Tribunal: CARF
Processo: 16561.720177/2012-52
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-03-06
Data de publicação: 2024-04-04

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010, 2011
RECURSO ESPECIAL. NÃO CONHECIMENTO. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA ENTRE OS ACÓRDÃOS COMPARADOS.
A ausência de similitude fático-jurídica entre as decisões comparadas (acórdão recorrido x paradigmas) impede a caracterização do dissídio, prejudicando o conhecimento recursal.
RECURSO ESPECIAL. ADOÇÃO PELO ACÓRDÃO RECORRIDO DE ENTENDIMENTO POSTERIORMENTE SUMULADO. NÃO CABIMENTO.
Nos termos do artigo 67, § 3o, do Anexo II do RICARF, não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que adote entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da CSRF ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido aprovada posteriormente à data da interposição do recurso.
Dessa forma, e considerando que a decisão recorrida aplicou o mesmo entendimento que foi objeto da Súmula CARF no 178 (A inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário não impede a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa na forma autorizada desde a redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996), o recurso especial não deve ser conhecido no tocante a essa matéria.

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010, 2011
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL. COBRANÇA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. NÃO CABIMENTO.
A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não há base legal que permita sua cobrança de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o IRPJ e CSLL apurados no final do período de apuração.
Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da multa de ofício.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA POR SUCESSÃO. CISÃO PARCIAL.
A cisão parcial de sociedade configura hipótese de responsabilidade tributária por sucessão nos termos do art. 132 da Lei n° 5.172, de 1966 (CTN). Em consonância com o entendimento do STJ, embora não conste expressamente do rol do art. 132 do CTN a cisão da sociedade é modalidade de mutação empresarial sujeita, para efeito de responsabilidade tributária, ao mesmo tratamento jurídico conferido às demais espécies de sucessão. Ademais o art. 5o do DL. 1598/1977 também aponta expressamente no mesmo sentido.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16561.720177/2012-52
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.852 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
6 de março de 2024
Recorrente
NUMERAL 80 PARTICIPACOES S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010, 2011
RECURSO
ESPECIAL.
NÃO
CONHECIMENTO.
AUSÊNCIA
DE
SIMILITUDE FÁTICA ENTRE OS ACÓRDÃOS COMPARADOS.
A ausência de similitude fático-jurídica entre as decisões comparadas (acórdão
recorrido x paradigmas) impede a caracterização do dissídio, prejudicando o
conhecimento recursal.
RECURSO ESPECIAL. ADOÇÃO PELO ACÓRDÃO RECORRIDO DE
ENTENDIMENTO
POSTERIORMENTE
SUMULADO.
NÃO
CABIMENTO.
Nos termos do artigo 67, § 3o, do Anexo II do RICARF, não cabe recurso
especial de decisão de qualquer das turmas que adote entendimento de súmula
de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da CSRF ou do CARF,
ainda que a súmula tenha sido aprovada posteriormente à data da interposição
do recurso.
Dessa forma, e considerando que a decisão recorrida aplicou o mesmo
entendimento que foi objeto da Súmula CARF no 178 (“A inexistência de
tributo apurado ao final do ano-calendário não impede a aplicação de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativa na forma autorizada desde a
redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996”), o recurso especial não
deve ser conhecido no tocante a essa matéria.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010, 2011
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL.
COBRANÇA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA
SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE
APURAÇÃO. NÃO CABIMENTO.
A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de estimativas
mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não há base legal que permita sua cobrança
de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o IRPJ e CSLL
apurados no final do período de apuração.
Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da multa de ofício.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16561.720177/2012-52
Fl. 5806
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

RESPONSABILIDADE
TRIBUTÁRIA
POR
SUCESSÃO.
CISÃO
PARCIAL.
A cisão parcial de sociedade configura hipótese de responsabilidade tributária
por sucessão nos termos do art. 132 da Lei n° 5.172, de 1966 (CTN). Em
consonância com o entendimento do STJ, “embora não conste expressamente
do rol do art. 132 do CTN a cisão da sociedade é modalidade de mutação
empresarial sujeita, para efeito de responsabilidade tributária, ao mesmo
tratamento jurídico conferido às demais espécies de sucessão”. Ademais o art.
5o do DL. 1598/1977 também aponta expressamente no mesmo sentido.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado em: (i) por maioria de votos, conhecer
parcialmente do recurso especial do Contribuinte na matéria, “concomitância de multas
isoladas”, vencidas as conselheiras Edeli Pereira Bessa e Maria Angélica Echer Ferreira Feijó
(substituta para eventuais participações) que votaram por conhecer parcialmente em maior
extensão também em relação à matéria “da impossibilidade de exigência de multa isolada após
encerramento do ano-base”; e (ii) por unanimidade de votos, conhecer parcialmente do recurso
especial de Santos Brasil Participações S/A na matéria “da ausência de previsão legal no artigo
132 do CTN de responsabilidade tributária no caso de cisão”. Votou pelas conclusões a
conselheira Edeli Pereira Bessa. No mérito, acordam em: (i) por unanimidade de votos, negar
provimento ao recurso especial de Santos Brasil Participações S/A. Votaram pelas conclusões os
conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Guilherme Adolfo dos
Santos Mendes e Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Designada para redigir os fundamentos do
voto vencedor a conselheira Edeli Pereira Bessa; e (ii) por maioria de votos, dar provimento ao
recurso do Contribuinte para cancelar a exigência das multas isoladas aplicadas de forma
concomitante com a multa de ofício, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa e Luiz Tadeu
Matosinho Machado que votaram por negar provimento; votou pelas conclusões o conselheiro
Fernando Brasil de Oliveira que deixou de restabelecer a exigência em razão do disposto no § 9o-
A do Decreto no 70.235/72. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a conselheira
Edeli Pereira Bessa. Declarou-se impedido de participar do julgamento o conselheiro Heldo dos
Santos Pereira Júnior, substituído pela conselheira Maria Angélica Echer Ferreira Feijó.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli - Relator
(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa - Redatora designada

Fl. 5807
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Jose Eduardo Dornelas Souza
(suplente convocado), Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Jeferson Teodorovicz (suplente
convocado), Maria Angélica Echer Ferreira Feijó, substituta convocada para eventual
participação e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente). Ausentes o conselheiro Luciano
Bernart, substituído pelo conselheiro Jeferson Teodorovicz, e a conselheira Maria Carolina
Maldonado Mendonca Kraljevic, substituída pelo conselheiro Jose Eduardo Dornelas.

Relatório
Trata-se de recursos especiais interpostos pelos sujeitos passivos (contribuinte
NUMERAL 80 PARTICIPAÇÕES S/A – fls. 4.968/4.988 e responsável tributário SANTOS
BRASIL PARTICIPAÇÕES S/A – fls. 5.151/5.180) em face do Acórdão no 1302-004.104 (fls.
4.906/4.925), que recebeu a seguinte ementa e dispositivo, respectivamente:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2006, 2007, 2008, 2009, 2010, 2011
NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO - DECADÊNCIA - AUSÊNCIA DE DOLO
OU FRAUDE - CONSTATAÇÃO DE PAGAMENTOS - RESP 973.733/SC
Verificado, no caso, que não houve demonstração da prática de atos dolosos ou fraudulentos,
tal como abstratamente previstos nos artigos 71 a 73 da Lei 4.502/64, e, mais, a ocorrência de
pagamentos dos tributos ao longo do período fiscalizado, aplica-se, na forma do art. 62 do
RICARF, o precedente surgido a partir o julgamento do REsp de no 973.733/SC, realizado sob
o rito do art. 543- C do antigo Código de Processo Civil.
CSLL - ÁGIO - AMORTIZAÇÃO - ADIÇÃO DAS RESPECTIVAS DESPESAS À BASE
DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO
Seja sob a ótica da Instrução Normativa de no 390/04, seja sob o prisma das regras gerais de
dedução de despesas operacionais, as despesas concernentes à amortização ágio devem ser
adicionadas à base de cálculo da CSLL.
MULTA ISOLADA. CABIMENTO APÓS O ENCERRAMENTO DO PERÍODO.
Não tendo o contribuinte efetuado os recolhimentos mensais a que estão obrigadas as pessoas
jurídicas optantes pela tributação com base no lucro real anual, cabível a aplicação da multa
isolada, mesmo após o encerramento do exercício, e ainda que seja apurado prejuízo fiscal.
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ESTIMATIVAS. CUMULAÇÃO DAS
PENALIDADES. POSSIBILIDADE.
A luz do princípio da legalidade e tendo em conta a redação atual da Lei 9.430, art. 44, incisos
I e II, com a redação que lhe foi dada pela Lei 11.488/07, não cabem mais questionamentos
respeitantes à aplicação concomitante das multas de ofício, pelo lançamento do imposto e da
contribuição anuais, e da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas mensais.
ADMINISTRATIVO - NECESSIDADE DE SE INSTRUIR O AUTO DE INFRAÇÃO COM
OS DOCUMENTOS QUE LHES DÃO SUPORTE - RECOMPOSIÇÃO DE SALDOS DE
PREJUÍZO E BASE DE CÁLCULO NEGATIVA - VALORES COMPROVADOS PELO
LALUR
Considerando-se que a Autoridade Administrativa não instruiu o feito com os documentos com
base nos quais apurou os saldos iniciais de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa, para fins
de compensação com o montante do crédito tributário autuado, deve prevalecer a prova trazida
pelo contribuinte, em particular, o LALUR, que, a teor dos preceitos do art. 64, I, do Decreto-
lei 1.598/77 é documento hábil, ainda que não isoladamente, para controlar os preditos saldos.
Fl. 5808
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

JUROS DE MORA INCIDENTES SOBRE MULTA DE OFÍCIO – SUMULA 108 DO CARF.
OBSERVÂNCIA OBRIGATÓRIA AOS MEMBROS DE CONSELHO.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e
Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício, como determinado pela
Sumula/CARF 108, cuja observância é obrigatória ao componentes das turmas julgadoras deste
Conselho na forma dos arts. 45 e 62 do RICARF.
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA - ART. 124, I, DO CTN – PARECER COSIT 4/2018
Constatado que no caso em exame os pressupostos declinados no Parecer Cosit de no 4/2018
não se materializaram, há que se afastar a responsabilidade fixada com base nos preceitos do
art. 124, I, do CTN, mormente pela não comprovação da existência de um interesse comum a
justifica-la.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DE SUCESSORES - ART. 132 DO CTN E ART. 5
DO DECRETO-LEI 1.598/77 - EXTENSÃO – APLICAÇÃO AO TRIBUTO DEVIDO E À
MULTA DE OFÍCIO - RESP DE No 923.012 JULGADO SOB O RITO DE RECURSOS
REPETITIVOS
Por ocasião do julgamento do REsp de no 923.012, julgado sob o rito do art. 543-C do antigo
CPC, o STJ sedimentou o entendimento de que a responsabilidade preconizada pelo art. 132 do
CTN se estende às operações de cisão (total ou parcial) e, ainda, culmina com a
responsabilização dos sucessores também pela multas, sejam elas de caráter moratório ou
punitivo.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher a preliminar de
decadência com relação ao lançamento de IRPJ e CSLL relativo ao ano-calendário 2006 e, no
mérito, por unanimidade de votos, em negar provimento quanto à alegação de inexistência de
previsão legal que determine a adição das despesas de amortização de ágio na base de cálculo
da CSLL e quanto à incidência de juros sobre a multa; e, em dar provimento ao recurso
quanto a alegação de erro na indicação dos saldos iniciais de prejuízos fiscais e bases de
cálculo negativas de 2006; por voto de qualidade, em negar provimento ao recurso quanto à
exigência concomitante de multa isolada com a multa de ofício aplicada, vencidos os
conselheiros Ricardo Marozzi Gregório, Flávio Machado Vilhena Dias, Breno do Carmo
Moreira Vieira e Mauritânia Elvira de Souza Mendonça que davam provimento neste ponto, e
ainda, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao recurso voluntário do sujeito
passivo solidário (Santos Brasil Participações S/A), para afastar a responsabilidade quanto a
aplicação do art. 124, I, do CTN, mantendo-a, apenas com base no art. 132 do CTN e no art.
5o do Decreto-lei 1.598/77. Votando o conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo pelas
conclusões do relator neste ponto.

Em resumo, trata-se de processo administrativo decorrente de Autos de Infração
que exigem IRPJ e CSLL relativos aos anos-base de 2006 a 2011 (até setembro) e acréscimos.
De acordo com o Relatório Fiscal, a contribuinte teria deduzido indevidamente
despesa de amortização de ágio e, considerando que houve cisão e transferência do patrimônio à
controladora, esta foi incluída no polo passivo na qualidade de responsável tributário com base
nos artigos 124, I, 129 e 132 do Código Tributário Nacional – CTN.
Em um primeiro momento, Turma Ordinária do CARF cancelou integralmente as
exigências (Acórdão no 1302-001.980, integrado pelo Acórdão em embargos no 1302-002.095).
A Fazenda Nacional interpôs recurso especial contra essas decisões, recurso este
que foi provido nos termos do Acórdão no 9101-003.5611, de 05 de abril de 2018, para

1 Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do Recurso Especial, vencidos os
conselheiros Daniele Souto Rodrigues Amadio (relatora), Luís Flávio Neto e Gerson Macedo Guerra, que não
conheceram do recurso. No mérito, por voto de qualidade, acordam em dar-lhe provimento, vencidos os
Fl. 5809
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

restabelecer a glosa da amortização do ágio para fins do IRPJ, determinando-se o retorno dos
autos ao Colegiado a quo para que fossem apreciadas as matérias consideradas prejudicadas pelo
anterior acolhimento integral da tese da recorrente.
Tramitado o feito, foi proferido o referido acórdão (1302-004.104), decisão esta
que foi objeto de recurso especial da contribuinte, que suscitou divergência em relação ás
seguintes matérias:
(i)
nulidade dos autos de infração – iliquidez e incerteza do crédito tributário
(ii)
inexistência de previsão legal para a adição, à base de cálculo da
CSLL, da despesa com a amortização de ágio considerada indedutível
pela fiscalização – paradigmas 9101-002-310 e 1103-00.630
(iii)
impossibilidade de exigência de multa isolada após encerramento do
ano-base – paradigmas 1402-001.669 e 1301-001.680
(iv)
impossibilidade de cumulação da multa isolada com a multa de ofício
– paradigmas 1202-001.228 e 1301-001.680

Além dessas matérias, o responsável solidário ainda sustentou existir dissídio em
outras duas, a saber:
(v)
ausência de previsão legal no artigo 132 do CTN de responsabilidade
tributária no caso de cisão – paradigmas 203-08.893 e 1201-001.841
(vi)
impossibilidade jurídica de responsabilidade tributária no caso de
cisão parcial – ausência de extinção da sociedade cindida para
subsunção do artigo 132 do CTN – paradigmas 1201-001.469 e 1201-
001.533.

Despacho de fls. 5.492/5.505 admitiu parcialmente o Apelo, nos seguintes termos:
(...)
2a divergência: adição, à base de cálculo da CSLL, da despesa com a amortização
de ágio considerada indedutível
Com relação a esta matéria, alegam os recorrentes que, mesmo que se considere que a
amortização do ágio, no presente caso, não estaria respaldada pelos artigos 7o e 8o da
Lei no 9.532/97, ainda assim não haveria fundamento legal para se exigir a CSLL sobre
tais montantes amortizados.
E que a decisão recorrida, ao manter tal exigência (para a CSLL), divergiu dos acórdãos
no 9101-002-310 e no 1103-00.630, dos quais transcreve alguns excertos para

conselheiros Daniele Souto Rodrigues Amadio (relatora), Cristiane Silva Costa, Luís Flávio Neto e Gerson Macedo
Guerra, que lhe negaram provimento. Acordam, também, por unanimidade de votos, em determinar o retorno dos
autos ao colegiado de origem, para apreciação das matérias relacionadas a (i) decadência, (ii) inexistência de norma
que determine a adição das parcelas de ágio amortizadas da base da CSLL, (iii) multa isolada pelo não recolhimento
de estimativas encerramento do ano calendário e concomitância, (iv) compensação de prejuízos fiscais e bases
negativas; (v) incorreta recomposição dos saldos de prejuízo e base negativa pela fiscalização; (vi) juros sobre multa
e (vii) solidariedade. Acordam, ainda, por maioria de votos, que a matéria multa qualificada não deve ser apreciada
pelo colegiado de origem, vencidos os conselheiros Rafael Vidal de Araújo, Luís Flávio Neto e Flávio Franco
Corrêa, que entenderam que essa matéria deveria ser apreciada pela turma a quo. Designado para redigir o voto
vencedor o conselheiro Rafael Vidal de Araújo.
Fl. 5810
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

demonstrar a inexistência de previsão legal para adição, à CSLL, das despesa com a
amortização de ágio.
Entendo que, no caso, a divergência jurisprudencial encontra-se suficientemente
demonstrada pela recorrente.
De fato, enquanto o acórdão recorrido manteve o lançamento, entendendo ser
indedutível, para fins da CSLL, a amortização do ágio decorrente de aquisições de
participações societárias avaliadas pelo método da equivalência patrimonial, invocando
para isto os artigos 7o e 8o da Lei 9.532/97, o art. 47 e §§ da Lei 4.506/64, além de
normativos da RFB, os paradigmas apresentados, por sua vez, e em sentido diverso,
concluíram pela inexistência de previsão legal para que se exija a adição à base de
cálculo da CSLL da amortização do ágio pago na aquisição de investimento avaliado
pela equivalência patrimonial, conforme facilmente se verifica na ementa no acórdão no
9101-002-310 (primeiro paradigma) e no excerto do voto transcrito pela recorrente
relativo ao no 1103-00.630 (segundo paradigma).
Transcreve-se, a seguir, a ementa do primeiro paradigma, apenas para corroborar o
raciocínio acima exposto:
“AMORTIZAÇÃO
DE
ÁGIO.
ADIÇÃO
À
BASE
DE
CÁLCULO.
INAPLICABILIDADE DO ART. 57, LEI N 8.981/1995.
Inexiste previsão legal para que se exija a adição à base de cálculo da CSLL da
amortização do ágio pago na aquisição de investimento avaliado pela equivalência
patrimonial. Inaplicabilidade, ao caso, do art. 57 da Lei n 8.981/1995, posto que tal
dispositivo não determina que haja identidade com a base de cálculo do IRPJ.”
Deve ter seguimento o recurso, portanto, com relação a esta matéria.
3a divergência: exigência de multa isolada após encerramento do ano-base
Com relação a esta matéria, os recorrentes alegam que o entendimento firmado no
acórdão recorrido, de que as multas isoladas sobre estimativas não recolhidas poderiam
ser exigidas mesmo após o encerramento dos anos-calendários nos quais teria ocorrido o
recolhimento a menor das estimativas, é divergente daquele esposado nos acórdãos no
1402-001.669 e no 1301-001.680, dos quais transcreve excertos de suas ementas e/ou
dos seus votos vencedores que afirmam ser “improcedente a aplicação de penalidade
pelo não recolhimento de estimativa quando a fiscalização apura, após o encerramento
do exercício, valor de estimativas superior ao Imposto de Renda da Pessoa Jurídica ou
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido apurado em sua escrita fiscal ao final do
exercício”.
Transcreve-se, a seguir, a ementa do primeiro paradigma:
“MULTA
ISOLADA.
FALTA
DE
RECOLHIMENTO
DE
ESTIMATIVA.
VERIFICAÇÃO APÓS O ENCERRAMENTO DO EXERCÍCIO. IMPOSSIBILIDADE.
O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser calculada
sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição, materialidade que não se
confunde com o valor calculado sob base estimada ao longo do ano. O Imposto de Renda
da Pessoa Jurídica ou a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido efetivamente devido
pelo contribuinte surge com o lucro apurado em 31 de dezembro de cada ano-calendário.
É improcedente a aplicação de penalidade pelo não recolhimento de estimativa quando a
fiscalização apura, após o encerramento do exercício, valor de estimativas superior ao
Imposto de Renda da Pessoa Jurídica ou Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
apurado em sua escrita fiscal ao final do exercício.”
E, a seguir, a ementa do segundo paradigma:
“MULTA
ISOLADA.
IMPOSSIBILIDADE
DE
APLICAÇÃO.
FALTA
DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA.
A jurisprudência da CSRF consolidou-se no sentido de que não cabe a aplicação da multa
isolada após o encerramento do período. Ante esse entendimento, não se sustenta a
decisão que mantém a exigência da multa sobre o valor total das estimativas não
recolhidas.”
Fl. 5811
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

