o CARF, por unanimidade de votos, negou
provimento a todos, mantendo-se as decisões pela improcedência dos
lançamentos. Os acórdãos aludidos sequer foram objeto de recurso por parte da
Procuradoria da Fazenda Nacional e as decisões pelo cancelamento dos autos de
infração se tornaram definitivas, alcançando trânsito em julgado administrativo.
09- Direito ao crédito em face do princípio da não-cumulatividade
Basta que existam operações anteriores, dentro do campo constitucional de
competência tributária concernente ao IPI, para que exista o direito ao crédito do
imposto. Isto porque, a norma constitucional que garante o direito ao crédito do
IPI é totalmente autônoma em relação à norma que determina a imposição do
tributo. Nesta relação autônoma, o direito de crédito é matéria de índole
constitucional e não pode ser atingido pelas regras de exigência do tributo, o que
torna irrelevante saber, para fins de creditamento, se há pagamento efetivo nas
operações anteriores.
Em atenção ao princípio da não-cumulatividade, exige-se apenas a existência de
operações anteriores que ocasionarão, ou poderiam ocasionar, créditos para as
operações posteriores. A própria Constituição Federal, ao contrário do que ocorre
com o ICMS, assegura que, para o IPI, não existe exceção ao princípio da não-
cumulatividade.
10- Direito ao crédito em face do tratamento diferenciado à ZFM
Do modelo criado pelo DL no 288, de 1967, a contrapartida às empresas que se
estabelecessem na região amazônica, e que cumprissem os requisitos
previamente estipulados para o desenvolvimento sócio-econômico da região, foi
o direito a incentivos fiscais e extrafiscais de âmbito federal, estadual e municipal.
Esse tratamento diferenciado foi constitucionalmente disposto no art. 40 do ADCT
(Ato das Disposições Constitucionais Transitórias), pelo qual garantiu-se às
indústrias já instaladas e às que viessem a se instalar na ZFM o direito ao gozo de
incentivos fiscais por 25 anos, posteriormente acrescido de mais 10 anos (art. 92
do ADCT).
Logo, a partir da vigência da CF/1988, o regime diferenciado da ZFM passou a ter
status constitucional, não podendo ser alterado ou mitigado pela legislação
inferior ou mesmo pelas autoridades fiscais.
Em não se admitindo os créditos de insumos oriundos da ZFM, não haverá
diferença positiva entre os adquirentes de insumos da ZFM e os de qualquer outra
Fl. 2003
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região do território nacional. O benefício da ZFM ficaria esvaziado, não
alcançando a sua finalidade principal.
O STF, em 21/10/2010, reconheceu, no Recurso Extraordinário no 592.891/SP, a
existência de repercussão geral da tese de creditamento de IPI em razão de
aquisição de insumos isentos da ZFM, exatamente a debatida nesses autos.
11- Exigência de multa
Também seria incabível a imposição de multa em razão do disposto no art. 76, II,
a, da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964. Tais comandos estão em sintonia
com os arts. 97, VI, e 100, II, do CTN, os quais preveem que somente lei pode
estabelecer hipótese de exclusão de penalidade.
A multa de ofício foi aplicada em decorrência da glosa dos créditos oriundos das
aquisições efetivadas no ano de 2014, razão pela qual é importante verificar qual
o entendimento prevalecente na Câmara Superior de Recursos Fiscais naquele
período.
Em sessão realizada em 11/11/2002, a Câmara Superior de Recursos Fiscais, do
extinto Conselho de Contribuintes, proferiu o acórdão CSRF/02-01.212, ocasião
em que, analisando caso específico de aquisição de insumos isentos da Zona
Franca de Manaus, entendeu pela possibilidade do seu aproveitamento, escorado
em precedente também específico do STF (RE no 212.484-2). Este entendimento
prevaleceu na Câmara Superior de Recursos Fiscais até a prolação do acórdão no
9303-003.293, em 24/03/2015.
Portanto, considerando que o presente caso versa sobre fatos ocorridos em 2014,
deve ser afastada a penalidade aplicada.
12- Juros sobre a multa de ofício
Na seara tributária, há espaço somente para a incidência de juros de natureza
moratória. Afinal, o Estado, no exercício de sua competência tributária, não
empresta dinheiro ao contribuinte, não havendo, portanto, como lhe cobrar juros
compensatórios.
Não há como pretender a incidência de juros sobre a multa de ofício na medida
em que, por definição, se os juros remuneram o credor pela privação do uso de
seu capital, eles devem incidir somente sobre o que deveria ter sido recolhido no
prazo legal e não foi. Fora dessa hipótese, qualquer incidência de juros se mostra
abusiva e arbitrária.
Justamente por essa razão é que não há previsão legal para a incidência de juros
sobre multa. O § 3o do art. 61 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996,
determina que “sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de
mora calculados à taxa a que se refere o § 3o do artigo 5o, a partir do primeiro dia
do mês subsequente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do
pagamento e de um por cento no mês de pagamento”. À evidência, o dispositivo
Fl. 2004
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diz respeito somente ao valor do principal relativo à obrigação tributária não paga
no vencimento.
Por fim, a interessada pugna pelo cancelamento do auto de infração, com a
consequente extinção do crédito tributário exigido. Alternativamente, se mantido
o lançamento, seja afastada a multa de ofício e a incidência de juros sobre a
multa. Protesta, ainda, pela juntada posterior de quaisquer documentos que se
façam necessários e pela produção de todas as provas em direito admitidas.
A impugnação foi julgada improcedente. A ementa foi a seguinte:
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014
CRÉDITOS DE IPI. AQUISIÇÕES DE PRODUTOS ISENTOS ORIUNDOS DA AMAZÔNIA
OCIDENTAL. DESCUMPRIMENTO DE REQUISITOS. GLOSAS.
São insuscetíveis de apropriação na escrita fiscal os créditos concernentes a
produtos isentos, adquiridos de estabelecimentos industriais localizados na
Amazônia Ocidental, para emprego no processo industrial, mas não elaborados
com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional,
exclusive as de origem pecuária.
CRÉDITOS DE IPI. INSUMOS NÃO ONERADOS PELO IMPOSTO. PRINCÍPIO DA NÃO-
CUMULATIVIDADE.
O princípio constitucional da não-cumulatividade não é amplo e irrestrito,
encontrando
perfeita
e
harmônica
delimitação
nas
disposições
infraconstitucionais que regem a matéria. O princípio da não-cumulatividade é
exercido pela sistemática de créditos e débitos do IPI, segundo a qual do imposto
devido pela saída de produtos do estabelecimento deve ser abatido o imposto
pago relativamente aos produtos nele entrados. Assim, não tendo sido cobrado
imposto nas operações anteriores, seja pela não-incidência, isenção ou tributação
à alíquota zero dos produtos adquiridos, não há direito ao crédito.
IPI. VERIFICAÇÃO DO CORRETO CUMPRIMENTO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA.
COMPETÊNCIA LEGAL.
Compete ao Conselho de Administração da SUFRAMA deliberar acerca da
aprovação dos projetos de empresas que visem o gozo dos incentivos fiscais,
dentre eles aquele a que se refere o art. 6o do DL no 1.435, de 1975. Porém, a
competência para verificar o correto cumprimento da legislação tributária federal,
bem como a aplicação dos demais atos administrativos e judiciais na seara
tributária é da Secretaria da Receita Federal do Brasil e das autoridades tributárias
federais nos exercícios de suas funções. Neste contexto, o aproveitamento de
créditos no âmbito da escrita fiscal do IPI diz respeito, sim, à esfera de controle da
RFB.
IPI. AQUISIÇÕES DE PRODUTOS ISENTOS ORIUNDOS DA ZONA FRANCA DE
MANAUS. JULGAMENTO DE RECURSOS EXTRAORDINÁRIOS PELO STF.
Fl. 2005
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No julgamento do RE no 566.819/RS, o STF negou o direito de crédito do IPI na
aquisição de insumos isentos e esclareceu que a controvérsia a respeito dos
créditos oriundos de aquisições de insumos isentos feitos a empresas localizadas
na ZFM será objeto de apreciação, pelo Plenário, no âmbito do Recurso
Extraordinário no 592.891/SP. Este RE, que trata especificamente do direito de
crédito nas aquisições da ZFM e Amazônia Ocidental, teve a repercussão geral
reconhecida em 22/10/2010 e aguarda julgamento de mérito no STF.
Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam, efetivamente, uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa
de industrialização, ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos
componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014
PRODUÇÃO DE PROVAS. JUNTADA DE DOCUMENTOS.
Nos termos do decreto regulador do Processo Administrativo Fiscal, o momento
da apresentação das provas é na impugnação e a juntada de documentos após
este momento somente é permitida nas situações expressamente previstas na lei.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014
APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. DOCUMENTOS FISCAIS IDÔNEOS. ERRO DE
CLASSIFICAÇÃO. RESPONSABILIDADE DO ADQUIRENTE.
Em matéria tributária, a culpa do agente é irrelevante para que se configure
descumprimento à legislação tributária, posto que a responsabilidade pela
infração tributária é objetiva, nos termos do art. 136 do CTN. Na situação, as
notas fiscais de aquisição das mercadorias que originaram o suposto crédito, ao
consignarem classificação fiscal equivocada que não se aplica ao produto
comercializado, deixam de ostentar o amparo necessário a respaldar o crédito
ficto escriturado, sendo cabível a glosa.
COISA JULGADA. EFICÁCIA.
Coisa julgada é uma qualidade que se agrega à declaração contida na sentença,
assim entendida a resposta jurisdicional firmada apenas na parte dispositiva. Nem
o relatório e nem a fundamentação da sentença podem se revestir da coisa
julgada, porque nestes não existe propriamente um julgamento. Se determinada
Fl. 2006
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matéria não integrou o pedido e não consta do dispositivo, não faz coisa julgada,
ainda que importante para determinar o alcance da parte dispositiva.
MULTA DE OFÍCIO. EFICÁCIA NORMATIVA DAS DECISÕES ADMINISTRATIVAS.
INEXISTÊNCIA DE LEI. EXIGÊNCIA.
Não há que se falar em aplicação do disposto no art. 76, II, a, da Lei no 4.502, de
1964, c/c o art. 100, II e parágrafo único, do CTN, para a exclusão de penalidades e
juros de mora, pela inexistência de lei que atribua eficácia normativa às decisões
administrativas em processos nos quais um terceiro não seja parte.
JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
Nos termos da Súmula CARF no 108, incidem juros moratórios, calculados à taxa
referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor
correspondente à multa de ofício.
