Tribunal: CARF
Processo: 10783.904982/2014-16
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SABRINA COUTINHO BARBOSA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-06-18
Data de publicação: 2024-10-11

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/03/2012
PIS/COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. SERVIÇOS DE FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS. CRÉDITO PRESUMIDO DA AGROINDÚSTRIA.
O serviço de frete na aquisição de matéria-prima, por si só, não é insumo da atividade de produção. A possibilidade de aproveitamento de crédito decorre de sua agregação ao custo da matéria-prima. Assim se a matéria-prima, insumo da atividade produtiva, gerar direito ao crédito da não-cumulatividade, o serviço de frete lhe acompanha, na mesma proporção do crédito gerado pelo próprio insumo.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10783.904982/2014-16
ACÓRDÃO
3101-001.934 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
18 de junho de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
COOPERATIVA DE LATICÍNIOS SELITA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/03/2012
PIS/COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. SERVIÇOS DE FRETE NA
AQUISIÇÃO DE INSUMOS. CRÉDITO PRESUMIDO DA AGROINDÚSTRIA.
O serviço de frete na aquisição de matéria-prima, por si só, não é insumo
da atividade de produção. A possibilidade de aproveitamento de crédito
decorre de sua agregação ao custo da matéria-prima. Assim se a matéria-
prima, insumo da atividade produtiva, gerar direito ao crédito da não-
cumulatividade, o serviço de frete lhe acompanha, na mesma proporção do
crédito gerado pelo próprio insumo.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, pelo voto de qualidade, em dar provimento
parcial para o frete no transporte de leite in natura na proporção do crédito presumido. Vencidas
as conselheiras Sabrina Coutinho Barbosa (relatora), Laura Baptista Borges e Luciana Ferreira
Braga que davam provimento integral ao frete. E, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso em relação aos demais bens glosados. Designado para redigir o voto
vencedor o Conselheiro Dionísio Carvallhedo Barbosa.

(documento assinado digitalmente)
Marcos Roberto da Silva - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Sabrina Coutinho Barbosa - Relatora
(documento assinado digitalmente)
Fl. 444
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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Dionisio Carvallhedo Barbosa - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Dionisio Carvallhedo
Barbosa, Laura Baptista Borges, Rafael Luiz Bueno da Cunha (suplente convocado (a)), Luciana
Ferreira Braga, Sabrina Coutinho Barbosa, Marcos Roberto da Silva (Presidente). Ausente(s) o
conselheiro(a) Renan Gomes Rego.

RELATÓRIO
Reproduz-se o relatório da DRJ para retratar com autenticidade os fatos ocorridos:
Trata o presente processo de Pedido de Ressarcimento, em que a
interessada pleiteou créditos de COFINS Não-Cumulativa – Mercado Interno,
relativo ao 1o Trimestre de 2012.
1. Do Despacho Decisório
A autoridade administrativa proferiu despacho decisório relativo ao pedido
supra, mediante o qual deferiu parcialmente o Pedido de Ressarcimento da
COFINS no regime não-cumulativo – mercado interno, do 1o trimestre de 2012. Os
argumentos/razões da decisão estão abaixo reproduzidos/resumidos.
Informa que a empresa atua na fabricação e comercialização no mercado
interno de produtos de laticínios, a saber: queijo, manteiga, requeijão, doce de
leite, bebida láctea, leite em pó, leite UHT e iogurtes. Pontua que conta com uma
gama enorme de cooperados, pessoas físicas e jurídicas, que lhe fornecem leite in
natura.
Relata que a contribuinte está sujeita ao regime não-cumulativo de
apuração do PIS e da COFINS. Destaca que o presente processo foi formalizado
para tratamento dos Pedidos de Ressarcimento de créditos do PIS da COFINS não-
cumulativos de que tratam o art. 17 da Lei no 11.033/2004 e art. 16 da Lei no
11.116/2005, consubstanciados pelo art. 3o das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003.
Informa que em decisão proferida nos autos da ação de Mandado de
Segurança no 0106540-24.2014.4.02.5001, movido pela contribuinte, foi
determinado à autoridade coatora que promovesse a análise dos pedidos
administrativos de ressarcimento.
Relaciona os Pedidos de Ressarcimento englobados pela análise.
Discorre acerca das de intimações efetuadas no curso do procedimento
fiscal. Relata que a fiscalização se baseou no confronto dos livros contábeis,
planilhas de apuração da contribuição e de créditos a descontar baixadas da
plataforma do Sped Contribuições, bem como de relatórios e registros
apresentados à fiscalização em meio digital. Também considerou valores
informados pela contribuinte nos Demonstrativos de Apuração da Contribuição
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Social – Dacon, constantes nos sistemas informatizados da Receita Federal do
Brasil.
Assim relata:
11. A empresa Cooperativa de Laticínios Selita, doravante denominada
Selita, comercializa diversos produtos tributados com alíquota zero. Em
virtude deste fato, passou a acumular créditos incidentes sobre os
insumos vinculados a essas vendas, os quais foram objeto de pedidos de
ressarcimento.
12. De acordo com o art. 17 da Lei n° 11.033/04, as vendas efetuadas
com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da
contribuição para o PIS e para a Cofins não impedem a manutenção,
pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações. Esses créditos
poderão ser objeto de compensação com outros tributos administrados
pela RFB ou poderá ser solicitado ressarcimento em dinheiro, conforme
estabelecido no art. 16 da Lei n° 11.116/2005.
(...)
Informa que da análise da documentação apresentada, bem como nas
informações colhidas em sua contabilidade, efetuou glosas na parcela dos
créditos informados no Dacon. Conseqüentemente, os pedidos de ressarcimento
foram parcialmente deferidos.
Frete de Coleta de Leite In Natura
Relata que a pessoa jurídica poderá descontar créditos em relação a
despesas de frete em operações de venda, conforme art. 3o, IX, c/c art. 15 , da Lei
no 10.833/2003, e art. 8o, II, “e” da Instrução Normativa SRF no 404/2004. Destaca
não existir previsão legal para o aproveitamento de créditos em relação a
despesas de frete em operações de compra de insumos ou mercadorias para
revenda, quando suportados pelo comprador.
Não obstante, aduz que segundo o próprio posicionamento da RFB, admite-
se a apuração de créditos em relação às despesas de frete quando da compra de
insumos ou mercadorias para revenda, pois se entende que tais fretes integram
seu custo de aquisição, em decorrência do art. 289, § 1o do RIR/99.
Destaca que com a publicação da Lei no 10.925/2004, art. 8o,
posteriormente alterada pelas Leis no 11.051/04 e 11.196/05, as empresas de
produção agropecuárias passaram a apurar créditos presumidos quando da
compra de insumos de pessoas físicas. Relata que esse dispositivo foi
regulamentado, inicialmente, pela IN SRF no 636/2006, depois revogada pela IN
SRF no 600/2006 e cita trechos do normativo.
Conclui que, se só há previsão legal para apuração de crédito presumido na
aquisição de leite in natura, e se as despesas de frete incorridas para o seu
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transporte integram o custo de aquisição desse insumo, somente poderia ter sido
apurado crédito presumido em relação a estas despesas de frete.
Assim prossegue:
19. Entretanto, como a própria empresa já havia estornado no Dacon
grande parte dos créditos presumidos apurados na aquisição do leite in
natura, tendo-se em vista a limitação imposta pelo art. 9 ° da IN
660/2006, abaixo transcrito, não foi garantido à empresa o direito ao
crédito presumido que faria jus.
(...)