A divergência jurisprudencial, no caso, encontra-se suficientemente demonstrada pela
recorrente, e pode ser facilmente aferida pelo mero confronto entre as ementas acima
transcritas e a ementa do acórdão recorrido, no norte ao alto transcrita. A questão é de
cunho eminentemente jurídico.
E, enquanto o acórdão recorrido manteve a exigência fiscal, os acórdãos paradigmáticos
afastaram a referida exigência.
Deve ter seguimento o recurso, portanto, com relação a esta matéria.
4a divergência: cumulação da multa isolada com a multa de ofício
Com relação a esta matéria, os recorrentes alegam que o entendimento firmado no
acórdão recorrido, de que as multas isoladas sobre estimativas não recolhidas poderiam
ser exigidas concomitantemente à multa de ofício proporcional, sem que tal fato
caracterize duplicidade, é divergente daquele esposado nos acórdãos no 1202-001.228 e
no 1301-001.680, dos quais transcreve excertos de suas ementas e/ou dos seus votos
vencedores que afirmam ser improcedente a aplicação de penalidade pelo não
recolhimento de estimativa “quando há concomitância com a multa de ofício sobre o
ajuste anual, ainda que após a vigência das alterações da Lei no 11.488/2007”.
Transcreve-se, a seguir, a ementa do primeiro paradigma:
“EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO EM RELAÇÃO À ALTERAÇÃO DO
ART. 44 DA LEI No 9.430/1996 PELA LEI No 11.488/2007. IMPOSSIBILIDADE DE
PENALIDADE DE MULTA ISOLADA CONCOMITANTE COM MULTA DE
OFÍCIO. EMBARGOS REJEITADOS.
Embora as alterações do texto do art. 44 da Lei no 9.430/1996 tenham de fato distinguido
as bases de cálculo das penalidades de multa isolada e de ofício, não pretendeu cumulá-
las. Por essa razão, é inaplicável a penalidade quando há concomitância com a multa
de oficio sobre o ajuste anual, ainda que após a vigência das alterações da Lei no
11.488/2007.
Não é possível opor Embargos para tentar reapreciar a matéria quando esta já foi
devidamente examinada com base em fundamento distinto do quanto pretendido por
alguma das partes, haja vista que o julgador pode formar livremente a sua convicção.”
E, a seguir, a ementa do segundo paradigma:
“MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO PROPORCIONAL. CONCOMITÂNCIA.
INAPLICABILIDADE.
É inaplicável a multa isolada por falta de recolhimento das estimativas quando há
concomitância com a multa de oficio proporcional sobre o tributo devido no ajuste
anual, mesmo após a vigência da nova redação do art. 44 da Lei 9.430/1996 dada
pela Lei 11.488/2007.”
A divergência jurisprudencial, no caso, encontra-se suficientemente demonstrada pela
recorrente, e pode ser facilmente aferida pelo mero confronto entre as ementas acima
transcritas e a ementa do acórdão recorrido, no norte ao alto transcrita. A questão é de
cunho eminentemente jurídico.
E, enquanto o acórdão recorrido manteve a exigência fiscal, os acórdãos paradigmáticos
afastaram a referida exigência.
Registre-se ainda que o segundo paradigma apontado para esta divergência é o mesmo
segundo paradigma indicado também para a divergência com relação ao lançamento da
multa isolada após o encerramento do ano calendário, de sorte que este paradigma
abrange, portanto, ambos os fundamentos apontados no acórdão recorrido para a
manutenção das penalidades.
Deve ter seguimento o recurso, portanto, com relação a esta matéria.
Passa-se, a seguir, à análise do recurso especial do responsável tributário, que, conforme
dito, contém duas outras divergências, distintas das acima analisadas.
5a divergência: ausência de previsão legal no artigo 132 do CTN de
responsabilidade tributária no caso de cisão
Fl. 5812
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

Com relação a esta matéria, o recorrente SANTOS BRASIL PARTICIPAÇÕES S/A
(responsável tributário) alega que a decisão da Turma Julgadora, ao entender como
válida a atribuição da responsabilidade solidária à recorrente em decorrência de evento
societário de cisão parcial, com fundamento no artigo 132 do CTN, diverge da posição
adotada nos paradigmas acórdãos no 203-08.893 e no 1201-001.841, dos quais
transcreve excertos de suas ementas e/ou dos seus votos vencedores que confirmam a
inexistência de previsão normativa quanto à cisão na redação do artigo 132 do CTN.
Transcreve-se, a seguir, a ementa do primeiro paradigma, na sua parte relevante, tal qual
transcrita pela recorrente:
“DECISÃO — Não existe previsão legal para transferência da responsabilidade tributária
no caso da cisão da pessoa jurídica, já que o art. 132 do CTN trata de casos de
responsabilidade tributária decorrente da fusão, transformação ou incorporação.
Preliminares rejeitadas.”
E, a seguir, a ementa do segundo paradigma:
“RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA POR SUCESSÃO. EMPRESA CINDIDA NÃO
EXTINTA. IMPOSSIBILIDADE. As previsões contidas no artigo 5o, inciso III, e § 1o,
alínea b, do Decreto-lei no 1.598/77 e do art. 207 do RIR/99 não devem se sobrepor ou
mesmo ultrapassar os limites contidos no art. 132 do CTN, razão pela qual resta
impossível a responsabilização tributária por sucessão da empresa que absorver
parcela da empresa cindida mas não extinta como acontece na hipótese de cisão
parcial.” (g.n.)
Considerando que a decisão recorrida busca suporte às suas conclusões no REsp de no
923.012, julgado no STJ sob o rito do art. 543-C do antigo CPC (recursos repetitivos), a
recorrente acrescenta que o precedente do STJ invocado “não se presta a justificar a
atribuição da responsabilidade solidária no caso em análise, pois o que se analisava
naquela oportunidade era a sucessão do incorporador sobre os créditos tributários já
constituídos quando da ocorrência dos eventos societários contemplados no artigo 132
do CTN”, sendo que a situação analisada nos presentes autos é distinta, posto que os
autos de infração foram lavrados em face da NUMERAL 80 (contribuinte principal)
“após o evento de cisão parcial”.
Passo à análise.
As observações feitas pela recorrente com relação à situação concreta e objetiva de fato
analisada no caso do REsp de no 923.012, e sua distinção com relação à situação
concreta e objetiva analisada no caso dos autos, é correta.
Esta circunstância, aliada ao fato de que no segundo paradigma (acórdão no 1201-
001.841) é possível verificar, da leitura do seu inteiro teor, que a situação ali analisada é
idêntica à analisada no caso dos presentes autos (ou seja, trata de um evento de cisão
parcial ocorrido anteriormente ao lançamento fiscal sobre a empresa cindida), e que a
decisão paradigmática em questão foi proferida em 27/07/2017, ou seja, em data muito
posterior ao REsp de no 923.012 (24/06/2010), mencionado na decisão recorrida como
fundamento para a manutenção da responsabilidade da empresa resultante da cisão
parcial no caso dos autos, sem que nenhuma menção a este acórdão do STJ tenha sido
feita na decisão paradigmática, leva a concluir que a recorrente efetivamente defende,
no recurso especial, a não aplicação, ao caso concreto, do enunciado daquela decisão
do STJ.
Esta observação é importante, pois, não fosse este o caso, o recurso eventualmente não
poderia ter seguimento, uma vez que a decisão recorrida, conforme visto, aplicou, para a
solução da lide, o entendimento manifestado pelo STJ em decisão proferida sob o rito
do art. 543-C do antigo CPC. O relator do acórdão recorrido, neste aspecto, inclusive
salientou que possuía entendimento diverso, mas que não lhe restaria alternativa, diante
do art. 62 do RICARF, senão “curvar ao entendimento exarado pelo STJ”, sinalizando
que tal entendimento seria obrigatório por parte dos conselheiros do CARF, o que
inviabilizaria, portanto, o presente apelo.
A divergência jurisprudencial, portanto, restou demonstrada pela recorrente com relação
ao segundo paradigma. Enquanto o acórdão recorrido manteve a responsabilidade da
Fl. 5813
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

empresa resultante de cisão parcial por fatos geradores ocorridos na empresa cindida,
mas lançados de ofício apenas após o evento de cisão parcial, o segundo acórdão
paradigmático, em idêntica situação, cancelou a responsabilidade da empresa cindenda.
Há que se destacar ainda, ademais, que a decisão recorrida, apesar de proferida em
12/11/2019, não fez qualquer menção, nem tampouco aplicou ao caso, a Súmula CARF
no 113, que lhe é muito anterior, e que possui o seguinte teor, verbis:
“Súmula CARF no 113
A responsabilidade tributária do sucessor abrange, além dos tributos devidos pelo
sucedido, as multas moratórias ou punitivas, desde que seu fato gerador tenha ocorrido até
a data da sucessão, independentemente de esse crédito ser formalizado, por meio de
lançamento de ofício, antes ou depois do evento sucessório.(Vinculante, conforme
Portaria ME no 129de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019).”
Esta observação também é importante, pois, se acaso o acórdão recorrido tivesse
proposto a aplicação de tal súmula, o recurso eventualmente tampouco poderia ter
seguimento, em face da restrição contida no § 3o do art. 67 do RICARF. Contudo,
conforme dito, isto não ocorreu no caso dos autos.
Tampouco se pode afirmar que o acórdão recorrido teria aplicado o entendimento
manifestado na referida súmula (apesar de não tê-la expressamente mencionado), Isto
porque a súmula em questão apenas afirma que a responsabilidade do sucessor, uma vez
estabelecida, abrange também as multas, independentemente de o lançamento de ofício
ser efetuado antes ou depois do evento sucessório.
Mas a discussão no recurso especial é diversa, pois afeta diretamente a própria
atribuição de responsabilidade, ou seja, o que se questiona é a (im)possibilidade de
atribuição de responsabilidade nos casos de cisão parcial, e não os efeitos dessa
atribuição.
Nada obstante já demonstrada a divergência, e, consequentemente, admitido o recurso
com relação a este ponto, não se deve deixar de analisar também o outro paradigma de
divergência apresentado (no caso, o acórdão no 203-08.893 – primeiro paradigma).
Neste outro caso, entendo que a divergência alegada não restou demonstrada.
(...)
Não demonstrada a divergência, portanto, com relação ao primeiro paradigma.
Entretanto, tendo em vista a demonstração da divergência com relação ao segundo
paradigma, deve ter seguimento o recurso com relação ao ponto.
(...)
6a divergência: impossibilidade jurídica de subsunção do caso dos autos ao
disposto no artigo 132 do CTN
Com relação a este tópico, o recorrente SANTOS BRASIL PARTICIPAÇÕES S/A
(responsável tributário) alega que haveria ainda uma “impossibilidade jurídica” para a
atribuição de responsabilidade tributária, no caso dos autos, com base no artigo 132 do
CTN, pelo fato de que a cisão da NUMERAL 80 foi uma cisão parcial, hipótese esta
não contemplada pelo mencionado artigo, que apenas prevê hipóteses de operações
societárias em que ocorra a extinção da pessoa jurídica, o que não é o caso da cisão
parcial.
Verifica-se, assim, com clareza, que a divergência aqui alegada é a mesma já descrita e
analisada no tópico anterior, que trata da inexistência de previsão legal, no art. 132 do
CTN, para a atribuição de responsabilidade tributária no caso de cisão parcial, tal qual
a ocorrida no caso dos autos.
Esta matéria já foi admitida, tendo por base o acórdão no 1201-001.841, no qual também
foi analisado um caso de cisão parcial, à semelhança do que ocorreu no caso dos autos.
Pelo exposto, devem ser desconsiderados, portanto, os dois paradigmas indicados pela
recorrente neste tópico do recurso (acórdãos no 1201-001.469 e no 1201-001.533), uma
Fl. 5814
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

vez que já extrapolado o limite de apresentação de dois paradigmas por matéria,
estabelecido nos parágrafos 6o e 7o do art. 67 do RICARF.
CONCLUSÃO
Pelo exposto, opino no sentido de que, nos termos do art. 68 do RICARF, se deva DAR
SEGUIMENTO PARCIAL ao recurso especial do sujeito passivo NUMERAL 80
PARTICIPAÇÕES S/A, com relação às matérias “ágio: repercussão na base de cálculo
da CSLL”, “multa isolada por falta de recolhimento de estimativas – lançamento após
o final do exercício”, e “multa isolada por falta de recolhimento de estimativas –
concomitância com a multa de ofício proporcional”, e DAR SEGUIMENTO
PARCIAL ao recurso especial interposto pelo responsável SANTOS BRASIL
PARTICIPAÇÕES S/A, com relação às mesmas matérias acima mencionadas, e,
também, com relação à matéria “responsabilidade tributária – cisão parcial”.

Houve interposição de Agravos (fls. 5.512/5.526 e 5.549/5.557), sendo inadmitido
o da contribuinte e parcialmente admitido o do solidário (fls. 5.656/5.668). Confira-se:
(...)
II.1 – Ab Initio – Autonomia Entre as Matérias Veiculadas no Recurso Especial –
Necessário Exame de Admissibilidade Individualizado.
Esse item envolve a análise do tópico do recurso especial “III.6 - Impossibilidade
Jurídica de Responsabilidade Tributária no Caso de Cisão Parcial - Ausência de
extinção da sociedade cindida para subsunção do artigo 132 do CTN”.
O recorrente alega que haveria uma “impossibilidade jurídica” para a atribuição de
responsabilidade tributária com base no artigo 132 do CTN, pelo fato de que a cisão da
empresa “NUMERAL 80” foi apenas parcial, hipótese esta não contemplada pelo
mencionado artigo, que apenas prevê hipóteses de operações societárias em que ocorra a
“extinção” da pessoa jurídica.
O despacho de admissibilidade manifestou-se no sentido de que “(...) a divergência
aqui alegada é a mesma já descrita e analisada no tópico anterior, que trata da
inexistência de previsão legal, no art. 132 do CTN, para a atribuição de
responsabilidade tributária no caso de cisão parcial, tal qual a ocorrida no caso dos
autos”.
Nesse contexto, conclui que (grifos do original):
(...)
Esta matéria já foi admitida, tendo por base o acórdão no 1201-001.841, no qual também
foi analisado um caso de cisão parcial, à semelhança do que ocorreu no caso dos autos.
Pelo exposto, devem ser desconsiderados, portanto, os dois paradigmas indicados pela
recorrente neste tópico do recurso (acórdãos no 1201-001.469 e no 1201-001.533), uma
vez que já extrapolado o limite de apresentação de dois paradigmas por matéria,
estabelecido nos parágrafos 6o e 7o do art. 67 do RICARF.
(...)
Em seu Agravo, argumenta o contribuinte que o óbice apontado pelo exame de
admissibilidade não se sustenta, uma vez que as matérias veiculadas no seu Recurso
Especial, a despeito de terem uma pretensão de resultado comum (impossibilidade de a
Agravante ser caracterizada como responsável solidária), possuem abordagens
completamente distintas, ainda que em relação ao mesmo dispositivo legal, fatos esses
que impõem a individualização do referido exame.
Diz que enquanto a primeira matéria busca o reconhecimento de que o art. 132, do CTN
não possui em seus dizeres prescrição que possibilite atribuir responsabilidade solidária
em fase do evento societário de Cisão, na segunda divergência arguiu-se que também
deveria ser reconhecida a improcedência da responsabilidade solidária com base no art.
132, do CTN, porquanto não teria ocorrido a extinção da sociedade, com o consequente
Fl. 5815
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

encerramento de suas atividades, à luz do que fora decidido pelo CARF nos Acórdãos
Paradigmas no 1201-001.469 e no 1201-001.533.
Alega que a citada questão resta ainda mais clara quando se comparam os acórdãos
paradigmas entre si, sendo patente a existência de racionais autônomos e não
prejudiciais.
Assiste razão à agravante.
As matérias abordas nos itens III.5 e III.6 do Recurso Especial foram as seguintes:
• III.5. Ausência de previsão legal no artigo 132 do CTN de Responsabilidade Tributária
no caso de Cisão.
• III.6. Impossibilidade jurídica de responsabilidade tributária no caso de cisão parcial –
ausência de extinção da sociedade cindida para subsunção do artigo 132 do CTN.
Como se pode observar, são duas situações distintas. A primeira envolve a análise da
possibilidade de aplicação do art. 132 do CTN, para os casos de cisão. Já a segunda, se
refere ao fato de o dispositivo ser aplicado somente aos casos em que há extinção da
sociedade.
Nos termos do art. 229 da Lei no 6.404, de 1976, “a cisão é a operação pela qual a
companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades,
constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se
houver versão de todo o seu patrimônio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a
versão” (grifos acrescidos).
Assim, no caso de cisão parcial, é possível que seja rejeitada a tese alegada pelo
contribuinte no item III.5, mas acolham-se seus argumentos previstos no item III.6, por
não ter ocorrido o encerramento de atividades.
A rejeição da primeira tese, portanto, não implica necessariamente no afastamento da
outra.
Com efeito, não se pode considerar que se trata da mesma divergência.
O quadro demonstrativo elaborado pelo contribuinte, e-fls. 5521, permite que se
identifique, com facilidade, a diferença entre as duas situações:

O processo relacionado ao acórdão paradigma 1201-001.469 (no 16561.720170/201231)
foi objeto de recurso especial, mas a matéria relativa à responsabilidade tributária não
foi reformada (acórdão no 9101-004.752).
Vejamos de que forma o acórdão recorrido analisou a matéria (grifei):
(...)

Fl. 5816
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

II.2 Da responsabilidade tributária a luz do art. 132 do CTN e do art. 5o do Decreto-lei de
no 1.598/77, inclusive quanto à multa de ofício.
Aqui, igual sorte não socorre ao recorrente. Isto porque o Superior Tribunal de Justiça, por
ocasião do julgamento do REsp 923.012/MG, realizado sob o rito do artigo 543 -C do
antigo CPC, e cujo acórdão foi publicado no DJe de 24/06/2010, RSSTJ vol. 45, p. 463,
pacificou o entendimento daquela Corte acerca do preceito do art. 132 do CTN, mormente
para considerar que, não só o citado preceptivo abrange, também, as operações de cisão
(parcial ou total), como estende a responsabilidade ali preconizada às multas aplicadas em
decorrência da infração tributária. Neste passo, e inclusive para atender ao comando
inserto no art. 62 do RICARF, transcreve-se, a seguir, a ementa do julgado acima
invocado:
(...)
A distinção entre a situação concreta e objetiva analisada nesse processo com o caso do
REsp de no 923.012 já foi analisada no despacho de admissibilidade, tendo sido
acolhidos os argumentos da recorrente nesse aspecto (e-fls. 5501/5502).
Portanto, identificada a divergência de interpretação do art. 132 do CTN, em contextos
fáticos semelhantes, deve-se dar seguimento ao recurso especial relativamente à matéria
indicada no item III.6 (“Impossibilidade Jurídica de Responsabilidade Tributária no
Caso de Cisão Parcial - Ausência de extinção da sociedade cindida para subsunção do
artigo 132 do CTN”), com o reconhecimento dos paradigmas (acórdãos no 1201-
001.469 e no 1201-001.533).
Acolhem-se os argumentos da agravante nesse aspecto.
(...)
II.3 Necessidade de Admissão do Tópico “III.5. Ausência de Previsão Legal no Artigo
132 do CTN de Responsabilidade Tributária no Caso de Cisão” também por Meio do
Acórdão Paradigma no 203-08.893.
Relativamente à matéria - Ausência de Previsão Legal no Artigo 132 do CTN de
Responsabilidade Tributária no Caso de Cisão”, a Agravante argumenta ser necessária
a sua admissão também por meio do acórdão paradigma no 203-08.893.
O despacho de admissibilidade excluiu o referido paradigma com base nos seguintes
argumentos:
(...)
Nada obstante já demonstrada a divergência, e, consequentemente, admitido o recurso
com relação a este ponto, não se deve deixar de analisar também o outro paradigma de
divergência apresentado (no caso, o acórdão no 203-08.893 – primeiro paradigma).
Neste outro caso, entendo que a divergência alegada não restou demonstrada.
Isto porque no paradigma em questão, há que se observar, o que estava sob julgamento era
o lançamento efetuado sobre a contribuinte principal (a empresa cindida parcialmente),
sendo que uma das alegações daquela empresa (recorrente) era a de que, no processo de
cisão parcial realizado, “a pessoa jurídica sucessora (...) assumiu a condição de
responsável tributário quanto às dividas da sucedida, ora impetrante, relativamente aos
tributos federais”. Alegava a recorrente que a cisão em questão, embora “regularmente
efetuada (...) não [fora] considerada pela administração pública, razão pela qual fora
interposto o Mandado de Segurança n° (...)”.De se observar que, no
referido caso paradigmático, não houve sequer tentativa, por parte do fisco, de
responsabilizar outra pessoa jurídica, na qualidade de sucessora, pelos lançamentos
realizados.
Verifica-se, assim, que a situação fática lá analisada é muito distinta. Trata-se de situação
em que a contribuinte principal buscava exonerar-se da sua condição perante o fisco
alegando haver transferido para outra empresa, por cisão parcial, a responsabilidade pelos
tributos federais, alegação esta que foi rechaçada pelo acórdão, que, conforme se verifica
da sua parte dispositiva, negou provimento ao recurso voluntário da recorrente.
Diante da dissimilaridade entre as situações analisadas, em cada caso, não é possível
extrair, de decisão que negou provimento ao recurso voluntário da contribuinte principal,
para manter a sua condição de sujeito passivo perante o fisco, a divergência
Fl. 5817
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

jurisprudencial alegada com relação ao art. 132 do CTN em face de uma decisão que
também negou provimento ao recurso voluntário (mas, no caso, da empresa arrolada
como responsável tributária solidária com o contribuinte principal).
Não demonstrada a divergência, portanto, com relação ao primeiro paradigma.
Extraem-se os seguintes excertos do Agravo:
(...)
Ora, como bem colocado pelo Despacho na sequência, no caso do Acórdão Paradigma n°
203-08.893, esse E. CARF analisou a possibilidade de o instituto jurídico da cisão parcial
se prestar a atrair a responsabilidade solidária esculpida no art. 132, do CTN.
Nesse diapasão, confira-se trecho do voto proferido pelo Conselheiro Relator Otacílio
Dantas Cartaxo, verbis.
"Vê-se claramente que o dispositivo legal acima transcrito trata de casos de
responsabilidade tributária decorrente da fusão, transformação ou incorporação, não
contemplando o caso da cisão.
Não existe previsão legal para transferência da responsabilidade tributária no caso da cisão
da pessoa jurídica." (g.n.)
Assim, é nítido que a questão jurídica proposta por meio do referido acórdão
paradigmático é justamente a ausência previsão legal para transferência da
responsabilidade tributária no caso da cisão da pessoa jurídica, à luz do art. 132 do CTN.
Frisa-se, assim, que o óbice posto pelo Despacho, em verdade, é fruto da exigência de
uma identidade fática, e não de uma similitude fática, havendo nítida infração ao
designado pelo RICARF e pelo Manual de Exame de Admissibilidade.
Afinal, em ambos os casos, está-se diante de situações nas quais houve uma cisão parcial
e, por conta de tal fato, a Autoridade Fiscal buscou atribuir a responsabilidade a
determinada pessoa jurídica com base no art. 132, do CTN (similitude fática e
coincidência entre as legislações). Todavia, no paradigma, entendeu-se que o
procedimento fiscal não era o correto, em virtude da ausência de previsão legal para tal,
ao passo que no caso dos autos se validou a equivocada fundamentação (divergência
jurisprudencial).
Da análise do voto condutor do paradigma referenciado, destacam-se os seguintes
trechos (grifos acrescidos):
No apelo apresentado a este Conselho, a recorrente:
- alega que a obrigação em lide foi transferida, os termos do art. 132 do CTN, para a
empresa Kume Tranportes Ltda., por força de cisão efetuada nos termos da legislação
comercial;
- afirma que os valores exigidos estão inclusos no REFIS;
- informa a existência de ação judicial, Mandado de Segurança n° 2002.34.00.007912 -8,
interposta perante a Ir Vara da Justiça Federal do Distrito Federal, na qual foi concedida
liminar favorável à recorrente;
- argúi a ilegalidade de legislação tributária; e
- protesta contra a multa aplicada e a utilização da Taxa SELIC.
(...)
No mérito, vejo que não assiste razão à recorrente. Dispõe o art. 132 do CTN, invocado
pela recorrente, verbis:
(...)
Vê-se claramente que o dispositivo legal acima transcrito trata de casos de
responsabilidade tributária decorrente da fusão, transformação ou incorporação, não
contemplando o caso da cisão. Não existe previsão legal para transferência da
responsabilidade tributária no caso da cisão da pessoa jurídica.
(...)
Não restam dúvidas de que o caso analisado não é idêntico ao acórdão recorrido, pois no
citado paradigma o sujeito passivo “contribuinte” buscava exonerar-se da sua condição
perante o fisco, alegando haver transferido para outra empresa, por cisão parcial.
Fl. 5818
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

