Tribunal: CARF
Processo: 11080.724151/2014-34
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: DANIEL RIBEIRO SILVA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-07-17
Data de publicação: 2024-08-19

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2009, 2010
JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO. PERÍODOS ANTERIORES. REGIME DE COMPETÊNCIA. IMPOSSIBILIDADE.
Aplica-se à legislação de regência de JCP o regime de competência. Neste caso, a despesa de juros incorre somente no período em que a assembleia decide pelo pagamento / creditamento do JCP.
Uma vez apurado de acordo com a TJLP incidente no próprio ano, o montante dedutível de juros sobre capital próprio está limitado a 50% dos lucros. A referência legal à existência de lucros acumulados e reserva de lucros não implica a autorização legal à apuração de JCP sobre períodos anteriores, mas tão-somente a possibilidade de pagamento de JCP caso o montante decorrente da aplicação da TJLP supere 50% dos lucros do próprio período.
INSUFICIÊNCIA NO RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. MULTA ISOLADA.
A partir das alterações no art. 44, da Lei no 9.430/96, trazidas pela Lei no 11.488/2007, em função de expressa previsão legal deve ser aplicada a multa isolada sobre os pagamentos que deixaram de ser realizados concernentes ao imposto de renda a título de estimativa, seja qual for o resultado apurado no ajuste final do período de apuração e independentemente da imputação da multa de ofício exigida em conjunto com o tributo.
APLICAÇÃO DO ART. 114 § 12o, INC. I DO REGIMENTO INTERNO DO CARF. DECLARAÇÃO DE CONCORDÂNCIA COM OS FUNDAMENTOS DA DECISÃO RECORRIDA. FACULDADE DO JULGADOR.
Plenamente cabível a aplicação do respectivo dispositivo regimental uma vez que a Recorrente não inova nas suas razões já apresentadas em sede de impugnação, as quais foram claramente analisadas pela decisão recorrida.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11080.724151/2014-34
ACÓRDÃO
1401-007.079 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
16 de julho de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
BRASLUMBER INDUSTRIA DE MOLDURAS LTDA
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2009, 2010
JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO. PERÍODOS ANTERIORES. REGIME DE
COMPETÊNCIA. IMPOSSIBILIDADE.
Aplica-se à legislação de regência de JCP o regime de competência. Neste
caso, a despesa de juros incorre somente no período em que a assembleia
decide pelo pagamento / creditamento do JCP.
Uma vez apurado de acordo com a TJLP incidente no próprio ano, o
montante dedutível de juros sobre capital próprio está limitado a 50% dos
lucros. A referência legal à existência de lucros acumulados e reserva de
lucros não implica a autorização legal à apuração de JCP sobre períodos
anteriores, mas tão-somente a possibilidade de pagamento de JCP caso o
montante decorrente da aplicação da TJLP supere 50% dos lucros do
próprio período.
INSUFICIÊNCIA NO RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. MULTA ISOLADA.
A partir das alterações no art. 44, da Lei no 9.430/96, trazidas pela Lei no
11.488/2007, em função de expressa previsão legal deve ser aplicada a
multa isolada sobre os pagamentos que deixaram de ser realizados
concernentes ao imposto de renda a título de estimativa, seja qual for o
resultado apurado no ajuste final do período de apuração e
independentemente da imputação da multa de ofício exigida em conjunto
com o tributo.
APLICAÇÃO DO ART. 114 § 12o, INC. I DO REGIMENTO INTERNO DO CARF.
DECLARAÇÃO DE CONCORDÂNCIA COM OS FUNDAMENTOS DA DECISÃO
RECORRIDA. FACULDADE DO JULGADOR.
Plenamente cabível a aplicação do respectivo dispositivo regimental uma
vez que a Recorrente não inova nas suas razões já apresentadas em sede
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DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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de impugnação, as quais foram claramente analisadas pela decisão
recorrida.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, acatar a preliminar
de tempestividade e, no mérito, negar provimento ao recurso voluntário; por maioria de votos,
negar provimento em relação à exigência de multa isolada sobre estimativas pagas a menor.
Vencidos os Conselheiros Daniel Ribeiro Silva (relator) e Andressa Paula Senna Lísias que davam
provimento tão somente neste ponto. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Luiz
Augusto de Souza Gonçalves. recurso.
Sala de Sessões, em 16 de julho de 2024.

Assinado Digitalmente
Daniel Ribeiro Silva – Relator

Assinado Digitalmente
Luiz Augusto de Souza Gonçalves – Presidente e Redator Designado

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Luiz Augusto de Souza
Gonçalves (Presidente), Daniel Ribeiro Silva (Vice-Presidente), Cláudio de Andrade Camerano,
Fernando Augusto Carvalho de Souza, Andressa Paula Senna Lisias e Gustavo de Oliveira Machado
(suplente convocado).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do Acórdão proferido pela 3a
Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Ribeirão Preto/SP, que julgou
improcedente a Impugnação apresentada pelo contribuinte contra o Auto de Infração de fls.
240/270, lavrado com o objetivo de constituir crédito tributário referente a IRPJ e CSLL, assim
como de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, referentes ao ano-calendário de
2009 e 2010, no valor histórico de R$ 2.095.027,54.
Tendo tomado ciência acerca do lançamento, o contribuinte apresentou
Impugnação (fls. 272/292), o que fez com base nas seguintes alegações:
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i.
Alega que foram respeitas totas as condições estabelecidas no Lei n°
9.245/95 e da Instrução Normativa n° 11/96, para dedutibilidade dos JCP, de
modo que não há que se falar em dedução efetuada acima do limite legal;
ii.
Que a Fiscalização não observou que parte do JCP pago/creditado em 2009
pela Impugnante a seus sócios se refere a período pretérito, demonstrado
por meio da juntada do balanço patrimonial de 31.12.2003 e planilha
respectiva, os quais são suficientes para comprovar a correção do valor
deduzido para fins de IRPJ e CSLL;
iii.
Que o pagamento dos JCP é um direito que pode ser exercido a qualquer
tempo, especialmente, mas não só, quando a situação econômico-financeira
do contribuinte permitir;
iv.
Que deve ser refutada qualquer alegação de impossibilidade de dedução de
JCP relativos a períodos pretéritos, sob o argumento de que se deve
respeitar o regime de competência previsto no art. 29 da IN n.o 11/96, pois
esse raciocínio somente valeria no caso de o contribuinte ter decidido pelo
pagamento dos JCP em um determinado ano-calendário e de o registro da
despesa ter sido realizado em outro;
v.
Que somente após a deliberação da Impugnante é que a despesa se origina,
ou seja, antes é impossível exigir o cumprimento do regime de competência,
posto que inexistente obrigação de pagar os JCP, bem como que não há que
se falar em preclusão do direito de distribuir JCP, posto que ausente regra
legal que imponha prazo ou que vede o exercício desse direito em momento
futuro, ou mesmo de renúncia do direito, pois esta não se presume;
vi.
Que o art. 110 do CTN estabelece que a lei tributária não pode alterar a
definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas do
direito privado para definir ou limitar competências tributárias. Por força
disso, inviável interpretar a não distribuição de JCP como uma renúncia a
esse direito, uma vez que não há qualquer disposição legal nesse sentido;
vii.
Que considerando a composição das contas de patrimônio líquido da
Impugnante, para fins de cálculo de JCP, o patrimônio líquido deve ser
ajustado pela exclusão dos efeitos de ajuste de avaliação patrimonial (no
montante de R$ 503.878,59) e de ajuste RTT adicionado ao lucro líquido de
2008 (no montante de R$ 163.567,37);
viii.
Que diversamente do critério que pode ser extraído dos cálculos
apresentados pela RFB, os resultados trimestrais do ano de 2009 não devem
compor a base de cálculo de JCP. Isso porque, apesar de já terem sido
tributados para fins de IRPJ e CSLL com base no lucro real trimestral, tais
resultados somente comporão o patrimônio líquido contábil da impugnante
após o encerramento do seu exercício social;
ix.
Que a inclusão indevida dos resultados do 1° e 2° trimestres devem ser
desconsiderada do valor do patrimônio líquido para efeitos de determinação
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da base de cálculo dos JCP relativos aos 3° e 4° trimestres do ano 2009, da
mesma forma que o resultado do 30 trimestre de 2009 não deve produzir
efeitos na base de cálculo dos JCP referentes ao 4° trimestre de 2009;
x.
Que a apuração apresentada pela Fiscalização, contida no demonstrativo de
fl. 98, denota que houve aplicação da TJLP mensal, critério distinto do
previsto no art. 9° da Lei n° 9.249/95, que estabelece a TJLP pro rata dia;
xi.
Que reconhece como devido parte do crédito tributário, na medida em que
verificou uma pequena diferença, equivocadamente tratada como despesa
dedutível no 4° trimestre de 2009, no montante de R$ 14.918,64, e
considerando que foram apurados prejuízos fiscais e bases de cálculo
negativas no 4° trimestre de 2009, o excesso identificado implica em
redução de tais bases no exato montante de R$ 14.918,64;
xii.
Por fim, alega não ser possível cumular a aplicação de multa isolada pelo
não recolhimento de estimativas com a multa de ofício aplicada sobre o
suposto imposto que deixou de ser recolhido ao final do exercício, sob pena
de bis in idem, na medida em que o valor apurado a título de estimativa
integra o valor apurado após o encerramento do exercício fiscal.

Posteriormente, a 3a Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em
Ribeirão Preto/SP, proferiu o Acórdão n.o 14-61.748 (fl. 328/346) abaixo ementado:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2009, 2010
IRPJ
E
CSLL.
JUROS
REMUNERATÓRIOS
DO
CAPITAL
PRÓPRIO.
DEDUTIBILIDADE. EXERCÍCIOS ANTERIORES. IMPOSSIBILIDADE.
Para efeito de apuração do IRPJ e CSLL é vedada a dedução de juros, a
título de remuneração do capital próprio, que tome como base de
referência contas do patrimônio líquido relativas a exercícios anteriores ao
do seu efetivo reconhecimento como despesa, por desatender ao regime
de competência.
MULTA DE OFÍCIO PROPORCIONAL E MULTA ISOLADA POR FALTA DE
RECOLHIMENTO
DE
ESTIMATIVAS
MENSAIS.
CUMULAÇÃO.
COMPATIBILIDADE.
É compatível com a multa isolada a exigência da multa de ofício relativa ao
tributo apurado ao final do ano-calendário, por caracterizarem penalidades
distintas.
Impugnação improcedente.
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Crédito Tributário Mantido.

Inicialmente, o relator externou o seu entendimento, no sentido de que inexiste
vedação nas normas vigor para dedução de JCP de períodos anteriores, sendo que o regime de
competência a ser observado é aquele em que houve a deliberação dos sócios para o pagamento.
Porém destacou que a Receita Federal do Brasil, por meio da Solução de Consulta COSIT n.o
329/2014, firmou o entendimento de que é vedada a dedução de juros, a título de remuneração
do capital próprio, que tome como base de referência contas do patrimônio líquido relativas a
exercícios anteriores ao do seu efetivo reconhecimento como despesa, por desatender ao regime
de competência.
Dessa forma, a DRJ firmou o entendimento de que manteve a glosa da despesa do
JCP relativo aos anos anteriores.
Com relação aos ajustes do patrimônio líquido, a DRJ reputou como correto o
procedimento fiscal, pois se depreende da legislação, que em havendo opção pelo regime de lucro
real trimestral, o resultado de cada trimestre já pode ser computado no patrimônio líquido inicial
dos trimestres seguintes do mesmo ano.
Com relação à utilização da TJLP, a DRJ entendeu que, apesar de a fiscalização ter
utilizado a TJLP mensal os cálculos foram feitos mês a mês, individualmente. Logo, entendeu não
haver diferença matemática, já que o somatório dos percentuais diários da taxa deve ser
exatamente o valor da TJLP do respectivo mês.
Por fim, manteve a multa isolada, sob o fundamento de que esta penalidade e a
multa de ofício decorrem de infrações distintas, sujeitas, por isso mesmo, a penalidades distintas,
de modo que não há a ocorrência do bis in idem.
Ciente da decisão do Acórdão, e não tendo sido juntado Recurso Voluntário o
processo seguiu para cobrança.
Com a ciência da carta de cobrança o contribuinte apresenta petição defendendo
ter protocolado o Recurso tempestivamente pelas razões que apresenta.
No que se refere ao mérito do Recurso Voluntário (fls. 398/422), em que
basicamente reitera os argumentos tecidos na defesa, sendo necessário evidenciar os seguintes
argumentos.
É o relatório do essencial.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Daniel Ribeiro Silva, Relator.
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Observo que as referências a fls. feitas no decorrer deste voto se referem ao e-
processo.
Quanto à preliminar de tempestividade entendo assistir razão ao contribuinte.
Entendo que o documento juntado à fl. 423 é um forte indício que o contribuinte de
fato protocolou seu recurso tempestivamente em 04/08/2016 (intimação do Acórdão via DTE em
07/07/2016 – fl. 356):

Muito embora tenha recepcionado em sua caixa postal (fl. 425) a negativa da
juntada em razão da suposta falta de poderes do Sr. Eloir Pinter de Souza, mensagem que apenas
foi lida em 16/09/2016:

Entretanto, como muito bem observado pela Recorrente em sua petição de fls.
373/374, o Sr. Eloir Pinter de Souza já tinha instrumento procuratório juntado aos autos, com
amplos poderes, senão vejamos o documento juntado à fl. 228:
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Assim é que, entendo que inexiste o tal vício de representação que acarretou na
negativa de juntada do Recurso, razão pela qual entendo que tal fato deve ser superado para
conhecimento do Recurso.
Desta feita o recurso é tempestivo e preenche os requisitos de admissibilidade, por
isso dele conheço.
No mais, da análise dos autos é fácil constatar que o Recurso Voluntário
apresentado, constitui-se basicamente em reprodução da impugnação cujos argumentos foram
detalhadamente apreciados pelo julgador a quo. No único ponto que inova defende que se teve
erro nas retenções seria de obrigação destas a sua comprovação.
Cumpre ressaltar a faculdade garantida ao julgador pelo inc. I, § 12o do Art. 114 do
novo Regimento Interno do CARF (aprovado pela Portaria n. 1.634 de 21 de dezembro de 2023):

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Art. 114. As decisões dos colegiados, em forma de acórdão ou resolução, serão
assinadas pelo presidente, pelo relator, pelo redator designado ou por
conselheiro que fizer declaração de voto, devendo constar, ainda, o nome dos
conselheiros presentes, ausentes e impedidos ou sob suspeição, especificando-se,
se houver, os conselheiros vencidos, a matéria em que o relator restou vencido e
o voto vencedor.
§ 1o O relator deverá formalizar o acórdão no prazo de quinze dias, contado da
movimentação dos autos para essa atividade.
(...)
§12. A fundamentação da decisão pode ser atendida mediante:
I - declaração de concordância com os fundamentos da decisão recorrida; e
II - referência a súmula do CARF, devendo identificar seu número e os
fundamentos determinantes e demonstrar que o caso sob julgamento a eles se
ajusta.