20. Ante o exposto, tais despesas foram glosadas pela fiscalização e
deixaram de ser classificadas a crédito presumido. No entanto, é
importante observar que, mesmo que fosse garantido à empresa o
direito ao crédito presumido, tais créditos não poderiam ser objeto de
ressarcimento ou compensação, segundo o disposto no art. 8° § 3o, II, da
IN SRF 660/2006, abaixo transcrito. Além disso, como a empresa possuía
saldo de créditos não passiveis de ressarcimento decorrentes de
períodos anteriores, a não concessão de créditos presumidos também
não surtiu efeito algum ao presente trabalho, servindo apenas para
diminuir o saldo de créditos presumidos acumulados.
Relata terem sido compilados em planilha todos os lançamentos da conta
contábil no 4.1.1.01.06.0019 – Frete de Coleta, bem como os respectivos subtotais
mensais glosados. Tais planilhas foram obtidas com base na contabilidade digital
da empresa, cujas informações contábeis foram geradas e transmitidas através da
plataforma do Sped.
Destaca que em relação ao frete de coleta, a empresa alegou ser
contratado de pessoa jurídica domiciliada no país, tributado integralmente pelo
PIS/COFINS e que, portanto, compõe o custo de aquisição deste produto,
conferindo direito ao crédito integral.
Todavia, observa que no método indireto subtrativo, adotado no regime
não-cumulativo do PIS e da COFINS, o texto estabelece as situações em que o
contribuinte poderá descontar créditos apurados em relação aos bens adquiridos,
custos, despesas e encargos que menciona.
Aduz não bastar que sobre as despesas de frete coleta tenham incidido as
contribuições não-cumulativas, mas sim, que tais despesas estejam previstas no
rol de situações que ensejaram o direito ao desconto de créditos.
Aquisição de bens não enquadrados no conceito de insumo
Destaca que a empresa aproveitou créditos de PIS e COFINS de bens não
enquadrados no conceito de insumo delineado pela legislação tributária (art. 3o,
incisos I e II das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, c/c IN SRF no 404/2004) e
ratificada pela Solução de Divergência Cosit no 24/2008.
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Pontua que o termo insumo não pode ser interpretado como todo e
qualquer bem ou serviço necessário para a atividade da pessoa jurídica, mas tão
somente aqueles bens ou serviços intrínsecos à atividade, adquiridos de pessoa
jurídica e aplicados ou consumidos na fabricação do produto ou no serviço
prestado.
Relata que a empresa fiscalizada se aproveitou de créditos em aquisições
de ferramentas, vestuários, equipamentos de segurança como cerca elétrica e
seus acessórios, materiais de limpeza e despesas relacionadas à criação de
animais.
Quanto às despesas incorridas na criação de animais (ração, ferraduras,
mantas, cabrestos, selas, seringas, sondas, serrotes, etc), destaca que além de não
se enquadrarem no conceito de insumo, referem-se a outro processo produtivo,
não ensejando direito ao aproveitamento de créditos.
Em relação às despesas na aquisição de ferramentas (martelos, alicates,
trenas, tesouras, facas, etc) e vestuários (botas, botinas, capas de chuva, luvas,
etc), cita as soluções de consulta abaixo:
Solução de Divergência no 12/2007
“Não se consideram insumos, para fins de desconto de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep, materiais de limpeza de equipamentos e
máquinas, graxas, pinos, tarraxas e ferramentas.”
Solução de Consulta no 349 de 2007
“Não configuram insumos, para os fins previstos no art. 3o , II, da Lei no
10.833, de 2003, os gastos efetuados com fornecimento de uniformes,
roupas profissionais, acessórios profissionais e vale transporte, a
empregados e FUNCIONÁRIOS”.
Soluções de Divergência nos 15/2008, 24/2008 e 25/2008
“Para efetio do inciso II do art. 3o da Lei no 10.637, de 2003, o termo
insumo não pode ser interpretado como todo e qualquer bem ou serviço
necessário para a atividade da pessoa jurídica, mas, tão somente,
aqueles bens ou serviços adquiridos de pessoa jurídica, intrínsecos à
atividade, aplicados ou consumidos na fabricação do produto ou no
serviço prestado”.
Relata que tais aquisições foram preliminarmente glosadas pela fiscalização
e compiladas nos Anexos I e II, encaminhados juntamente com o Termo de Início,
para manifestação da empresa.
Em resposta, a empresa alegou que, quanto às glosas constantes do Anexo
do Termo de Início – CST 50, as mercadorias relacionadas se tratavam de bens
adquiridos
para
revenda,
comercializadas
através
da
filial
de
CNPJ
27.178.359/0004-52, e não bens utilizados como insumo na produção.
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Destaca que:
32. Uma vez provado não se tratarem de insumos, e sim bens para
revenda, não existiu mais óbices legais para o aproveitamento dos
créditos apurados pela referida filial. Neste contexto, referidas glosas
foram desconsideradas pela presente fiscalização.
Já em relação às glosas constantes do Anexo ao Termo de Início – CST 53,
das partes e peças para manutenção de bens ligados à produção, frisa que a
contribuinte alegou se tratarem de bens utilizados como insumos, adquiridos para
manutenção das máquinas e equipamentos ligados diretamente à produção de
lácteos e que, embora não aplicadas diretamente no produto, os respectivos
insumos foram consumidos no seu processo de fabricação, pois eram partes
integrantes as máquinas e equipamentos que transformaram a matéria-prima,
material de embalagem e produto intermediário em produto acabado.
Conclui que conforme demonstrativo de notas fiscais, restou provado pela
fiscalização que se tratavam de ferramentas, materiais de limpeza e vestuários, e
não partes e peças de equipamentos, como alegado pela empresa. Assim, tais
glosas foram mantidas pela fiscalização.
Do Pedido de Ressarcimento
Pontua que segundo o art. 16 da Lei no 11.116/2005 e a Lei 10.833/2003,
somente os créditos vinculados às vendas não tributadas no mercado interno
dariam direito ao ressarcimento. Os créditos vinculados às vendas tributadas no
mercado interno, assim como o crédito presumido apurado com base no art. 8o
da Lei no 10.925/2004, não podem ser ressarcidos ou compensados com outros
tributos, apenas podem ser utilizados para deduzir do débito da contribuição
apurada.
Discorre acerca dos métodos da apropriação direta e do rateio
proporcional, para segregação dos créditos passíveis de ressarcimento.
Frisa que, uma vez adotado o método do rateio em todo o período
analisado, resta saber quais receitas entrarão ou não no cômputo. Assim
prossegue:
45. Assim, de acordo com a legislação das contribuições sociais, não se
classificam como receita bruta, não devendo desta forma serem
consideradas para fins de rateio, entre outras: as receitas não
operacionais decorrentes da venda de ativo imobilizado, as receitas não
próprias da atividade, de natureza financeira, de aluguéis de bens
móveis e imóveis. Noutra senda, as Demais Receitas apuradas pela
empresa também não compuseram o rateio entre receitas tributadas e
não tributadas.
46. Seguindo essas premissas, foram calculados os percentuais- de
rateio constantes dos Demonstrativos de Apuração do Pis e da Cofins.
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47. Sobre as glosas efetuadas pela fiscalização foram aplicados os
percentuais de rateio apurados nos Demonstrativos, e estes valores
diminuíram o montante de crédito pleiteado pela empresa nos pedidos
de ressarcimento trimestrais.
48. E o saldo de crédito glosado corresponde à soma da parcela de
crédito vinculada a receitas não tributadas dos meses de cada trimestre.
49. Sobre a parcela de crédito glosada, e vinculada a receitas tributadas
no mercado interno, deveria ser efetuado um lançamento através de
auto de infração por dedução indevida das contribuições apuradas.
50. No entanto, esta diferença a ser lançada foi absorvida pelos créditos
vinculados a receitas tributadas no mercado interno apurados no
próprio mês e que não foram utilizados pela empresa. Ademais, foi
constatado que a empresa possuía saldos de créditos de Pis e Cofins
créditos vinculados a receitas tributadas no mercado interno de
períodos anteriores ainda não utilizados pela empresa, o que prescindiu
qualquer tipo de lançamento por auto de infração.
