Tribunal: CARF
Processo: 10880.734348/2011-51
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PEDRO SOUSA BISPO
Data de julgamento: 2024-02-28
Data de publicação: 2024-04-25

Ementa:

Inteiro teor:
0
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10880.734348/2011-51
Recurso
Voluntário
Resolução no
3402-003.879 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma
Ordinária
Sessão de
28 de fevereiro de 2024
Assunto
SOLICITAÇÃO DE DILIGÊNCIA
Recorrente
COSAN S/A INDÚSTRIA E COMÉRCIO
Interessado
FAZENDA NACIONAL

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o
julgamento do recurso em diligência, nos termos do voto do relator
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente e Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lazaro Antonio Souza
Soares, Marina Righi Rodrigues Lara, Jorge Luis Cabral, Anna Dolores Barros de Oliveira Sa
Malta, Cynthia Elena de Campos e Pedro Sousa Bispo (Presidente).
Relatório
Por bem relatar os fatos, adoto o Relatório da decisão recorrida com os devidos
acréscimos:
O presente processo tem por objeto dois Autos de Infração lavrados contra o
contribuinte acima identificado, referentes à Contribuição para o PIS/PASEP e à
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS dos meses de
novembro e dezembro de 2006, apuradas na sistemática não cumulativa nos termos das
Leis n°s 10.637/2002 e 10.833/2003.
No Auto de Infração relativo à Contribuição para o PIS/PASEP (fls. 8-12), foi
apurado o crédito tributário no valor total de R$ 740.079,69 (incluindo as contribuições
não declaradas e não recolhidas, multa de ofício de 75% e juros de mora calculados até
30/09/2011).
No Auto de Infração relativo à Contribuição para o Financiamento da Seguridade
Social - COFINS (fls. 3-7), foi apurado o crédito tributário no valor total de R$
3.408.852,03 (incluindo as contribuições não declaradas e não recolhidas, multa de ofício
de 75% e juros de mora calculados até 30/09/2011).
Todos os fundamentos fáticos e jurídicos do lançamento estão descritos no Termo
de Verificação Fiscal de fls. 43-1839, no qual a fiscalização informa que o contribuinte é
produtor de açúcar e álcool (industrial e carburante) e também vende produtos derivados
da fabricação de ambos, estando sujeito ao regime não cumulativo para todos os seus
produtos, com exceção apenas do álcool para fins carburantes, cuja receita permanece no
regime cumulativo.
RESOLUÇÃO GERADA NO PGD-CARF PROCESSO 10880.734348/2011-51
Fl. 2942
DF CARF MF
Original

Fl. 2 da Resolução n.o 3402-003.879 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.734348/2011-51

A fiscalização verificou que a empresa apurou créditos do regime não cumulativo
do PIS e da COFINS e descontou das contribuições devidas em cada mês os créditos
vinculados às receitas auferidas no mercado interno. Contudo, após discorrer sobre a
legislação que trata das despesas passíveis de creditamento, especialmente sobre o
conceito de insumo adotado pela legislação, a fiscalização efetuou a glosa de parte dos
créditos apurados pelo contribuinte, conforme itens a seguir transcritos:
1-Valores glosados pois no memorial de cálculo não havia identificação do
fornecedor/CNPJ/NF, identificação do produto/serviço, etc.
O contribuinte ao preencher a planilha informando os valores com direito a crédito
foi intimado a informar o nro da NF, fornecedor, identificar o produto ou serviço
adquirido. Na glosa em tela, consta somente o valor e nenhuma informação que permita
analisar a origem desse crédito.
2- Valores glosados por falta de apresentação do comprovante fiscal.
Referem-se a valores informados pelo contribuinte na planilha, cujos comprovantes
fiscais (Nota Fiscal, contrato, recibo) foram intimados a ser apresentados a Fiscalização.
No entanto, o contribuinte não apresentou esses comprovantes.
3-Aluguel de Máquinas e Equipamentos (linha 6 do DACON), glosas referentes a
valores informados como aluguel de veículos, pagamento de hangaragem, pagamento de
aluguel de TV, traje, balsa, servidão de passagem, serviço de mão de obra, equipamento
de som, etc.
Valores informados na planilha para comprovar o lançado na linha "6" do
DACON, referente a gastos com aluguéis. A legislação autoriza o creditamento de
valores referentes a "aluguel de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a Pessoa
Jurídica, utilizados nas atividades da empresa". Foram glosados os valores que não
atendem ao especificado. Art.3°, IV, das Leis 10637/2002 e 10.833/2003.
4-Aluguéis pagos a Pessoa Física.
Os valores pagos a título de aluguel de prédios, máquinas e equipamentos, só dão
direito a crédito das contribuições em tela quando pagos a Pessoa Jurídica. Art.3°, IV, das
Leis 10637/2002.
5-Valores informados como Aluguel de Prédio quando tratava-se de serviço de
hangaragem Hangaragem de helicóptero não se inclui na definição de aluguel de prédio.
Sendo por isso glosados os valores referentes a essa despesa. Art. 3°, IV, das Leis
10637/2002 e 10.833/2003.
6-Valores informados como Aluguel de Prédio quando tratava-se de taxa de
condomínio.
As despesas com condomínio também não atendem ao especificado na legislação. -
Art.3°, IV, das Leis 10637/2002 e 10.833/2003.
7-Valores informados como Aluguel de Prédio quando tratava-se de república para
funcionários.