Neste, a empresa decorrente da cisão (responsável tributário - SANTOS BRASIL
PARTICIPAÇÕES S/A) é que pretende excluir a atribuição da responsabilidade
tributária.
Porém, embora se identifiquem diferenças, não restam dúvidas de que há semelhanças
entre as duas situações, inclusive o voto condutor do acórdão paradigma adentrou na
análise da atribuição de responsabilidade tributária, especificamente nos casos de cisão.
A questão envolve, portanto, a interpretação do mesmo arcabouço normativo (art. 132
do CTN), decorrente do mesmo tipo de reorganização societária (cisão), tendo sido
adotadas soluções diversas, no que concerne à atribuição de responsabilidade tributária.
Assim sendo, o acórdão no 203-08.893 também deve ser considerado como paradigma
da matéria indicada no item III.5 do recurso especial: “Ausência de Previsão Legal no
Artigo 132 do CTN de Responsabilidade Tributária no Caso de Cisão”.
Acolhem-se os argumentos da agravante nesse aspecto.
Por todo o exposto, presentes os pressupostos de admissibilidade, propõe-se que seja:
I) NEGADO provimento ao agravo interposto por Numeral 80 Participações S/A.;
II) ACOLHIDO PARCIALMENTE o agravo interposto por Santos Brasil
Participações S/A., para:
(a) dar seguimento ao recurso especial relativamente à matéria indicada no item III.6 do
recurso especial (“Impossibilidade Jurídica de Responsabilidade Tributária no Caso de
Cisão Parcial - Ausência de extinção da sociedade cindida para subsunção do artigo
132 do CTN”), com o reconhecimento dos paradigmas (acórdãos no 1201-001.469 e no
1201-001.533); e
(b) incluir o acórdão no 203-08.893 também como paradigma da divergência suscitada
no item III.5 do recurso especial (“Ausência de Previsão Legal no Artigo 132 do CTN
de Responsabilidade Tributária no Caso de Cisão”).
Mantém-se o seguimento parcial ao recurso especial expresso no despacho de
admissibilidade pela Presidente da 3a Câmara da 1a Seção do CARF, e-fls. 5492/5506,
relativamente às demais matérias.

A Fazenda Nacional apresentou contrarrazões (fls. 5.679/5.708) questionando
exclusivamente o mérito do recurso.
Posteriormente, o sujeito passivo apresentou petição (fls. 5.714/5.720), por meio
do qual formula o seguinte pedido:
21. Diante do exposto, demonstrada a aplicabilidade do artigo 2o da Lei no 14.689/2023
ao caso concreto, requer-se que seja acolhida a presente manifestação para o imediato
cancelamento da multa de ofício e da multa isolada aplicadas no bojo do processo
administrativo em epígrafe.

É o relatório.

Voto Vencido
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Relator.

Conhecimento
Fl. 5819
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

Os recursos especiais são tempestivos.
E não obstante a ausência de questionamento quanto ao seguimento dos recursos
pela recorrida, considerando a competência desta Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF),
passo a examinar, por matéria, os demais requisitos de conhecimento, registrando aqui que o
pleito da contribuinte para o cancelamento das multas (isolada e qualificada) deve ser apreciado,
em razão das peculiaridades desse caso concreto, pela Unidade de Origem na fase de liquidação,
até mesmo porque ele pode ser impactado por o que vier a ser decidido no presente julgamento.

Da inexistência de previsão legal para a adição, à base de cálculo da CSLL, da despesa com a
amortização de ágio considerada indedutível pela fiscalização – paradigmas 9101-002-310 e
1103-00.630
A anterior decisão desta 1a Turma da CSRF manteve a glosa das despesas com
amortização de ágio por entender que não houve “confusão patrimonial” entre a investida e as
“reais adquirentes”, as quais, segundo o voto vencedor do Acórdão no 9101-003.561, não foram
as chamadas “empresas veículo”, mas suas controladoras. Transcrevo trechos do citado voto:
No complexo caso analisado nos presentes autos, é incontroverso que houve
desembolso de valores pela aquisição de 64,76% das ações da contribuinte SANTOS
BRASIL. Também não se discute que os valores despendidos superaram o valor
contábil das ações alienadas e que foram pagos a partes não relacionadas aos
compradores. A existência do ágio oriundo de tais operações não foi alvo de
questionamento pela Fiscalização ou pela própria PGFN em seu recurso especial.
(...)
Ocorre que os recursos financeiros utilizados na aquisição das ações da contribuinte não
pertenciam às empresas VITEX, HERMOSA, HOWLAND, STRELICIA e BILIMBI,
mas às suas controladoras. Os recursos foram obtidos pelas empresas veículos (com a
específica finalidade de que fossem empregados na compra de partipação societária na
SANTOS BRASIL) basicamente de duas formas: (i) operações de aumento de capital
social integralizado pelas controladoras; e ii) empréstimos concedidos pelo banco
CREDIT SUISSE em razão da prestação de garantias e fianças pela própria SANTOS
BRASIL e por empresas dos grupos econômicos OPPORTUNITY, FINK e DÓRIO.
(...)
Como não foram as pessoas jurídicas VITEX, HERMOSA, HOWLAND, STRELICIA
e BILIMBI que desembolsaram o valores que deram origem aos ágios contábeis, restou
desatendido o aspecto pessoal da hipótese de incidência do art. 386 do RIR/1999. Os
numerários que pagaram pela aquisição das ações da contribuinte recorrida saíram dos
ativos das reais investidoras, OPP FUND, MULTI STS, RK PARTICIPAÇÕES e PW
237. Mesmo a fração dos recursos que adveio de empréstimo bancário somente teve sua
obtenção viabilizada porque estas reais adquirentes e a contribuinte SANTOS BRASIL
tinham lastro para garantir seu pagamento ao banco CREDIT SUISSE.
(...)
Sendo assim, a amortização operada pela recorrida não teve amparo dos arts. 7o e 8o da
Lei no 9.532/1997 ou dos arts. 385 e 386 do RIR/1999. Conforme se viu, a possibilidade
de aproveitamento fiscal do ágio, prevista no art. 386 do RIR/1999, só tem sentido em
situações em que a investidora de fato, responsável por arcar com o dispêndio que faz
nascer o ágio, incorpora a pessoa jurídica em que possua participação societária
(investimento) ou é por ela incorporada. No caso dos autos, as investidoras reais não
participaram de "confusão patrimonial" alguma.

Fl. 5820
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

Nesse contexto, o voto condutor do recorrido assim expôs as razões para a
manutenção da glosa para fins de CSLL:
(...)
Assim, se se admite que o art. 57, alhures invocado, não autoriza a glosa de despesas
com amortização de ágio para fins de determinação do lucro líquido, consequentemente
também não estende a autorização contida no art. 7o da Lei 9.532/97 à definição do
aspecto quantitativo desta contribuição. Como dito, as despesas com amortização de
ágio, neste particular, teriam que ser apreciadas à luz do art. 47 e §§ da Lei 4.506/64
(este sim, extensível à CSLL por força, justamente, dos preceitos do art. 57 retro).
O que fez, então, a própria Receita Federal quando se deparou com todas as questões
aventadas acima? Editou a IN 390/2004 que, por conta e risco, determinou a aplicação
das regras atinentes à predita Lei 9.532/97 também à CSLL.
Se se propõe, agora, a discutir a validade desta norma infralegal para afastar a glosa de
despesas com amortização de ágio, no tocante à contribuição testilha, há que se
reconhecer a sua invalidade, também, para autorizar a respectiva dedução! Se esta IN
não vale para determinar a adição das parcelas de amortização por falta de
preenchimento dos requisitos preconizados pelos artigos 7o e 8o da citada Lei 9.532,
consentaneamente também não serve para justificar a sua exclusão...
E, insisto, a míngua de uma autorização expressa, e superada a previsão contida na
predita IN 390/2004, semelhantes despesas devem se subsumir aos ditames do art. 74 da
Lei 4.506; e, no caso concreto, como as operações que deram causa à amortização
foram consideradas ilícitas pela CSRF (questão que não pode, por este Colegiado,
ser reapreciado), a consequência lógica e imediata é o reconhecimento de que tais
dispêndios não se revestem do caráter de usualidade e necessidade sendo, pois,
indedutíveis.
Seja, portanto, qual for o prisma pelo qual se enfrenta a questão, há que se concluir pela
correção do procedimento fiscal que culminou com a exclusão das parcelas amortizadas
do ágio do cômputo do lucro líquido da empresa para fins de cálculo e exigência da
CSLL.

Como se percebe, a glosa de despesas com amortização de ágio para fins da CSLL
foi mantida com base na premissa de que tais dispêndios não seriam necessários ou usuais,
considerando que as operações que deram causa à amortização foram consideradas ilícitas pela
CSRF.
Os paradigmas (Acórdãos 9101-002-310 e 1103-00.630), por sua vez, analisaram
o argumento acerca da possibilidade de amortização de despesas com amortização de ágio em
contexto diverso.
Mais precisamente, o Acórdão no 9101-002.310 não tratou de despesas com
amortização de ágio deduzidas após incorporação, mas sim de participação mantida na
investidora, ao passo que o Acórdão no 1103-00.630 exonerou a CSLL em situação na qual a
Turma Julgadora já havia cancelado a glosa para o próprio IRPJ.
Tratam-se, portanto, de situações fático-jurídicas dessemelhantes, o que prejudica
o conhecimento recursal na linha de precedentes mais recentes dessa 1a Turma da CSRF, a
exemplo do Acórdão no 9101-006.374, cujo entendimento acabei me curvando e que restou
assim ementado:
CSLL. AMORTIZAÇÃO FISCAL DE ÁGIO. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL NÃO
DEMONSTRADA.
Fl. 5821
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

Não há divergência jurisprudencial quando os precedentes comparados tenham tratado de
amortização de ágio em contextos jurídicos diversos.
O paradigma 9101-002.310 não tratou de despesas com amortização de ágio deduzidas após
incorporação, mas de participação mantida na investidora. Já o caso dos autos discute a glosa
de despesas com amortização de ágio tomadas em razão da incorporação, e pretensamente
registradas com base nos critérios trazidos pela Lei 9.532/1997. Panoramas jurídicos diversos,
portanto.
Quanto ao paradigma 1103-00.630, embora ali também se tratasse de amortização fiscal do
ágio na forma da Lei 9.532/1997, e seu voto condutor traga argumentos contrários à
indedutibilidade das amortizações no âmbito da CSLL, naqueles autos foi dado provimento
integral ao recurso voluntário, afirmando-se o não cabimento da glosa não só na base da CSLL,
como também do IRPJ. Assim, o outro Colegiado do CARF decidiu a questão sob
circunstâncias distintas daquelas que a Contribuinte quer ver prevalecer nestes autos, qual seja,
que a exigência de CSLL seja cancelada ainda que afirmada a indedutibilidade no âmbito do
IRPJ.

Ante o exposto, oriento meu voto para não conhecer do recurso especial quanto à
CSLL.

Da impossibilidade de exigência de multa isolada após encerramento do ano-base –
paradigmas 1402-001.669 e 1301-001.680
Quanto a essa matéria, o voto condutor do acordão recorrido observa que a
redação atual do artigo 44, inciso II, da Lei 9.430/1996, conforme alterada pela Lei 11.488/2007,
afirma textualmente a exigência da penalidade isolada, mesmo se apurado prejuízo fiscal ou base
de cálculo negativa. Assim, considerando que a apuração de prejuízo ou base de cálculo negativa
somente se materializa no fim do exercício, o voto afirma que é “ilógico pretender a
inaplicabilidade da multa isolada após o seu encerramento (até porque, tornaria materialmente
impossível a exigência desta penalidade)”.
O sujeito passivo contesta tal conclusão, indicando como paradigmas os
Acórdãos 1402-001.669 e 1301-001.680, e afirmando a impossibilidade de se exigir a multa
isolada após o encerramento do ano-calendário.
No Acordão no 9101-006.453, de 01 de fevereiro de 20232, esta Turma analisou
recurso especial de sujeito passivo sobre a mesma matéria, o qual havia sido preliminarmente
admitido com base no paradigma 1402-001.669. Naquela oportunidade, a maioria da Turma, do
qual o presente Julgador fez parte na ocasião, não conheceu do apelo por entender que o referido
entendimento proferido no acórdão recorrido está alinhado ao que restou positivado na Súmula
CARF no 178, que assim dispõe:
A inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário não impede a aplicação de
multa isolada por falta de recolhimento de estimativa na forma autorizada desde a
redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996. (Vinculante, conforme Portaria ME
no 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021).

2 Participaram do julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Luiz Tadeu Matosinho
Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo
Guimaraes da Fonseca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto.
Fl. 5822
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

Tendo isso em vista, o recurso especial não deve ser conhecido com fundamento
no art. 67, §3o, Anexo II, do RICARF/2015.

Da impossibilidade de cumulação da multa isolada com a multa de ofício – paradigmas 1202-
001.228 e 1301-001.680
O voto condutor do acordão recorrido observa que, após as alterações promovidas
no artigo 44 da Lei 9.430/1996 pela Lei 11.488/2007, a norma “não comporta as interpretações
restritivas que fundamentaram a edição da Sumula 105, justamente porque os vícios, até então
identificados, foram superados pela nova redação proposta pela Lei 11.488/07”. Para o i.
Relator, “ao asseverar que, mesmo se verificando prejuízo ou base de cálculo negativa, isto é,
mesmo que não verificado tributo a pagar (que se apura apenas com o decurso do exercício), a
multa será devida... por óbvio, se não houver prejuízo, e, portanto, verificar-se obrigação de se
pagar a exação, com mais razão, a penalidade isolada deverá ser aplicada”. O voto também
rechaça a aplicação da teoria da consunção, natural do Direito Penal, na seara de penalidades
tributárias.
Já os paradigmas (Acórdãos 1202-001.228 e 1301-001.680) analisaram a
aplicação concomitante das penalidades após as alterações da Lei 11.488/2007 e chegaram a
entendimento oposto. Daí a divergência.

Da ausência de previsão legal no artigo 132 do CTN de responsabilidade tributária no caso de
cisão – paradigmas 203-08.893 e 1201-001.841
Após registrar que a responsabilidade tributária foi imposta com fundamento nos
artigos 124, I, 129 e 132, todos do CTN e, ainda, no art. 5o do Decreto-lei 1.598/1977, o acórdão
recorrido transcreve trecho do TVF e afirma que “a ver da D. Fiscalização, não só a operação
societária, per se, já justificaria a responsabilidade tributária imposta, no termos do art. 132 do
CTN e do art. 5o do Decreto-lei 1.598/77, como, também, haveria, no caso em testilha, um
interesse comum manifestado a partir da relação societária havida entre as duas empresas, o
que culminaria com a responsabilização em análise também com espeque nos preceitos do art.
124, I da lei geral tributária”.
O voto (item II.I) rechaça a aplicação, ao caso, do artigo 124, I, do CTN e passa a
tratar (item II.2) do artigo 132 do mesmo diploma legal. Neste ponto, o i. Relator observa que,
muito embora entenda que tal dispositivo legal deva ser interpretado restritivamente, não poderia
acolher a pretensão do sujeito passivo por força do artigo 62 do RICARF/2015, em face do
entendimento exarado pelo STJ no REsp 923.012/MG, julgado sob o rito do artigo 543-C do
antigo CPC.
Nesse sentido, aduz que “Ainda que a ementa do julgado acima dê a entender que
a discussão lá travada tenha cingido às multas de caráter moratório, os precedentes invocados
pelo Ministro Relator, todos, inadvertidamente apontam para a responsabilização, também na
cisão, tanto “pelos eventuais tributos devidos quanto pela multa decorrente, seja ela de caráter
moratório ou punitivo””.
Isso significa dizer que, aos olhos do acórdão recorrido, o STJ, no REsp
923.012/MG, de fato teria aplicado o artigo 132 do CTN para tributos e multas, em qualquer
operação de cisão (parcial ou total).
Fl. 5823
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

Em seu recurso especial, o sujeito passivo argumenta que o precedente do STJ
invocado “não se presta a justificar a atribuição da responsabilidade solidária no caso em
análise, pois o que se analisava naquela oportunidade era a sucessão do incorporador sobre os
créditos tributários já constituídos quando da ocorrência dos eventos societários contemplados
no artigo 132 do CTN”. Sustenta, assim, que a situação ora analisada seria distinta, já que os
autos de infração foram lavrados em face da NUMERAL 80 (contribuinte) “após o evento de
cisão parcial” (grifos nossos).
O despacho de admissibilidade reconhece que assistiria razão ao sujeito passivo
quanto à situação de fato analisada pelo STJ no REsp 923.012 e sua distinção com relação à
situação analisada no caso dos autos. Observa, ademais, que a situação analisada no segundo
paradigma (Acórdão no 1201-001.841) é idêntica à dos presentes autos (ou seja, trata de um
evento de cisão parcial ocorrido antes do lançamento fiscal sobre a empresa cindida), e que tal
precedente foi proferido mais de sete anos após a decisão do REsp 923.012 sem fazer qualquer
menção a tal precedente judicial, o que embasaria a demonstração de divergência jurisprudencial
também quanto à pretensão de não aplicação, ao caso concreto, do enunciado daquela decisão do
STJ.
Uma análise mais atenta, contudo, revela que não é esse o fundamento trazido no
referido Acórdão 1201-001.841. A questão sobre se os valores foram lançados antes ou após a
cisão na verdade não está discutida nem na decisão recorrida e nem neste paradigma.
Com a devida vênia ao despacho de admissibilidade, a divergência jurisprudencial
não se manifesta nos termos ali definidos (isto é, decidir se o artigo 132 do CTN pode servir de
fundamento para a atribuição, à empresa resultante de cisão, de responsabilidade tributária por
fatos geradores ocorridos na empresa cindida, mas lançados de ofício apenas após o evento de
cisão), mas sim na aplicação ou não do artigo 132 do CTN na hipótese de cisão parcial.
A propósito, o próprio relatório da decisão recorrida observa que a
responsabilidade foi contestada “também a luz do art. 132 do CTN mormente pelo fato deste
preceptivo não tratar da “cisão” (total ou parcial), mas tão só das operações de fusão,
incorporação e transformação (hipóteses em que as pessoas fundidas, incorporadas ou
transformadas deixam de existir).”
É justamente aqui que o dissídio se faz presente, afinal, enquanto o acordão
recorrido entendeu que o artigo 132 do CTN seria aplicável ao caso dos autos (por se entender
vinculado a aplicar ao caso em questão o entendimento do STJ no REsp 923.012), o paradigma
1201-001.841, analisando situação fática semelhante e julgado anos após referida decisão do
STJ, não menciona tal precedente superior, concluindo que o artigo 132 não é aplicável ao caso,
porque “impossível a responsabilização tributária por sucessão da empresa que absorver
parcela da empresa cindida mas não extinta como acontece na hipótese de cisão parcial” e que
“as previsões contidas no artigo 5o, inciso III, e § 1o, alínea b, do Decreto-lei no 1.598/77 e do
art. 207 do RIR/99 não devem se sobrepor ou mesmo ultrapassar os limites contidos no art. 132
do CTN, razão pela qual resta impossível a responsabilização tributária por sucessão da
empresa que absorver parcela da empresa cindida, mas não extinta, como acontece na hipótese
de cisão parcial”.
Nesses termos, conheço do recurso especial com base no paradigma 1201-
001.841, descartando o paradigma 203-08.893 como hábil a caracterizar a alegada divergência,
tendo em vista tratar-se de precedente julgado em 2003, portanto antes da decisão do STJ
utilizada como fundamento pelo acórdão recorrido.
Fl. 5824
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

