Tribunal: CARF
Processo: 10166.730893/2017-39
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: WESLEY ROCHA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-02-07
Data de publicação: 2024-05-13

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2014
FATO GERADOR DA CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. CONTRIBUINTES INDIVIDUAIS. VÍNCULO EMPREGATÍCIO. CONFIGURAÇÃO. PRINCÍPIO DA PRIMAZIA DA REALIDADE. LIMITES.
A autoridade fiscal tem o poder-dever de desconsiderar os contratos pactuados das pessoas jurídicas envolvidas com a contribuinte de fato, utilizando o princípio da primazia da realidade, quando identificado os elementos caracterizadores do vínculo empregatício nas legislação previdenciária.
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIA. CARACTERIZAÇÃO DA RELAÇÃO DE EMPREGO. NECESSIDADE DE IDENTIFICAÇÃO DOS ELEMENTOS CARATERIZADORES. PROCEDÊNCIA.
A autoridade lançadora constatando os requisitos determinados na alínea a, do inciso I, do artigo 9o, do Decreto no 3.048, de 06 de maio de 1999, que aprova o Regulamento da Previdência Social RPS, que elementos constituintes da relação empregatícia entre o suposto tomador de serviços e prestador de serviços, poderá o Auditor Fiscal desconsiderar a personalidade jurídica da empresa prestadora de serviços, consoante o artigo 229, do , § 2o, do Regulamento da Previdência Social - RPS.
Contudo, quando não se verifica os elementos caraterizadores do vínculo empregatício, para fins previdenciários, deve ser afastada a exigência fiscal.
TERCEIRIZAÇÃO DA ATIVIDADE-FIM. PEJOTIZAÇÃO. POSSIBILIDADE. HOSPITAL E MÉDICOS.
Diante do tema 725 do STF, verifica-se que é lícita a terceirização ou qualquer outra forma de divisão do trabalho entre pessoas jurídicas distintas, independentemente do objeto social das empresas envolvidas, guardadas as responsabilidades subsidiárias da contratante.
PLANO DE AÇÕES. STOCK OPTIONS. REMUNERAÇÃO INDIRETA. BASE DE CÁLCULO.
Os valores pagos em ações por meio de planos de stock options configuram remuneração indireta e compõem o salário de contribuição. A base de cálculo corresponde ao valor das ações recebidas no momento em que é exercida a opção de compra pelo beneficiário.
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. LANÇAMENTO. AFERIÇÃO INDIRETA.
Ocorrendo recusa ou sonegação de qualquer documento ou informação, ou sua apresentação deficiente, a Secretaria da Receita Federal do Brasil pode, sem prejuízo da penalidade cabível, lançar de ofício a importância devida, cabendo à empresa ou ao segurado o ônus da prova em contrário.
RESPONSABILIDADE DOS SÓCIOS. ART. 124 E ART. 135, INCISO III, do CTN. INOCORRÊNCIA.
Para que os interessados possam ser responsabilizados existe a necessidade de que haja a compreensão integral da acusação e conexão dos fatos lançados, a fim de que se apure também a responsabilização do art. 135, inciso III, do CTN, para que seja constatada a infração a estatuto ou lei. Incorrendo elementos necessários para tanto, a responsabilidade deve ser afastada.
MULTA QUALIFICADA. AUSÊNCIA DE CARACTERIZAÇÃO DO EVIDENTE INTUITO DE FRAUDE. IMPOSSIBILIDADE. PROVIMENTO DO RECURSO.
Somente pode ser imposta a multa qualificada quando há no lançamento tributário indicação individualizada e específica sobre a conduta fraudulenta do contribuinte. A fraude não pode ser presumida e a sua tipificação deve estar determinada no ato administrativo da imposição de multa. Assim, não pode ser exigida qualificadora quando não há nos autos elementos que atestam, de forma inequívoca, o evidente intuito de fraude por conta do contribuinte, bem como não há discriminação da conduta fraudulenta ou sonegação, por ação ou omissão dolosa, simulação ou conluio.
DISTRIBUIÇÃO DO ÔNUS DA PROVA. FISCO E INTERESSADO. FRAUDE. DOLO, SIMULAÇÃO OU CONLUIO. IMPROCEDÊNCIA.
Para caracterização dos artigos 71 a 73, da Lei 4.502/64, o fisco deve apontar os elementos que podem caracterizar o ilícito tributário, diante de ocorrência de dolo, simulação ou conluio.
A prova nesse caso deve ser atribuída a quem acusa o ilícito praticado, diante do que dispõe o artigo 9o do Decreto 70.235/72, onde a autuação deverá estar instruída com todos elementos de prova indispensáveis à comprovação da fraude fiscal praticada.
Portanto, não ocorrendo as características de fato e de direito, a acusação do ilícito e a multa qualificada devem ser afastadas.

Inteiro teor:
S2-C 3T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10166.730893/2017-39
Recurso
De Ofício e Voluntário
Acórdão no
2301-011.040 – 2a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
07 de fevereiro de 2024
Recorrentes
REDE D'OR SÃO LUIZ S.A. E

FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2014
FATO
GERADOR
DA
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA.
CONTRIBUINTES
INDIVIDUAIS.
VÍNCULO
EMPREGATÍCIO.
CONFIGURAÇÃO. PRINCÍPIO DA PRIMAZIA DA REALIDADE.
LIMITES.
A autoridade fiscal tem o poder-dever de desconsiderar os contratos pactuados
das pessoas jurídicas envolvidas com a contribuinte de fato, utilizando o
princípio da primazia da realidade, quando identificado os elementos
caracterizadores do vínculo empregatício nas legislação previdenciária.
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIA.
CARACTERIZAÇÃO
DA
RELAÇÃO DE EMPREGO. NECESSIDADE DE IDENTIFICAÇÃO DOS
ELEMENTOS CARATERIZADORES. PROCEDÊNCIA.
A autoridade lançadora constatando os requisitos determinados na alínea “a”,
do inciso I, do artigo 9o, do Decreto no 3.048, de 06 de maio de 1999, que
aprova o Regulamento da Previdência Social RPS, que elementos constituintes
da relação empregatícia entre o suposto “tomador de serviços” e “prestador de
serviços”, poderá o Auditor Fiscal desconsiderar a personalidade jurídica da
empresa prestadora de serviços, consoante o artigo 229, do , § 2o, do
Regulamento da Previdência Social - RPS.
Contudo, quando não se verifica os elementos caraterizadores do vínculo
empregatício, para fins previdenciários, deve ser afastada a exigência fiscal.
TERCEIRIZAÇÃO
DA
ATIVIDADE-FIM.
“PEJOTIZAÇÃO”.
POSSIBILIDADE. HOSPITAL E MÉDICOS.
Diante do tema 725 do STF, verifica-se que é lícita a terceirização ou qualquer
outra forma de divisão do trabalho entre pessoas jurídicas distintas,
independentemente do objeto social das empresas envolvidas, guardadas as
responsabilidades subsidiárias da contratante.
PLANO DE AÇÕES. STOCK OPTIONS. REMUNERAÇÃO INDIRETA.
BASE DE CÁLCULO.
Os valores pagos em ações por meio de planos de stock options configuram
remuneração indireta e compõem o salário de contribuição. A base de cálculo
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10166.730893/2017-39
Fl. 25482
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2301-011.040 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.730893/2017-39

corresponde ao valor das ações recebidas no momento em que é exercida a
opção de compra pelo beneficiário.
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. LANÇAMENTO. AFERIÇÃO
INDIRETA.
Ocorrendo recusa ou sonegação de qualquer documento ou informação, ou sua
apresentação deficiente, a Secretaria da Receita Federal do Brasil pode, sem
prejuízo da penalidade cabível, lançar de ofício a importância devida, cabendo
à empresa ou ao segurado o ônus da prova em contrário.
RESPONSABILIDADE DOS SÓCIOS. ART. 124 E ART. 135, INCISO III,
do CTN. INOCORRÊNCIA.
Para que os interessados possam ser responsabilizados existe a necessidade de
que haja a compreensão integral da acusação e conexão dos fatos lançados, a
fim de que se apure também a responsabilização do art. 135, inciso III, do
CTN, para que seja constatada a infração a estatuto ou lei. Incorrendo
elementos necessários para tanto, a responsabilidade deve ser afastada.
MULTA QUALIFICADA. AUSÊNCIA DE CARACTERIZAÇÃO DO
EVIDENTE INTUITO DE FRAUDE. IMPOSSIBILIDADE. PROVIMENTO
DO RECURSO.
Somente pode ser imposta a multa qualificada quando há no lançamento tributário
indicação individualizada e específica sobre a conduta fraudulenta do contribuinte. A
fraude não pode ser presumida e a sua tipificação deve estar determinada no ato
administrativo da imposição de multa. Assim, não pode ser exigida qualificadora
quando não há nos autos elementos que atestam, de forma inequívoca, o evidente
intuito de fraude por conta do contribuinte, bem como não há discriminação da
conduta fraudulenta ou sonegação, por ação ou omissão dolosa, simulação ou conluio.
DISTRIBUIÇÃO DO ÔNUS DA PROVA. FISCO E INTERESSADO.
FRAUDE. DOLO, SIMULAÇÃO OU CONLUIO. IMPROCEDÊNCIA.
Para caracterização dos artigos 71 a 73, da Lei 4.502/64, o fisco deve apontar
os elementos que podem caracterizar o ilícito tributário, diante de ocorrência de
dolo, simulação ou conluio.
A prova nesse caso deve ser atribuída a quem acusa o ilícito praticado, diante
do que dispõe o artigo 9o do Decreto 70.235/72, onde a autuação deverá estar
instruída com todos elementos de prova indispensáveis à comprovação da
fraude fiscal praticada.
Portanto, não ocorrendo as características de fato e de direito, a acusação do
ilícito e a multa qualificada devem ser afastadas.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso de ofício e, por unanimidade de votos, em conhecer, em parte do recurso
voluntário, não conhecendo das alegações de inconstitucionalidade (Súmula Carf no2), e, na
parte conhecida, por maioria de votos, em dar provimento ao recurso voluntário, vencidas as
conselheiras Mônica Renata Mello Ferreira Stoll, que deu provimento apenas na questão
relacionada a stock options, e Flávia Lilian Selmer Dias, que deu também provimento na questão
Fl. 25483
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2301-011.040 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.730893/2017-39

das stock options e afastou a qualificação da multa. Acompanharam o relator somente pelas
conclusões, quanto a stock options, os conselheiros Mônica Renata Mello Ferreira Stoll, Vanessa
Kaeda Bulara de Andrade, Flávia Lilian Selmer Dias e João Maurício Vital. Designado para
fazer o voto vencedor o conselheiro João Maurício Vital.
(documento assinado digitalmente)
João Maurício Vital. – Presidente e redator designado
(documento assinado digitalmente)
Wesley Rocha - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mônica Renata Mello Ferreira
Stoll, Wesley Rocha, Marcelo de Sousa Sateles (suplente convocado(a)), Vanessa Kaeda Bulara de
Andrade, Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo, João Maurício Vital (Presidente).
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário apresentando pela contribuinte REDE D'OR SÃO
LUIZ S.A. E OUTROS, em razão de crédito lançado a seu desfavor, e que teve julgamento de
parcial provimento da defesa apresentada.
A autuação refere-se às contribuições sociais patronais (fls. 2/19), inclusive as
destinadas a outras entidades e fundos (fls. 28/57), quais sejam, FNDE, INCRA, SESC, SENAC,
SEBRAE (fls. 28/57), incidentes sobre remunerações não declaradas nas Guias do Fundo de
Garantia do Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social – GFIP, que abrange os fatos
geradores de contribuições previdenciárias ocorridas no período compreendido entre as datas de
01/01/2013 a 31/12/2014, inclusive, competência relativa ao 13o salário denominada 13/2013 e
13/2014, apurados mensalmente em razão do que determina o inciso I, II e III do artigo 22 da Lei
da Lei 8.212/91.
O relatório fiscal encontra-se na e-fls. 59/252.
O Acórdão recorrido (e-fls. 24.657) assim dispõe:
“ (...)
Destaca o fisco que o lançamento foi feito na matriz, dado que a mesma centraliza a
escrituração contábil, sem detalhar, por centros de custos, isto é, por estabelecimentos,
as receitas auferidas com os serviços prestados e as correspondentes despesas de
pessoal, impossibilitando a apuração descentralizada dos fatos geradores.
Foram constituídos os seguintes Autos de Infração:
I- contribuições sociais patronais (fls. 2/19), inclusive as destinadas a outras
entidades e fundos (fls. 28/57), quais sejam, FNDE, INCRA, SESC, SENAC,
SEBRAE (fls. 28/57), incidentes sobre remunerações não declaradas nas Guias do
Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social - GFIP, a
título de:
a - honorários, creditados pela empresa por serviços médicos e escriturados nas
contas contábeis 410101001050 - honorários PJ; 410201001005 - serviços médicos
prestados; 410202001001 - Repasses de Honorários Médicos (tabelas, fls. 108/9;
110; 119/126). O fisco ressalta haver efetuado tais lançamentos por aferição
indireta, nos moldes do § 6°, do art. 33, da Lei n° 8.212/91, dada a não apresentação
parcial das Notas Fiscais de Serviços - NFS, nem descrição completa dos prestadores
nos históricos das referidas contas. Mencionados profissionais, embora formalmente
Fl. 25484
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2301-011.040 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.730893/2017-39

contratados como integrantes de pessoas jurídicas, foram caracterizados pela auditoria
da RFB como segurados empregados da tomadora;
b - remunerações de diretores empregados por meio de stock option - identificado
pelo fisco que os diretores empregados da rede foram pagos mediante
transferências patrimoniais (ativos financeiros: ações e seus dividendos), sem ônus
para os beneficiários, que se acham elencados no item 405 do relatório fiscal (fl. 206),
caracterizando-as como remuneração de segurados e, por extensão, base de cálculo de
contribuições sociais. Referidas despesas foram contabilizadas na conta 410101001999
- outras despesas com pessoal.
II - de multa regulamentar por descumprimento de obrigação acessória
previdenciária (fls. 21/26), com fulcro no art. 12, II, parágrafo único da Lei no
8.218/91, por apresentação de informações em meio digital com incorreções / omissões,
dado que os arquivos das folhas de pagamento, disponibilizados à auditoria, não
contemplavam todos os seus estabelecimentos: no ano calendário de 2013, a empresa
disponibilizou folhas relativas apenas a 4 de seus 31 estabelecimentos e, em 2014, tão
somente 12 de 36 unidades e, ainda, assim, sem inclusão de honorários médicos e
remuneração de diretores (stock option) supracitados.
O fisco aplicou multa qualificada (art. 44, § 1°, Lei 9.430/96) pelo dolo, fraude e
conluio, em decorrência de:
I - contratação de pessoas físicas, como se jurídicas fossem, com intuito de evasão
fiscal;
II - remunerações disfarçadas pagas aos diretores na forma de stock option.
Também, agravou a multa (art. 44, § 2°, I, da Lei 9.430/96), por recusa na prestação de
informações relativas à identificação dos médicos envolvidos.
Ainda, responsabilizou solidariamente pelo crédito em questão:
I - os administradores da Rede D ́Or, nos termos abaixo especificados em seu relatório:

Também, incluiu no polo passivo, a empresa Pacific RDSL Participações S.A., nos
seguintes termos:

Por fim, responsabilizou, cumulativamente, o Presidente do Conselho de Administração
nos moldes abaixo:
Fl. 25485
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2301-011.040 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.730893/2017-39

Totalizou o crédito o montante de R$ 721.670.772,65 (setecentos e vinte e um milhões,
seiscentos e sessenta mil, setecentos e setenta e dois reais e sessenta e cinco centavos).
Em sede de primeira instância nas e-fls. 24.392/ 24.395, o processo foi convertido
em diligência, para que a autoridade lançadora se manifesta-se sobre alguns pontos do processo:
i) esclareça, nos termos apontados pela impugnação (fls. 8.632/3), se houve inclusão de
pagamentos a outras atividades, como se fora de prestação de serviços por profissionais de
saúde. Em caso afirmativo, elabore planilha, por código de receita lançado, de sorte a facilitar a
eventual retificação do crédito tributário; ii) motive a inclusão da PACIFIC RDSL
PARTICIPAÇÕES S/A no polo passivo das exações relativas às contribuições previdenciárias e
destinadas a outras entidades; relativas aos fatos ocorridos antes de sua constituição social, bem
como se trata de grupo econômico, comprovando, em caso positivo, as razões de tal
enquadramento; iii) em relação à remuneração de segurados, sob forma de stock option, explique
a escolha do momento do fato gerador e da forma da composição das bases de cálculo.
Nas e-fls. 24.400, e seguintes foram apresentados as informações fiscais.
O Acórdão de Impugnação está localizado nas e-fls. 24/657, e excluiu a
responsabilidade da empresa da solidária Pacific RDSL Participações S/A em relação às
obrigações principais e seus acréscimos (fls. 2/19 e 28/57), mantendo-a, entretanto, como
responsável solidária na multa regulamentar por descumprimento de obrigação acessória
previdenciária.
Após, a contribuinte principal e os responsáveis solidários apresentaram seus
Recursos Voluntários, em apertada síntese, nos seguintes termos:
RECURSO DA CONTRIBUINTE REDE D'OR SÃO LUIZ S.A. (e-fls. 24.728/24.897).
Traz
em
seu
recurso
argumentos
iniciais
a
sua
defesa,
aduzindo
a
inconstitucionalidade da Súmula no 331 do TST e qualquer outra restrição à livre contratação de
serviços inerentes à atividade-fim, alegando elementos supervenientes com repercussão no
julgamento deste processo administrativo.
As questões supervenientes dizem respeito a dois processos da recorrente
principal, chancelados pelos números 14041.720106/2015-46 e 14041.720105/2015-00, julgados
pelo CARF, em 03 de abril de 2018, pela 1aTurma Ordinária, da 2a Câmara, da 2a Seção, que
teve julgamentos favoráveis à Contribuinte, em situações idênticas e semelhantes da presente
autuação, e que entende ser afeta ao presente caso, já que nas mesmas acusações fiscais.
Das Preliminares
a.1) Seja reconhecida a nulidade das autuações fiscais em razão da violação ao
princípio da autonomia dos estabelecimentos, pois, embora a Recorrente tenha
realizado a apuração descentralizada das contribuições previdenciárias e os
documentos disponibilizados durante o procedimento fiscal permitam a
individualização de suas unidades hospitalares (filiais), o lançamento foi realizado
de forma unificada contra a matriz; subsidiariamente
Fl. 25486
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2301-011.040 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.730893/2017-39