A interessada foi cientificada da decisão e apresentou recurso voluntário. De início,
postula pelo reconhecimento da tempestividade da peça e apresenta seu relato dos fatos. Reforça
e confirma os argumentos já apresentados na manifestação de inconformidade. Destaque-se:
 A matéria em debate também foi objeto de questionamento nos processos administrativos
nos 16682.720793/2012-37, 16682.721553/2013-31 e 16682.720686/2014-71, decorrentes
de Autos de Infração lavrados contra a recorrente para glosar os créditos de IPI oriundos da
aquisição de insumos isentos provenientes da ZFM. Por força de Recurso de Ofício, os autos
dos três processos administrativos foram remetidos a esse E. CARF, que, por unanimidade de
votos da turma julgadora, negou provimento a todos os recursos, mantendo-se as decisões
pela improcedência dos lançamentos. As operações tratadas naqueles autos e as do presente
caso são idênticas: aquisição de concentrados da Recofarma, situada na ZFM, para a
produção de bebidas. Sequer houve recurso por parte da PFN.
 A Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT 08/98 (“Portaria Interministerial”) (que anexou
na impugnação), que estabeleceu o processo produtivo básico (“PPB”) dos concentrados para
bebidas não alcoólicas (também mencionada na Resolução SUFRAMA 298/2007 e no Parecer
Técnico 224/2007, adiante detalhados), prevê que, para fins de cumprimento dos seus
requisitos do PPB, os concentrados para bebidas não alcoólicas poderão ser homogeneizados
ou não.
 Relevante pontuar que, no Parecer Técnico 224/2007, a classificação conferida pela
SUFRAMA aos produtos fabricados pela Recofarma – Preparações químicas utilizadas como
matéria-prima para industrialização de bebidas não alcoólicas, com capacidade de diluição
superior a 10 partes de bebida para cada parte de concentrado – corresponde exatamente ao
que prevê a posição 2106.90.10 Ex 01 da TIPI – Preparações compostas, não alcoólicas
(extratos concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida da posição
22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do
concentrado.
 Assim, sendo a aplicável ao caso presente a RGI 1, como demonstrado, não há como se
admitir a interpretação adotada pelo v. acórdão, que partiu diretamente para a RGI 3 para
sustentar a sua posição.
Fl. 2007
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 O cumprimento aos requisitos elencados está materializado na Resolução SUFRAMA
298/2007 e no Parecer Técnico 224/2007, nos quais se afirma que o concentrado está
abrangido pela isenção prevista no artigo 6o do DL 1435, visto que produzido com matérias
primas adquiridas de fornecedores localizados na Amazônia Ocidental, bem como aprova o
projeto industrial da Recofarma.
 A possibilidade de crédito decorre da interpretação dos artigos 95, III, e 237, do RIPI de 2010
(vigente na data dos fatos geradores e transcritos na tabela), em conjunto com o artigo 6o do
DL 1435. A dicção desses comandos é no sentido de que a isenção do IPI é direcionada aos
produtos fabricados com matéria prima agrícola e extrativa vegetal de produção regional,
desde que os projetos dos estabelecimentos industriais tenham sido aprovados pela
SUFRAMA.
 Aliado a coisa julgada do Mandado de Segurança já descrito na impugnação (que se relaciona
ao direito à isenção fundado no item XXI do mencionado art. 45 do RIPI/82, reproduzido no
art. 81, II, do RIPI/2010), há claro fundamento a respaldar a tomada de créditos.
 Ainda, tem-se que o Ministério da Fazenda, ao justificar a redução da alíquota do IPI para os
produtos classificados na posição 2106.90.10 Ex. 01, reconheceu expressamente que essa
medida visava à redução do volume de créditos gerados na aquisição de concentrados
fabricados na ZFM, confirmando o entendimento de esses são produtos únicos e
enquadrados nessa posição da TIPI (transcreve a exposição de motivos do Decreto
9.394/2018).
Pede a aplicação imediata do entendimento firmado pelo STF em sede de
repercussão geral:
 O STF concluiu o julgamento do RE 592.891 (“Caso Nokia”) e o acórdão já foi publicado. A
posição deve ser aplicada imediatamente ao presente feito (art. 62, § 2o do Ricarf).
Argumento sucessivo, postula pela necessidade de cancelamento da multa e juros
sobre a multa:
 Desse modo, verifica-se que, no período compreendido entre 11 de novembro de 2002 e 24
de março de 2015, o entendimento da Câmara Superior de Recursos Fiscais era pelo
reconhecimento do direito ao aproveitamento dos créditos de IPI decorrentes das
aquisições de insumos isentos provenientes da Zona Franca de Manaus.
 Diante do exposto, está demonstrado que, na remota hipótese de manutenção do acórdão
recorrido, deverá ser afastada a multa aplicada, nos termos dos artigos 76, inc. II, da Lei
4.502/1964, 567, inc. II, ‘a’, do RIPI/2010, e 97, inc. VI, e 100, inc. II, do CTN, bem como a
jurisprudência desse E. CARF
Por fim, requer:
Diante do exposto, a Recorrente requer, inicialmente, i) com base no artigo 62, §
2o, do RICARF, e nos artigos 1.035, § 11, e 1.039, do CPC/2015, a imediata
aplicação do Tema 322 de repercussão geral ao presente caso, cuja consequência
será o cancelamento do Auto de Infração; e, ii) que seja dado provimento ao
Recurso Voluntário, para o fim de reformar integralmente o acórdão recorrido e,
pois, cancelar integralmente o Auto de Infração.
Fl. 2008
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Sucessivamente, na hipótese de superação dos fundamentos que conduzem ao
cancelamento da exigência no mérito, requer-se seja afastada a multa aplicada no
lançamento, uma vez que a conduta da Recorrente estava em sintonia com o
entendimento que prevalecia na Câmara Superior de Recursos Fiscais desse E.
CARF na data de ocorrência dos fatos geradores (ano de 2014), por força dos
artigos 76, inc. II, da Lei 4.502/1964, 567, inc. II, ‘a’, do RIPI/2010, e 97, inc. VI, e
100, inc. II, do CTN, bem como a jurisprudência desse E. CARF.
Ainda sucessivamente, caso se entenda pela manutenção da integralidade da
cobrança, requer seja afastada a incidência de juros sobre a multa de ofício.
A Recorrente protesta, desde já, pela sustentação oral das razões do presente
recurso, nos termos do Regimento Interno deste E. Conselho (...).
É o relatório.

VOTO
O Recurso Voluntário atende aos requisitos de admissibilidade, razão pela qual dele
se toma conhecimento.
A Recorrente é pessoa jurídica de direito privado que, de acordo com seu contrato
social, tem por objeto a fabricação, distribuição, venda e comércio de bebidas, refrigerantes, água
mineral, refrescos, néctares, xaropes, pós e outros produtos, sendo, portanto, contribuinte do
Imposto sobre Produtos Industrializados (“IPI”).
Procedimento de auditoria fiscal constatou a utilização de créditos indevidos de IPI.
Tais créditos decorrem de aquisições da fornecedora Recofarma Indústria do Amazonas LTDA
(“Recofarma”). A aquisição se destina a fabricação de refrigerantes de diversas marcas, fazendo
parte do chamado, no termo de verificação fiscal (TVF), sistema “Coca-Cola Brasil”. Apesar das
notas fiscais da fornecedora saírem sem destaque do IPI, pois entende que estariam isentas as
mercadorias, de acordo com a fiscalização não há preenchimento das condições para a isenção,
seja por erro na classificação fiscal e alíquota seja por não atender a condição de produtos
elaborados com matérias-primas extrativas de produção regional.
A análise a seguir está dividida por tópicos, de modo a facilitar a apreciação,
fornecer clareza ao julgado e permitir a apreciação de todos os pontos litigados.
1
LITÍGIO E OUTROS PROCESSOS DA AUTUADA.
A empresa alega que a matéria em debate já foi objeto de autuação e
questionamento em processos anteriores (por exemplo o de no 16682.720686/2014-71). Nestes, o
entendimento, tanto de DRJ como do Carf, teria sido que a recorrente agiu em estrita observância
Fl. 2009
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da coisa julgada no Mandado de Segurança no 91.0028724-5. Assim, não caberia à fiscalização
questionar o acerto ou não da decisão não mais sujeita ao recurso. O procedimento adotado pela
empresa teria sido validado naqueles autos, o que, presumivelmente, seria nesse seguido.
Ocorre que o presente processo é originário de fiscalização posterior, para outros
períodos de apuração e o motivo da autuação não é o mesmo.
Nos processos citados, o crédito de ressarcimento foi negado em virtude de suposta
impossibilidade de se reconhecer a eficácia da decisão judicial (mandado de segurança no
91.0028724-5) por modificação do cenário na ordem jurídica nacional, decorrente da promulgação
da Emenda Constitucional no 03, de 17 de março de 1993.
No julgamento, a DRJ (os processos alegados foram apreciados em unidades de
julgamento diferentes, mas todas no mesmo sentido) afastou tal impedimento para o crédito,
dando provimento à impugnação. Após o recurso de ofício, o Carf manteve o mesmo
entendimento da DRJ. Veja-se a ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2010
IPI. CRÉDITO BÁSICO. INSUMOS ADQUIRIDOS DA ZONA FRANCA DE MANAUS
COM ISENÇÃO. SENTENÇA TRANSITADA EM JULGADO. EFICÁCIA.
Transitada em julgado a sentença que resolve o mérito da lide, presumem-se
deduzidas e repelidas todas as alegações e defesas que poderiam haver sido
opostas à pretensão do oponente. Não se apresenta viável à Administração
afastar a respectiva tutela jurídica sob a alegação de que, por ocasião da cognição
levada a efeito pelo Órgão Judicial, não fora tomada em consideração disposição
jurídica que já integrava, ao tempo da prolação da decisão, o ordenamento
jurídico pátrio.
RELAÇÃO JURÍDICA DE TRATO CONTINUADO. MODIFICAÇÃO NO ESTADO DE FATO
OU DE DIREITO. PARECER PGFN/CRJ/no 492/2011.
O Parecer PGFN/CRJ/no 492/2011 exige, além do controle concentrado ou da
repercussão geral, a definitividade e a objetividade das decisões do STF tomadas
como parâmetro para a perda de efeito vinculante dos provimentos com
trânsito em julgado porventura obtidos pelo contribuinte.
Condicionantes não satisfeitas, mantém-se incólume a legitimidade dos atos
praticados em sintonia com a tutela conquistada.
RECURSO DE OFÍCIO NEGADO PROVIMENTO.
(processo 16682.720686/2014-71, Acórdão 3402-002983, 2a Turma da 4a Câmara
da 3a Seção do Carf)
Portanto, naquelas ocasiões, não foram analisadas as características reais dos
insumos adquiridos pelo estabelecimento industrial.