Da análise do presente processo, entendo ser plenamente cabível a aplicação do
respectivo dispositivo regimental uma vez que não inova nas suas razões já apresentadas em sede
de impugnação, as quais foram claramente analisadas pela decisão recorrida.
Assim, desde já proponho a manutenção da decisão recorrida pelos seus próprios
fundamentos, considerando-se como se aqui transcrito integralmente o voto da decisão recorrida,
na parte que se aplica:
Assim, com exceção da apreciação relativa à cumulação da multa de ofício e isolada,
desde já proponho a manutenção da decisão recorrida pelos seus próprios fundamentos,
considerando-se como se aqui transcrito integralmente o voto da decisão recorrida, na parte que
se aplica:
Voto
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil Antonio Jose Praga de Souza (Matrícula
1900) – Relator, que assina este digitalmente.
Em litígio a exigência de ofício do IRPJ e CSLL, imputados à Interessada, em face
de glosa de dedução de despesas de Juros Sobre o Capital Proprio - JCP, acima do
limite estabelecido pelo art. 9° da Lei n° 9.430/1996, pela inobservância do regime
de competência ao incluir o pagamento de JCP de exercícios anteriores.
De inicio é importante frisar que a autoridade julgadora não fica obrigada a
manifestar-se sobre todas as alegações da defesa, nem a todos os fundamentos
nela indicados, ou a responder, um a um, a todos os seus argumentos, quando já
encontrou motivo suficiente para fundamentar a decisão.
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Sobre esse tema faço referência a decisões proferidas pelo Superior Tribunal de
Justiça, STJ, nos REsp 874793/CE, julgado em 28/11/2006; e REsp 876271/SP,
julgado em 13/02/2007, cujas ementas são enfáticas:
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. ARTIGO 535 DO CPC. (...).
1. Não há violação do artigo 535 do CPC quando o Tribunal de origem resolve a
controvérsia de maneira sólida e fundamentada, apenas não adotando a tese do
recorrente.
2. O julgador não precisa responder todas as alegações das partes se já tiver
encontrado motivo suficiente para fundamentar a decisão, nem está obrigado a
ater-se aos fundamentos por elas indicados.”(REsp 874793/CE, relator Ministro
Castro Meira).
“TRIBUTÁRIO - PROCESSUAL CIVIL - VIOLAÇÃO DO ART. 535, II, DO CPC - NÃO-
OCORRÊNCIA (...)
1. A questão não foi decidida conforme objetivava a embargante, uma vez que foi
aplicado entendimento diverso. É cediço, no STJ, que o juiz não fica obrigado a
manifestar-se sobre todas as alegações das partes, nem a ater-se aos
fundamentos indicados por elas ou a responder, um a um, a todos os seus
argumentos, quando já encontrou motivo suficiente para fundamentar a decisão,
o que de fato ocorreu.” (REsp 876271/SP, relator Ministro Humberto Martins).
(Grifei).
No voto condutor de outro julgado, “AgRg no Ag 353263/MG – agravo Regimental
no Agravo de Instrumento 2000/0134865-5”, de 21/02/2006, asseverou o insigne
Ministro Peçanha Martins:
“A jurisprudência dominante neste Tribunal Superior proclama a não ocorrência
de violação ao art. 535, incisos I e II, do Código de Processo Civil, se o acórdão
recorrido, ainda que sucinto, tiver bem delineado as questões a ele submetidas,
não se encontrando o magistrado obrigado a responder a todas as alegações das
partes, quando já tiver encontrado motivos suficientes para fundar a decisão, nem
se ater aos fundamentos indicados por elas ou a responder um a um todos os
seus argumentos. Não há que se falar em ofensa ao dispositivo legal se a questão
controvertida foi resolvida pelo acórdão de forma fundamentada. (RESP
174.390/SP e EDCL no RESP 202.056/SP).”
A recorrente não pode esperar, tampouco exigir, que sejam abordados nos votos
condutores dos acórdãos, cada uma das alegações articuladas nas defesas, e sim
que as questões e matérias em litígio sejam devidamente apreciadas, cumprindo-
se a determinação do art. 31 do Decreto 70.235 de 1972, com redação dada pela
Lei 8.748 de 1993.
Registre-se também que o dever de observância das normas administrativa pelo
julgador de primeira instância abrange também as normas complementares
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editadas no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil – RFB, conforme
expressa disposição da Portaria MF no 341/2011, in verbis:
“Art. 7o São deveres do julgador:
(...)
V- observar o disposto no art. 116, III, da Lei no 8.112, de 1990, bem como o
entendimento da SRF expresso em atos normativos.”
A apreciação de alegações quanto a constitucionalidade ou legalidade de normas
legais e infra-legais vigentes foge à alçada das autoridades administrativas, que
não dispõem de competência para examinar hipóteses que suscitem a ilegalidade
ou a inconstitucionalidade de normas legitimamente inseridas no ordenamento
jurídico nacional.
Com efeito, a apreciação de assuntos desse tipo acha-se reservada ao Poder
Judiciário, pelo que qualquer discussão quanto aos aspectos da validade das
normas jurídicas deve ser submetida ao crivo deste poder. Por conseguinte, é
inócuo suscitar tais alegações na esfera administrativa, tendo em vista que é
defeso a autoridades da Administração Pública, sob pena de responsabilidade
funcional, desrespeitar textos legais legitimamente inseridos no ordenamento
jurídico, em observância ao art. 142, parágrafo único, do CTN.
Nesse contexto, a autoridade julgadora administrativa de primeira instancia, por
força de sua vinculação ao texto da norma legal, e ao entendimento que a ele dá o
Poder Executivo, deve limitar-se a aplicá-la, sem emitir qualquer juízo de valor
acerca da sua constitucionalidade ou outros aspectos de sua validade.
A partir dessas premissas, passo a apreciar as matérias questionadas na páginas
peça impugnatória.
DEDUÇÃO DA DESPESA DE JCP - JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO - DE PERÍODOS
DE APURAÇÃO ANTERIORES.
Pois bem, o entendimento deste Relator quanto a matéria em comento é
conhecida neste colegiado, qual seja: inexiste vedação nas normas vigor para
dedução de JCP de períodos anteriores, sendo que o regime de competência a ser
observado é aquele em que houve a deliberação dos sócios para o pagamento.
Todavia, a Receita Federal do Brasil, mediante a Solução de Consulta RFB/Cosit
329 de 27/11/2014, cuja ementa publicada no Diário Oficial da União de
1/12/2014, assim resume o entendimento deste Órgão (verbis):
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ JUROS
REMUNERATÓRIOS DO CAPITAL PRÓPRIO. DEDUTIBILIDADE. LIMITE TEMPORAL.
REGIME DE COMPETÊNCIA. PATRIMÔNIO LÍQUIDO. EXERCÍCIOS ANTERIORES.
IMPOSSIBILIDADE.
Para efeito de apuração do lucro real, é vedada a dedução de juros, a título de
remuneração do capital próprio, que tome como base de referência contas do
Fl. 473
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patrimônio líquido relativas a exercícios anteriores ao do seu efetivo
reconhecimento como despesa, por desatender ao regime de competência.
Dispositivos Legais: Lei no 6.404, de 1976, art. 177; Lei no 9.249, de 1995, art. 9o;
Decreto no 3.000, de 1999 (RIR/1999), arts. 247, § 1o, e 347; e Instrução
Normativa SRF no 11, de 1996, arts. 29 e 30.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL JUROS
REMUNERATÓRIOS DO CAPITAL PRÓPRIO. DEDUTIBILIDADE. LIMITE TEMPORAL.
REGIME DE COMPETÊNCIA. PATRIMÔNIO LÍQUIDO. EXERCÍCIOS ANTERIORES.
IMPOSSIBILIDADE.
Para efeito de apuração da base de cálculo da CSLL, é vedada a dedução de juros,
a título de remuneração do capital próprio, que tome como base de referência
contas do patrimônio líquido relativas a exercícios anteriores ao do seu efetivo
reconhecimento como despesa, por desatender ao regime de competência.
Dispositivos Legais: Lei no 6.404, de 1976, art. 177; Lei no 7.689, de 1988, art. 6;
Lei no 8.981, de 1995, art. 57; Lei no 9.249, de 1995, art. 9o; Lei no 9.430, de 1996,
art. 28; Decreto no 3.000, de 1999 (RIR/1999), arts. 247, § 1o, e 347; Instrução
Normativa SRF no 11, de 1996, arts. 29 e 30; e Instrução Normativa SRF no 390, de
2004, art. 3."
Peço vênia para transcrever e adotar, como razões de decidir, os fundamentos da
citada Solução de Consulta RFB Cosit 329/2014:
"(...) O conceito de lucro real e seus parâmetros essenciais encontram previsão no
Regulamento do Imposto sobre a Renda (RIR/99), veiculado pelo Decreto
n3.000, de 26 de março de 1999. Transcreve-se o art. 247 do RIR/99:
Art. 247. Lucro real é o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas
adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas por este Decreto
(Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 6o).
§ 1o A determinação do lucro real será precedida da apuração do lucro líquido de
cada período de apuração com observância das disposições das leis comerciais
(Lei no 8.981, de 1995, art. 37, §1o). (grifou-se)
(...)
13. A apuração do lucro real tem como ponto de partida o lucro apurado nos
moldes das leis comerciais. Por seu turno, a legislação comercial, mediante o art.
177 da Lei n6.404, de 15 de dezembro de 1976, adota como critério basilar para
o reconhecimento das mutações patrimoniais o regime de competência, segundo
o qual as receitas, custos e despesas devem ser registrados no período a que
competirem. Com esse norte, elabora-se a Demonstração do Resultado do
Exercício, nos termos do art. 187 dessa mesma Lei comercial.
14. Tal definição constitui premissa fundamental à análise da dedutibilidade dos
valores pagos ou creditados a título de JCP, cuja disciplina consta do art. 9o da Lei
no 9.249, de 1995:
Fl. 474
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Art. 9o A pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos da apuração do lucro real,
os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a
título de remuneração do capital próprio, calculados sobre as contas do
patrimônio líquido e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo
Prazo - TJLP.
§ 1o O efetivo pagamento ou crédito dos juros fica condicionado à existência de
lucros, computados antes da dedução dos juros, ou de lucros acumulados e
reservas de lucros, em montante igual ou superior ao valor de duas vezes os juros
a serem pagos ou creditados. (grifou-se)
§ 2o Os juros ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte à alíquota
de quinze por cento, na data do pagamento ou crédito ao beneficiário.
(...)
15. Como se vê, às pessoas jurídicas concedeu-se a faculdade de remunerar o
capital investido na empresa, mediante o pagamento de juros dedutíveis da base
de cálculo do IRPJ, um direito cuja efetividade está atrelada à observância de
determinadas condições.
16. Por sua vez, a IN SRF n11, de 1996, ao regulamentar a matéria, dispõe, em
seu art. 29, o seguinte:
Art. 29. Para efeito de apuração do lucro real, observado o regime de
competência,
poderão
ser
deduzidos
os
juros
pagos
ou
creditados
individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do
capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio líquido e limitados à
variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo - TJLP.
§ 1o À opção da pessoa jurídica, o valor dos juros a que se refere este artigo
poderá ser incorporado ao capital social ou mantido em conta de reserva
destinada a aumento de capital.
§ 2o Para os fins do cálculo da remuneração prevista neste artigo, não será
considerado, salvo se adicionado ao lucro líquido para determinação do lucro real
e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, valor:
a) da reserva de reavaliação de bens e direitos da pessoa jurídica;
b) da reserva especial de trata o art. 428 do RIR/94;
c) da reserva de reavaliação capitalizada nos termos dos arts. 384 e 385 do
RIR/94, em relação às parcelas não realizadas.
§ 3o O valor do juros pagos ou creditados, ainda que capitalizados, não poderá
exceder, para efeitos de dedutibilidade como despesa financeira, a cinqüenta por
cento de um dos seguintes valores: (grifou-se)
a) do lucro líquido correspondente ao período-base do pagamento ou crédito dos
juros, antes da provisão para o imposto de renda e da dedução dos referidos
juros; ou
Fl. 475
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13
b) dos saldos de lucros acumulados de períodos anteriores.
§ 4o Os juros a que se refere este artigo, inclusive quando exercida a opção de que
trata o § 1o ou quando imputados aos dividendos, auferidos por beneficiário
pessoa jurídica submetida ao regime de tributação com base no:
a) lucro real, serão registrados em conta de receita financeira e integrarão lucro
real e a base de cálculo da contribuição social sobre o lucro;
b) lucro presumido ou arbitrado, serão computados na determinação da base de
cálculo do adicional do imposto.
§ 5o Os juros serão computados nos balanços de suspensão ou redução (art. 10)
§ 6o Os juros remuneratórios ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda
na fonte à alíquota de quinze por cento, na data do pagamento ou crédito.
(...)
17. Nota-se que, do ponto de vista contábil, esse pagamento – remuneração a
titular, sócio ou acionista, a título de remuneração do capital próprio – constitui
despesa financeira, que por isso deve integrar o resultado do exercício. O valor
lançado como pagamento ou crédito a título de JCP não está inserido em conta do
patrimônio líquido e, portanto, a dedução exige o registro na contabilidade em
conta de despesa.
18. O tratamento contábil, além do que consta no § 3o do art. 29 antes transcrito,
encontra previsão expressa no art. 30 da IN SRF n11, de 1996:
Art. 30. O valor dos juros pagos ou creditados pela pessoa jurídica, a título de
remuneração do capital próprio, poderá ser imputado ao valor dos dividendos de
que trata o art. 202 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, sem prejuízo da
incidência do imposto de renda na fonte.
Parágrafo único. Para efeito de dedutibilidade na determinação do lucro real, os
juros pagos ou creditados, ainda que imputados aos dividendos ou quando
exercida a opção de que trata o § 1o do artigo anterior, deverão ser registrados
em contrapartida de despesas financeiras. (grifou-se)
19. Estabelecido, desse modo, que os JCP revestem a natureza de despesa, torna-
se oportuno apontar quais são as características essenciais quanto ao
reconhecimento, à evidenciação e ao impacto patrimonial dessa figura contábil.
20. Pois bem. O surgimento de uma despesa decorre de fatos que provocam a
redução de ativo ou aumento de passivo, de modo a reduzir a riqueza da
entidade. Os elementos fáticos próprios de cada tipo de despesa determinam sua
mensuração. É o caso das despesas de salários, conforme a remuneração
atribuída aos empregados nos dias trabalhados; dos juros pela remuneração do
capital alheio, de acordo com o valor emprestado e a taxa; da energia elétrica,
conforme o montante devido pelo consumo desse recurso; e assim por diante. De
Fl. 476
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14
sorte que o tempo e a forma de contabilização de cada espécie de despesa estão
diretamente associados ao fato que lhe deu origem.
21. Qualquer despesa, para ser admitida como componente do resultado de
determinado exercício, deve necessariamente decorrer de fatos geradores
considerados no respectivo período apurado e demonstrado.
Ocorrências que, mesmo ocasionando despesas, situem-se em momentos
anteriores ou posteriores a esse período, são estranhas à sua composição. Tais
balizas cronológicas constituem o cerne do princípio da competência que domina
a matéria.
22. Dos aspectos ressaltados, deduzem-se três afirmações: a despesa deve ser
reconhecida quando ocorrido o fato causador de mutação patrimonial; a
mensuração deve levar em conta as características de cada espécie de despesa; e,
por fim, a sua inclusão em determinado período de apuração deve observar o
princípio da competência.
23. Na hipótese dos JCP, tem-se uma despesa cujo fundamento é uma
remuneração pelo investimento feito pelos sócios ou acionistas. Considera-se
incorrida tal despesa quando da deliberação pelo pagamento ou crédito, nos
termos dos dispositivos da legislação tributária supramencionados. E a sua
mensuração dá-se segundo uma metodologia de cálculo própria, prevista também
expressamente na legislação, mediante aplicação de uma taxa percentual sobre
saldos de contas patrimoniais.
24. Do ponto de vista contábil e fiscal, a metodologia de mensuração dessa
despesa deve contemplar exclusivamente elementos fáticos que pertençam ao
período de reconhecimento da despesa. Vale dizer que a base de cálculo e a taxa
percentual deverão corresponder a esse mesmo período, sob pena de
desatendimento ao princípio da competência.
25. Com efeito, sob o aspecto econômico, os JCP constituem remuneração
baseada no tempo em que o capital particular do sócio fica investido na empresa.
Esse investimento encontra-se representado pelas contas do patrimônio líquido.
Sobre essa base econômica aplica-se a taxa de juros proporcional, pro rata dia. A
proporcionalidade é efetuada em função do termo inicial e final desse período de
investimento, que são, respectivamente, o início do período de apuração e o
momento da deliberação dentro do mesmo período, pelo pagamento ou crédito.
26. Ainda com o propósito de evidenciar as características do registro contábil de
uma despesa, cabe também uma breve comparação entre JCP e distribuição de
lucros ou dividendos.
27. Na distribuição de dividendos, o respectivo valor integra o saldo de contas do
patrimônio líquido, de modo que a pessoa jurídica entrega aos destinatários uma
parcela já registrada e incorporada ao grupo patrimonial, em nada afetando o
resultado do exercício. Vale dizer que os lucros existentes no patrimônio líquido,
Fl. 477
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em determinado exercício, podem ser distribuídos em períodos posteriores – a
depender de deliberação e de recursos financeiros
28. Por outro lado, o pagamento de valores com a natureza de despesa, como é o
caso dos JCP, implica conseqüência diversa ao patrimônio da pessoa jurídica e,
com efeito, tratamento contábil diferente.
29. Nessa situação, como visto, o correspondente valor pago ou creditado ao
beneficiário representa despesa incorrida e, como tal, transita pelo resultado do
exercício a que competir. Seu efeito imediato é a redução do resultado do
exercício, e não a baixa direta de conta do patrimônio líquido.
30. Como despesa, sua existência contábil resume-se ao exercício social
competente. É dizer: um valor estranho a qualquer área patrimonial em período
posterior, de forma que os JCP somente podem ser levados ao resultado do
exercício a que competir.
31. Significa que se a sociedade deixa de reconhecer como devidos os JCP no ano-
calendário a que correspondem, terá considerado como inexistente a despesa
para fins de apuração do lucro real, o que implica a impossibilidade de deduzi-la
em períodos seguintes, estranhos que são ao da sua competência.
32. Cuida-se, pois, de dedutibilidade sujeita a um ato de manifestação de vontade
a produzir-se no tempo oportuno, em respeito ao princípio da competência que
rege a contabilização de despesas. Incumbe à pessoa jurídica decidir, em relação a
cada período de apuração, se deve ou não reconhecer como incorrida a
correspondente despesa de JCP.
33. É verdade que inexiste vedação expressa a que a sociedade delibere o
pagamento de JCP calculados com base em contas de patrimônio líquido de
exercício pretérito. Mas também é exato que a lei consagra o princípio da
competência no tratamento contábil de despesas. Se não se deliberou na época
própria o pagamento ou creditamento dos juros, a conclusão óbvia é que houve
renúncia ao direito facultado pela lei. Aprovadas as demonstrações contábeis
nesses termos, posterior decisão em contrário não poderá, em si e por si, tornar
devidos os JCP não reconhecidos como despesa em exercício passado.
34. Nesse sentido, pertinente a transcrição do escólio de Edmar Oliveira Andrade
Filho1:
(...) A observância do regime de competência surge, no caso dos juros sobre o
capital, no momento em que eles são pagos ou creditados individualizadamente a
titular, sócios ou acionistas. O que determina a exigibilidade do pagamento ou do