a.2) Seja reconhecida a decadência parcial do lançamento, em relação à
competência de janeiro de 2013, pois as contribuições previdenciárias foram
recolhidas antecipadamente nesse ano-calendário e não houve dolo, fraude e
conluio, de modo que o art. 173, I do CTN é inaplicável; ou
a.3) Seja reconhecida a nulidade da parcela das autuações fiscais que se refere a
“pejotização” em razão da incompetência do auditor fiscal da Receita Federal para
declarar o vínculo de emprego.
No mérito
b.1) Sejam as autuações fiscais julgadas improcedentes em razão:
(i) quanto à imputação de “pejotização”, (i.1) do vício material decorrente da
ausência de motivação do lançamento, pois a d. Fiscalização não analisou a
situação concreta de nenhuma das pessoas jurídicas contratadas pela Recorrente,
tendo apresentado apenas considerações genéricas quanto à contratação de
médicos, e, consequentemente, não demonstrou a presença dos requisitos para a
caracterização de tais profissionais como segurados empregado; ou
(i.2) da inexistência dos pressupostos da relação de emprego entre a Recorrente e
os médicos arrolados no relatório fiscal, combinada com a ausência de elementos
de prova capazes de comprovar as ilações fiscais, bem como ausência da
explicitação das consequências práticas da decisão afirmativa de vínculo
empregatício;
(i.3) da inobservância da ratio decidendi fixada pelo Plenário do Eg. STF, nos
autos do RE 958.252, com repercussão geral e da ADPF 324, que considerou
legítimas as práticas da terceirização de quaisquer atividades e inconstitucional
o teor da súmula 331 do TST (mesmo no panorama anterior à edição das Leis
13.429/2017 e 13.467/2017), cuja aplicabilidade é imperativa, inclusive no
julgamento
dos
processos
administrativos,
conforme
determinado
pela
interpretação sistemática dos artigos 15, 926 e 927 do CPC/15 e do artigo 62, do
RICARF;
(i.4) subsidiariamente, o que se admite por respeito ao princípio da eventualidade,
do incorreto enquadramento dos médicos como segurados empregados, quando,
no máximo, poderiam ser considerados contribuintes individuais (autônomos); e
(ii) quanto ao stock option, (ii.1) do caráter mercantil dos planos de stock option;
ou (ii.2) subsidiariamente, do erro cometido pela d. Fiscalização quanto à
identificação do fato gerador e à apuração da base de cálculo; ou
b.2) Subsidiariamente, seja afastada a qualificação da multa de ofício, pois não foi
comprovada pela autoridade fiscal, e nem poderia, a prática de conduta dolosa
pela Recorrente visando a ocultar a ocorrência do fato gerador das contribuições
previdenciárias, pois foi adotado modelo de contratação de prestadores de serviços
médicos usual no mercado e reconhecido como lícito pela jurisprudência; e
b.3) Seja afastado o agravamento da multa de ofício, pois a Recorrente atendeu
diligente e tempestivamente às solicitações da d. Fiscalização, tendo justificado a
impossibilidade de indicação dos dados dos médicos relacionados às contas
contábeis de despesas mencionadas no termo de intimação fiscal 5/2017, além de
que não houve prejuízo aos trabalhos fiscais; e
Fl. 25487
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 2301-011.040 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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b.4) Seja cancelada a multa regulamentar aplicada com fulcro no art. 12, II da Lei
no 8.218/91, especialmente em razão do bis in idem com a multa de ofício e à
existência de regra mais específica e cronologicamente mais recente na Lei no
8.212/91; e
b.5) Seja exonerada a exigência de juros calculados sobre a multa de ofício, haja
vista a absoluta ausência de previsão legal nesse sentido.
Já os recursos dos responsáveis solidários possuem idênticas argumentações, das
quais destaco, em apertada síntese, as seguintes alegações:
1) Heráclito de Brito Gomes Júnior, Diretor-Presidente (e-fl. 24.900/24.943);
i)
Aduz ausência de motivação para responsabilização do recorrente, bem
como falta elementos que configure a relação jurídica da sujeição passiva
por solidariedade;
ii)
A mera figura de cargo de diretor não configura responsabilização por
meio da 135, III do CTN, exige inequívoca demonstração dos pressupostos
de fato, isto é, a prática de atos com excesso de poderes ou infração à lei,
contrato social ou estatuto, ônus do qual não se desincumbiu o fisco, sendo
descabida a sua inversão;
iii)
Vício de motivação indevida, e inversão do ônus da prova em relação ao
recorrente, alegando que não basta a indicação de dispositivos referente
aos pressupostos de direito, devendo ser também minuciosamente
descritos pela autoridade lançadora os pressupostos de fato, que
ensejariam a aplicabilidade da norma ao caso concreto;
iv)
Inexistência de nexo causal da conduta tida como dolosa do recorrente e o
fato gerador dos tributos exigidos pela Rede D’Or São Luiz;
v)
Inexistência de conduta dolosa por parte da contribuinte principal Rede
D'or São Luiz S.A.;
vi)
Alega que não estava na companhia no cargo de Diretor antes dos fatos
geradores da presente autuação;
vii)
Suposta ausência de pagamentos não enseja a responsabilização com base
no art. 135, inciso III, do CTN;
viii)
Ainda, na responsabilidade solidária, alega que a menção genérica do art. 124,
I, do CTN, sem demonstração do interesse jurídico comum pela concorrência
de condutas na prática do ato que deflagra o fato gerador, também, não dá
lastro à responsabilização;
ix)
Aduz que a desconsideração da personalidade jurídica para responsabilizar
terceiros é inaceitável ao presente caso, consoante o ordenamento jurídico
vigente;
x)
Princípio da pessoalidade da pena, esculpida no artigo 5o, inciso XLV, da
CF;
Por fim, pede a sua exclusão do polo passivo.
2. Jorge Neval Moli Filho (e-fls. 24.946/ 24.982).
Fl. 25488
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2301-011.040 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Recurso Voluntário, com alegações semelhantes indicadas pelo recorrente acima,
acrescentando o seguinte:
i) confusão entre os dispositivos do artigo 124, do CTN, que trata de
responsabilidade solidária, mas no campo da licitude, e do artigo 135, inciso III, também do
CTN, que trata da responsabilidade, mas no campo da ilicitude, já que o segundo haveria
responsabilização por dolo;
As demais alegações seguem identificas com as alegações do Sr Heráclito de
Brito Gomes Júnior, indicado como solidário, alterando apenas o seguinte argumento:
ii) a mera condição de presidente de Conselho de administração não permite a
responsabilização do recorrente, com fundamento no artigo 124, do CTN;
iii) impossibilidade de responsabilização do recorrente por meio da 135, III do
CTN;
3. Paulo Junqueira Mol, Diretor, (RV nas e-fls. 24.986/25.020) e Pedro
Junqueira Moli, Diretor, (RV nas e-fls. 25.023/ 25.056).
Os argumentos são os mesmos trazidos no recurso do Sr. Heráclito de Brito
Gomes Júnior, Diretor-Presidente, exceto à alegação do período de atuação e da responsabilidade
atribuído no período do cargo da diretoria da empresa responsável principal.
DO RECURSO DE OFÍCIO E DO RECURSO DA SOLIDÁRIA PACIFIC
RDSL PARTICIPAÇÕES S/A
Em virtude da exclusão da solidária Pacific RDSL Participações S/A. do rol de
responsáveis tributários, houve interposição do Recurso de Ofício a esse Tribunal, nos termos da
Port. MF. no 63 / 2017, estando a autuação acima do valor de alçada, ou seja, está dentro das regras
de conhecimento do recurso de ofício. Contudo, a DRJ manteve à citada empresa somente a multa
complementar, e, nesse contexto, a solidariedade mantem-se por interesse comum no cumprimento
de obrigações instrumentais.
Já o Recurso Voluntário da empresa excluída do polo passivo encontra-se nas e-fls.
25.060/ 25.117, e aduz, em apertada síntese, o seguinte:
Preliminares:
i)
Nulidade do termo de sujeição passiva;
ii)
Impossibilidade de sujeição passiva solidária em razão dos fatos geradores
serem anteriores à Constituição da recorrente e de interesse comum no
presente caso, descumprimento dos critérios normativos impostos pelo
parecer normativo COSIT 4/2018.
iii)
Alega vício de motivação e cerceamento do direito de defesa;
iv)
Ausência de individualização das condutas praticadas pelos Responsáveis
Solidários;
No mérito:
v)
Impossibilidade da sujeição passiva solidária da recorrente por meio do
artigo 124, inciso I, do CTN;
Fl. 25489
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 2301-011.040 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.730893/2017-39

vi)
Tece considerações entre diferença de interesse comum e interesse
econômico, alegando que não há interesse comum da solidária excluída da
autuação;
vii)
Da existência de verdadeira desconsideração da personalidade jurídica;
viii)
Da impossibilidade de aplicação de multa complementar cumulada com as
demais multas aplicadas no presente processo;
ix)
Considerações sobre o mérito do recurso em caso de acolhimento do RO.
A Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional apresentou contrarrazões nas e-fls.
25.179/25.305, tecendo considerações sobre os recursos voluntários apresentados, bem como
pede para manter a autuação em sua integralidade, refutando os conceitos sobre a materialidade
trazidos pelos recorrentes.
Diante dos fatos narrados, é o relatório.

Voto Vencido
Conselheiro Wesley Rocha, Relator.
Os Recursos Voluntários apresentados são tempestivos, bem como também de
competência dessa Turma. O Recurso de Ofício também preenche seus requisitos de
admissibilidade.
Destaca-se que, a contribuinte informa que as provas e documentos juntados por
ela, não obedeceram a ordem indicada pela recorrente, e que possível equívoco da autoridade
fiscal ou do sistema da Receita Federal do Brasil, possui ordem equivocada, ao que indica a
ordem correta em seu Recurso Voluntário por meio de uma tabela com as especificações que
entende devidas (e-fls. 24.893/24.897).
Assim, passo a analisá-los.
i)
DO RECURSO VOLUNTÁRIO DA CONTRIBUINTE PRINCIPAL REDE D'OR
SÃO LUIZ S.A. (e-fls. 24.728/24.897).
DAS PRELIMINARES
No que diz respeito às preliminares, as causas de nulidade, em processo
administrativo fiscal, se limitam às que estão elencadas no artigo 59 do Decreto 70.235, de 1972:
"Art. 59. São nulos:
I – os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II – os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam conseqüência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as
providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a
declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o
ato ou suprir-lhe a falta. (Parágrafo acrescentado pela Lei 8.748, de 1993".
Fl. 25490
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 2301-011.040 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.730893/2017-39

Já o art. 60 da referida Lei, menciona que as irregularidades, incorreções e
omissões não configuram nulidade, devendo ser sanadas se resultarem em prejuízo para o sujeito
passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na solução do litígio:
"Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo
anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo
para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na
solução do litígio".
Nesse sentido, está pacificado em nossos Tribunais o princípio de pas nullité sans
grief, ou seja: não há nulidade sem prejuízo.
1. NULIDADE
DE
VIOLAÇÃO
AO
PRINCÍPIO
D
AUTONOMIA
DOS
ESTABELECIMENTOS PARA FINS PREVIDENCIÁRIOS
A recorrente alega nulidade da autuação por erro na indicação do sujeito passivo,
já que segundo a fiscalização, segundo consta do Relatório fiscal em seu item 15, informou que
houve centralização da contabilidade da empresa na matriz, identificando o seguinte:
“a) Dos repasses de honorários – Estes valores foram apurados a partir da contabilidade
da empresa, adquirida a partir do SPED, e entregue pela empresa de forma centralizada
no estabelecimento Matriz. Além disso a empresa não realiza sua contabilidade por
centro de custos e se recusou a identificar ou separar os prestadores de serviços. Assim é
impossível a apuração descentralizada destes fatos geradores”.
A decisão de piso se pronunciou pelo seguinte:
(...)
Ocorre que o fisco, em seu relatório, motivou o seu agir: o contribuinte autuado
centraliza a escrituração contábil, sem a segregar por centros de custos, isto é, por
estabelecimentos envolvidos, impossibilitando à auditoria discernir a origem dos
valores contabilizados, por unidade hospitalar, dando ensejo, assim, ao lançamento
conjunto em nome da matriz. Tal fato não foi contraditado pelos impugnantes.
Nesse item a recorrente alegou o seguinte:
55. Destaca-se que a folha de pagamentos da Recorrente foi apresentada à d.
Fiscalização em arquivo único apenas para fins de organização e redução do volume de
documentos, e conforme facultado no TIF 9/17 (fls. 11.808 a 11.811), não significando,
de forma alguma, que a contribuinte apurou as contribuições previdenciárias de forma
centralizada nos anos de 2013 e 2014, como afirmado no parágrafo 15 do relatório
fiscal.
(...)
59. Também improcede a afirmação, feita no v. acórdão recorrido, de que a autoridade
autuante não teria condições de segregar os lançamentos por estabelecimento.
60. Isso porque, com base nos documentos apresentados durante o procedimento fiscal,
a d. Fiscalização poderia ter identificado quais estabelecimentos da Recorrente tomaram
serviços de cada pessoa jurídica arrolada nos anexos 83, 88 e 89 do relatório fiscal.
Ainda que não considerasse tais documentos suficientes, a d. autoridade fiscal poderia
ter solicitado à Recorrente eventuais informações complementares necessárias, mas não
o fez.
Nesse contexto, entendo correta a decisão de piso, pois o que a fiscalização
apurou não foi que as notas fiscais seriam destinadas a um único centro de custo, mas que a
contabilização e a folha de pagamento foram realizadas de forma centralizada, sem informações
segregadas por filiais da contribuinte, o que impediu uma apuração detalhada por CNPJ, como
protestado pela recorrente.
Fl. 25491
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 2301-011.040 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.730893/2017-39

A fiscalização agiria de forma incorreta se tivesse lançado de forma centralizada
se a contabilidade tivesse sido organizada de forma descentralizada, por filiais.
Inclusive a decisão a quo, apurou que na sua defesa a contribuinte não questionou
a contabilidade apresentada e sim a apuração de alguns elementos de prova como as notas fiscais
por estabelecimentos e pagamentos de contribuições previdenciárias por CNPJs.
Importa salientar nesse aspecto a constatação pela auditoria de e-fls. 99 e 100:
II.3.a. Das receitas
96. Apesar de ser constituída de vários estabelecimentos com atividades econômicas
diversas, ao analisar a contabilidade disponível no ambiente SPED, observamos que a
REDE D’OR apresenta concentração das receitas em conta única, sem registrar em
títulos próprios, por centro de custos, ou detalhamento por estabelecimento ou unidade
da REDE.
97. Em sua contabilização a REDE D’OR informa realizar o registro das receitas
separando ingressos de acordo com o método “Fee-for-service” ou separação por
procedimentos realizados.
98. Observa-se que em relação aos valores recebidos como receitas de honorários
médicos pelos serviços prestados aqueles não correspondem aos valores repassados aos
seus prestadores de serviços o que se denota não haver uma plena compliance no
registro contábil. Para ilustrar, no ano calendário de 2014 foram recebidos de honorários
médicos no valor de R$ 261,2 milhões sendo que os repasses corresponderam a R$
437,3 milhões.
II.3.b. Das despesas
99. De forma semelhante às receitas, em relação às despesas, apesar de apresentar vários
estabelecimentos com atividades econômicas diversas a REDE D’OR realiza a
concentração das despesas de pessoal em conta única sem registrar em títulos próprios,
por centro de custos, as despesas detalhadas por estabelecimento ou por unidades da
REDE.
Portanto, não acolho a preliminar arguida.
2. DA PREJUDICIAL DE MÉRITO: DECADÊNCIA PARCIAL
A alegação da preliminar de decadência parcial, para melhor ser depurada,
necessita de apreciação sobre questões do mérito da atuação, já que foi aplicada multa
qualificada ao presente caso por possível dolo, fraude e conluio visando à redução do tributo
devido, e esse é um dos elementos que pode afastar a aplicação do disposto no art. 150, §4o, do
CTN, solicitado pela interessada.
O Superior Tribunal de Justiça consolidou seu entendimento no Recurso Especial
n.o 973.733, de 12/08/2009, julgado sob o regime dos recursos repetitivos, de aplicação
obrigatória a este Tribunal. Nesse sentido, o prazo decadencial para o Fisco lançar o crédito
tributário é de cinco anos, contados: i) a partir da ocorrência do fato gerador, quando houver
antecipação de pagamento e não houver dolo, fraude ou simulação (art. 150, §4o, CTN); ou ii) a
partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido
efetuado, no caso de ausência de antecipação de pagamento (art. 173, I, CTN).
Assim, a referida preliminar será analisada após o julgamento do mérito, caso
ainda houver necessidade.
3. DA
ALEGAÇÃO
DE
INCOMPETÊNCIA
DA
AUTORIDADE
FISCAL
PARA
RECONHECIMENTO DE VÍNCULO EMPREGATÍCIO
Fl. 25492
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 2301-011.040 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.730893/2017-39

Aduz a recorrente que o acórdão existe nulidade da autuação fiscal por violar o
princípio da legalidade ao contrariar o art. 39 da CLT, que reserva à Justiça do Trabalho decidir
acerca da existência de relação de emprego, em conformidade com o teor do artigo 114, incisos I
e IX, da Constituição Federal.
A contribuição previdenciária sobre a folha de salários está prevista no artigo 22,
I, da Lei 8.212/91, incidindo sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a
qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe
prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho.
Na realidade, o agente fiscal não declarou irregular o vínculo empregatício em
relação ao Direito Trabalhista, mas sim perante a norma previdenciária/fiscal entre as partes
envolvidas, tendo em vista que a autoridade fazendária entendeu estar presentes os elementos
para caracterização de vínculo empregatício, em uma operação jurídica que configura em si a
possibilidade de incidência da norma tributária.
Nesse sentido, a autoridade fiscal com base no princípio da primazia da
realidade pode e deve analisar os termos que caracterizam o vínculo previdenciário, verificando
os fatos ocorridos para para fins de recolhimento de contribuições previdenciárias, a teor do
artigo 229, § 2o, do Decreto no 3.048/99, in verbis:
Art. 229. (...)
(...)
§ 2o Se o Auditor Fiscal da Previdência Social constatar que o segurado contratado
como contribuinte individual, trabalhador avulso, ou sob qualquer outra denominação,
preenche as condições referidas no inciso I do caput do art. 9o, deverá desconsiderar o
vínculo pactuado e efetuar o enquadramento como segurado empregado(Redação
dada pelo Decreto no 3.265, de 29.11.99) grifei.
Com isso, o segurado obrigatório do Regime Geral de Previdência Social- RGPS,
qualificado com “segurado empregado” não é aquele definido no art. 3o da Consolidação das
Leis do Trabalho CLT, mas, sim, a pessoa física especificamente conceituada para fins
previdenciários no inciso I, do art. 12, da Lei no 8.212, de 1991, assim descritas:
"Art. 12. São segurados obrigatórios da Previdência Social as seguintes pessoas físicas:
I - como empregado:
a) aquele que presta serviço de natureza urbana ou rural à empresa, em caráter
não eventual, sob sua subordinação e mediante remuneração, inclusive como
diretor empregado”;
Portanto, ainda que os elementos e conceitos de vínculo de emprego estejam
inseridos pela norma trabalhista, a autônima da norma fiscal prevalece no presente caso.
Assim, sem razão a recorrente, uma vez que a fiscalização detém competência
para analisar a situação fática jurídica de cada caso, baseada em provas e indícios concretos, bem
como determinar, conforme as normas vigentes, a relação de vínculo empregatício para fins de
incidência da norma previdenciária, e tão somente para esse fim, não havendo correlação com a
esfera trabalhista ou judicial, salvo se essa a situação posta na relação jurídico-tributária
determinar entendimento diverso do entendimento fiscal, que é o situação fática do presente
processo, onde existe fato superveniente a ser avaliado, como se verá a seguir.
DO MÉRITO
Fl. 25493
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 2301-011.040 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.730893/2017-39

A recorrente protesta pela decisão de piso e contra o lançamento de contribuições
previdenciárias sociais sobre os serviços de profissionais de saúde (médicos), formalmente
prestados por intermédio de pessoas jurídicas, mas, havidos pela fiscalização como executados
por segurados empregados dos tomadores.
DA PEJOTIZAÇÃO/TERCEIRIZAÇÃO
Atualmente, o termo “pejotização” pode ser utilizado tanto para descrever tanto
situação fraudulenta, na qual um empregador coage um empregado para constituir uma pessoa
jurídica que lhe preste serviço, quanto na possiblidade de contratação de pessoa jurídica para
prestar serviços, seja na atividade-meio ou na atividade-fim da empresa contratante, e essa última
também chamada de terceirização.
Antes de verificar o vínculo empregatício apontado, analisa-se a possibilidade da
empresa realizar a prestação dos serviços, no que diz respeito à atividade-fim da contribuinte,
referente a atividade médica, sob o prisma da chamada “pejotização” ou terceirização, segundo o
qual a autoridade fiscal desconsiderou os contratos de prestação de serviços, alegando que a
intenção da contribuinte seria no sentido de fraudar lei imperativa, e identificando nulidades
desses contratos apresentados, com vícios descritos do incisos II a VI, do artigo 166, do Código
Civil1, que por sua vez afetariam obrigações tributárias.
No item VI.1, do relatório fiscal (e-fl. 211/212), a fiscalização concluiu o
seguinte:
(...)
422. Da mesma forma, quanto tais contratos tentam transferir obrigações
previdenciárias e trabalhistas, previstas na Legislação Previdenciária e na CLT
por meio de contrato de prestação de serviços de forma que este ato praticado
afronta tal legislação, seja porque a obrigação previdenciária é intransferível por
contrato, seja que a precarização do trabalho pela terceirização da atividade-
fim é considerada ilegal pela Súmula no 331 do TST, esse contrato apresenta
os vícios, em tese, previstos no inciso II, III, IV, VI e VI do artigo 166 do CC.
Desta forma, em tese esses contrato estão revestidos de nulidade a ser
declaradas em juízo e que, por esse motivo, esta autoridade fiscal, por
imposição constitucional está obrigado a desconsiderar este contrato na
apuração dos tributos dele decorrente.
Nota-se que, a autoridade fiscal levou em consideração que a atividade-fim seria
ilegal em razão da Súmula 331 do TST, e essa mesma matéria foi contestada pela recorrente em
sua impugnação.
Com isso, nota-se que as contribuições fiscais exigidas nesse processo se dá ao
período 01/01/2013 à 31/12/2014, o relatório fiscal ocorre em 31 de janeiro de 2018 (e-fl. 251), e
o Acórdão de primeira instância foi proferido em 24 de setembro de 2019 (e-fl. 24.678).
Ao período da decisão a quo, já havia sido proferida decisão pelo STF, em
30/8/2018, diante tema 725, no RE 958.252 e ADPF 324, em que se discutiu à luz dos artigos.
2o, 5o, II, XXXVI, LIV e LV e 97 da Constituição federal, a licitude da contratação de mão-de-