Fl. 2010
DF CARF MF
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No presente caso, não se afasta a validade da decisão judicial transitada em julgado
nos autos do mandado de segurança no 91.0028724-5. O que se discute é se as mercadorias
adquiridas pela interessada seriam, concretamente, insumos isentos.
Como a isenção é aplicada em razão do critério espacial da hipótese de incidência,
para o cálculo deste crédito presumido deve-se levar em consideração a alíquota aplicável nas
operações realizadas fora da zona beneficiada, de acordo com a classificação fiscal específica do
produto negociado prevista na TIPI. A classificação fiscal utilizada pela fornecedora, a empresa
RECOFARMA Indústria do Amazonas LTDA (ora em diante Recofarma), foi a NCM 2106.90.10 Ex 01
da TIPI, cuja alíquota, no ano-calendário de 2014, era de 20%. Assim, o crédito apurado pela
Recorrente nestas aquisições isentas teve por base este percentual de alíquota.
Entendeu a fiscalização, a partir da auditoria e verificação da operação
efetivamente realizada, que a classificação fiscal adotada era indevida. Concluiu que a alíquota dos
produtos adquiridos da Recofarma era igual a zero. Foi, então, refeita a escrita fiscal do
contribuinte, devido à glosa dos créditos presumidos do IPI apurados e escriturados.
Por conseguinte, a matéria em litígio também é diversa, sendo inaplicáveis os
julgamentos anteriores.
2
CLASSIFICAÇÃO FISCAL DOS “KITS” PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES: CRÉDITO DE
IPI, COMPETÊNCIA, OBRIGAÇÃO, ALÍQUOTA.
A autuada apurou créditos de IPI em relação às aquisições do fornecedor
Recofarma, como já visto. Não há destaque de IPI nas aquisições uma vez que se entende
amparado pela isenção do imposto tanto com base no art. 81, incs. I e II; como art. 95, inc. III (c/c
art. 237) do RIPI/2010.
Na época, mesmo que a lei não previsse crédito para os produtos isentos em si, o
entendimento se fundava no Mandado de Segurança no 91.0028724-5. A medida judicial foi
impetrada após processo de consulta protocolado na RFB com solução diversa do entendimento
pleiteado. Cabe salientar que o processo de consulta na RFB não tem como escopo a verificação
da exatidão dos fatos apresentados pelo interessado, haja vista que se limita a apresentar a
interpretação da legislação tributária a eles conferida, partindo da premissa de que há
conformidade entre os fatos narrados e a realidade factual. Após, foi proferida decisão pelo STF no
Recurso Extraordinário no 592.891/SP, a ser visto no capítulo 5, adiante, em conjunto com o MS
em questão.
Tais créditos não foram validados, com exceção dos kits sabor guaraná, em cuja
elaboração foi utilizado o extrato de guaraná, que faz jus à isenção do art. 95, III, do RIPI/2010. A
isenção e crédito com base nesse fundamento (produtos industrializados na Amazônia Ocidental)
será abordada no capítulo a seguir.
Fl. 2011
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O Decreto no 7.212, de 15/06/2010 (RIPI/2010), vigente à época, assim dispõe sobre
a isenção de produtos produzidos na ZFM:
Art. 81. São isentos do imposto (Decreto-Lei no 288, de 28 de fevereiro de 1967,
art. 9o, e Lei no 8.387, de 1991, art. 1o):
I - os produtos industrializados na Zona Franca de Manaus, destinados, ao seu
consumo interno, excluídos as armas e munições, fumo, bebidas alcoólicas e
automóveis de passageiros;
II - os produtos industrializados na Zona Franca de Manaus, por estabelecimentos
com projetos aprovados pelo Conselho de Administração da Superintendência da
Zona Franca de Manaus - SUFRAMA, que não sejam industrializados pelas
modalidades de acondicionamento ou reacondicionamento, destinados à
comercialização em qualquer outro ponto do território nacional, excluídos as
armas e munições, fumo, bebidas alcoólicas e automóveis de passageiros e
produtos de perfumaria ou de toucador, preparados ou preparações cosméticas,
salvo quanto a estes (Posições 33.03 a 33.07 da TIPI) se produzidos com utilização
de matérias-primas da fauna e flora regionais, em conformidade com processo
produtivo básico;
A classificação dos kits adotada pela interessada (e fornecedora) não foi confirmada
na auditoria fiscal. Primeiro, salvo raras exceções, o Sistema Harmonizado (SH) trata de
mercadorias que se apresentam em corpo único. Não haveria regra a prever que tais exceções
pudessem ser aplicadas aos kits adquiridos pela recorrente ou base legal para que os insumos sob
análise fossem classificados em código único. Pelo contrário, de acordo com a fiscalização, existe
expressa previsão legal de que os ingredientes para bebidas acondicionados separadamente e
apresentados em conjunto devem ser classificados separadamente, conforme consta do item XI da
Nota Explicativa da RGI 3 b). Ainda, várias embalagens individuais que integram os kits contêm
substâncias puras (e não "preparações") classificadas em outras posições da Nomenclatura que
não a 21.06. Tais substâncias puras passam somente por operação de reacondicionamento no
estabelecimento de Recofarma.
. A empresa contesta o trabalho fiscal por vários argumentos, como visto no
relatório, abordando a indivisibilidade dos concentrados, a competência da Suframa para definir a
classificação fiscal, o respaldo técnico e o PPB dos concentrados, a capacidade de diluição, a boa-
fé do adquirente e a não cumulatividade do imposto
Pela extensão com que tratou o tema, importa citar o voto vencedor de acórdão da
2a turma da 4a Câmara dessa 3a Seção em processo de outra empresa, mas também em relação à
aquisição de kits de bebidas não alcoólicas do fornecedor Recofarma:
b) Competência da Suframa
Não obstante as atribuições da Suframa na sua área de competência, ela não afasta, de jeito
nenhum, a competência da Receita Federal para fiscalização dos tributos em todo o
território nacional no prazo de homologação do lançamento, inclusive no que diz respeito à
verificação da correta classificação fiscal de produtos e da legitimidade dos créditos
Fl. 2012
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apropriados na escrita fiscal pelos contribuintes, bem como à verificação se os produtos
adquiridos com isenção foram elaborados, no estabelecimento da fornecedora, com
matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, nos termos do art. 6°
do Decreto-Lei n° 1.435/75. Nesse sentido já foi decidido anteriormente por este Colegiado
no Acórdão n° 3402-004.827, de 29 de janeiro de 2018, em Voto Vencedor desta
Conselheira.
Ademais, como bem destacou o Conselheiro Waldir Navarro Bezerra em Voto Vencedor
no Acórdão n° 3402-003.801, de 26 de janeiro de 2017, em face da própria recorrente: "nos
atos de sua competência, a SUFRAMA pode tratar os kits como se fossem uma mercadoria
única, o que não afeta a validade desses atos para os objetivos propostos, porém este
tratamento não prevalece para fins de Classificação Fiscal da mercadoria (enquadramento
na TIPI). Aliás, nem a SUFRAMA e nem mesmo a RFB, que no Brasil possui a
competência legal para tratar de classificação fiscal, podem alterar a definição do produto
para fins de enquadramento na NCM, porque as definições de mercadorias para fins de
classificação obedecem a regras internacionais".
Dessa forma, rejeita-se os argumentos da recorrente no sentido de que os atos proferidos
pela Suframa impediriam ou inviabilizariam a reclassificação fiscal efetuada pela
fiscalização.
c) Classificação fiscal
A fiscalização glosou integralmente os créditos escriturados pela contribuinte incidentes
sobre insumos adquiridos com isenção, vez que apurou que seria igual a zero o valor do IPI
"incidente" ou "calculado como se devido fosse", sobre os "kits" fornecidos pela
Recofarma, tratados indevidamente como um produto único no enquadramento da TIPI.
Segundo a fiscalização, a classificação fiscal deveria ser individualizada em relação aos
componentes dos "kits", ao que corresponderia, na maioria dos casos, alíquota zero do IPI.
A controvérsia central do processo reside, então, na verificação se as mercadorias
adquiridas pela contribuinte teriam uma classificação fiscal única como um "kit" ou
conjunto para uma finalidade específica, não obstante não estejam misturados num mesmo
recipiente; mais precisamente, se classificar-se-iam conjuntamente sob o código único de
NCM/SH 2106.90.10 da TIPI - Ex 01, conforme pretende a recorrente.
Como já delineado acima, o fato de a Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT n° 08/98,
o Parecer Técnico n° 224/2007, a Resolução do CAS n° 298/2007 e os demais atos
mencionados pela recorrente tratarem os denominados "kits" como "produto único", não
afastam a competência do Auditor-Fiscal da Receita Federal de determinar a correta
classificação fiscal do produto ("kit") com observância das regras próprias, inclusive o
fazendo individualmente, para cada componente do "kit".
A classificação fiscal de forma individualizada, por componentes do "kit", não representa
nenhuma contradição com o fato de a recorrente ter adquirido um "kit" como uma
"mercadoria única". O que a fiscalização fez foi exatamente classificar "mercadorias",
assim consideradas como os bens que foram adquiridos pela recorrente, no caso, cada "kit"
foi considerado como um único produto a ser submetido às regras de classificação fiscal.
Mas isso não quer definitivamente dizer que cada mercadoria ou "kit" devesse ser
classificado num único código NCM/SH, o que só ocorreria, obviamente, se as normas da
nomenclatura conduzissem a isso.
Da mesma forma, também o uso ou destinação da mercadoria serão relevantes para a
classificação de uma mercadoria somente quando essas normas atinentes assim o indiquem.
Fl. 2013
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Também o fato de o Laudo do INT afirmar que se trata de uma "mercadoria única" não
impede a fiscalização de classificá-la separadamente pelos bens que a integram desde que
assim determinem as regras de classificação fiscal. Não há que se olvidar que, nos termos
do §1° do art. 30 do Decreto n° 70.235/72, "Não se considera como aspecto técnico a
classificação fiscal de produtos", de forma que o Laudo do INT não têm o condão de
determinar a correta classificação dos produtos sob análise.
Ademais, o fato de o Laudo do INT mencionar que "a mercadoria vendida pela Recofarma
é uma única mercadoria formadas por duas partes" não se trata de nenhum "aspecto
técnico" que tivesse sendo recusado pelo julgador de primeira instância (art. 30, caput do
Decreto n° 70.235/72). Tal circunstância seria visível por qualquer pessoa comum, sem
conhecimentos técnicos específicos. Trata-se mais de uma questão de semântica: somente
para fins de classificação fiscal é que se procede à separação abstrata da "mercadoria
única". Isso porque as regras de classificação fiscal assim determinam.