Da impossibilidade jurídica de responsabilidade tributária no caso de cisão parcial – ausência
de extinção da sociedade cindida para subsunção do artigo 132 do CTN – paradigmas 1201-
001.469 e 1201-001.533
Entendo que a presente matéria se confunde com a que foi analisada no tópico
acima, na linha inclusive do que já foi reconhecido à unanimidade de votos por esta Turma por
ocasião do julgamento do Acórdão no 9101-006.544, de 06 de abril de 2023, do qual transcrevo
as seguintes passagens para considerar que esse tópico já está abrangido no item precedente:
(...)
As divergências 10 - ausência de previsão legal no artigo 132 do CTN de
responsabilidade tributária no caso de cisão - e 11 - impossibilidade jurídica de
responsabilidade tributária no caso de cisão parcial – ausência de extinção da sociedade
cindida para subsunção do artigo 132 do CTN – devem ser analisadas conjuntamente,
posto tratar-se, de fato, de única matéria.
Para uma única matéria, as recorrentes (devedoras solidárias) valeram-se de duas
divergências, conforme pode-se constatar a partir dos seguintes excertos do recurso
especial:
III.1 – Da Ausência de Previsão Legal no Artigo 132 do CTN de Responsabilidade
Tributária no Caso de Cisão
[...] Assim, com base nos termos expostos na autuação fiscal, o acórdão recorrido
manteve a atribuição de responsabilidade tributária por sucessão da recorrente
valendo-se do disposto no artigo 132 do CTN, apesar da inexistência de previsão legal
de responsabilidade nos casos de cisão. Nota-se que o acórdão recorrido, por meio da
mera transcrição do TVF, tratou a omissão do artigo 132 do CTN como “justificável’.
Contudo, em posição diametralmente oposta àquela manifestada no acórdão
recorrido, a antiga 3a Câmara do 2o Conselho de contribuintes, por meio do acórdão
paradigma no 203-08.893 (Doc. 02), entendeu que, diante da inexistência de previsão
normativa quanto à cisão na redação do artigo 132 do CTN, não haveria que se falar
em atribuição da responsabilidade tributária, veja-se:
[...]
Nesse mesmo sentido, julgou a 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da Primeira Seção de
Julgamento do E. CARF, por meio do acórdão paradigma no 1201-001.841 (Doc. 03),
pela impossibilidade de atribuição de responsabilidade tributária ante a ausência de
previsão da hipótese de cisão no artigo 132 do CTN, verbis:
[...]
Dessa forma, demonstrada a divergência de interpretação da legislação tributária, por
meio do cotejo entre o acórdão recorrido e acórdãos paradigma no 203-08.893 e 1201-
001.841, que são precisos ao esclarecer a impossibilidade de responsabilização
tributária, nos termos do artigo 132 do CTN, por ausência de previsão legislativa da
hipótese de cisão, cabe a esta E. CSRF determinar a reforma do acórdão recorrido, com o
consequente cancelamento do Termo de Sujeição Passiva Solidária ora em controle.
III.2 – Da Impossibilidade Jurídica de Responsabilidade Tributária no Caso de
Cisão Parcial – Ausência de Extinção da Sociedade Cindida para Subsunção do
Artigo 132 do CTN
[...]
Ora, realizando-se uma análise teleológica do conteúdo do artigo 132 do CTN, facilmente
denota-se que a hipótese de cisão parcial não se encaixa dentre as hipóteses ali previstas.
Afinal, no caso da cisão parcial, a pessoa jurídica titular dos direitos e obrigações
anteriores à referida operação societária permanece com a sua personalidade incólume, ou
seja, plenamente capaz de responder pelos créditos tributários de sua titularidade.
[...]
Fl. 5825
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

Vê-se que o entendimento manifestado pela E. Turma Julgadora foi no sentido de que a
cisão, como suposta modalidade do gênero “mutação empresarial”, estaria abarcada pelo
artigo 132 do CTN, o que incluiria as suas espécies, entre elas a cisão parcial sem a
extinção da sociedade cindida (tal como ocorre no presente caso). Por isso, segundo o seu
entender, não haveria que se falar em improcedência dos Termos de Sujeição Passiva
Solidária, já que a ausência de extinção da sociedade cindida estaria supostamente
abarcada pelo referido artigo 132 do CTN.
No entanto, em entendimento absolutamente diverso daquele manifestado pela E.
Turma Julgadora, a 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da Primeira Seção do E. CARF, por
meio do acórdão paradigma no 1201-001.469 (Doc. 04), foi precisa ao definir que não
seria aplicável o artigo 132 do CTN nos casos em que não houve a extinção da
sociedade cindida. Confira-se:
[...]
Mas não só: o acórdão paradigma no 1201-001.533 (Doc. 05) corrobora com esse
mesmo entendimento, no sentido de que não é possível a atribuição da
responsabilidade tributária prevista no artigo 132 do CTN quando não há a extinção
da sociedade que sofreu a operação de cisão. Veja-se:
[...]
Vê-se que é nítida a divergência de interpretação entre o entendimento firmado no
acórdão recorrido e complementado pelo Despacho s/no, de 27 de julho de 2018, e os
acórdãos paradigma no 1201-001.469 e 1201-001.533, que indiscutivelmente
manifestam-se pela impossibilidade de se atribuir responsabilidade tributária por
sucessão nos casos em que a sociedade, objeto da operação societária, não foi extinta
(tal como no caso em questão).
Pretendem as recorrentes que se admita como duas divergências as alegações que
intentam reformar a decisão recorrida que considerou o art. 132 do CTN aplicável ao
caso.
Em uma divergência, alegam as recorrentes que não há previsão legal para aplicação do
dispositivo no caso de cisão parcial, tendo assim denominado a matéria: “a
impossibilidade de responsabilização tributária, nos termos do artigo 132 do CTN,
por ausência de previsão legislativa da hipótese de cisão”.
Em outra divergência, argumentam que, como não houve extinção da empresa, ou seja,
a cisão foi parcial há “impossibilidade de se atribuir responsabilidade tributária por
sucessão nos casos em que a sociedade, objeto da operação societária, não foi
extinta”.
Ora, se a cisão fosse total, não haveria espaço para discussão quanto à aplicação do
previsto no art. 132 do CTN, que assim dispõe (com destaques acrescidos):
Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou
incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até à data do ato
pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de pessoas
jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja
continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão
social, ou sob firma individual.
Evidentemente, estamos tratando da mesma coisa. Se a sociedade não foi extinta, a
cisão foi parcial. Se a cisão foi parcial, não se poderia aplicar o previsto no art. 132 do
CTN, segundo defendem as recorrentes. No caminho inverso, não haveria previsão legal
para aplicação do mesmo dispositivo, quando ocorresse cisão parcial.
Pelo exposto, contata-se que as recorrentes infringiram o previsto no disposto no art. 67,
6o do Anexo II do RICARF, que limita a apresentação de dois paradigmas por matéria.
Em consequência do excesso de paradigmas, com base no art. 67, § 7o do Anexo II do
RICARF, deixarão de ser considerados, para fins de conhecimento do recurso especial,
os paradigmas no 1201-001.469 e 1201-001.533, bem como oriento meu voto por não
conhecer da divergência 11, posto tratar-se de reprodução da mesma matéria contida na
divergência 10.
Fl. 5826
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

Conclusão
Ante o exposto, conheço parcialmente dos recursos especiais, apenas em relação
às matérias impossibilidade de cumulação da multa isolada com a multa de ofício e aplicação ou
não do artigo 132 do CTN na hipótese de cisão parcial.

Mérito

Da impossibilidade de cumulação da multa isolada com a multa de ofício
A discussão sobre a legitimidade ou não da cobrança cumulativa de multa isolada
e multa de ofício não é recente, mas é tema que ainda possui celeuma.
Com a aprovação da Súmula CARF no 105, restou sedimentado que: “a multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso
IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta
de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.”
Na prática, a Súmula aplica-se indubitavelmente para os fatos compreendidos até
dezembro/2006.
Dizemos indubitavelmente porque há corrente doutrinária e jurisprudencial, na
linha do que argumenta a Recorrente, que sustenta que, após a nova redação dada pela Lei no
11.488/2007 (conversão da Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007) ao art. 44 da Lei
no 9.430/96, não haveria mais espaço para interpretação diversa daquela que conclui pela
possibilidade jurídica da exigência de multa isolada sobre estimativas mensais não recolhidas,
mesmo nos casos em que também houver sido formulada exigência de multa de ofício em razão
da falta de pagamento do IRPJ e da CSLL apurados no final do mesmo ano de apuração.
Por essa linha de pensamento, o Legislador teria prescrito sanções autônomas e
inconfundíveis, autorizando ao fisco, na hipótese do contribuinte deixar de recolher estimativas
mensais de IRPJ e CSLL, inclusive aquelas apuradas de ofício e, paralelamente, não recolher
integralmente estes mesmos tributos no final do período de apuração, aplicar as duas sanções
concomitantemente (multa de ofício sobre o IRPJ/CSLL devidos e não recolhidos + multa
isolada sobre as estimativas “em aberto”).
Vejamos, então, o que dispõe o art. 44 da Lei no 9.430/96, com a redadação dada
pela MP no 351/2007 (convertida na Lei no 11.488/2007):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física;
Fl. 5827
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
§ 1o- O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.

Da leitura desses dispositivos, verifica-se que a multa de ofício de 75% prevista
no inciso I é aplicável nos casos de falta de pagamento de imposto ou contribuição, de falta de
declaração e nos de declaração inexata.
Já a multa isolada de 50%, prevista no inciso II, deve incidir sobre o valor das
estimativas mensais não recolhidas, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física e ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica.
Nesse contexto, não se pode perder de vista que as estimativas são meras
antecipações do tributo devido, não figurando, portanto, como tributos autônomos. A propósito,
dispõe a Súmula CARF 82 que “após o encerramento do ano-calendário, é incabível
lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas”.
Também não nega-se que o não recolhimento das estimativas e o não
recolhimento do tributo efetivamente devido são infrações distintas, como foi reconhecido pela
própria lei nos incisos I e II acima transcritos. Todavia, e este é o ponto central para a discussão,
quando ambas as obrigações não foram cumpridas pelo contribuinte, o princípio da absorção ou
consunção impõe que a infração pelo inadimplemento do tributo devido prevaleça, afinal o dever
de antecipar o pagamento por meio de estimativas configura etapa preparatória para o dever de
recolher o tributo efetivamente devido, este sim o bem jurídico tutelado pela norma.
Adotando, então, uma interpretação histórica e sistemática dos referidos
dispositivos legais e Súmulas, verifico que a alteração legislativa mencionada não possui
qualquer efeito quanto à aplicação da Súmula CARF no 105 para fatos geradores posteriores a
2007.
Isso porque a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo não pago supre a
exigência da multa isolada de 50% sobre eventual estimativa (antecipação do tributo devido) não
recolhida. Admitir o contrário permitiria punir o contribuinte em duplicidade, em clara afronta
aos princípios da consunção, estrita legalidade e proporcionalidade.
Nesse sentido já se manifestou o E. Superior Tribunal de Justiça, destacando-se,
por exemplo, a seguinte passagem do voto condutor proferido pelo Ministro Humberto Martins3,
da 2a Turma desse E. Tribunal:
Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente poderá ser
aplicada quando não possível a multa do inciso I.
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda não
implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os recolhimentos mensais ,
ainda que configurem obrigações a pagar, não representam, no sentido técnico, o tributo
em si. Este apenas será apurado ao final do ano calendário, quando ocorrer o fato
gerador.

3 Resp 1.496.354-PR. Dje 24/03/2015.
Fl. 5828
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

As hipóteses do inciso II, “a” e “b”, em regra, não trazem novas hipóteses de cabimento
de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas apenas formas
distintas de aplicação da multa do art. 44, em consequência de, nos casos ali decritos,
não haver nada a ser cobrado a título de obrigação tributária principal.
As chamadas “multas isoladas”, portanto, apenas servem aos casos em que não possam
ser exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida em que são elas
apenas formas de exigência das multas descritas no caput.
Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que pretende
prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De fato, a infração
que se pretende repreender com a exigência isolada da multa (ausência de recolhimento
mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é completamente abrangida por eventual
infração que acarrete, ao final do ano calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e
que dê azo, assim, à cobrança da multa de forma conjunta.

Esse posicionamento, diga-se, foi ratificado em outros julgados, conforme atesta,
também de forma exemplificativa, a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO. [...]. CUMULAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO E ISOLADA.
IMPOSSIBILIDADE.
[...]
2. Nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos casos
de declaração inexata, seria cabível a multa de ofício ou no percentual de 75% (inciso
I), ou aumentada de metade (parágrafo 2o), não se cogitando da sua cumulação.” (Resp
1.567.289-RS. Dje 27/05/2016).

Mais recentemente, os Ministros da 2a Turma do STJ, por unanimidade de votos,
reiteraram esse posicionamento, conforme atesta a ementa do julgamento proferido no Resp
1.708.819/RS, de 16/11/2023. Confira-se:
TRIBUTÁRIO.
ADUANEIRO. MULTA ISOLADA. MULTA
DE OFÍCIO.
APLICAÇÃO
CONCOMITANTE.
IMPOSSIBILIDADE.
PRINCÍPIO
DA
CONSUNÇÃO.
1. A multa de ofício tem cabimento nas hipóteses de ausência de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos casos de declaração inexata, sendo exigida no
patamar de 75% (art. 44, I, da Lei n. 9.430/96).
2. A multa isolada é exigida em decorrência de infração administrativa, no montante de
50% (art. 44, II, da Lei n. 9.430/96).
3. A multa isolada não pode ser exigida concomitantemente com a multa de ofício,
sendo por esta absorvida, em atendimento ao princípio da consunção. Precedentes:
AgInt no AREsp n. 1.603.525/RJ, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma,
DJe de 25/11/2020; AgRg no REsp 1.576.289/RS, relator Ministro Herman Benjamin,
Segunda Turma, DJe 27/5/2016; AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp n. 1.496.354/PR, relator
Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe de 24/3/2015.
4. Recurso especial provido.

A propósito, em Sessão de 1o de setembro de 2020, esta C. Turma, por
determinação do art. 19-E da Lei n o 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020,
em julgamento do qual o presente Relator participou, afastou a concomitância das multas de
ofício e isolada para fatos geradores posteriores a 2007.
Fl. 5829
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

Do voto vencedor do Acórdão no 9101-005.080, do I. Conselheiro Caio Cesar
Nader Quintella, e do qual acompanhei, extrai-se que:
(...)
Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido de que
a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o teor jurídico das
prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo para cambiar a
geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de suas
características, como, por exemplo a percentagem da multa isolada e afastar a sua
possibilidade de agravamento ou qualificação.
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1o do
art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação multa
isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções diversas,
pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que somadas, montam em 125%
sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007, subsistindo
incólume no sistema jurídico tributário federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência de
ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente justificada pela
inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a verificação do efetivo
inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada
e afastada nos julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no
105.
Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v.
Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a Seção desse E.
CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira Selene
Ferreira de Moraes (o qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam a Súmula
CARF no 105):
(...)
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a
primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é
sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do
tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é
a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa
mesma arrecadação. (destacamos)

Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do contribuinte pelo
mesmo ilícito tributário.
Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo que tem
seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término do período de
apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento apenas concorrente para a
efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a menor, após o vencimento da
obrigação tributária, quando devidamente aperfeiçoada - conduta que já é objeto
penalização com a multa de ofício de 75%.
E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi (ainda
que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas aos mecanismos,
princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do Poder Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do
ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser aplicado
Fl. 5830
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem, instituto
explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra4.
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não implica
em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge na sua efetiva
cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de pagamento dos tributos
apurados no ano-calendário como também, por suposta e equivocada consequência, a
situação de pagamento a menor (ou não recolhimento) de estimativas, antes devidas
dentro daquele mesmo período de apuração, já encerrado.
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera invocação
e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do corolário da consunção,
para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo sancionamento administrativo
do contribuinte – que não pode ser tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas isoladas
referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de IRPJ e CSLL,
independentemente do ano-calendário dos fato geradores colhidos no lançamento de
ofício.
(...)

Digna de nota, também, é a declaração de voto constante desse mesmo Acórdão,
da I. Conselheira Livia De Carli Germano, da qual transcrevo o seguinte trecho:
(...) é essencial destacar que, nos presentes autos, não estamos tratando do principal de
tributo, mas da pena prevista para a conduta consistente em agir em desconformidade
com o que prevê a legislação fiscal (dever de adiantar estimativas mensais).
Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal
enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal da
estimativa, visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano-calendário. Não
obstante, a pena prevista para o descumprimento do dever de recolher a estimativa
permanece - e, até por isso, é denominada “multa isolada”: porque cobrada
independentemente da exigibilidade da sua base de cálculo (a própria estimativa
devida).
De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando a
infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso porque,
se fosse constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à fiscalização exigir a
própria estimativa devida, acrescida de multa e dos respectivos juros moratórios. Ao
estabelecer a cobrança apenas da multa (ou seja, a cobrança “isolada”) quando detectada
a falta de recolhimento da estimativa mensal, a norma visa exatamente à adequação da
exigência tributária à situação fática.
A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor do
acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do
enunciado da Súmula CARF 82:
(...)
A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir estimativas
não recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base está contido no
saldo apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço.
Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de recolher
as estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e a contribuição
não recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos.
(...)

4 Teoria da Proibição de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p.
462.
Fl. 5831
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para levar ao
cancelamento da exigência de multas isoladas.
Não obstante, -- e aqui reside especificamente o ponto em que, com o devido
respeito, discordo do voto da i. Relatora -- compreendo que a cobrança de multa
isolada não pode prevalecer se e quando tenha sido aplicada a multa de ofício pela
ausência de recolhimento do valor tal como apurado no ajuste anual.
Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa devida
versus valor do ajuste anual devido), assim como não nego que se trata de punição pelo
descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena por não antecipar
parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória, e a multa de ofício por não
recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual).
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do ajuste
anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de ofício, teremos
uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará, ao mesmo tempo, a
exigência da multa isolada e da multa de ofício.
Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo devido no
ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao mesmo tempo, uma
conduta ilícita e seu meio de execução.
Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de recolhimento do
ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis que absorvida por esta.
E isso não porque se trate da mesma pena (porque não é), mas simplesmente porque,
quando uma conduta punível é etapa preparatória para outra, também punível, pune-se
apenas o ilícito-fim, que absorve o outro.
Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação
concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de incidência
da multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao recolhimento das
estimativas mensais, e a hipótese de incidência da multa proporcional é o não
cumprimento da obrigação referente ao recolhimento do tributo devido ao final do
período. Não obstante, porque uma das condutas funciona como etapa preparatória para
a outra, em matéria de penalidades deve-se aplicar o princípio da absorção ou
consunção.
A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um indivíduo que
falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá pelo crime de
estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal entendimento está,
inclusive, pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de Justiça: “Quando o falso se
exaure no estelionato, sem mais potencialidade lesiva, é por este absorvido”. E isso é
assim não porque as condutas se confundam (já que uma coisa é falsificar documento e
outra é praticar estelionato), sendo certo também que as penas previstas são diversas e
visam a proteger diferentes bens jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma
conduta for etapa preparatória para a outra, a sua punição é absorvida pela punição da
conduta-fim.
Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas
seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação ou de
execução de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato impunível (Manual de
Direito Penal. Parte 16a ed. São Paulo: Atlas, p.121). Compreendo que o caso das
estimativas que repercutem no valor devido no ajuste anual encaixa-se perfeitamente na
primeira hipótese.
Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius Neder
de Lima no acórdão CSRF/0105.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é citado nos votos
condutores dos acórdãos 9101001.307 e 9101001.261, que, por sua vez, são precedentes
que inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105):
(...)
Fl. 5832
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de
determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo Direito. Nesse
sentido, para a solução do conflito normativo, devese investigar se uma das sanções
previstas para punir determinada conduta pode absorver a outra, desde que o fato
tipificado constitui passagem obrigatória de lesão, menor, de um bem de mesma natureza
para a prática da infração maior.
No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é, portanto,
meio de execução da segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o
bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Assim, a interpretação do
conflito de normas deve prestigiar a relevância do bem jurídico e não exclusivamente a
grandeza da pena cominada, pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma
mais gravosa que o ilícito principal. É o que os penalistas denominam "princípio da
consunção".
Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao desenrolar
da ação se vem a violar uma pluralidade de normas passandose de uma violação menos
grave para outra mais grave, que é o que sucede no crime progressivo, prevalece a
norma relativa ao crime em estágio mais grave..." E prossegue "no crime progressivo,
portanto, o crime mais grave engloba o menos grave, que não é senão um momento a ser
ultrapassado, uma passagem obrigatória para se alcançar uma realização mais grave".
Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de oficio na
hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também pela
falta de antecipação sob a forma estimada. Cobrase apenas a multa de oficio por falta de
recolhimento de tributo.
Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o pagamento do
tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja previsão de multa de
mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é absorvida pela aplicação da
multa de oficio de 75%. É pacífico na própria Administração Tributária, que não é
possível exigir concomitantemente as duas penalidades — de mora e de oficio — na
mesma autuação por falta de recolhimento do tributo. Na dosimetria da pena mais
gravosa, já está considerado o fato de o contribuinte estar em mora no pagamento.
(...)
É por isso que, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei
11.488/2007, compreendo que prevalece, em caso de dupla penalização, as razões de
decidir (ratio decidendi) que orientaram o enunciado da Súmula CARF n. 105, que diz:
Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada
com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida
ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no
ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Em síntese, portanto, compreendo que as multas isoladas aplicadas em razão da
ausência de recolhimento de estimativas mensais não podem ser cobradas
cumulativamente com a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor apurado
no ajuste anual do mesmo ano calendário, eis que, embora se trate de penalidades por
condutas distintas (e que visam a proteger bens jurídicos diversos, como acima
abordado), estamos na esfera de aplicação de penalidades e, aqui, pelo princípio da
consunção, quando uma infração (no caso, a ausência de recolhimento de estimativas) é
meio de execução de outra conduta ilícita (no caso, a ausência de recolhimento do valor
devido no ajuste anual do mesmo ano-calendário), a pena pela infração-meio é
absorvida pela pena aplicável à infração-fim.
Estas são as razões pelas quais, novamente pedindo vênia à i. Relatora, orientei meu
voto para cancelar as multas isoladas também quanto ao ano calendário de 2007.

