Tribunal: CARF
Processo: 11516.720832/2016-28
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ROSALDO TREVISAN
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-04-09
Data de publicação: 2024-05-14

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 30/04/2011 a 30/06/2011
CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. NATUREZA JURÍDICA DE SUBVENÇÃO DE INVESTIMENTO. POSSIBILIDADE DA EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DA COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO.
A partir de 1o de janeiro de 2008, alteração havida na Lei das S.A., fez com que os créditos presumidos do ICMS, como Subvenções para investimento, caso não fossem totalmente destinadas à formação da reserva de lucros de incentivos fiscais, compusessem a receita como base de cálculo para apuração da contribuição para o PIS e da COFINS, não cumulativas.
No caso concreto, muito embora requisitado cópia da Escrituração Contábil Digital (ECD) e do Balancete apensados aos autos, não se discutiu a existência ou não de trânsito de tais receitas para as referidas contas de Reservas, devendo, então, tais valores serem excluídas da base de cálculo dessas contribuições. Base na Solução de Consulta COSIT no 99.011, de 14 de dezembro de 2021.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2009 a 30/06/2009
PIS. SITUAÇÃO FÁTICA IDÊNTICA. MESMAS RAZÕES DE DECIDIR UTILIZADAS PARA A COFINS.
Aplicam-se ao lançamento da Contribuição para o PIS/PASEP as mesmas razões de decidir aplicáveis à COFINS, quando os lançamentos recaírem sobre idêntica situação fática.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11516.720832/2016-28
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-015.011 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
9 de abril de 2024
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
BRF S.A.

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 30/04/2011 a 30/06/2011
CRÉDITO
PRESUMIDO
DE
ICMS.
NATUREZA
JURÍDICA
DE
SUBVENÇÃO DE INVESTIMENTO. POSSIBILIDADE DA EXCLUSÃO
DA BASE DE CÁLCULO DA COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO.
A partir de 1o de janeiro de 2008, alteração havida na Lei das S.A., fez com que
os créditos presumidos do ICMS, como Subvenções para investimento, caso
não fossem totalmente destinadas à formação da reserva de lucros de
incentivos fiscais, compusessem a receita como base de cálculo para apuração
da contribuição para o PIS e da COFINS, não cumulativas.
No caso concreto, muito embora requisitado cópia da Escrituração Contábil
Digital (ECD) e do Balancete apensados aos autos, não se discutiu a existência
ou não de trânsito de tais receitas para as referidas contas de Reservas,
devendo, então, tais valores serem excluídas da base de cálculo dessas
contribuições. Base na Solução de Consulta COSIT no 99.011, de 14 de
dezembro de 2021.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2009 a 30/06/2009
PIS. SITUAÇÃO FÁTICA IDÊNTICA. MESMAS RAZÕES DE DECIDIR
UTILIZADAS PARA A COFINS.
Aplicam-se ao lançamento da Contribuição para o PIS/PASEP as mesmas
razões de decidir aplicáveis à COFINS, quando os lançamentos recaírem sobre
idêntica situação fática.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, e, no mérito, por unanimidade de votos,
negar-lhe provimento.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11516.720832/2016-28
Fl. 1737
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-015.011 - CSRF/3a Turma
Processo no 11516.720832/2016-28

(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira – Presidente

(documento assinado digitalmente)
Rosaldo Trevisan - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Oswaldo
Gonçalves de Castro Neto, Vinícius Guimarães, Tatiana Josefovicz Belisário, Gilson Macedo
Rosenburg Filho, Alexandre Freitas Costa, Semíramis de Oliveira Duro, e Liziane Angelotti
Meira (Presidente).

Relatório
Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional
contra a decisão consubstanciada no Acórdão no 3201-005.670, de 21/08/2019 (fls. 1.572 a
1.579)1, integrado pelo Acórdão (Embargos) no 3201-008.421, de 25/05/2021 (fls. 1.598 a
1.601), proferida pela 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da Terceira Seção de Julgamento do
CARF, que negou provimento ao Recurso de Ofício e deu provimento ao Recurso Voluntário.
Breve síntese do processo
O processo versa sobre Autos de Infração lavrados para a exigência de
Contribuição para o PIS/Pasep e COFINS (fls. 1.335 a 1.351), no regime não cumulativo,
para fatos geradores ocorridos no período de abril a junho de 2011, cumulada com multa de
ofício proporcional de 75% sobre a contribuição e juros de mora.
No Relatório Fiscal de fls. 1.352 a 1.373, informa a Fiscalização que houve
“omissão das seguintes receitas”: i) de créditos presumidos de ICMS - conforme os Balancetes
(extraídos do SPED - Contábil), observou-se que o Contribuinte auferiu receita de créditos
presumidos de ICMS e apurou-se que tais receitas não foram adicionadas nas linhas apropriadas
do DACON, conforme informado pelo contribuinte na resposta ao item 14 da Intimação SEORT
no 1.070/2015, onde listou receitas apenas Royalties, arrendamentos e aluguéis; e ii) de receitas
sobre juros sobre capital próprio (JCP) - informações contábeis enviadas ao SPED, que, no 2o
Tri/2011, foi contabilizada na conta contábil de código 580001 - JUROS COM CAPITAL
PRÓPRIO - RECEBIDOS, no montante de R$ 115.000.005,82 (fls. 807 e 1071), pois tal receita
não foi elencada entre as receitas tributáveis incluídas na base de cálculo das contribuições, mas,
conforme se verifica na planilha eletrônica apresentada (fls. 1.030), foi classificada como Receita
Financeira e tributada à alíquota zero para as contribuições.