Dessa forma, o exercício pelo Auditor-Fiscal da sua atribuição de classificação
fiscal do denominda "kit" utilizando as regras atinentes à classificação fiscal,
independentemente se essas conduzam a uma NCM única para o conjunto ("kit")
ou a diversas NCMs para cada componente do conjunto, não representa, de
forma alguma, revisão ou invalidação da Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT
n° 08/98, do Parecer Técnico n° 224/2007, da Resolução do CAS n° 298/2007, do
Laudo do INT ou dos demais atos mencionados pela recorrente.
Com efeito, conforme definido nos arts. 16 e 17 do Regulamento do IPI, a
classificação fiscal deve se dar na seguinte forma:
Art. 16. Far-se-á a classificação de conformidade com as Regras Gerais para
Interpretação - RGI, Regras Gerais Complementares - RGC e Notas
Complementares - NC, todas da Nomenclatura Comum do MERCOSUL - NCM,
integrantes do seu texto (Lei n° 4.502, de 1964, art. 10).
Art. 17. As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias - NESH, do Conselho de Cooperação Aduaneira na
versão lusobrasileira, efetuada pelo Grupo Binacional Brasil/Portugal, e suas
alterações aprovadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, constituem
elementos subsidiários de caráter fundamental para a correta interpretação do
conteúdo das Posições e Subposições, bem como das Notas de Seção, Capítulo,
Posições e de Subposições da Nomenclatura do Sistema Harmonizado (Lei n°
4.502, de 1964, art. 10).
A Regra Geral de Interpretação n° 1 estabelece que: "Os títulos das seções,
capítulos e subcapítulos têm apenas valor indicativo. Para os efeitos legais, a
classificação é determinada pelos textos das posições e das notas de seção e de
capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos das referidas posições e
notas, pelas regras seguintes".
NCM

Descriçã
o

IV
Seção IV - PRODUTOS DAS INDUSTRIAS ALIMENTARES; BEBIDAS, LÍQUIDOS ALCOÓLICOS E
Fl. 2014
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23
O

t
e
xto da posição 2106 na TIPI é assim descrito:
Pela aplicação da Regra Geral de Interpretação n° 1, verifica-se que os produtos, que não
são misturados, e não há controvérsia sobre isso, não podem ser classificados como uma
"preparação".
Observa-se que, de fato, há alguns exemplos de produtos não misturados que podem ser
classificados conjuntamente, com uma única NCM, mas isso somente quando haja previsão
específica nos textos das posições e das notas de seção e de capítulo ou nas respectivas
notas explicativas ou regras gerais do SH, o que não ocorre no caso das preparações a que
se referem o código NCM/SH 2106.90.10, objeto de estudo. Confirmando a regra existem
exceções.
Ao que se observa nas posições da TIPI, como regra geral, o conceito de preparação
pressupõe a mistura dos ingredientes, ressalvando-se apenas os casos expressamente
previstos nas notas e textos da nomenclatura. Aqui vale o preceito "exceptiones sunt
strictissimae interpretationis", no sentido de que a exceção à regra abrange estritamente os
casos que especifica.
Alega a recorrente que o item XI da Nota Explicativa referente à Regra Geral de
Interpretação 3.b, confirmaria o fato de que os denominados "kits" deveriam ser
classificados num única posição. Veja-se a redação da Nota e da Regra Geral 3.b):
REGRA 3
Quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais posições por
aplicação da Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a classificação deve efetuar-se da
forma seguinte:
(...)
b) Os produtos misturados, as obras compostas de matérias diferentes ou constituídas pela
reunião de artigos diferentes e as mercadorias apresentadas em sortidos acondicionados
para venda a retalho, cuja classificação não se possa efetuar pela aplicação da Regra 3 a),
classificam-se pela matéria ou artigo que lhes confira a característica essencial, quando for
possível realizar esta determinação.
Nota: XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em
embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por
exemplo.
No entanto, essa alegação em nada favorece a recorrente. Nunca se negou a existência no
mundo concreto de "mercadorias constituídas por diferentes componentes acondicionados
separadamente e apresentados em conjunto". O que se rejeita, no presente caso, como já
esclarecido, é a classificação dos "kits" num único código NCM de "preparação", e não a
possibilidade de uma "mercadoria" ter vários componentes separados.
Pelo contrário do que pretende a recorrente, a referida Nota XI não abriga a classificação do
"kit" como uma preparação única, mas exclui as "mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente" da possibilidade de utilização da Regra 3.b).
De outra parte, a referida Nota não significa permissão para a aplicação da Regra 3.a), eis
VINAGRES; TABACO E SEUS SUCEDÂNEOS MANUFATURADOS
21
Preparações alimentícias diversas
21.06
Preparações alimentícias não especificadas nem compreendidas noutras posições.
2106.90
- Outras
2106.90.10
Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas
Fl. 2015
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que quando se aventa a possibilidade de aplicação da regra 3.b), já foi descartada a
possibilidade de utilização da Regra 3.a). A regra 3.b é residual em relação à regra 3.a).
Assim, correta a conclusão da fiscalização de que os componentes dos "kits" devem ser
classificados individualmente, pela aplicação da RGI-1, conforme consta nas fls.
5136/5138. A tese da recorrente de classificação do "kit" como uma preparação única não
encontra abrigo nos textos das posições e das notas de seção e de capítulo ou nas
respectivas Notas Explicativas (NESH), nem tampouco, nas Regras RGI/SH 2 e 3,
conforme já também confirmado na decisão recorrida.
Diante da impossibilidade de classificação do "kit" conjuntamente no código NCM/SH
2106.90.10, resta prejudicado o enquadramento para o conjunto no Ex 01 desta NCM. Há
que se esclarecer que o enquadramento de mercadoria em ex tarifário deve atender
primeiramente às regras de classificação fiscal, e não o contrário. Somente depois de
definido o código NCM adequado, é que se pode verificar o eventual enquadramento no ex
desse código.
(Processo 11070.721520/2017-07; acórdão 3402-006589; sessão 21/05/2019, 2a Turma da
4a Câmara da 3a Seção)
É irrazoável e ilógica a pretensão da recorrente de que a classificação do kit
produzido pela Recofarma deva ser a do concentrado obtido no processo industrial da Rio de
Janeiro Refrigerantes pois a ele se destina como um dos insumos. Tal fundamento não encontra
guarida nas regras de interpretação do SH e NESH. A classificação fiscal é definida pelas
características intrínsecas e extrínsecas da mercadoria no momento da ocorrência do fato
gerador. Há etapas a serem cumpridas com a adição de outras substâncias e processos
intermediários de industrialização até chegar no concentrado que com diluição e mistura em
água resultará no refrigerante.
Os kits para refrigerantes não são extratos concentrados destinados à elaboração
de bebidas, mas sim um conjunto de ingredientes destinados à industrialização de extratos
concentrados. Depreende-se que a classificação fiscal não pode ser efetuada de acordo com as
características que o produto só passará a apresentar em etapas futuras da cadeia produtiva,
realizadas em outro estabelecimento industrial.
Cabe acrescentar que existe vinculação da administração tributária às normas
internacionais que tratam de classificação fiscal e interpretação do SH. A autoridade fiscal
demonstrou a sistemática de interpretação das regras de classificação no âmbito da Organização
Mundial das Aduanas - OMA, e a sua internalização no ordenamento jurídico pátrio, por meio dos
veículos legislativos próprios. O Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA) caminhou na mesma
linha trilhada, conforme demonstrado no TVF.
A peça recursal também alega a não cumulatividade do imposto e a previsão
constitucional. Porém, tal não pode albergar diretamente o entendimento suscitado. Não é
demais assinalar que a não-cumulatividade não representa, em si mesma, uma regra ou comando
objetivo, haja vista que se pode manifestar por qualquer das técnicas usuais e conhecidas no
direito comparado, como são: a) o Método do Valor Agregado, conhecido como “base contra
base” e no qual se subtrai do total das vendas o total das compras, encontrando-se um “valor
Fl. 2016
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adicionado” sobre o qual aplica-se a alíquota pertinente do imposto; b) o Método da Adição ou do
“valor acrescido”, em que se somam os pagamentos de todos os fatores de produção, incluindo-se
os lucros, sobre os quais (valor adicionado) aplica-se a alíquota referente ao imposto; e c) o
Método do Crédito de Imposto ou “imposto contra imposto”, no qual se confronta o total dos
impostos devidos pelas vendas com o total incidente sobre as compras, encontrando-se um valor
líquido de imposto a recolher.
No caso, se está tratando do método do crédito do imposto ou “imposto contra
imposto”. Por sua vez, a Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 (CTN), em seu artigo 49, assim
dispõe sobre a não-cumulatividade do IPI:
Art. 49. O imposto é não-cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante
devido resulte da diferença a maior, em determinado período, entre o imposto
referente aos produtos saídos do estabelecimento e o pago relativamente aos
produtos nele entrados.
Portanto, o princípio constitucional da não-cumulatividade é exercido pela
sistemática de créditos e débitos do IPI, segundo a qual do imposto devido pela saída de produtos
do estabelecimento deve ser abatido o imposto pago relativamente aos produtos nele entrados,
evitando-se, desta forma, a cobrança de imposto sobre imposto, a chamada “tributação em
cascata”, de modo que somente o valor referente à diferença encontrada deverá ser recolhido ao
Erário. Assim, não tendo sido cobrado imposto nas operações anteriores, seja pela não-incidência,
isenção ou tributação à alíquota zero dos produtos adquiridos, não há que se falar em direito ao
crédito, pois que, se nada de imposto foi pago na aquisição do insumo, nada haverá a ser deduzir
ou abatido do imposto a ser pago na saída do produto final.
Do exposto, extrai-se que, à luz da legislação que rege a matéria, só geram créditos
de IPI as operações de compras de insumos em que foi pago o imposto, em que há destaque do
tributo na nota fiscal. Quando tais operações foram, por qualquer motivo, desoneradas do
imposto, não ocorre o direito creditório, ante a inexistência de autorização legal para tanto. Assim,
volta-se à análise da previsão legal.
Já o reconhecimento de creditamento na hipótese de isenção será tratado quando
da verificação das ações judiciais, em particular da decisão do STF no RE 592.891.
Veja-se trecho de ementa de decisão bastante recente do Carf sobre a matéria:
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA FABRICAÇÃO DE REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa
de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos
componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
Fl. 2017
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(Processo 10880.917638/2015-61; acórdão 3401-012.685; sessão 28/02/2024, 1a Turma da
4a Câmara da 3a Seção).