crédito é a existência de uma deliberação nesse sentido e que não imponha
condição suspensiva para o aperfeiçoamento do direito sujeito e a
correspondente obrigação. Antes da formalização do ato jurídico que determine o
pagamento dos juros, os titulares do capital não têm nem mesmo um direito
expectativo, a exemplo do que ocorre com os lucros e dividendos. (...). Se os
dividendos, que estão previstos em norma de ordem pública, não existem como
Fl. 478
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crédito antes de deliberação societária, o que se dirá dos juros sobre o capital que
não ostentam essa mesma natureza jurídica? O pagamento ou crédito de juros
sobre o capital é uma faculdade e, como tal, pode ou não ser exercida pelos
próprios sócios, razão pela qual eles não decorrem de um direito subjetivo
inerente à condição de sócio ou acionista. Portanto, o período da competência do
encargo relativo aos juros sobre o capital é aquele em que ocorre a deliberação
de seu pagamento ou crédito de forma incondicional. Sem aquela deliberação a
sociedade não se obriga (não assume a obrigação) e o sócio ou acionista nada
pode exigir por absoluta falta de título jurídico que legitime a sua pretensão. Do
ponto de vista fiscal, é no momento (período) em que o valor dos juros é
imputado ao resultado do exercício que o sujeito passivo deverá observar os
critérios e limites existentes segundo o direito aplicável. Portanto, é fora de
dúvida que enquanto não houver o ato jurídico que determine a obrigação de
pagar os juros não existe a despesa ou encargo respectivo e não há que se cogitar
de dedutibilidade de algo ainda inexistente. Em princípio não existem normas que
proíbam que os sócios ou acionistas deliberem o pagamento de juros tendo como
base de cálculo o patrimônio líquido de outro exercício já encerrado, ou sobre a
movimentação do patrimônio líquido para adotar a expressão acima utilizada.
Todavia, o fato de tomar como parâmetro um fator do passado não significa que a
decisão retroage a esse passado para fazer com que os juros fossem devidos
desde então. O ato jurídico que delibera sobre o pagamento dos juros outorga ao
beneficiário um direito subjetivo que nasce com ele próprio, salvo se houver
convalidação de ato anterior produzido por erro ou com defeito jurídico de
qualquer natureza. Sem aquele ato jurídico não existe relação jurídica válida, isto
é, não há o direito subjetivo do beneficiário e, em contrapartida, não há obrigação
para a sociedade. Se, em determinado exercício social passado, não foram pagos
ou creditados juros sobre o capital e se as demonstrações contábeis já tiverem
sido aprovadas pelos acionistas, é lícito inferir que eles deliberaram pelo não
pagamento ou crédito dos juros. Se as pessoas que detinham competência para
deliberar sobre o pagamento dos juros não o fizeram e aprovaram as
demonstrações financeiras sem que tal obrigação fosse considerada, parece fora
de dúvida que elas renunciaram à faculdade prevista em lei. Em decorrência dessa
renúncia e considerando que demonstrações contábeis, depois de aprovadas
pelos sócios ou acionistas, são consideradas "ato jurídico perfeito", impõe-se a
conclusão de que elas só podem ser modificadas em caso de erro, dolo ou
simulação. Portanto, lógica e juridicamente, não há como imputar a exercícios
passados os efeitos de deliberação societária (sujeita a uma disciplina jurídica
específica) tomada no presente. Essa imputação só poderá ocorrer se o Balanço
vier a ser retificado por determinação dos sócios ou acionistas, mas tal retificação
só poderia ser juridicamente justificada se demonstrada a anterior ocorrência de
erro, dolo ou simulação. (grifos nossos)
(...)
Fl. 479
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35. Cabe ainda acrescentar que a indedutibilidade do pagamento dos juros sobre
o capital próprio, em face da inobservância do regime de competência, decorre
das próprias disposições do art. 9o e seu § 1o da Lei no 9.249, de 1995. Mesmo
que tais dispositivos não contenham vedação expressa ao registro do pagamento
de juros relativos a períodos anteriores, sua interpretação deve guardar harmonia
com a adoção do regime de competência para fins de reconhecimento de receitas
e despesas.
36. Por essa razão, a expressão “observado o regime de competência”, contida no
art. 29 da IN SRF no 11, de 1996, ato normativo integrante da legislação tributária,
longe de cuidar de inovação legislativa, possui caráter meramente interpretativo,
a tornar evidente que a condição de dedutibilidade aplica-se somente para
valores reconhecidos contabilmente como despesa incorrida no período a que
corresponda.
37. Pelo exposto, conclui-se, em termos questionados pela consulente, que é
vedado deduzir como despesa, na apuração do lucro real referente ao ano-
calendário de 2013, juros sobre o capital próprio calculados sobre as contas do
patrimônios líquido da sociedade do ano-calendário de 2008. Dito de forma mais
abrange, é vedado deduzir como despesas, na apuração do lucro real de um
exercício, juros sobre o capital próprio calculados sobre as contas do patrimônio
líquido da sociedade relativamente a períodos anteriores.
38. A linha de entendimento aqui transcrita tem seus efeitos estendidos à CSLL,
tendo em vista a previsão em vários dispositivos, como o art. 6o da Lei no 7.689,
de 15 de dezembro de 1988; o art. 57 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995; o
art. 28 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996; e o art. 3o da Instrução
Normativa SRF no 390, de 30 de janeiro de 2004, abaixo transcrito:
Art. 3o Aplicam-se à CSLL as mesmas normas de apuração e de pagamento
estabelecidas para o Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e, no que
couberem, as referentes à administração, ao lançamento, à consulta, à cobrança,
às penalidades, às garantias e ao processo administrativo, mantidas a base de
cálculo e as alíquotas previstas na legislação da CSLL (...)"
Diante do exposto, cumpre manter a glosa da despesa do JCP relativo aos
exercícios anteriores.
AJUSTES DO PATRIMÔNIO LIQUIDO COMO BASE DE CALCULO DE JCP.
Nesse tópico da peça impugnatória tem-se as seguintes alegações (verbis):
"A legislação aplicável estabelece que o JCP deve ser calculado sobre as contas de
patrimônio líquido (Lei 9249/95, art. 9°) desconsiderando o valor de reserva de
reavaliação (Lei 9249/95, art. 9°, § 8°) e os valores relativos a ajustes de avaliação
patrimonial referidos no § 3° do art. 182 da Lei n° 6.404/76 (Lei 11.941/2009, art.
59). No que se refere à dedutibilidade dos JCP, devem ser consideradas regras
relativas aos ajustes de RTT (Lei 11.941/2009, art. 15 e seguintes) que se
encontravam vigentes à época dos fatos.
Fl. 480
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Dessa forma, considerando a composição das contas de patrimônio líquido da
Impugnante, para fins de cálculo de JCP, o patrimônio líquido deve ser ajustado
pela exclusão dos efeitos de ajuste de avaliação patrimonial (no montante de R$
503.878,59) e de ajuste RTT adicionado ao lucro líquido de 2008 (no montante de
R$ 163.567,37).
Além disso, diversamente do critério que pode ser extraído dos cálculos
apresentados pela RFB, os resultados trimestrais do ano de 2009 não devem
compor a base de cálculo de JCP. Isso porque, apesar de já terem sido tributados
para fins de IRPJ e CSLL com base no lucro real trimestral, tais resultados somente
comporão o patrimônio líquido contábil da Impugnante após o encerramento do
seu exercício social que, de acordo com a cláusula 17a do seu contrato social (fl.
18 do processo), encerra-se no dia 31 de dezembro de cada ano.
Com efeito, os resultados (despesas menos receitas) são acumulados durante o
período de sua medição, denominado exercício social, integrando-se ao
patrimônio líquido, tanto contábil como societário, somente ao final do exercício
social, quando do levantamento das demonstrações financeiras. É o que se
depreende das seguintes disposições legais (...)
Portanto, verifica-se que a Fiscalização alterou o valor do patrimônio líquido
apurado em 31 de dezembro de 2008, base para aplicação da TJLP, passando a
incorporar o resultado apurado nos trimestres de 2009 - "lucro ou prejuízo em
formação" -, todavia, sem suporte em norma legal e mais, sem qualquer
justificativa contida no relatório da ação fiscal.
A inclusão indevida dos resultados do 1° e 2° trimestres deve ser desconsiderada
do valor do patrimônio líquido para efeitos de determinação da base de cálculo
dos JCP relativos aos 3° e 4° trimestres do ano 2009, da mesma forma que o
resultado do 3° trimestre de 2009 não deve produzir efeitos na base de cálculo
dos JCP referentes ao 4° trimestre de 2009.
A equivocada apuração realizada pela Fiscalização, impede a manutenção do
entendimento de que houve "excesso de dedução de despesa com juros sobre
capital próprio", posto que a apuração promovida pela Impugnante, isto é, os
ajustes do patrimônio líquido observaram estritamente as regras legais."
Em que pese os fundamentadas alegações da impugnante quanto a este item, no
entendimento majoritário deste colegiado, tem-se que está correto o
procedimento fiscal.
Corroborando este entendimento, cite-se o Acórdão CARF 1202-001.093, cujo fac-
símile da ementa e decisão segue:
Fl. 481
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No voto condutor extrai-se os seguintes fundamentos, os quais peço vênia para
adotar aqui como razões de decidir:
(..) Voto Vencedor Conselheiro Plínio Rodrigues Lima.
Trata-se de divergência do I. Relator em relação à dedução, como despesa, da
remuneração paga a título de JCP no trimestre, calculada (inclusive) sobre o lucro
correspondente ao trimestre anterior.
Sustenta o I. Conselheiro que mesmo a Recorrente apurando o imposto de renda
em períodos trimestrais, deve-se, antes da legislação fiscal, respeitar a legislação
societária, a qual especificou o período de um ano como duração do exercício
social, visto que a existência de lucros ou prejuízos, com prestação de contas em
definitivo para os donos do capital, somente é verificada ao final do período. No
caso de lucro no exercício, após deliberação em assembléia, este será incorporado
definitivamente ao patrimônio líquido, nos termos dos artigos 132 c/c 192 da Lei
das S/A.
Não obstante tais considerações, a Recorrente deve apurar a base de cálculo do
IRPJ/CSLL e suas respectivas deduções, inclusive a que se refere aos juros sobre
capital próprio ao final de cada período – trimestre no caso concreto, conforme
determina o art. 274 do RIR/1999, verbis:
Art. 274. Ao fim de cada período de incidência do imposto, o contribuinte deverá
apurar o lucro líquido mediante a elaboração, com observância das disposições da
lei comercial, do balanço patrimonial, da demonstração do resultado do período
de apuração e da demonstração de lucros ou prejuízos acumulados (DecretoLei no
1.598, de 1977, art. 7o, § 4o, e Lei no 7.450, de 1985, art. 18).
Dispõe o art. 9° da Lei n° 9.249/95 sobre o efeito fiscal da dedução dos juros sobre
o capital próprio:
Art. 9o. A pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos da apuração do lucro real,
os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a
título de remuneração do capital próprio, calculados sobre as contas do
Fl. 482
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patrimônio líquido e limitados à variação, pro rata dia da Taxa de Juros de longo
Prazo TJLP.
Destarte, deve-se ajustar o lucro líquido, apurado trimestralmente, deduzindo-se
os juros sobre o capital próprio calculados durante o mesmo período de apuração
da Recorrente. O referido ajuste em nada se relaciona com a deliberação em
assembléia para pagamento dos juros aos sócios.
Corrobora do mesmo entendimento o decidido no Acórdão n° 1301 001.116, da
relatoria do I. Conselheiro Valmir Sandri, da E. Primeira Turma da Terceira Câmara
desta Seção, cujos fundamentos a seguir transcritos passo a adotá-los no presente
recurso:
JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO CÁLCULO DO LIMITE DE DEDUTIBILIDADE
REGIME DE TRIBUTAÇÃO LUCRO REAL TRIMESTRAL COMPOSIÇÃO DO
PATRIMÔNIO No caso de pessoas jurídicas optantes pelo regime de tributação
pelo lucro real trimestral, para efeito do cálculo do limite de dedutibilidade dos
valores pagos a título de JCP, o resultado de cada trimestre já pode ser
computado no patrimônio líquido inicial dos trimestres seguintes do mesmo ano
(...)
Duas foram as questões combatidas na impugnação: (i) a TJLP aplicada e (ii) a
recusa da fiscalização de consideração, no patrimônio líquido inicial de cada
trimestre, a partir do 2°, do resultado do trimestre anterior, para efeito do As
parcelas exoneradas, que correspondem a cancelamento dos lançamentos
relativos aos três últimos trimestres dos dois anoscalendário (1996 e 1997), foram
lançadas em razão do entendimento do autuante, de que, para efeito do cálculo
do limite de dedutibilidade dos valores pagos a título de JCP, as pessoas jurídicas
optantes pelo regime de apuração do Lucro Real Trimestral não podem
considerar, na composição do Patrimônio Líquido inicial de um trimestre, o
resultado do trimestre anterior.
(...)
De acordo com o disposto no PN CST n° 20, de 1987, o lucro líquido que servirá de
base para determinação do lucro real de cada período deve ser apurado segundo
os procedimentos usuais da contabilidade, inclusive com o encerramento das
contas de resultado. Aduz o citado Parecer Normativo que a apuração do lucro
líquido exige a transferência dos saldos das contas de receitas, custos e despesas
para uma conta única de resultado, passando a integrar o patrimônio líquido, com
o encerramento do período de apuração, mediante lançamentos para contas de
reservas e de lucros ou prejuízos acumulados.
Portanto, no que diz respeito ao resultado do próprio período de apuração, este
somente será computado no patrimônio líquido que servirá de base de cálculo
dos juros sobre o capital próprio, após a sua transferência para as contas de
reservas ou de lucros ou prejuízos acumulados. Assim, havendo opção pelo
regime de lucro real mensal, o resultado de cada mês já pode ser computado no
Fl. 483
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patrimônio líquido inicial dos meses seguintes do mesmo ano. Havendo opção
pelo regime de lucro real trimestral, o resultado de cada trimestre já pode ser
computado no patrimônio líquido inicial dos trimestres seguintes do mesmo ano.
Já se o regime for de lucro real anual, o resultado do ano só poderá ser
computado no patrimônio líquido inicial do ano seguinte. (GRIFEI) Normativo:
PN/CST n° 20, de 1987.
28. O artigo 274 do RIR/1999 estabelece o seguinte:
"Art. 274. Ao fim de cada período de incidência do imposto, o contribuinte deverá
apurar o lucro líquido mediante a elaboração, com observância das disposições da
lei comercial, do balanço patrimonial, da demonstração do resultado do período
de apuração e da demonstração de lucros ou prejuízos acumulados (Decreto-Lei
n° 1.598, de 1977, art. 7°, § 4°, e Lei n° 7.450, de 1985, art. 18).
31. Assim, no caso da Interessada, optante pela apuração do lucro real trimestral,
ela deveria, sim, ao final de cada trimestre apurar o lucro líquido mediante a
elaboração, com observância da lei comercial, do balanço patrimonial, da
demonstração do resultado do trimestre e da demonstração de lucros ou
prejuízos acumulados.
32. O artigo 9° da Lei 9.249/95 que trata do pagamento de JCP pelas pessoas
jurídicas a seus sócios assim estabelece:
27. Nas edições anteriores e posteriores a orientação foi sempre a mesma, como
pode ser visto no site da Secretaria da Receita Federa1 do Brasil (a título de
exemplo, Perguntas e Respostas relativas às DIPJ 2004, 2005, 2006, 2007, 2008,
2009 e 2010, de números, respectivamente, 569, 458, 430, 151, 151 e 151).
28. Além de ser razoável e esperado que os contribuintes seguissem a orientação
dada pela resposta acima referida, sou de opinião que ela é a correta.
29. Do que está disposto nos artigos 43 e 44 do CTN, o imposto de renda tem por
fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de acréscimos
patrimoniais originários de renda ou de proventos de qualquer natureza em um
determinado período, e a sua base de cálculo é o montante real, arbitrado ou
presumido da renda ou dos proventos tributáveis.
"Art. 9°. A pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos da apuração do lucro real,
os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a
titulo de remuneração do capital próprio, calculados sobre as contas do
patrimônio líquido e limitados à variação, pro rata dia da Taxa de Juros de longo
Prazo TJLP." (grifamos)
33. Concordo com a Interessada quando diz que a própria lei é clara no sentido de
que a dedução é para fins de apuração do lucro real, mencionando o patrimônio
líquido, cuja apuração deve, portanto, seguir o corte necessário para a correta
aferição da base de cálculo trimestral, determinado pelo art. 274 do RIR/99.
Fl. 484
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Em face de todo o exposto, em relação à apuração do lucro real e da base de
cálculo da CSLL, a Recorrente pode utilizar o resultado de cada trimestre para o
cálculo do limite de dedução dos valores pagos a título de juros sobre o capital
próprio. Razão pela qual dou provimento ao presente recurso.(...)" (Grifei).
Constata-se pelo julgado acima que naquele processo a contribuinte procedeu os
cálculos tal qual fez neste a Fiscalização, pelo que os fundamentos para dar
provimento àquele recurso aqui se aplicam para não acatar as alegações da
impugnante.
APLICAÇÃO DA TJLP PRO RATA DIA.
Aduz a impugnante que (verbis):
" A regra prevista no art. 9° da Lei n° 9.249/95 é bastante clara ao dispor que os
juros (JCP) serão "calculados sobre as contas do patrimônio líquido e limitados à
variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo - TJLP."
Isso significa que outro critério não pode ser aplicado, senão a variação pro rata
dia da TJLP, todavia, a apuração apresentada pela Fiscalização, contida no
demonstrativo de fl. 98, denota que houve aplicação da TJLP mensal, critério esse
não previsto na legislação.
Tal fato se confirma, inclusive, pela tabela mencionada no relatório fiscal (fl. 97),
cujo teor revela que a Fiscalização utilizou de percentuais mensais, o que altera
sem dúvida alguma o cálculo e a consequente apuração dos JCP.
Apenas para que se possa ilustrar em apertada síntese, enquanto a aplicação da
variação da TJLP pro rata dia sobre as contas do patrimônio líquido* resultaria em
um JCP do último semestre de 2009 no valor total de R$ 4.071.266,00, pela
aplicação mensal da mesma taxa e período, seria alcançado o valor de R$
4.038.596,59.
Portanto, uma diferença de R$ 40.903,41, os quais representam a soma do valor
relativo ao 3o trimestre (R$ 9.409,23) e do 4 o trimestre (R$ 31.494.18), ambos do
ano de 2009, o que vai demonstrado, também, por meio de duas planilhas
comparativas (Doc.4), em anexo.
Assim, por não ter observada a variação pro rata dia da TJLP, a utilização do
critério praticado pela Fiscalização importa em redução do valor apurado a título
de JCP, em desrespeito à regra legal, pelo que se impõe o seu afastamento.
*Patrimônio líquido ajustado de acordo com os critérios da legislação,
devidamente demonstrado e comprovado pelas razões expostas no tópico "II.ii"
acima."
Quanto a esse tópico equivoca-se em parte a impugnante. Isso porque, de fato, a
Fiscalização utilizou sim a TJLP de cada na apuração da parcela dedutível os JCP
pago pela empresa em 2009, conforme memória de cálculo à fl. 98. Todavia, os
cálculos foram feitos mês a mês, individualmente. Logo, não há diferença
Fl. 485
DF CARF MF
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matemática: o somatório dos percentuais diários da taxa deve ser exatamente o
valor da TJLP do respectivo mês.
Em verdade, a diferença está na base de cálculo adotada pela Fiscalização, que
está correta, conforme decidido no tópico anterior desta fundamentação.
Vejamos o fac-símile da memória de cálculo da Fiscalização, relativa ao 2o.
trimestre de 2009.