1 Todos os números de folhas indicados nesta decisão são baseados na numeração eletrônica da versão digital do
processo (e-processos).
Fl. 1738
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-015.011 - CSRF/3a Turma
Processo no 11516.720832/2016-28

Cientificado dos Autos de Infração, o Contribuinte apresentou a Impugnação de
fls. 1.379 a 1.408, alegando, em síntese, que: (a) os créditos presumidos de ICMS (Subvenção)
não compõem a base tributável das Contribuições lançadas por não consistirem de valores
recebidos em decorrência das atividades empresariais do contribuinte, mas de valores redutores
de custo, na medida em que se tratam de benefícios utilizados diretamente para reduzir o
montante devido a título do próprio gravame estadual na sistemática da não cumulatividade que
rege o ICMS, o que endossa com jurisprudência do CARF e do STJ; e (b) quanto os juros sobre
capital próprio (JCP), não contesta o valor apurado a partir de sua contabilidade, mas defende
que tais juros possuem natureza de dividendos, com fundamento no art. 9o, §7o, da Lei no
9.249/1995, que enuncia que o valor dos juros pagos ou creditados pela pessoa jurídica, a título
de remuneração do capital próprio, poderá ser imputado ao valor dos dividendos de que trata o
art. 202 da Lei no 6.404/1976, sustentando, então, a improcedência do lançamento, uma vez que
o art. 1o, § 3o, V, alínea "b", das Leis no 10.833/2003 e no 10.637/2002 exclui da base de cálculo
das contribuições, entre outros valores, os referentes a “dividendos derivados de investimentos
avaliados pelo custo de aquisição que tenham sido computados como receita”, e informando
sobre o Mandado de Segurança no 26756-50.2006.4.03.6100, em trâmite originariamente na 1a
Vara Cível da Justiça de São Paulo/SP, questionando a exigência das contribuições
(PIS/COFINS) sobre JCP. Por fim, reclama que a multa de ofício aplicada e os juros de mora
ofendem aos princípios constitucionais da razoabilidade ou proporcionalidade e da proibição do
confisco.
O julgamento da Impugnação resultou no Acórdão no 07-39.251, de 20/02/2017,
da DRJ em Florianópolis/SC (fls. 1.497 a 1.516), que entendeu ser procedente em parte a
Impugnação, exonerando o valor de R$ 7.978.125,40 lançado a título de Multa de Ofício
referente ao PIS e à COFINS. No referido acórdão, a Turma julgadora decidiu que: (a) presente,
no momento da constituição do crédito tributário, uma das hipóteses de suspensão de
exigibilidade previstas nos incisos IV e V do artigo 151 do CTN, não cabe o lançamento da
multa de ofício incidente sobre o tributo devido; (b) a propositura pelo contribuinte de Ação
judicial contra a Fazenda Nacional (MS no 0026756-50.2006.4.03.6100, no TRF3), com o
mesmo objeto do Auto de Infração (lançamento das Contribuições incidentes sobre os valores
recebidos a título de JCP), configura renúncia às instâncias administrativas, cabendo à autoridade
onde se encontra o processo não conhecer da petição e declarar a definitividade da exigência na
esfera administrativa; (c) no regime de apuração não cumulativa do PIS e da COFINS, valores
decorrentes de Subvenção, inclusive na forma de crédito presumido de ICMS, constituem, em
regra, receita tributável, devendo integrar a base de cálculo dessas contribuições; ressalvada, a
partir de vigência Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009, a hipótese da subvenção para
investimento, desde que comprovados os requisitos estabelecidos na legislação tributária; e (d) a
multa de ofício e os juros de mora lançados pelo não pagamento de tributos decorrem de lei, pelo
que não podem ser afastados por autoridades administrativas. Com a exoneração do sujeito
passivo do pagamento de tributo e encargo de multa em montante superior ao limite fixado no
art. 1o da Portaria MF no 63/2017, a DRJ recorreu de ofício ao CARF, conforme disposto no
art. 34 do Decreto no 70.235/1972.
Cientificado da decisão de 1a Instância, o Contribuinte apresentou Recurso
Voluntário de fls. 1.605 a 1.623, para, na parte que lhe foi desfavorável, reforçar os argumentos
desenvolvidos em sua Impugnação.
O Recurso Voluntário foi submetido a apreciação do CARF, resultando no
Acórdão no 3201-005.670, de 21/08/2019, proferida pela 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da
Fl. 1739
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-015.011 - CSRF/3a Turma
Processo no 11516.720832/2016-28