1 Art. 166. É nulo o negócio jurídico quando:
(...)
II - for ilícito, impossível ou indeterminável o seu objeto;
III - o motivo determinante, comum a ambas as partes, for ilícito;
IV - não revestir a forma prescrita em lei;
V - for preterida alguma solenidade que a lei considere essencial para a sua validade;
Fl. 25494
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 2301-011.040 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.730893/2017-39

obra terceirizada, para prestação de serviços relacionados com a atividade-fim da empresa
tomadora de serviços, haja vista o que dispõe a Súmula 331 do Tribunal Superior do Trabalho e
o alcance da liberdade de contratar na esfera trabalhista. Ao tempo, ainda dependia de trânsito
em julgado ou que poderia haver oposição de embargos pela Fazenda Nacional e interessados.
Como a matéria foi contestada pela contribuinte em sede de primeira instância ela
estaria devolvida a esse Tribunal, sendo possível, aplicar fato superveniente ao presente caso,
tendo em vista que o STF em 22/02/2023, publicou ata de julgamento no DJE, após a análise de
embargos de declarações opostos.
Esse relator, em casos extraordinários, possui entendimento de que mesmo não
sendo contestada a matéria em sede de impugnação, e tiver decisão judicial superveniente afeta
ao processo, seria possível aplicar a materialidade do decisum, tendo em vista o revestimento de
repercussão geral da matéria e o interesse público, ainda que haja interesse particular envolvido.
Contudo, a tese firmada na Arguição de Descumprimento de Preceito
Fundamental no 324 (“ADPF no 324”), julgada com o RE no 958.252, é a seguinte: “É lícita a
terceirização ou qualquer outra forma de divisão do trabalho entre pessoas jurídicas distintas,
independentemente do objeto social das empresas envolvidas, mantida a responsabilidade
subsidiária da empresa contratante”.
Cumpre destacar que, em 2017, como parte da Reforma Trabalhista, a Lei
13.467/17 trouxe diversas alterações à CLT e outras leis trabalhistas. Dentre tais alterações,
houve uma ampliação do conceito de terceirização, alterando também o art. 4o, da Lei no 6.019,
de 3 de janeiro de 1974, nos casos de prestação de serviço, conforme transcrição in verbis:
Art. 4o-A. Considera-se prestação de serviços a terceiros a transferência feita pela
contratante da execução de quaisquer de suas atividades, inclusive sua atividade
principal, à pessoa jurídica de direito privado prestadora de serviços que possua
capacidade econômica compatível com a sua execução. (Redação dada pela Lei no
13.467, de 2017).
Já o artigo 4o-A, §2o, da Lei 6.019/74 estabeleceu que não se configura vínculo
empregatício entre os trabalhadores, ou sócios das empresas prestadoras de serviços, qualquer
que seja o seu ramo, e a empresa contratante.
Cumpre destacar que antes da promulgação da lei de terceirização, prevalecia a
orientação do TST, fixada na Súmula 331 que proibia a terceirização, salvo de serviços de
vigilância, conservação e limpeza e de serviços ligados à atividade-meio, sem pessoalidade ou
subordinação direta.
O entendimento, de forma resumida, era da impossibilidade da terceirização da
atividade fim.
Portanto, após a decisão do STF, de forma definitiva, cabe a esse colegiado se
adequar e afastar a interpretação da fiscalização, bem como da decisão de primeira instância, no
que tange à ilegalidade da contratação de empresa terceirizada para as atividades fins.
Ainda, nas e-fls. 25.310, 18 de março de 2022, foram juntadas informações
supervenientes, decorrentes da Ação Civil Pública (“ACP”) no 0100505- 59.2016.5.01.0042, que
tramitou na Justiça do Trabalho, e teve Acórdão do TRT, que confirmou a sentença que decidiu
pela inexistência de vínculo empregatício entre a ora Recorrente e os médicos, conforme
transcrição abaixo:
7. Recentemente, também de forma superveniente, o e. STF julgou procedente o Agravo
Regimental na Reclamação no 47.843, em acórdão que autorizou hospitais a contratar
Fl. 25495
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 2301-011.040 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.730893/2017-39

pessoas jurídicas prestadoras de serviços médicos, corroborando a licitude do modelo de
contratação adotado pela Recorrente nos autos de infração ora impugnados.
8. Nesse sentido, dada a similitude fática entre a ACP no 0100505- 59.2016.5.01.0042, a
Reclamação no 47.843, que fortalece a legitimidade da terceirização, e o presente
processo, e a relevância do entendimento exarado pelo STF no julgamento da ADC no
66, é imperioso que esses fatos supervenientes sejam considerados no julgamento do
Recurso Voluntário, julgando-o procedente, conforme se verá adiante.
II. ACP no 0100505-59.2016.5.01.0042: comprovada inexistência de vínculo
empregatício entre a Recorrente e os profissionais de saúde sócios das pessoas
jurídicas contratadas
9. Após a instauração do inquérito civil pelo Ministério Público do Trabalho (“MPT”)
contra a Recorrente, tendo por objeto a contratação de pessoas jurídicas prestadoras de
serviços cujos quadros societários são compostos por médicos e outros profissionais de
saúde que atuam em suas unidades, foram adotadas as seguintes providências:
(i) ajuizamento da ação civil pública (“ACP”) no 0100505-59.2016.5.01.0042, visando a
condenação da Recorrente à obrigação de contratar diretamente e com registro em
carteira de trabalho, ou seja, como segurados empregados, todos os médicos,
fisioterapeutas, fonoaudiólogos e quaisquer profissionais necessários à sua atividade
principal; e
(ii) lavratura de autos de infração para a aplicação de multas e a exigência de supostos
débitos de FGTS relativamente aos pagamentos realizados a tais pessoas jurídicas
prestadoras de serviços, que, no entendimento das autoridades fiscais trabalhistas e do
MPT, seriam verdadeiras remunerações pagas aos médicos e outros profissionais de
saúde. Esses autos de infração foram objeto da ação anulatória no 0100333-
97.2018.5.01.0026, ajuizada pela Recorrente.
10. Ao apreciar, conjuntamente a ACP ajuizada pelo MPT e a ação anulatória
distribuída pela ora Recorrente, a Juíza do Trabalho Titular, Dra. Nelise Maria
BehnKen, concluiu não haver vedação à terceirização da atividade-fim da pessoa
jurídica, conforme decidido pelo Supremo Tribunal Federal (“STF”) no julgamento do
RE 958.252 e da ADPF 32422, motivo pelo qual julgou (i) improcedente a ACP
ajuizada contra a Recorrente3, e (ii) procedente a ação anulatória, determinando o
integral cancelamento dos autos de infração mencionados no item “ii” acima, conforme
sentença anexada aos autos (doc. 01).
11. Nesse cenário, foi interposto Recurso Ordinário pelo MPT nos autos da ACP
requerendo a reforma da r. sentença, distribuído à C. 3a Turma do TRT1, que, ao
apreciá-lo, por unanimidade, negou provimento ao recurso para manter a sentença de
primeiro grau.
Portanto, a matéria julgada ACP no 0100505-59.2016.5.01.0042, pelo TRT1, e da
ADC no 66/DF e da Reclamação no 47.843, pelo STF, é matéria que reforça a tese da recorrente a
contratação de médicos como pessoas jurídicas, e que deve ser reconhecida a licitude da
terceirização da atividade-fim da recorrente.
Quanto às alegações de que STF na ADC no 66/DF, reconheceu a
constitucionalidade do artigo 129, da Lei no 11.196/2005, em dezembro de 2020, que prevê a
possibilidade de prestação de serviços intelectuais sob as regras fiscais e previdenciárias
aplicáveis às pessoas jurídicas, entendo também ser possível aplicar à interpretação do caso
concreto, que prevê a possibilidade de prestação de serviços intelectuais sob as regras fiscais e
previdenciárias aplicáveis às pessoas jurídicas:
“Art. 129: Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais,
inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter personalíssimo ou
não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou empregados da
sociedade prestadora de serviços, quando por esta realizada, se sujeita tão-somente à
Fl. 25496
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 2301-011.040 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.730893/2017-39

legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem prejuízo da observância do disposto no art.
50 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 - Código Civil”.
Com isso, constata-se dos autos que os serviços contratados foram para
justamente atuar conforme o próprio contrato social da empresa, ou seja: para a atividade-fim da
sociedade.
Por outro lado, quanto ao tema da terceirização da atividade-fim, a Procuradoria
da Fazenda Nacional em sua manifestação, alegou que deveria ser feita a interpretação adequada
dos dispositivos e da decisão do STF, reproduzindo entrevista do então presidente do TST,
Ministro Vantuil Abdala, fornecida ao Valor Econômico sobre a entrada em vigor da Lei 13.429,
de 2017, que fez alterações nas leis trabalhistas, que possibilitou ampliar a terceirização
inserindo a atividade-fim na Lei (e-fls. 25.195).
Nesse sentido, sobre esse tema em específico, a Procuradoria da Fazenda cita que,
para a questão dos autos, o assunto deveria ser avaliada sob o prima dos elementos que poderiam
caracterizar o vínculo empregatício, e também contesta o fato da contratação da atividade-fim da
recorrente, senão vejamos:
“A Lei veio para confirmar a legalidade da contratação de prestadores de serviço, desde
que o trabalho não seja realizado na forma do artigo 3o da CLT. Uma vez
caracterizada uma relação de emprego, nada muda, a fiscalização deverá efetuar a
cobrança das contribuições previdenciárias e a Justiça do Trabalho reconhecer os
direitos trabalhistas decorrentes.
Pensar diferente significaria permissão para que as empresas demitam os seus
funcionários e contratem prestadoras de serviço para realizar ate mesmo atividade-fim.
Pior, algumas empresas poderiam, com respaldo na lei, forçar seus trabalhadores
a se tornarem pessoas jurídicas quando eles, efetivamente, trabalham como
empregados, como ocorreu no presente caso.
Considerando, ainda, que o país sofre e combate à informalidade, não é possível
admitir que tal situação fosse almejada pelo legislador.
(...)
Como bem se retira dos julgados do TST, a norma do art. 129 da Lei 11.196, de 2005,
não autoriza a prestação de serviços com as típicas características da relação de
emprego por meio da interposição de pessoas jurídicas. Até mesmo para os fins fiscais e
previdenciários propugnados pela norma, ela apenas incidira quando se estiver diante de
verdadeiros profissionais autônomos que prestem serviços personalíssimos, mas desde
que não exista subordinação, por qualquer de suas dimensões, e que não exista a
chamada não eventualidade.
Por fim, não se olvide que a Lei n. 8.212/91, no artigo 12, inciso I, alínea ‘a’ estabelece
que são segurados obrigatórios da Previdência Social, como empregado, as pessoas
físicas que prestem serviços de natureza urbana ou rural a empresa, em caráter não-
eventual, sob sua subordinação e mediante remuneração.
Trata-se de norma impositiva, cogente, de aplicação obrigatória, não podendo ser
alterada pela vontade das partes. Uma vez constatada a ocorrência do fato
imponível, ou seja, a situação de fato descrita na norma (artigo 116 do CTN), a
consequência será o nascimento da obrigação tributária.
Portanto, diante dos fatos, consoante as alegações da Procuradoria, das normas
vigentes e principalmente pela formação da decisão do STF, entendo que ao caso concreto seria
possível a recorrente realizar a contratação da sua atividade-fim, nas circunstâncias específicas
da autuação.
Fl. 25497
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 2301-011.040 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.730893/2017-39

Com isso, passo analisar a configuração de possível vínculo empregatício e dos
elementos que levaram a fiscalização à conclusão de descaraterização dos contratos firmados
entre as pessoas jurídicas envolvidas na prestação do serviço médico.
DO VÍNCULO EMPREGATÍCIO E DOS ELEMENTOS CARACTERIZADORES DA
INCIDÊNCIA DAS CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS
A controversa se deu no sentido de que a contribuinte, que exerce atividade
hospitalar, informou que os profissionais médicos que laboram em sua dependência não
pertencem aos seus quadros de funcionários e são intermediados por empresas das quais são
sócios ou empregados.
Como visto acima, o art. 12, inciso I, item "a", da Lei no 8.212, de 1991, dispõe
dos requisitos acima citados para caracterizar para fins da legislação previdenciária, sendo aquele
que presta serviço de natureza urbana ou rural à empresa, em caráter não eventual, sob sua
subordinação e mediante remuneração, inclusive como diretor empregado.
Imperioso, portanto, a análise pelo princípio da primazia da realidade.
Nesse sentido, a autoridade fiscal com base no princípio da primazia da realidade
pode e deve caracterizar o vínculo previdenciário para fins de recolhimento de contribuições
previdenciárias, a teor do artigo 229, § 2o, do Decreto no 3.048/99, in verbis:
Art. 229. (...)
(...)
§ 2o Se o Auditor Fiscal da Previdência Social constatar que o segurado contratado
como contribuinte individual, trabalhador avulso, ou sob qualquer outra denominação,
preenche as condições referidas no inciso I do caput do art. 9o, deverá desconsiderar o
vínculo pactuado e efetuar o enquadramento como segurado empregado(Redação
dada pelo Decreto no 3.265, de 29.11.99) grifei.
Nesse ponto, destaco a preocupação da Fazenda Nacional e da Fiscalização em
evitar que o mecanismo proporcionado pela contratação da atividade-fim possa proporcionar
esvaziamento do modelo de contratação estipulado pela CLT, com a precarização do mercado de
trabalho.
Por outro lado, também existe protesto da recorrente quanto aos termos utilizados
pela fiscalização no que diz respeito aos fins trabalhistas, com normas de direito trabalhista, e
contestando o procedimento de contratação como forma de não só burlar o Fisco, para seus
efeitos, como também os conceitos de Direito Trabalhista, tal como evitar a obrigação de
recolhimento de valores a título de horas extras, entre outros.
Para a fiscalização, a recorrente ao burlar a norma trabalhista, cria obstáculo na
identificação correta das exações tributárias, citando inclusive que pudesse haver planejamento
fiscal abusivo.
Contudo, apesar de legítimas e válidas as fundamentações, entendo que a
dualidade das argumentações devem se pautar no âmbito do Direito Tributário, salvo se decisões
proferidas pela justiça trabalhista extraordinariamente possam atingir de alguma forma a
autuação fiscal, ou que possuam força normativa excepcional.
Assim, entendo que ao presente caso, deve haver esforço máximo para
intepretações de normas aplicadas ao Direito Tributário, afastando, no que pode ser possível,
outros dispositivos de ciências aplicadas às matérias diversas da exigência fiscal, mas que de
forma didática serviram para embasar a atuação ou as alegações dos interessados. Isso porque, o
Fl. 25498
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 2301-011.040 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.730893/2017-39

detalhado relatório fiscal reproduziu normas trabalhistas, bem como citou dispositivo de direito
penal, a exemplo do item 479, que traz o conceito de dolo do artigo 18 do código penal (e-fl.
228).
Apesar da correlação das ciências jurídicas no que tange às normas trabalhistas e
penais, que também subsidiam a aplicação das normas vigentes, compreendo que o lançamento
fiscal deve guardar prevalência máxima à matéria tributária, esculpida pelo art. 2o e art. 96, do
Código Tributário Nacional, assim transcrito:
Art. 2o O sistema tributário nacional é regido pelo disposto na Emenda Constitucional n.
18, de 1o de dezembro de 1965, em leis complementares, em resoluções do Senado
Federal e, nos limites das respectivas competências, em leis federais, nas Constituições
e em leis estaduais, e em leis municipais.
Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as
convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no
todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.
Com isso, a recorrente, em síntese, sustenta a insubsistência do auto de Infração,
já que os lançamentos foram realizados com base em mera presunção, sem elementos de provas
capazes de demonstrar, de forma clara e cabal, a existência de relação de emprego.
Por outro lado, nessa autuação a fiscalização lançou as seguintes considerações
em seu relatório fiscal, ao descrever a atuação do Hospital, ora recorrente, e sua atividade
econômica:
(...)
275. Por se tratar de uma prestação de serviços, esses precisam da interveniência de
profissionais de saúde (médicos e outros) de quem são exigidos requisitos funcionais e
legais que permitem que ele, e somente ele possa exercê-lo, tais como, formação,
registro e especialização. Assim o HOSPITAL precisa admitir profissionais de saúde
(médicos e outros) em seus quadros. E realmente o HOSPITAL admite médicos em
seus quadros conforme Regimento do Corpo Clínico em que define as formas de que os
médicos serão admitidos a esse “corpo”.
276. Por força de contrato de prestação de serviços, conforme apresentados durante o
procedimento de auditoria, o HOSPITAL define as formas de assalariar esses
profissionais que não terão salário fixo, mas sim remuneração variável de acordo com a
quantidade de serviços realizados ou produtividade, com base nos valores pagos pelos
pacientes ou por seus planos de saúde reduzidos dos custos tributários e administrativos.
277. Concluindo cabe ao HOSPITAL a direção da prestação dos serviços de
profissionais de saúde (médicos e outros). No caso dos médicos para serem admitidos
no quadro do HOSPITAL como membros temporários, efetivos ou outros precisam de
aceitar e cumprir integralmente o Regulamento da Instituição e o Regimento do Corpo
Clínico.
278. Ao participar do Corpo Clínico do HOSPITAL o médico passa a sujeitar-se à
hierarquia do HOSPITAL conforme detalhado anteriormente (Diretor técnico, chefe de
equipe, e outros), competindo a estes, conforme Regimento do Corpo Clínico a
coordenação da execução das ações de apoio diagnóstico de assistência terapêutica
integral, estabelecimento de critérios, parâmetros e métodos para a realização de
controle e avaliação de qualidade das ações e serviços de saúde, elaborar normas
técnicas para controle dos serviços prestados, organizar as atividades relativas a atuação
médico-assistencial dentre outras.
279. Assim é bastante concluir que o HOSPITAL é o empregador quando o objeto da
instituição é o fornecimento de serviços de saúde (médicos e outros).
281. Assim, ao rigor da Lei podemos analisar a posição do médico em relação ao
HOSPITAL:
Fl. 25499
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 2301-011.040 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.730893/2017-39

281.1. Presta serviços de natureza não eventual a empregador, considerando que os
serviços prestados pelo médico aos PACIENTES que compram serviços do
HOSPITAL, ocorrem no interior do HOSPITAL, sob a égide de seu Regimento Interno,
com a utilização de seu espaço físico, seus equipamentos, conforme sua disponibilidade
e vendendo aos pacientes seus produtos (medicamento, exames e outros).
281.2. É não eventual porque, ao ser procurado pelo PACIENTE o médico está no
HOSPITAL para fornecer ao cliente-pacientes os produtos que o HOSPITAL
disponibiliza. O fato de existir agenda apena visa a organização do processo e a
harmonização entre as necessidades dos pacientes, do HOSPITAL e do profissional a
realizar o atendimento.
281.3. A dependência do HOSPITAL está na utilização da estrutura física,
administrativa, de materiais e serviços além de se subordinar às normas internas e à
disponibilidade dessa estrutura definida. É o HOSPITAL que define quais
especialidades estão disponíveis, quando e onde o paciente poderá procura-las e delas
podem utilizar. O médico é apenas o interveniente deste processo e está integralmente
sujeito ao que definir o HOSPITAL.
282. A questão salarial está abarcada pelos valores pagos decorrentes dos serviços
prestados e a efetividade ou não do profissional está relacionada às escalas de serviço.
Os hospitais que contratam médicos com esta forma de precarização das relações
trabalhistas alegam quem os médicos “trabalham a hora que querem” pois são eles que
montam suas escalas, seus horários e apenas respeitam as disponibilidades do hospital.
283. Na realidade o HOSPITAL precisa de um MÉDICO CLÍNICO para o plantão das
19 horas do dia X às 07 horas da manhã do dia seguinte. Caberá aos componentes do
Corpo Clínico ajustar as suas “preferências” de forma que seja atendida a
NECESSIDADE do hospital. Assim não é o médico que escolhe, mas o HOSPITAL
que determina o horário em que precisa do profissional e este TEM que estar à
disposição para atender nas DEPENDÊNCIAS do hospital. Isto com certeza não é
LIBERALIDADE.
Na decisão de piso a DRJ resumiu a questão do vínculo empregatício pelos
seguintes elementos, identificados no relatório fiscal:
“(...) Neste sentido, a auditoria fiscal debruçou-se sobre o regimento interno, manual
dos médicos e código de conduta, todos elaborados pelas diversas unidades da Rede
d'Or, por meio dos quais identificou:
a) controle dos profissionais pela diretoria técnica e supervisor médico;
b) credenciamento obrigatório do profissional junto à referida diretoria, que tem o poder
de aprová-los ou não, traduzindo a verdade material de que as supostas empresas
contratadas não são livres para enviar qualquer profissional na área contratada, mas,
somente aqueles previamente credenciados e aprovados pela administração do hospital;
c) restrições à livre atividade do profissional médico:
> fixação de "tempo de observação" dos pacientes;
> proibição de concessão de amostras grátis a pacientes e/ou familiares;
> definição de "tempo de atendimento" dos plantonistas, que deverá ocorrer no menor
intervalo possível;
> o ambulatório é gerido pelo hospital, sem qualquer participação do contratado. É a
unidade hospitalar que controla a agenda de consultas; a confirmação de presença de
pacientes; o preparo prévio dos prontuários; os procedimentos de enfermagem e
administrativos necessários. O mesmo ocorre em relação à marcação de exames,
cirurgias e quaisquer serviços realizados no hospital, que ficam na dependência da
disponibilidade da unidade hospitalar contratante;
> os cirurgiões são compelidos a utilizar os serviços de anestesia do hospital;
Fl. 25500
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 2301-011.040 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.730893/2017-39