O aluguel de imóveis para república de funcionários não atende a "aluguel de
prédios utilizados nas atividades da empresa". Art.3°, IV, das Leis 10637/2002 e
10.833/2003.
8-Valores informados na linha 8 do Dacon (Arrendamento Mercantil),
quandotratava-se de arrendamento de terras para plantio de cana de açúcar.
O arrendamento de terras para plantio é um aluguel de terra. A legislação é clara ao
definir o aluguel de "prédios" e terra nua não atende ao conceito de prédio. Art.3°, IV, das
Leis 10637/2002 e 10.833/2003.
Fl. 2943
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Fl. 3 da Resolução n.o 3402-003.879 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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9-Valores informados como pagamento de Arrendamento Mercantil. Glosadopois
não houve apresentação do contrato e da data de aquisição do bem.
A legislação de ambas contribuições permite o creditamento de valores pagos a
título de arrendamento mercantil: Art.3°, V, das Leis 10637/2002 e 10.833/2003: "valor
das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica, exceto
optante pelo Simples", com as limitações impostas pelo art.31 da Lei 10.865/2004. O que
significa que só podem ser utilizados os valores referentes a bens adquiridos após
30/04/2004. Ao não fornecer o contrato, NF de aquisição do bem, o contribuinte não
permite a análise da fiscalização.
10-Valores informados na linha 8 do Dacon (Arrendamento Mercantil), quando
tratava-se de arrendamento de terras de empresas coligadas.
Aqui os valores informados não atendem ao determinado por lei. Arrendamento de
terras é aluguel e aluguel de terras não atende ao conceito de aluguel de prédio, como
visto na glosa nro 8.
11-Energia Elétrica utilizada em Alojamentos/serviços de habitação/serviços
recreativos (clube/associação de empregados/rancho dr. Paulo).
Valores de energia elétrica pagos pela empresa mas não utilizados nos seus
estabelecimentos e sim em alojamento, serviços de habitação, clubes, associações de
empregados, etc. Art.3°, III, das Leis 10637/2002 e 10833/2003.
12-Despesas de depreciação referentes a bens e equipamentos de escritório.
As despesas de depreciação com direito a crédito das contribuições para o
PIS/Pasep e a COFINS são as referentes a máquinas, equipamentos e outros bens
incorporados ao ativo imobilizado adquiridos para utilização na produção de bens
destinados à venda, ou na prestação de serviços e os decorrentes de edificações e
benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados as atividades da empresa.
Art.3°, §1°, III, da Lei 10.833/2003, aplicada ao PIS/Pasep de acordo com o disposto no
art. 15 da mesma Lei.
13-Despesas de Transporte Rodoviário/Transporte de Produto Acabado: tratava-se
de transporte de Álcool carburante.
As despesas de transporte do Álcool Carburante não dão direito a crédito uma vez
que esse produto, a época, submetia-se a apuração cumulativa de ambas as contribuições.
Art.l°, IV, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 com a redação dada pelo art. 37 da Lei
10.865/2004.
14-Despesas Portuárias: trata-se de carga e descarga; despesas com seguro e
documentação/assessorias/material de embalagem/movimentação de carga no porto;
embarque; etc.
As despesas com direito à crédito são as de armazenagem e frete nas operações de
venda. Despesas portuárias outras, como carga e descarga, seguro, documentação,
assessoria, etc. não estão abrangidas pela legislação. Art.3°, IX, da Lei 10.833/2003,
aplicada ao PIS/Pasep de acordo com o disposto no art. 15 da mesma Lei.
15-Transporte de Empregados, transporte de turmas e transporte de empregados s/r.
Segundo entendimento pacificado pela RFB, gastos com transporte de empregados
não se caracteriza como insumo ligado a produção.
16-Exclusão de valores referentes a pedágio destacado nos conhecimentos de
transporte.
Do mesmo modo que o transporte de empregados, inúmeras decisões da RFB não
reconhecem o direito a crédito em valores pagos a título de pedágio.
Fl. 2944
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Fl. 4 da Resolução n.o 3402-003.879 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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17-Despesas de Frete entre unidades do contribuinte.
A legislação somente autoriza o crédito nas operações de venda, quando o ônus é
suportado pelo vendedor e não quando o frete acontece entre unidades da própria
empresa. Solução de Divergência COSIT 26/2008.
18-Despesas com aquisição de cana de açúcar realizadas entre estabelecimentos da
própria empresa.
Notas fiscais da própria empresa e de uma usina incorporada em data anterior à
emissão da NF, foram glosadas.
19-Despesas com análises de laboratório, meio ambiente, etc.
Foram glosados os valores informados como despesas desses itens uma vez que
não estão diretamente ligados à produção e não se inserem no conceito das IN 404/2004 e
247/2002
20- Valores negativos, sem explicação.
Não foram considerados por não terem respaldo na legislação.
21-Despesas com gastos com herbicidas, fertilizantes, adubos e inseticidas Os
valores pagos a herbicidas, fertilizantes, adubos e inseticidas seriam insumos da área
agrícola. Entretanto, a alíquota das contribuições para o PIS/Pasep e a COFINS de tais
produtos foi reduzida a zero, de acordo com o disposto na Lei 10.925/2004, art.f.
22-Despesas com compra de brindes: ferro de passar, ventilador, sanduicheira, etc.
A compra de produtos para doar como brinde não dá direito ao crédito das
contribuições em tela, uma vez que, como já visto, apenas insumos ligados a produção
dão direito a crédito.