Terceira Seção de Julgamento do CARF, que negou provimento ao Recurso de Ofício e deu
provimento ao Recurso Voluntário apresentado, entendendo que os créditos presumidos de
ICMS, oriundos de programa estadual de incentivo fiscal, com o objetivo de oferecer estímulos
de expansão, desenvolvimento e modernização das empresas da região, por força da combinação
de dispositivos expressos (arts. 113 e 142 do CTN; art. 1o, § 3o, inciso X da Lei no 10637/2002; e
art. 1o, § 3o, inciso IX da Lei no 10833/2003), não podem ser computados na base de cálculo
para fins de incidência das contribuições (regime não cumulativo) uma vez que são meros
ingressos, despesas de custeio ou recuperação de custos e não receita.
Em 26/08/2019, conforme Despacho de fls. 1.580/1.581, o Conselheiro relator do
Acórdão, opôs Embargos de declaração, haja visto ter constatado omissão no Acórdão prolatado
em razão da exoneração realizada no julgamento de primeira instância, também havia Recurso
de Ofício a ser julgado. Com base nas razões expostas e diante da omissão apontada, o
Presidente da TO conheceu dos embargos do relator.
Os Embargos foram, então, analisados pela Turma julgadora que preferiu o
Acórdão (Embargos) no 3201-008.421, de 25/05/2021 (fls. 1.598 a 1.601), acolhendo e
provendo os Embargos opostos, sem efeitos infringentes, para negar provimento ao Recurso de
Ofício. Confira-se parte da ementa:
“MULTA DE OFÍCIO. EXIGIBILIDADE SUSPENSA. IMPOSSIBILIDADE.
Não cabe a exigência de multa de ofício nos lançamentos efetuados para prevenir a
decadência, quando a exigibilidade estiver suspensa na forma dos incisos IV ou V do
art. 151 do CTN e a suspensão do débito tenha ocorrido antes do início de qualquer
procedimento de ofício a ele relativo. Fundamento: Súmula Carf no 17”.
Cientificada do Acórdão de Recurso de Ofício e Voluntário de no 3201-005.670,
complementado pelo Acórdão de Embargos no 3201-008-421, de 25/05/2021, a Fazenda
Nacional apresentou, em 18/08/2021, os Embargos de Declaração de fls. 1.603/1.604, alegando
que o julgado omitiu-se quanto às razões para o afastamento do art. 78, § 5o, do RICARF. No
entanto, conforme as razões expendidas no Despacho de Admissibilidade de Embargos de
03/11/2021 de fls. 1.672 a 1.674, o Presidente da TO entendeu não existir omissão e rejeitou os
embargos, em caráter definitivo.
Da matéria submetida à CSRF
Notificada, a Fazenda Nacional apresentou o Recurso Especial de fls. 1.676 a
1.691, apontando divergência com relação à seguinte matéria: “Se os créditos presumidos de
ICMS (Subvenções) devem ser computados na base de cálculo para fins de incidência das
contribuições apuradas sob o regime não cumulativo”. A fim de demonstrar o necessário dissídio
jurisprudencial foram indicados, como paradigma, os Acórdãos no 3302-002.371 e 3401-002.855.
Alega que no Acórdão recorrido a Turma julgadora entendeu por considerar que
os créditos presumidos de ICMS, oriundos de programa estadual de incentivo fiscal, com o
objetivo de oferecer estímulos ao desenvolvimento e modernização das empresas da região, pela
combinação de dispositivos expressos (arts. 113 e 142 do CTN; art. 1o, § 3o, inciso X da Lei no
10637/2002; e art. 1o, § 3o, inciso IX da Lei no 10833/2003), não podem ser computados na base
de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS, no regime não cumulativo, pois são
meros ingressos, despesas de custeio/recuperação de custos e não receita.
Fl. 1740
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-015.011 - CSRF/3a Turma
Processo no 11516.720832/2016-28