Fl. 5833
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

Nesse sentido, oriento meu voto para dar provimento ao recurso especial quanto a
esta matéria, cancelando a cobrança das multas isoladas em questão.

Da aplicação ou não do artigo 132 do CTN na hipótese de cisão
Trata-se de matéria já apreciada por esta E. 1a Turma da CSRF, no Acórdão no
9101-006.544, de 6 de abril de 20235, tendo a questão sido decidida, por maioria de votos, no
mesmo sentido do que concluiu a decisão ora recorrida6.
Ressalte-se que, naquela oportunidade, acompanhei o voto do Relator, seguido
pela maioria, apenas pelas conclusões, exclusivamente por entender que a presente matéria, ou
seja, a aplicação do art. 132 do CTN na hipótese de cisão (inclusive parcial), já restou
consolidada na jurisprudência do STJ, conforme atestam, além dos julgados constantes do
acórdão recorrido, dentre eles um julgado vinculante, os seguintes precedentes mais recentes
proferidos por este Tribunal Judicial:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. CISÃO PARCIAL.
RESPONSABILIDADE POR SUCESSÃO. OCORRÊNCIA. ACÓRDÃO COMBATIDO.
FUNDAMENTO. IMPUGNAÇÃO. AUSÊNCIA.
(...)
2. Segundo a jurisprudência deste Superior Tribunal, entende-se que, "embora não
conste expressamente do rol do art.132 do CTN, a cisão da sociedade é modalidade de
mutação empresarial sujeita, para efeito de responsabilidade tributária, ao mesmo
tratamento jurídico conferido às demais espécies de sucessão". (...)
(STJ. Primeira Turma. Rel. Min. Gurgel dDe Faria. AgInt no REsp 1834255 / PE. DJe
05/05/2021).

TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL.
CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. DISSÍDIO
JURISPRUDENCIAL. AUSÊNCIA DE COTEJO ANALÍTICO. ART. 174 DO CTN.
AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. INCIDÊNCIA, POR ANALOGIA, DA
SÚMULA 282/STF. ART.132DO CTN. CISÃO PARCIAL DE SOCIEDADE.
RESPONSABILIDADE
POR
SUCESSÃO.
MATÉRIA
FÁTICA.
REVISÃO.
IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 7/STJ. APLICAÇÃO DE MULTA. ART. 1.021, § 4o, DO
CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. DESCABIMENTO.
(...)

5 Tal acórdão restou assim ementado:
“RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA POR SUCESSÃO. CISÃO PARCIAL.
A cisão parcial de sociedade configura hipótese de responsabilidade tributária por sucessão nos termos do art. 132
da Lei n° 5.172, de 1966 (CTN). Em consonância com o entendimento do STJ, “embora não conste expressamente
do rol do art. 132 do CTN a cisão da sociedade é modalidade de mutação empresarial sujeita, para efeito de
responsabilidade tributária, ao mesmo tratamento jurídico conferido às demais espécies de sucessão”. Ademais o art.
5o do DL. 1598/1977 também aponta expressamente no mesmo sentido.”
6 Resultado da decisão: "Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente
do Recurso Especial, apenas em relação à matéria atinente à aplicação do artigo 132 do CTN de responsabilidade
tributária no caso de cisão. No mérito, na parte conhecida, por maioria de votos, acordam em negar-lhe provimento,
vencida a conselheira Livia De Carli Germano que votou por dar-lhe provimento. Votaram pelas conclusões os
conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Alexandre Evaristo Pinto e Gustavo Guimarães da Fonseca".
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Luis Henrique
Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimarães da Fonseca E Fernando Brasil de Oliveira Pinto.
Fl. 5834
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

IV - O acórdão recorrido está em consonância com o entendimento desta Corte, no
sentido de que, embora não conste expressamente na redação do art.132 do CTN, a
cisão parcial de sociedade configura hipótese de responsabilidade tributária por
sucessão. (...)
(STJ. Primeira Turma. Rel. Min. Regina Helena Costa. AgInt no REsp 1825639/PR.
DJe 18/12/2019).

EXECUÇÃO FISCAL. SUCESSÃO EMPRESARIAL. CISÃO. RESPONSABILIDADE
EM NOME PRÓPRIO PELA DÍVIDA DA EMPRESA SUCEDIDA. SUBSTITUIÇÃO
DA CDA. DESNECESSIDADE. VIOLAÇÃO DO ART. 489, VI, DO CPC/2015.
INEXISTÊNCIA.
(...)
III - A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, à época do julgamento do
EREsp 1.695.790/SP, Rel. Ministro Gurgel de Faria, DJe 26/3/2019, pacificou o
entendimento de que, na sucessão empresarial, a sucessora assume todo o passivo
tributário da empresa extinta, respondendo em nome próprio pela dívida de terceiro
(sucedida) (art.132do CTN), em razão de imposição automática de responsabilidade
tributária pelo pagamento de débitos da sucedida determinada por lei, de sorte que a
sucessora pode ser acionada independentemente de qualquer outra diligência por parte
do credor. Precedentes: AgInt no REsp 1.775.466/SP, Rel. Ministro Napoleão Nunes
Maia Filho, Primeira Turma, DJe 26/3/2019; AgRg no REsp 1.452.763/SP, Rel.
Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 17/6/2014.
IV - Embora não conste expressamente da redação do art.132do CTN, acisãoparcial de
sociedade configura hipótese de responsabilidade tributária por sucessão. Precedentes:
AgInt no REsp 1.625.391/CE, Rel. Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, DJe
17/12/2018 REsp n. 1.682.792/SP, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma,
DJe 9/10/2017.
V - Recurso especial improvido.
(STJ. Segunda Turma. Rel. Min. Francisco Falcão. Resp 1795188/SP. DJe 23/08/2019).

Nesse sentido, a responsabilidade solidária deve ser mantida.

Conclusão
Ante o exposto, conheço parcialmente dos recursos especiais do contribuinte e do
responsável tributário e, na parte conhecida, dou parcial provimento apenas para cancelar as
multas isoladas cobradas nos anos-calendário em que houve lançamento de multa de ofício.
É como voto.

(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli

Fl. 5835
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

Voto Vencedor
Conselheira Edeli Pereira Bessa, redatora designada
O I. Relator restou vencido em seus fundamentos para negar provimento ao
recurso especial de Santos Brasil Participações S/A. A maioria do Colegiado reiterou o
entendimento assim expresso pelo Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado no Acórdão no
9101-006.544:
A matéria que remanesce para apreciação por este colegiado foi apresentada pelos
devedores solidários e está precisamente delimitada: é possível atribuir
responsabilidade tributária às pessoas jurídicas resultantes de cisão parcial da
contribuinte autuada?
As recorrentes entendem que não. Segundo elas, o art. 132 do CTN não prevê que
quando ocorra cisão parcial a empresa cindenda seja considerada responsável pelo
crédito tributário da cindida. Eis o texto legal:
Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão,
transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos
devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas,
transformadas ou incorporadas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de
pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade
seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma
ou outra razão social, ou sob firma individual.
De fato, o texto do caput do art. 132 atribui responsabilidade tributária às empresas
resultantes de fusão, transformação ou incorporação. O parágrafo único do artigo alarga
o alcance do caput e informa que também responde pela dívida a empresa que continue
explorando a atividade de outra, extinta.
Inobstante a literalidade da interpretação do dispositivo não alcançar os casos
resultantes de cisão parcial, entendo que não há como se afastar a responsabilidade das
recorrentes no caso concreto.
Após os eventos que culminaram com a autuação fiscal ora em julgamento, a
contribuinte passou por uma série de eventos de transformação societária, assim
descritos no recorrido (com destaques acrescidos):
[...]
Pois bem. A prevalecer a pretensão das recorrentes, teríamos claramente delineado um
caminho que permitiria segregar passivo tributário em uma empresa e patrimônio em
outras.
Bastaria que após uma autuação fiscal, a contribuinte autuada promovesse cisão parcial,
transferindo seu patrimônio para novas pessoas jurídicas e remanescendo, só e
insolvente, com a obrigação tributária. O recorrido assim apresentou este aspecto da
questão:
Com base nestes argumentos, que entendo bastante suficientes, além de
acompanhar os precedentes deste mesmo CARF, entendo que a atribuição de
responsabilidade solidária aos sucessores por cisão é perfeitamente compatível
com o nosso ordenamento jurídico e, admitir-se o contrário, seria abrir, não
uma brecha, mas sim uma avenida à impunidade daqueles que ilicitamente
cometam crimes contra a ordem tributária e possam se subtrair da cobrança
tributária subsequente.
A autoridade autuante, ao fundamentar a atribuição da responsabilidade tributária aos
sucessores, assim se expressou:
Fl. 5836
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

140. Adotando o mesmo fundamento, o STJ vem assim decidindo, como
comprovam os trechos das ementas a seguir reproduzidas:
A empresa resultante de cisão que incorpora parte do patrimônio de
outra responde solidariamente pelos débitos da empresa cindida.
Irrelevância da vinculação direta do sucessor do fato gerador da
obrigação (REsp 970.585,RS, 1a Turma, Min. José Delgado. DJe de
07//047/2008).
Embora não conste expressamente do rol do art. 132 do CTN, a cisão da
sociedade é modalidade de mutação empresarial sujeita, para efeito de
responsabilidade tributária, ao mesmo tratamento jurídico conferido às
demais espécies de sucessão (REsp 852.972/PR, 1a Turma, Min. Teori
Albino Zavascki, DJe de 25/05/2010)
141. Vêm ao encontro desse mesmo entendimento diversos julgados
administrativos do antigo Conselho de Contribuintes (atual CARF), tais como os
a seguir destacados:
CISÃO PARCIAL – RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA –
SOLIDARIEDADE – Na cisão parcial a companhia sucessora e a
empresa cindida respondem solidariamente pelas obrigações destas
última nos termos dos arts. 233 da Lei no 6.40476, 124 e 132, do CTN
(CSRF. Acórdão no CSRF/03-04.100. Rel. Nilton Luiz Bartoli, 3a
Turma. Decisão: 06/07/2004)
SUJEITO PASSIVO. CISÃO PARCIAL. RESPONSABILIDADE.
Na cisão parcial, respondem solidariamente pelo crédito tributário da
pessoa jurídica cindida a sociedade cindida e a sociedade que absorver
parcela do seu patrimônio. A exigência do crédito tributário pode ser
formalizada contra qualquer uma das responsáveis, o que não impede
que as demais solidárias auxiliem a autuada em sua defesa (2o CC,
Acórdão no 02-16.307, Rel. Gustavo Kelly, 2a Câmara, Decisão:
17/05/2005).
Além das decisões do STJ referidas pela autoridade fiscal e das decisões do Conselho de
contribuintes por ele apresentadas, o CARF vem, reiteradamente, decidindo pela
responsabilidade tributária dos sucessores no caso de cisão parcial, conforme atestam os
recentes julgados cujas ementas reproduzo:
Acórdão 2401-007.841, de 09/07/2020
[...]
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA POR SUCESSÃO. CISÃO PARCIAL.
Por força do art. 132 da Lei n° 5.172, de 1966 (CTN), a cisão parcial de
sociedade configura hipótese de responsabilidade tributária por sucessão. Apesar
de a redação do art. 132 do CTN não ser expressa, não há analogia. Na analogia
se extrapola o significado possível do termo em prol da finalidade subjacente à
letra da lei. No caso, tão somente se amplia o significado habitual do termo
“transformação” constante do caput do art. 132 do CTN, mas dentro do
significado possível do termo. Isso porque, transformação, incorporação, fusão e
cisão constituem várias facetas de um só instituto: a transformação das
sociedades. Logo, a palavra transformação no texto do caput do art. 132 do CTN
pode ser tida como a se referir tanto à transformação do art. 220 da Lei n° 6.404,
de 1976, como às cisões do art. 229 da Lei n° 6.404, de 1976, pois cisão é uma
transformação de sociedade. Precedentes do Superior Tribunal de Justiça. Além
disso, há responsabilidade tributária por sucessão em decorrência da cisão parcial
em face do art. 124, II, do CTN conjugado com o art. 5° do Decreto-Lei no 1.598,
de 1977.
Acórdão 9303-013.363, de 19/10/2022
Fl. 5837
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Exercício: 2011, 2012
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA POR SUCESSÃO. CISÃO PARCIAL
Por força do art. 132 da Lei n° 5.172, de 1966 (CTN), a cisão parcial de
sociedade configura hipótese de responsabilidade tributária por sucessão. Assim,
a pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou
incorporação de outra ou em outra, é responsável pelos tributos devidos até à
data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas
ou incorporadas.
Ademais, verifica-se no âmbito federal que o Decreto-Lei no 1.598/1977 estabelece
textualmente a responsabilidade das sucessora pelos tributos devidos pela pessoa
jurídica inclusive no caso de cisão, conforme dispõe em seu art. 5o, verbis:
Art 5o - Respondem pelos tributos das pessoas jurídicas transformadas, extintas
ou cindidas:
[...]
II - a pessoa jurídica constituída pela fusão de outras, ou em decorrência de cisão
de sociedade;
III - a pessoa jurídica que incorporar outra ou parcela do patrimônio de sociedade
cindida;
[...]
§ 1o - Respondem solidariamente pelos tributos da pessoa jurídica:
a) as sociedades que receberem parcelas do patrimônio da pessoa jurídica extinta
por cisão;
b) a sociedade cindida e a sociedade que absorver parcela do seu patrimônio, no
caso de cisão parcial;
[...]
[...]
Por todo o exposto, voto no sentido de negar provimento aos recursos especiais dos
responsáveis tributários recorrentes. (destaques do origina).
É precisamente esta segunda parte do voto condutor do precedente, não
reproduzida no voto do I. Relator, que foi também adotada como fundamento da maioria deste
Colegiado. O Decreto-lei no 1.598/77, ao adaptar a legislação do imposto sobre a renda às
inovações da lei de sociedades por ações (Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976), atribuiu à
então recém criada cisão efeitos semelhantes às demais hipóteses de sucessão previstas no art.
132 do CTN.
Vale adicionar que a discussão acerca da responsabilidade tributária na cisão
envolve outras particularidades assim enfrentadas por esta Conselheira em artigo7 do qual se
destaca:
Como já dito, a responsabilidade tributária em caso de cisão não é tratada no Código
Tributário Nacional. E, frente a esta lacuna, o aplicador do direito pode percorrer
diferentes caminhos interpretativos, buscando a integração do sistema jurídico.
Uma das opções – em especial para aqueles que entendem que responsabilidade
tributária é matéria a ser tratada exclusivamente em lei complementar – é adaptar as
próprias disposições do Código Tributário Nacional, quando este trata da sucessão de
pessoas jurídicas.

7 Sucessão e Responsabilidade tributária na Cisão, in Responsabilidade Tributária, coordenadores Maria Rita
Ferragut, Marcos Vinícius Neder - São Paulo : Dialética, 2007.
Fl. 5838
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

A aplicação das regras do art. 132, contudo, encontra restrições, na medida em que nem
sempre os eventos de cisão implicam extinção da pessoa jurídica cindida, e, ainda,
suscitam questões quanto à proporcionalidade ou solidariedade, caso envolvam mais de
um sucessor. Assim, a regra que mais se aproximaria da realidade dos eventos de cisão
seria o art. 133 do CTN, por tratar da transmissão de parcelas do patrimônio da
sociedade e cogitar da permanência desta ou do encerramento de suas atividades.
Porém, tal dispositivo, embora contemple a possibilidade de subsistência do sucedido,
continua a cogitar de um único sucessor, sem trazer qualquer parâmetro para definição
de eventual proporcionalidade ou solidariedade nos casos com mais de um sucessor.
Neste contexto, o percurso interpretativo que melhor atende à complexidade do tema é a
aplicação da própria Lei no 6.404/76, como defende Maria Rita Ferragut8:
Em função de o artigo 132 do CTN não se referir à cisão, muitos defendem
inexistir lei complementar prevendo a responsabilidade por sucessão para essa
espécie de negócio, o que macularia de inconstitucionalidade qualquer cobrança
em face de pretenso sucessor (artigo 146, III, da Constituição).
Já outros defendem que a cisão deve ser “incluída” no rol do artigo 132 do CTN,
pois, na data da promulgação do Código Tributário Nacional (25/10/1966), a Lei
no 6.404/76 ainda não havia sido publicada (apenas a partir dessa lei é que a
cisão foi contemplada legislativamente no direito brasileiro).
Não comungamos de ambos os entendimentos. Não obstante o CTN tenha
deixado de mencionar a cisão como hipótese de sucessão, o fundamento de
validade para a responsabilização das sociedades envolvidas é o artigo 128 do
CTN, que autoriza a criação de outras hipóteses de responsabilidade que não as
expressamente previstas no Código.
O que deve ser observado, finalmente, são os termos da responsabilidade fixada
na cisão, posto não haver analogia entre essa espécie de organização societária
(fundada no artigo 128 do CTN), e a fusão e a incorporação (fundadas no artigo
132 e parágrafo único do CTN).
Contudo, na aplicação subsidiária da Lei no 6.404/76 no âmbito tributário, é de se
observar que a obrigação tributária possui formação distinta das demais relações
jurídicas privadas. Sua existência reporta-se à ocorrência do fato gerador, mas sua
exigibilidade dependente da formalização do crédito tributário, sem o qual o Fisco não
pode exercer seus direitos de credor.
Tal peculiaridade gera maior incidência de obrigações não relacionadas em atos de
cisão, porque não formalizadas e não contabilizadas, e dá significativo relevo à
deliberação das partes de restringir a responsabilidade das sociedades beneficiadas com
o patrimônio vertido apenas às obrigações que lhes foram transferidas.
Recorde-se que, como dispõe o art. 229 da Lei no 6.404/76, nas obrigações não
relacionadas, em caso de extinção da cindida, há sucessão em seu pólo passivo, no qual
passam a figurar as pessoas jurídicas beneficiadas com o patrimônio vertido, na
proporção da parcela recebida, cumulada com o vínculo de solidariedade entre elas. Mas
se a cindida subsiste, permanece ela como sujeito passivo da obrigação não relacionada
e não transmitida, restando as pessoas jurídicas beneficiadas com o patrimônio vertido
vinculadas à obrigação apenas em razão da solidariedade, que nos termos do parágrafo
único do art. 233 da Lei no 6.404/76, poderia ser excluída por deliberação das partes.
Ocorre que nos casos de obrigações não relacionadas e não formalizadas, não se pode
admitir que surtam efeitos contra o Fisco eventuais convenções particulares tendentes à
exclusão da solidariedade entre as pessoas jurídicas beneficiadas com o patrimônio
vertido em razão da cisão, haja vista que nos créditos tributários ainda não formalizados
inexistia título a habilitar o Fisco como credor para opor sua discordância9. De toda
sorte, seria de se invocar o art. 123 do CTN, para firmar que as convenções particulares

8 Responsabilidade Tributária e o Código Civil de 2002. São Paulo:Noeses, 2005, p. 81.
9 Consoante já decidiu o Superior Tribunal de Justiça, em matéria análoga, em julgado antes referido.
Fl. 5839
DF CARF MF
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Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

não podem modificar a definição legal de sujeito passivo das obrigações tributárias
correspondentes, na medida em que a responsabilidade tributária insere-se no conceito
de sujeição passiva.
Importante frisar que a solidariedade nas operações de cisão é de extrema relevância,
especialmente tendo em conta que o Fisco tem privilégios em relação a outros credores,
ao passo que a destinação de patrimônio a outra sociedade em razão da cisão, como já
visto, favoreceria manipulações neste sentido.
De outro lado, também no âmbito tributário, cumpre impor limites à responsabilidade
por sucessão e solidária decorrentes da aplicação da Lei no 6.404/76, na medida em que,
da mesma forma antes exposta, as garantias do crédito tributário não podem ser
ampliadas em razão da cisão. Inexiste qualquer dispositivo legal que autorize ao Fisco,
sem justa causa, a satisfazer seu direito ao crédito tributário em patrimônio de terceiros,
que não o devedor, ressalvadas hipóteses como fraude (ativo oculto, por exemplo), ato
contrário à lei (art. 135 do CTN) ou sociedade com responsabilidade ilimitada.
Assim, ainda que solidariamente obrigados, a responsabilidade dos sucessores, caso se
trate de sociedades pré-existentes10, estará limitada ao patrimônio da cindida à época da
cisão, salvo se identificados ativos sub-avaliados ou ocultos, a ensejar a elevação deste
limite, ou a atribuição de responsabilidade ao sucessor que com ele foi beneficiado.
E, retomando as construções interpretativas para definição da responsabilidade tributária
no âmbito da cisão, importa ainda observar que há opositores à atribuição de
responsabilidade por meio de lei ordinária, com fundamento no art. 128 do Código
Tributário Nacional, se tal lei não for especificamente tributária, como é o caso da Lei
no 6.404/76.
Contudo, ao menos no âmbito federal, a matéria já foi tratada no Decreto-lei no
1.598/77, o qual, segundo Dalton Luiz Dallazem11, foi recepcionado pela nova ordem
constitucional, com status de lei ordinária, de onde se conclui que ele é hábil a regular
aspectos de responsabilidade tributária, na medida em que se entenda ser inexigível lei
complementar.
Todavia, sua aplicação está restrita ao âmbito federal, em função da competência da
União para legislar exclusivamente sobre os tributos de sua alçada.
Observe-se, ainda, que é possível estender seus efeitos a outros tributos federais, não
obstante seu preâmbulo apenas faça referência ao imposto sobre a renda. Isto porque
diversos aspectos contábeis e patrimoniais influenciados por operações societárias são
mais afeitos à legislação do imposto de renda, o que justifica a abordagem da matéria
neste âmbito, e não impede a aplicação do Decreto-Lei no 1.598/77 a todos os tributos
de competência da União. O conteúdo do preâmbulo, portanto, não prevalece sobre a
referência contida em seu art. 5o a tributos.
Por todo o exposto, é possível concluir que, ao menos no âmbito federal, há lei
tributária atribuindo responsabilidade às sociedades beneficiadas com patrimônio
vertido em razão da cisão, nos seguintes termos:
Art 5o - Respondem pelos tributos das pessoas jurídicas transformadas, extintas
ou cindidas:
[...]
II - a pessoa jurídica constituída pela fusão de outras, ou em decorrência de cisão
de sociedade;
III - a pessoa jurídica que incorporar outra ou parcela do patrimônio de sociedade
cindida;
[...]