Reforça a necessidade de correção da classificação o fato de que não pode ser
tomado crédito indevido de uma operação tributada à alíquota zero, eventualmente informada
de forma incorreta pelo fornecedor na nota fiscal. Por certo que o art. 62 da Lei no 4.502/1964 dá
conta dessa situação, em qualquer das regulamentações do IPI ao longo das últimas décadas.
Se a verificação já é importante nos casos de crédito básico, é imprescindível nos
casos de crédito presumido, em que uma escrituração do imposto com alíquota positiva pode
gerar crédito mesmo nos casos de aquisição isenta (é o caso da Zona Franca de Manaus, conforme
decidido pelo STF, de forma vinculante, no Recurso Extraordinário no 592.891/SP).
E o próprio RIPI/2010 prevê, v.g., entre as correções que podem ser efetuadas na
nota fiscal, a relativa a “... destaque que deixou de ser efetuado na época própria, ou que foi
efetuado com erro de cálculo ou de classificação, ou, ainda, com diferença de preço ou de
quantidade” (art. 407, XII). Ademais, o mesmo RIPI/2010 traz, em seu art. 413, os requisitos da
nota fiscal, entre os quais está incluída a classificação do produto (inciso IV, “c”). Quando o
dispositivo legal se refere à necessidade de verificar se os produtos “estão acompanhados dos
documentos exigidos e se estes satisfazem a todas as prescrições legais e regulamentares”, está-se
a exigir do adquirente que verifique não só requisitos formais, mas a substância do documento,
ainda mais quando de tal substância pode decorrer (ou não) crédito incentivado condicionado a
características do fornecedor e da classificação da mercadoria ou enquadramento em “Ex
Tarifário”, como nas aquisições isentas.
Veja-se trecho da seguinte decisão do Carf:
GLOSA DE CRÉDITOS DO ADQUIRENTE PROVENIENTES DE DESTAQUE DE VALOR
DE IPI A MAIOR POR PARTE DO FORNECEDOR. EXCLUSÃO DE TERCEIRO DE BOA-
FÉ.
É cabida a glosa de créditos apropriados pelo adquirente relativos a produtos
entrados no estabelecimento da contribuinte, tendo em vista que tais produtos
estavam erroneamente classificados para a geração de créditos. O tipo de
mercadoria e o porte do adquirente são fatores que obrigam a empresa a análise
dos documentos fiscais objeto do seu negócio.
(Processo 10980.724952/2013-11; acórdão 3302-014.080; sessão 28/02/2024, 2a Turma da
3a Câmara da 3a Seção).
Sobre a classificação e a classificação individual, é importante transcrever alguns
trechos do TVF:
546. O extrato concentrado para elaboração de refrigerantes, especificado no art.
5o, inc. II, do RIPI/2010, é corretamente classificado pelos engarrafadores
brasileiros no Ex 02 do código 2106.90.10. A definição de concentrado nos Ex 01 e
Ex 02 do código 2106.90.10 é idêntica (a diferença está apenas no número que
identifica a capacidade de diluição). Não faz sentido imaginar que produtos com
Fl. 2018
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características tão distintas quanto os kits adquiridos pela fiscalizada e o
concentrado para máquinas Post Mix sejam classificados da mesma maneira. Na
realidade, o xarope para Post Mix é um extrato concentrado com capacidade de
diluição, mas não os kits.
547. Face ao exposto, o procedimento correto para classificação dos kits
adquiridos pela fiscalizada é a aplicação da RGI no 1 sobre cada componente
individual, e não sobre o conjunto, como pretende a empresa.
No momento do recebimento do fornecedor Recofarma, os componentes dos “kits”
estão acondicionados em embalagens individuais, ou seja, não estão misturados entre si, aspecto
que é incontroverso. Seguindo no que tange à classificação individual:
391. O código 2916.31.21, tributado à alíquota zero, é próprio para partes
compostas exclusivamente de benzoato de sódio.
392. O código 2916.19.11, tributado à alíquota zero, é próprio para partes
compostas exclusivamente de sorbato de potássio.
393. O código 2918.14.00, tributado à alíquota zero, é próprio para partes
compostas exclusivamente de ácido cítrico.
394. O código 2918.15.00, tributado à alíquota zero, é próprio para partes
compostas exclusivamente de citrato de sódio.
395. Pelas características descritas em Laudos emitidos pelo Laboratório Falcão
Bauer no ano de 2013 (vide documento com o título “Análise efetuada pelo Fisco
da classificação fiscal das mercadorias objeto de exame laboratorial”), constatou-
se que há três embalagens individuais (a parte 2B do Kit Coca-Cola Zero, a parte 2
do Kit Sprite Zero e a parte 2 do Kit Sprite) cujos conteúdos devem ser
classificados no código 3302.10.00 da TIPI, incidindo a alíquota de IPI de 5% (doc.
19.1).
Das aquisições consideradas e comprovadas, apenas aquelas classificadas no código
3302.10.00 poderiam gerar créditos, aceita a manutenção dos créditos no caso de isenção. Porém,
tal não se verifica no caso concreto, como se verá no capítulo 4 desse voto, que analisa os efeitos
do decidido judicialmente.
Dessa forma, é de se manter o entendimento da auditoria fiscal sobre a
classificação fiscal, devendo ser individualizada, e não pelo kit, afastando o enquadramento no
Ex tarifário 01 da NCM 2106.90.10.
3
A ISENÇÃO A PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS NA AMAZÔNIA OCIDENTAL (ART. 95, III,
C/C ART. 237 DO RIPI/2010).
No procedimento de auditoria fiscal se entendeu pela impossibilidade do
aproveitamento de créditos incentivados com base no art. 237 do RIPI/2010 para todos os kits
adquiridos pela fiscalizada (exceto componentes com extrato de guaraná), por não serem
Fl. 2019
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elaborados com Matérias-Primas extrativas. Assim, afora as preparações elaboradas com extrato
de guaraná produzido na Amazônia Ocidental, foram glosados os créditos de IPI decorrentes das
aquisições dos kits para refrigerantes adquiridos da Recofarma.
A recorrente se insurgiu, como visto. Recuperando trecho do recurso:
87. O cumprimento desse requisito não comporta maiores divagações, visto que a
Resolução SUFRAMA 298/2007 (doc. 05 da Impugnação) e o Parecer Técnico
224/2007 (doc. 06 da Impugnação) aprovaram o projeto industrial da Recofarma
para fabricação de concentrados na Zona Franca Manaus. Referidos atos foram
expedidos em estrita observância à competência da SUFRAMA e estão em pleno
vigor.
(...)
89. A Resolução SUFRAMA 298/2007 e o Parecer Técnico 224/2007 aprovaram o
projeto industrial da Recofarma para fabricação de concentrados na ZFM. Os
concentrados, segundo se infere dos aludidos atos, são fabricados com a
utilização, dentre outras matérias-primas, de açúcar, álcool, corante caramelo,
extrato de guaraná – por sua vez, produzidos a partir de cana-de-açúcar e de
guaraná – adquiridos de produtores estabelecidos na Amazônia Ocidental.
(...)
121. Demonstrada, portanto, a competência da SUFRAMA para editar os
necessários ao reconhecimento da isenção aos concentrados produzidos pela
Recofarma, nos termos do artigo 6o do DL 1435, que, interpretado em conjunto
com os artigos 95, III, e 237, do RIPI de 2010, confirmam o direito da Recorrente
Veja-se o texto das Leis em comento:
RIPI/2010
Art. 95. São isentos do imposto:
(...)
III - os produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais
de produção regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos
industriais localizados na Amazônia Ocidental, cujos projetos tenham sido
aprovados pelo Conselho de Administração da SUFRAMA, excetuados o fumo do
Capítulo 24 e as bebidas alcoólicas, das posições 22.03 a 22.06 e dos códigos
2208.20.00 a 2208.70.00 e 2208.90.00 (exceto o Ex 01) da TIPI (Decreto-lei no
1.435, de 1975, art. 6o, e Decreto-lei no 1.593, de 1977, art. 34)”.
(...)
Art. 237. Os estabelecimentos industriais poderão creditar-se do valor do imposto
calculado, como se devido fosse, sobre os produtos adquiridos com a isenção do
inciso III do art. 95, desde que para emprego como matéria-prima, produto
Fl. 2020
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intermediário e material de embalagem, na industrialização de produtos sujeitos
ao imposto (Decreto-Lei no 1.435, de 1975, art. 6o, § 1o).
A seguir, transcrevemos o art. 6o do Decreto-Lei no 1.435/1975, que deu origem aos
artigos do RIPI/2010 anteriormente mencionados:
Art 6o Ficam isentos do Imposto sobre Produtos Industrializados os produtos
elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção
regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos localizados na
área definida pelo § 4o do art. 1o do Decreto-lei no 291, de 28 de fevereiro de
1967.
§ 1o Os produtos a que se refere o "caput" deste artigo gerarão crédito do
Imposto sobre Produtos Industrializados, calculado como se devido fosse, sempre
que empregados como matérias-primas, produtos intermediários ou materiais de
embalagem, na industrialização, em qualquer ponto do território nacional, de
produtos efetivamente sujeitos ao pagamento do referido imposto.
§ 2o Os incentivos fiscais previstos neste artigo aplicam-se, exclusivamente, aos
produtos elaborados por estabelecimentos industriais cujos projetos tenham sido
aprovados pela SUFRAMA.
No capítulo anterior desse voto, já se demonstrou a competência da RFB e do
auditor-fiscal para verificar e alterar, para os fins aqui tratados, a classificação dos bens em
questão. Sem dúvida, compete ao Conselho de Administração da SUFRAMA (CAS) deliberar acerca
da aprovação dos projetos de empresas que visem o gozo dos incentivos fiscais, dentre eles
aquele a que se refere o art. 6o do DL no 1.435/75, especificando os incentivos
pretendidos/pleiteados. Porém, a competência para verificar o correto cumprimento da aplicação
da legislação tributária federal, bem como a aplicação dos demais atos administrativos e judiciais
na seara tributária é da RFB e das autoridades tributárias federais nos exercícios de suas funções.
Neste contexto, o aproveitamento de créditos no âmbito da escrita fiscal do IPI diz respeito, sim,
à esfera de controle da RFB.
A despeito dos argumentos do interessado, assim analisou o Carf em processo em
decisão de 2017, com fundamentos que, entende-se, poderiam ser aplicados a esses autos:
Do voto:
CUMPRE observar que o Fisco também demonstrou no curso da ação fiscal, que a
RECOFARMA não utilizou matérias-primas de produção regional em seu processo
industrial de "concentrado" e sim, produtos industrializados (como exemplo o
corante caramelo, álcool e ácido cítrico), requisito essencial previsto no art. 6° do
DL n° 1.435/75.