> o hospital define a forma de utilização dos materiais cirúrgicos, determinando ao
cirurgião o uso somente dos diretamente adquiridos pela rede hospitalar, coibindo a
aquisição de terceiros, alheios à relação hospital/fornecedor;
> o diretor técnico detém poderes sobre os demais médicos;
> o médico atende o paciente em nome da Rede d'Or, traduzindo-se em assunção do
risco do empreendimento por esta última;
> não há autonomia: o profissional não tem liberdade de prestar o serviço na forma e no
tempo que desejar, mas, de acordo com a orientação e disponibilidade da unidade
hospitalar;
> são obrigados a atender todos os pacientes do hospital que optarem por seus serviços,
trabalhando, inclusive, sob regime de sobreaviso em relação aos mesmos,
independentemente de estar na escala;
> a escala de plantões tem de ser aprovada pelos coordenadores/supervisores do
hospital;
> os contratos com as supostas pessoas jurídicas, apresentados à fiscalização, são
padrões, idênticos, sem possibilidade de interposição de vontades da outra parte, senão
de os assinar na forma e parâmetros definidos unilateralmente pelo hospital.
d) da ínfima quantidade de médicos nas folhas de pagamento:
> consoante tabelas de fls. 162/4, há unidades hospitalares que sequer têm médicos em
suas folhas de pagamento;
> os médicos constantes das folhas de pagamento representam somente 0,66% do
quadro de pessoal das unidades hospitalares;
e) ausência de atendimento da demanda do fisco à individualização dos profissionais
médicos, mesmo considerando que os hospitais têm como identificá-los pelos
prontuários dos procedimentos realizados;
f) o risco da atividade econômica é assumido pelas unidades hospitalares, tanto que são
elas que figuram em ações indenizatórias movidas pelos pacientes, sem que figurem as
supostas pessoas jurídicas contratadas.
Assim, não se trata de mera contratação de pessoas jurídicas para prestação de serviços
de saúde , como quer fazer crer a impugnante.
Levantados os elementos que levaram a identificar o vínculo empregatício pela
fiscalização, passa-se a analisá-los.
Inicialmente, destaca-se que a contribuinte já teve dois processos analisados por
esse Tribunal que teve o afastamento da acusação do vínculo empregatício. Senão vejamos.
O Acórdão 2201-004.378, do processo 14041.720105/2015-00, de 03 de abril de
2018 da mesma data de julgamento, possui a seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
RECONHECIMENTO DE VÍNCULO DE EMPREGO. POSSIBILIDADE.
NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO.
O Fisco, ao reconhecer a prestação pessoal de serviços, por meio da relação de
emprego, tem o poder/dever de lançar as contribuições sociais incidentes sobre a
remuneração paga aos segurados empregados. Porém, deve, para tanto, comprovar
a existência dos requisitos da relação empregatícia.
Já, o Acordão 2201-004.379, do processo 14041.720106/2015-46, de igual data,
contém a seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Fl. 25501
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 2301-011.040 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.730893/2017-39

Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS POR INTERMÉDIO DE PESSOA JURÍDICA.
POSSIBILIDADE. LIMITES. CARACTERIZAÇÃO DA RELAÇÃO DE
EMPREGO. NECESSIDADE.
A prestação de serviços pessoais por pessoa jurídica encontra limitação quando
presentes os requisitos da relação de emprego. Estando presentes as características
previstas no artigo 3o da CLT, a Fiscalização tem o poder/ dever de lançar as
contribuições previdenciárias incidentes sobre a relação de emprego comprovada.
Assim, imprescindível a caracterização da relação empregatícia para a constituição
do crédito tributário.
Em ambos os casos, o relator Conselheiro Carlos Henrique de Oliveira, que foi
Presidente desse digníssimo Tribunal, fundamentou suas conclusões pelos seguintes trechos
reproduzidos:
“(...) Cediço que não cabe ao Fisco presumir a ilicitude da conduta do contribuinte,
tampouco emitir opinião sobre a legislação vigente. É seu dever, ao reverso,
aplicar a lei tributária, agindo no sentido da desconstituição dos negócios jurídicos
eivados de vício, como, por exemplo, nos casos de fraude ou simulação.
(...)
Não obstante todo o exposto, não encontro no Auto de Infração nenhuma prova da
alegações fiscais. Inúmeros contratos, nenhuma prova, ou indício desta, que
demonstre as alegações de vício de consentimento, pessoalidade ou ainda a
necessária comprovação, mesmo que indiciária, da subordinação alegada.
(...)
Há, sim, anexos que relacionam o nome de médicos que prestaram serviços ao
hospital (fls. 92/132), anexo com nomes de médicos que não eram sócios das
empresas declaradas em DIRF (fls. 133/169), anexo de com nomes de profissionais que
constavam dos prontuários do hospital e eram sócios da empresas prestadoras (fls.
170/174), Anexo com o quadro societário das pessoas jurídicas prestadoras de
serviço (fls. 210/226), inúmeros contratos de prestação de serviços anexados ao
Relatório Fiscal (fls 495/565) e várias notas fiscais da empresas prestadoras (fls.
566/582).
(...)
Nenhuma prova das alegações fiscais. Nenhuma comprovação ¬ nem por
amostragem ¬ de que uma pessoa física, aquele ser individualmente considerado,
prestou serviço pessoal para o tomador, por intermédio de pessoa jurídica.
Nenhuma comprovação, mesmo que indiciária, de que fulano de tal estava
subordinado, hierarquicamente ou por meio de inserção no modelo organizacional do
tomador de seus serviços.
Ora, mera análise de contrato, embasada em percepção da autoridade fiscal, fundada
em frase de efeito e imputações de vícios de consentimento e de ilicitudes várias, não
tem o condão de comprovação da fraude, ou simulação previstas no artigo 9o da
CLT que ensejam a aplicação das normas trabalhistas ao caso concreto.
Não há subordinação que seja ínsita a um tomador de serviços que, por previsão
contratual, determine o local da prestação de serviços!
Ofende o primado da lógica, querer crer que algum contratante de serviços a serem
prestados, alguém que contrate outrem para um facere, para uma obrigação de fazer,
não defina o local aonde o serviço será prestado, ou preveja, contratualmente, a
eventual alteração de tal local.
Não se pode - por ser um argumento pueril - dizer que por existir na avença a
possibilidade do contratante mudar o local do atendimento médico a ser prestado
pelo contratado (mudar o consultório do médico que paga pelo aluguel do
Fl. 25502
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 2301-011.040 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.730893/2017-39

mesmo), demonstra a vinculação do prestador às regras do tomador, que reproduzimos
abaixo com o perdão da repetição (fls 56, in fine):
Trechos que deixam clara a permissão de ocupação de área física, para permitir
que o médico atue dentro do ambiente do Hospital, sob o seu controle e subordinação:
“CLÁUSULA PRIMEIRA – DO OBJETO O presente contrato tem por objetivo a
ocupação de área física no Ambulatório do HOSPITAL- CONTRATANTE,
adequada ao exercício das atividades profissionais da CONTRATADA e restrita a
atendimento ambulatorial para o exercício das atividades profissionais da
CONTRATADA, relativa à sua especialidade de Ginecologia, mediante o pagamento
mensal de uma taxa de ocupação.”.
Ora, se há pagamento pela utilização do espaço do hospital, resta de maneira cabal,
afastada a alegada subordinação e controle. Não se pode emprestar presunção de
veracidade a alegações que pretendem imputar relação de emprego com base em um
contrato que prevê pagamento por ocupação de um espaço físico no pretenso
empregador.
Nunca soube de empregado que pagasse aluguel por sua mesa ou espaço de trabalho
para seu empregador.
Não há, como dito, nenhuma comprovação das alegações fiscais. Não se prova
pessoalidade pelo simples motivo de que não há nenhuma identificação concreta de que
fulano, beltrano ou sicrano, prestavam serviços 'intuito personae' ao Recorrente.
Não se comprova tal argumento com a seguinte afirmação (fls. 72)
" (...) a pessoalidade é patente, pois faz-se necessário a interveniência de
profissionais de saúde de quem são exigidos requisitos funcionais, como: registro
no CRM, formação e especialização, que permitem que o profissional e somente
ele possa executar os procedimentos nos pacientes da REDE DOR – HSL "
Ora, qualquer um dos milhares de médicos registrados no CRM são,
potencialmente habilitados a prestar serviços médicos, tendo registro, formação e
especialização, afastando de forma patente - para se usar a expressão da autoridade
fiscal - a pessoalidade exigida para a caracterização do empregado.
Diante de todo o exposto, e ressaltando a necessidade da comprovação da relação
de emprego para a desconsideração da relação entre as pessoas jurídicas prestadoras e a
tomadora dos serviços, forçoso reconhecer a procedência das alegações recursais, em
razão da comprovação dos fatos impeditivos do direito do Fisco ao crédito tributário
lançado”.
Por outro lado, a Procuradoria da Fazenda Nacional alega o seguinte:
“Ante tais alegações, necessário ressaltar que, diferentemente do que afirma o
recorrente, houve detida apreciação do acervo probatório pela autoridade fiscal.
Diversos elementos foram examinados, mormente de cunho documental, cuja análise
serviu para formar a convicção da autoridade lançadora, que foi, ademais, secundada
pela Delegacia Regional de Julgamento. O Relatório abre tópicos específicos para se
manifestar sobre pessoalidade (e-fls. 173); habitualidade e não-eventualidade (e-fl.
174); subordinação (e-fl. 177) e remuneração (e-fl. 180).
Quanto a suposta “prova inconteste” de que a fiscalização não investigou os elementos
da relação de emprego, baseada no lançamento sobre valores atinentes a aquisição de
insumos e equipamentos e contratação de consultorias, imprescindível salientar que
eventuais erros por parte da fiscalização foram induzidos pela autuada, que escriturou
insumos ou mesmo serviços de limpeza em seu plano de contas como serviços médicos
ou congêneres.
Posteriormente, quando os registros contábeis foram questionados, afirmou que
entendeu que “os documentos fiscais em questão guardam relação com os serviços
médicos” (e-fl. 24783). Evidente que, registrada a despesa como serviço medico, sem
que a autuada tenha esclarecido a natureza distinta das atividades, e ela própria a
Fl. 25503
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 2301-011.040 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.730893/2017-39

causadora de eventual erro. Cumpre fazer referencia a analise da DRJ, que bem tratou
do tema:
“A ausência da identificação de cada profissional envolvido decorreu da recusa da
própria autuada em disponibilizar a relação nominal dos referidos
trabalhadores, alegando impossibilidade de fazê-lo, ponderando que se tratava de
contratação de pessoas jurídicas e não de pessoas físicas
Ocorre que, como salientado pela auditoria, para trabalharem nas unidades hospitalares,
referidos profissionais, necessariamente, tinham de ser cadastrados e aprovados,
previamente, pela diretoria do hospital respectivo, detendo, em consequência, cada uma
destas unidades, o controle sobre os mesmos profissionais pessoas físicas, podendo,
assim, perfeitamente, identificá-los.
E é exatamente em consequência da referida impossibilidade do fisco de identificação
nominal dos segurados, gerada, repise-se, pela própria autuada, que não se pode excluir
Viviane Pellegrino Rosa, apontada pela defesa como autora de ação trabalhista contra a
Rede d'Or. Não pode ser usada, também, como paradigma, já que se trata de situação
isolada.
Os fatos de serem algumas delas pessoas jurídicas de grande porte ou de renome no
mercado ou constituídas antes da contratação pela Rede d'Or não impossibilitam o
lançamento, dado que o liame se formou entre o segurado e o tomador dos serviços e
não com as pretensas pessoas jurídicas elencadas.
Também, o argumento de que algumas delas detinham empregados em seus
quadros não desconfigura a possibilidade da contratação direta de medico pessoa
física, integrante de pessoa jurídica, cuja atividade pessoal interessa a Rede d'Or.
A par dos conceitos trazidos pela fiscalização ou pela recorrente, o que realmente
importa é verificar se de fato existe a caracterização dos elementos de sujeição e dependência
pelos prestadores de serviço.
Ainda, é necessário o preenchimento de todos elementos já citados, e não apenas
de alguns deles.
Nesse contexto, quanto à subordinação, entendo não ter relevância predominante
de qual é o melhor conceito jurídico adotado para definir o que vem a ser subordinação, tanto por
quem acusa (fiscalização) quanto por quem se defende (contribuinte). O que é mais importante e
necessário são as provas que possam formar a convicção do julgador ao presente caso e que vão
caracterizar, aí sim, a subordinação pelas partes envolvidos no contrato pactuado e trazido aos
autos.
A Fiscalização apurou no elemento subordinação as seguintes ocorrências,
acompanhadas de contrariedade do sujeito passivo, que rebate item a item sem seu recurso, da
qual destaco os seguintes fundamentos do quesito subordinação seguinte:
IV.3.c.iv. Da subordinação
(...)
Fiscalização:
313. Neste caso em comenda fica bem delineado a subordinação hierárquica dos
médicos ao HOSPITAL uma vez que os médicos que exercem suas atividades no
interior do HOSPITAL além de terem sido admitidos sob rigoroso processo definido
pelo Regimento como “Credenciamento” estão dependentes de normas definidas pelo
HOSPITAL. Ao exercerem suas atividades estão sob a direção de um Chefe de
Equipe (ou outro nome dado de acordo com a unidade da REDE D’OR) e toda a cadeia
hierárquica existente.
Recorrente:
Fl. 25504
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 2301-011.040 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.730893/2017-39

314. Não escolhe seus pacientes, uma vez que terá que atender TODOS os pacientes
cadastrados ou que procurarem o HOSPITAL. Vale salientar que é o HOSPITAL quem
gerencia (recebe, marca a consulta ou outro procedimento, controle a agenda) os
pacientes e não o próprio médico.
Fiscalização:
315. Não escolhe as pessoas que irão lhe auxiliar, tais como secretárias, técnicos em
enfermagem, enfermeiras. Sequer escolher a equipe de Anestesia já que o Hospital
“dispõe de equipe de anestesiologia preparada para garantir a melhor assistência aos
pacientes que se submeterão a procedimentos invasivos”.
316. Não escolhem seus horários de procedimentos, quando for o caso, uma vez que
deverá se adequar aos horários disponíveis na AGENDA do hospital, conforme consta
dos diversos documentos internos do HOSPITAL consultados por esta autoridade fiscal.
317. Inclusive o tempo de atendimento ao paciente é definido pelo hospital quer
principalmente atendimento em procedimentos de emergência, além de outros
procedimentos que pertencem a decisão exclusiva do profissional de medicina são
definidos e especificados pelo próprio HOSPITAL ou por sua hierarquia estabelecida.
318. Assim, está muito clara a subordinação hierárquica do MÉDICO em relação ao
HOSPITAL.
(...)
320. De acordo com as circunstancias amplamente expostas ao longo do presente
Relatório Fiscal, os profissionais (sócios ou empregados das PJ contratadas) se
encontravam inquestionavelmente a disposição da sociedade, se não cumprindo ordens
diretas, desempenhando suas determinações para a realização de sua atividade-fim, de
forma contínua e por conta e risco do contratante HOSPITAL.
Diante de todo o conjunto probatório, bem como das acusações fiscais, entendo
que a fiscalização não identificou de forma clara e subjetiva, individualizando a questão da
subordinação.
A alegação de que os médicos ao exercerem suas atividades estão sob a direção de
um Chefe de Equipe (ou outro nome dado de acordo com a unidade da REDE D’OR), entendo
ser bem generalista, já que de fato deve haver uma organização interna para as atividades-fim
da recorrente, faltando, nesse caso, uma individualização de subordinação direta e impeditiva da
atividade exercida pelo médico contrato pela pessoa jurídica.
Ademais, não ficaram comprovadas quais ordens, por exemplo, os médicos
plantonistas estariam submetidos nas atividades desenvolvidas, tal como prescrever remédios e
tratamentos: o plantonista precisa consultar algum supervisor do setor para aplicar os
tratamento? Ou ele mesmo, por ter amplo conhecimento da atividade médica, sem receber ordens
de chefe da equipe pode prescrever o tratamento? Inexiste cotejamento do elemento citado.
Em seu recurso a recorrente argumenta também que “o diretor técnico apenas
viabiliza o desenvolvimento das atividades e das pessoas jurídicas contratadas pela Recorrente
para o bom funcionamento dos serviços médicos prestados, visando sempre a segurança do
paciente”, que entendo ser bem coerente com a documentação do Hospital analisada no
lançamento.
Ainda, ao que indica o relatório fiscal não houve verificação in locu dessas
informações que pudesse constatar os elementos do vínculo empregatício, já que também estão
inseridos notas fiscais de prestação de serviços de outras filiais, fora do território de Brasília-DF,
e que poderia sanar dúvidas como essas acima descritas. Portanto, presumir o vínculo com base
nessas informações é situação que não atende a melhor forma do instituto em questão.
Fl. 25505
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 2301-011.040 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.730893/2017-39