23-Despesas com combustível utilizados em veículos da empresa: óleo diesel,
gasolina, etc.
A empresa utiliza automóveis para fiscalização das plantações, caminhões e
caminhonetes para, entre outros, transporte da cana colhida até a usina e transporte de
funcionários. Essas atividades não estão diretamente ligadas à produção e, portanto, tendo
em vista as definições de insumo das IN 247/2002 e 404/2004, não dão direito a crédito
como insumos.
24-Tipo de despesa Honorários profissionais pagos a pessoa física; informado no
DACON na linha 2, Bens utilizados como insumo, o beneficiário é PJ e não PF; serviço
de mão de obra não especificado
A informação dessa despesa, cujo comprovante fiscal não foi apresentado, consta
na linha 2 do DACON (Bens Utilizados como Insumo), já a descrição é de honorários
profissionais pagos à PF (só tem direito a crédito serviços prestados/adquiridos de PJ
domiciliada no país); e o beneficiário descrito na planilha é PJ e não PF.
25-Despesas com uniformes e material de segurança.
Assim como as despesas de alimentação de trabalhadores, as despesas com
uniformes e material de segurança, não atendem ao conceito de insumo, embora os
trabalhadores sejam diretamente ligados a produção. Assim como não dá direito a crédito
o valor da mão de obra pago a PF (salários).
26-Despesas com lubrificantes que não dão direito a crédito: graxas elubrificantes
para veículos, caminhões e máquinas agrícolas.
Os insumos ditos indiretos de produção, como explicado acima, somente dão
direito a crédito das contribuições, quando expressamente determinados em lei. O art. 3a,
II, dá direito ao desconto das contribuições pagas a título de bens e serviços, utilizados
Fl. 2945
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Fl. 5 da Resolução n.o 3402-003.879 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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como insumo (negritei) inclusive combustíveis e lubrificantes. A Solução de Divergência
12/2007, distingue graxa de lubrificante; assim o segundo por expressa determinação
legal tem direito a crédito enquanto o primeiro não. Por outro lado/só tem direito ao
crédito os lubrificantes utilizados nas máquinas ligadas ao processo produtivo, o que não
é o caso de lubrificantes utilizados em veículos, caminhões e máquinas agrícolas.
27-Valores de despesas com manutenção de máquinas agrícolas e tratores.
Por não se tratarem de máquinas diretamente ligadas a produção de açúcar e álcool
e sim da produção de insumo, não dão direito ao crédito das contribuições. A Solução de
Consulta 407/2007 da Disit da 8aSRF assim determina: "... constata-se que a aquisição de
partes e peças efetuada pela consulente para a manutenção de seus veículos, os quais são
empregados no transporte da cana-de-açúcar do estabelecimento dos produtores até sua
área de industrialização, não gera direito a crédito para efeito de cálculo relativo à
Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins não- cumulativas, já que esta situação acaba por
descaracterizar, do conceito de insumo, os bens adquiridos, uma vez que não se pode, em
absoluto, cogitar que o eventual desgaste sofrido por tais veículos, bem assim de suas
partes e peças, se dê no âmbito de fabricação do açúcar e do álcool, já que são utilizados
em etapa anterior ao início desta, muito menos que tal desgaste ocorra em razão do
contato com tais produtos ".
28-Mão de obra contratada para movimentação de carga.
Não se caracteriza como insumo a prestação de serviço efetuada fora do processo
produtivo. No caso, a industrialização já terminou e a movimentação da carga se dá após
a industrialização. E a movimentação carga/descarga do produto acabado para transporte
entre unidades do mesmo contribuinte e/ou para transporte para exportação ou venda no
mercado interno. Essa movimentação também não pode ser caracterizada como despesas
de frete na venda por falta de previsão legal.
29-Transporte de resíduos industriais, limpeza, torta de filtro, entulho, barro,
cinza, etc
As despesas com transporte de resíduos industriais, limpeza, etc. não se
caracterizam como insumo, nem como transporte na venda. Assim, não dão direito ao
crédito das contribuições.
30-Bens e serviços utilizados em construção civil, manutenção civil.
Os encargos de amortização ou depreciação de melhorias em edificações próprias
ou de terceiros tem direito ao crédito das contribuições (art.8° da IN 404/2004). A
empresa, no entanto, lança o crédito relativo ao material ou serviço realizado, sem
calcular amortização ou depreciação.
31-Pneus e mão de obra de manutenção de pneus.
Com a mesma fundamentação legal da glosa 27, como veículos, caminhões e
máquinas agrícolas não participam diretamente no processo produtivo, tais despesas não
tem direito ao crédito das contribuições.
32-Manutenção de veículos, caminhonetes e caminhões.
Como explicado na glosa anterior, esses veículos, caminhonetes e caminhões não
participam diretamente do processo produtivo. São utilizados para transporte de turmas e
da cana de açúcar até a Usina. Assim, não atendem ao conceito de insumo das IN
247/2002 e 404/2004.
33-Materiais de laboratório.
Glosados por não atenderem ao conceito de insumo das IN 247/2002 e 404/2004.
34-Ferramentas operacionais.
Fl. 2946
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Fl. 6 da Resolução n.o 3402-003.879 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Sob esse tipo de despesa o contribuinte lista itens como facão, enxadas, alicates,
etc. Ferramentas que não atendem ao conceito de insumo das IN 247/2002 e 404/2004.
35-Materiais para acondicionamento (embalagem).