51. Ante o exposto, em função das glosas procedidas na base de cálculo
dos créditos a descontar das contribuições, parte do ressarcimento
pleiteado pela empresa foi indeferido, conforme valores expressos na
Tabela abaixo:

Multa Isolada
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Discorre acerca da multa estabelecida pela Lei no 12.249, de 2010,
mediante a inclusão dos parágrafos 15 e 17 no art. 74 da Lei no 9.430, de 1996,
aplicada no percentual de 50% sobre os montantes de crédito indeferidos ou
indevidos.
Informa que o auto de infração dos débitos, bem como o respectivo
relatório de fiscalização, constam do processo 15586.720757/2014-61, o qual foi
vinculado aos processos de ressarcimento, para fins de julgamento simultâneo,
conforme art. 66, § 6o, da IN no 900/2008 e Portaria no 666/2008.
Considerações Gerais
Relaciona o número dos processos vinculados entre si para julgamento
simultâneo, a fim de atender ao princípio da economia processual, uma vez que
foram instruídos com os mesmos elementos de prova, e com base nos mesmos
fundamentos de glosa.
Ressalta que todos os Pedidos de Ressarcimento foram trabalhados
manualmente, em função da determinação judicial para cumprimento da decisão
no prazo de 48 horas, o que impediu o tratamento dos pedidos diretamente no
fluxo automático do SCC (Sistema de Controle de Créditos).
Despacho Decisório
Com base no Parecer DRF/VIT/Sefis no 222/2014, foi reconhecido
parcialmente os direitos creditórios pleiteados pelo contribuinte, relativos à
apuração não-cumulativa do PIS e da COFINS, referentes ao período de apuração
de 01/2012 a 12/2013, de que tratam as Leis no 10.637/2002, 10.833/2003,
11.033/2004 e 11.116/2005, assim discriminados:
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63. . Deverá ser procedido o ressarcimento em. dinheiro, até o limite do
crédito reconhecido, nos termos dos arts. 85 e 86 da IN RFB n°
1.300/2012. Neste caso, verificar sobre a possibilidade de compensação
de oficio, atinente à Seção VII da referida IN.
2. Da Manifestação de Inconformidade
A interessada apresentou Manifestação de Inconformidade face ao
despacho
decisório,
na
qual
apresenta
os
argumentos
abaixo
transcritos/resumidos.
Da tempestividade
Inicialmente, discorre acerca da tempestividade do recurso apresentado.
Da descrição dos créditos
Relata que a partir de maio de 2004, com a vigência da Lei no 10.865/2004,
que alterou o artigo 10o da Lei no 10.833/2003, as Cooperativas passaram a
sujeitar-se à tributação do PIS/COFINS pelo regime não-cumulativo. Destaca que o
art. 17 da Lei no 11.033/2005 assegura o direito à manutenção dos créditos de
PIS/COFINS vinculados às operações não tributadas. Já o artigo 16 da Lei no
11.116/2005 autoriza a compensação e/ou ressarcimento dos créditos do
PIS/COFINS, apurados em virtude do disposto no artigo 17 da Lei no 11.033/2004.
Da não-cumulatividade do PIS/COFINS
Discorre acerca das leis que instituíram o PIS/PASEP e a COFINS. Frisa que
tais contribuições têm como aspecto material a incidência sobre o faturamento,
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com base no art. 195 da Constituição Federal de 1988, posteriormente alterado
pela Emenda Constitucional no 20, de 1998.
Assim pontua:
Tanto o PIS quanto a COFINS mantiveram a sua "unidade" material, visto
que mantém a mesma: i) materialidade da hipótese de incidência,
definida como sendo o faturamento, ou seja, a receita bruta da
empresa; ii) os contribuintes, sendo estes considerados as pessoas
jurídicas que aufiram receita bruta; iii) base de cálculo, considerada
como sendo o faturamento, independentemente do tipo de atividade
exercida e da classificação contábil. A distinção entre os dois tributos
reside especialmente sobre as alíquotas de 1,65% para o PIS e de 7,6%
para a COFINS.
Com o propósito de garantir a estas contribuições um menor impacto
sobre a vida empresarial e uma neutralidade fiscal incidente sobre o
ciclo econômico do consumo, determinou o governo federal a
instituição de um regime de não-cumulatividade para ambas as
contribuições. Esta determinação segue o mandamus constitucional de
que
(...)
A não-cumulatividade do PIS e da COFINS foi consagrada na Lei n°
10.637/02 e Lei n° 10.833/03, respectivamente. Determina a Lei n°
10.637/02 quanto a não-cumulatividade do PIS que:
(...)
Alega que a não-cumulatividade do PIS e da COFINS diferencia-se do regime
da nãocumulatividade do ICMS e do IPI. Prossegue nos seguintes termos:
O regime da não-cumulatividade para o IPI e ICMS dirige-se a tributos
sobre o consumo diferentemente do PIS e da COFINS que são tributos
sobre o faturamento ou receita bruta. De igual modo, a neutralidade
fiscal pretendida é diversa nos dois tipos de tributos. No caso do IPI e
ICMS o objetivo pretendido é evitar o chamado efeito "cascata", ou seja,
a tributação sobre tributação. Dessa forma, em um ciclo econômico
plurifásico a ideia da não cumulatividade é de evitar que a incidência de
tributos sobre tributos distorçam o mercado. Assim, a incidência do
tributo em uma operação serve de base de cálculo para o tributo a ser
cobrado na etapa posterior, evitando a cumulatividade da tributação,
pela utilização da técnica de compensação de débitos das operações
posteriores com os créditos cobrados nas operações anteriores.
(...)
De modo diverso, a não-cumulatividade do PIS e da COFINS refere-se à
preservação econômica do faturamento e da pureza da incidência sobre
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a "totalidade das receitas auferidas". Diferentemente do IPI e ICMS que
tentam preservar a neutralidade da tributação no ciclo econômico do
consumo, a não-cumulatividade pretende preservar a neutralidade na
tributação de um agente econômico que é o contribuinte "pessoa
jurídica" que aufere receitas.
Transcreve doutrina para corroborar seu entendimento.
Sustenta que a não-cumulatividade do PIS e COFINS não é obrigatória,
sendo que a lei pode definir os setores em que ela será utilizada. Ressalta que
opera-se por meio da redução da base de cálculo, mediante a apresentação de
receitas que serão excluídas da base de cálculo.
Defende que o princípio constitucional da não-cumulatividade deverá ser
observado respeitando-se os princípios da isonomia, da capacidade contributiva,
da vedação de confisco, da ofensa à neutralidade fiscal e da ofensa à repartição
rígida de competência tributárias.
Afirma que:
Não se trata, por outro lado, de simples técnica arrecadatória que possa
ser restringida pelo legislador infraconstitucional e, portanto, não pode
ser restringido unilateralmente pelo Executivo, visto que os
contribuintes têm direito ao crédito das contribuições exigidas
anteriormente, como forma de proteção da neutralidade fiscal às
empresas pela preservação do faturamento como base de cálculo
idônea para incidência fiscal, sob pena de prejudicar as empresas e o
desenvolvimento nacional.
A autorização constitucional para que o legislador ordinário tivesse uma
certa flexibilidade para estabelecer a não-cumulatividade para
determinados contribuintes, com base no critério diferenciador do setor
de atividade econômica, não significa que devam ser descuidados os
direitos do contribuinte protegidos pelo princípio da isonomia, da
capacidade contributiva e da não-discriminação.
Mesmo que a não-cumulatividade da contribuição ao PIS e à COFINS não
seja obrigatória, visto que não decorre da natureza destas contribuições,
é crível que a sua aplicação não pode ser discricionária, antiisonômica ou
ofensiva ao sistema de tributação constitucional no país e à proteção
dos direitos fundamentais do contribuinte.