Por outro lado, a Procuradoria acusa a recorrente de não fornecer a lista de
médicos individualizadas que pudesse checar o elemento citado para o vínculo empregatício,
citando ainda o seguinte:
“(...) Como se depreende da leitura, os médicos estavam totalmente inseridos na
estrutural operacional da empresa. Não tinham autonomia para definir: (i) a
forma de exercer suas atividades, pois estavam submetidos a direção de Chefe
de Equipe e cadeia hierárquica, bem como ao Regimento Interno das unidades
hospitalares; (ii) quais pacientes atender; (iii) escolher seus auxiliares, e.g.,
enfermeiros e instrumentistas e (iv) o tempo de atendimento dos pacientes
Ainda sobre a subordinação, importa referenciar a analise que a fiscalização
promoveu sobre os documentos internos do contribuinte. A leitura de tais
normativos revela o grau de subordinação a que se submetiam as pessoas físicas
que prestavam os serviços por meio das pessoas jurídicas. Com efeito, a
fiscalização examinou uma serie de documentos, tais como “Manual dos
Médicos” disponível no endereço eletrônico do Hospital Santa Luzia; “Código
de Conduta – Hospital e Maternidade São Luiz”; “Guia do Paciente” do
Hospital Barra D’Or; “Regimento do Corpo Clinico do Hospital e Maternidade
Sao Luiz S.A.”, unidades Analia Franco, Itaim e Morumbi”.
Esse elemento, ao meu ver, ficou configurado de forma precária no relatório
fiscal, já que o manual médico e código de conduta não teria um condão de caracterizar por si só
uma subordinação de vínculo empregatício, uma vez que esse seria útil a uma diretriz hospitalar,
para procedimentos internos ao funcionamento das atividades desenvolvidas. Também, fica
inviável acolher a referida tese, já que foi colocado de forma extremamente genérica, deixando
de apontar em qual norma do manual estaria o médico submetido a uma “subordinação” junto à
contratante.
É citado, ainda, como informações de subordinação a análise do “guia de
paciente”. Ocorre que esse guia é uma orientação ao próprio paciente, e não especificamente ao
médico citado é voltado ao próprio paciente. Essa norma foi citada justamente porque o paciente
poderia “escolher” seu médico assistente para acompanhar o médico plantonista na internação e
prescrição médica (item 211.3. página 150 do relatório fiscal).
Portanto, é inviável aceitar esse tipo de argumento como forma de elemento a
caracterizar o vínculo de emprego de médicos com o Hospital. Isso porque a escolha do “médico
assistente”, que consta desse manual, significa dizer que o paciente pode eleger para seu
tratamento qualquer médico fora dos quadros ofertados pelo Hospital, para acompanhar sua
enfermidade, especialmente em internações na UTI, e que não necessariamente seja do próprio
quadro médico. Inclusive, isso é um direito do paciente, segundo consta do art. 25.o do Código
de Ética Médica e a Resolução n.o 1.231/1986 do Conselho Federal de Medicina, estabelecem
que "a todo médico é assegurado o direito de internar e assistir seus paciente em hospital
público ou privado, ainda que não faça parte de seu Corpo Clínico, ficando sujeitos, nessa
situação, o médico e o paciente, às normas administrativas e técnicas do hospital"..
Referente ao “Manual do Médico” da Rede D'or, também não vislumbro
subordinação, já que o manual citado pela auditoria no sentido de que não seria o médico define
que horário/dia quer trabalhar, mas ele irá desempenhar seu serviço de acordo com a
disponibilidade física e organizacional do hospital. Ora, se um contratante vai laborar suas
atividades no espaço físico da contratante por óbvio que deve haver ajustes de horários não para
registrar sua presença, mas para adequação às diretrizes do estabelecimento, a fim de proceder
pela melhor forma de funcionamento das atividades desempenhadas. Contudo, mais uma vez
Fl. 25506
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 2301-011.040 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.730893/2017-39

essa acusação é genérica e não atende a um requisito capaz de configurar o referido vínculo
empregatício.
Inclusive, a liberdade contratual da relação jurídica por certo obedece não só as
regras de mercado, como também as necessidades do profissional em ter pacientes para sua
subsistência.
Em sua defesa, a recorrente aduz, entre outros, o seguinte:
“(....) Como demonstrado na impugnação e no presente recurso voluntário, as normas
inseridas nos documentos internos da Recorrente visam a assegurar o bom
funcionamento do estabelecimento hospitalar e a segurança dos pacientes, e não a
subordinar ou controlar as atividades dos médicos.
Nesse contexto, tais documentos preveem regras gerais de convivência, estabelecidas
justamente para coordenar a atuação de diferentes pessoas jurídicas dentro de um
mesmo estabelecimento hospitalar, envolvendo o compartilhamento de espaços,
equipamentos e materiais.
Não há, portanto, “controle dos profissionais”, mas mera coordenação para viabilizar o
desenvolvimento das atividades e das pessoas jurídicas contratadas pela Recorrente para
a prestação de serviços médicos.
Quanto credenciamento obrigatório do profissional junto à referida contratante
que tem o poder de aprová-los ou não, aduz a recorrente que “o Hospital não interfere na forma
como os serviços são prestados pelas diversas pessoas jurídicas que atuam em seu
estabelecimento, mas, mais uma vez, com a finalidade de coordenar e viabilizar essas atividades,
analisa a situação dos médicos para assegurar que foram devidamente cadastrados perante os
órgãos reguladores, são profissionais devidamente habilitados para o exercício da função e não
representam risco aos pacientes e aos demais profissionais que atuam no estabelecimento
hospitalar”. À evidência, o Hospital não poderia permitir, por exemplo, que um profissional sem
a devida inscrição no CRM atue em seu estabelecimento. Portanto, o cadastramento e análise das
condições mínimas para atuação visa resguardar, inclusive, responsabilidades funcionais, mas
que dificilmente consegue atrair uma caraterística do vínculo empregatício.
Portanto, entendo que, o fato do Hospital manter controle mínimo dos requisitos
laborais sobre os profissionais que atuaram nas dependências da recorrente, não configura uma
subordinação, pois se o Hospital permitir que profissionais de outras área atuem em setores
específicos esse estaria agindo com desídia e poderia responder civilmente e penalmente pelas
consequências de profissionais desabilitados, bem como comprometer tratamentos e até a vida de
seus pacientes.
Outrossim, foram indicadas as restrições à atividade do profissional médico no
relatório, como a forma de utilização dos materiais cirúrgicos, determinando ao cirurgião o uso
estrito somente dos diretamente adquiridos pela rede hospitalar, coibindo a aquisição de
terceiros, alheios à relação hospital/fornecedor”
Contudo, tenho dificuldade de acolher a referida acusação. Explico: pelo contexto
utilizado, parece que o médico sofre restrições impostas pelo Hospital para utilizar seu próprio
material nas funções desempenhadas. Contudo, a contratante recorrente deve fazer o controle de
transporte externo e interno, bem como de estocagem, para realizar os procedimentos de saúde
de seus pacientes, dado aos riscos de saúde e até de falecimento dos usuários em cirurgias e
operações, e como alega o Hospital jamais poderia aceitar qualquer tipo de insumo sem sua
ciência, inclusive, porque, como bem salientado em seu recurso, a interessada deve atender às
normas de vigilância sanitária da ANVISA, que realiza constantes fiscalizações.
Fl. 25507
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 2301-011.040 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.730893/2017-39

Outra acusação que entendo que não caracteriza subordinação diz respeito às
limitações no fornecimento de remédios, que poderia levar restrições à livre atividade do
profissional médica, já que estariam proibidos de concessão de amostras grátis a pacientes e/ou
familiares, e que segundo a recorrente não decorrem de controle exercido pela Recorrente sobre
as atividades dos médicos, mas sim da necessidade de o hospital cumprir rígidas normas de
vigilância sanitária e evitar que seja eventualmente solidariamente responsabilizado por esse
descumprimento. Destaca-se, nesse sentido, a Resolução de Diretoria Colegiada (“RDC”) no 67,
de 8/10/2007, publicada pela Anvisa.
Assim, diante dos fatos postos aos autos, afasto elemento subordinação da
caracterização de vínculo trabalhista para fins da incidência da verba previdenciária.
DA PESSOALIDADE
Nesse item a acusação fiscal pautou-se pelo seguinte:
“ (...) IV.3.c.ii. Da pessoalidade
“289. No que tange a esse elemento fático-jurídico, é uma prestação efetuada com
pessoalidade pelo trabalhador. É uma relação jurídica pactuada, formulada entre o
médico e o HOSPITAL que se realiza no momento de seu CREDENCIAMENTO,
momento em que o médico oferece seus conhecimentos e suas especialidades e o
HOSPITAL reconhece precisar utilizar destes conhecimentos.
290. Esse elemento tem caráter de infungibilidade no que diz respeito ao médico, essa
relação pactuada é meramente conhecida como intuitu personae, isso significa dizer que
o médico não poderá ser substituído por outro na realização de uma consulta, de uma
cirurgia ou da emissão de um parecer em um exame realizado. Iniciado o atendimento
ao PACIENTE que procurou o atendimento ao HOSPITAL conforme detalhado no
capítulo IV.2 - Dos Clientes das unidades da REDE D’OR somente esse MÉDICO
poderá concluir esse atendimento, tanto do ponto de vista econômico quanto do ponto
de vista técnico-profissional.
291. Poderá haver situações em que seja possível a substituição do médico responsável
pelo atendimento do paciente, desde que haja consentimento do paciente. Uma
eventual substituição consentida, seja ela mais longa ou mais curta, não afasta
necessariamente a pessoalidade com relação ao trabalhador original.
292. Assim, os serviços a serem prestados pelos médicos aos pacientes INDEPENDEM
da pessoa jurídica interposta e somente podem ser realizados se estiver presente o
MÉDICO devidamente habilitado e qualificado para atender a necessidade do paciente,
e, escolhido por este, tornando-se totalmente desnecessária a presença da pessoa
jurídica.
293. Aos conhecimentos técnicos e a execução do serviço somente pode ser feito pelo
médico, expert em sua área de atuação e disputado por diversos hospitais. Esta
condição o distingue totalmente da pessoa jurídica que, apenas existe para ludibriar a
fiscalização tributária, quando o diz representar.
294. Aliás a pessoa jurídica somente aparece na assinatura do contrato, no recebimento
dos valores devidos e na sonegação dos impostos uma vez que na prestação dos serviços
e na assunção das responsabilidades técnicas é o médico que as assume. Tanto assim
que o próprio Regimento do Corpo Clínico do HOSPITAL define as penalidades a que
estão sujeitos seus membros (médicos), como por exemplo no artigo 27 do Regimento
Interno do Corpo Clinico88. Assim fica bastante claro que o papel das pessoas jurídicas
interpostas é meramente sonegadora de impostos e contribuições perante o poder
público”.
Já a Procuradoria da Fazenda Nacional alega o seguinte (e-fls. 25214):
Fl. 25508
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 2301-011.040 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.730893/2017-39

“(...) Com efeito, caso os médicos prestassem serviços a essas sociedades e não aos
hospitais da Rede D’Or, seriam as próprias sociedades que verificariam as habilitações
dos profissionais e encaminhariam os profissionais de acordo com seus próprios
critérios.
Uma vez que o hospital se responsabiliza por tanto, sendo necessário que aprove todos
os profissionais que prestarão serviços, não confiando, pois, no crivo das sociedades
contratadas, trata-se de indício veemente de interposição artificial da pessoa jurídica, ou
seja, o vinculo se da diretamente entre pessoa física e hospital, e, ao mesmo tempo,
revela pessoalidade na contratação, pois o hospital escolhe o médico”.
No que diz respeito à pessoalidade, o fisco constatou que todos, ou grande parte
dos contratados, seriam executados pelos próprios sócios das pessoas jurídicas. Os que não
foram considerados assim tiveram afastadas da autuação a caracterização de vínculo
empregatício.
Para haver a característica intutito persone, deve haver ao menos algum elemento
que induz que por ex. determinado profissional seja contratado para determinada cirurgia, uma
vez que aquela mão-de-obra específica tem o condão de entregar o resultado final com a
pessoalidade a ser incluída. Seria o trabalho com o qual o empregador tem o direito de contar é
o de determinada e específica pessoa e não de outra.
Inexiste no relatório fiscal, algum tipo de apontamento específico de que
determinado colaborador possa ter “feito a diferença” na contratação ou determinado em razão
de suas habilidades o ato de contratar. Portanto, entendo que faltaram maiores detalhes sobre
essa acusação.
Ainda, no que diz respeito à denúncia da fiscalização e da Procuradoria de que
não foram apresentados a lista integral de médicos, a esse quesito entendo que pouco ajudaria na
conclusão dos elementos de vínculo, pois a lista por si só não envolve uma conclusão de prova
de que determinados profissionais foram contratados para desenvolver algum procedimento em
específico, para aí configurar o elemento pessoalidade, dentro do conjunto de fatores necessários
a esse quesito.
Portanto, entendo ser essa também uma acusação genérica, sem especificação de
qual trabalhador seria um grande potencial à empresa contratante, pois não identifiquei nenhum
pedido especial da contratante para que fosse realizado a contratação específica de algum
médico, inexistindo nem amostragem a esse elemento.
Com isso, entendo ser também uma acusação genérica, uma vez que naturalmente
os serviços são prestados em sua grande maioria ou senão quase em sua totalidade por pessoas
físicas com intuito persone. Em verdade, é o labor a ser intermediado pela contratada que contém
a execução lógica do serviço, mediante a disponibilização do profissional pela empresa terceira.
ONEROSIDADE/REMUNERAÇÃO
Já quanto à onerosidade, ficou constatado que os serviços prestados diretamente
pelas pessoas físicas eram remunerados pelas empresas contratadas, após o pagamento feito pela
contratante a essas, respaldados em notas fiscais de prestação de serviços e contratos pactuados.
Porém, esses pagamentos por si só não deixa concluir que a empresa contratante
arcava com os pagamentos dos salários do mês, que aí sim, busca a onerosidade direta. Caso
houvesse pagamentos eventuais para algum colaborador, aí no meu entender poderia estar
configurada a onerosidade contratual direta ou indireta.
Fl. 25509
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 2301-011.040 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.730893/2017-39

Contudo, compreendo que nesse elemento não houve comprovações capazes de
atrair o vínculo citado, tendo em vista que não se identificou pagamentos diretos aos médicos,
mas sim às pessoas jurídicas contratadas, e que foram considerados pela fiscalização como sendo
um disfarce para a remuneração desses, mas que entendo que no conjunto fático probatório essa
operação não teria ocorrido com esse intuito.
Por fim, identifiquei no relatório fiscal informação de que as empresas contratas
ainda tinham que deixar valores pelos serviços prestados como “taxas de recuperação de
despesas administrativas e tributária”, em razão dos repasses de procedimentos ambulatoriais,
conforme parágrafos 220 e seguintes do relatório.
Com isso, afasto o elemento onerosidade.
DA HABITUALIDADE E NÃO-EVENTUALIDADE
A fiscalização apontou as seguintes acusações para esse item (e-fl. 174, e
seguintes), transcritos de forma resumida:
“No caso da relação entre os médicos e o HOSPITAL podemos
classificar três tipos de contratos distintos: contratos dos plantonistas, dos
médicos especialistas não plantonistas e das cirurgias esporádicas em
razão das demandas de alguns pacientes
Em relação aos médicos plantonistas: a escala de trabalho dos
plantonistas é organizada entre os plantonistas e o chefe de equipe e
aprovada pelos coordenadores/supervisores89. Assim por mais que o
médico plantonista possa escolher o dia que quer trabalhar deverá haver
um acordo entre todos os médicos de forma a estar coberta toda a escala.
O que pode ocorrer é que o médico escolhe quantos plantões quer
trabalhar por semana/mês.
O cumprimento do horário de trabalho é rigoroso tendo em vista o que
consta do Manual dos Médicos de uma de suas unidades.
Em relação aos médicos não plantonistas: Somente os médicos
cadastrados no HOSPITAL podem desenvolver atividades como
plantonistas.
São obrigados a atender TODOS os pacientes do HOSPITAL que
optarem por serem atendidos por aqueles. Assim os pacientes são
escolhidos pelo HOSPITAL e não pelo profissional.
Trabalham em regime de sobreaviso em relação aos pacientes do
HOSPITAL.
A marcação de consulta, inclusive para consultórios médicos, é
controlada e centralizada pela UNIDADE DA REDE D’OR sem
qualquer participação da empresa contratada. Por exemplo no caso da
unidade Hospital Santa Luzia, o Manual dos Médicos diz que “O
ambulatório é administrado pelo HSL e dispõe das seguintes
especialidades ...” que controla o agendamento de consulta, confirmação
de presença do paciente, preparo antecipado do prontuário e demais
procedimentos (enfermagem) e administrativos necessários.
Fl. 25510
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 2301-011.040 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.730893/2017-39

Quanto às cirurgias esporádicas: o mesmo procedimento ocorre para a
marcação dos exames, procedimentos, cirurgias e quaisquer serviços que
sejam realizados dentro das unidades da REDE D’OR;
Contudo, em que pese as diversas considerações da fiscalização, entende-se por
serviço prestado em caráter não-eventual aquele relacionado direta ou indiretamente com as
atividades normais da empresa. Porém, como todas as empresas foram arroladas a configurar
esse vínculo, entendo, também, que foi uma acusação genérica.
Veja-se as provas juntadas pela contribuinte nesse item (e-fl. 24.842):
“Chama a atenção o fato de 112 das 915 pessoas jurídicas relacionadas no
relatório fiscal terem emitido apenas uma nota fiscal em dois anos contra a
Recorrente (conforme – doc. 22 da impugnação – fls. 23.621 a 23.624)”.
Diante da referida informação, é de se concluir que se essa fosse a premissa para
manter a qualificação de vínculo empregatício, no mínimo deveriam ser excluídas as 112
empresas arroladas em sua defesa, mas mais que isso, também não há como concluir que todas
as demais empresas teriam incorrido na acusação fiscal de forma a caracterizar, ainda que por
amostragem, a não eventualidade e habitualidade.
A recorrente segue alegando o seguinte:
(...)
359. Exemplificativamente, ampliando-se o critério para abranger as pessoas jurídicas
que emitiram até 15 notas fiscais contra a Recorrente no período de 24 meses, são
identificadas outras 395 empresas que prestaram serviços em caráter nitidamente
eventual (cf. doc. 23 da impugnação – fls. 23.625 a 23.633). De novo, isso não significa
que as demais pessoas jurídicas sejam empregadas. Significa apenas que o
reconhecimento da condição de segurado empregado a esse contingente de prestadores
seria igualmente inconcebível.
360. A ausência de habitualidade na prestação de serviços também é restou demonstrada
na planilha anexada à impugnação (doc. 24 da impugnação – fls. 23.638 a 23.639),
elaborada pela Recorrente a partir dos mesmos lançamentos contábeis que embasam os
autos de infração e foram reproduzidos nos anexos 83, 88 e 89 do relatório fiscal.
O sujeito passivo também informa que as empresas contratadas atuaram em
regime de não exclusividade, emitindo notas fiscais para outras empresas do ramo, nos anos de
2013 e 2014 (informações indicadas nas e-fls. 24.843).
Em seu recurso ainda tece as considerações sobre a não eventualidade ser
inconfundível com atividade-fim:
369. Sequer a “não eventualidade” adequadamente compreendida é configurada no caso
dos autos, sobretudo porque são os médicos que se servem da estrutura do hospital, não
o contrário, para desempenhar a atividade econômica que assumiram ao constituírem
empresas prestadoras de serviços médicos, em benefício de seus próprios pacientes,
como se verá mais adiante.
Entretanto, esse elemento por si só de forma isolada não tem o condão de
caracterizar a relação de emprego, e, tampouco, de suprir as demais características necessárias
para o vínculo empregatício.
DA CONCLUSÃO DE NÃO VINCULO EMPREGATÍCIO
Nota-se que o tema da pejotização sofreu alterações em seu entendimento nos
últimos anos, tendo a edição do artigo 129 da Lei 11.196/05 e, sobretudo, com o julgamento da
Fl. 25511
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 2301-011.040 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.730893/2017-39

ADPF 324 e do RE 958.252 pelo STF, e ADC 66, bem como com o advento da Reforma
Trabalhista.
Verificou-se também ação judicial da União contra a recorrente na questão de que
não restou configurado o vinculo empregatício.
Por tudo que foi analisado dos autos, e dos recursos voluntários apresentados,
afasto a acusação fiscal de vínculo empregatício, por todo o exposto acima, uma vez que não
identifiquei os elementos que pudessem atrair as exigências tributárias no caso concreto.
DO PEDIDO SUBSIDIÁRIO DE IMPROCEDÊNCIA DOS LANÇAMENTOS
EM RAZÃO DE VÍCIO MATERIAL QUANTO À AFERIÇÃO INDIRETA REALIZADA
A Lei 8.212, de 1991, art. 33, §§ 3° e 6o é explícita ao atribuir à fiscalização o poder
de (a) lançar de ofício a importância devida, cabendo à empresa ou ao segurado o ônus da prova
em contrário, no caso de recusa ou sonegação de qualquer documento ou informação, ou sua
apresentação deficiente; (b) apurar e lançar as contribuições devidas quando constatar que a
contabilidade não registra a realidade da remuneração dos segurados a seu serviço e (c)
desconsiderar o vínculo pactuado e efetuar o enquadramento como segurado empregado, quando
constate que o segurado contratado como contribuinte individual, trabalhador avulso, ou sob
qualquer outra denominação, preenche as condições que caracterizem tal condição:
Lei 8.212, de 1991
Art. 33