A empresa não possui as embalagens ditas de apresentação, que se integram ao
processo produtivo. O álcool industrial e o açúcar (principalmente para exportação) são
vendidos à granel, por litros ou toneladas. O açúcar é "embalado" em big bags
(retornáveis) ou em sacas de 50 kgs. Portanto, essas despesas não tem direito ao crédito.
36-Despesas não ligadas à produção.
Aqui foram classificadas pela fiscalização as despesas ligadas às atividades da
empresa, porém que não estão abrangidas pela legislação; portanto, sem direito ao
crédito. Como por exemplo: conserto e regulagem de aparelhos como balanças,
transmissores, revisão de válvulas de controle; isolamento térmico de dutos de vapor;
aplicação de solda; etc
37-Despesas não ligadas às atividades da empresa.
Aqui foram classificadas as despesas não relacionadas às atividades da empresa,
como recarga e pintura de extintores de incêndio; dedetização e controle de pragas;
confecção de chaves; manutenção em ar condicionado; serviços de som em missa de
encerramento de safra; fornecimento e plantio de grama; desentupimento de esgoto;
manutenção em móveis de escritório, etc.
38-Despesas com rebobinamento e reformas.
As despesas aceitas pela legislação são as de manutenção. Reformas,
rebobinamentos, serviços que aumentam a vida útil de máquinas e equipamentos não
estão previstos pela legislação.
39-Materiais de consumo sem direito a crédito:
Lixas, filtros, abrasivos, adesivos, pilhas e outros materiais de consumo que não
atendem aos critérios das IN 247 e 404, por não serem consumidos no processo
produtivo.
40-Materiais elétricos e serviços de manutenção elétrica:
Apenas os gastos com insumos diretamente utilizados na produção de açúcar e
álcool industrial dão direito a crédito. Materiais elétricos e serviços de manutenção
elétrica não atendem ao disposto nas IN 247/2002 e 404/2004.
41-Materiais aplicados na manutenção de terceiros:
Gastos do contribuinte em manutenção de aparelhos/máquinas/veículos alugados.
Glosados por falta de previsão legal.
42-Insumos indiretos.
Já vimos que os insumos se dividem em insumos diretos, aqueles que se
modificam, desgastam em contato direto com o produto. Os insumos indiretos são
aqueles que, embora fazendo parte do processo produtivo não tem contato direto com o
produto. Estes, para terem direito ao crédito das contribuições devem ser explicitamente
listados: energia elétrica, combustíveis e lubrificantes. Os outros insumos indiretos não
tem direito ao crédito e são os que constam desta glosa.
43-Materiais de manutenção não identificados Glosados os valores apresentados a
título de materiais de manutenção não identificados e cujas notas fiscais não foram
apresentadas.
44-Produtos químicos não utilizados na fabricação.
Fl. 2947
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Fl. 7 da Resolução n.o 3402-003.879 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.734348/2011-51

Glosa referente aos outros produtos químicos, que não tem contato direto com o
produto produzido. São produtos usados na limpeza, desincrustrantes, polímeros para
tratamento de água, etc.
45-Materiais de manutenção o fornecedor é a própria empresa.
Glosados os valores referentes a materiais de manutenção cujo fornecedor, CNPJ
era a própria COSANIND. E COM.
46-Insumos industriais sem identificação.
Assim como os materiais de manutenção, havia valores informados a título de
insumos industriais sem a descrição/utilização dos mesmos, impossibilitando a análise.
Tais valores foram glosados.
Além de glosar os créditos referentes aos itens acima mencionados, a fiscalização
apurou de maneira diferente da empresa os percentuais de rateio dos custos, despesas e
encargos comuns às receitas sujeitas à incidência cumulativa e às receitas sujeitas à
incidência não cumulativa, bem como para apuração do percentual da receita tributada no
mercado interno. A empresa havia utilizado a relação percentual entre a receita bruta
sujeita à incidência não cumulativa e a receita bruta total das somas dessas receitas nos
doze meses anteriores, porém a fiscalização apurou os percentuais de rateio utilizando as
receitas informadas pela Cosan no mês de apuração dos créditos, conforme determina o
artigo 3o § 8o da Lei 10.637/2002 e os artigos 3o §8° e 15 da Lei 10.833/2003.
O contribuinte foi cientificado em 13/10/2011 (fls. 2279-2280) e apresentou
impugnação em 10/11/2011 (fls. 2284-2306), alegando, em síntese, que:
Não existem nas informações fiscais qualquer dado que demonstre que a
fiscalização não está fazendo dupla exigência/dupla glosa, pois os créditos externos e
internos decorrem das mesmas operações. Não está claro na autuação se os mesmos
créditos glosados nos processos 10825.720112/2010-11 e 10825.720097/2010-19 estão
no presente lançamento fiscal, devendo tal fato ser melhor esclarecido para que se evite
cerceamento do direito de defesa.
A glosa de créditos decorre do incorreto entendimento fazendário de que a palavra
"insumos" para as contribuições tem o mesmo sentido adotado pela legislação do IPI. A
"não-cumulatividade" da COFINS não pode ser equiparada com a "não cumulatividade"
do ICMS e do IPI, pois são regimes totalmente diferentes. As Leis n°s 10.637/02 e
10.833/2003 não conceituam "insumos" e tampouco remetem à utilização subsidiária da
legislação do IPI para a busca desse conceito, devendo-se então depreender que o
legislador quis utilizar o sentido comum desse vocábulo na linguagem. É público e
notório que o termo "insumo" tem o mesmo sentido e significado comum dentro de todo
o território nacional, representando cada um dos elementos, diretos e indiretos,
necessários à produção de produtos e serviços, destacando-se nesse sentido o Acórdão n°
3202-00.226 do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, o qual ampliou o conceito
de insumo para fins de crédito do PIS e da COFINS no regime não cumulativo.