Por sua vez, nos Acórdãos paradigmas, o Colegiado entendeu que no regime de
apuração não cumulativo da Contribuição para PIS e COFINS, os valores decorrentes de
Subvenção, inclusive na forma de crédito presumido de ICMS, constituem receita tributável,
devendo integrar a base de cálculo das Contribuições, quando vinculados as atividades típicas do
empreendimento.
Diante do exposto, no Exame de Admissibilidade decidiu-se que estava
configurada a divergência jurisprudencial, o que reclamaria solução uniformizadora da CSRF.
Assim, com os fundamentos no Despacho de Exame de Admissibilidade do
Recurso Especial - 3a Seção de Julgamento - 2a Câmara, de 24/01/2022, exarado pelo Presidente
da 2a Câmara da 3a Seção do CARF (fls. 1.695 a 1.700), deu-se seguimento ao Recurso
Especial interposto pela Fazenda Nacional.
Notificado, o Contribuinte apresentou suas contrarrazões de fls. 1.708 a 1.733,
requerendo que o Recurso Especial manejado pela Fazenda Nacional não seja conhecido, por
não restarem demonstradas, analiticamente, as circunstâncias que identifiquem ou assemelhem o
acórdão recorrido com a decisão divergente empregada como paradigma (ausência de similitude
fática). Caso não seja esse o entendimento da CSRF, requer que seja mantido o Acórdão
recorrido, excluindo da tributação de PIS e COFINS o valor do crédito presumido de ICMS, por
serem consideradas Subvenções.
O processo, então, foi distribuído, por sorteio, a este Conselheiro, em 20/07/2023,
para dar seguimento à análise do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Rosaldo Trevisan, Relator.
Do Conhecimento
O Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional é tempestivo, conforme
consta do Despacho de Admissibilidade do Recurso Especial - 3a Seção de julgamento / 2a
Câmara, de 24/01/2022, exarado pelo Presidente da 2a Câmara da 3a Seção de Julgamento do
CARF (fls. 1.695 a 1.700). Contudo, em face dos argumentos apresentados pelo Contribuinte em
sede de contrarrazões, requerendo que seja negado seguimento, entendo ser necessária uma
análise dos demais requisitos de admissibilidade referentes à matéria para a qual foi dado
seguimento.
Em contrarrazões, o contribuinte pede que o recurso especial não seja conhecido
ante a completa ausência de similitude fática, considerando, ainda, a data dos paradigmas e o
atual posicionamento do CARF.
No Despacho do Exame de Admissibilidade do recurso, foi dado seguimento
quanto à matéria: “Se os créditos presumidos de ICMS (Subvenções) devem ser computados na
Fl. 1741
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-015.011 - CSRF/3a Turma
Processo no 11516.720832/2016-28

base de cálculo para fins de incidência das contribuições apuradas sob o regime não cumulativo”.
Foram indicados, como paradigma, os Acórdãos no 3302-002.371 e 3401-002.855.
No Acórdão recorrido, a Turma julgadora entendeu que, tais receitas não
compõem a base de cálculo das contribuições. Pela ementa reproduzida, não restam dúvidas
sobre a fundamentação adotada:
“Os créditos presumidos de ICMS, oriundos de programa estadual de incentivo fiscal,
com o objetivo de oferecer estímulos de expansão, desenvolvimento e modernização das
empresas da região, por força da combinação de dispositivos expressos (art. 113 e 142
do CTN, no Art. 1, §3.o, inciso x da Lei 10637/02 e Art. 1, §3.o, inciso IX da lei
10833/03), não podem ser computados na base de cálculo para fins de incidência
das contribuições (regime não cumulativo) uma vez que são meros ingressos,
despesas de custeio ou recuperação de custos e não receita”. (grifo nosso)
No acórdão definiu-se que os créditos presumidos de ICMS são considerados
subvenções e não podem ser computados na base de cálculo para fins de incidência de PIS e
COFINS, uma vez que são meros ingressos, despesas de custeio ou recuperação de custos, e não
receita propriamente dita.
De outro lado, no Acórdão paradigma no 3302-002.371, de 26/11/2013, a Turma
julgadora entendeu que a parcela relativa ao ICMS deve ser incluída na base de cálculo do PIS e
da COFINS, nos termos das Súmulas 68 e 94 do STJ. No Acórdão paradigma no 3401-002.855,
de 27/01/2015, o Colegiado entendeu que no regime de apuração não cumulativo da
Contribuição para o PIS e da COFINS, valores decorrentes de Subvenção, inclusive na forma
de crédito presumido de ICMS, constituem receita tributável, devendo integrar a base de
cálculo dessas Contribuições, quando vinculados as atividades típicas do empreendimento.
Confira-se trecho ementa (Acórdão paradigma no 3401-002.855, de 27/01/2015):
“SUBVENÇÃO. REGIME NÃO CUMULATIVO. INCIDÊNCIA.
No regime de apuração não cumulativo da Contribuição para o PIS/PASEP e da Cofins,
valores decorrentes de subvenção, inclusive na forma de crédito presumido de
ICMS, constituem receita tributável, devendo integrar a base de cálculo dessas
contribuições, quando vinculados as atividades típicas do empreendimento”. (grifo
nosso)
Destarte, entendo desnecessário alongar a comparação para que se perceba que os
paradigmas são claros para instaurar divergência jurisprudencial, uma vez que externam tese
contrária à adotada no recorrido, qual seja, de que os créditos presumidos de ICMS devem ser
computados na base de cálculo para fins de incidência da Contribuição para o PIS e da COFINS
apuradas sob o regime não cumulativo.
Por fim, para os paradigmas serem válidos, não importa terem sidos superados por
entendimento novo (como alegado em contrarrazões) e por isso, eles não necessitam representar
o entendimento atual e divergente deste CARF, para serem aceitos.
Pelo exposto, cabe, no caso, o conhecimento do Recurso Especial interposto pela
Fazenda Nacional.