(...)
§ 3o Ocorrendo recusa ou sonegação de qualquer documento ou informação, ou sua
apresentação deficiente, a Secretaria da Receita Federal do Brasil pode, sem prejuízo da
penalidade cabível, lançar de ofício a importância devida, cabendo à empresa ou ao
segurado o ônus da prova em contrário. (Redação dada pela Medida Provisória n° 449,
de 2008) (no mesmo sentido, o art. 233 do RPS)
(...)
§ 6° Se, no exame da escrituração contábil e de qualquer outro documento da empresa, a
fiscalização constatar que a contabilidade não registra o movimento real de
remuneração dos segurados a seu serviço, do faturamento e do lucro, serão apuradas,
por aferição indireta, as contribuições efetivamente devidas, cabendo à empresa o ônus
da prova em contrário. (Grifou-se.)
Nesse ponto, a DRJ de origem assim concluiu:
(...)
Dada a impossibilidade de identificação dos profissionais, como acima especificado,
houve, na verdade, no caso em apreço, lançamento por aferição indireta da remuneração
dos obreiros, uma vez que sua contabilidade não discrimina os referidos trabalhadores,
mas se refere tão somente às pessoas jurídicas.
Nestas condições, a prova se inverte, à luz do disposto no art. 33, § 6o da Lei 8.212/91,
cabendo a impugnante demonstrar se, dentre as importâncias contabilizadas nas
referidas contas, há valores que não aqueles destinados a remunerar os serviços dos
profissionais em questão.
Ocorre que a autuada não trouxe ao feito as referidas NFS que deseja ver excluídas e
tampouco os respectivos contratos, de sorte a possibilitar a verificação da efetiva
natureza dos serviços em tela, impossibilitando, assim, sua exclusão do lançamento.
De notar-se que os valores pagos aos prestadores impugnados foram escriturados como
"Honorários", "Serviços Médicos Prestados" e "Repasses de Honorários Médicos",
consoante destacado pelo fisco em seu relatório, de sorte que teria a impugnante de
Fl. 25512
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 2301-011.040 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.730893/2017-39

comprovar, ainda, os estornos de citados montantes, considerando os títulos das contas
contábeis em tela. E isto, também, não o fez, não elidindo, assim, o ônus que é seu,
dado que se trata, como já frisado, de aferição indireta.
Já a recorrente alega o seguinte:
390. No caso destes autos, porém, ao alegadamente constatar a necessidade de lançar
mão da aferição indireta, a autoridade fiscal simplesmente requalificou despesas
registradas na contabilidade da Recorrente em decorrência de pagamentos realizados a
diversas pessoas jurídicas como remunerações a pessoas físicas.
391. A inadequação do expediente é clara. A autoridade fiscal, ao interpretar como
fraude trabalhista – de “pejotização” dos prestadores de serviços – as relações jurídicas
estabelecidas entre a Recorrente e suas parceiras, deveria investigar a efetiva
remuneração a que essas pessoas físicas prestadoras de serviços faziam jus,
aproximando-se, portanto, da exigida “real remuneração” determinada pelo texto legal.
392. Pode-se dizer que a aferição promovida pela Fiscalização foi direta, não indireta,
pois limitou-se a converter as contraprestações pagas pela Recorrente a pessoas
jurídicas prestadoras de serviços médicos em salários pagos às pessoas físicas dos
médicos que eram sócios de tais empresas, conforme se depreende dos parágrafos
453117 e 528118 do relatório fiscal.
393. Ora, conforme visto acima, para que a aferição indireta fosse válida, a autoridade
fiscal deveria ter perquirido o valor das remunerações alegadamente pagas pela
Recorrente para retribuir o trabalho dos médicos, base de cálculo das contribuições
previdenciárias eleita pela Lei no 8.212/91 com fundamento no art. 195, I, “a” da
Constituição Federal.
395. Pelo contrário, os valores pagos pela Recorrente às pessoas jurídicas contratadas
não eram integralmente distribuídos aos seus sócios (médicos). Os lucros distribuídos,
evidentemente, correspondiam às receitas de prestação de serviços auferidas (advindas,
conforme se verá adiante, de outros tomadores de serviço, e não apenas da Recorrente),
diminuídas dos diversos gastos incorridos para o desenvolvimento das atividades de
tais empresas, como os tributos incidentes sobre receita e lucros, gastos administrativos
(contas de luz, água etc.), investimentos e os salários dos eventuais empregados.
396. Apenas a título de exemplo, as empresas prestadoras de serviços médicos estavam
sujeitas à apuração e ao recolhimento de IRPJ, CSLL, PIS, Cofins e ISS – imposto
sobre serviços, o que, para pessoas jurídicas estabelecidas no Distrito Federal e
hipoteticamente optantes pelo lucro presumido, corresponde à carga tributária
máxima de 16,53%119 sobre as receitas de prestação de serviços.
Entendo esse ser um tema sensível dos autos, já que conforme a recorrente ao
realizar a técnica do arbitramento por aferição indireta, a Fiscalização deveria ter buscado
elementos para assegurar que a base de cálculo das contribuições correspondesse ao valor mais
próximo possível dos alegados salários pagos aos médicos.
Nesse sentido, a DRJ se pronunciou pelo seguinte:
Outrossim, não há que se falar em vício material da citada aferição indireta, porque o
fisco não está compelido a buscar valores médios de mercado para constituir o
lançamento, sendo-lhe, perfeitamente, lícita e até mais próxima da realidade fática a
utilização da própria escrita contábil da defendente como base da apuração das
remunerações dos serviços médicos, especialmente quando se consideram os crivos
feitos pela auditoria para identificar, na contabilidade, o que seriam serviços
médicos, consoante detalhado nas fls. 108/113 do relatório fiscal.
De fato a autuação ganhou contornos elevados em seu lançamento, e que segundo
a contribuinte a esse valor, à evidência, não corresponde à integralidade dos pagamentos feitos
pela Recorrente às pessoas jurídicas, contendo base de cálculo inadequadamente eleita pela
autoridade fiscal.
Fl. 25513
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 2301-011.040 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.730893/2017-39

Esse Tribunal tem precedentes sobre o tema, no sentido de que devendo sempre
ser buscado o critério que mais se aproxime da realidade fática, conforme 2403002.754,
4a Câmara / 3a Turma Ordinária, da 2a Seção de Julgamento.
Ementa. Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2001 a 31/05/2003
AFERIÇÃO INDIRETA. EXCEPCIONALIDADE.
A aferição indireta busca estimar o quadro contábil esperado a partir da análise das
atividades desenvolvidas pela empresa. Por ser medida excepcional, somente pode ser
adotada quando nenhum dado contábil ou documental permitir a verificação das
contribuições devidas, devendo sempre ser buscado o critério que mais se aproxime da
realidade fática
NULIDADE DO LANÇAMENTO
É nulo o lançamento que apresenta vício quanto aos próprios critérios que serviram de
base para a realização do lançamento. São condições do lançamento realizado por
aferição indireta não só a constatação de irregularidades documentais, mas também que
estas sejam de tamanha proporção a ponto de tornar impossível ao Fisco a estimativa da
movimentação financeira da empresa autuada. Registros paralelos, ainda que não
oficiais, podem servir de base para a constituição do crédito tributário referente ao valor
devido, vez que constituem, também, uma forma de documentar a movimentação
financeira da empresa autuada.
Recurso Voluntário Provido”.
Ao raciocínio da fiscalização, houve a busca por critério de arbitramento de
valores com base na constatação das notas fiscais e identificação do pagamento de honorários
médicos em sua contabilidade, alegando que houve recusa da recorrente em fornecer a listagem
dos médicos contratados. Por outro lado, a contribuinte alegou que apesar de ter o cadastro dos
médicos, não possuía a relação integral dos médicos das pessoas jurídicas contratadas.
Compreendo que de fato a auditoria pode não ter aplicado a melhor técnica
possível para arbitrar a base de cálculo, mas também não teve alternativa senão apurar conforme
as informações levantadas no procedimento fiscal.
Também, ficou inviável a dedução de eventuais valores recolhidos pelas pessoas
jurídicas prestadoras a título de contribuições previdenciárias, porque, além de não comprovados
nos autos, não restou demonstrado que referidos tributos, mais precisamente, contribuições
sociais se referem aos trabalhadores envolvidos e às prestações de serviços em questão.
Assim, mantenho o critério adotado pela fiscalização para a base de cálculo por
aferição indireta.
IMPROCEDÊNCIA EM RAZÃO DE ERRO DE LANÇAMENTO
De forma subsidiária, pede o cancelamento da exigência fiscal, pois a d.
Fiscalização enquadrou os médicos como segurados empregados, conforme se verifica do art.
520 do relatório fiscal127. Registra-se que este argumento, embora apresentado em impugnação,
não foi apreciado pela 7a Turma da DRJ/REC.
Isso porque em sua argumentação, inexistindo vínculo empregatício, a eventual
desconsideração dos contratos celebrados entre a Recorrente e as pessoas jurídicas somente
poderia implicar, em última instância, enquadramento dos médicos como contribuintes
individuais, definidos pelo art. 12, V, “g” da Lei no 8.212/91 como quem presta serviço de
natureza urbana ou rural, em caráter eventual, a uma ou mais empresas, sem relação de
emprego.
Fl. 25514
DF CARF MF
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Fl. 34 do Acórdão n.o 2301-011.040 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.730893/2017-39

Nesse sentido, deixo de apreciar o referido por pedido, já que esse relator
reestabeleceu a existência dos contratos pactuados, e não considerou vínculo de emprego na
presente demanda.
DOS PLANOS DE STOCK OPTIONS
Pesa sobre a recorrente a acusação fiscal de remuneração indireta dos Diretores
por meio de Stock Options.
A recorrente alega que as outorgas de opção de compra de ações, feitas aos
diretores apontados pelo fisco, tiveram natureza mercantil e não remuneratórias e que a auditoria
da RFB não apontou falhas em referidos contratos para lastrear a exação em comento.
Ocorre que o fisco destacou em seu relatório que a mencionada benesse decorreu do
fato de serem os beneficiários diretores empregados da autuada e, em troca dos serviços prestados
nesta condição, são remunerados por meio de concessão de frações do capital social da empresa.
Contudo, antes de analisar os pagamentos realizados propriamente ditos, verifico que
existe intenso debate na doutrina e jurisprudência sobrea a natureza dessa verba, pois o fisco entende
que sob a forma de opções de compra de ações, como retribuição ao trabalho prestado, têm
natureza remuneratória, sob as quais incidiria contribuições sociais previdenciárias e Imposto de
Renda. Já os contribuintes entendem que os rendimentos advindos dessa operação não são
oferecidos e nem pagos ou creditado pela empresa, mas sim pelo mercado acionário, em
decorrência do aumento do valor da ação em razão de fatores mercantis, ou seja, possui natureza
mercantil.
Com isso, busca-se delimitar a natureza jurídica dos pagamentos por meio de
Stock Options.
O Brasil iniciou as experiências na utilização dessa operação em meados da
década de 80 e início da década de 90, dada a experiência internacional de empresas que
ofertavam as suas ações, cotadas em bolsa, aos seus empregados o direito de adquirirem ações
dessa Companhia.
A ideia era incentivar os colaboradores da empresa a obter ações e assim, com
regras especificas, manter esses profissionais nas corporações, buscado atratividade aos cargos e
postos que ocupavam, passando a ostentar posição de acionistas dessas empresas, as quais
dividindo a riqueza com os demais, recebiam em forma de dividendos.
A Lei brasileira trata o tema por meio da Lei n. 6404/76, em seu artigo 166, inciso
III, aletrado pela Lei 12.838, de 2013:
Art. 166. O capital social pode ser aumentado:
III - por conversão, em ações, de debêntures ou parte beneficiárias e pelo exercício de
direitos conferidos por bônus de subscrição, ou de opção de compra de ações;
Já a oferta das stock options são concedidas mediante assembleias-gerais pelas
companhias com fundamento expresso no §3o do art. 168, da Lei citada acima:
“Art. 168. (...)
§3o O estatuto pode prever que a companhia, dentro do limite de capital autorizado, e de
acordo com plano aprovado pela assembleia-geral, outorgue opção de compra de ações
a seus administradores ou empregados, ou a pessoas naturais que prestem serviços à
companhia ou a sociedade sob seu controle”.
Em artigo didático, a jurista Elidie Palma Bifano, explica melhor a operação:
Fl. 25515
DF CARF MF
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Fl. 35 do Acórdão n.o 2301-011.040 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.730893/2017-39

“A concessão de opções de compra tem a natureza de um incentivo destinado a associar
pessoas ao sucesso dos negócios que elas mesmas constroem. O principal objetivo do
incentivo é a concessão do direito de adquirir ações emitidas pela companhia, nos
termos contratados, a pessoas para tanto designadas em contrato ou plano de outorga de
opções de compra de ações. A motivação imediata desses planos é atrair e reter pessoas
e a motivação de médio/longo prazos é permitir a participação no sucesso da entidade
mediante a democratização do capital.
A concessão do direito de optar é gratuita, residindo sua maior vantagem na expectativa,
para seu detentor, de um ganho contingente, futuro e indeterminado, em caso de
valorização das ações, relativamente ao preço de aquisição garantido pelo plano e o
valor de venda, tudo a depender do cumprimento das condições previamente ajustadas.
O ganho deve ser tratado como contingente, a nosso ver, porque o exercício da opção,
apenas, não garante ao integrante do programa um ganho efetivo, uma vez que somente
a venda da ação por valor superior ao de compra permitirá ao beneficiário embolsar, de
fato, o ganho. O simples exercício da opção pelo valor ajustado não permite obter esse
resultado.
A sociedade que introduz plano dessa natureza tem a expectativa de comprometimento
dos beneficiários com a obtenção de resultados dos quais eles poderão, futuramente,
desfrutar. Considerando esses objetivos, é possível dividir o plano em fases ou
momentos, a saber: (i) outorga de opção de compra ou momento da concessão ao
beneficiário do direito de, em data pré-determinada e a um valor pré-fixado, comprar ou
subscrever certa quantidade de ações; (ii) exercício da opção ou momento no qual o
beneficiário exerce a opção de compra das ações, nos termos já definidos, tornando-se
proprietário de ação; (iii) venda das ações ou momento em que o beneficiário aliena as
ações,
respeitado,
se
houver,
o
prazo
de
negociação
(in
https://www.conjur.com.br/2022-fev-23/consultor-tributario-afinal-boa-noticia-
tributacao-planos-stock-options)”.
A fiscalização entende que a situação jurídica construída pelo “Stock Option”
entre as partes visa, de um lado, a aquisição de serviços decorrentes de uma relação trabalhista
ou autônoma (diretores não empregados ou contribuintes individuais) e, de outro, o pagamento
por serviços prestados (item 394 do relatório fiscal).
Explicou sua análise nas e-fls. 197 e seguintes, com base nos conceitos do
Pronunciamento
Técnico CPC no 10, do Comitê de Pronunciamentos
Contábeis
(http://www.cpc.org.br/pdf/CPC_10.pdf), intitulado "Pagamento Baseado em Ações”, aprovado
pela
Deliberação
no
562/08
da
Comissão
de
Valores
Mobiliários
–
CVM
(
http://www.cvm.gov.br/port/infos/press562.asp)
Explicou além dos termos e conceitos, condições, período de aquisição, transação,
entre outros, bem como da construção do plano de benefícios e sua outorga.
A recorrente, por sua vez, afirma de forma veemente que a natureza da operação é
meramente mercantil, conforme transcrição de seu recurso:
419. É patente, assim, a natureza mercantil das opções de compras de ações, pois, (i)
além de serem efetuadas com amparo na legislação societária, (ii) não são concedidas
com o intuito de remunerar o trabalho, mas sim de promover o alinhamento de
interesses, com o compartilhamento de risco no negócio e efetivo investimento do
participante.
420. Falta às operações realizadas no âmbito dos planos de stock option, portanto, o
indispensável sinalagma para a caracterização da natureza remuneratória, no qual de um
lado figura o trabalhador, que assume uma obrigação de fazer (prestar ou se colocar à
disposição para a prestação do labor) e, do outro, o contratante, que, em contrapartida,
assume obrigação de dar, remunerando aquele em contraprestação aos serviços
prestados.
Fl. 25516
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Fl. 36 do Acórdão n.o 2301-011.040 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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421. Ademais, as opções de compra de ações (iii) proporcionam ao beneficiário risco de
não auferir ganho ou, até mesmo, perder recursos com a aquisição das ações, caso
desvalorizem, o que é incompatível com a ideia de remuneração, que não pode ser
incerta.
Cita precedentes do CARF, a exemplo da Ementa do Acórdão 2401-005.729, 1a
Turma Ordinária da 4a Câmara da Segunda Seção de Julgamento, sessão de 11/9/2018, Rel.
Cons. Andréa Viana Arrais Egypto Acórdão abaixo transcrito:
“(...) PLANO DE OPÇÃO DE COMPRA DE AÇÕES. STOCK OPTIONS.
NATUREZA MERCANTIL CARACTERÍSTICAS DE RISCOS E ONEROSIDADE
EXISTENTES.
A concessão do plano tem como objetivo fomentar a visão empreendedora dos
administradores, empregados e prestadores de serviços em concernência aos objetivos
do empregador. Ao aderir ao programa o profissional sente-se estimulado a permanecer
na empresa e trabalhar para a evolução dos resultados dos negócios, a fim de obter
ganhos futuros com as vendas de ações.
Assim, conceitualmente, referidos planos de outorga de ações tem natureza de
operação mercantil. Para que se verificasse alguma desvirtuação na sua concepção
original, a acusação fiscal teria que ter apresentado elementos contundentes de
desvirtuamento do plano que afastassem a natureza mercantil do negócio firmado pelos
participantes”.
A contribuinte alega que para ter sido descaracterizado o plano, conferindo
natureza remuneratória ao stock option plan, deveria, portanto, a Fiscalização ter demonstrado os
motivos pelos quais a natureza mercantil foi desnaturada:
423. Destarte, e ainda consoante o entendimento remansoso deste Conselho, a
natureza mercantil de tais planos é desnaturada apenas em determinadas
situações, especialmente quando afastados a onerosidade e o risco suportados pelo
beneficiário, conforme se verifica, como exemplo, na seguinte ementa:
“PREVIDENCIÁRIO. AUTO DE INFRAÇÃO OBRIGAÇÃO PRINCIPAL. PLANO
DE OPÇÃO PARA COMPRA DE AÇÕES - STOCK OPTIONS. NATUREZA
SALARIAL.
DESVIRTUAMENTO
DA
OPERAÇÃO
MERCANTIL.
CARACTERÍSTICAS DOS PLANOS AFASTAM O RISCO.
Ocorrendo o desvirtuamento do stock options em sua concepção inicial, tanto pela
adoção de política remuneratória na forma de outorga de ações quanto pela correlação
com o desempenho para manutenção de talentos, fica evidente a intenção de afastar o
risco atribuído ao próprio negócio, caracterizando uma forma indireta de
remuneração. Na maneira como executado o Plano, com a minimização do risco, passa
a outorga de ações a representar a verdadeira intenção de ter o trabalhador a opção de
ganhar com a compra das ações”.
(Acórdão no 2301-004.973, 1a Turma Ordinária da 3a Câmara, sessão de 4/4/17, Rel.
Cons. Andrea Brose Adolfo)
O auditor segue descrevendo no relatório fiscal, de forma genérica, os conceitos
básicos sem fazer nenhuma relação com a situação concreta da Recorrente, e cita que a
fiscalização não fez nenhuma análise dos documentos apresentados pela Recorrente durante o
procedimento de fiscalização não realizando nenhum aprofundamento dos critérios ou da
natureza jurídica do plano de stock option da Recorrente.
Para enriquecer o debate sobre o tema reproduzo as considerações da Procuradoria
da Fazenda Nacional:
“O primeiro ponto em relação a discussão sobre a tributação das employee stock options
program - SOP e determinar se a operação relativa ao planos de opcao de compras de
Fl. 25517
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Fl. 37 do Acórdão n.o 2301-011.040 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.730893/2017-39