A Secretaria da Receita Federal, a pretexto de interpretar e aplicar a legislação
federal, maliciosa e ilegalmente limitou o conceito de "insumos" nas Instruções
Normativas SRF n°s 247/2002 e 404/2004. Tal restrição ressente-se do vício de
ilegalidade, pois o poder regulamentador do Executivo está adstrito apenas e tão somente
a assegurar a fiel execução das leis, não podendo os atos administrativos normativos de
caráter secundário, como Decretos, Instruções Normativas e Ordens de Serviço, inovar na
ordem jurídica. Assim, não há dúvidas de que a fundamentação da Receita extrapola a sua
limitada função de garantir a aplicabilidade da legislação federal, afigurando-se
completamente indevida a glosa dos créditos auferidos pela manifestante, eis que foram
Fl. 2948
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Fl. 8 da Resolução n.o 3402-003.879 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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indevidamente afastados os créditos relativos a bens e serviços que são inerentes e
essenciais ao seu processo produtivo.
Os bens utilizados como insumos são ferramentas operacionais, materiais de
manutenção utilizados na mecanização industrial, no tratamento do caldo, na balança de
cana-de-açúcar, na destilaria de álcool, os quais estão diretamente ligados ao processo
produtivo, razão pelo qual deveriam ter sido admitidos pelas autoridades fiscais. A
Solução de Divergência n° 12, de 24.10.2007, atesta que os créditos relativos à aquisição
de peças de reposição e equipamentos utilizados no processo de produção podem ser
utilizados para desconto da contribuição. O mesmo ocorre em relação aos combustíveis
adquiridos para o transporte do produto para exportação e indispensáveis a atividade
agroindustrial. A atividade agroindustrial integrada demanda grandes espaços, e, por isso
mesmo, uma movimentação muito grande de máquinas e veículos, na colheita e nos
transporte de matéria-prima dos fundos agrícolas para a indústria, no transporte de
máquinas, equipamentos, adubos e produtos químicos aos diversos fundos agrícolas onde
são aplicados, no transporte da mão de obra indispensável para todo o processo de
plantio, tratos culturais, colheita e industrialização, nas necessárias diligências diárias aos
diversos fundos agrícolas por agrimensores, agrônomos e demais empregados. Todo esse
transporte se faz por meio de veículos próprios e de terceiros movidos a gasolina, álcool
ou óleo diesel, sem os quais não há como se conceber o plantio, os tratos culturais, a
colheita, o transporte e, por fim, a industrialização da cana-de-açúcar, restando assim
patente que os combustíveis são verdadeiro insumo de produção intrinsecamente ligados
ao seu processo agroindustrial.
Todas as glosas relativas a serviços utilizados como insumos estão equivocadas,
pois os itens elencados pela fiscalização estão integralmente ligados ao processo
produtivo. Como exemplo, destaca-se a mão de obra de pessoas jurídicas para
manutenção da mecanização industrial, transporte de resíduos industriais (vinhaça)
utilizados na lavoura de cana-de-açúcar como fertilizante para a preparação do solo,
dentre outros. Para a industrialização do açúcar e do álcool é imprescindível a constante
manutenção dos equipamentos industriais, constituindo-se serviços especializados
essenciais e inerentes ao processo de produção. É indevida a glosa dos custos
relacionados à armazenagem de álcool e açúcar, ao transporte das referidas mercadorias
para fins de exportação e demais despesas portuárias, pois essas despesas estão
diretamente ligadas ao processo produtivo. Trata-se de serviços essenciais para a
atividade da Manifestante, caracterizando-se nitidamente como insumos, sem os quais a
produção e a exportação jamais poderiam ser imaginadas e concretizadas. Além de todo
exposto, estavam à disposição do agente fiscalizador todos os elementos necessários para
sua análise, inclusive notas fiscais, CNPJ dos prestadores de serviços, entre outros
documentos que pudessem servir de prova dos fatos ocorridos. A fiscalização não
requereu qualquer documento além de planilhas, bem como não procurou informações
complementares. Desse modo, o procedimento fiscal é totalmente ilegal e provoca
cerceamento do direito de defesa. Necessário se faz nova diligência fiscal para avaliar as
provas existentes, devendo o agente fiscalizador relacionar os documentos que entende
necessários.
Em relação às glosas de encargos de depreciação relativos a máquinas,
equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, bem como a edificações e
benfeitorias em imóveis próprios e de terceiros, a alegação da fiscalização de que alguns
dos itens não são destinados ao uso no processo produtivo da empresa não merece
prosperar, pois não foi feita uma análise adequada da situação fática de cada uma das
situações mencionadas no despacho decisório. É necessário verificar a atividade da
empresa e os fatos efetivamente ocorridos, não basta observar simplesmente números
contábeis e concluir apressadamente pela glosa dos créditos. Não é possível desconsiderar
Fl. 2949
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Fl. 9 da Resolução n.o 3402-003.879 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.734348/2011-51

os créditos gerados pela depreciação de maquinários, tais como as moendas utilizadas nas
usinas, pois são bens intrinsecamente ligados à atividade industrial.