Fl. 1742
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-015.011 - CSRF/3a Turma
Processo no 11516.720832/2016-28

Do Mérito
A matéria trazida à cognição deste Colegiado uniformizador de jurisprudência
resume-se a definir sobre a inclusão ou não na “Base de Cálculo do PIS/Pasep e da COFINS das
Subvenções recebidas na Forma de Crédito Presumido de ICMS”.
Na decisão recorrida entendeu-se que a subvenção se trata de incentivo fiscal
concedido pelo Estado no formato de crédito presumido de ICMS com exigências e
contrapartidas, de forma que pode ser configurada como uma Subvenção para investimento e
fomento da região e não como uma subvenção para custeio. Portanto, não poderiam ser
computados na base de cálculo para incidência do PIS e da COFINS, uma vez que são meros
ingressos, despesas de custeio ou recuperação de custos, e não receita propriamente dita.
A Fazenda Nacional entende que além das receitas oriundas da venda de bens e
serviços, as Subvenções também podem compor a receita operacional da empresa. Isso implica
incluí-las no conceito restrito de faturamento, que exige uma correlação imediata entre receita e
atividade-fim. Logo, somente a partir da edição da Lei no 12.973/2014, as Subvenções de
investimentos foram excluídas da base de cálculo do PIS/COFINS. Assim, como os fatos
geradores são anteriores à inovação legislativa, as Subvenções, inclusive as de investimento, são
alcançadas pela incidência do PIS/COFINS, nos termos das Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003.
No relatório, a Fiscalização informa que a empresa auferiu receitas de créditos
presumidos de ICMS escriturado nas seguintes contas contábeis (fl. 1.358): “330009 - Credito
Presumido de ICMS gerado nas Ind. Carnes; 330012 - Credito Presumido de ICMS gerado nas
Filiais; 330013 - Credito presumido de ICMS – Bovinos e, 330014 - Credito Presumido de
ICMS gerado nas In. Lácteos”. No entanto, a Fiscalização verificou que tais receitas não foram
oferecidas à Tributação do PIS e da COFINS.
A discussão geral dessa matéria não é nova no CARF, e o tema já foi analisado
por diversas vezes por esta 3a Turma da CSRF (ainda que com composição distinta).
A evolução legislativa relativa ao tratamento tributário a ser dado às Subvenções é
bem explicada no Acórdão no 9303-007.622, que teve como redator designado o Conselheiro
Luiz Eduardo de Oliveira Santos, e é referida em Acórdãos recentes, como no Acórdão no 9303-
013.111, de 12/04/2022. Da evolução, destacam-se os trechos relevantes ao período discutido no
presente PAF, que tem o fato gerador em 2011:
“(...) Para deslinde da questão, é necessário conhecer os conceitos de subvenção para
custeio e para investimento e seu tratamento fiscal ao longo do tempo. Assim, de forma
resumida, encontram-se apresentados, a seguir, separadamente o referido tratamento em
3 (três) períodos distintos:
a) durante a vigência da redação original da Lei n° 6.404, de 1976 (Lei das S/A) até
o advento da Lei n° 11.638, de 2007, lembrando que nesse período, a partir do biênio
2003/2004 conviveram (...) as sistemáticas cumulativa e não-cumulativa das
contribuições sob análise;
b) durante a vigência do Regime Tributário de Transição (RTT), instituído pela
Lei n° 11.941, de 2009, de 2008 a 2014; e
(c) a partir da vigência da Lei n° 12.973, de 2014.
Fl. 1743
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-015.011 - CSRF/3a Turma
Processo no 11516.720832/2016-28