ação ou stock options plans elaborado e levado a efeito pelo recorrente configura
remuneração aos beneficiários.
Para alcançar conclusão sobre o tema, necessário, primeiramente, caracterizar o instituto
denominado stock options, também chamadas de opções de compra de ações ou calls.
Uma opção de compra, doravante denominada simplesmente opção, confere ao
adquirente o direito de, numa determinada data futura, comprar uma certa ação por um
preço preestabelecido, ou seja, confere-se o direito a certeza do preço futuro da ação
referenciada.
O objetivo do adquirente pode ser hedge, proteger-se de uma possível perda,
resguardando uma posição, ou remunerar-se pela diferença entre o valor de mercado do
papel e o valor de exercício da opção.
Trata-se de títulos mobiliários, que contam com as seguintes caracteristicas3:
(i) se classificam como derivativos, pois são referenciados em outro instrumento
financeiro, as ações;
(ii) são negociados em bolsa de valores;
(iii) são adquiridos mediante pagamento de premio, que e precificado pela interação
entre oferta e demanda4;
(iv) apos o lançamento da opção, comprador e lançador não interagem. A liquidação e
realizada por meio de uma câmara ou caixa de liquidação.
A opção somente será exercida, ou seja, o comprador somente adquirira a ação a que
tem direito, se o somatório do valor do premio (preço da opção) com o valor do
exercício (preço da ação pré-estabelecido) for inferior ao valor de mercado da mesma
ação. Caso os valores se igualem ou o somatório supere o valor de mercado da ação, não
haverá interesse econômico em exercer a opção.
(...)
traçadas as linhas gerais do instrumento financeiro stock option cumpre examinar as
employee stock options.
(...)
Nos EUA, berço das employee stock option, elas são corriqueiramente enumeradas
como um dos componentes dos chamados compensation packages, que nada mais sao
que o conjunto dos benefícios e vantagens oferecidos aos empregados das companhias
como parte da retribuição pela execução de tarefas relacionadas ao trabalho, ao
lado do oferecimento de planos de saúde, de férias remuneradas, de planos de
aposentadoria, de bônus e comissões
(...)
Assim, a oferta de bens por preço subsidiado consiste em remuneração sob a forma de
utilidade, cuja base de calculo corresponde a diferença entre o valor do instrumento
patrimonial e o valor pelo qual foi adquirido pelo beneficiário, deságio este suportado
pela companhia.
Ainda nessa seção, por oportuno, devem ser afastadas algumas das alegações suscitadas
pela recorrente.
Primeiramente, não merece provimento a alegação de que a remuneração deve
necessariamente ser certa, sendo o risco de não auferir a parcela remuneratória
incompatível com o próprio caráter remuneratório. A legislação não apenas aceita,
como prevê, expressamente, parcelas remuneratórias variáveis, que, podem,
eventualmente, não ser recebidas porque a meta estipulada não foi atingida. Portanto,
descabido alegar que o risco de não receber uma data parcela da remuneração afasta a
própria natureza remuneratória.
Deve, ainda, ser rejeitada a tentativa da recorrente de criar distinção entre “remuneração
Fl. 25518
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Fl. 38 do Acórdão n.o 2301-011.040 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.730893/2017-39

de talento”, “remuneração para retenção” e “remuneração para premiação”. Cuida-se de
“classificação” artificiosa e arbitraria e o recurso sequer se preocupa em estabelecer os
critérios distintivos de sua classificação. Obviamente, o talento de um determinado
profissional não pode ser aproveitado sem que ele exerça suas atividades; do mesmo
modo, a retenção de um profissional corresponde a remunera-lo pelo seu trabalho ou por
se colocar a disposição do tomador; assim como oferecer prêmios e bônus pelo
desempenho, que e oriundo do trabalho realizado, constitui remuneração pelo trabalho
que se realizou.
Tampouco ha que se falar na categoria de “instrumento de alinhamento de interesses”
como alternativa a remuneração. “Instrumentos de alinhamento de interesses” não e um
conceito jurídico-positivo nem logico-jurídico. Trata-se de noção com origem na ciência
econômica, que se refere aos vetores que movem os agentes econômicos. E também
utilizado como forma de designar contraprestação que objetiva remunerar o colaborador
de forma inteligente, de maneira que seus interesses pessoais – remuneratórios -
convirjam com os interesses da empresa: aumento de produção, de lucro, de valor de
mercado. Tais formas de remuneração, além da contraprestação patrimonial pura e
simples, embutem conhecimento de microeconomia para que o agente, o beneficiário, e
o principal, o tomador, obtenham os melhores resultados possíveis de sua colaboração.
Trata-se de desenho remuneratório mais sofisticado e não de gênero novo de negocio
jurídico como procura fazer crer a recorrente. Tampouco um tal instrumento teria
natureza mercantil.
Alias, e intuitivo indagar por que um instrumento de alinhamento de interesses entre
trabalhador e tomador de serviços – relação evidentemente de trabalho/serviço – seria
classificado como de natureza mercantil. Note-se, ainda, que, ao se aceitar a tese
recursal de que o alinhamento de interesses seria alternativo em relação a remuneração,
seria necessário, então, negar caráter remuneratório aos programas de participação nos
lucros, assim como aos bônus por resultados. O entendimento não merece subsistir.
Os planos de opção de compra de ações são forma de remuneração variável e se
assemelham, em sua teleologia, aos programas de participação nos lucros da empresa.
Ambos são formas de remuneração que promovem alinhamento de interesses, sendo os
planos de stock options forma de incentivo de longo prazo.
Prosseguindo, também deve ser frustrada a tentativa de descaracterizar o caráter
remuneratório porque o direito ao exercício da opção pode ser suprimido em caso de
demissão por justa causa. Diversamente do que entende a recorrente, a previsão reforça
o caráter de contraprestação pelo trabalho, pois evita que a sociedade pague parcela
variável de remuneração, cuja finalidade e justamente retribuir performance, para quem
deu causa a demissão, fato que deriva de conduta inadequada”.
A Procuradoria Menciona também Acórdão de n. 2201-001.152, Relatoria do
Conselheiro Carlos Alberto de Amaral, que alegou o seguinte:
“As vantagens experimentadas com o Plano em comento, tendo em vista que seus
beneficiários continuam recebendo regularmente seus rendimentos, constituem
incentivos adicionais que, não cumpridas as metas para ser elegível ou não
exercido o direito de opção, não serão recebidos, nada mais que isso. Não ha que se
falar em obrigatoriedade de pagamento.
Neste caso, poderíamos imaginar que essa retribuição se assemelhasse a uma
comissão ou um bônus, de caráter absolutamente variável, em que sendo alcançado
objetivo previamente estabelecido, receber-se-ia um valor adicional qualquer, mas
não o alcançando, o colaborador recebe sua remuneração sem tal adicional”.
Pois bem, após análise detalhada dos conceitos e também das alegações do fisco e
da contribuinte, verifico que as opções de compra das ações (call) são instrumentos que dão ao
adquirente o direito de comprar ações de determinada empresa por um valor antecipadamente
fixado no presente, para ser exercício em data futura. Com isso, o investidor ou especulador paga
Fl. 25519
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Fl. 39 do Acórdão n.o 2301-011.040 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.730893/2017-39

um prêmio, à vista, ou seja, o investidor ou especulador paga a opção (prêmio), para ter o direito
de, até determinada data, adquirir o ativo objeto por um valor já estipulado na data da outorga da
opção.
Já os contratos de opções sobre ações podem ser utilizados para mitigar os riscos
de oscilação de preços, ou somente para fins especulativos.
Analisando o caso concreto, a acusação principal é que a recorrente obteve o
pagamento com fins remuneratórios, e declarou como despesas em sua contabilidade:
468). Os lançamentos de despesas incorridos ao final de cada trimestre são fatos
geradores de contribuições previdenciárias nos termos do inciso I do artigo 22 da Lei
8.212/91, constitui fato gerador de contribuição previdenciária a totalidade das
remunerações (despesas) pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, para retribuir a
prestação de serviços, incidindo-lhes alíquotas devidas de 20% (vinte por cento) (
469. Assim, nos termos do §6o do artigo 33 da Lei 8.212/91 esta autoridade fiscal
considera como data da ocorrência do fato gerador a data em que o HOSPITAL
reconheceu a despesa com Stock Option em sua contabilidade e registrou com
lançamentos a débito na conta contábil de despesa.
Embora o contrato de concessão da opção por ações possa ter decorrido da
prestação de serviços, trata-se, em sua origem conceitual, em regra, de típico contrato
mercantil, desde que envolva riscos desde a sua concepção, submetendo o trabalhador, a
volatilidade do mercado e a risco que estariam totalmente fora do controle da empresa e do
próprio trabalhador”, conforme Voto vencedor proferido pela Cons. Rel. Elaine Cristina
Monteiro e Silva Vieira no acórdão 2401003.891, 1a Turma Ordinária da 4a Câmara, sessão de
11/2/15.
Com isso, a recorrente segue alegando que as opções de compra de ações
outorgadas a seus diretores e empregados têm caráter indiscutivelmente mercantil, notadamente
porque, na esteira da jurisprudência deste E. Conselho, (i) são onerosas e (ii) conferem risco ao
beneficiário (anexo 30 do relatório fiscal do processo no 10166-720.689/2017-18)., conforme
contratos anexados, em especial da cláusula 2.3.).
Nesse sentido, de fato, não verifiquei no relatório fiscal análise das cláusulas
contratuais das Stock Options, conforme a contribuinte refuta a acusação fiscal:
436. O risco já existente no curso do vesting, de não obter qualquer ganho com o
contrato mercantil firmado com a Companhia, se soma, a partir da data de notificação,
ao risco de efetivamente perder patrimônio, pois no lapso temporal entre a data da
notificação e a data da efetiva transferência das ações para o beneficiário, mediante
pagamento, o valor de mercado das ações oscilará, conforme cláusulas 3.2 e seguintes
dos contratos (anexo 30 do relatório fiscal do processo no 10166-720.689/2017-18).
437. E mais! Após a aquisição onerosa das ações, o beneficiário permanece sujeito a
risco na medida em que a cláusula de lock up restringe o direito de venda dessas ações.
É o que se verifica da cláusula 4 – restrições à alienação e oneração de ações – dos
referidos contratos.
438. Assim, diante (i) da ausência de subsunção dos contratos de outorga de opções de
compra de ações à hipótese legal que conceitua remuneração (ônus da autoridade fiscal)
e (ii) da presença dos elementos caracterizadores de um contrato mercantil
(onerosidade, voluntariedade e risco), está comprovada a insubsistência dessa parcela do
lançamento.
439. É despropositada, portanto, a afirmação da d. Fiscalização de que o stock option da
Recorrente teria natureza remuneratória e, portanto, deveria sofrer a incidência das
Fl. 25520
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Fl. 40 do Acórdão n.o 2301-011.040 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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contribuições previdenciárias, merecendo ser de plano canceladas as respectivas
exigências fiscais.
Nesse quesito, a DRJ se manifestou pelo seguinte:
“(...) Destaca, ainda, que a própria autuada reconheceu o caráter remuneratório ao
contabilizar mencionadas concessões como "despesas com pessoal (conta contábil
410101001101)", traduzindo descompasso com a tese de opção de cessão de ações e de
operação meramente mercantil e que referidas despesas foram reconhecidas no fim de
cada trimestre dos exercícios em questão.
Também, não restaram evidenciados, nos autos, o ônus suportado e os riscos assumidos,
exclusivamente, pelos beneficiários, próprios de stock options.
Foram, assim, apontadas pelo fisco as falhas da concessão de referida benesse.
Portanto, a caracterização do caráter remuneratório da situação em discussão, não se
fundou em eventuais irregularidades formais nos contratos, mas na realidade fática
evidenciada no exame da situação, razão por que resulta não acolhida a tese da defesa.
Entendo que o fisco fez a pura e simples descaracterização do plano a ser pago, e
considerou como verba salarial, capaz de atrair a verba previdenciária. Se na contabilidade da
recorrente foi considerado como plano de stock options, houve uma explicação detalhada dos
conceitos que envolvem a operação complexa para se chegar ao final do procedimento fiscal e
considerar pura e simples remuneração.
Nota-se que os beneficiários tiveram que obedecer às normas e procedimentos da
operação, assumindo riscos inerentes da operação, como inclusive bem colocado pela
Procuradoria em sua manifestação e simplesmente considerar como pagamento direto, seria até
desnecessário ter levantando todos os conceitos trazidos ao presente autuação.
Ainda, a Procuradoria da Fazenda alega ausência de onerosidade, somando a
acusação fiscal pelo seguinte:
Necessário, ainda, corrigir a afirmação de que ha onerosidade nas opções concedidas no
plano em comento. Com a necessária venia, não ha. As opções de compras de ações
são recebidas gratuitamente. Eventual desembolso ocorrera somente no caso de
exercício da opção, i.e., o desembolso será contraprestação para compra de ações, não
de opções.
O desembolso pelas ações, por sua vez, quando existe, se faz em valor inferior ao de
mercado, constituindo remuneração justamente a parcela subsidiada.
Nesse ponto, se note, por fim que a ausência de onerosidade, por si, denota que não
estão presentes os elementos do contrato mercantil elencados pela própria recorrente (i)
voluntariedade, (ii) onerosidade e (iii) risco.
Ocorre que, salvo melhor juízo, não visualizei análise sobre o tema da
onerosidade/gratuidade da outorga das ações ao caso concreto, da qual faltou ser detalhado no
relatório fiscal, não sendo possível afastar os riscos da operação, um elemento de perda ou
consequência indesejada da perda patrimonial, parte fundamental para a descaracterização do
caráter mercantil dos planos de stock options ou para considerar sua caraterística remuneratória.
Recentemente a 2a Turma da Câmara Superior no Acórdão n.o 9202-010.506, 22
de novembro de 2022, de relatoria do Conselheiro João Victor Ribeiro Aldinucci, reconheceu a
natureza mercantil do plano de ações. Stock options, conforme transcrição da ementa abaixo:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/09/2008 a 30/09/2008.
Fl. 25521
DF CARF MF
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Fl. 41 do Acórdão n.o 2301-011.040 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.730893/2017-39

PLANO
DE
AÇÕES.
STOCK
OPTIONS.
INEXISTÊNCIA
DE
CONTRAPRESTAÇÃO. GANHO OFERECIDO PELO MERCADO. NATUREZA
MERCANTIL.
O rendimento, nos planos de stock options, não é oferecido e nem pago ou
creditado pela empresa, mas sim pelo mercado acionário, em decorrência do
aumento do valor da ação em razão de fatores mercantis, inclusive de fatores
macro e microeconômicos que fogem completamente ao controle da companhia.
Assim, a distinção sobre os salários e as stock options sob o ponto de vista da
autonomia da vontade existe e pode prevalecer sobre a operação realizada.
Ademais, o TST já reconheceu a inexistência de caráter contraprestacional às
stock options e decidiu que o ganho, nesses casos, é oferecido pelo mercado, e não pela empresa.
É o que se depreende da ementa abaixo, no ponto que interessa ao presente processo:
[...]
5.
PLANO
DE
AÇÕES.
STOCK
OPTIONS.
INTEGRAÇÃO.
NÃO
CONHECIMENTO.
Em que pese a possibilidade da compra e venda de ações decorrer do contrato de
trabalho, o trabalhador não possui garantia de obtenção de lucro, podendo este ocorrer
ou não, por consequência das variações do mercado acionário, consubstanciando-se em
vantagem eminentemente mercantil. Dessa forma, o referido direito não se encontra
atrelado à força laboral, pois não possui natureza de contraprestação, não havendo se
falar, assim, em natureza salarial. Precedente.
[...]
(Numeração Única: RR - 201000-02.2008.5.15.0140, Ministro: Guilherme Augusto
Caputo Bastos, Data de julgamento: 11/02/2015, Data de publicação: 27/02/2015,
Órgão Julgador: 5a Turma)
Nesse contexto, entendo que, na hipótese dos autos, inexiste o pagamento de
remuneração a que alude o art. 195, I, “a”, da Constituição Federal, regulamentada pelos arts. 22,
I, e 28, I, da Lei 8212/91.
Assim, o Recurso Voluntário deve ser provido, para afastar a incidência de
contribuições sobre os ganhos decorrentes das stock options.
CONSIDERAÇÕES REFERENTE À BASE DE CÁLCULO
Quanto à base de cálculo a DRJ de origem lançou a seguinte conclusão:
“ (...) Quanto ao momento de ocorrência do fato gerador da contribuição social
em tela, por se tratar de remunerações, ainda que indiretas, dos referidos
segurados, e não de reais stock options, é de se aplicar a legislação atinente à
matéria: o disposto no inciso I do art. 28 da Lei no 8.212/91, que traduz a
incidência do tributo não só sobre valores pagos ou devidos, mas, também,
sobre os creditados, in casu, os valores contabilizados e reconhecidos como
despesas pela autuada, sendo este o momento da ocorrência dos fatos geradores
e os montantes contabilizados, suas reais bases de cálculo, por expressa
previsão legal”.
Ao considerar esse fato gerador da presente atuação com análise do valor
justo das opções outorgadas aos beneficiários do plano de stock option, a fiscalização deixou de
observar o momento correto do fato gerador, elegendo a data da outorga das opções como
marco temporal.
Fl. 25522
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 2301-011.040 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.730893/2017-39

Com isso, entendo correta a interpretação da recorrente no sentido de que, a
fiscalização ao eleger esse marco temporal houve descaraterização da inserção do conceito de
remuneração para fins da contribuições previdenciárias, eleito pela Constituição Federal em seu
art. 195, I, “a”, que determina a prestação de serviços remunerados. Consequentemente, deflui
do texto constitucional que essas exações apenas podem incidir sobre os rendimentos do
trabalho.
Com isso, o CPC 10 citado pela fiscalização, deveria ter sido observado para
apurar os elementos do momento da operação, no que tange às normas contábeis, que determina
que a despesa com Stock Option seja acompanhada ao longo do período de carência (Vesting
Period) até o momento de realizá-la, no exercício das opções. A simples aplicação isolada do
CPC 10 não autoriza a atribuição dessa natureza de maneira automática.
Esse colegiado tem decisões sobre o tema, ainda que em sede de Imposto de
Renda:
Ementa(s) ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA
(IRPF). Ano-calendário: 2008
PLANO DE OPÇÃO DE COMPRA DE AÇÕES (STOCK OPTIONS).
OPÇÃO DE COMPRA DE UNITS. IMPOSTO SOBRE A RENDA.
MOMENTO DE OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR. EXERCÍCIO DA
OPÇÃO.
O fato gerador em relação ao plano de Stock Options ocorre pelo ganho
auferido pelo trabalhador, quando o mesmo exerce o direito em relação às ações
que lhe foram outorgadas. Com o exercício da opção, materializam-se todos os
aspectos da hipótese de incidência, ou, na expressão adotada pelo CTN, ocorre
o fato gerador da obrigação tributária. No caso dos autos, elegido critério
distinto, torna-se insubsistente a autuação.
(Acórdão 2301-010.259, de 02 de fevereiro de 2023, Conselheiro Relator
Maurício Dalri Timm do Valle).
Tal análise se coaduna com o que determina o artigo 37 da Lei no 8.212/91, nos
seguintes termos:
Art. 37. Constatado o atraso total ou parcial no recolhimento de contribuições
tratadas nesta Lei, ou em caso de falta de pagamento de benefício
reembolsado, a fiscalização lavrará notificação de débito, com discriminação
clara e precisa dos fatos geradores, das contribuições devidas e dos períodos
a que se referem, conforme dispuser o regulamento.
Outros precedentes tem tomado o mesmo posicionamento adotado em outras
Turmas da Segunda Sessão de Julgamento, como se verifica dos Acórdãos no 2401-003.891,
2401-006.796, 2402-005.011, 2202-003.510, 2401-004.861, 2402-005.781.
Assim, entendo que a base de cálculo não atende ao critério da materialidade
identificada, tornando-se insubsistente a autuação.
DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ABUSIVO, DA ACUSAÇÃO DE
SIMULAÇÃO E DA APLICAÇÃO DE MULTA QUALIFICADA
Foi aplicada a multa de ofício qualificada de 150%, com fundamento no §1o do
art. 44 da Lei no 9.430/96, calculada sobre os pagamentos realizados a pessoas jurídicas
contratadas para a prestação de serviços médicos, em razão de que entendeu a fiscalização que a
operação montada tinha o intuito doloso de fraudar a lei e o fisco, burlando comando legal e se
Fl. 25523
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 2301-011.040 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.730893/2017-39

utilizando de procedimento aparentemente lícito, bem como houve a configuração de conluio por
parte dos sócios e diretores do Hospital.
A acusação fiscal, portanto, entendeu que a recorrente em conjunto com as
empresas contratadas e os médicos prestadores de serviços instituíram um processo de prestação
de serviços médicos com a exclusão da possibilidade de que os profissionais médicos fossem
empregados do HOSPITAL.
Inicialmente, cumpre destacar que existe na doutrina certa controvérsia sobre a
denominação de planejamento tributário abusivo, uma vez que alguns classificam como abusivo
o direito a ser praticado pelo contribuinte, ou seja entendem que seria abuso de direito e não
planejamento tributário abusivo, do qual o fisco rotineiramente aponta em suas fiscalizações.
De qualquer maneira pende acusação de planejamento tributário abusivo
(acusação de simulação), com qualificação de multa, e responsabilidade dos diretores
administradores na presente autuação.
Segundo Eliana Silveira Costa “o direito tributário elege como suporte fático da
incidência tributária os atos ou negócios jurídicos praticados nos termos conceituais do direito
privado, limitando-se a estabelecer os demais elementos necessários à configuração da exigência
tributária. Assim, praticado o ato, a incidência tributará decorre de lei, independendo da vontade
das partes. Por sua vez, em âmbito privado, podem os Contribuintes realizar seus objetivos
econômicos e regular suas relações jurídicas por meio da escolha de determinada estrutura entre
as diversificadas categorias de negócios jurídicos, em respeito à liberdade de inciativa, de forma,
inclusive, a reduzir a sua carga tributária” 2.
O que deve ser verificado de fato é a constatação do propósito negocial. Como há
tempos já se decidiu no antigo Conselho de Contribuintes, do qual deve ser compreendido como
a vontade objetiva final determinante à realização do negócios jurídico (causa objetiva) 3.
Nota-se que uma das fundamentações da DRJ de origem para sustentar que a
recorrente teria agido de forma a lesar o fisco seria a informação de que os sócios obtinham
vantagem com as situações descritas dos autos, de forma deliberada com a pretensão da redução
da carga tributária.
Em processos administrativos fiscais, a sonegação, fraude ou conluio estão
previstos nos art. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64, in verbis:
Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total
ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I – da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II – das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária
principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir
ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do
imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72".