Igualmente, não é alterado o sentido da não-cumulatividade na sua
aplicação às contribuições quanto ao sentido de permitir a compensação
do valor exigido na operação anterior com o montante devido na
operação posterior. Assim, os contribuintes que estejam protegidos pela
não-cumulatividade do PIS e da COFINS não podem sofrer restrições ao
direito de créditos das contribuições exigidas nas etapas anteriores. Ao
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contribuinte é assegurado a não-cumulatividade plena, sendo vedada
qualquer limitação não-discriminatória.
Os dispositivos do art. 3o caput e parágrafo 1o das Leis n° 10.637/02 e
10.833/03 adotaram a sistemática de determinar a incidência sobre a
totalidade da receita auferida pela pessoa jurídica, com a possibilidade
do desconto de créditos através da aplicação da alíquota sobre a base de
cálculo, relativamente a determinados custos, encargos e despesas
estabelecidos taxativamente.
A não-cumulatividade determinada para estas contribuições não é
plena, visto que existem custos, encargos ou despesas que não podem
ser excluídos; tal situação pode gerar uma ofensa ao regime geral da
não-cumulatividade e do sistema constitucional tributário nacional.
Da ampliação do conceito de insumos
Argumenta que a ampliação do conceito de insumo declarada no CARF é
um norte para a interpretação da norma em tela, pois demonstra que as
tentativas de restrição excessiva da RFB não se coadunam com a vontade da
legislação, quem dirá da não-cumulatividade.
Destaca que o contribuinte do PIS e da COFINS não-cumulativos tem direito
de tomar créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como
insumos na fabricação de produtos destinados à venda. Alega que não existe um
sentido técnico para insumos no campo legal de incidência do PIS e da COFINS.
Assim, afirma que se as leis que instituíram essas contribuições não definiram o
que são insumos e nem obrigam à utilização subsidiária da legislação do IPI para
se extrair tal conceito, depreende-se que o legislador quis utilizar o sentido
comum do termo, e não restritivo.
Defende que insumos são todos os gastos e investimentos que contribuem
para um resultado ou para a obtenção de uma mercadoria ou produto até o
consumidor final. Ou seja, representa cada um dos elementos, diretos e indiretos,
necessários à produção de produtos e serviços.
Assim afirma:
Não bastassem os argumentos já expostos, deve-se ter em conta ainda
que o conceito de insumo para o IPI está relacionado estritamente a
cada produto industrializado, resultante da aplicação de matérias-
primas, produtos intermediários e materiais de embalagem. Já em
relação ao PIS e à COFINS, o conceito de "insumos" se relaciona com a
totalidade das receitas auferidas (faturamento) pelo contribuinte, as
quais, para serem obtidas, exigem que o contribuinte incorra em custos
diretos e indiretos.
Transcreve ementa do acórdão no 3803-003.300 do CARF acerca do
assunto.
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Sustenta que consideram-se insumos os produtos pertinentes ou que
viabilizem o processo produtivo e que, no caso concreto, a questão cinge-se ao
frete de coleta de leite.
Pontua que o frete coleta é contratado de pessoa jurídica domiciliada no
país, para transporte do leite (matéria-prima da indústria de laticínios),
compondo, assim, o custo de aquisição deste produto.
Conclui, que, sendo este frete adquirido de pessoa jurídica, e tendo sido
tributado integralmente de PIS e COFINS, a parte do custo da aquisição do leite
que corresponde ao frete confere o direito ao crédito integral.
Afirma que segundo entendimento do CARF, insumo é tudo aquilo que gera
custos e despesas necessários à atividade da empresa.
Assim alega:
Assim, em razão do princípio "o acessório segue o principal", é possível
enquadrar as despesas com fretes em operações de compra no disposto
no art. 3o, II da Lei 10.833/03, ou seja, como parte integrante do custo
de aquisição de insumos, desde, é claro, que arcadas as despesas pelo
comprador.
Quanto a este ponto, na jurisprudência administrativa, tem se verificado
três grupos interpretativos do conceito de insumos quais sejam:
restritivo, moderado e ampliativo. No entanto, independentemente da
linha seguida, a doutrinadora Mariana Levischi, na obra Jurisprudência
Administrativa Tributária Federal esclarece que as despesas com fretes
em operações de compra, por serem acessórias, devem seguir a despesa
principal (insumo). Veja-se:
(...)
Assim, não há dúvidas sobre a possibilidade do direito creditório.
Ademais, tecnicamente, com a devida vênia, não procede a alegação de
restrição de créditos integrais com base no artigo 3o, IX da Lei
10.833/2003.
A hermenêutica jurídica ensina que inciso não regulamenta inciso.
Assim, a suposta limitação alegada como restrição do direito de crédito
não se aplica ao caso concreto
Transcreve o inciso II, do artigo 3o, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 e
defende que não se pode vincular a restrição de crédito presumido do leite in
natura com custo do frete do produto, pois o mesmo integra o custo de produção
pela base legal apresentada, gerando o direito ao crédito integral.
Argumenta que:
As limitações, que, aliás, são transcrições de parágrafos do artigo 3a da
Lei 10.833, ratificando o entendimento que só se limita se houver
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parágrafo
regulamentador,
não
contemplam o
impeditivo
do
aproveitamento do crédito integral.
Ademais, a Lei 10.925/2004, nos artigos referidos, trata da suspensão,
não se aplicando ao caso, assim como a IN 404, nos artigos citados. No
mesmo sentido, a Lei 8.023/90 também não traz impeditivo ao crédito.
A legislação citada, portanto, não fundamenta a impossibilidade
apresentada pelo fiscal.
Conclui-se que o princípio da estrita legalidade, que rege o
administrador público no desempenho de sua nobre função, deve ser
observado, pois cria para ele um dever e ao contribuinte confere um
direito. Decorre deste corolário, que aquilo que está previsto em lei
deve ser seguido pela Administração Pública.
Discorre acerca do princípio da legalidade e argui que o direito creditório
deve ser garantido.
Quanto as glosas dos bens, assim defende-se:
Ainda sobre as glosas dos bens como, por exemplo, martelo, alicate
universal, luva de silicone, etc, cuja relação completa segue em anexo,
deve ser dito que as mercadorias relacionadas no citado anexo são bens
utilizados como insumos, adquiridos para manutenção das máquinas e
equipamentos ligados diretamente a produção de lácteos. Embora não
aplicadas diretamente no produto, os respectivos insumos são
consumidos no seu processo de fabricação, pois são partes integrantes
das máquinas e equipamentos que transformam a matéria-prima,
material de embalagem e produto intermediário em produto acabado.
Com base no esclarecimento acima, e fundamentado no inciso II, Art. 3o
da Lei no 10.637/2002, transcrito abaixo, solicitamos a manutenção dos
créditos inicialmente glosados.
Todos os bens relacionados com a mesma rubrica foram aceitos, menos
os do anexo. Entretanto, diferentemente do que a descrição sugere não
são ferramentas, mas peças de reposição, conforme anteriormente
referido.
Basta ver que muitas são fornecidas pela própria empresa Tetra Pack,
que conhecidamente, não vende ferramentas, mas tão somente peças
para as máquinas utilizadas para embalar seus produtos lácteos.
Na listagem em anexo ainda consta o item denominado "SOLUÇÃO DE
LIMPEZA 1800Q", o qual não corresponde necessariamente a um
material utilizado para limpeza das instalações fabris, mas sim a um
agente necessário a marcação de números de lotes dos produtos
industrializados, sem os quais os produtos acabados, por questões de
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rastreabilidade, não podem ser liberados para comercialização,
correspondendo assim, a um insumo utilizado na produção.
Da inaplicabilidade da multa
Contesta a aplicação da multa isolada de 50% sobre o valor do crédito
objeto de pedido de ressarcimento indeferido ou indevido.