Consta dos autos, que no período fiscalizado ocorreu o aproveitamento indevido de
créditos incentivados com base no artigo art. 6° do DL n° 1.435/75, oriundo de
notas fiscais emitidas por RECOFARMA, (exceto kits para guaraná), em função de
não ocorrer a utilização, no processo de industrialização de RECOFARMA, de
Fl. 2021
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matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, requisito
essencial previsto no Regulamento do IPI e no art. 6° do DL n° 1.435/75.
A Recorrente crê (a nosso ver, de forma equivocada) serem as manifestações da
SUFRAMA sobre essa matéria, insuscetíveis de apreciação pelo Fisco. É certo que
a SUFRAMA aprova projetos (PPB), como deixam claros os textos das normas
reproduzidos nos autos (e analisados em tópico anterior). Contudo, cabe à empresa
que obtém a aprovação (no caso, à RECOFARMA) cumprir os requisitos
normativos estabelecidos, entre os quais os de respeitar o PPB e de utilizar
matérias-primas regionais de origem vegetal.
De início, cabe lembrar a impossibilidade de ser beneficiado qualquer produto que
apenas contenha produto de origem regional. A norma é bastante clara no sentido
de que o produto que poderá gozar da isenção (e, também, proporcionar o direito
de crédito de IPI para o adquirente) deve ser elaborado a partir de insumos
regionais e não apenas contê-los.
A distinção não é inútil e acarreta, como única interpretação legítima, a
impossibilidade de que se considerem etapas anteriores do processo produtivo, para
efeito de concessão da isenção (e do direito ao crédito de IPI para o adquirente). De
fato, a etapa fabril em foco, para o mencionado efeito, é aquela que ocorre na
Amazônia Ocidental o que obriga que a matéria-prima utilizada nesta etapa cumpra
os requisitos legais, não bastando que o produto contenha insumos de caráter
regional como elemento constitutivo remoto.
Nota-se que algumas das matéria-prima em discussão (como o açúcar e o álcool,
por exemplo), são produtos industrializados, que certamente não podem ser
caracterizados
como
MATÉRIA-PRIMA
AGRÍCOLA
E
EXTRATIVA
VEGETAL, requisito essencial previsto nos Regulamentos do IPI e no art. 6° do
DL n° 1.435/75.
Portanto, se o produto adquirido pela Recorrente não é aquele cuja natureza
específica está contemplado na norma isencional (art. 6° do Decreto lei n°
1.435/75), não há como pretender se creditar do imposto (IPI), como se devido
fosse. Portanto, os produtos adquiridos da RECORFARMA (exceto kits para
guaraná) não faziam jus à isenção do artigo 6° do DL n° 1.435/75.
Da ementa:
ZFM. INSUMOS. CRÉDITO FICTO DO ART. 6o DO DECRETO-LEI No 1.435/75.
ISENÇÃO. AMAZÔNIA OCIDENTAL.
A aquisição de insumos isentos, provenientes da Zona Franca de Manaus, não
legitima aproveitamento de créditos de IPI. No art. 6o do Decreto-Lei no 1.435/75,
entende-se por "matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção
regional", aquelas produzidas na área da Amazônia Ocidental. Não se tratando os
insumos de matérias-primas agrícolas e/ou extrativas vegetais de produção
regional, não há direito ao creditamento ficto.
(Processo 11070.722571/2014-03; acórdão 3402-003.801; sessão 26/01/2017, 2a Turma da
4a Câmara da 3a Seção).
Fl. 2022
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No presente processo, a empresa foi intimada a esclarecer quais são as matérias-
primas regionais utilizadas. Veja-se o TVF, que também transcreve a resposta da empresa contida
nos autos:
52. No curso de procedimento fiscal realizado em RECOFARMA, tal empresa foi
intimada a informar quais as matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de
produção regional empregadas nos kits para refrigerantes. A resposta de
RECOFARMA está transcrita a seguir (docs. 13/14):
Cana-de-açúcar, utilizada para a produção do:
1. Caramelo: presentes nos concentrados de Coca-Cola; Coca-Cola Zero e Coca-
Cola Light e em concentrados destinados à fabricação de bebidas não alcoólicas
sabores guaraná;
2. Álcool Neutro (i) empregado na produção de substâncias odoríferas para aroma
e/ou (si) presentes nos concentrados destinados à fabricação de bebidas não
alcoólicas da marca Sprite; Aquarius e Fanta;
3. Ácido cítrico: presentes, nos concentrados destinados à fabricação de bebidas
não alcoólicas da marca Sprite; Aquarius e Fanta
Semente de guaraná, utilizada para produção do extrato de guaraná, presente nos
concentrados destinados à fabricação de bebidas não alcoólicas sabores guaraná.
(...)
54. Constatou-se que RECOFARMA não utiliza açúcar no processo de
industrialização dos kits, mas sim produtos intermediários (corante caramelo,
álcool neutro e ácido cítrico) em cuja industrialização é empregado açúcar.
55. O corante caramelo é resultado de um processo de industrialização de
razoável complexidade, que inclui o uso de diversos compostos químicos.
(...)
63. Assim, a inclusão da palavra "diretamente" no caput do art. 6o do Decreto-lei
no 1.435/75 seria uma redundância, lembrando-se que a Lei não deve conter
palavras inúteis.
64. Caso se considerasse que a legislação permitisse que a matéria-prima
extrativa vegetal fosse utilizada em etapas iniciais da cadeia produtiva, o alcance
da isenção seria ampliado para uma vasta gama de produtos.
65. Ressalte-se que a legislação tributária não permite que se amplie a definição
de palavras para fins de gozo de isenção.
CTN
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
(...)
II - outorga de isenção;
Fl. 2023
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66. O corante caramelo, mesmo se tratando de produto intermediário, poderia
gerar direito a aproveitamento de créditos básicos do IPI, caso adquirido com
pagamento do imposto, conforme previsto no art. 226 do RIPI/2010:
(...)
67. Isto, porém, não significa que um produto intermediário possa gerar direito à
isenção do art. 95, inc. III, do RIPI/2010 e posteriormente ao crédito incentivado
do art. 237 do RIPI/2010.
68. Esclareça-se que “crédito básico” (Subseção I da Seção II do Capítulo XI do
RIPI/2010) é qualquer crédito a que tenha direito um estabelecimento industrial
ou equiparado que atenda aos requisitos legais. É a forma mais genérica de
crédito, distinta dos chamados “créditos incentivados”, objeto da Subseção III da
Seção II do Capítulo XI do RIPI/2010.
(...)
70. No caso da isenção do caput do art. 6° do Decreto-lei no 1.435/1975, o
legislador grafou explicitamente matérias-primas. Foram excluídos, portanto, os
artigos e produtos secundários ou intermediários.
(...)
79. Apesar dos fatos expostos até aqui demonstrarem claramente a
impossibilidade do aproveitamento de créditos incentivados com base no art. 237
do RIPI/2010 para todos os kits adquiridos pela fiscalizada (exceto componentes
com extrato de guaraná), por não serem elaborados com Matérias-Primas
extrativas, cabem algumas observações adicionais sobre o álcool neutro e o ácido
cítrico.
80. O ácido cítrico, além de não ser uma matéria-prima extrativa vegetal, também
não é bem de produção regional, pois é fabricado e fornecido para RECOFARMA
por uma empresa localizada no Estado de São Paulo.
81. Em relação ao álcool, deve-se observar que, no processo produtivo de
RECOFARMA, este é utilizado em quantidades ínfimas (conforme a Nota 3 do
Capítulo 22 da TIPI, refrigerantes não podem conter teor alcoólico, em volume,
superior a 0,5% vol.), funcionando como agente de emulsificação de algumas
substâncias odoríferas.
82. Não seria razoável que o álcool fosse responsável por gerar significativos
valores de benefício fiscal para engarrafadores de bebidas não alcoólicas.
83. As empresas alegam que o álcool poderia gerar direito ao benefício porque a
legislação não explicita a quantidade do extrato vegetal, estabelecendo uma
percentagem, por exemplo.
84. Deve-se observar, porém, que seria impossível positivar numa norma algo que
depende do tipo de bem a ser industrializado.
Fl. 2024
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85. Ao grafar que o bem deve ser “elaborado com” matéria-prima extrativa, o
legislador estabeleceu um marco relacionado à quantidade e importância do
extrato vegetal.
86. Pode-se dizer que os componentes de kits “contêm álcool”, embora em ínfima
quantidade. Entretanto, seria um uso de linguagem totalmente inadequado dizer
que preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas não alcoólicas
foram “elaboradas com álcool”.
87. Observe-se que inexiste processo produtivo básico (PPB) estabelecido para o
produto álcool, ou seja, nenhuma empresa possui projeto aprovado na SUFRAMA
que vise à isenção de IPI quando os produtos forem destinados para fora da
Amazônia Ocidental.
Dessa forma, a aprovação do projeto na Suframa não serve como atestado de
isenção. Assim como no caso da classificação do produto, deve ser verificado pela autoridade fiscal
o cumprimento dos requisitos para a isenção do art. 6o do Decreto-Lei 1.435/1975. No caso em
exame, não há comprovação de utilização de matéria-prima agrícola e extrativa vegetal regional,
de modo a enquadrar a hipótese da isenção. Mesmo que se admitisse o corante caramelo nessa
condição, tendo em vista a reclassificação realizada, existe uma impossibilidade de cálculo em
separado, conforme capítulo a seguir, uma vez não terem sido fornecidas as informações
requeridas para o feito.
4
DETERMINAÇÃO JUDICIAL: MANDADO DE SEGURANÇA No 91.0028724-5 E RECURSO
EXTRAORDINÁRIO No 592.891/SP.
A Rio de Janeiro Refrescos alega que o seu direito ao aproveitamento dos créditos
de IPI estaria amparado pelo MS no 91.0028724-5, já transitado em julgado.
Entretanto, o MS não apreciou a classificação fiscal.
A recorrente trouxe cópia da sentença judicial que concedeu a segurança pleiteada
em anexo da manifestação de inconformidade constante dos autos. Na sentença, assim constou:
DECIDO
Rejeito a preliminar de inexistência de direito líquido a certo levantada pela
autoridade impetrada, que, ao lado de desconhecer o significado da expressão, a
formula sem qualquer embasamento legal, quando, na realidade, posta a matéria
fática na inicial, cabe ao Judiciário interpretar a extensão do direito.
No mérito, inexiste qualquer dúvida quanto ao direito pleiteado pelo Impetrante.