10 As sociedades criadas em razão da cisão não se beneficiam de limites específicos, na medida em que não há
patrimônio de terceiros a ser gravado em razão da sucessão universal ou da solidariedade.
11 Cisão e Responsabilidade Tributária. Curitiba:Juruá, 2001, p. 99 e ss.
Fl. 5840
DF CARF MF
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Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

§ 1o - Respondem solidariamente pelos tributos da pessoa jurídica:
a) as sociedades que receberem parcelas do patrimônio da pessoa jurídica extinta
por cisão;
b) a sociedade cindida e a sociedade que absorver parcela do seu patrimônio, no
caso de cisão parcial;
[...]
Observe-se que o legislador foi pragmático, nada especificando quanto à sucessão no
pólo passivo das obrigações tributárias12, na medida em que estabeleceu a solidariedade
entre a cindida e/ou as sociedades beneficiadas com o patrimônio vertido. Assim,
eventual lançamento de tributo não recolhido e não declarado, cujo fato gerador ocorreu
antes da cisão, é formalizado conjuntamente em face de todas as pessoas jurídicas
beneficiadas com o patrimônio vertido, bem como da cindida, caso ela não tenha sido
extinta em razão do evento.
No presente caso, os motivos para justificar a imputação de responsabilidade
tributária à recorrente estão assim transcritos no voto condutor do acórdão recorrido:
217. A operação societária foi engendrada entre pessoas participantes do mesmo grupo
econômico, porquanto a Santos Brasil, à época, era subsidiária integral da SBPar.
Destarte, tanto a cindida quanto a cindenda estavam sujeitas ao mesmo grupo de
controladores à época da cisão parcial.
218. Assim, urge refutar peremptoriamente o desconhecimento por parte da cindenda
dos atos praticados pela cindida. Tampouco se sustenta a hipótese falta de conhecimento
da sucessora quanto ao passivo (aqui entendido lato sensu) da sociedade cindida. Por
conseguinte,
afastadas
quaisquer
hipóteses
excludentes
de
responsabilidade
juridicamente admitidas.
Muito embora a unicidade de controle tenha alcançado mais relevo na decisão de
1a instância para responsabilização, também, da qualificação da penalidade mantida pelo relator
vencido, vale o destaque desta demonstração presente naquela decisão:
38. Além disso, os autos indicam que desde a história inicial, assim começada em
30/05/2006, até a mais recente configuração societária, tudo se dá e permanece à vista
de comuns partes acionistas. É o caso, até a posição de 31/12/2010, conforme informado
pelo próprio Contribuinte (fl. 307), pelo menos com respeito a PW237 (30,14% do
capital de SBPar) e de Multi STS (14,96% do capital de SBPar). Aliás, permissa venia,
por tudo que se disse e mostrou até aqui, se mais falta a demonstrar o interesse comum
sobre que gravitam Vitex, Bilimbi, Howland, Hermosa, Strelícia, RK Participações,
PW237 e, mais agora, SBPar (pela coincidência de acionistas com posição de poder e
mando), então não é mais possível qualquer processo.
39. Assim, no presente caso, SBPar (Responsável) é responsável não apenas pelo
tributos devidos pela sucedida Santos-Brasil, mas também pela penalidade pecuniária
aplicável, decorrente do descumprimento da obrigação tributária principal. (destaques
do original)
Nestes termos, embora não mais se discuta, aqui, a qualificação da penalidade e a
responsabilização por interesse comum, já definitivamente afastadas, nada há que prejudique a
responsabilidade tributária por créditos tributários que subsistem apurados entre 2007 e 2011,
imputada a Santos-Brasil Participações S/A, dada a cisão parcial da Contribuinte, antes
denominada Santos Brasil S/A, ocorrida em 15/09/2011.

12 Sucessão que necessariamente ocorre no caso de extinção da cindida, quer expressamente, por meio de
deliberação no ato de cisão, quer na proporção do patrimônio vertido para as obrigações não relacionadas, nos
termos do art. 229 da Lei no 6.404/76.
Fl. 5841
DF CARF MF
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Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
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Estes os fundamentos adicionais para NEGAR PROVIMENTO ao recurso
especial do responsável tributário.

(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa

Declaração de Voto
Conselheira Edeli Pereira Bessa
A exigência formalizada nestes autos decorreu de glosa de amortizações de ágio
nos anos-calendário 2006 a 2011, com acréscimo de multa qualificada e imputação de
responsabilidade tributária a Santos Brasil Participações S/A. Em decorrência das glosas também
foram lançadas multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas de IRPJ e CSLL nos
meses de 11/2007 a 11/2008, 01/2009 a 05/2009 e 07/2009 a 05/2011, bem como recompostos
saldos de prejuízos fiscais e bases negativas, resultando em glosa de compensações nos anos-
calendário 2008 (IRPJ), 2009 (IRPJ/CSLL) e 2010 (IRPJ/CSLL).
A autoridade julgadora de 1a instância afastou, apenas, a qualificação de
penalidade, exoneração esta submetida a recurso de ofício que, no dispositivo do Acórdão no
1302-001.980, teria sido improvido mas, no voto do relator, foi declarado prejudicado em face
do provimento dado ao recurso voluntário, sob o entendimento de que seria insuficiente o
fundamento para desconsideração dos atos questionados pelo Fisco. Além desta questão, a
primeira apreciação do recurso voluntário somente rejeitou a arguição de decadência do direito
de o Fisco contestar as operações ocorridas em 2006.
A PGFN opôs embargos que foram acolhidos como inominados no Acórdão no
1302-002.095, mas apenas para corrigir o apontamento de que o responsável tributário não teria
interposto recurso voluntário, e assim declarar sua apreciação prejudicada em face do
provimento do recurso voluntário da Contribuinte. Seguiu-se recurso especial no qual a PGFN
suscitou divergência jurisprudencial acerca da impossibilidade de amortização do ágio em
operações envolvendo empresas-veículo. Registre-se que embora consignado que o recurso de
ofício fora improvido no acórdão recorrido, a PGFN não arguiu divergência jurisprudencial
acerca da qualificação da penalidade.
Este Colegiado assim decidiu no Acórdão no 9101-003.561:
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do Recurso
Especial, vencidos os conselheiros Daniele Souto Rodrigues Amadio (relatora), Luís
Flávio Neto e Gerson Macedo Guerra, que não conheceram do recurso. No mérito, por
voto de qualidade, acordam em dar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Daniele
Souto Rodrigues Amadio (relatora), Cristiane Silva Costa, Luís Flávio Neto e Gerson
Macedo Guerra, que lhe negaram provimento. Acordam, também, por unanimidade de
votos, em determinar o retorno dos autos ao colegiado de origem, para apreciação das
matérias relacionadas a (i) decadência, (ii) inexistência de norma que determine a
adição das parcelas de ágio amortizadas da base da CSLL, (iii) multa isolada pelo não
recolhimento de estimativas encerramento do ano calendário e concomitância, (iv)
compensação de prejuízos fiscais e bases negativas; (v) incorreta recomposição dos
saldos de prejuízo e base negativa pela fiscalização; (vi) juros sobre multa e (vii)
solidariedade. Acordam, ainda, por maioria de votos, que a matéria multa qualificada
Fl. 5842
DF CARF MF
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Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

não deve ser apreciada pelo colegiado de origem, vencidos os conselheiros Rafael Vidal
de Araújo, Luís Flávio Neto e Flávio Franco Corrêa, que entenderam que essa matéria
deveria ser apreciada pela turma a quo. Designado para redigir o voto vencedor o
conselheiro Rafael Vidal de Araújo. Manifestou intenção de apresentar declaração de
voto a conselheira Cristiane Silva Costa. Entretanto, findo o prazo regimental, a
Conselheira não apresentou a declaração de voto, que deve ser tida como não
formulada, nos termos do §7o do art. 63 do Anexo II da Portaria MF 343/2015
(RICARF).
O voto da relatora, condutor do acórdão nesta parte, afirmou indevido o retorno
dos autos para apreciação da multa qualificada, uma vez que o dispositivo do acórdão recorrido
diz que foi negado provimento ao recurso de ofício, sem embargos declaratórios da Fazenda
Nacional para indicar que a prejudicialidade prevaleceria, que também não recorreu quanto ao
tema.
Houve embargos de declaração apontando Contradição do Conceito de "Confusão
Patrimonial" adotado pelo Voto Vencedor com relação às Parcelas Advindas de
Financiamentos Investidas na Aquisição da Embargante pelas Empresas Vitex, Howland e
Bilimbi, conhecidos mas rejeitados no Acórdão no 9101-004.012.
Com o retorno dos autos ao Colegiado a quo, foi proferido o Acórdão no 1302-
004.104, nos seguintes termos:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher a preliminar
de decadência com relação ao lançamento de IRPJ e CSLL relativo ao ano-calendário
2006 e, no mérito, por unanimidade de votos, em negar provimento quanto à alegação
de inexistência de previsão legal que determine a adição das despesas de amortização de
ágio na base de cálculo da CSLL e quanto à incidência de juros sobre a multa; e, em dar
provimento ao recurso quanto a alegação de erro na indicação dos saldos iniciais de
prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas de 2006; por voto de qualidade, em negar
provimento ao recurso quanto à exigência concomitante de multa isolada com a multa
de ofício aplicada, vencidos os conselheiros Ricardo Marozzi Gregório, Flávio Machado
Vilhena Dias, Breno do Carmo Moreira Vieira e Mauritânia Elvira de Souza Mendonça
que davam provimento neste ponto, e ainda, por unanimidade de votos, em dar
provimento parcial ao recurso voluntário do sujeito passivo solidário (Santos Brasil
Participações S/A), para afastar a responsabilidade quanto a aplicação do art. 124, I, do
CTN, mantendo-a, apenas com base no art. 132 do CTN e no art. 5o do Decreto-lei
1.598/77. Votando o conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo pelas conclusões do
relator neste ponto.
Às e-fls. 4935/4935 consta planilha do crédito tributário remanescente depois do
que decidido nos Acórdãos no 9101-003.561 e 1302-004.104, neste: a) reconhecendo-se a
ocorrência da decadência em relação crédito tributário concernente a glosa de despesas
intentada quanto ao ano calendário de 2006, cancelar, por conseguinte, esta parcela do auto de
infração; e b) considerar como saldos acumulados iniciais de prejuízos fiscais e de bases de
cálculo negativa, relativos ao ano-calendário de 2006, as importâncias de 16.609.078,99
(conforme registro constante de e-fl. 3.726), e de base de cálculo negativa no importe de R$
32.737.729,49 (e-fl. 3.727), respectivamente, devendo ser recalculadas as compensações
realizadas nas planilhas de e-fls 2.271/2275 (Prejuízos) e 2.302 e ss (bases de cálculo) a partir
dos valores reconhecidos retro.
Além da exoneração do crédito tributário lançado no ano-calendário 2006, foram
reduzidas as glosas de compensação de prejuízo fiscal nos anos-calendário 2008 e 2009, bem
como de base de cálculo negativo no ano-calendário 2009, além de excluída a qualificação da
penalidade. As multas isoladas não foram afetadas pelo recálculo.
Fl. 5843
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

O recurso especial da Contribuinte teve seguimento, primeiro, na matéria “ágio:
repercussão na base de cálculo da CSLL”, e isto com base nos paradigmas no 9101-002.310 e
1103-00.630, em síntese porque:
De fato, enquanto o acórdão recorrido manteve o lançamento, entendendo ser
indedutível, para fins da CSLL, a amortização do ágio decorrente de aquisições de
participações societárias avaliadas pelo método da equivalência patrimonial, invocando
para isto os artigos 7o e 8o da Lei 9.532/97, o art. 47 e §§ da Lei 4.506/64, além de
normativos da RFB, os paradigmas apresentados, por sua vez, e em sentido diverso,
concluíram pela inexistência de previsão legal para que se exija a adição à base de
cálculo da CSLL da amortização do ágio pago na aquisição de investimento avaliado
pela equivalência patrimonial, conforme facilmente se verifica na ementa no acórdão no
9101-002-310 (primeiro paradigma) e no excerto do voto transcrito pela recorrente
relativo ao no 1103-00.630 (segundo paradigma).
Trata-se de dissídio jurisprudencial que somente teria utilidade se concebido sob a
ótica de dedutibilidade das amortizações na base de cálculo da CSLL, ainda que firmada a
indedutibilidade no âmbito do IRPJ. Isto porque, sem esta autonomia, subsistem os fundamentos
expressos nestes autos, em razão da especificidade das operações analisadas, para
indedutibilidade no âmbito do IRPJ como diferenciais para caracterização do dissídio apenas sob
a ótica das regras de apuração da base de cálculo da CSLL.
O voto condutor acórdão recorrido afirma que seja sob a ótica da Instrução
Normativa de no 390/04, seja sob o prisma das regras gerais de dedução de despesas
operacionais, as despesas concernentes à amortização ágio devem ser adicionadas à base de
cálculo da CSLL. Para tanto, observou-se que: i) o art. 57 da Lei no 8.981/95 não se presta a
estender à base de cálculo da CSLL as regras de apuração do IRPJ; ii) as parcelas tratadas no art.
7o, inciso II da Lei no 9.532/97 afetam o lucro real; iii) a Instrução Normativa SRF no 390/2004
estendeu à CSLL as regras da Lei no 9.532/97; e iv) a CSRF considerou as amortizações ilícitas,
despidas de usualidade e necessidade, alcançando o disposto no art. 47 e §§ da Lei no 4.506/64.
Assim, a indedutibilidade das amortizações no âmbito do IRPJ, afirmada
definitivamente nestes autos, foi determinante para a interpretação da legislação tributária acerca
da dedutibilidade nas mesmas amortizações no âmbito da CSLL.
Em contexto semelhante, este Colegiado já negou conhecimento a dissídio
jurisprudencial calcado nos mesmos paradigmas, nos termos do voto vencedor desta Conselheira
no Acórdão no 9101-006.04913:
E o dissídio jurisprudencial em tela teve seguimento sob os seguintes fundamentos
expressos no exame de admissibilidade:
(8) “inexistência de previsão legal para a adição, à base de cálculo da CSLL, da
despesa com a amortização de ágio considera indedutível pela fiscalização”
Decisão recorrida:
REFLEXO NA APURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DA CSLL.
Deve ser anulada contabilmente a amortização de ágio que, após
interposição de empresa veículo que dissimula o real adquirente, surge
sem substância econômica no patrimônio da investida.
Acórdão paradigma no 9101-002.310, de 2016:

13 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andrea Duek Simantob (Presidente em exercício), e
divergiram na matéria os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto.
Fl. 5844
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO.
INAPLICABILIDADE DO ART. 57, LEI N 8.981/1995.
Inexiste previsão legal para que se exija a adição à base de cálculo da
CSLL da amortização do ágio pago na aquisição de investimento avaliado
pela equivalência patrimonial. Inaplicabilidade, ao caso, do art. 57 da Lei
no 8.981/1995, posto que tal dispositivo não determina que haja
identidade com a base de cálculo do IRPJ.
Acórdão paradigma no 1103-00.630, de 2012:
Não há ementa correspondente a essa matéria.
[...].
Com relação à dedução das despesas de amortização do ágio, para fins da
CSLL, registro que não há previsão legal para a indedutibilidade dessas
despesas, tal como é preceituada para o lucro real, pelo art. 25 do
Decreto-Lei no 1.598/77.
25. Por fim, com relação a essa oitava matéria, também ocorre o alegado
dissenso jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma
incidência tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a
conclusões distintas.
26. Enquanto a decisão recorrida entendeu que, para fins da CSLL, deve ser
anulada contabilmente a amortização de ágio que, após interposição de empresa
veículo que dissimula o real adquirente, surge sem substância econômica no
patrimônio da investida, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos 9101-
002.310, de 2016, e 1103-00.630, de 2012) decidiram, de modo diametralmente
oposto, que inexiste previsão legal para que se exija a adição à base de cálculo da
CSLL da amortização do ágio pago na aquisição de investimento avaliado pela
equivalência patrimonial (primeiro acórdão paradigma) e que não há previsão
legal para a indedutibilidade dessas despesas, tal como é preceituada para o lucro
real, pelo art. 25 do Decreto-Lei no 1.598/77 (segundo acórdão paradigma).
Como se vê, a premissa do acórdão recorrido é no sentido de que uma ativo que surge
sem substância econômica no patrimônio da investida, porque mantido sob a
titularidade do real adquirente, não pode gerar amortização que afete o lucro contábil,
ensejando a glosa reflexa na base de cálculo da CSLL. Já o primeiro paradigma analisou
lançamento no qual a amortização do ágio foi adicionada na base de cálculo do IRPJ,
porque o investimento permanecia no patrimônio do investidor, e a autoridade lançadora
exigiu que a mesma adição fosse promovida na base de cálculo da CSLL.
De fato, o paradigma no 9101-002.310 trata de lançamento exclusivamente de CSLL,
decorrente da exigência de adição ao lucro líquido de amortizações de ágio que foram
adicionadas ao lucro real, porque referentes a investimento mantido no patrimônio da
investidora. Ou seja, frente à observância, no âmbito de IRPJ, de regra que busca
neutralizar as amortizações de ágio, postergando seus efeitos para o momento da
liquidação do investimento, exigiu-se do sujeito passivo que a mesma providência fosse
adotada no âmbito da CSLL, e este Colegiado, em antiga composição, afirmou inexistir
norma legal que assim determinasse. Nada, no referido julgado, permite concluir que a
mesma solução seria dada na hipótese em que a amortização do ágio se mostre
indedutível por ausência de confusão patrimonial entre investida e investidora, aspecto
que, como referido no acórdão recorrido, afetaria o próprio reconhecimento contábil da
amortização da investida.
Quanto ao paradigma no 1103-00.630, embora ali também se tratasse de amortização
fiscal do ágio na forma dos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/97, e seu voto condutor traga
argumentos contrários à indedutibilidade das amortizações no âmbito da CSLL, importa
observar que naqueles autos foi dado provimento integral ao recurso voluntário,
afirmando-se o não cabimento da glosa não só na base da CSLL, como também do
IRPJ. Assim, o outro Colegiado do CARF decidiu a questão sob circunstâncias distintas
daquelas que a Contribuinte quer ver prevalecer nestes autos, qual seja, que a exigência
Fl. 5845
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