Observa-se que a TJLP na planilha da contribuinte é de 6% ao ano, sendo que a
taxa pro rata dia utilizada foi de "0,01597%", corresponde a 0,4791% ao mês
(0,01597 x 30). A Fiscalização utilizou 0,50% ao mês (que também corresponde a
6% ao ano), ou seja, um valor até maior que a empresa.

No que se refere à possibilidade de aproveitamento do JCP apurado em exercícios
anteriores, sem respeitar o regime de competência, em que pese reconheça a existência de
julgados que acatam a tese do contribuinte, bem como decisões não vinculantes de tribunais
superiores no mesmo sentido, permaneço firme na minha convicção acerca da impossibilidade.
Isto porque, aplica-se à legislação de regência de JCP o regime de competência.
Neste caso, a despesa dos juros incorre somente no período em que a assembleia decide pelo
pagamento / creditamento do JCP.
Fl. 486
DF CARF MF
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Sobre o tema, peço vênia para citar o Acórdão n. 1401-004.201 de Relatoria do
Nobre colega Conselheiro Carlos André Soares Nogueira, julgado em 11/02/2020, e que recebeu,
na parte que interessa, a seguinte ementa:

JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO. PERÍODOS ANTERIORES. REGIME DE
COMPETÊNCIA. IMPOSSIBILIDADE.
Aplica-se à legislação de regência de JCP o regime de competência. Neste
caso, a despesa de os juros incorre somente no período em que a
assembleia decide pelo pagamento / creditamento do JCP;
A dedução de juros sobre capital próprio está limitada à incidência da Taxa
de Juros de Longo Prazo (TJLP) no período em que a despesa é incorrida de
acordo com o regime de competência;
Uma vez apurado de acordo com a TJLP incidente no próprio ano, o
montante dedutível de juros sobre capital próprio está limitado a 50% dos
lucros. A referência legal à existência de lucros acumulados e reserva de
lucros não implica a autorização legal à apuração de JCP sobre períodos
anteriores, mas tão-somente a possibilidade de pagamento de JCP caso o
montante decorrente da aplicação da TJLP supere 50% dos lucros do
próprio período.
Inválida, portanto, a pretensão de deduzir da base de cálculo de IRPJ e CSLL
juros sobre capital próprio relativos à incidência da TJLP em períodos
anteriores àquele em que incorridos de acordo com o regime de
competência.

Ressalte-se que este Relator acompanhou o voto proferido no referido julgamento,
e não tendo mudado meu entendimento até então, por consequência lógica adotarei a mesma
posição, e peço vênia para citar o brilhante voto proferido pelo Conselheiro Carlos André Soares
Nogueira no que interessa para o presente processo:

Todavia, penso que a decisão de primeira instância deve ser reformada, em
atenção ao recurso de ofício, restabelecendo-se o lançamento de ofício conforme
efetuado pela autoridade administrativa.
Explico.
Diferentemente da forma como foi tratada pela DRJ, a matéria sob exame não se
subsome à hipótese de inobservância do regime de competência, mas de
impossibilidade jurídica de destinação a posteriori dos lucros de 2012 para
pagamento de Juros sobre Capital Próprio em 2013.
Fl. 487
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É o que se extrai da ementa do Acórdão no 1101-000.904, de 12/06/2013, no qual
a 1a Turma da 1a Câmara do CARF negou, por unanimidade, a dedutibilidade de
JCP em situação similar, verbis:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2005
JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO. PERÍODOS ANTERIORES. REGIME DE
COMPETÊNCIA.
A dedução de juros a título de remuneração do capital próprio está limitada,
dentre outros aspectos, à variação da Taxa de Juros de Longo Prazo TJLP
verificada no período ao qual se referem os lucros destinados. Ao deixar de
segregar o resultado comum de sua atividade daquele atribuível à utilização do
capital dos sócios, a sociedade designa integralmente o lucro apurado como
remuneração deste capital, e somente pode destiná-los aos sócios mediante
distribuição de dividendos. Inadmissível, portanto, a dedução posterior de juros
sobre capital próprio tendo por referência a variação da TJLP em períodos
passados. (grifei)
Do primoroso voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa, destaco os seguintes
trechos, cujas razões adoto neste voto:
Os julgados administrativos contrários à tese defendida pela recorrente
fundamentam-se em doutrina que classifica o registro dos juros sobre capital
próprio como opcional, de modo a limitar os efeitos da deliberação de
crédito/pagamento ao período de apuração no qual auferidos os lucros
distribuídos.
Enfatizando o aspecto defendido pela Fiscalização, diz Hiromi Higuchi et alli em
Imposto de Renda das Empresas: Interpretação e Prática (36a ed., São Paulo, IR
Publicações, 2011, p. 130), que “(...) a contabilização no período-base
correspondente é condição para a dedutibilidade dos juros sobre o capital próprio
por tratar-se de opção do contribuinte. Sem o exercício da opção de contabilizar
os juros não há despesa incorrida. É diferente de juros calculados sobre o
empréstimo de terceiro porque neste, há despesa incorrida, ainda que os juros
sejam contabilizados só no pagamento” (grifos acrescidos).
À semelhança do que disse a Fiscalização, o referido autor assevera que a
apropriação tardia prova a distribuição de lucros acumulados e não de juros sobre
o capital próprio (Op. cit., p. 131). No mesmo sentido é a manifestação de Edmar
Oliveira Andrade Filho em Imposto de Renda das Empresas (3a ed., São Paulo,
Atlas, 2006, p. 240-242):
A partir dos dispositivos legais e regulamentares transcritos ou referidos, é
possível inferir que a dedutibilidade de despesa relativa a juros sobre o capital
próprio está subordinada a critérios quantitativos objetivos. A existência desses
Fl. 488
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critérios, em princípio, não impede que uma empresa remunere, da forma como
melhor lhe aprouver, o capital de seus sócios ou acionistas.
De fato, a remuneração do capital dos sócios ou acionistas é uma faculdade que
depende apenas da decisão formal deles próprios por intermédio de deliberação
tomada em Assembléia de Acionistas ou Reunião de Quotistas, ou em virtude de
cláusula estatutária ou contratual existente. Essa faculdade é garantida por um
feixe de normas jurídicas que constituem a esfera particular de ação das pessoas.
Nessa esfera as ações são governadas pelos princípios da livre iniciativa e da
autonomia da vontade que são delimitados e orientados pelo ordenamento
jurídico.
Portanto, em princípio, uma sociedade pode – no presente – deliberar a respeito
dos pagamento de juros sobre o capital para períodos passados, ou seja, pode
adotar como marco inicial para a contagem dos juros o momento em que a
empresa passou a utilizá-lo ou outro momento qualquer.
Há que se ter presente, todavia, que uma coisa é a possibilidade jurídica do
pagamento dos juros e outra, completamente diferente, é o tratamento fiscal que
deverá ser dispensado a tais juros. De fato, como visto, a dedutibilidade dos juros
sobre o capital está sujeita à observância de limites quantitativos objetivos. Assim,
há um primeiro limite que diz respeito à taxa de juros aceita como dedutível e um
outro que diz respeito ao montante máximo do encargo que pode ser deduzido, e
além desses critérios existem dúvidas se tais encargos têm a sua dedutibilidade
subordinada ou não ao regime de competência.
O art. 29 da Instrução Normativa no. 11/96 determina que a dedutibilidade dos
juros sobre o capital será aferida de acordo com o regime de competência, o que
está correto; o problema é saber quando surge a despesa e quando o
atendimento ao regime de competência é exigível. Em outras palavras, há dúvida
do momento em que a despesa se torna incorrida, ou seja, quando houve a
formação da relação jurídica incondicional pela qual a pessoa jurídica torna-se
devedora dos juros.
Pois bem, o “regime de competência” é um princípio geral que sofre recortes de
várias espécies segundo a vontade da lei.
Assim, por exemplo, algumas receitas são tributadas em cash basis e algumas
despesas não são dedutíveis a despeito de estarem incorridas, e, em outras
situações, o critério de imputação é o pro rata tempore. Não há um regime
especial de imputação temporal dos juros sobre o capital, de modo que é
intuitivo que eles devem ser registrados segundo o regime de competência.
Tanto a Lei no. 9.249/95, quanto a Lei no. 9.430/96, não revogaram ou
modificaram a regra geral do art. 6o do Decreto-lei no. 1.598/77. Embora
posteriores ao Decreto-lei no. 1.598/77, as referidas leis não revogaram
expressamente ou tacitamente aquele diploma normativo. Não há que se cogitar,
no caso, da aplicação do disposto no parágrafo 1o do art. 2o da Lei de Introdução
Fl. 489
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ao Código Civil, segundo o qual a lei posterior revoga a anterior “quando regule
inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior”. As Leis nos. 9.249/95 e
9.430/96, embora tenham trazido diversas modificações na legislação até então
vigente, não regularam inteiramente a apuração da base de cálculo do IRPJ e da
CSLL. A rigor, no caso, incide a regra do parágrafo 2o do art. 2o da referida Lei de
Introdução ao Código Civil, segundo o qual “a lei nova, que estabeleça disposições
gerais ou especiais a par das já existentes, não revoga nem modifica a lei
anterior”. As leis, nesse caso, se entrelaçam, não se excluem.
Portanto, é falsa a conclusão de que o art. 29 da Instrução Normativa no. 11/96
padece do vício da ilegalidade. Ela tem fundamento de validade no art. 6o do
Decreto-lei no. 1.598/77 e, além disso, não é incompatível com as Leis nos.
9.249/95 e 9.430/96.
Se a dedutibilidade dos juros estivesse subordinada unicamente ao regime de
competência, isto é, se não existissem limites objetivos a serem observados, a
eventual inobservância do regime de competência não traria maiores
conseqüências porque a observância – e a eventual inobservância – desse regime
não é fator preponderante para fins de aferição da dedutibilidade.
A observância do regime de competência surge, no caso dos juros sobre o capital,
no momento em que eles são pagos ou creditados individualizadamente a titular,
sócios ou acionistas.
O que determina a exigibilidade do pagamento ou do crédito é a existência de
uma deliberação nesse sentido e que não imponha condição suspensiva para o
aperfeiçoamento do direito e da correspondente obrigação. Antes da
formalização do ato jurídico que determine o pagamento dos juros, os titulares do
capital não têm nem mesmo um direito expectativo, a exemplo do que ocorre
com os lucros e dividendos. Ora, se os dividendos, que estão previstos em norma
de ordem pública, não existem como crédito antes de deliberação societária, o
que se dirá dos juros sobre o capital que não ostentam essa mesma natureza
jurídica? O pagamento ou crédito de juros sobre o capital é uma faculdade e,
como tal, pode ou não ser exercida pelos próprios sócios, razão pela qual os juros
não decorrem de um direito subjetivo inerente à condição de sócio ou acionista.
Portanto, o período da competência do encargo relativo aos juros sobre o capital
é aquele em que ocorre a deliberação de seu pagamento ou crédito de forma
incondicional. Sem essa deliberação a sociedade não se obriga (não assume a
obrigação) e o sócio ou acionista nada pode exigir por absoluta falta de título
jurídico que legitime a sua pretensão. Do ponto de vista fiscal, é no momento
(período) em que o valor dos juros é imputado ao resultado do exercício que o
sujeito passivo deverá observar os critérios e limites existentes segundo o
direito aplicável. Portanto, é fora de dúvida que enquanto não houver o ato
jurídico que determine a obrigação de pagar os juros não existe a despesa ou
encargo respectivo e não há que se cogitar de dedutibilidade de algo ainda
inexistente.
Fl. 490
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O Conselheiro Wilson Fernandes Guimarães bem sintetiza as conclusões extraídas
deste texto, no voto condutor do Acórdão no 130200.465:
Do referido texto, que acolho por inteiro, ressalto as seguintes conclusões:
1. a remuneração ou não do capital próprio constitui uma faculdade ínsita à
esfera de decisão da pessoa jurídica, sendo-lhe lícito, ao decidir pela
remuneração, apropriar a despesa no momento que melhor lhe aprouver,
contudo, os efeitos fiscais decorrentes de tal decisão são ditados pela norma
tributária de regência;
2. tratando-se de pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, em razão
das disposições do art. 6o do Decreto-Lei no. 1.598/77, a adoção do regime de
competência é obrigatória para o registro das mutações patrimoniais, devendo as
exceções constarem de forma expressa em disposição de lei;
3. a dedutibilidade dos juros sobre capital próprio não se subordina única e
exclusivamente à observância do regime de competência, pois, além disso, a
norma tributária impõe limites objetivos;
4. no caso dos juros sobre o capital próprio, o regime de competência surge no
momento em que eles são pagos ou creditados individualizadamente a titular,
sócios ou acionistas, isto é, no instante em que a despesa é considerada incorrida;
5. do ponto de vista estritamente tributário, os juros sobre o capital próprio,
diferentemente dos lucros e dividendos, não gera qualquer expectativa de direito
antes da formalização do pagamento ou crédito, visto que eles não decorrem de
um direito subjetivo inerente à condição de sócio ou acionista;
6. nos termos do art. 9o da Lei no. 9.249/95, a observância dos critérios e limites
para fins de dedutibilidade deve ser feita no momento em que a despesa com os
juros é apropriada no resultado;
7. o contribuinte, ao promover o cálculo dos juros com base em elementos
patrimoniais de período distinto em que efetuou o seu pagamento ou crédito,
almeja, na verdade, recuperar uma despesa não suportada em períodos
anteriores;
8. descabe, no contexto em que as disposições relativas à observância do regime
de competência devam ser interpretadas, falar-se em postergação do pagamento
do imposto;
9. a Instrução Normativa no. 11/96 tem fundamento de validade no art. 6o do
Decreto-lei no. 1.598/77, não padecendo, portanto, de vício de ilegalidade.
A caracterização do registro de juros sobre o capital próprio como faculdade ou
opção é aspecto que envolve, também, a definição de sua natureza. Luís Eduardo
Schoueri, em seu artigo Juros sobre Capital Próprio: Natureza Jurídica e Forma de
Apuração diante da "Nova Contabilidade" (in Controvérsias Jurídico-Contábeis
(Aproximações e Distanciamentos), 3o volume, Editora Dialética, São Paulo: 2012,
Fl. 491
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p. 169/193), aborda a criação desta dedução em contexto que facilita a
compreensão de sua natureza:
Os juros sobre o capital próprio devem ser inseridos em contexto mais amplo,
tendo em vista que acompanharam a isenção de dividendos. Sob tal perspectiva,
parece possível ver nos juros sobre capital próprio uma criativa solução do
legislador brasileiro para enfrentar a prática da subcapitalização, ou thin
capitalization.
Tal prática, que se mostrou corrente em países nos quais a distribuição de
dividendos é tributada, consiste em os sócios de determinada sociedade, em vez
de aportarem seus investimentos no capital social da referida sociedade, mantê-
los como empréstimos. Revela-se vantajosa na medida em que as despesas da
sociedade com o pagamento dos juros decorrentes de tais empréstimos são
dedutíveis, ao passo que os dividendos distribuídos não.
Assim, em situações em que tanto os juros quanto os dividendos pagos aos sócios
são tributados, é mais vantajoso para os sócios capitalizar suas empresas por
meios de empréstimos do que por aportes no capital social, uma vez que o
pagamento de juros, diferentemente dos dividendos, é despesa dedutível da
sociedade.
Para evitar a prática da thin capitalization, países como os Estados Unidos da
América estabeleceram alguns limites para a capitalização por meio de
empréstimos dos sócios. Com efeito, a legislação desses países estabeleceram
diversos métodos para se constatar se a subcapitalização estaria ocorrendo, a
exemplo do limite máximo de empréstimos em relação ao valor do capital
subscrito e integralizado; uma vez constatada a ocorrência da prática, autorizado
ficaria o Fisco a tributar os juros excessivos como dividendos.
No Brasil, com o advento da Lei n° 9.249/1995 (produzindo efeitos para o
exercício de 1996), os dividendos pagos pelas sociedades brasileiras aos seus
sócios ou acionistas, pessoas físicas ou jurídicas, residentes ou não no País,
passaram a ser rendimentos não tributáveis. Conforme reconhecido pela própria
Exposição de Motivos do Ministério da Fazenda que acompanhou, à época, o
Projeto de Lei n° 913/1995, tratou-se de medida de integração entre o imposto de
renda da pessoa física e o imposto de renda da pessoa jurídica, com vistas a evitar
a incidência do primeiro sobre recursos já tributados pelo ultimo. O tema da
integração da tributação das pessoas físicas e das pessoas jurídicas, ocupou, nas
últimas décadas, estudos e debates nos Estados Unidos e na União Européia.
E dizer, pretendeu-se eliminar, com tal expediente, a dupla tributação econômica.
Conferir-se isenção aos dividendos recebidos pelos acionistas ou sócios é método
tradicional para evitar-se a dupla incidência econômica do imposto, cuja adoção já
foi considerada pelo Departamento do Tesouro norte-americano em estudo sobre
os diversos "protótipos" de integração.
Fl. 492
DF CARF MF
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Daí encontrar-se nos juros sobre capital próprio expediente criativo para se evitar
a thin capitalization. Em face da isenção dos dividendos recebidos então
estabelecida e que passou a diferenciar o modelo brasileiro daquilo que se
encontrava, via de regra, no direito comparado, a solução adotada seguiu
caminho inverso à experiência internacional. Enquanto alhures se conferia aos
juros a indedutibilidade própria de dividendos, o Brasil inovava, permitindo que se
deduzissem os juros sobre o capital próprio, equiparando-os, portanto, ao
tratamento tributário de juros propriamente ditos.
Os "juros sobre o capital próprio" têm a finalidade de permitir ao sócio ou
acionista perceber um rendimento equivalente ao que receberia se buscasse
outra aplicação financeira de longo prazo.
Assim, consoante a disciplina do artigo 9o da Lei n° 9.249/1995, a sociedade paga
uma remuneração a seus acionistas e reconhece o valor como uma despesa
dedutível, abatendo-a de seu lucro tributável. Ao mesmo tempo, tais valores
encontram-se sujeitos à retenção na fonte, no momento do pagamento ao
acionista, à alíquota de 15%. Desincentiva-se, pois, a capitalização das
sociedades por meio de empréstimos, ou subcapitalização, já que ela não é
necessária para se conseguir a dedutibilidade dos pagamentos aos sócios. A este
respeito, assinalou a Exposição de Motivos que acompanhou o Projeto de Lei do
qual derivou a Lei n° 9.249/1995:
"A permissão da dedução de juros pagos ao acionista, até o limite proposto, em
especial, deverá provocar um incremento das aplicações produtivas nas empresas
brasileiras, capacitando-as a elevar o nível de investimentos, sem endividamento,
com evidentes vantagens no que se refere à geração de empregos e ao
crescimento sustentado da economia."
[...] (negrejou-se)
Na seqüência, descrevendo o debate existente na doutrina acerca da natureza
jurídica dos juros sobre o capital próprio, referido autor conclui que a divergência
existente resulta da tentativa de enquadrar os juros sobre o capital próprio nas
categorias de Direito Civil, e assume razoável toma-los como vero conceito de
Direito Tributário, sem qualquer amparo em categorias do Direito Privado. Daí
que:
Afastando-se qualquer aproximação com categorias de Direito Privado, há que se
reconhecer que, na perspectiva do Direito Tributário, corresponde a figura do
artigo 9o da Lei n° 9.249/1995 a uma remuneração do capital.
O conceito tributário de juros sobre o capital próprio parte, assim, da noção
econômica de custo de oportunidade, entendida enquanto renúncia, pelo agente
econômico, dos benefícios derivados de determinado investimento em função do
potencial de lucro superior vislumbrado em aplicação distinta. Em tal contexto, o
lucro do negócio, sob uma perspectiva econômica, somente poderia ser apurado
se desconsiderado o lucro sobre o capital.
Fl. 493
DF CARF MF
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31
[...]
A natureza de remuneração do capital emprestada ao instituto constante do
artigo 9o da Lei n° 9.249/1995 permite que se concretizem as exigências do
princípio da igualdade e da capacidade contributiva.
[...]
É neste ponto que se revela, a partir de uma perspectiva essencialmente
tributária, a relevância dos juros sobre o capital próprio. Tal instituto, ao permitir
que as empresas que se valem de recursos de seus próprios sócios ou acionistas
tomem a dedutibilidade dos valores pagos enquanto remuneração pelo referido
capital, restabelece a igualdade destes em relação a contribuintes que, com
igual capacidade econômica, façam uso de capital emprestado por terceiros.
[...]
Em síntese, por meio dos juros sobre capital próprio, assegura-se igual tratamento
tributário à atividade empresarial, afastando-se a diferenciação por conta da
origem de seu capital (próprio ou de terceiros).
Do ponto de vista do investidor, também, se concretiza a igualdade, naquilo que
se equiparam ambas as situações. Se é verdadeira a premissa de que do lucro
obtido na atividade empresarial, uma parte corresponde à remuneração do
capital e outra, à atividade produtiva, então não há razão para a remuneração do
capital proveniente de aplicações financeiras ter tratamento diferente daquele
mesmo capital investido na empresa. Daí a tributação exclusiva na fonte. [...]
Tais considerações, intimamente relacionadas com o conceito econômico de
custo de oportunidade, tornam razoável, do ponto de vista econômico e
tributário, a consideração dos pagamentos dos juros sobre o capital próprio
enquanto remuneração do capital, que é dedutível. E dizer, do ponto de vista
tributário, a situação apresenta-se tal qual como se o sócio tivesse
"emprestado'' dinheiro à sociedade e recebesse juros desta, recebendo tal
circunstância, em razão do princípio da igualdade, igual tratamento ao que é dado
às empresas que se valem de financiamento de terceiros. (negrejou-se)
Abordando a questão, expõe Alberto Xavier, em Natureza Jurídico-Tributária dos
“Juros sobre Capital Próprio” face à Lei Interna e aos Tratados Internacionais (in
Revista Dialética de Direito Tributário, no 21, Junho de 1997, p. 7/11), que o “juro
sobre capital próprio” outra coisa não é que um resultado distribuível da
companhia sujeito a regime fiscal especial” e “opcional”. E acrescenta:
Se os lucros efetivamente distribuídos ou capitalizados não excederem o duplo
limite atrás referido, a sua totalidade pode beneficiar-se da dedução fiscal, muito
embora o contribuinte possa optar por submeter apenas parte ao regime de
dedutibilidade, ficando a outra parte sujeita ao regime comum. Se os lucros
efetivamente distribuídos ou capitalizados excederem o duplo limite, só poderão
Fl. 494
DF CARF MF
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beneficiar da dedução fiscal até o referido limite, ficando no remanescente
sujeitos ao regime tributário geral.
Sendo, portanto, uma faculdade criada pela lei, ao deixar de exercê-la ao final do
período de apuração, é razoável afirmar que a sociedade, por não segregar o
resultado comum de sua atividade daquele que seria atribuível à utilização do
capital dos sócios, designou integralmente o lucro apurado como remuneração
deste capital, estipulando dividendos a pagar ou mantendo este valor em conta
de reservas de lucros ou lucros acumulados para posterior distribuição. Em
conseqüência, a destinação destes lucros aos sócios, no futuro, somente poderá
se dar mediante distribuição de dividendos, e não mais a título de juros sobre o
capital próprio.
Conclui-se, daí, que os juros sobre capital próprio do período de referência devem
ser estipulados no momento da proposta de destinação do lucro, assim
disciplinada pela Lei no 6.404/76 na redação vigente no período de apuração
autuado:
Art. 192. Juntamente com as demonstrações financeiras do exercício, os órgãos
da administração da companhia apresentarão à assembleia-geral ordinária,
observado o disposto nos artigos 193 a 203 e no estatuto, proposta sobre a
destinação a ser dada ao lucro líquido do exercício.
É certo que a dedução fiscal de juros sobre o capital próprio somente é admitida
no momento em que formalizada a obrigação de pagá-los em favor dos sócios.
Contudo, a constituição de obrigação a este título somente é possível enquanto a
sociedade tem o direito de destacar do resultado do exercício a parcela que
corresponderia à remuneração do capital próprio, em razão dos juros incorridos
no período de tempo em que apurado aquele resultado. Uma vez tributados os
lucros, e destinados, integralmente, ao patrimônio líquido da entidade, a opção
não pode mais ser exercida.
Esclareça-se, ainda, que o fato de a remuneração do capital próprio por meio de
juros atribuídos aos sócios ter seus limites estabelecidos, também, em função do
montante de lucros acumulados no momento da deliberação, não significa que o
cálculo dos juros podem considerar períodos de apuração anteriores, cujos
resultados integram aquele saldo acumulado, mas apenas que os juros incorridos
no período de referência podem ser pagos ainda que superem o resultado do
exercício correspondente, desde que haja saldo em conta de lucros acumulados
que suportem este pagamento.
Inadmissível, assim, a redução dos lucros apurados no ano-calendário 2005 em
razão de juros decorrentes da utilização de capital próprio em período de
apuração distinto daquele ao qual se refere os lucros que se pretendeu destinar à
remuneração de capital.
Pertinente observar que, neste contexto, não há que se falar em inobservância do
regime de escrituração, e de eventual antecipação de pagamento dos tributos
Fl. 495
DF CARF MF
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incidentes sobre o lucro. A tributação foi devida no passado porque a sociedade
não optou por destacar parte da base de cálculo como juros sobre capital próprio,
e assim descaracterizá-la como lucro.
Como bem observou o Conselheiro Wilson Fernandes Guimarães no voto
condutor do Acórdão no 130200.465:
As disposições dos artigos 247 e 273 do RIR/99, não custa repisar, não guardam
relação com a matéria submetida a exame, eis que não estamos diante nem de
valores que competem a outro período de apuração nem de postergação de
pagamento de imposto.
Despicienda, assim, a análise dos efeitos decorrentes da aplicação dos dispositivos
acima mencionados.
No que diz respeito ao pronunciamento do Superior Tribunal de Justiça, cabe,
apenas, destacar a ausência de efeito vinculante. (grifei)
Veja-se que as razões expostas no voto acima coadunam-se com a
fundamentação utilizada pela fiscalização para a glosa das despesa de JCP.
Reproduzo excertos do Termo de Verificação Fiscal:
21. O exame rigoroso da redação do artigo art. 9o da Lei no 9.249/95 evidencia
que todos os elementos são articulados logicamente, pelo que é artificiosa
qualquer interpretação que se refira, para fins de cálculo dos Juros sobre Capital
Próprio, a períodos de apuração distintos daquele de seu pagamento ou crédito e
dedução, para fins de apuração tributária.
22. Inexiste na Lei no 9.249/95 qualquer referência a JCP acumulados e
retroatividade, bem como respectiva forma de cálculo e definição de limites de
valor e de decurso temporal, que deveriam acompanhar tais conceitos. A
tentativa de interpretação nesse sentido afronta a lógica que articula os
elementos da lei, conduzindo a um sem-número de contradições e dúvidas, que
evidenciam sua inconsistência e corroboram o acerto da linha de interpretação
exposta atrás.
[...]
25. O disposto no § 7o do art. 9o da Lei no 9.249/95 (que prevê que o valor dos JCP
pagos ou creditados pela pessoa jurídica, a título de remuneração do capital
próprio, poderá ser imputado ao valor dos dividendos de que trata o artigo 202 da
Lei no 6.404/76) não implica que as figuras jurídicas dos dividendos e dos JCP se
confundam. Claro está que a companhia poderá considerar a remuneração de JCP
como pagamento do dividendo mínimo obrigatório, todavia cada um dos
institutos é regido por legislação própria, consistindo em entidades com
configurações jurídicas e efeitos distintos. Ressalte-se que o dividendo é
remuneração obrigatória para as sociedades anônimas, enquanto que os JCP
foram criados pela legislação tributária como uma opção fiscal de remuneração
para as empresas submetidas ao regime do IR pelo lucro real. E, ainda, que há
Fl. 496
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previsão expressa quanto ao não pagamento dos dividendos obrigatórios em
função da situação financeira da empresa, possibilitando o pagamento destes em
momento posterior, conforme § 4o e 5o do art. 202 da Lei 6.404/76. No entanto,
neste caso, conforme consta no diploma legal, deve este valor, em observância ao
regime de competência, ser registrado como reserva especial.
26. Ou seja, enquanto a distribuição de dividendos tem obrigatoriedade prevista
nos termos do art. 202 da Lei no 6404/76, os JCP consistem em faculdade da
pessoa jurídica, a respeito da qual inexiste qualquer obrigatoriedade. O art. 9o da
Lei no 9.249/95 concede à pessoa jurídica a faculdade legal de remunerar o capital
próprio nos termos que estabelece, cabendo à mesma decidir sobre o emprego da
faculdade que lhe é colocada à disposição. Estar o direito posto à disposição não
implica todavia autorização para que dele se usufrua a qualquer momento,
inexistindo previsão legal para a dedução de alegados “JCP acumulados”, para fins
de apuração do lucro real. Ao contrário dos dividendos obrigatórios, em que
existe expressa previsão legal quanto ao não pagamento, no tocante aos JCP não
há necessidade de restrição legal do gênero, na medida em que ninguém está
compelido, por lei tributária ou comercial, a pagar juros desta natureza.
[...]
34. A aprovação das demonstrações implica verificar as operações realizadas pela
administração, os lançamentos contábeis e documentos que os embasam, bem
como os dados do balanço patrimonial e de resultado econômico. Cabe, inclusive,
deliberação sobre a destinação do lucro do exercício - se existente.
Logo, uma vez não prevista a distribuição de Juros sobre o Capital Próprio na ata
da Assembléia que delibere acerca das demonstrações financeiras e destinação de
lucros do exercício, inexiste de fato e de direito a despesa correspondente ao
período-base.
35. Por outro lado, do ponto de vista econômico a aprovação das demonstrações
financeiras reflete um interesse público. Perante terceiros, as contas do exercício
quando aprovadas se revestem de um ato jurídico perfeito e se tornam uma
ferramenta essencial para que seja avaliada a situação financeira e os resultados
da empresa, indispensável para que os interessados em realizar negócios com
esta possam tomar suas decisões respaldados em informações certas e
verificadas. Neste cenário, permitir que deliberações no futuro gerem despesas
referentes a exercícios passados além de ocasionar uma atmosfera de
insegurança jurídico-econômica aos usuários dos balanços publicados, vai
frontalmente de encontro às normas legais então vigentes. Destacamos que os
ajustes de exercícios anteriores são permitidos pelo art. 186 da Lei 6.404/76 nos
casos decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou no caso de
retificação de erro, o que evidentemente não se aplica ao presente caso. Ao não
deliberar sobre o pagamento de JCP, a fiscalizada renunciou a essa faculdade, não
podendo pretender mudar tal decisão posteriormente sem prova de que houve
vício na manifestação de vontade dos acionistas.
Fl. 497
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[...]
38. Logo, podemos concluir que para haver dedutibilidade das despesas de JCP
necessário se faz que tenha se materializado o fato gerador correspondente, ou
seja, a deliberação social tomada no devido tempo, e que a empresa tenha
observado as condições previstas na lei 9.249/95, ou seja, o pagamento ou
creditamento (no caso de pagamento futuro), em favor dos sócios/acionistas, com
o devido registro contábil no ano de competência, além de obedecer os limites
previstos na lei.
É oportuno destacar que, no Termo de Verificação Fiscal, a autoridade
administrativa tratou a questão do regime de competência como uma razão a
mais, como se pode verificar no seguinte trecho:
23. Adicionalmente, em se tratando de Sociedade Anônima, a necessidade de
observância do regime de competência constante do art. 29 da Instrução
Normativa SRF no 11/1996 é expressamente prevista no Art. 177 da Lei no
6.404/76. Lembrando que o lucro real é o lucro liquido com os ajustes previstos
em lei, conforme art. 247 do RIR/99, e considerando o disposto no art. 248 do
RIR/99, que prevê expressamente que o lucro líquido seja determinado com
observância da lei comercial, bem como o disposto no art. 251 do RIR/99, que
dispõe que a pessoa jurídica sujeita à tributação com base no lucro real deve
manter escrituração com observância das leis comerciais e fiscais, conclui-se que
o regime de competência deve ser obedecido na apuração do lucro real, o que
deixaremos ainda mais claro adiante. (grifei)
No mesmo diapasão das razões que fundamentam o auto de infração e o acórdão
acima
mencionado,
colaciono
os
seguintes
julgados
deste
Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2007
JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO. PATRIMÔNIO LÍQUIDO DE PERÍODOS
ANTERIORES. INCIDÊNCIA. FACULDADE. EXERCÍCIO.
A dedução de juros a título de remuneração do capital próprio está limitada,
dentre outros aspectos, à variação da Taxa de Juros de Longo Prazo TJLP
verificada no período ao qual se referem os lucros destinados. Ao deixar de
segregar o resultado comum de sua atividade daquele atribuível à utilização do
capital dos sócios, a sociedade designa integralmente o lucro apurado como
remuneração deste capital, e somente pode destiná-los aos sócios mediante
distribuição de dividendos. Inadmissível, portanto, a dedução posterior de juros
sobre capital próprio tendo por referência a variação da TJLP em períodos
passados.
REGIME DE COMPETÊNCIA.
Fl. 498
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Ainda que os juros sobre o capital próprio pudessem ser pagos/creditados ao
titular, sócios ou acionistas da pessoa jurídica em um determinado período base,
relativamente ao patrimônio líquido de períodos base anteriores, a respectiva
despesa com esses juros deverá ser atribuída aos períodos anteriores, haja vista
que, em observância ao regime de competência, a despesa juros com juros deve
ser apropriada nos mesmos períodos em que a pessoa jurídica empregou o capital
no desenvolvimento de suas atividades. (Acórdão CARF no 1201-000.857, de
10/09/2013) (grifei)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2010
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE
COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS
POSTERIORES. VEDAÇÃO.
1 O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio
representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime
de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação
a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a
legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao
regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto
daquele que as ensejou.
2 As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as
receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas
com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios,
no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade.
3 A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período
de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o
capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial
para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e,
conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência,
4Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar seus
saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que era
receita deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sêlo.
Apenas as contas patrimoniais mantém seus saldos de um ano para outro. os JCPs
podem passar de um exercício para o outro, desde que devidamente incorrida e
escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi
utilizado pela empresa, com a constituição do passivo correspondente. (Acórdão
CARF no 9101-002.697, de 16/03/2017) (grifei)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2002
Fl. 499
DF CARF MF
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JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE
COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS LEGAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES.
IMPOSSIBILIDADE.
O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio
representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime
de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação
a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a
legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao
regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto
daquele que as ensejou.
As despesas de juros com capital próprio devem ser confrontadas com as receitas
que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as
receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no
período em que esse capital permaneceu investido na sociedade. (Acórdão CARF
no 9101-004.396, de 11/09/2019). (grifei)
Em síntese, diante dos fundamentos expostos, chego à seguinte conclusão:
(i) Aplica-se à legislação de regência de JCP o regime de competência. Neste caso,
a despesa de os juros incorre somente no período em que a assembleia decide
pelo pagamento / creditamento do JCP;
(ii) A dedução de juros sobre capital próprio está limitada à incidência da Taxa de
Juros de Longo Prazo (TJLP) no período em que a despesa é incorrida de acordo
com o regime de competência;
(iii) Uma vez apurado de acordo com a TJLP incidente no próprio ano, o montante
dedutível de juros sobre capital próprio está limitado a 50% dos lucros. A
referência legal à existência de lucros acumulados e reserva de lucros não implica
a autorização legal à apuração de JCP sobre períodos anteriores, mas tão-somente
a possibilidade de pagamento de JCP, calculado conforme exposto acima, caso o
montante decorrente da aplicação da TJLP (do próprio período) supere 50% dos
lucros do próprio período.
(iv) Inválida, portanto, a pretensão de deduzir da base de cálculo de IRPJ e CSLL
juros sobre capital próprio relativos à incidência da TJLP em períodos anteriores
àquele em que incorridos de acordo com o regime de competência.
Assim, neste tópico, voto por dar provimento ao recurso de ofício e negar
provimento ao recurso voluntário, restabelecenedo o lançamento de ofício
conforme efetuado pela autoridade administrativa.
No que se refere às alegações quanto ao ajuste do patrimônio líquido e aplicação da
TJLP a DRJ já foi suficientemente clara e enfrentou a matéria adequadamente, razão pela qual
adotei as razões de decidir.
Assim é que, nestes pontos, oriento meu voto por negar provimento ao Recurso
Voluntário.
Fl. 500
DF CARF MF
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Entretanto, no que se refere à alegação de impossibilidade de concomitância entre
a multa de ofício e isolada penso que assiste razão ao Recorrente.
Isto porque, sigo o entendimento acerca da impossibilidade da aplicação simultânea
sobre a mesma infração da multa isolada pelo não pagamento de estimativas apuradas no curso
do ano-calendário e da multa proporcional concernente à falta de pagamento do tributo devido
apurado no balanço final do mesmo ano-calendário.
Tal fato se deve à conclusão de que o não pagamento das estimativas é apenas uma
etapa preparatória da execução da infração. Uma vez que as estimativas são meras antecipações
dos tributos devidos, a concomitância significa dupla imposição de penalidade sobre o mesmo
fato.
Tratando-se, portanto, de aplicação de penalidade, o ius puniendi está sujeito a
mecanismos e princípios de controle do Poder punitivo do Estado razão pela qual, um único ilícito
tributário não pode acarretar em duas punições sob pena de bis in idem.
Neste ponto me permito valer dos fundamentos aduzidos pelo Conselheiro
Guilherme Adolfo Mendes no Acórdão 1201-00.235:

As regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente diferentes das
normas de imposição tributária, a começar pela circunstância essencial de que o
antecedente das primeiras é composto por uma conduta antijurídica, ao passo
que das segundas se trata de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário.
Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a
PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma
punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional.
Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa
o delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do
que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como
delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções
preventivas.
Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária, EDUC,
1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina acerca da
aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais.
Fl. 501
DF CARF MF
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No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em
razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3°:
Art. 3" - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua
duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato
praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos,
pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e
exemplifico.
Como é previsível a cessação da vigência de leis extraordinárias e certo, em
relação às temporárias, a exclusão da punição implicaria a perda de eficácia de
suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em breve,
deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição pelo
descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de
tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a
garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava
vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente
análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever
de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é
provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no
ano seguinte.
Nada obstante, também entendo que as duas sanções (a decorrente do
descumprimento do dever de antecipar e a do dever de pagar em definitivo) não
devam ser aplicadas conjuntamente pelas mesmas razões de me valer, por terem
a mesma função, dos institutos do Direito Penal.
Nesta seara mais desenvolvida da Dogmática Jurídica, aplica-se o Princípio da
Consunção. Na lição de Oscar Stevenson, "pelo princípio da consunção ou
absorção, a norma definidora de um crime, cuja execução atravessa fases em si
representativas desta, bem como de outras que incriminem fatos anteriores e
posteriores do agente, efetuados pelo mesmo fim prático". Para Delmanto, "a
norma incriminadora de fato que é meio necessário, fase normal de preparação
ou execução, ou conduta anterior ou posterior de outro crime, é excluída pela
norma deste". Como exemplo, os crimes de dano, absorvem os de perigo. De igual
sorte, o crime de estelionato absorve o de falso. Nada obstante, se o crime de
estelionato não chega a ser executado, pune-se o falso.
É o que ocorre em relação às sanções decorrentes do descumprimento de
antecipação e de pagamento definitivo. Uma omissão de receita, que enseja o
descumprimento de pagar definitivamente, também acarreta a violação do dever
de antecipar. Assim, pune-se com multa proporcional. Todavia, se há uma mera
omissão do dever de antecipar, mas não do de pagar, pune-se a não antecipação
com multa isolada.
Fl. 502
DF CARF MF
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Diga-se ainda, que a questão é objeto de Súmula do CARF no 105, que entendo
permanecer aplicável aos fatos geradores posteriores à edição da Lei no 11.488/07 in verbis:

Súmula CARF no 105 : A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não
pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Outrossim, tal posição encontra guarida em diversas decisões deste Conselho,
incluindo-se esta mesma Turma Ordinária e também, mais recentemente através de precedente
da CSRF de 01/09/2020 através do Acórdão 9101-005.080:

CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA
PENALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA
DO EXCESSO SANCIONATÓRIO. MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA
SÚMULA CARF No 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA
CONSUNÇÃO.

Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais,
quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício.
É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105 foi
precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da saturação punitiva percebida
pela coexistência de duas penalidades sobre a mesma exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo, assim,
ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de um determinado tributo
concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou insuficiência de recolhimento desse
mesmo tributo, verificada após a sua apuração definitiva e vencimento.
Quanto ao precedente acima citado, peço vênia para reproduzir a brilhante
declaração de voto proferida pela Conselheira Livia de Carli Germano, que já compôs esta TO, e
que enfrenta de forma direta e exaustiva o argumento relativo à inaplicabilidade da referida
Súmula 105:

Optei por apresentar a presente declaração de voto para esclarecer as razões
pelas quais, com a devida vênia, divergi da i. Relatora com relação às exigências
das multas isoladas lançadas para o ano calendário de 2007.
Fl. 503
DF CARF MF
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41
Em síntese, tenho orientado meus votos no sentido de que o racional da Súmula
CARF n. 105 permanece aplicável mesmo após a alteração legislativa promovida
pela Lei 11.488/2007, eis que, compreendo, esta modificou apenas o texto
normativo, em nada alterando quanto à norma jurídica subjacente.
A redação original do artigo 44 da Lei 9.430/1996 era a seguinte (grifamos):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
(...)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
II - isoladamente, quando o tributo ou a contribuição houver sido pago após o
vencimento do prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de mora;
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
O caput do artigo 44 traz a base de cálculo das multas em questão, fazendo
menção à “totalidade de tributo ou contribuição”.
A uma primeira vista, tal referência parece mesmo se reportar ao valor devido no
ajuste anual, inclusive em razão do emprego do termo “totalidade” – de fato, a
princípio, parece não fazer sentido pensar que a norma fala em “totalidade de
tributo” querendo se referir ao valor da estimativa mensal, eis que não se
“totaliza” o valor de um pagamento que é único a cada mês.
A questão é: nesses termos, como compatibilizar o caput do dispositivo com os
incisos de seu parágrafo primeiro?
Explica-se. O caput do artigo 44 prevê que a base de cálculo da multa será “a
totalidade do tributo ou contribuição”. Se isso significa o valor devido no ajuste
anual, qual seria o conteúdo do inciso IV do parágrafo primeiro (acima grifado),
em especial considerando: (i) a possibilidade (remota, mas existente) de
verificação da ausência de recolhimento de estimativa ainda no curso do ano-
calendário (quando ainda não há ajuste anual apurado), e (ii) a previsão de que a
multa isolada pode ser exigida “ainda que que tenha apurado prejuízo fiscal ou
Fl. 504
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42
base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-
calendário correspondente”?
Em ambas as hipóteses acima, teríamos um problema quanto à base de cálculo
para a multa isolada a ser aplicada, eis que, (i) no caso de verificação, ainda no
curso do ano calendário, de ausência de recolhimento da estimativa mensal, a
base de cálculo da multa isolada seria inexistente, e (ii) no caso de apuração de
prejuízo fiscal ou base negativa no ajuste anual, a base de cálculo da multa isolada
seria zero.
É dizer, nessas situações, (i) a multa isolada não poderia (impossibilidade prática)
ser aplicada antes da entrega da declaração, por ausência de base de cálculo, e (ii)
o trecho final do inciso IV do parágrafo 1o traria uma afirmação em si mesma
contraditória, eis que ele estaria dizendo que a multa isolada poderia ser exigida
ainda que sua base de cálculo fosse zero.
A MP 303, de 29 de junho de 2006, que perdeu eficácia em 27 de outubro
daquele ano, e MP 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei 11.488/2007,
alterou o texto legal de maneira que o caput do artigo 44 da Lei 9.430/1996
deixou de indicar a base de cálculo das multas, sendo certo que a base de cálculo
da multa isolada atualmente é, nos termos do inciso II, o valor do pagamento
mensal devido. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
A legislação foi alterada sem qualquer previsão expressa de ter sido interpretativa
(art. 106 do CTN), o que leva à conclusão de que a alteração, por si só, não teria
influência na interpretação a ser dada à legislação vigente anteriormente.
Por
oportuno,
observo
que
a
circunstância
de
um
texto
legal
(palavras/literalidade) ter sido alterado nada diz sobre se, de fato, houve
alteração da norma jurídica subjacente (isto é, do significado formado a partir da
interpretação de tal texto). Isso porque a alteração de um texto normativo pode
ser realizada tanto para trazer novo sentido à norma como meramente para fazer
Fl. 505
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43
com que a literalidade reflita o sentido lógico já contido na norma anterior (neste
último caso se compreende a alteração como tendo natureza interpretativa).
No caso, para períodos anteriores a 2007, temos o seguinte dilema: ou (a) se
considera que o caput do artigo 44 da Lei 9.430/1996, quando menciona
“totalidade de tributo ou contribuição”, está se referindo ao ajuste anual --
hipótese em que (i) não se aplica a multa isolada se verificada no curso do ano
calendário, em virtude da ausência de base de cálculo, e (ii) deve ser ignorado o
trecho final do inciso IV do parágrafo 1o (“ainda que que tenha apurado prejuízo
fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido,
no ano-calendário correspondente”), porque contraditório com o caput, ou (b) se
confere ao caput do artigo 44 um sentido diverso, compreendendo-se o
significado
de “totalidade
de
tributo
ou
contribuição”
como
sendo,
genericamente, o valor devido que deixou de ser recolhido, e integrando-o de
acordo com a hipótese prevista em cada um dos incisos do parágrafo primeiro em
questão – assim, para os incisos I e II ele significaria o ajuste anual, enquanto que,
para os incisos III e IV, seria o valor do recolhimento mensal devido.
Muitos sustentam que não se pode interpretar que a legislação esteja
mencionando “tributo” querendo se referir às estimativas já que, tecnicamente,
estas não são tributo mas mera antecipação. Sem embargo, não vejo problemas
em tal raciocínio já que, na qualidade de antecipação de uma prestação
potencialmente devida, a estimativa tem, em sua origem, a qualidade e a
natureza do que busca antecipar.
Portanto, considerando o arrazoado acima, compreendo que a única forma de
compatibilizar o trecho final do caput do artigo 44 da Lei 9.430/1996, em sua
redação original, com o trecho final do inciso IV do seu parágrafo 1o, é considerar
que a menção do caput à “totalidade de tributo ou contribuição” deva ser
compreendida de forma integrada com os incisos do parágrafo primeiro, sem
negar eficácia a nenhuma de suas disposições.
Deste modo, muito embora tal termo se identifique com ao valor devido no ajuste
anual nos incisos I e II do parágrafo 1o (o que, inclusive, justificaria a menção ao
vocábulo “totalidade”), no caso de ausência de recolhimentos mensais (incisos III
e IV do parágrafo 1o), a base de cálculo da multa necessariamente é o valor do
recolhimento mensal devido.
Não se nega que o caput orienta a matéria a ser tratada na norma, nem o fato de
os parágrafos serem dedicados a expressar “os aspectos complementares à norma
enunciada no caput do artigo e as exceções à regra por este estabelecida” (Lei
Complementar 95/98, art. 11, III, “c”), não obstante também se deve ter em
mente a máxima de hermenêutica segundo a qual a lei não contém palavras
inúteis (verba cum effectu sunt accipienda – i.e., as palavras devem ser
compreendidas como tendo alguma eficácia). Assim, compreendo não ser
adequado, especialmente quando possível uma interpretação que pressuponha a
coerência do texto normativo, optar por uma interpretação que resulte em se
Fl. 506
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considerar como não escrita a integralidade do trecho final do inciso IV do
parágrafo 1o do artigo 44, da Lei 9.430/1996.
Tal interpretação revela-se, ainda, coerente com o princípio geral de que, em se
tratando de penalidade, a graduação deve levar em conta a gravidade da falta,
sendo assim adequado o entendimento de que a multa tenha por base de cálculo
o valor da estimativa mensal devida e não recolhida.
Além disso, em se estabelecendo a base de cálculo da penalidade como sendo o
valor do recolhimento mensal devido e não realizado, a interpretação se coaduna
com a faculdade que se confere ao sujeito passivo de interromper os pagamentos
por antecipação quando apure, mediante balanços ou balancetes mensais, que o
valor já pago da estimativa acumulada excede o valor do tributo calculado com
base no lucro ajustado do período em curso (parágrafo 2° do artigo 39 da Lei
8.383/1991).
É dizer, a multa isolada não poderá ser aplicada na hipótese em que o
recolhimento mensal não seja devido -- em razão do levantamento de balancetes
de suspensão – e proporcionalmente, em caso de balanços de redução. E isso,
ressalte-se, independentemente de transcrição e tais balancetes no Diário, como
enuncia a Súmula CARF 93: “A falta de transcrição dos balanços ou balancetes de
suspensão ou redução no Livro Diário não justifica a cobrança da multa isolada
prevista no art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, quando o sujeito
passivo apresenta escrituração contábil e fiscal suficiente para comprovar a
suspensão ou redução da estimativa”. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277,
de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Estas são as razões pelas quais considero também que, de maneira geral, a multa
isolada sobre as estimativas não pagas é devida independentemente do resultado
final da apuração do ajuste anual.
Nesse ponto, não ignoro a linha de raciocínio segundo a qual, após o término do
ano-calendário, a exigência de recolhimentos por estimativa perderia sua eficácia,
prevalecendo a exigência do tributo efetivamente devido e apurado com base no
lucro. Segundo essa linha, haveria, entre as estimativas e o tributo devido no final
do ano, uma relação de meio e fim, ou de parte e todo, de modo que a multa
isolada cobrada em razão da ausência de recolhimento de estimativas apenas
poderia ser aplicada durante o ano-calendário, ou seja, antes do ajuste anual.
Não discordo das premissas de tal raciocínio, isto é, concordo que é inerente ao
dever de antecipar a existência da obrigação cujo cumprimento se antecipa. Não
obstante, compreendo que a conclusão a que ele chega não é adequada, e isso
essencialmente porque, aqui, não estamos tratando de incidência de principal de
tributo, mas de norma que estabelece penalidade.
É dizer, embora se trate, essencialmente, do mesmo tributo (IRPJ/CSLL anual), as
condutas exigidas do contribuinte são distintas: a primeira é o dever de antecipar
parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória (estimativas mensais), e
Fl. 507
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a segunda é o dever de pagar este mesmo tributo efetivamente apurado como
devido ao final do ano-calendário (ajuste anual).
Uma conduta independe logicamente da outra, ou seja, o dever de recolher
estimativas pode existir sem que venha a haver tributo devido no ajuste anual, e
vice-versa. Além disso, tais condutas visam a atender bens jurídicos distintos,
sendo uma destinada a manter o fluxo de caixa do governo durante o ano, e outra
dirigida ao recolhimento do tributo efetivamente devido.
Daí porque tais condutas podem ser, como de fato são, penalizadas de forma
especifica – nos das atuais, a primeira à razão de 50% da estimativa não recolhida
e a segunda à razão de 75% do valor do ajuste anual devido.
Vale notar que a conclusão acima não contradiz o disposto no enunciado da
Súmula CARF 82 (vinculante, conforme Portaria MF 277/2018), que diz:
Súmula CARF 82: Após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento
de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas.
Isso porque, de novo, é essencial destacar que, nos presentes autos, não estamos
tratando do principal de tributo, mas da pena prevista para a conduta consistente
em agir em desconformidade com o que prevê a legislação fiscal (dever de
adiantar estimativas mensais).
Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal
enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal
da estimativa, visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano-
calendário. Não obstante, a pena prevista para o descumprimento do dever de
recolher a estimativa permanece -- e, até por isso, é denominada “multa isolada”:
porque cobrada independentemente da exigibilidade da sua base de cálculo (a
própria estimativa devida).
De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando
a infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso
porque, se fosse constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à
fiscalização exigir a própria estimativa devida, acrescida de multa e dos
respectivos juros moratórios. Ao estabelecer a cobrança apenas da multa (ou seja,
a cobrança “isolada”) quando detectada a falta de recolhimento da estimativa
mensal, a norma visa exatamente à adequação da exigência tributária à situação
fática.
A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor
do acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do
enunciado da Súmula CARF 82:
(...)
A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir
estimativas não recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base
está contido no saldo apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço.
Fl. 508
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Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de
recolher as estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e
a contribuição não recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos.
(...)
Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para levar ao
cancelamento da exigência de multas isoladas.
Não obstante, -- e aqui reside especificamente o ponto em que, com o devido
respeito, discordo do voto da i. Relatora -- compreendo que a cobrança de multa
isolada não pode prevalecer se e quando tenha sido aplicada a multa de ofício
pela ausência de recolhimento do valor tal como apurado no ajuste anual.
Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa
devida versus valor do ajuste anual devido), assim como não nego que se trata de
punição pelo descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena
por não antecipar parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória, e a
multa de ofício por não recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual).
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do
ajuste anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de
ofício, teremos uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará,
ao mesmo tempo, a exigência da multa isolada e da multa de ofício.
Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo
devido no ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao
mesmo tempo, uma conduta ilícita e seu meio de execução.
Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de
recolhimento do ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis
que absorvida por esta. E isso não porque se trate da mesma pena (porque não é),
mas simplesmente porque, quando uma conduta punível é etapa preparatória
para outra, também punível, pune-se apenas o ilícito-fim, que absorve o outro.
Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação
concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de
incidência da multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao
recolhimento das estimativas mensais, e a hipótese de incidência da multa
proporcional é o não cumprimento da obrigação referente ao recolhimento do
tributo devido ao final do período. Não obstante, porque uma das condutas
funciona como etapa preparatória para a outra, em matéria de penalidades deve-
se aplicar o princípio da absorção ou consunção.
A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um
indivíduo que falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá
pelo crime de estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal
entendimento está, inclusive, pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de
Justiça: “Quando o falso se exaure no estelionato, sem mais potencialidade lesiva,
Fl. 509
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é por este absorvido”. E isso é assim não porque as condutas se confundam (já
que uma coisa é falsificar documento e outra é praticar estelionato), sendo certo
também que as penas previstas são diversas e visam a proteger diferentes bens
jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma conduta for etapa preparatória
para a outra, a sua punição é absorvida pela punição da conduta-fim.
Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas
seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação
ou de execução de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato impunível
(Manual de Direito Penal. Parte 16a ed. São Paulo: Atlas, p.121). Compreendo que o caso das
estimativas que repercutem no valor devido no ajuste anual encaixa-se
perfeitamente na primeira hipótese.
Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius
Neder de Lima no acórdão CSRF/0105.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é citado
nos votos condutores dos acórdãos 9101001.307 e 9101001.261, que, por sua
vez, são precedentes que inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105):
(...)
Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de
determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo
Direito. Nesse sentido, para a solução do conflito normativo, devese investigar se
uma das sanções previstas para punir determinada conduta pode absorver a
outra, desde que o fato tipificado constitui passagem obrigatória de lesão, menor,
de um bem de mesma natureza para a prática da infração maior.
No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto
como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira
conduta é, portanto, meio de execução da segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do
ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do
fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação. Assim, a interpretação do conflito de normas deve prestigiar a
relevância do bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da pena cominada,
pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa que o
ilícito principal. É o que os penalistas denominam "princípio da consunção".
Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao
desenrolar da ação se vem a violar uma pluralidade de normas passandose de
uma violação menos grave para outra mais grave, que é o que sucede no crime
progressivo, prevalece a norma relativa ao crime em estágio mais grave..." E
prossegue "no crime progressivo, portanto, o crime mais grave engloba o menos
grave, que não é senão um momento a ser ultrapassado, uma passagem
obrigatória para se alcançar uma realização mais grave".
Fl. 510
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Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de
oficio na hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do
exercício e também pela falta de antecipação sob a forma estimada. Cobrase
apenas a multa de oficio por falta de recolhimento de tributo.
Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o
pagamento do tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja
previsão de multa de mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é
absorvida pela aplicação da multa de oficio de 75%. É pacífico na própria
Administração Tributária, que não é possível exigir concomitantemente as duas
penalidades — de mora e de oficio — na mesma autuação por falta de
recolhimento do tributo. Na dosimetria da pena mais gravosa, já está considerado
o fato de o contribuinte estar em mora no pagamento.
(...)
É por isso que, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei
11.488/2007, compreendo que prevalece, em caso de dupla penalização, as
razões de decidir (ratio decidendi) que orientaram o enunciado da Súmula CARF n.
105, que diz:
Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não
pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Em síntese, portanto, compreendo que as multas isoladas aplicadas em razão da
ausência de recolhimento de estimativas mensais não podem ser cobradas
cumulativamente com a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor
apurado no ajuste anual do mesmo ano calendário, eis que, embora se trate de
penalidades por condutas distintas (e que visam a proteger bens jurídicos
diversos, como acima abordado), estamos na esfera de aplicação de penalidades
e, aqui, pelo princípio da consunção, quando uma infração (no caso, a ausência de
recolhimento de estimativas) é meio de execução de outra conduta ilícita (no
caso, a ausência de recolhimento do valor devido no ajuste anual do mesmo ano-
calendário), a pena pela infração-meio é absorvida pela pena aplicável à infração-
fim.
Estas são as razões pelas quais, novamente pedindo vênia à i. Relatora, orientei
meu voto para cancelar as multas isoladas também quanto ao ano calendário de
2007.