Com efeito, é taxativa a Constituição Federal no sentido de reconhecer a não
cumulatividade ao Imposto sobre Produtos Industrializados, de modo que implica
a entrada sofrer compensação com a saída da mercadoria para efeito de cálculo
do tributo.
Fl. 2025
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34
Retirar-se o atributo da compensação quanto à mercadoria isenta, configura-se o
mesmo que tornar letra morta o que determinado na Constituição, não podendo
valer-se o intérprete de norma referente ao ICMS, distinguindo onde a lei maior
não distingue.
ISTO POSTO, CONCEDO A SEGURANÇA, confirmando a liminar, para assegurar à
Impetrante o direito à manutenção do crédito do Imposto sobre Produtos
Industrializados na aquisição de insumos isentos provenientes da zona franca de
Manaus.
Condeno a autoridade Impetrada nas custas. Sem honorários (Súmula 512, STF).
(gn).
Por sua vez, na fase recursal no Tribunal Regional Federal da 2a Região, a decisão,
também anexada aos autos, foi assim prolatada (e-fl. 1458):
ACÓRDÃO
Vistos e relatados estes autos, em que são partes as acima indicadas:
Decide a Quarta Turma do Tribunal Regional Federal da 2a Região, por
unanimidade, negar provimento à remessa necessária, nos termos do Voto do
Relator.
Portanto, à luz das decisões judiciais transitadas em julgado, assegurou-se à
Impetrante o direito à manutenção do crédito do Imposto sobre Produtos Industrializados na
aquisição de insumos isentos provenientes da Zona Franca de Manaus. Em auditoria posterior, foi
verificada a classificação fiscal equivocada que resultou na autuação. Isso está em exame. Não foi
reconhecido crédito quantos às aquisições sujeitas à alíquota zero.
É de se acrescentar que o decidido é coerente com o pedido na inicial do MS
(também anexado – anexo Doc. 4 da manifestação de inconformidade):
58. Ex positis, e concluindo-se pela absoluta e manifesta constitucionalidade do
procedimento adotado requer-se:
I) a concessão de liminar para que se assegure à IMPETRANTE o direito à
manutenção do crédito de IPI relativo às aquisições (feitas e por fazer) de insumos
isentos, provenientes da Zona Franca de Manaus, utilizados pela IMPETRANTE na
industrialização de refrigerantes tributados pelo IPI;
(...)
O reconhecimento da classificação fiscal dos produtos adquiridos pela interessada
nunca fez parte do pedido e, muito menos, da coisa julgada. Neste aspecto, correta a decisão
questionada.
De toda a forma, como é cediço, o Supremo Tribunal Federal (STF) julgou o Recurso
Extraordinário no 592.891/SP sobre a matéria. O RE transitou em julgado e foi apreciado em sede
de repercussão geral, pelo que deve ser adotado. Assim é a previsão dos arts. 19 e 19-A da Lei
Fl. 2026
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10.522/2002 e 26-A, § 6o do Decreto 70.235/1972 (PAF). Em especial, há previsão específica de
aplicação pelo Carf dos julgados das Cortes Superiores no rito dos recursos repetitivos ou de
repercussão geral no art. 99 do Ricarf (Portaria MF 1.634/2024).
Assim se decidiu:
Julgado mérito de tema com repercussão geral:
Decisão: O Tribunal, por maioria, apreciando o tema 322 da repercussão geral,
negou provimento ao recurso extraordinário, nos termos do voto da Relatora,
vencidos os Ministros Alexandre de Moraes e Cármen Lúcia. Em seguida, por
unanimidade, fixou-se a seguinte tese: "Há direito ao creditamento de IPI na
entrada de insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à
Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de
incentivos regionais constante do art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal,
combinada com o comando do art. 40 do ADCT". Impedido o Ministro Marco
Aurélio. Afirmou suspeição o Ministro Luiz Fux. Ausentes, justificadamente, o
Ministro Gilmar Mendes e o Ministro Roberto Barroso, que já havia votado em
assentada anterior. Presidência do Ministro Dias Toffoli. Plenário, 25.04.2019.
(gn).
A Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional emitiu a Nota SEI-PGFN no 18/2020,
cumprindo o previsto na Lei 10.522/2002, para fins de dispensa de recorrer e adoção
administrativa:
1.20. Creditamento de IPI
h) Creditamento de IPI quando a mercadoria é proveniente ou o produtor está
localizado na Zona Franca de Manaus (ZFM) – Tema 322 RG – RE 592.891/SP.
Resumo: O STF, julgando o tema 322 de Repercussão Geral, firmou a tese de que
“há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e
material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime
da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, §
2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT.”
Observação 1. O precedente não abrange os produtos finais adquiridos junto às
empresas localizadas na ZFM, mas apenas insumos, matérias-primas e materiais
de embalagem utilizados para a produção dos bens finais;
Observação 2. O julgamento está limitado às hipóteses de isenção, não estando
abrangidas demais hipóteses de desoneração com fundamento em alíquota zero
ou não-tributação;
Observação 3. É necessário que o bem tenha tributação positiva na TIPI, para fins
de aplicação do creditamento;
Observação 4. Os insumos, matérias-primas e materiais de embalagem devem ser
adquiridos da ZFM para empresa situada fora da região.
Fl. 2027
DF CARF MF
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Precedente: RE no 592.891/SP (tema 322 de Repercussão Geral)
Dessa forma, nos termos acima, já há o reconhecimento para adoção administrativa
do julgado.
Dessarte, a apropriação de créditos incentivados ou fictos, calculados sobre
produtos isentos adquiridos de estabelecimentos localizados na ZFM, somente é admitida se
houver alíquota positiva do IPI para o produto/insumo adquirido para industrialização. No caso de
identificação de erro na classificação fiscal, cuja classificação correta revela que os produtos
adquiridos estavam sujeitos à alíquota zero, não há possibilidade de geração de crédito.
Considerando que a venda formalizada foi de kits para a produção de refrigerantes,
não há crédito a ser reconhecido.
Mesmo admitindo que os bens adquiridos pudessem gerar créditos de forma
individual, uma vez que a classificação correta implicava a individualização, entende-se justificada
a glosa no caso presente.
Como visto no capítulo 2 desse voto, a maioria dos produtos que fizeram parte dos
kits eram classificados à alíquota zero. Porém, retomando, admitiu a fiscalização no TVF:
395. Pelas características descritas em Laudos emitidos pelo Laboratório Falcão
Bauer no ano de 2013 (vide documento com o título “Análise efetuada pelo Fisco
da classificação fiscal das mercadorias objeto de exame laboratorial”), constatou-
se que há três embalagens individuais (a parte 2B do Kit Coca-Cola Zero, a parte 2
do Kit Sprite Zero e a parte 2 do Kit Sprite) cujos conteúdos devem ser
classificados no código 3302.10.00 da TIPI, incidindo a alíquota de IPI de 5% (doc.
19.1).
396. Assim, dentre as mercadorias analisadas individualmente em exame
laboratorial, as três preparações acima citadas são as únicas classificadas em
código tributado a uma alíquota positiva do IPI.
A justificativa da fiscalização foi assim apresentada:
401. De qualquer maneira, conforme exposto a seguir, ainda que venha a se
considerar que não deve ser exigido o emprego de matéria-prima extrativa
vegetal para que exista direito a aproveitamento de créditos incentivados,
permanece cabível a glosa total do crédito do IPI aproveitado pela fiscalizada
oriundo das preparações que esta fiscalização verificou serem classificadas no
código 3302.10.00.
402. Como nos documentos emitidos pelo fornecedor de Manaus não constou a
identificação dos componentes dos kits, com os respectivos valores de cada item
embalado individualmente, deve se considerar que a fiscalizada recebeu produtos
que não estavam corretamente identificados nas notas fiscais.
403. O art. 427 do RIPI/2010 prevê:
Fl. 2028
DF CARF MF
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Art. 427. Serão consideradas, para efeitos fiscais, sem valor legal, e servirão de
prova apenas em favor do Fisco, as notas fiscais que (Lei no 4.502, de 1964, art.
53, e Decreto-Lei no 34, de 1966, art. 2o, alteração 15a):
(...)
II - não contiverem, entre as indicações exigidas nas alíneas “b”, “f” até “h”, “j” e
“l”, do quadro “Dados do Produto”, de que trata o inciso IV do art. 413, e nas
alíneas “e”, “i” e “j”, do quadro “Cálculo do Imposto”, de que trata o inciso V do
mesmo artigo, as necessárias à identificação e classificação do produto e ao
cálculo do imposto devido (Lei no 4.502, de 1964, art. 53, e Decreto-Lei no 34, de
1966, art. 2o, alteração 15a); (grifos meus)
404. Na presente ação fiscal, intimou-se a contribuinte, através do Termo de
Intimação Fiscal no 8, a informar se em alguma ocasião solicitou à RECOFARMA
informações sobre a parcela do preço cobrado pelos “concentrados” que
correspondia a cada componente individual de kit. Deixou-se claro à fiscalizada
que, no curso dos trabalhos realizados em RECOFARMA, a empresa havia se
recusado a prestar tais informações. Ressaltou-se, na intimação, que em caso
negativo, RIO DE JANEIRO REFRESCOS poderia solicitar tais informações à
RECOFARMA para dar conhecimento ao Fisco (doc.10).
405. A contribuinte apresentou os seguintes esclarecimentos (doc. 10.2):
Em consonância com a manifestação protocolada em 25/03/2019, a Requerente
reitera que o preço do concentrado é determinado, única e exclusivamente, pela
RECOFARMA, tal como estabelecido no contrato de fabricação já juntado no
curso dessa fiscalização. Não há liberalidade para a Requerente nessa matéria.
(...)
Por fim, a Requerente salienta que não possui vínculo societário com a
RECOFARMA, visto que ambas as empresas são independentes. Por conseguinte,
a Requerente não tem qualquer acesso às informações a respeito dos fatores
por ela considerados para fixação do preço dos kits de concentrados.
406. Desta maneira, não há possibilidade de o Fisco calcular o valor do imposto
oriundo das preparações enquadradas no código 3302.10.00, como se devido
fosse.
É de se pontuar que a fiscalização teve dificuldades de obter informações no curso
do procedimento. A própria forma que a venda do fornecedor era operacionalizada dificulta os
esclarecimentos sobre os produtos em questão. Veja-se o seguinte trecho do TVF:
154. No curso de diligência iniciada no ano de 2016, o Fisco federal novamente
solicitou que RECOFARMA informasse quantas embalagens individuais integravam
cada kit, e identificasse o conteúdo dessas embalagens individuais (foi dispensada
a apresentação das informações sobre kits objeto dos exames laboratoriais
elaborados no ano de 2014) (doc. 15).