de CSLL seja cancelada ainda que afirmada a indedutibilidade no âmbito do IRPJ. O
exame do paradigma evidencia não ser possível cogitar se a mesma decisão seria
adotada caso aquele Colegiado reconhecesse a indedutibilidade das amortizações no
âmbito do IRPJ.
Estas as razões, portanto, para CONHECER PARCIALMENTE do recurso especial da
Contribuinte em menor extensão, apenas em relação à matéria “utilização de empresa
veículo”.
Esclareça-se, ainda, que, com respeito ao paradigma no 1103-00.630, houve
arguição, nos autos do processo administrativo no 16327.720954/2014-01, de que ele não restou
reformado pelo acórdão no 9101-002.184, proferido por esta E. CSRF naqueles autos, tendo em
vista que, como consignado no tópico 'Delimitação do escopo' em tal decisão, 'o procurador da
Fazenda Nacional deixou de recorrer da CSLL')", acrescentando que "tendo em vista que o
acórdão no 9101-002.184, além de adotar o mesmo sentido que o acórdão paradigma ora
citado, consignou expressamente que não tratava da questão em análise. O paradigma no 1103-
00.630 exonerou as exigências decorrentes de glosa de amortização de ágio fundamentadas na
falta de concretização da rentabilidade futura e na incorporação reversa da investidora pela
investida. A PGFN suscitou divergência acerca destes fundamentos e o voto condutor do
Acórdão no 9101-002.184 traz consignado que:
Está fora do escopo desta decisão os lançamentos relativos à CSLL, isto porque o
procurador da Fazenda Nacional deixou de recorrer da CSLL, talvez em razão do
acórdão recorrido ter sido omisso na ementa quanto aos fundamentos autônomos no
âmbito da CSLL para dar provimento ao recurso voluntário. Apesar da omissão na
ementa, a última página do voto do relator (e-fl. 1458) não deixa dúvidas. E, por não ser
matéria de ordem pública, entendo que a matéria não foi devolvida à Câmara Superior
(efeito devolutivo); logo, portanto, por preclusão processual, a questão da CSLL está
definitivamente julgada.
Ocorre que, na ótica aventada naqueles autos, tal ponderação somente permitiria
cogitar de eventual reavaliação da percepção antes firmada acerca do paradigma no 1103-00.630
se esta 1a Turma tivesse conhecido do recurso especial fazendário e restabelecido a glosa de
amortização de ágio lá afastada, também, no âmbito do IRPJ. Contudo, apesar da ressalva inicial,
a conclusão deste Colegiado foi no sentido de conhecer parcialmente do recurso especial, apenas
quanto à incorporação reversa, e negar-lhe provimento. Assim, nem mesmo a partir de uma
interpretação ampliada do paradigma no 1103-00.630 seria possível afirmar que a decisão do
outro Colegiado do CARF passou a ter o condão de cancelar a exigência de CSLL, apesar de
restabelecida a glosa de amortização de ágio no âmbito do IRPJ.
Por tais razões, como bem exposto pelo I. Relator, também aqui deve ser
NEGADO CONHECIMENTO ao recurso especial na matéria “ágio: repercussão na base de
cálculo da CSLL”.
O recurso especial da Contribuinte também teve seguimento nas matérias “multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas – lançamento após o final do exercício”, e
“multa isolada por falta de recolhimento de estimativas – concomitância com a multa de ofício
proporcional”. O voto condutor do acórdão recorrido tratou dos dois temas no mesmo tópico,
afirmando que os argumentos necessários a abordá-los estão intrinsecamente ligados. Na
primeira matéria foram admitidos os paradigmas no 1402-001.669 e 1301-001.680, e na segunda
os paradigmas no 1202-001.228 e 1301-001.680.
Esta Conselheira não vislumbra óbice ao conhecimento da matéria “multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas – lançamento após o final do exercício” na
Súmula CARF no 178. Embora seus precedentes afirmem a possibilidade de lançamento da multa
Fl. 5846
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

isolada por falta de recolhimento de estimativas depois do encerramento do ano-calendário, o seu
enunciado consolidou o entendimento nos seguintes termos: a inexistência de tributo apurado
ao final do ano-calendário não impede a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento
de estimativa na forma autorizada desde a redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
E, no presente caso, houve tributo apurado em todos os anos-calendário fiscalizados (2006 a
2011),exigidos com acréscimo de multa proporcional.
Em tais circunstâncias, porque não evidenciada a “inexistência de tributo apurado
ao final do ano-calendário”, esta Conselheira entende inaplicável a Súmula CARF no 178,
conforme voto declarado em posição isolada no Acórdão no 9101-006.05714:
Os fundamentos para a limitação assim vislumbrada no referido enunciado foram
apresentados na declaração de voto encartada ao Acórdão no 9101-005.818. Naquele
caso, o recurso especial da Contribuinte fora conhecido por ordem judicial, mas a
discussão em referência foi suscitada pela cogitação de que os Conselheiros estariam
vinculados à referida súmula na decisão de mérito da matéria. Veja-se:
Esta Conselheira acompanhou a I. Relatora em seu entendimento de negar
provimento ao recurso especial da Contribuinte acerca da exigência de multa
isolada, concordando com a inaplicabilidade da Súmula CARF no 93, vez que a
falta de recolhimento de estimativas não foi fundamentada exclusivamente na
ausência de transcrição de balancetes de suspensão ou redução, e também porque
a legislação de regência sempre permitiu a aplicação de multa isolada por falta
de recolhimento de estimativas, ainda que encerrado o ano-calendário.
Contudo, em razão dos debates havidos por ocasião da sessão de julgamento,
cabem esclarecimentos quanto à concordância desta Conselheira com a
inaplicabilidade, ao presente caso, da Súmula CARF no 178, segundo a qual a
inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário não impede a
aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa na forma
autorizada desde a redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
Os precedentes que motivaram a edição deste enunciado se distinguem
substancialmente daqueles que ensejam debates acerca da aplicabilidade da
Súmula CARF no 105, segundo a qual a multa isolada por falta de recolhimento
de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no
9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por
falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir
a multa de ofício. Trata-se, nestes, de exigências decorrentes da constatação de
falta de recolhimento de estimativas e de falta de recolhimento do tributo devido
no ajuste anual, restando sumulada a incompatibilidade da exigência
concomitante das duas penalidades antes das alterações promovidas pela Medida
Provisória no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007, ou seja, na
vigência da redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996.
Esta referência é importante porque a questão acerca da aplicação concomitante
das penalidades a partir das alterações da Medida Provisória no 351, de 2007, não
foi pacificada, e a existência de tributo apurado ao final do ano-calendário
passa a ser uma circunstância em razão da qual haja formalização de lançamento
deste tributo com acréscimo da multa proporcional, eventualmente concomitante
com a multa isolada por falta de recolhimento das estimativas.
Já na hipótese de falta de recolhimento de estimativas dissociada da falta de
recolhimento do tributo devido no ajuste anual, diferentes argumentos foram
desenvolvidos para o pleito de afastamento da multa isolada aplicada depois do
encerramento do ano-calendário, dentre os quais pode-se citar: i) a apuração

14 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício).
Fl. 5847
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

definitiva do tributo retira do Fisco a possibilidade de questionamento acerca das
antecipações mensais; ii) a apuração final constitui limite de débito para
aplicação das multas isoladas às estimativas não recolhidas, hipótese na qual a
inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário infirmaria
materialmente qualquer infração de falta de recolhimento de estimativas e
impediria a aplicação de multa isolada; e iii) a legislação, em especial na forma
anterior às alterações da Medida Provisória no 351, de 2007, somente permite o
lançamento da multa isolada sobre a estimativa não recolhida e cuja exigência
seja confirmada na apuração do ajuste anual. Destaca-se, nestas construções, o
fato de a inexistência de débito na apuração final converter as antecipações em
saldo negativo passível de restituição ou compensação, a evidenciar o
descabimento das antecipações e a consequente inaplicabilidade da multa
isolada, bem como ressalva-se, na segunda e na terceira objeções, os efeitos da
alteração legislativa na base imponível da penalidade isolada, promovida com a
Medida Provisória no 351, de 2007.
Em oposição a estes argumentos têm-se, mais fortemente, o destaque de que a
legislação de regência sempre trouxe a ressalva de cabimento da multa isolada
ainda que o sujeito passivo tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente, ou seja, ainda que não haja base de cálculo positiva e, por
consequência, inexista IRPJ ou CSLL apurados no ajuste anual.
Conjugando todo o cenário acerca desta punição específica, a primeira tese
conduziria à conclusão de que a multa isolada nunca seria cobrada depois do
encerramento do ano-calendário, dada a prevalência da apuração final,
permitindo a cogitação, apenas, da exigência de penalidade isolada na hipótese
falta de recolhimento de estimativas constatada ao longo do ano-calendário. Sob
a segunda e a terceira ótica, a penalidade isolada prevista na lei teria um espectro
maior de aplicação depois do encerramento do ano-calendário, nos casos em que
houvesse tributo devido no ajuste anual, excluídos, assim, os casos de aplicação
concomitante com a multa proporcional e prevalência desta em relação à multa
isolada. Nesta última visão restaria, portanto, a possibilidade de aplicação da
penalidade depois do encerramento do ano-calendário não concomitante com a
multa proporcional sobre o ajuste anual, e sobre o valor das estimativas limitado
ao tributo apurado ao final do ano-calendário, ou seja, na hipótese de apuração
de tributo devido no ajuste anual e quando este não fosse objeto de lançamento,
sendo que na terceira ótica a exigência só subsistiria se desde o início a
autoridade fiscal formalizasse a exigência sob estes parâmetros.
O acórdão no 9101-005.690, editado antes da publicação da Súmula CARF no
178, bem espelha estes posicionamentos:

O voto do Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, integrante da
minoria vencida, registra que:
Em resumo, extrai-se do entendimento lá adotado, para aplicar
também, agora, ao presente caso, que a correta interpretação da
prescrição sancionatória do inciso IV do §1o do art. 44 da Lei no
9.430/96, sob o devido confronto com o teor do seu próprio
caput, no que tange a fatos ocorridos até janeiro de 2007, é a de
que a multa isolada prevista deve ser calculada com base na
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição efetivamente
devidos pelo contribuinte, apurados ao final do período.
À luz de tal entendimento, no presente caso, considerando os
fatos e as provas incontroversos, resta evidente que tomou-se
base equivocadas na aplicação da penalidade, adotando o cálculo
da Fiscalização referentes às estimativas mensais, sem
considerar, no lançamento de ofício, os valores de CSLL devidos
Fl. 5848
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

por
cada
ano-calendário,
previamente
informados
nas
Declarações transmitidas.
A
Fazenda
Nacional,
tradicionalmente,
defende
uma
interpretação dessa mesma redação do art. 44 da Lei no 9.430/96
(anterior a 2007), em que não se considera o teor do seu caput,
mas, isoladamente, o teor do inciso IV do §1o para se extrair a
base da sanção.
Ora, havendo eventual antinomia ou conflito prescritivo entre
caput e incisos de um determinado parágrafo, é absolutamente
pacífico, inclusive em atenção ao artigo 11, inciso III, alínea “c”,
da Lei Complementar no 95/98, que deve prevalecer
hermenêutica que privilegia aquilo veiculado no caput – não
podendo, de forma alguma, simplesmente ignorar a redação da
partícula primordial do dispositivo, a que os parágrafos, incisos e
alíneas se submetem.
[...]

O voto vencido do Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, além de
referir o entendimento acima, traz consignado que:
Feitas essas considerações, a meu ver a interpretação sistemática
dos dois enunciados prescritivos em comento (caput e § 1°,
inciso IV, do art. 44, antes de alterado pela MP 351/2007)
conduz ao entendimento de que a multa isolada lá prevista:
(i) pode ser exigida sobre eventuais estimativas apenas no curso
do ano-calendário; e
(ii) findo o período de apuração, pode ser exigida, mas limitada
ao montante de IRPJ/CSLL efetivamente devidos, tomando ainda
como data-base o próprio fato gerador, ou seja, 31/12.
Ressalte-se, por fim, que somente a partir de fevereiro de 2007,
em razão da alteração da legislação em questão pela Medida
Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei no
11.488/2007, é que a interpretação que se valeu a fiscalização
passou a ter base na lei. Basta comparar a previsão legal da multa
isolada antes e depois dessa mudança legislativa, o que pode ser
feito pela análise do seguinte quadro:
[...]
Ora, do confronto da redação dos textos legais em questão, é
notório que o Legislador alterou significativamente o regime
jurídico da multa isolada pelo não recolhimento de estimativas,
uma vez que (i) reduziu o percentual (de 75% para 50%); e (ii)
passou a prever a incidência da multa isolada diretamente sobre
as estimativas não recolhidas, excluindo as limitações temporal e
quantitativa até então previstas no caput, incidência esta que
somente passou a valer para o futuro, ou seja, a partir de
fevereiro de 2007.
[...]

O voto da Conselheira Lívia De Carli Germano, integrante da maioria
vencedora, traz oposição à limitação em razão do tributo apurado ao
final do ano-calendário nos seguintes termos:
Em síntese, respeitosamente, não compartilho do entendimento
de que as multas isoladas “deveriam ser calculadas sobre a
totalidade ou diferença de tributo, grandeza esta que não se
Fl. 5849
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

confunde com as estimativas apuradas ao longo do ano, de
natureza antecipatória.”
Não discordo de que a atitude de limitar a base de cálculo da
multa isolada à diferença entre o imposto de renda sobre o lucro
real anual e as estimativas recolhidas a menor seria, sim, medida
razoável em termos de técnica legislativa (isto é, de lege
ferenda), por limitar o valor da pena pela ausência de
cumprimento de um dever preparatório (recolher a estimativa) ao
valor do tributo efetivamente devido no ajuste anual. Acontece
que, se admitirmos que o valor da multa isolada está limitado a
um percentual do valor do ajuste anual devido, voltamos à
situação de impossibilidade de cobrança da multa isolada quando
o tributo devido no ajuste anual seja zero. É dizer, para seguir
esta linha interpretativa, seria necessário aceitar que o trecho
final do inciso IV do parágrafo 1o do artigo 44 não tem nenhum
sentido e deve ser simplesmente ignorado – afinal, como
considerar que a multa isolada será exigida “ainda que que tenha
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente” se, neste caso, ela será zero?
Com o devido respeito aos entendimentos em contrário,
compreendo que tal resultado de interpretação vai de encontro ao
princípio basilar de hermenêutica segundo o qual a lei não
contém palavras inúteis (verba cum effectu sunt accipienda -- as
palavras devem ser compreendidas como tendo alguma eficácia),
e leva a que, em nome de uma suposta “razoabilidade” ou da
preservação a todo custo de um sentido da “norma principal”
constante do caput do dispositivo legal, se deva considerar como
não escrita a integralidade do trecho final de um dos seus incisos
(no caso, o inciso IV do parágrafo 1o do artigo 44 da Lei
9.430/1996).
Assim, a princípio, não vejo possibilidade de se utilizar o valor
de ajuste anual devido como limite genérico para o valor da
multa isolada pela falta de recolhimento de estimativas.
Não obstante, esclareço que filio-me ao entendimento de que a
cobrança de multa isolada não pode prevalecer se e quando tenha
sido aplicada a multa de ofício pela ausência de recolhimento do
valor tal como apurado no ajuste anual. E a razão é bem simples.
Não se nega que a base de cálculo das multas seja diversa (valor
da estimativa devida versus valor do ajuste anual devido), assim
como não se nega que se trata de punição pelo descumprimento
de deveres diferentes (a multa isolada como pena por não
antecipar parcelas do tributo calculadas sobre uma base
provisória, e a multa de ofício por não recolher o tributo apurado
como devido no ajuste anual). Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-
005.690 - CSRF/1a Turma Processo no 18471.003240/2008-41
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa
refletir no valor do ajuste anual devido e este não for recolhido,
ensejando a aplicação da multa de ofício, teremos uma dupla
repercussão da primeira infração, já que esta ensejará, ao mesmo
tempo, a exigência da multa isolada e da multa de ofício.
[...]

O voto vencedor desta Conselheira assim refuta mais genericamente
estas teses:
Fl. 5850
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

Contudo, nas discussões mais recentes desta Turma foi suscitada
a tese condutora do Acórdão CSRF no 01-05.552, que merece
algumas considerações.
Referido julgado pauta-se em construção argumentativa que,
partindo de diversas premissas, dentre elas a de que a adoção de
bases de cálculo e percentuais idênticos em duas normas
sancionadoras faz pressupor a identidade do critério material
dessas normas, e de que a base de cálculo predita no artigo 44
da Lei no 9.430/96 refere-se à multa pela falta de pagamento de
tributo, promove um correlação entre a apuração do tributo
devido ao final do exercício e da estimativa, para afirmar que
não será devida estimativa caso inexista tributo devido no
encerramento do exercício e assim concluir que após o final do
exercício, o balanço de encerramento e o tributo apurado devem
ser considerados para fins de cálculo da multa isolada.
Na verdade, porém, apenas o caput do art. 44 da Lei no 9.430, de
1996, conjugado com seus incisos I e II e combinado com seu
§2o, em suas redações originais, definiam as multas pela falta de
pagamento de tributo, constatação reforçada pelo §1o do mesmo
dispositivo que, em seu inciso I, afirmava que a exigência da
penalidade se daria juntamente com o tributo ou a contribuição
não pagos. Já a multa por falta de recolhimento de estimativas,
aqui em debate, tinha sua materialidade integralmente prevista na
redação original do §1o, inciso IV, do art. 44 da Lei no 9.430, de
1996, expressa no sentido de não depender da existência de
tributo ou contribuição não recolhido, não só pela previsão de
que deveria ser exigida isoladamente, mas também pela ressalva
de que seria devida pelo sujeito passivo ainda que tenha apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente.
A única vinculação entre as duas penalidades se dava pela
expressão “as multas de que trata este artigo”, que principiava o
§1o do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, em sua redação original,
mas que, somente se interpretada de forma estanque,
desconsiderando a formatação isolada da penalidade definida no
inciso IV do mesmo §1o, autoriza a conclusão de que ambas
tratariam de multa por falta de pagamento de tributo. A
interpretação integrada destas disposições, porém, permite
validamente concluir que a expressão “as multas de trata este
artigo” referia, apenas, os percentuais ali fixados, e não se
prestava a condicionar a exigência das multas isoladas à
existência de imposto ou contribuição devido ao final do ano-
calendário.
[...]
Em tais circunstâncias e tendo em conta os fundamentos acima
expostos, inexiste óbice ao lançamento das penalidades, como
aduz a Contribuinte, uma vez findo o ano-calendário, e a ora
Recorrida
tendo
entregue
declaração
de
ajuste
anual
acompanhada da demonstração de quitação do tributo. As
estimativas devem ser recolhidas em razão da opção pela
apuração anual e o descumprimento desta obrigação acessória
sujeita-se a penalidade ainda que encerrado o ano-calendário e
ainda que não seja apurado tributo devido neste último momento.
Deve ser reformado, assim, o acórdão recorrido na parte em que
invalidou as exigências do ano-calendário 2006 porque quitado
Fl. 5851
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

todo o tributo devido ao final do ano-calendário. que validou a
exigência formulada.
[...]
A Súmula CARF no 178, por sua vez, afirma a possibilidade de exigência da
multa isolada por falta de recolhimento de estimativas depois de encerrado o
ano-calendário. E, como visto, esta possibilidade é negada nas argumentações
que afirmam a prevalência da apuração final como óbice a qualquer
questionamento acerca das estimativas devidas. Assim, o entendimento
sumulado poderia, em princípio, vedar a adoção daquela argumentação por
Conselheiros do CARF.
Contudo, o entendimento sumulado restou circunscrito à hipótese na qual se
verifica a inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário. Ainda que
os precedentes da súmula tenham sido editados em face de circunstâncias fáticas
que não se referem, propriamente, a apuração que não resulte em tributo devido
ao final do ano-calendário, fato é que este aspecto foi consignado no enunciado
aprovado pela maioria desta 1a Turma. Daí porque se entende pela vinculação ao
enunciado apenas na hipótese em que a multa isolada é aplicada depois do
encerramento do ano-calendário e inexiste tributo apurado ao final do ano-
calendário.
É certo que sob determinado viés interpretativo é possível argumentar que, se a
punição por falta de recolhimento de estimativa tem cabimento ainda que não
apurado tributo ao final do ano-calendário, com mais razão esta penalidade teria
lugar quando há apuração de tributo no ajuste anual, confirmando a pertinência
das antecipações exigidas. Porém, para ter este alcance, o enunciado da súmula
deveria referir a ideia de que o resultado da apuração ao final do ano-calendário
não limita a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa
na forma autorizada desde a redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de
1996. E, nesta formatação, o enunciado poderia não alcançar aprovação, visto
que somente a inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário
assegura que não haverá exigência correlata com aplicação de multa de ofício
proporcional concomitante.
No presente caso, o litígio submetido a este Colegiado, como bem circunscrito
pela I. Relatora, diz respeito a divergências jurisprudenciais relacionadas à única
exigência fiscal que restou mantida nos presentes autos, qual seja, a multa
isolada por falta ou insuficiência de recolhimento de estimativas. Na origem,
houve lançamento de IRPJ e de CSLL apurados no ano-calendário 2003, para
além das multas isoladas aplicadas sobre as estimativas de IRPJ e CSLL tidas
por não recolhidas entre janeiro/2000 a novembro/2003. Contudo, a Contribuinte
não impugnou a exigência dos tributos lançados no ajuste anual de 2003,
promovendo seu parcelamento. A autoridade julgadora de 1a instância, para além
de reduzir a penalidade isolada ao percentual de 50% em razão de retroatividade
benigna de nova legislação: i) retificou os cálculos das estimativas não
recolhidas nos anos-calendário 2000 a 2003 para reduzir o coeficiente de
presunção do lucro de 32% para 8%; e ii) excluiu a penalidade sobre as
estimativas declaradas em DCTF ou compensadas nos anos-calendário 2001,
2002 e 2003. O Colegiado a quo deu provimento ao recurso de ofício para
restabelecer a aplicação do coeficiente de 32%, bem como deu provimento
parcial ao recurso voluntário para reconhecer a decadência das multas aplicadas
de janeiro a abril/2000 e afastar as multas isoladas no ano-calendário 2003 em
razão da concomitância com a exigência da multa proporcional sobre o ajuste
anual.
A exoneração das multas isoladas pertinentes ao ano-calendário 2003 subsistiu,
na medida em que o recurso especial da PGFN não foi conhecido neste ponto,
em razão da conformidade do acórdão recorrido com a Súmula CARF no 105. Já
a decadência do lançamento pertinente às multas isoladas aplicadas de janeiro a
Fl. 5852
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