Ainda será necessário analisar os efeitos da Lei Complementar n° 160, de 2017, que
alterou o art. 30 da Lei n° 12.973, de 2014, para considerar todas as subvenções
relativas ao ICMS como sendo subvenções para investimento, inclusive de forma
retroativa, aplicando-se essa definição a processos administrativos e judiciais ainda não
definitivamente julgados.
Primeiro Período, até o ano de 2007
Até 2007, período da vigência da redação original do art. 183 da Lei das S/A,
encontrava-se disposto em seu § 1o que deveriam ser classificados como reservas de
capital as doações e subvenções recebidas para investimento.
(...) A característica da Reserva de Capital é a de ser composta por valores oriundos da
contribuição de proprietários ou outros interessados no resultado da companhia, sem
característica de exigibilidade, ou seja, a título definitivo.
À época, a Lei das S/A entendeu que subvenções para investimento enquadrar-se-iam
nessa categoria por serem contribuições do Poder Público para a atividade da
companhia, o que é de interesse para o Estado. Por outro lado, diferente era o conceito
de subvenção para custeio, composta por contribuições do Estado cujos valores eram
utilizados para fazer frente aos custos da atividade e, assim, poderiam influir nos lucros
da companhia, que poderia ser distribuído aos proprietários.
Nesse sentido, é importante referir que o valor registrado como reserva de capital não
pode ser distribuído aos proprietários, sob pena de perder sua natureza, nos termos do
art. 200 da Lei das S/A, até hoje vigente na redação original, (...)
Assim, vemos que uma subvenção para investimento era reconhecida diretamente como
reserva de capital, sem transitar pelo resultado, (...)
Segundo Período, de 2008 a 2014
Em 28 de dezembro de 2007, a Lei das S/A foi alterada pela Lei n° 11.638, de 2007, e a
nova redação teve vigência a partir de 1o de janeiro de 2008. Entre os vários itens
alterados, encontra-se o tratamento contábil dado às subvenções para investimento,
que antes eram classificadas como reserva de capital e que passaram a ser
classificadas como receita, compondo o resultado.
Assim, compondo o resultado, as subvenções para investimento, poderiam ser
distribuídas aos societários, não mais se aplicando a elas os conceitos antes discutidos
de reserva de capital. Deveras, para fins societários, entendeu-se que classificar esses
valores como reserva de capital não representaria o efetivo reflexo no patrimônio dos
valores recebidos.
Por outro lado, a própria Lei n° 11.638, de 2007, inseriu o art. 195-A na Lei das S/A,
criando uma reserva de lucros, denominada Reserva de Incentivos Fiscais, com o
objetivo de permitir que a companhia, caso assim desejasse, não distribuísse aos
proprietários o valor da subvenção.
(...) verifica-se a mesma intenção do legislador, qual seja, permitir que os valores de
subvenções para investimento, apesar de compor o lucro, não fossem distribuídos aos
proprietários, mas que ficassem no patrimônio da companhia, para incentivo de suas
atividades.
Em face dessa nova realidade jurídica, para fins societários, a legislação preocupou-se
em dar um tratamento fiscal adequando. Assim, foi instituído o RTT - Regime
Tributário de Transição, pela Lei n° 11.941, de 2009.
Pois bem, o tratamento fiscal dado às subvenções para investimento, especificamente no
tocante à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins, encontra-se nos arts.18 e 21 da Lei
Fl. 1744
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-015.011 - CSRF/3a Turma
Processo no 11516.720832/2016-28