Fl. 2029
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.009 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.721031/2018-43
38
155. Em declaração datada de 19/01/2017, RECOFARMA se negou a fornecer as
informações solicitadas, afirmando que “em hipótese alguma a Intimada poderia
descumprir com a verdade e fornecer explicações contrariando a matéria de fato”
(doc. 15.1).
156. Intimada a esclarecer de que maneira a apresentação de dados sobre seus
produtos poderia contrariar matéria de fato, RECOFARMA, em declaração datada
de 16/03/2017, afirmou que “A menos que reste finalmente vencida nesta última
esfera, por decisão transitada em julgado, não pode ser obrigada a renunciar ao
seu entendimento ou a fazer prova contra as suas próprias convicções, isto é,
contra o que considera ser a verdade dos fatos (Constituição Federal, art. 55,
XXXV, LIV e LV)” (docs. 16/16.1).
157. Nas declarações datadas de 19/01/2017 e de 16/03/2017, RECOFARMA
deixou de responder, ou respondeu de forma completamente imprecisa, a outros
questionamentos do Fisco. Por exemplo, intimada a identificar as operações
industriais realizadas pelo estabelecimento sobre o conteúdo de cada embalagem
individual, inclusive matérias puras, RECOFARMA, em sua resposta, simplesmente
transcreveu o art. 4o do RIPI/2010 e declarou que estava enquadrada em todas as
hipóteses do citado artigo.
158. Como se vê, RECOFARMA, empresa que direta ou indiretamente se beneficia
de incentivos fiscais bilionários, continua se recusando a apresentar ao Fisco
informações básicas sobre seus produtos e sobre seu processo produtivo.
Na impugnação ou no recurso voluntário não houve oferecimento de
discriminação dos produtos e valores constantes das notas fiscais, tampouco oferecimento de
cálculo alternativo. A autuada manteve sempre a alegação de que o crédito deveria ser pelo kit
como um todo. Tal procedimento implicaria reconhecimento de créditos em vultosas quantias
sobre bens que não poderiam, em hipótese alguma, gerar crédito de IPI.
Veja-se as seguintes ementas das seguintes decisões da CSRF:
APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. DOCUMENTOS FISCAIS IDÔNEOS. CLASSIFICAÇÃO
EQUIVOCADA. RESPONSABILIDADE DO ADQUIRENTE.
Em matéria tributária, a culpa do agente é irrelevante para que se configure
descumprimento à legislação tributária, posto que a responsabilidade pela
infração tributária é objetiva, nos termos do art. 136 do CTN. Na situação, as
notas fiscais de aquisição das mercadorias que originaram o suposto crédito, ao
consignarem classificação fiscal equivocada que não se aplica ao produto
comercializado, deixam de ostentar o amparo necessário a respaldar o crédito
ficto escriturado, sendo cabível a glosa.
(processo 11070.722571/2014-03; acórdão 9303-008.195; sessão 21/02/2019;
CSRF).
--------------------------
Fl. 2030
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.009 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.721031/2018-43
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APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. NOTA FISCAL. PRODUTOS ADQUIRIDOS COM ERRO
DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL E ALÍQUOTA. GLOSA DOS VALORES INDEVIDAMENTE
APROPRIADOS. POSSIBILIDADE. LEI 4.502/1964, ART. 62.
A leitura do art. 62 da Lei no 4.502/1964 demanda ponderação. Quando o
dispositivo legal se refere à necessidade de verificar se os produtos “estão
acompanhados dos documentos exigidos e se estes satisfazem a todas as
prescrições legais e regulamentares”, está-se a exigir do adquirente que verifique
não só requisitos formais, mas a substância do documento, mormente quando de
tal substância pode decorrer (ou não) crédito incentivado condicionado a
características do fornecedor e da classificação da mercadoria ou enquadramento
em “Ex Tarifário”, como nas aquisições isentas no âmbito da Zona Franca de
Manaus, à luz do RE no 592.891/SP.
(processo 14090.720754/2017-89; acórdão 9303-015.038; sessão 10/04/2024;
CSRF).
Desse modo, deve ser declarado que há direito ao creditamento de IPI na entrada
de insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus
sob o regime da isenção, nos termos da tese fixada pelo STF, no julgamento do RE no 592.891,
em sede de repercussão geral. Porém, no presente litígio, não há valor de crédito a ser calculado.
5
MULTA E JUROS SOBRE A MULTA.
A empresa postula pela necessidade de cancelamento da multa. Entende que, no
período compreendido entre 11 de novembro de 2002 e 24 de março de 2015, o entendimento da
Câmara Superior de Recursos Fiscais era pelo reconhecimento do direito ao aproveitamento dos
créditos de IPI decorrentes das aquisições de insumos isentos provenientes da Zona Franca de
Manaus. Diante disso, estaria demonstrado que a multa aplicada deve ser afastada, nos termos
dos artigos 76, inc. II, da Lei 4.502/1964, 567, inc. II, ‘a’, do RIPI/2010, e 97, inc. VI, e 100, inc. II, do
CTN, bem como a jurisprudência do CARF.
O texto citado assim prevê:
Lei 4.502/1964:
“Art . 76. Não serão aplicadas penalidades:
II enquanto prevalecer o entendimento, aos que tiverem agido ou pago o
imposto:
a) de acordo com interpretação fiscal constante de decisão irrecorrível de última
instância administrativa, proferida em processo fiscal, inclusive de consulta, seja
ou não parte o interessado;
(...)
Fl. 2031
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.009 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.721031/2018-43
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Pois bem, ocorre que posteriormente à edição da Lei n° 4.502/1964, foi editado o Código
Tributário Nacional (Lei n° 5.172, de 1966), recepcionado como Lei Complementar pela Constituição
Federal de 1988, que assim dispôs no seu art. 100, incs. I e II e parágrafo único:
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos:
I- os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II- as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei
atribua eficácia normativa;
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de
penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de
cálculo do tributo.
Ou seja, a partir da vigência do CTN, a exclusão de penalidades com fundamento em
decisões do CARF, sem que o contribuinte seja parte nos processos específicos, só é possível caso exista lei
atribuindo eficácia normativa às referidas decisões, o que, até o presente momento, não existe.
Nesse sentido, vale também relembrar que o Parecer Normativo Cosit n° 23/2013, já
pacificou a questão ao esclarecer que os acórdãos do CARF não constituem normas complementares da
legislação tributária, porquanto não possuem caráter normativo nem vinculante.
Nada obstante, a multa lançada está fundada no art. 80 da Lei 4.502/64, com
redação dada pelo art. 13 da Lei 11.448, de 15/06/2007. Portanto, há lei válida e eficaz a cumprir.
Por último, é de se observar, como já visto no capítulo 1 deste voto, que não se está
discutindo o direito à isenção, em tese, reconhecido, mas sim a classificação fiscal, ou, ainda, a
subsunção do caso à norma. Dessa forma, a multa deve ser mantida.
Quanto aos juros sobre a multa, o Código Tributário Nacional, em seu art. 161, outorga
à lei a faculdade de estipular os juros de mora incidentes sobre os créditos não integralmente
pagos no vencimento, seja qual for o motivo do inadimplemento. Por seu turno, a leitura do auto
de infração mostra que os juros moratórios foram calculados apenas sobre o valor do tributo
devido e não sobre a multa. Assim, não consta, ainda, quando do lançamento, a incidência de
juros sobre multa.
A título informativo, pode-se assinalar que a partir da ciência dos autos de infração,
os lançamentos de ofício se completam, constituindo-se, então, o crédito tributário da União, que,
à luz do artigo 113, § 1o, combinado com o artigo 139, ambos do CTN, compreende os valores do
imposto, da contribuição e da multa de ofício proporcional.
A exigibilidade dos juros de mora está prevista no art. 161 do Código Tributário
Nacional, que impõe a sua cobrança sempre que o crédito tributário for pago após o vencimento.
Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de
mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das
penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas
nesta Lei ou em lei tributária.
Fl. 2032
DF CARF MF
Original

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A multa de ofício é parte integrante do crédito tributário, que tem seu vencimento
no prazo de 30 dias contados da ciência do auto de infração. Transcorrido esse prazo sem que o
crédito tributário tenha sido adimplido, passa a incidir sobre ele os juros de mora, conforme
previsto no art. 161 do CTN, que determina a incidência sobre o crédito não integralmente pago
no vencimento, seja qual for o motivo determinante da falta.
O Superior Tribunal de Justiça, ao julgar o Agravo Regimental no Recurso Especial no
1.335.688-PR, firmou o entendimento de que os juros de mora são devidos para compensar a
demora no pagamento. Ocorrendo o inadimplemento no pagamento do tributo, é possível a
aplicação da multa punitiva que passa a integrar o crédito fiscal, ou seja, o montante que o
contribuinte deve recolher ao Fisco. Se ainda assim há atraso na quitação da dívida, os juros de
mora devem incidir sobre a totalidade do débito, inclusive sobre a multa que, neste momento,
constitui crédito titularizado pela Fazenda Pública, não se distinguindo da exação em si para
efeitos de recompensar o credor pela demora no pagamento. Observe-se a respectiva ementa:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL.
MANDADO DE SEGURANÇA. JUROS DE MORA SOBRE MULTA. INCIDÊNCIA.
PRECEDENTES DE AMBAS AS TURMA QUE COMPÕEM A PRIMEIRA SEÇÃO DO STJ.
1. Entendimento de ambas as Turmas que compõem a Primeira Seção do STJ no
sentido de que: "É legítima a incidência de juros de mora sobre multa fiscal
punitiva, a qual integra o crédito tributário." (REsp 1.129.990/PR, Rel. Min. Castro
Meira, DJ de 14/9/2009). De igual modo: REsp 834.681/MG, Rel. Min. Teori Albino
Zavascki, DJ de 2/6/2010.
No âmbito administrativo já se encontra pacificada a incidência de juros moratórios
sobre a multa de ofício. Oportuno transcrever a seguinte Súmula do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscal (CARF), nos seguintes termos:
Súmula CARF no 108 (DOU 11/09/2018): “Incidem juros moratórios, calculados à
taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia – SELIC, sobre o
valor correspondente à multa de ofício”.
Portanto, como a multa faz parte do crédito juntamente com o tributo, a ela são
aplicados os mesmos critérios de cobrança, devendo sofrer a incidência de juros no caso de
pagamento após o vencimento.
6
CONCLUSÃO.
Diante do exposto, voto por rejeitar a preliminar de nulidade e por NEGAR
PROVIMENTO ao Recurso Voluntário.
É o voto.
(documento assinado digitalmente)
Marcelo Enk de Aguiar
Fl. 2033
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Fl. 2034
DF CARF MF
Original