Dos Pedidos e Requerimentos
Ao final, formula seu pedido nos seguintes termos:
1. Recebimento tempestivo da Presente Defesa Fiscal, sob a
denominação de Manifestação de Inconformidade;
2. Julgamento de procedência da presente manifestação, com o
reconhecimento do direito creditório pleiteado pela contribuinte,
relativos à apuração não-cumulativa de PIS e COFINS, referentes ao
período de apuração de 01/2012 a 12/2013, bem como para não aplicar
as multas previstas no art. 74, §§ 15 e 17, da Lei 9.430/96.
3. Provas que serão produzidas. - Além das provas documentais que
apresenta, requer a possibilidade da juntada de todas as informações
necessárias a fiel comprovação do seu direito.
É o relatório.
Por unanimidade de votos, a 9a Turma da DRJ/08 decidiu pela improcedência da
manifestação de inconformidade apresentada pela empresa, ora Recorrente, para manter a glosa
concernente ao frete na aquisição de insumo por falta de previsão legal, como extraído da ementa
abaixo:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/03/2012
FRETE NA AQUISIÇÃO. CUSTO. VALOR ACESSÓRIO.
O frete na aquisição integra o custo como valor acessório, uma vez que o principal
é o valor da mercadoria ou insumo. Sendo vedado o crédito relação ao
bem/serviço adquirido, indevido o aproveitamento do crédito relativo ao frete.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMO. DECISÃO DO STJ.
No regime da não cumulatividade da Contribuição para a COFINS e para o
PIS/Pasep aplica-se o entendimento adotado pelo Superior Tribunal de Justiça no
julgamento do REsp no 1.221.170/PR, no qual restou assentado que o conceito de
insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou
seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado
bem ou serviço para o processo produtivo da empresa.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
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Direito Creditório Não Reconhecido
Cientificada, a recorrente interpôs Recurso Voluntário no qual, em suma, renova as
matérias postas em sua manifestação de inconformidade, a serem esmiuçadas a seguir.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Sabrina Coutinho Barbosa, Relatora.
O Recurso Voluntário mostra-se tempestivo e atende aos demais requisitos formais
de validade. Sendo assim, dele tomo conhecimento.

1.
Sinopse fática. Limites do litígio.
Depreende-se do relatório que a Recorrente, como cooperativa, adquire leite in
natura de pessoa jurídica, pessoa física e cooperados pessoa física para a produção de leite e
derivados a serem consumidos por humanos e animais e, por tal razão, apura crédito presumido
de PIS e COFINS, com amparo no art. 8o da Lei no 10.925/2004 bem como, créditos ordinários à luz
do art. 3o das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002.
Ao analisar o pleito de ressarcimento formalizado pela Recorrente (PER COFINS 1o
trimestre de 2012), a fiscalização decidiu pela glosa de créditos apropriados indevidamente pela
Recorrente, seja porquanto aceitável apenas o crédito presumido e com dedução no período de
apuração, além do não atendimento dos critérios de essencialidade e relevância dos bens
adquiridos para aplicação na produção ou fabricação de bens destinados à venda, sendo eles:
1) Frete para coleta de leite in natura (crédito presumido); e,
2) Bens não considerados insumos: solução de limpeza 1800, luva de aço inox, luva
de borracha e martelo (crédito básico).
Em suma, a discussão circunda sobre o conceito de insumos e os critérios legais
para fruição de crédito de PIS e COFINS à luz do art. 3o das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002, e
do REsp no 1.221.170/PR-RR.

2.
Conceito de insumos. Apuração de crédito das contribuições ao PIS e COFINS sobre bens
e serviços necessários ao processo de fabricação ou produção de mercadorias destinadas à
venda.
O tema é recorrente no CARF, sendo aplicado por seus conselheiros o
posicionamento do Superior Tribunal de Justiça firmado no bojo do REsp no 1.221.170/PR, julgado
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na sistemática dos Recursos Repetitivos (alínea ‘b’, inciso II do art. 981 e art. 992, ambos da
Portaria MF no 1.634/2023), posteriormente objeto do Parecer Normativo COSIT/RFB No 05/2018.
O referido Parecer consolida a definição de insumos e os parâmetros a serem
observados pela fiscalização para o reconhecimento do crédito com amparo no inciso II do art. 3o
das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002, sendo eles:
168. Como características adicionais dos bens e serviços (itens) considerados
insumos na legislação das contribuições em voga, destacam-se:
a) somente podem ser considerados insumos itens aplicados no processo de
produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços a terceiros,
excluindo-se do conceito itens utilizados nas demais áreas de atuação da pessoa
jurídica, como administrativa, jurídica, contábil, etc., bem como itens relacionados
à atividade de revenda de bens;
b) permite-se o creditamento para insumos do processo de produção de bens
destinados à venda ou de prestação de serviços, e não apenas insumos do próprio
produto ou serviço comercializados pela pessoa jurídica;
c) o processo de produção de bens encerra-se, em geral, com a finalização das
etapas produtivas do bem e o processo de prestação de serviços geralmente se
encerra com a finalização da prestação ao cliente, excluindo-se do conceito de
insumos itens utilizados posteriormente à finalização dos referidos processos,
salvo exceções justificadas (como ocorre, por exemplo, com os itens que a
legislação específica exige aplicação pela pessoa jurídica para que o bem
produzido ou o serviço prestado possam ser comercializados, os quais são
considerados insumos ainda que aplicados sobre produto acabado);
....................................................................................................................................
e) a subsunção do item ao conceito de insumos independe de contato físico,
desgaste ou alteração química do bem-insumo em função de ação diretamente
exercida sobre o produto em elaboração ou durante a prestação de serviço;

1 Art. 98. Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar
tratado, acordo internacional, lei ou decreto.
Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado,
acordo internacional, lei ou decreto que:
[omissi]
II - fundamente crédito tributário objeto de:
[omissi]
b) Decisão transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça, proferida na
sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos, na forma disciplinada pela Administração Tributária;
[omissi]

2 Art. 99. As decisões de mérito transitadas em julgado, proferidas pelo
Supremo Tribunal Federal, ou pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria
infraconstitucional, na sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos, deverão ser reproduzidas pelos
conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF.
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....................................................................................................................................
h) havendo insumos em todo o processo de produção de bens destinados à venda
e de prestação de serviços, permite-se a apuração de créditos das contribuições
em relação a insumos necessários à produção de um bem-insumo utilizado na
produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a terceiros
(insumo do insumo);
Consecutivamente, foi editada a IN RFB no 2.121/2022 que reforça as normas de
apuração e fiscalização das contribuições, de modo a validar, em definitivo, as hipóteses de
creditamento de PIS e COFINS, inclusive, ao prescrever as possibilidades de apuração de insumos
sobre insumos, que se expõe:
Art. 175. Compõem a base de cálculo dos créditos a descontar da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins, no regime de apuração não cumulativa, os valores
das aquisições efetuadas no mês de (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso
II, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 37; e Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, caput, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21):
I - bens e serviços utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda; e
II - bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços.
§ 1o Incluem-se entre os bens referidos no caput, os combustíveis e
lubrificantes, mesmo aqueles consumidos na produção de vapor e em geradores
da energia elétrica utilizados nas atividades de produção ou fabricação de bens
ou de prestação de serviços (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II, com redação
dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 37; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, inciso
II, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21).
§ 2o Não se incluem entre os combustíveis e lubrificantes de que trata o § 1o
aqueles utilizados em atividades da pessoa jurídica que não sejam a produção ou
fabricação de bens ou a prestação de serviços.
§ 3o Excetua-se do disposto no inciso II do caput, o pagamento de que trata o
inciso I do art. 421, devido ao concessionário pelo fabricante ou importador em
razão da intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e
87.04 da Tipi (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II, com redação dada pela Lei
no 10.865, de 2004, art. 37; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, inciso II, com redação
dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21).