2 COSTA, Eliana Silveira. Planejamento Tributário na jurisprudência administrativa federal. Caderno de Finanças
Públicas. Escola da Administração Fazendária. Brasília, ESAF. n. 11, pp. 5-296, dez/2011, p. 251..
3 Nesse sentido os Acórdãos n.o 108-07956, n.o 202-15861, n.o 10'-93704.
Fl. 25524
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 2301-011.040 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.730893/2017-39

Em conteúdo didático, produzido pelo jurista Fábio Piovezan Bozza, que já foi
Conselheiro deste Tribunal, verifica-se que: "dolo, fraude ou simulação, refere-se a um
conjunto de vícios produzidos intencionalmente pelo contribuinte que, de má-fé, cria uma
situação falsa ou de mera aparência e inebria o julgamento do Fisco sobre uma relação
tributária já existente, de modo a eliminá-la, reduzi-la ou postergá-la" (in Planejamento
Tributário e Autonomia Privada. Série doutrina tributária v. XV. São Paulo: Quartier Latin,
2015, página 199).
Nota-se que uma das fundamentações da DRJ de origem para sustentar que a
recorrente teria agido de forma a lesar o fisco seria a informação de que os sócios obtinham
vantagem com as situações descritas dos autos, de forma deliberada com a pretensão da redução
da carga tributária.
Cumpre esclarecer que, quando há a acusação de uma simulação, existe a
distribuição do ônus da prova. Nesse sentido, é o que diz o disposto no artigo 9o do Decreto
70.235/72, in verbis:
Art. 9o A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão
formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para cada
tributo ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos,
depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do
ilícito". Grifou-se.
Em que pese o ônus da prova dos fatos constitutivos do direito ser do
interessado/contribuinte, percebe-se que com o dispositivo acima citado o legislador quis que nos
casos de caracterização de ilícitos houvesse uma espécie de "distribuição do ônus da prova", a
fim de que a fiscalização tivesse também que suportar o encargo de demostrar com elementos
indispensáveis à comprovação do ilícito ocorrido.
O jurista Leandro Paulsen abordando o tema, em seu livro que trata sobre a
Constituição e o Código Tributário, explica de maneira mais didática, os elementos e premissas
necessárias para imputar no auto de infração as caraterísticas fraudulentas:
"A aplicação de multa qualificada depende da inexistência de dúvida quanto ao caráter
doloso da conduta. "... a comprovação da conduta dolosa deve estar cristalina na
acusação fiscal. Tomando-se emprestada expressão contida na ementa do Acórdão n.
2202002.106, de 21 de novembro de 2012, o que se quer dizer é que 'O evidente
intuito de fraude deverá ser minuciosamente justificado e comprovado nos
autos'. Assim é que não basta que se presuma a conduta dolosa, sendo também
imprescindível para a aplicação dessa penalidade a produção de prova dessa conduta
dolosa por parte da fiscalização. Isso porque já existe uma penalidade (de ofício) para
o simples fato de não pagamento de tributo, razão pela qual a aplicação da multa
qualificada requer algo mais, por ser, nas palavras de Marco Aurélio Greco, 'a exceção
da exceção'. Nesse sentido decidiram os Acórdãos ns. 140200752, 140200753 e
140200754, de 30 de setembro de 2012, bem como os Acórdãos ns. 920200.632,
de 12 de abril de 2010, 920100.971, de 17 de agosto de 2010, 330100.557, de 26 de
maio de 2010, e 1402001.180, de 10 de dezembro de 2012. Outrossim, tal
necessidade de comprovação decorre também da previsão do art. 112 do
CTN, que determina interpretação mais favorável ao acusado da lei
tributária que define infrações, ou comina penalidade, conforme anteriormente
analisada, de sorte que nas situações que houver qualquer dúvida quanto à
intenção ou a conduta do contribuinte, esse não pode sofrer a penalidade
em sua modalidade qualificada." (COVIELLO FILHO, Paulo. A multa qualificada
na jurisprudência administrativa. Análise crítica das recentes decisões do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. RDDT 218/130, nov/2013). Grifou-
se. (PAULSEN, Leandro. Direito tributário: Constituição e Código Tributário à luz da
Fl. 25525
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 2301-011.040 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.730893/2017-39

doutrina e da jurisprudência. 17 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado
Editora; 2015. pág. 882/883)"
A auditoria está praticamente presumindo a fraude, a má-fé, e não indicando com
elementos claros e concretos os fatos que constituíram a sonegação fiscal.
Os precedentes do CARF são antigo e não permite que a presunção de fraude seja
aplicada aos casos concretos, mas a sua evidente e eficaz acusação com elementos e contornos
importantes para o caso que deve ser punido, senão vejamos:
Ementa(s)
IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA E REFLEXOS.
Exercícios: 1991 a 1994
DECADÊNCIA. NÃO CONFIGURAÇÃO. CIÊNCIA DO AUTO DE INFRAÇÃO
OCORRIDA EM 14 DE JUNHO DE 1996. PERÍODOS FISCALIZADOS DE 1991 A
1994.
Não se verifica a decadência do direito do fisco de constituir o crédito tributário, tendo
em vista que a ciência do auto de infração deu-se em 26 de dezembro de e os períodos
fiscalizados encerraram os anos de 1991 a 1994.
MULTA.
AGRAVAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
AUSÊNCIA
DE
CARACTERIZAÇÃO DO EVIDENTE INTUITO DE FRAUDE. APLICAÇÃO DA
LEI N° 9430/96, MAIS BENIGNA.
Somente se pode impor multa qualificada quando há no lançamento tributário
indicação individualizada e específica sobre a conduta fraudulenta do contribuinte.
A fraude não pode ser presumida e a sua tipificação deve estar determinada no ato
administrativo da imposição de multa. Não pode ser exigida a multa qualificada
quando não há nos autos elementos que atestam, de forma inequívoca, o evidente
intuito de fraude por conta do contribuinte, bem como não há discriminação da
conduta fraudulenta.
“Acórdão no 9101-001.352, 1a Turma, da primeira câmara do primeiro conselho de
contribuintes da Câmara Superior, julgado em 15 de maio de 2012”).
Diante do afastamento da relação do vínculo de emprego entendo que consequente
a multa qualificada não deve subsistir.
Assim, tendo em vista não ser possível concluir pela aplicabilidade dos artigos 71
a 73, da Lei 4.502/64, e não existindo elementos suficientes para identificar ações ou omissões
dolosas referente à prática de "simulação" ou conluio", afasto, por consequência, a multa
aplicada de 150%, para 75%.
DA MULTA AGRAVADA
A fiscalização entendeu pelo agravamento da multa em razão do seguinte
contexto:
“512. A REDE D’OR, quando intimada a identificar os profissionais de saúde
responsáveis pelas despesas registradas nas contas de repasses de honorários médicos
apresentou recusa voluntária conforme resposta anexada ao presente processo pelo
arquivo digital “Anexo 20 - Carta 13022017 - TIF 05.pdf”.
513. A ausência desta informação impede o trabalho da auditoria:
513.1. Na apuração do correto valor recebido pelas pessoas físicas, reais prestadores dos
serviços médicos;
513.2. Identificação dos prestadores para fins de circularização;
513.3. Cálculo das contribuições previdenciárias devidas pelas pessoas físicas.
Fl. 25526
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 2301-011.040 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.730893/2017-39

514. Conforme fartamente descrito no capítulo IV.3.a - Da identificação dos médicos
que prestaram serviços no hospital os dados estão em meio físico e eletrônico nos
sistemas das unidades da REDE D’OR (HOSPITAL) e este sequer manifestou vontade
de produzi-los tentando, com a justificativa apresenta em sua carta, dar materialidade à
prática de fraudar os tributos sobre a remuneração dos empregados.
Em sua defesa recorrente não se recusou a fornecer informações durante o
procedimento de fiscalização, conforme transcrição abaixo:
“516. Pelo contrário, atendeu a todos os termos de intimação tempestiva e
diligentemente e, inclusive, diante da complexidade e extensão das informações
requisitadas, constituiu advogados para o atendimento à fiscalização, conforme
consignado na página 1 do relatório fiscal, os quais, visando à apresentação de todos os
elementos solicitados, realizaram deslocamentos a Brasília e trocaram diversas
comunicações por e-mail com o agente fiscal (doc. 28 da impugnação – fls. 23.514 a
23.543).
518. Por meio do termo de intimação fiscal (“TIF”) no 5/2017 (fls. 314-317 do processo
no 10166-720.689/2017-18), o agente fiscal solicitou, entre outros elementos, a relação
nominal dos profissionais de saúde (médicos, fonoaudiólogos e outros) que
efetivamente prestaram os serviços que deram causa aos custos contabilizados nas
contas 410201 – serviços médicos contratados e 410202 – serviços médicos – repasses”.
Entendo que pelo dispositivo legal o não atendimento gera a multa aplicada,
porém quando a contribuinte apresenta informações, ainda que não a contento da fiscalização ou
suficientes para algumas conclusões, não haveria espaço para a multa agravada.
Tendo em vista que as intimações foram todas atendidas, e com respostas por
parte da contribuinte, compreendo que a multa agravada pode ser retirada.
DA CANCELAMENTO DA MULTA DAS OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS,
A acusação fiscal aduz ainda o seguinte:
533. No decorrer de procedimento fiscal, verificou-se que o REDE D’OR entregou os
arquivos digitais relativos à folha de pagamento solicitados no Termo TIF No 09/2017
com ausência de vários estabelecimentos conforme relatado no capitulo I.6.a - TIF no
09/2017.
534. Ademais deixaram de ser incluídos os valores apurados:
534.1. Relativa à honorários médicos pagos mediante interposição de empresas;
534.2. Remuneração de diretores com a utilização de ativo patrimoniais em contratos de
Stock Option.
Com isso, foi aplicada multa de 5% do valor da operação em razão da alegada
apresentação de arquivos digitais da folha de pagamentos incompletos.
Diante do cancelamento do principal, entendo que a multa também deve ser
afastada.
DA RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA
Foram inclusos no polo passivo, com fundamento no art. 135, III, do CTN, o
Diretor-Presidente HERACLITO DE BRITO GOMES JUNIOR, CPF no 226.814.505-00; o
Diretor PAULO JUNQUEIRA MOLL, CPF no 091.218.057-92; o Diretor PEDRO
JUNQUEIRA MOLL, CPF no 071.497.567-27.
Com fundamento no art. 124, I, do CTN, foi inserido o Presidente do Conselho de
Administração, JORGE NEVAL MOLL FILHO, CPF n.o 102.784.357-34. A sociedade coligada
Fl. 25527
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 2301-011.040 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.730893/2017-39

PACIFIC RDSL PARTICIPACOES foi inserida no polo passivo com fundamento no art. 124, I,
do CTN c/c art. 30, IX, da Lei n. 8.212/91.
Os recursos dos responsáveis solidários tiveram argumentações muito
semelhantes.
O conceito de “sujeito passivo” expresso no artigo 121 do CTN, dispõe o seguinte:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de
tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o
respectivo fato gerador;
O inciso II do artigo 124 do Código Tributário Nacional define as pessoas
solidariamente pelo tributo:
“Art. 124. São solidariamente obrigadas:
...
II - as pessoas expressamente designadas por lei.”
428. Assim, somente por lei pode as pessoas físicas ou jurídicas serem definidas
responsável solidário e incluído no polo passivo do crédito lançado
Assim, as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato
gerador são solidariamente responsáveis pelo crédito tributário apurado.
Também, foram atribuídos aos diretores e a responsabilidade pessoal de que trata
o inciso III, do art. 135, do CTN, abaixo transcrito:
“Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações
tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei,
contrato social ou estatutos:
I – as pessoas referidas no artigo anterior;
II – os mandatários, prepostos e empregados;
III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado”
A legislação obriga o agente fiscal a realizar o ato administrativo, verificando
assim o fato gerador e o montante devido, determinar a exigência da obrigação tributária e sua
matéria tributável e identificar o sujeito passivo, confeccionar a notificação de lançamento,
lavrando-se o auto de infração, e checar todas essas ocorrências necessárias para as fiscalizações
de cobrança, quando da identificação da ocorrência do fato gerador, independente da ação
judicial manejada, sendo legítima a lavratura do auto de infração em conformidade com o art.
142, do CTN e com o art. 10 do Decreto n.o70.235/72, conforme dispositivos in verbis:
CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL.
"Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória,
sob pena de responsabilidade funcional".
DECRETO n.o 70.235/72.
Fl. 25528
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 2301-011.040 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.730893/2017-39

Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação
da falta, e conterá obrigatoriamente:
I a qualificação do autuado;
II o local, a data e a hora da lavratura;
III a descrição do fato;
IV a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo de
trinta dias; VI a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número
de matrícula".
Por outro lado, a acusação deveria ser mais clara do que foi posta, do contrário
vira mera interpretação, tanto negativa quanto positiva. Deve haver uma consciência entre quem
está pretendendo simular com aquele que estaria simulando, no caso os recorrentes. Atribuir
responsabilidades aos solidários, não nos parece razoável diante das circunstâncias dos autos.
Portanto, não é possível identificar se os recorrentes agiram com infração à lei ou
contrato social, ou até com má-fé em razão de fraude ou conluio por ação ou omissão dolosa
tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária do tributo devido.
Ainda, a contabilidade das empresas não foram “desconfiguradas” pela
fiscalização no relatório fiscal, e não foram indicados elementos que pudessem dar suporte à
acusação formulada, a não ser por meros indicativos de interpretação de redução da carga
tributária, o que por si só não permite num conjunto de análise fraudulenta das interpostas
pessoas jurídicas.
O julgador administrativo não está adstrito a uma hierarquização dos meios de
prova, podendo estabelecer uma análise a partir do cotejamento de elementos que possam formar
sua convicção ao caso concreto.
Assim, afasto a solidariedade em questão.
DA VEDAÇÃO AO CONFISCO
Sobre o referido tema, este Conselho não é legitimado a analisar matérias
Constitucionais, conforme se depreende do art. 26-A, do Decreto 70.235-72, in verbis:
Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei
ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. (Redação dada pela Lei no 11.941,
de 2009).
Não obstante, a súmula 02 do CARF dispõe que o CARF "não é competente para
se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária".
Assim, o jurisprudência desse Conselho é antiga sobre o tema e não permite o
debate sobre constitucionalidade de Lei tributária.
No que tange à multa confiscatória, também deve ser reconhecida a
incompetência desse colegiado para apreciar tal matéria dada a sua interpretação de pedido de
reconhecido de inconstitucionalidade.
Portanto, dessas matérias não conheço do recurso por incompetência do Tribunal
quanto à essa ou outra matéria alega no recurso dita como inconstitucional.
DECADÊNCIA PARCIAL
Fl. 25529
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 2301-011.040 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.730893/2017-39

Diante do cancelamento do mérito da autuação o tema restou prejudicado.
DO RECURSO DE OFÍCIO E DO RECURSO VOLUNTÁRIO DA
EMPRESA PACIFIC RDSL PARTICIPAÇÕES S.A.
A DRJ decidiu pelo seguinte:
Inicialmente, cabe destacar a reclamação da empresa Pacific RDSL Participações S/A
de que sequer havia sido constituída na ocasião da ocorrência dos fatos geradores e, por
conseguinte, não lhe poderia ser imputada responsabilidade solidária pelo crédito em
testilha.
De fato, a Pacific RDSL Participações S/A, conforme consulta à sua ficha cadastral
simplificada, no endereço eletrônico da Junta Comercial do Estado de São Paulo -
JUCESP, somente teve seu registro de constituição em 22/1/2015.
Logo, é de se excluir, de pronto, a responsabilidade solidária da referida empresa em
relação às obrigações principais e seus acréscimos moratórios, porque atinentes a fatos
geradores ocorridos em competências anteriores à sua constituição social.
Cabe, entretanto, reflexão em relação à multa por infração, dado que o fato gerador
desta, qual seja, a disponibilização ao fisco de arquivos digitais com erros/omissões,
somente se cristalizou quando da entrega dos mesmos à auditoria, momento em que a
referida empresa já estava constituída e, por conseguinte, tornou-se passível de
responder pela infração
Nesse sentido, as omissões/erros dos arquivos digitais disponibilizados ao
fisco tiveram reflexos nas dificuldades em descortinar os ilícitos praticados
pelo contribuinte e demais responsáveis, corroborando na ocultação da
redução indevida de tributos e, por extensão, na redução de despesas e,
consequentemente, no aumento dos lucros a serem auferidos pelos
acionistas. E como a Pacific RDSL Participações S/A detém significativa
parcela do capital social do contribuinte, tem interesse jurídico na
manutenção da infração em tela, cabendo, em consequência, sua
responsabilização nos termos do art. 124, I, do CTN.
Quanto ao mérito, acompanho a decisão de piso, mantendo a exclusão da empresa
Pacific RDSL Participações S/A. do polo passivo.
Quanto á multa por infração entendeu a fiscalização que dado que o fato gerador
desta, qual seja, a disponibilização ao fisco de arquivos digitais com erros/omissões seria
possível aplicação da multa complementar, tendo e vista que apresentação dos arquivos digitais
relativos às folhas de pagamento, solicitados por meio do TIF n.o 09/2017, foi enviado com
ausência de estabelecimento, mas que diante da anulação do crédito fiscal, a multa também não
deve subsistir, tendo em vista a perda de objeto da ação fiscal.
CONCLUSÃO
Por todo o exposto, voto por conhecer parcialmente dos Recursos Voluntários,
não conhecendo das alegações de inconstitucionalidade de Lei, não acolhendo as preliminares
arguidas, para no mérito DAR-LHES PROVIMENTO, cancelando a autuação fiscal.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Wesley Rocha
Relator
Fl. 25530
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 2301-011.040 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.730893/2017-39

Voto Vencedor
João Maurício Vital – Conselheiro Redator Designado
Respeitosamente, divirjo do relator quanto aos fundamentos para o provimento no
recurso na questão relacionada a stock options.
O relator entendeu ser indevida a cobrança de contribuição previdenciária sobre os
valores decorrentes de stock options porque não corresponderiam a contraprestação de serviço e,
a rigor, seriam contratos de natureza mercantil. Portanto, estaria excluídos do conceito de salário
de contribuição.
Entendo diferente.
No caso dos autos, percebo que o plano é modo indireto de remunerar os diretores
e administradores da empresa. Em casos tais, defendo que o fato gerador ocorre no momento do
exercício da opção de compra e, no seu aspecto quantitativo, a base de cálculo corresponde ao
valor acrescido ao patrimônio do segurado nesse momento.
Entretanto, a Autoridade Lançadora adotou, como fato gerador, o instante em que
a empresa reconheceu, em sua contabilidade, as despesas com o pagamento de stock options,
momento esse que não corresponde, a meu ver, ao acréscimo patrimonial na pessoa física, que é
quando o beneficiário exerceu sua opção de compra e, portanto, a remuneração indireta passou a
integrar seu patrimônio.
Observa-se que no Anexo 67 do Relatório Fiscal (e-fls. 269 a 286) há a relação
dos beneficiários com as datas dos exercícios da opção e respectivos valores, inclusive
registrando que em alguns casos o exercício se deu nos anos de 2015 e 2016, após o período
considerado no lançamento, que foi 2013 e 2014.
Dou, pois, provimento ao recurso na matéria por entender que o critério utilizado
pela Autoridade Lançadora para a definição da base de cálculo não foi o mais adequado, e não
pelos fundamentos apostos pelo relator.

(assinado digitalmente)
João Maurício Vital
Redator Designado

Fl. 25531
DF CARF MF
Original