O aluguel de veículos também configura legítimo insumo, uma vez que utilizado
para verificação da plantação, análise, pulverização e fertilização por aspersão. Há,
inclusive, previsão legal acerca do direito a crédito sobre aluguéis de máquinas,
equipamentos, prédios utilizados na atividade da empresa.
O arrendamento de propriedades rurais também gera crédito com base no artigo 3°,
IV, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, que se refere ao aluguel de prédios, máquinas e
equipamentos pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa. Arrendar e
alugar são palavras sinônimas e o arrendamento de área para lavoura equivale ao
arrendamento (ou locação) de prédio, pois o conceito jurídico do termo "prédio" designa
imóveis em geral, tanto os rústicos/rurais como os urbanos (art. 4° da Lei n° 4.504/64). O
art. 110 veda a alteração da definição, do conteúdo e do alcance de "institutos, conceitos e
formas de direito privado, utilizados expressa ou implicitamente, pela Constituição
Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou
dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias", sendo nitidamente
injusta e ilegal a limitada "interpretação" dos conceitos de aluguel e prédio efetuada pelo
agente fiscal.
É incorreta a glosa de despesas com exportação decorrentes da desconsideração de
operações cujas notas fiscais supostamente não se referem a custos de frete ou
armazenagem, haja vista que as notas fiscais exibidas referentes a serviços portuários
representam serviços de recebimento, armazenagem e embarque. O mesmo se aplica em
relação ao transporte rodoviário para os terminais portuários, que tem o nítido propósito
de transporte para exportação. Da mesma forma, quanto às despesas com estadias, as
quais, como sabido se referem ao custo adicional ao frete pela demora no recebimento da
mercadoria pelo terminal portuário. A apropriação de créditos em relação a essas
despesas encontra amparo nos artigos 3°, IX, 6°, §§ 1° e 3°, da Lei 10.833/03. Não há
como se conformar com a glosa das despesas com exportação excluídas por
proporcionalidade, porquanto tal exclusão vulnera a não-cumulatividade do PIS e da
COFINS. A fiscalização não buscou a análise dos fatos e da atividade da empresa. A
simples análise de contas contábeis não permite concluir pela inexistência do crédito; não
é a conta contábil que revela o direito ao crédito, mas sim a natureza da operação
realizada. A presunção sem amparo em lei torna ineficaz o procedimento fiscal, o qual
deve ser considerado nulo por ofensa ao art. 142 do Código Tributário Nacional.
Com relação às receitas de exportação e ao rateio dos créditos, afirma que não
utiliza os métodos de rateio previstos na lei n° 10.637/2002 porque estes são aplicáveis
apenas aos custos, despesas e encargos comuns. Quando é possível distinguir os custos,
despesas e encargos decorrentes de receitas cumulativas e não cumulativas, é faculdade
do contribuinte aplicar ou não o método de rateio. Dessa forma, é totalmente ilegal a
pretensão do fisco de aplicar o rateio de forma arbitrária, tanto para as receitas sujeitas
aos sistemas cumulativo e não-cumulativo, como às vendas destinadas ao mercado
interno e mercado externo cujos custos, despesas e encargos não são comuns, sendo
possível a apropriação direta dos créditos.
A fiscalização pretende aplicar multa embasada no art. 44, I, da Lei n° 9.430/96 e
art. 10 da Lei Complementar n° 70/91, mas tais dispositivos não se aplicam ao
impugnante, pois os créditos ora debatidos foram objeto de pedido de ressarcimento e
compensação, conforme autoriza o art. 74 da Lei n° 9.430/96. Não pode o fisco alegar
que o simples fato de o contribuinte entender que seu crédito é diferente do apurado pela
fiscalização seja suficiente para justificar uma penalidade, pois isso parte da suposição de
que a fiscalização nunca erra. As multas aplicadas violam direitos fundamentais do
contribuinte, pois de forma desproporcional coagem o contribuinte de boa fé, consistindo
Fl. 2950
DF CARF MF
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Fl. 10 da Resolução n.o 3402-003.879 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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em verdadeira penalização do livre exercício do direito de petição (CF, art. 5°, XXXIV).
Somente após decisão final administrativa a respeito do direito de crédito é que poderá
ser afirmado se houve ou não procedimento irregular do contribuinte.
No presente caso, a fiscalização exige multa sem saber se houve realmente erro do
contribuinte, havendo por enquanto mera presunção fiscal. Quando o art. 44, I, da Lei n°
9.430/96 impõe multa de 75%, parte-se da premissa de que houve procedimento
equivocado do contribuinte, o que não é o caso, pois o pedido de ressarcimento e
compensação pode ser homologado ao fim do trâmite processual. Não se trata de erro ou
vontade de lesar o fisco, mas de procedimento de reivindicação do crédito permitido por
lei, fato que não pode ser penalizado. Além de atentar contra princípios constitucionais
fundamentais, a penalidade está sendo exigida sobre ilícito inexistente, pois não há como
afirmar que o contribuinte fez declaração inexata. A penalidade pretendida também não é
coerente com o § 15 do art. 74 da Lei 9.430/96, cuja penalidade é de 50%, e não de 75%,
o que enseja a nulidade do auto de infração por falta de capitulação adequada e de
coerência com a norma e com os fatos ocorridos.
Ao final, com base nesses argumentos, o contribuinte requereu o afastamento da
exigência das contribuições, das glosas de créditos e da penalidade imposta.