§ 4o Deverão ser estornados, os créditos relativos aos bens utilizados como
insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda e que tenham sido furtados ou roubados,
inutilizados ou deteriorados, destruídos em sinistro, ou ainda empregados em
outros produtos que tenham tido a mesma destinação (Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, § 13, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21, e art. 15,
inciso II, com redação dada pela Lei no 11.051, de 2004, art. 26).
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Art. 176. Para efeito do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos, os
bens ou serviços considerados essenciais ou relevantes para o processo de
produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços
(Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada pela Lei no
10.865, de 2004, art. 37; eLei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso II, com
redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21).
§ 1o Consideram-se insumos, inclusive:
I - bens ou serviços necessários à elaboração de insumo em qualquer etapa
anterior de produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a
terceiros (insumo do insumo);
II - bens ou serviços que, mesmo utilizados após a finalização do processo de
produção, de fabricação ou de prestação de serviços, tenham sua utilização
decorrente de imposição legal;
III - combustíveis e lubrificantes consumidos em máquinas, equipamentos ou
veículos responsáveis por qualquer etapa do processo de produção ou
fabricação de bens ou de prestação de serviços;
IV - bens ou serviços aplicados no desenvolvimento interno de ativos
imobilizados sujeitos à exaustão e utilizados no processo de produção, de
fabricação ou de prestação de serviços;
V - bens e serviços aplicados na fase de desenvolvimento de ativo intangível que
resulte em:
a) insumo utilizado no processo de produção ou fabricação de bens destinados à
venda ou de prestação de serviços; ou
b) bem destinado à venda ou em serviço prestado a terceiros;
VI - embalagens de apresentação utilizadas nos bens destinados à venda;
VII - bens de reposição e serviços utilizados na manutenção de bens do ativo
imobilizado utilizados em qualquer etapa do processo de produção de bens
destinados à venda ou de prestação de serviços cuja utilização implique
aumento de vida útil do bem do ativo imobilizado de até um ano;
VIII - serviços de transporte de insumos e de produtos em elaboração realizados
em ou entre estabelecimentos da pessoa jurídica;
IX - equipamentos de proteção individual (EPI);
X - moldes ou modelos utilizados para dar forma desejada ao produto
produzido, desde que não contabilizados no ativo imobilizado;
XI - materiais e serviços de limpeza, desinfecção e dedetização de ativos
utilizados em qualquer etapa da produção de bens ou da prestação de serviços;
Fl. 462
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XII - contratação de pessoa jurídica fornecedora de mão de obra para atuar
diretamente nas atividades de produção de bens destinados à venda ou de
prestação de serviços;
XIII - testes de qualidade aplicados sobre matéria-prima, produto intermediário
e produto em elaboração e sobre produto acabado, desde que anteriormente à
comercialização do produto;
XIV - a subcontratação de serviços para a realização de parcela da prestação de
serviços;
XVI - frete e seguro no território nacional quando da importação de bens para
serem utilizados como insumos na produção de bem destinado à venda ou na
prestação de serviço a terceiros;
XVII - frete e seguro no território nacional quando da importação de máquinas,
equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado utilizados na
produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a terceiros;
XX - parcela custeada pelo empregador relativa ao vale-transporte pago para a
mão de obra empregada no processo de produção ou de prestação de serviços;
e
XXI - dispêndios com contratação de pessoa jurídica para transporte da mão de
obra empregada no processo de produção de bens ou de prestação de serviços.
§ 2o Não são considerados insumos, entre outros:
I - bens incluídos no ativo imobilizado;
II - embalagens utilizadas no transporte de produto acabado;
III - bens e serviços utilizados na pesquisa e prospecção de minas, jazidas e
poços de recursos minerais e energéticos que não cheguem a produzir bens
destinados à venda ou insumos para a produção de tais bens;
IV - bens e serviços aplicados na fase de desenvolvimento de ativo intangível
que não chegue a ser concluído ou que seja concluído e explorado em áreas
diversas da produção ou fabricação de bens e da prestação de serviços;
V - serviços de transporte de produtos acabados realizados em ou entre
estabelecimentos da pessoa jurídica;
VI - despesas destinadas a viabilizar a atividade da mão de obra empregada no
processo de produção ou fabricação de bens ou de prestação de serviços, tais
como alimentação, vestimenta, transporte, cursos, plano de saúde e seguro de
vida;
VII - dispêndios com inspeções regulares de bens incorporados ao ativo
imobilizado;
Fl. 463
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VIII - dispêndios com veículos, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados
no setor administrativo, vendas, transporte de funcionários, entrega de
mercadorias a clientes, cobrança, etc.;
IX - dispêndios com auditoria e certificação por entidades especializadas;
X - testes de qualidade não associados ao processo produtivo, como os testes na
entrega de mercadorias, no serviço de atendimento ao consumidor, etc.;
XI - bens e serviços utilizados, aplicados ou consumidos em operações comerciais;
e
XII - bens e serviços utilizados, aplicados ou consumidos nas atividades
administrativas, contábeis e jurídicas da pessoa jurídica.
[omissis]
Art. 177. Também se consideram insumos, os bens ou os serviços
especificamente exigidos por norma legal ou infralegal para viabilizar as
atividades de produção de bens ou de prestação de serviços por parte da mão
de obra empregada nessas atividades. (grifos nossos)
Restou assentado, portanto, que a essencialidade e/ou relevância dos insumos
será(ão) apreciada(s) pelo julgador, caso a caso, e de acordo com a atividade desempenhada pelo
contribuinte (objeto societário).
Além da análise da operação empresarial, a demonstração do emprego do insumo
no processo produtivo ou na prestação dos serviços pelo contribuinte também é elemento
fundamental. Ou seja, não basta afirmar que o insumo adquirido é imprescindível, é preciso
demonstrar como é consumido (etapas e nuances na cadeia produtiva), a teor dos artigos 15 e 16
do Decreto no 70.235/72.
No caso em tela, de acordo com o Estatuto Social anexado aos autos, a Recorrente
se dedica as atividades de:
Fl. 464
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Tem-se, pois, duas premissas essenciais a serem observadas em relação ao conceito
de insumos para fins de aplicação do inciso II do art. 3o das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002, o
teste da subtração e a prova.
Avanço para a análise das rubricas glosadas pela fiscalização consignadas em
despacho decisório, objetos do expediente.

3.
Serviço de frete sobre a coleta do leite in natura.
O argumento despendido pela fiscalização a justificar a glosa sobre o frete de coleta
de leite in natura, foi a falta de previsão legal para aproveitamento de créditos em relação às
despesa sobre o frete quando contraído pelo próprio adquirente. Trazendo como fundamento
subsidiário o fato do serviço de frete integrar o custo de aquisição do insumo, ou seja, o insumo
acessório acompanha o seu principal. Sendo o leite in natura produto sujeito a regramento
especial, já que dotado de benefício fiscal, o crédito admitido é o presumido, refletido sobre o
serviço de frete.
A decisão da DRJ não se esquivou das ditas razões, como visto:
Fl. 465
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23
Assim, o frete pago na aquisição de mercadorias, quando contratado de
pessoa jurídica e suportado pelo adquirente dos bens, pode, em princípio, gerar
créditos do PIS e da Cofins, visto que, nessa situação, ele integra o valor de
aquisição das mesmas.
Todavia, o frete na aquisição integra o custo como valor acessório, uma vez
que o principal é o valor da mercadoria ou insumo. Tratando-se de valor que
integra o custo de aquisição, a possibilidade de apropriação de crédito calculado
sobre a despesa com frete deve ser determinada em função da possibilidade ou
não de apropriação de crédito em relação aos bens transportados, ou seja, nem
toda despesa com frete é capaz de gerar crédito a ser deduzido na apuração não-
cumulativa do PIS e da Cofins, mas somente o frete pago nas aquisições de
insumos ou mercadorias passíveis também de creditamento.