no 11.941, de 2009, (...) (lembrando que à opção do sujeito passivo, a Lei n° 11.941, de
2009, pode ser aplicada retroativamente, desde 2008): (...)
Com efeito, as condições são as mesmas aplicáveis à legislação anterior,
resumidamente: o valor da subvenção do Poder Público para investimento, desde que
não distribuível aos proprietários, não deve ser tributado.
Assim, nesse período, tanto a subvenção para custeio, quanto a subvenção para
investimento cujo valor não tenha sido totalmente destinado à formação da reserva de
lucros de incentivos fiscais, deve ter o seguinte tratamento tributário:
- por não caracterizar faturamento, não compor a base de cálculo das contribuições na
sistemática cumulativa;
- porém, por caracterizar receita e sem que tenham sido cumpridos os requisitos
para sua exclusão, deve compor a base de cálculo das contribuições na sistemática não
cumulativa, nos termos do art. 1o da Lei n° 10.637, de 2002, e do art.1o da Lei n°
10.833, de 2003, em sua redação original, (...).
c) Terceiro Período, a partir de 2015
Com o advento da Lei n° 12.973, de 2014, para fatos geradores a partir de 2015, temos
um tratamento similar àquele dado às subvenções para investimento durante a vigência
do RTT, qual seja, a subvenção para investimento, desde que seu valor tenha sido
destinado para formação da Reserva de Lucros de Incentivos Fiscais, não estaria
sujeita a compor a base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.
(...)
Por fim, cabe analisar os efeitos do art. 9o da Lei Complementar n° 160, de 2017, o
qual deu nova redação ao art. 30 da Lei n° 12.973, de 2014, para inclusão dos §§ 4o e 5o
ao art. 30 da referida lei.
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou
redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão
computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva
de lucros a que se refere o art. 195 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976,
que somente poderá ser utilizada para:
(...)
§4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao
imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal,
concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções
para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não
previstos neste artigo.
§5o O disposto no §4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (Grifei)
Entendo que esses dispositivos sejam aplicáveis a situações em que, cumulativamente:
a) a subvenção tenha sido considerada pelo contribuinte como subvenção para
investimento e a autoridade fiscal tenha entendido tratar-se de subvenção para custeio;
b) o valor da subvenção tenha sido tratado nos termos das condições para exclusão da
base de cálculo das contribuições (basicamente seu registro em reserva, para não
distribuição); e
c) essa matéria ainda seja objeto de discussão nos autos do processo. (...)”. (grifo nosso)
Fl. 1745
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-015.011 - CSRF/3a Turma
Processo no 11516.720832/2016-28

As considerações retro se prestam para aclarar a correição do acórdão recorrido ao
entender que restou superada a discussão existente no presente processo sobre serem os
incentivos de ICMS concedidos pelo Estado da Bahia uma “subvenção para custeio” ou uma
“subvenção para investimento”. Confira-se trecho do voto condutor (fl.1.578):
“Mas por fim, é importante registrar que trata-se, no caso dos autos, de um incentivo
fiscal, concedido pelo Estado no formato de crédito presumido de ICMS com exigências
e contrapartidas, de forma que possa sim, ser configurada como uma Subvenção
para investimento e fomento da região e não como uma Subvenção para custeio”.
(grifo nosso)
No entanto, pelos efeitos retroativos da Lei Complementar no 160/2017, não se
discutiria mais se tais incentivos são (ou não) “Subvenções para investimento”.
Em uma etapa seguinte de análise, deveríamos, a partir do assentamento
legislativo da natureza de “subvenção para investimento” dos incentivos de ICMS, perscrutar se
no período em análise – AC 2011, que corresponde, na transcrição da evolução legislativa, como
“segundo período” (2008 a 2014), haveria tributação sobre tais “subvenções para investimento”.
Mas isso demandaria a verificação do cumprimento de requisitos sequer
suscitados no lançamento, que se limitou a afirmar que os incentivos de ICMS eram
tributáveis. Confira-se trecho: (fls. 1.357/1.358):
“Conforme os balancetes de folhas 768 a 960 (abril e maio) e 1031 a 1130 (junho),
extraídos do SPED Contábil (requisição de cópia de escrituração digital a fls. 764), a
contribuinte auferiu receita de créditos presumidos de ICMS, conforme escriturado nas
contas contábeis informadas de acordo com o mês, resumida na tabela abaixo: (...)”.
Tais receitas não foram somadas nas linhas 02.Demais Receitas - Alíquota de 1,65% da
Ficha 07A e 02.Demais Receitas - Alíquota de 7,6% da Ficha 17A, conforme informado
pela contribuinte na resposta ao item 14 da Intimação SEORT no 1070/2015 (fls.1131),
onde listou apenas Royalties, arrendamentos e aluguéis. Uma vez que tais receitas não
foram tributadas, necessário é o lançamento para a constituição do crédito tributário.”
(grifo nosso)
Na decisão da DRJ, a Turma julgadora concluiu que, pela descrição das contas
contábeis não é possível identificar a que tipo de Subvenção se referem os valores
registrados, se de custeio ou de investimento. Afirma que, para poder se utilizar do benefício o
Contribuinte teria que identificar em sua contabilidade a natureza dos ingressos ocorridos a esse
título. Ao final, conclui que, conforme determinado no parágrafo único do artigo 21 da Lei no
11.941/2009 (que, entre outras providências, institui o Regime Transitório de Tributação – RTT
de apuração do lucro real), o valor das Subvenções e doações feitas pelo poder público, de que
trata artigo 18, “poderão ser excluídos da base de cálculo das contribuição para o PIS e da
COFINS, quando registrados em conta de resultado. A Contribuinte, todavia, nada
acrescenta em sua Impugnação em relação à natureza das receitas de créditos presumidos
de ICMS escrituradas nas contas contábeis indicadas”.
Como informado, os arts. 18 e 21 da Lei no 11.941/2009 permitem a exclusão da
base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, quando registrados em conta de
resultado, dos valores das subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução
de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
Fl. 1746
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-015.011 - CSRF/3a Turma
Processo no 11516.720832/2016-28