Ato contínuo, a DRJ – CURITIBA (PR) julgou a impugnação do contribuinte nos
termos sintetizados na ementa a seguir transcrita:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/11/2006 a 31/12/2006
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/11/2006 a 31/12/2006 NÃO CUMULATIVIDADE.
CRÉDITO. INSUMO.
No regime da não cumulatividade da Contribuição para o Pis/Pasep e da Cofins, geram
créditos a título de "insumo" apenas as aquisições de bens ou serviços que sejam efetiva
e diretamente aplicados ou consumidos na prestação de serviços e na fabricação ou
produção de bens destinados à venda pela pessoa jurídica.
NÃO CUMULATIVIDADE. SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO. PARTES E PEÇAS
DE REPOSIÇÃO.
Os serviços de manutenção de máquinas que são utilizadas diretamente na fabricação de
produtos, bem como as aquisições de partes e peças de reposição dessas máquinas,
permitem a apuração de créditos na modalidade aquisição de insumos, desde que não
promovam aumento de vida útil da máquina superior a um ano.
NÃO CUMULATIVIDADE. PRODUÇÃO DE AÇÚCAR, ÁLCOOL E ENERGIA
ELÉTRICA. DESPESAS COM LAVOURA DE CANA DE AÇÚCAR.
As despesas com bens e serviços empregados no cultivo de cana-de-açúcar não geram
direito a crédito do regime não cumulativo da Contribuição para o Pis/Pasep e da Cofins
para a pessoa jurídica cujas receitas advêm da atividade de produção e comercialização
de açúcar, álcool e energia elétrica.
NÃO CUMULATIVIDADE. ALUGUEL DE VEÍCULOS.
Valores pagos por locação de veículos não ensejam a constituição de créditos do regime
não cumulativo da Contribuição para o Pis/Pasep e da Cofins, por falta de previsão
legal.
NÃO CUMULATIVIDADE. ARRENDAMENTO AGRÍCOLA
As despesas com arrendamento de propriedades rurais utilizadas nas atividades da
empresa ensejam a apuração de crédito no regime da não cumulatividade da
Contribuição para o Pis/Pasep e da Cofins, com fundamento nos artigos 3°s, IV, das
Leis n°s 10.637/2002 e 10.833/2003.
Fl. 2951
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Fl. 11 da Resolução n.o 3402-003.879 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/11/2006 a 31/12/2006
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. MULTA DE 75%.
A multa de 75% prevista no inciso I do artigo 44 da Lei 9.430/96 é aplicada nos casos
de lançamento de ofício decorrente de falta de recolhimento e ausência de declaração ou
declaração inexata de tributo, independentemente da ocorrência de dolo do contribuinte
e de quaisquer outras circunstâncias da infração praticada.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
Em seguida, devidamente notificada, a Recorrente interpôs o presente recurso
voluntário pleiteando a reforma do acórdão.
Neste Recurso, a empresa repisou os mesmos argumentos apresentados na sua
impugnação quanto às preliminares e mérito, visando reformar a decisão da primeira instância.
É o relatório.
VOTO
Conselheiro Pedro Sousa Bispo, Relator
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, razão pela qual dele se deve conhecer.
Conforme se depreende da leitura dos autos, a lide trata de autos de infração de
PIS e COFINS não cumulativos, lavrados contra o Contribuinte acima identificado, referente ao
4o trimestre/2006, no qual a Autoridade Fiscal promoveu a glosa parcial dos créditos de PIS e de
COFINS por entender que apenas geram direito ao crédito os materiais e serviços utilizados
diretamente na produção ou fabricação do contribuinte.
Inicialmente, cabe esclarecer que a Recorrente é pessoa jurídica de direito privado
que atua no setor sucroalcooleiro, que industrializa álcool e açúcar a partir de produção rural
própria (plantio da cana-de-açúcar).
Na análise do processo, entendo que é necessário converter o julgamento em
diligência com vista a aclarar várias situações trazidas pela Recorrente em suas argumentações
para confrontar às conclusões tomadas pela Autoridade Fiscal, conforme a seguir explicitadas.
A temática mais relevante à solução da lide diz respeito ao creditamento sobre
insumos do processo produtivo na apuração do PIS e da COFINS na sistemática da não
cumulatividade, matéria frequente nesta seção de julgamento.
Como se sabe, após intensos debates ocorridos nas turmas colegiadas do CARF, a
maioria dos Conselheiros adotou uma posição intermediária quanto ao alcance do conceito de
insumo, não tão restritivo quanto o presente na legislação de IPI e não excessivamente alargado
como aquele presente na legislação de IRPJ. Nessa direção, a maioria dos Conselheiros têm
aceitado os créditos relativos a bens e serviços utilizados como insumos que são pertinentes e
essenciais ao processo produtivo ou à prestação de serviços, ainda que eles sejam empregados
indiretamente.
Essa questão também foi definitivamente resolvida pelo STJ, no Resp no
1.221.170/PR, sob julgamento no rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), que estabeleceu o conceito de insumo que se amolda aquele que vinha sendo usado
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Fl. 12 da Resolução n.o 3402-003.879 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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pelas turmas do CARF, tendo como diretrizes os critérios da essencialidade e/ou relevância.
Reproduzo a ementa do julgado que expressa o entendimento do STJ:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
Vale reproduzir o voto da Ministra Regina Helena Costa, que considerou os
seguintes conceitos de essencialidade ou relevância da despesa, que deve ser seguido por este
Conselho:
Essencialidade, que diz respeito ao item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua
falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência;
Relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja
finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia
produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele
desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g.,equipamento de
proteção individual EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência,
caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na
execução do serviço.