O creditamento sobre frete na aquisição é admitido na mesma proporção
em que se der o creditamento do bem adquirido. Quando o bem adquirido não
gera crédito, o frete correspondente também não gera crédito. Quando o bem
adquirido gera crédito presumido, o frete correspondente gera crédito em bases
presumidas. Nesse mesmo passo, se a aquisição é inidônea e não gera crédito, o
frete vinculado igualmente não gera crédito.
(...)
Assim, como bem pontuou a autoridade fiscal em seu “Parecer
Sefis/DRF/Vit/ES no 222/2014”, o crédito passível de aproveitamento
relativamente ao frete na aquisição de leite in natura seria na modalidade de
crédito presumido:
(...)
Todavia, a própria contribuinte já havia estornado de sua apuração no
Dacon parte dos créditos presumidos apurados na aquisição do leite in natura, em
respeito à limitação imposta pelo artigo 9o, da Lei no 11.051, de 2004, cuja
redação, à época dos fatos, era a seguinte:
(...)
Em sua defesa, a Recorrente sustenta que o referido serviço foi prestado por pessoa
jurídica contratada para realizar o transporte do leite e, por conseguinte, tributado, compondo,
pois, o custo de aquisição da matéria prima. Logo, o insumo se enquadraria na hipótese do inciso II
do art. 3o da legislação do PIS e da COFINS.
Pois bem. Entendo a posição adotada pela fiscalização, e validada pela DRJ. No
entanto, ouso divergir, porque o insumo acessório não acompanhará, necessariamente, o seu
principal, especialmente quando apartados em razão da tributação própria.
Explico. De fato, o art. 8o da Lei no 10.925/2004 aponta que o crédito presumido da
contribuição decorrente das aquisições de produtos de origem animal ou vegetal destinado à
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alimentação humana ou animal, será apurado sobre o valor dos bens referidos no inciso II do art.
3o da legislação do PIS e da COFINS, veja:
Art. 8o As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias
de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os produtos
vivos desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 03.02, 03.03, 03.04,
03.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12
a 07.14, exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00,
1701.99.00, 1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10
e 2209.00.00, todos da NCM, destinadas à alimentação humana ou animal,
poderão deduzir da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada
período de apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens
referidos no inciso II do caput do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro
de 2002,e10.833, de 29 de dezembro de 2003, adquiridos de pessoa física ou
recebidos de cooperado pessoa física.(Redação dada pela Lei no 11.051, de
2004)(Vigência)(Vide Lei no 12.058, de 2009)(Vide Lei no 12.350, de 2010)(Vide
Medida Provisória no 545, de 2011)(Vide Lei no 12.599, de 2012)(Vide Medida
Provisória no 582, de 2012)(Vide Medida Provisória no 609, de 2013(Vide Medida
Provisória no 609, de 2013(Vide Lei no 12.839, de 2013)(Vide Lei no 12.865, de
2013)
§ 1o O disposto no caput deste artigo aplica-se também às aquisições efetuadas
de:
I - cerealista que exerça cumulativamente as atividades de limpar, padronizar,
armazenar e comercializar os produtos in natura de origem vegetal classificados
nos códigos 09.01, 10.01 a 10.08, exceto os dos códigos 1006.20 e 1006.30, e
18.01, todos da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM);(Redação dada pela
Lei no 12.865, de 2013)
II - pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de transporte,
resfriamento e venda a granel de leite in natura; e
III - pessoa jurídica que exerça atividade agropecuária e cooperativa de produção
agropecuária.(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
(grifos nossos)
Versa o referido dispositivo legal:
Lei no 10.833/2003 e Lei no 10.637/2002.
Art. 3o. Do valor apurado na forma do art. 2oa pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: (Produção de efeito)(Vide Medida Provisória no
497, de 2010)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o
art. 2oda Lei no10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
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importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos
classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
(grifos nossos)
Interpretando as normas, conclui-se que os bens (matéria prima, produto
intermediário e embalagens) adquiridos pelo contribuinte e que necessários à prestação de
serviços e à produção ou fabricação de produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, são base de cálculo para apuração do crédito presumido de PIS e COFINS.
Não foi incluído na hipótese o serviço, também arrolado como custo passível de
ressarcimento.
Assim, conferindo o frete de serviço, a despesa escapa da restrição correlacionada
ao art. 8o da Lei no 10.925/2004, e, com isso, entendo aplicável a hipótese do art. 3o das Leis nos
10.833/2003 e 10.637/2002 (crédito ordinário).
Evocando os elementos antecedentes (art. 3o das Leis nos 10.833/2003 e
10.637/2002, e do REsp no 1.221.170/PR-RR), certo é que o cômputo do crédito sobre as
contribuições atrai o frete quando executado em operação de venda com ônus pelo vendedor
(inciso IX), e quando a sua contratação é meio essencial ou imprescindível na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda (inciso II).
Veja que inexiste correlação entre as referidas hipóteses e a aquisição de matéria-
prima. Por isso, embora a matéria-prima adquirida não esteja no plano de incidência das
contribuições, o frete contratado para o seu transporte é elemento desvinculado da operação
principal (aquisição do insumo), vez que sofre a incidência dos tributos de ICMS, IPI, PIS, COFINS,
dentre outros, sendo o insumo tributado ou não.
Logo, sendo fundamental o transporte da matéria-prima (leite in natura) comprada
pela contribuinte no mercado interno ou externo, desde a dependência do fornecedor ou do
porto, até o pátio industrial, para que assim se inicie o processo de fabricação ou industrialização
do leite e derivados, entendo que os serviços de frete negociados com terceiros são passíveis de
ressarcimento
Corrobora com o meu posicionamento, o Acórdão no 3301-010.098 infra
colacionado:
(...)
Em relação ao conceito de insumos, já resta assentado que todos os gastos
que integram o processo produtivo, sendo essenciais ou relevantes para a
produção do produto destinado a venda devem ser tratados como insumos,
afastando o conceito restrito inspirado no IPI. Assim, os bens adquiridos para
utilização na fase agrícola e industrial, como componentes do processo produtivo,
são insumos, e o frete para o seu transporte integra o seu custo de aquisição
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quando o frete é incluído no valor da operação pelo fornecedor do produto
adquirido.
No entanto, o frete pode ser um custo autônomo, independente do custo
de aquisição do produto, incorrido pela Recorrente em razão de uma contratação
específica para o transporte, assim, não embutido no valor da operação. Neste
caso, se o transporte for tributado, será um insumo autônomo, sendo possível a
apuração do crédito mesmo que o insumo em si não seja tributado (suspensão ou
alíquota zero).
Após o julgamento do REsp no 1.221.170/PR, a apuração de crédito sobre
frete incorrido na aquisição de insumos passou a ser admitido por compor a base
de cálculo do próprio produto adquirido, englobado no preço do produto, já que
cobrado pelo fornecedor e imputado ao adquirente do produto.
(...)
A parte em destaque serve para deixar claro que o custo de frete que
integra o custo de aquisição do insumo é o custo relativo ao frete fornecido pelo
próprio vendedor. Isso porque, se esse frete integra o valor da operação de
insumo com suspensão ou alíquota zero, por exemplo, não será tributado pelas
contribuições, daí a correta aplicação do inciso I do § 2o do art. 3o da Lei no
10.637/2002, e da Lei no 10.833/2003.
No entanto, o frete pode representar uma despesa por um serviço
autônomo, desvinculado do preço ou do valor da operação de compra do insumo.