Com a devida vênia, afastar a aplicação das razões de decidir da referida Súmula
uma vez que esta foi editada antes da alteração da redação do artigo 44 da Lei no 9.430/96
promovida pela Lei no 11.488/2007, como se tal alteração legislativa fulminasse de morte toda a
Fl. 511
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lógica e racionalidade da referida Súmula me parece postura muito perigosa para fins da
segurança jurídica.
Nesse ponto, e para entender e compreender as razões de decidir necessário se faz
analisar os precedentes que justificaram a produção da referida Súmula, e a conclusão que posso
chegar é a de que os fundamentos da ratio decidendi permanece intacta e inalterada mesmo com
a alteração do artigo 44 da Lei no 9.430/96.
Entendo ainda que, a lógica é a mesma no que se refere à aplicação da Súmula
Vinculante CARF n. 22 mesmo para exclusões realizadas no âmbito do SIMPLES NACIONAL, muito
embora a mesma se refira ao SIMPLES FEDERAL.
Veja que, neste caso específico, o que ocorreu foi sim, de fato, uma mudança
completa no regime do Simples Federal, instituído pela Lei no 9.317/1996, substituído pela LC
123/2006.
O que ocorreu neste exemplo, foi uma completa mudança no regime de tributação
diferenciado para os micro e pequenos empresários e, mesmo assim, não são poucos os
precedentes deste CARF - e desta mesma TO- que aplicam a mesma ratio decidendi da referida
Súmula para anular atos de exclusão realizados já no âmbito do novo regime. Para mim deve ser
aplicada a mesma lógica.
Diante do exposto, entendo assistir razão ao Recorrente razão pela qual oriento
meu voto por dar provimento ao Recurso Voluntário neste ponto.
Desta feita, nos termos da faculdade garantida pelo inc. I, § 12o do Art. 114 do
Regimento Interno do CARF (aprovado pela Portaria n. 1.634 de 21 de dezembro de 2023), adoto
parcialmente a decisão da DRJ como razões de decidir, acrescidas das razões aqui expostas, e voto
no sentido de acatar a preliminar de tempestividade e dar parcial provimento ao Recurso
Voluntário tão somente para afastar a aplicação da multa isolada.

É como voto.
(assinado digitalmente)
Daniel Ribeiro Silva

VOTO VENCEDOR
Luiz Augusto de Souza Gonçalves, Redator designado.
Em que pesem as sempre judiciosas palavras proferidas pelo Relator, o Conselheiro
Daniel Ribeiro Silva, tenho opinião absolutamente divergente em relação à questão da multa
isolada incidente sobre a falta e/ou insuficiência do pagamento de estimativas do IRPJ/CSLL.
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Neste tema, me coaduno com as razões adotadas pela decisão recorrida, pois penso
estar-se diante de imposições diferentes, com fatos geradores diferentes, tipificações legais
diferentes e motivações fáticas diferentes, vez que, da leitura artigo 44, da Lei no 9.430/1996, com
suas alterações, infere-se que, uma vez constatada falta ou insuficiência de pagamento de
estimativa, será exigida a multa isolada, exigência que transcende a situação fática de ter sido
apurado lucro ou prejuízo no final do período anual.
Historicamente, a matéria foi tratada, de prefácio, no art. 44, I, §1o, IV da Lei no
9.430, de 27 de dezembro de 1996, in verbis:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as
seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de
tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do
prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e
nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
(...)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem
sido anteriormente pagos;
(...)
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento
do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na
forma do art. 2o, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente;
Posteriormente, foi editada a Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007
(DOU 22/01/2007), convertida na Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, com a redação abaixo:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as
seguintes multas: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença
de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor
do pagamento mensal:
(...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que
tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica.
Compulsando as alterações legislativas acima elucidadas, não se verifica, exceto em
relação ao percentual a ser aplicado nos casos de multa isolada, qualquer alteração substancial
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nos dispositivos no que tange à hipótese de incidência e à base de cálculo da penalidade em
apreço.
O objetivo do preceito contido no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 (com as
alterações legislativas supervenientes, inclusive) foi o de assegurar o recolhimento antecipado e
evitar o não pagamento da estimativa mensal de IRPJ e CSLL no curso do ano-calendário e
reconhecer que a base de cálculo da multa isolada sempre foi, mesmo antes das alterações
legislativas, o próprio valor da estimativa que deixou de ser paga.
Nesse contexto, a nova redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, elaborada a
partir da vigência MP 351, de 2007 e da Lei no 11.488, de 2007, ao instituir um percentual distinto
e menos gravoso em relação ao aplicável ao descumprimento da obrigação tributária principal
(IRPJ e CSLL devidos na apuração anual) apenas veio aperfeiçoar o preceito normativo acerca da
incidência da multa isolada, por falta de recolhimento das estimativas mensais, explicitando o seu
caráter de obrigação acessória.
Sob a vigência da redação original da Lei no 9.430, de 1996, e ainda atualmente,
com a redação da Lei no 11.488 de 2007, a multa isolada deve ser aplicada à pessoa jurídica,
sujeita à tributação com base no lucro real, e optante pelo pagamento do IRPJ e da CSLL, em cada
mês, determinados sobre bases de cálculo estimadas, por descumprimento da obrigação de
antecipar o IRPJ ou a CSLL mensalmente devidos; e deve ser calculada sobre a totalidade ou
diferença da antecipação do IRPJ e da CSLL, mensalmente devida e não recolhida.
Tem-se assim que a multa isolada em questão, que decorre da falta ou
insuficiência de pagamento mensal das estimativas devidas no curso do ano-calendário, é
aplicada em função do descumprimento de uma obrigação tributária acessória (falta de
recolhimento de antecipações obrigatórias), e é completamente autônoma em relação à
obrigação tributária principal a ser constituída, ou não, no final do período.
Não é demais lembrar que a obrigação tributária principal, na definição da doutrina,
é a “obrigação de dar” (pagar) o tributo devido, ou seja, é o “dever fundamental, consistente em
prestação pecuniária, que é exigido de quem tenha realizado o fato descrito em lei”1, enquanto as
obrigações acessórias revestem-se de clara natureza de “obrigação de fazer” e “obrigação de não
fazer”, vale exprimir, são, como o próprio nome diz, “acessórias ao principal”, que é o
compromisso do contribuinte pagar o encargo tributário devido, constituindo-se, no fundo, em
“obrigações meramente instrumentais, simples deveres burocráticos que facilitam o cumprimento
das obrigações principais”2.
Neste raciocínio, a estimativa mensal não pode ser considerada propriamente um
“tributo” devido, a ser extinto, por pagamento (modalidade de extinção da obrigação e do crédito

1 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 1993, p. 306-307.
2ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado, 4a. ed. São Paulo: Método, 2010.
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tributário, prevista no art. 156, I do CTN), mas apenas uma “antecipação estimada” do tributo, a
ser apurado como devido, ou não, ao final do período de apuração, que é devida e deve ser
recolhida apenas para validar uma determinada sistemática de tributação de livre opção do
contribuinte, qual seja: o Lucro Real Anual.
Pois bem, justamente porque a estimativa não é exigível como obrigação principal
(tributo) é que foi instituída uma multa isolada (ou seja, exigida sem que o principal fosse exigido),
para penalizar as pessoas jurídicas que, apesar de optantes pela sistemática de apuração do Lucro
Real Anual, descumprem, no curso do ano-calendário, a obrigação de apuração e recolhimento
das antecipações mensais obrigatórias, requisito imperativo, nos termos da legislação em vigor.
O único instrumento de que dispõe o Fisco para sancionar o descumprimento do
dever de antecipar o IRPJ/CSLL devidos mensalmente pelas pessoas jurídicas optantes pelo Lucro
Real Anual, é a aplicação da multa isolada.
Conclui-se daí que, além de distintas naturezas jurídicas, são completamente
autônomas as obrigações tributárias, relativas às antecipações mensais devidas a título de
estimativas, e as relativas ao IRPJ e a CSLL devidos ao final do período de apuração anual, e tal
autonomia encontra eco nas próprias disposições legislativas, quando se referem à incidência da
multa isolada, ainda que apurado prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSLL no período, de
modo que a multa isolada é sempre exigível, desde que apurada falta/insuficiência de
recolhimento das estimativas mensais, sendo irrelevante a apuração de tributo devido no ajuste
anual.
Nesta linha, cumpre observar que não se aplica ao presente caso o contido na
Súmula CARF no 105, por se referir, esta, expressamente, à redação original do art. 44 da Lei no
9.430, de 27 de dezembro de 1996, anterior ao advento da Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007.
Assim, é forçoso negar-se provimento ao recurso voluntário relativamente à
aplicação da multa isolada sobre as estimativas não pagas nos períodos base de 2009 e 2010.

(assinado digitalmente)
Luiz Augusto de Souza Gonçalves

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