Nesse mesmo sentido, a Secretaria da Receita Federal do Brasil emitiu o Parecer
Normativo no 5/2018, com a seguinte ementa:
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Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, inciso II.
Nesse passo, para se decidir quanto ao direito ao crédito de PIS e da COFINS não-
cumulativo é necessário que cada item reivindicado como insumo seja analisado em consonância
com o conceito de insumo fundado nos critérios de essencialidade e/ou relevância definidos pelo
STJ, ou mesmo, se não se trata de hipótese de vedação ao creditamento ou de outras previsões
específicas constantes nas Leis nos 10.637/2002, 10.833/2003 e 10.865/2005, para então se
definir a possibilidade de aproveitamento do crédito.
No caso concreto, observa-se que o Auditor Fiscal e o acórdão recorrido
aplicaram integralmente o conceito mais restritivo aos insumos – aquele que se extrai dos atos
normativos expedidos pela RFB (Instruções Normativas da SRF ns.247/2002 e 404/2004), já
declarados ilegais pela decisão do STJ sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e
seguintes do CPC/2015). Assim, em face da superveniência do REsp no 1.221.170/PR, carecem
os autos da comprovação do eventual enquadramento dos itens glosados no conceito de insumo
segundo os critérios da essencialidade ou relevância.
No que concerne ao critério de rateio utilizado pela Fiscalização no lançamento, a
Recorrente aduz que não se utilizou dos métodos de rateio previstos na Lei n° 10.833/03, uma
vez que esses são apenas aplicáveis aos custos, despesas e encargos comuns.
Quando e passível a distinção dos custos, como no presente caso, despesas e
encargos decorrentes de receitas cumulativas e não-cumulativas, torna-se uma faculdade do
contribuinte aplicar ou não o método de rateio previsto no art. 3o, § 8o, inciso II, da Lei no
10.833/03.
Afirma que a empresa utiliza a apropriação direta de créditos, ao passo que
documenta no Livro de Produção Diária (LPD) a quantidade exata dos insumos adquiridos (cana
de açúcar) destinados à produção de açúcar (receitas sujeitas a não-cumulatividade da
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Fl. 14 da Resolução n.o 3402-003.879 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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contribuição) e a produção de álcool (receitas sujeitas ao regime cumulativo), em consonância
como disposto na Nota Cosit no 42/2009.
Quanto a esse tema, entendo que se faz necessário que a Autoridade Fiscal se
pronuncie se os controles contábeis e fiscais da empresas são hábeis para propiciar uma
apropriação direta de créditos, com afastamento de aplicação de critério de rateio, conforme
alegado pela Recorrente.

Dessa forma, voto no sentido de determinar a realização de diligência, nos termos
do art. 18 do Decreto no 70.235/72 e dos arts. 35 a 37 e 63 do Decreto no 7.574/2011, para que a
Unidade de Origem realize os seguintes procedimentos, referente ao período de apuração do 4o
trimestre de 2006:
1. Intime a Recorrente, dentro de prazo razoável, a apresentar laudo/memorial
com a demonstração detalhada da utilização de cada um dos bens e serviços glosados entendidos
como insumos no processo produtivo desenvolvido pela empresa (fases agrícola e industrial),
nos termos do REsp no 1.221.170/PR. Nesse item, a recorrente deverá discriminar em planilha as
despesas/custos incorridos glosados separados por natureza e juntar toda a documentação que
sirva para lastrear as suas afirmações; Bem como, informar em quais bens do imobilizado houve
gastos com manutenção (partes, peças, serviços de manutenção, etc) e se a aplicação desses
gastos com manutenção causaram o aumento de vida útil do bem superior a um ano.
2. Intime a Recorrente, dentro de prazo razoável, a justificar porque considera que
cada um dos bens e serviços do item anterior são essenciais ou relevantes ao seu processo
produtivo, do qual resulta o produto final destinado a venda ou serviço prestado, em
conformidade com os critérios delimitados no Voto da Ministra Regina Helena Costa proferido
no REsp no 1.221.170/PR, anteriormente citado;
3. Que a Autoridade Fiscal elabore Relatório Conclusivo acerca da apuração das
informações solicitadas nos itens acima, manifestando-se sobre dos fatos e fundamentos
apresentados pela Recorrente, inclusive, sobre o eventual enquadramento de cada bem e serviço
do período de apuração no conceito de insumo delimitado no Parecer Normativo Cosit no05/2018
e Voto da Ministra Regina Helena Costa proferido no REsp no 1.221.170/PR, de aplicação
obrigatória no âmbito da RFB (Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF);
4. Por meio da análise, informar se a empresa possui um sistema de custos
integrado com a contabilidade capaz de propiciar uma apropriação direta de créditos, com
afastamento de aplicação de critério de rateio, conforme alegado pela Recorrente; Em caso
positivo, deve ser refeito o cálculo dos créditos com base nessa conclusão.
5. Após a intimação da Recorrente do resultado da diligência, conceder-lhe o
prazo de 30 (trinta) dias para manifestação, nos termos do art. 35 do Decreto no 7.574/2011.
6. Em seguida, os autos deverão retornar a este Colegiado.
Por fim, o processo deverá ser restituído aos meus cuidados para sua inclusão em
pauta de julgamento.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo
Fl. 2955
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