econômicos e às doações, feitas pelo Poder Público, a que se refere o art. 38 do Decreto-Lei no
1.598/1977.
Ressalta-se que, no Acórdão recorrido expressamente se assentou que (fl. 1.576),
“(...) Neste Conselho se discutiu se a subvenção foi mantida em reserva de capital ou
distribuída, se é subvenção para custeio ou de investimento, se ocorreu em tempo e
concomitância com a fruição do benefício e investimento, se houve contrapartida e sanção no
descumprimento das regras do benefício, se os requisitos para ser considerado subvenção de
investimento foram cumpridos (intenção do Estado, efetiva aplicação e titularidade do
empreendimento) e se o investimento foi realizado em bens e direitos do ativo imobilizado”. E
conclui-se que; (fl. 1.578):
“Logo, a subvenção em questão não pode ser configurada como uma subvenção
para custeio, nos moldes do Art. 44 da Lei 4506 de 1964 que definiu o conceito de
receita bruta para fins de tributação do imposto de renda e incluiu as subvenções para
custeio”. (grifo nosso)
Também há que ser ressaltado que, muito embora o Fisco tenha requisitado cópia
da Escrituração Contábil Digital (ECD) - requerimento fl. 764 e dos Balancetes - fls. 768 a 959 e
1.031 a 1.129, apensados aos autos e que poderiam ter sido analisados pelo Fisco, o que se
percebe é que desde o lançamento não foi objeto de discussão a existência ou não de trânsito de
tais receitas para as referidas contas de Reserva de Incentivos Fiscais.
Não vislumbro, desde o início deste presente procedimento fiscal, análise ou
acusação do não cumprimento dos requisitos do art. 18 e 21 da Lei no 11.941/2009. Em momento
algum a Fiscalização alegou ou verificou se havia ou não o registro do efeito de tais benefícios
fiscais em Reserva de Incentivo fiscal. Muito provavelmente porque o lançamento teve como
fundamento o argumento de que não haveria disposição expressa na legislação acerca da
exclusão dos créditos presumidos de ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS.
Especificamente em relação à Contribuição para o PIS/Pasep e à COFINS, os arts.
54 e 55 da Lei no 12.973/2014, que alteraram as Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, preveem,
expressamente, que as “Subvenções de investimento” não integram a base de cálculo das
contribuições. Além da base de cálculo ser limitada ao conceito de Receita bruta, a legislação
expressamente exclui da base de cálculo as Subvenções para investimento. Confira-se:
“Lei no 10833, de 2003 e Lei no 10.637, de 2002:
Art. 1.o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins, com a
incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa
jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. (Redação
dada pela Lei no 12.973, de 2014)
(...) §3.o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:
(...) IX - de subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos e de doações feitas pelo poder público; (Incluído Lei no 12.973, de 2014)
(grifo nosso)
Por fim, tem-se a recente Solução de Consulta COSIT no 99011, de 14 de
dezembro de 2021, a qual esclarece que “As subvenções para investimentos, inclusive mediante
isenção ou redução de impostos, podem ser excluídas da base de cálculo da Contribuição para o
Fl. 1747
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-015.011 - CSRF/3a Turma
Processo no 11516.720832/2016-28

PIS/Pasep e da COFINS”, exigindo, para tanto, que “a subvenção tenha sido concedida como
estímulo à implantação ou expansão de empreendimento econômico de que trata o art. 30 da Lei
no 12.973, de 2014”. Contudo, neste caso, nota-se que não há dispositivo legal que vincule tal
exclusão ao registro das Subvenções em conta de “Reservas de incentivos fiscais” (Reserva de
lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404/1976).
Assim, diante da retroatividade da Lei Complementar no 160/2017, assentando a
natureza de Subvenção para investimento dos incentivos concedidos de ICMS, da legislação
aplicável ao período em análise, da ausência de discussão no presente processo sobre eventuais
descumprimentos de requisitos adicionais para a exclusão de ditas Subvenções da base de
cálculo das Contribuições para o PIS e COFINS (como os registros contábeis em contas
apropriadas) e por fim, considerando a Solução de Consulta COSIT no 99.011, de 2021, cabe
endossar o teor do acórdão recorrido.

Conclusão
Pelo exposto, voto por conhecer e, no mérito, por negar provimento ao Recurso
Especial interposto pela Fazenda Nacional.
(documento assinado digitalmente)
Rosaldo Trevisan

Fl. 1748
DF CARF MF
Original