Sendo mais claro: apenas será custo de aquisição do produto, porque
englobado no valor da operação, quando o frete, seguro e demais despesas
acessórias cobradas ou debitadas pelo fornecedor ao comprador ou destinatário,
pois, nesse caso, tudo isso compreenderá o valor da operação, no caso, a receita
bruta. É assim para o ICMS, é assim para o IPI, é assim para o PIS e COFINS,
quando incidente sobre a receita bruta.
Mas não é porque um serviço ou outro dispêndio qualquer é um custo e
passa a compor o custo de aquisição do produto adquirido, que esse custo
passaria a ser totalmente englobado pelo preço da mercadoria, passando a
receber a mesma tributação. Fosse assim, todos os custos incorridos pela
contribuinte poderiam receber esse tratamento. Pior, fosse assim, esse custo de
frete deveria ser também tributado com alíquota zero, o que não é o caso.
Quando, ao revés, um custo qualquer é separado do valor da operação,
incorrido pela contribuinte-adquirente, por conta própria, e se esse custo for
tributado pelas contribuições, deve ser considerado insumo para compor a base
de cálculo dos créditos. Especificamente: se o adquirente do produto contrata um
serviço de frete para o prestador do serviço buscar o insumo onde quer que ela
esteja para trazer até seu estabelecimento, esse frete também é insumo, com
direito à crédito, independentemente do produto em si não ser tributado.
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Destaco que a reversão abarca o frete pactuado com terceiros para o transporte de
leite in natura entre o cooperado fornecedor e o pátio industrial da Recorrente, para o início da
etapa produtiva dos derivados.
À vista disso, reverto à glosa sobre o serviço de transporte contratado pela
Recorrente para o transporte de insumos (leite in natura).

4.
Crédito Ordinário. Demais bens glosados: solução de limpeza 1800, luva de aço inox, luva
de borracha e martelo.
A DRJ manteve glosados para o período em análise os seguintes insumos adquiridos
pela Recorrente, cito solução de limpeza 1800, luva de aço inox, luva de borracha e martelo, sob
os seguintes motivos:
Quanto ao martelo, pela própria descrição, depreende-se tratar-se de
ferramentas. Ainda que tenham relação com o setor produtivo, como afirma a
contribuinte, não se subsumem ao conceito de insumo acima explanado.
(...)
Correta, portanto, a glosa fiscal.
Em relação à “Solução de Limpeza 1800Q”, embora a interessada alegue ser
material utilizado na marcação lotes de seus produtos, não traz qualquer prova
para corroborar sua defesa.
Por fim, quanto às luvas, a contribuinte defende genericamente serem insumos
utilizados na manutenção de seus equipamentos. Todavia, não há prova que
demonstre a subsunção de tais materiais ao conceito de insumo para fins de
creditamento das contribuições.
Devem, portanto, ser mantidas as glosas procedidas pela autoridade fiscal a quo.
Em relação à solução de limpeza 1800, a Recorrente explica que “é um agente
necessário na marcação de números de lotes dos produtos industrializados, sem os quais os
produtos acabados, por questões de rastreabilidade, não podem ser liberados para
comercialização, correspondendo assim, a um insumo utilizado na produção”.
Está-se diante de produto utilizado em fase posterior ao processo produtivo e que,
a meu ver, além de não possuir previsão legal para fruição de créditos em etapas subsequentes,
excetuando embalagens, também não está claro nos autos que se removido da etapa, há prejuízos
ou, até mesmo, impossibilidade de venda/comercialização do produto (teste de subtração).
Por isso, a glosa deve ser mantida.
Quanto às luvas de aço inox e de borracha, em sua defesa a Recorrente esclarece
que os produtos são adquiridos para uso na manutenção das máquinas e equipamentos ligados
diretamente a produção de lácteos.
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No entanto, não informa quais seriam as máquinas e equipamentos e, por isso
entendo que resta prejudicada a confirmação dos critérios de essencialidade e relevância sobre os
itens, já que capaz de serem utilizados para outros fins.
Logo, glosa mantida.
O mesmo ocorre em relação ao martelo, já que a Recorrente não esclarece a forma
e local em que é empregado.
Nesse sentido, as rubricas permanecem glosadas.

Conclusão.
Ante o exposto, dou parcial provimento ao Recurso Voluntário, para reestabelecer o
crédito atinente ao serviço de frete para coleta do leite in natura.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Sabrina Coutinho Barbosa

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Dionisio Carvallhedo Barbosa - Redator Designado
Em que pese a bem traçada argumentação no VOTO apresentado pela ilustre
Relatora, pede-se vênia para apresentar discordância em relação à questão do serviço de frete
sobre a coleta do leite in natura.
A aquisição de leite in natura gera crédito presumido, conforme a legislação
aplicável. Para esse tipo de crédito, o direito de crédito em relação aos serviços de fretes limita-se
ao valor do crédito presumido apropriado pelo próprio insumo.
Essa posição é referendada pela Câmara Superior de Recursos Fiscais, no Acórdão
9303-008.755 – CSRF / 3a Turma, sessão de 13 de junho de 2019, de relatoria do Conselheiro
Rodrigo da Costa Pôssas, cujo fragmento trago à colação:
“Situação específica dos fretes
É de conhecimento notório que, em estabelecimentos industriais, especialmente
do que se cuida no presente processo, existem vários tipos de serviços de fretes.
São exemplos:
1) fretes nas aquisições de insumos de fornecedores;
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2) fretes utilizados na fase de produção, como por exemplo em decorrência da
necessidade de movimentação de insumos e de produtos inacabados, entre
estabelecimentos industriais do mesmo contribuinte;
3) fretes de produtos acabados entre estabelecimentos ou armazém geral do
próprio contribuinte; e
4) fretes de produtos acabados em operações de venda.
A legislação do PIS e da Cofins, no regime não-cumulativo, prevê os seguintes
tipos de créditos que podem ser aqui aplicados:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
I- bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos:
(...)
II- bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento
de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo
fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou
entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos
dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(...)
Da leitura do texto transcrito, conclui-se que para admitir o crédito sobre o
serviço de frete, só existem duas hipóteses: 1) como insumo do bem ou serviço
em produção, inc. II, ou 2) como decorrente da operação de venda, inc. IX.
Portanto, antes de conceder ou reconhecer o direito ao crédito, devemos nos
indagar se o serviço de frete é insumo, ou se está inserido na operação de venda.
Passemos então a analisar a situação específica dos fretes utilizados na aquisição
do insumo “leite”.
No caso o frete na aquisição de leite é um serviço prestado antes de iniciado o
processo fabril, portanto não há como afirmar que se trata de um insumo do
processo industrial. Assim, o que é efetivamente insumo é o bem ou mercadoria
transportada, leite, sendo que esse frete integrará o custo deste insumo e, nesta
condição, o seu valor agregado ao insumo, poderá gerar o direito ao crédito, caso
o insumo gere direito ao crédito. Ou seja, o valor deste frete, por si só, não gera
direito ao crédito. Este crédito está definitivamente vinculado ao insumo. Se o
insumo gerar crédito, por consequência o valor do frete que está agregado ao seu
custo, dará direito ao crédito, independentemente se houve incidência das
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contribuições sobre o serviço de frete, a exemplo do que ocorre nos fretes
prestados por pessoas físicas.
No presente caso, como o contribuinte pode apropriar-se de crédito presumido
em relação à aquisição de leite in-natura, de produtores pessoas físicas e
cooperativas, faz jus também à apropriação, na mesma proporção do crédito
gerado pelo insumo, em relação aos serviços de frete utilizados na aquisição
desses insumos. Melhor dizendo, o direito de crédito em relação aos serviços de
fretes limita-se ao valor do crédito presumido apropriado pelo próprio insumo.
(grifos nossos)
Portanto, voto para dar provimento parcial para o frete no transporte de leite in
natura na proporção do crédito presumido.
Dionisio Carvallhedo Barbosa – Redator designado.

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