abril/2000 foi revertida por força da Súmula CARF no 104. Assim, a discussão
acerca da exigência das multas isoladas depois do encerramento do ano-
calendário tem em conta os valores lançados entre os períodos de janeiro/2000 a
dezembro/2002.
Constata-se nos autos que a Contribuinte apurou IRPJ e CSLL devidos nos anos-
calendário 2000 a 2002, mas em valor inferior à soma das estimativas devidas
nos meses correspondentes. Como não houve exigência de tributo devido no
ajuste anual para estes períodos, infere-se que as estimativas confirmadas,
eventualmente somadas as retenções na fonte referidas nos autos, prestaram-se a
liquidar os valores apurados ao final do ano-calendário.
Em consequência, confirma-se que não se está, aqui, diante da hipótese de
inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário e aplicação de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativa na forma autorizada desde a
redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996. A aplicação da multa
isolada se deu na presença de tributo apurado ao final do ano-calendário, mas
não exigido em lançamento de ofício com aplicação de multa proporcional.
Ausente concomitância, restariam as argumentações de que a apuração definitiva
do tributo retiraria do Fisco a possibilidade de questionamento acerca das
antecipações mensais e de que a exigência deveria ser ou estar limitada ao tributo
devido no ajuste anual. E, ainda que estas teses possam ser refutadas com o
mesmo contra-argumento que ampara a Súmula CARF no 178 – o fato de a lei
afirmar o cabimento da penalidade “ainda que tenha apurado prejuízo fiscal” (na
redação original), ou “ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal” (na redação
dada pela Lei no 11.488/2007), a evidenciar que a infração de falta de
recolhimento de estimativas subiste mesmo se não houver tributo na apuração
definitiva – não se pode olvidar que a maioria desta 1a Turma aprovou o
enunciado com a limitação nele expressa: na hipótese de inexistência de tributo
apurado ao final do ano-calendário.
Com estes esclarecimentos, e alinhada ao entendimento expresso pela I.
Relatora, que refuta o argumento subsistente, ainda que não alcançado pela
Súmula CARF no 178, esta Conselheira também conclui por NEGAR
PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte relativamente ao cabimento
da multa isolada por falta de recolhimento de estimativa que restarem devidas
nos anos-calendário 2000 a 2002. (destaques do original)
Assim, esta Conselheira entende que o art. 67, §3o do Anexo II do RICARF/2015 não
impede o conhecimento da matéria em referência.
Os mesmos fundamentos são aqui adotados para, considerando que os paradigmas
admitidos se prestam à caracterização do dissídio jurisprudencial, divergir do I. Relator para
CONHECER do recurso especial da Contribuinte neste ponto.
Por fim, na matéria “multa isolada por falta de recolhimento de estimativas –
concomitância com a multa de ofício proporcional”, esta Conselheira concorda em
CONHECER do recurso especial para admitir a caracterização do dissídio jurisprudencial em
face dos dois paradigmas admitidos.
Esclareça-se que em 02/02/2024 a Contribuinte peticionou nos autos, apontando
fato novo consistente no advento da Lei no 14.689/2023 e defendendo a aplicabilidade imediata
do § 9o-A inserido no art. 25 do Decreto no 70.235/72, em suas palavras:
16. Isso porque, como já mencionado, por intermédio do provimento do Recurso
Especial interposto pela PGFN, essa 1a Turma da CSRF resolveu o mérito do presente
processo administrativo (aproveitamento fiscal do ágio das bases de cálculo do
IRPJ e da CSLL) pelo voto de qualidade (acórdão no 9101-003.561 - fls. 4526/4622
dos autos4).
Fl. 5853
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

17. Note-se, portanto, que a situação fática da Requerente se amolda perfeitamente ao
regramento acima descrito, sendo imperiosa sua aplicação imediata, de modo a se
determinar a exclusão da multa de ofício aplicada (multa de ofício regular de 75%)
e da multa isolada, ambas decorrentes da glosa das parcelas de amortização fiscal
do ágio.
18. Por fim, pontua-se ainda que a aplicação do artigo 2o da Lei 14.689/2023 ao
presente caso também está alinhada com o disposto no artigo 106, II, “a”, do Código
Tributário Nacional (“CTN”)5.
19. Isso porque o artigo 106, II, “a”, do CTN dispõe que “A lei aplica-se a ato ou fato
pretérito: [...] II - tratando-se de ato não definitivamente julgado: a) quando deixe de
defini-lo como infração”.
20. Trata-se de norma que, assim como o artigo 112 do CTN, adaptou para o Direito
Tributário princípio da retroatividade benigna, comumente utilizado no Direito Penal.
Segundo o aludido princípio, sobrevindo legislação que deixe de definir determinado
ato como infração, deve-se aplicar retroativamente a lei posterior, por ser mais benéfica
ao acusado. (destaques do original)
Requer, assim, o imediato cancelamento da multa de ofício e da multa isolada
aplicadas no bojo do processo administrativo em epígrafe.
A Contribuinte pretende a exclusão da multa de ofício de 75% aplicada sobre os
débitos de IRPJ e CSLL decorrentes da glosa das parcelas de amortização fiscal do ágio, bem
como as multas isoladas decorrentes das correlatas falta de recolhimento de estimativas.
Importante situar, primeiramente, que as glosas de amortização fiscal de ágio
foram restabelecidas por voto de qualidade no Acórdão no 9101-003.561, mediante provimento
de recurso especial da PGFN, com retorno para apreciação das matérias relacionadas a (i)
decadência, (ii) inexistência de norma que determine a adição das parcelas de ágio amortizadas
da base da CSLL, (iii) multa isolada pelo não recolhimento de estimativas encerramento do ano
calendário e concomitância, (iv) compensação de prejuízos fiscais e bases negativas; (v)
incorreta recomposição dos saldos de prejuízo e base negativa pela fiscalização; (vi) juros sobre
multa e (vii) solidariedade. Assim, nenhum valor lançado nestes autos se tornou exigível,
definitivamente, a partir desta decisão por voto de qualidade. Os débitos de IRPJ se submetiam a
arguição de decadência, para além dos possíveis efeitos de eventual reconstituição da
compensação de prejuízos; os débitos de CSLL também poderiam ser afetados por estas
arguições, bem como pelo argumento subsidiário acerca de sua inexigibilidade, ainda que a glosa
no âmbito do IRPJ fosse válida; e as multas isoladas estavam questionadas quanto à
possibilidade de seu lançamento depois do encerramento do exercício e concomitantemente com
a multa proporcional.
O dispositivo invocado pela Contribuinte cogita da exclusão das penalidades na
hipótese de julgamento de processo administrativo fiscal resolvido favoravelmente à Fazenda
Pública pelo voto de qualidade. O Acórdão no 9101-003.561, por sua vez, foi editado em sede de
recurso especial interposto pela PGFN e reverteu o cancelamento da exigência no Acórdão no
1302-001.980, este fundamentado em argumento primário deduzido contra a exigência total,
razão pela qual se fez necessário o retorno dos autos ao Colegiado a quo para apreciação dos
argumentos subsidiários afetos a todos os valores lançados. Conclui-se, daí, que não houve
resolução do processo administrativo fiscal favoravelmente à Fazenda Pública pelo voto de
qualidade. O processo administrativo fiscal retomou seu curso para apreciação da defesa
subsidiária da Contribuinte e dos responsáveis tributários, em face da qual, inclusive, eles
poderiam ser vitoriosos e nada subsistir do julgamento intermediário favorável à Fazenda
Pública.
Fl. 5854
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

Esta a razão, inclusive, para esta Conselheira interpretar as alterações promovidas
pela Lei no 14.689/2023 no Decreto no 70.235/72 considerando não só o § 9o-A incluído no art.
25, como também o art. 25-A e seu §8o, que situa a exclusão da penalidade prevista no §9o-A do
art. 25 no momento do encaminhamento dos débitos para inscrição em Dívida Ativa da União.
Neste sentido foi a ponderação intermediária assim consignada no voto declarado no Acórdão no
9101-006.786:
Com a edição da Lei no 14.689/2003, o Decreto no 70.235/72 passou a assim dispor:
Art. 25. O julgamento do processo de exigência de tributos ou contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal compete: (Redação dada pela
Medida Provisória no 2.158-35, de 2001)
I - em primeira instância, às Delegacias da Receita Federal de Julgamento,
órgãos de deliberação interna e natureza colegiada da Secretaria da Receita
Federal; (Redação dada pela Medida Provisória no 2.158-35, de 2001)
II – em segunda instância, ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais,
órgão colegiado, paritário, integrante da estrutura do Ministério da Fazenda, com
atribuição de julgar recursos de ofício e voluntários de decisão de primeira
instância, bem como recursos de natureza especial. (Redação dada pela Lei no
11.941, de 2009)
§ 1o O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais será constituído por seções
e pela Câmara Superior de Recursos Fiscais. (Redação dada pela Lei no 11.941,
de 2009)
I – (revogado); (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
II – (revogado); (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
III – (revogado); (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
IV – (revogado). (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
§ 2o As seções serão especializadas por matéria e constituídas por câmaras.
(Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
§ 3o A Câmara Superior de Recursos Fiscais será constituída por turmas,
compostas pelos Presidentes e Vice-Presidentes das câmaras. (Redação dada pela
Lei no 11.941, de 2009)
§ 4o As câmaras poderão ser divididas em turmas. (Redação dada pela Lei no
11.941, de 2009)
§ 5o O Ministro de Estado da Fazenda poderá criar, nas seções, turmas especiais,
de caráter temporário, com competência para julgamento de processos que
envolvam valores reduzidos, que poderão funcionar nas cidades onde estão
localizadas as Superintendências Regionais da Receita Federal do Brasil.
(Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
§ 6o (VETADO) (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
§ 7o As turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais serão constituídas pelo
Presidente do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, pelo Vice-
Presidente, pelos Presidentes e pelos Vice-Presidentes das câmaras, respeitada a
paridade. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
§ 8o A presidência das turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais será
exercida pelo Presidente do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais e a
vice-presidência, por conselheiro representante dos contribuintes. (Incluído pela
Lei no 11.941, de 2009)
§ 9o Os cargos de Presidente das Turmas da Câmara Superior de Recursos
Fiscais, das câmaras, das suas turmas e das turmas especiais serão ocupados por
conselheiros representantes da Fazenda Nacional, que, em caso de empate,
Fl. 5855
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

terão o voto de qualidade, e os cargos de Vice-Presidente, por representantes
dos contribuintes. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
§ 9o-A. Ficam excluídas as multas e cancelada a representação fiscal para os
fins penais de que trata o art. 83 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996,
na hipótese de julgamento de processo administrativo fiscal resolvido
favoravelmente à Fazenda Pública pelo voto de qualidade previsto no § 9o
deste artigo. (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
§ 10. Os conselheiros serão designados pelo Ministro de Estado da Fazenda para
mandato, limitando-se as reconduções, na forma e no prazo estabelecidos no
regimento interno. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
§ 11. O Ministro de Estado da Fazenda, observado o devido processo legal,
decidirá sobre a perda do mandato dos conselheiros que incorrerem em falta
grave, definida no regimento interno. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
§ 12. Nos julgamentos realizados pelos órgãos colegiados referidos nos incisos I
e II do caput deste artigo, é assegurada ao procurador do sujeito passivo a
realização de sustentação oral, na forma do regulamento. (Incluído pela Lei no
14.689, de 2023)
§ 13. Os órgãos julgadores referidos nos incisos I e II do caput deste artigo
observarão
as
súmulas
de
jurisprudência
publicadas
pelo
Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais. (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
Art. 25-A. Na hipótese de julgamento de processo administrativo fiscal resolvido
definitivamente a favor da Fazenda Pública pelo voto de qualidade previsto no §
9o do art. 25 deste Decreto, e desde que haja a efetiva manifestação do
contribuinte para pagamento no prazo de 90 (noventa) dias, serão excluídos, até a
data do acordo para pagamento, os juros de mora de que trata o art. 13 da Lei no
9.065, de 20 de junho de 1995. (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
§ 1o O pagamento referido no caput deste artigo poderá ser realizado em até 12
(doze) parcelas, mensais e sucessivas, corrigidas nos termos do art. 13 da Lei no
9.065, de 20 de junho de 1995, e abrangerá o montante principal do crédito
tributário. (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
§ 2o No caso de não pagamento nos termos do caput ou de inadimplemento de
qualquer das parcelas previstas no § 1o deste artigo, serão retomados os juros de
mora de que trata o art. 13 da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995. (Incluído
pela Lei no 14.689, de 2023)
§ 3o Para efeito do disposto no § 1o deste artigo, admite-se a utilização de
créditos de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa da Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido (CSLL) de titularidade do sujeito passivo, de pessoa
jurídica controladora ou controlada, de forma direta ou indireta, ou de sociedades
que sejam controladas direta ou indiretamente por uma mesma pessoa jurídica,
apurados e declarados à Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil,
independentemente do ramo de atividade. (Incluído pela Lei no 14.689, de
2023)
§ 4o O valor dos créditos a que se refere o § 3o deste artigo será determinado, na
forma da regulamentação: (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
I – por meio da aplicação das alíquotas do imposto de renda previstas no art. 3o
da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, sobre o montante do prejuízo fiscal;
e
II – por meio da aplicação das alíquotas da CSLL previstas no art. 3o da Lei no
7.689, de 15 de dezembro de 1988, sobre o montante da base de cálculo negativa
da contribuição.
Fl. 5856
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

§ 5o A utilização dos créditos a que se refere o § 3o deste artigo extingue os
débitos sob condição resolutória de sua ulterior homologação. (Incluído pela
Lei no 14.689, de 2023)
§ 6o A Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil dispõe do prazo de 5
(cinco) anos para a análise dos créditos utilizados na forma do § 3o deste artigo.
(Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
§ 7o O disposto no caput deste artigo aplica-se exclusivamente à parcela
controvertida, resolvida pelo voto de qualidade previsto no § 9o do art. 25 deste
Decreto, no âmbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. (Incluído
pela Lei no 14.689, de 2023)
§ 8o Se não houver opção pelo pagamento na forma deste artigo, os créditos
definitivamente constituídos serão encaminhados para inscrição em dívida
ativa da União em até 90 (noventa) dias e: (Incluído pela Lei no 14.689, de
2023)
I – não incidirá o encargo de que trata o art. 1o do Decreto-Lei no 1.025, de 21 de
outubro de 1969; e
II – será aplicado o disposto no § 9o-A do art. 25 deste Decreto.
§ 9o No curso do prazo previsto no caput deste artigo, os créditos tributários
objeto de negociação não serão óbice à emissão de certidão de regularidade
fiscal, nos termos do art. 206 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código
Tributário Nacional). (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
§ 10. O pagamento referido no § 1o deste artigo compreende o uso de precatórios
para amortização ou liquidação do remanescente, na forma do § 11 do art. 100 da
Constituição Federal. (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023) (negrejou-se)
A Lei no 14.689/2023 também estipulou, com respeito aos julgamentos por voto de
qualidade, que:
Art. 1o Os resultados dos julgamentos no âmbito do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (Carf), na hipótese de empate na votação, serão proclamados na
forma do disposto no § 9o do art. 25 do Decreto no 70.235, de 6 de março de
1972, nos termos desta Lei.
[...]
Art. 3o Os créditos inscritos em dívida ativa da União em discussão judicial que
tiverem sido resolvidos favoravelmente à Fazenda Pública pelo voto de
qualidade previsto no § 9o do art. 25 do Decreto no 70.235, de 6 de março de
1972, poderão ser objeto de proposta de acordo de transação tributária específica,
de iniciativa do sujeito passivo.
Parágrafo único. (VETADO).
Art. 4o Aos contribuintes com capacidade de pagamento, fica dispensada a
apresentação de garantia para a discussão judicial dos créditos resolvidos
favoravelmente à Fazenda Pública pelo voto de qualidade previsto no § 9o do art.
25 do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972.
§ 1o O disposto no caput deste artigo não se aplica aos contribuintes que, nos 12
(doze) meses que antecederam o ajuizamento da medida judicial que tenha por
objeto o crédito, não tiveram certidão de regularidade fiscal válida por mais de 3
(três) meses, consecutivos ou não, expedida conjuntamente pela Secretaria
Especial da Receita Federal do Brasil e pela Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional.
§ 2o Para os fins do disposto no caput deste artigo, a capacidade de pagamento
será aferida considerando-se o patrimônio líquido do sujeito passivo, desde que o
contribuinte:
Fl. 5857
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

I – apresente relatório de auditoria independente sobre as demonstrações
financeiras, caso seja pessoa jurídica;
II – apresente relação de bens livres e desimpedidos para futura garantia do
crédito tributário, em caso de decisão desfavorável em primeira instância;
III – comunique à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional a alienação ou a
oneração dos bens de que trata o inciso II deste parágrafo e apresente outros bens
livres e desimpedidos para fins de substituição daqueles, sob pena de propositura
de medida cautelar fiscal; e
IV – não possua outros créditos para com a Fazenda Pública, presentes e futuros,
em situação de exigibilidade.
§ 3o Nos casos em que seja exigível a apresentação de garantia para a discussão
judicial de créditos resolvidos favoravelmente à Fazenda Pública pelo voto de
qualidade previsto no § 9o do art. 25 do Decreto no 70.235, de 6 de março de
1972, não será admitida a execução da garantia até o trânsito em julgado da
medida judicial, ressalvados os casos de alienação antecipada previstos na
legislação.
§ 4o O disposto neste artigo não impede a celebração de negócio jurídico ou
qualquer outra solução consensual com a Fazenda Pública credora que verse
sobre a aceitação, a avaliação, o modo de constrição e a substituição de garantias.
§ 5o Caberá ao Procurador-Geral da Fazenda Nacional disciplinar a aplicação do
disposto neste artigo.
[...]
Art. 15. O disposto no § 9o-A do art. 25 do Decreto no 70.235, de 6 de março
de 1972, aplica-se inclusive aos casos já julgados pelo Carf e ainda
pendentes de apreciação do mérito pelo Tribunal Regional Federal
competente na data da publicação desta Lei.
Art. 16. Nos processos administrativos decididos favoravelmente à Fazenda
Pública pelo voto de qualidade previsto no § 9o do art. 25 do Decreto no 70.235,
de 6 de março de 1972, durante o prazo de vigência da Medida Provisória no
1.160, de 12 de janeiro de 2023, com fundamento em seus arts. 1o e 5o, aplicar-
se-á o disposto no § 9o-A do art. 25 e no art. 25-A do referido Decreto e nos arts.
3o e 4o desta Lei.
Art. 17. Revogam-se:
I – (VETADO);
II – o art. 19-E da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002; e
[...] (negrejou-se)
Nestes termos, a Lei no 14.689/2023 previu em três momentos a extinção de
penalidades:

Na hipótese de julgamento de processo administrativo fiscal resolvido
favoravelmente à Fazenda Pública pelo voto de qualidade previsto no § 9o do
art. 25 do Decreto no 70.235/72, conforme expresso no § 9o-A incluído no
mesmo art. 25, devendo a exclusão da penalidade ser promovida no
encaminhamento dos créditos definitivamente constituídos para inscrição em
Dívida Ativa da União, na forma do art. 25-A, §8o, inciso II incluído no
Decreto no 70.235/72 pela Lei no 14.689/2023;

Na hipótese de julgamento de processo administrativo fiscal resolvido
favoravelmente à Fazenda Pública pelo voto de qualidade previsto no § 9o do
art. 25 do Decreto no 70.235/72, relativamente a casos já julgados pelo Carf e
ainda pendentes de apreciação do mérito pelo Tribunal Regional Federal
competente na data da publicação da Lei no 14.689/2023, conforme seu art.
15; e
Fl. 5858
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52


Na hipótese de julgamento de processo administrativo fiscal resolvido
favoravelmente à Fazenda Pública pelo voto de qualidade previsto no § 9o do
art. 25 do Decreto no 70.235/72, relativamente aos processos administrativos
decididos favoravelmente à Fazenda Pública pelo voto de qualidade no prazo
de vigência da Medida Provisória no 1.160, de 12 de janeiro de 2023, com
fundamento em seus arts. 1o e 5o.
Impõe-se, neste contexto, definir: i) se o caso presente se enquadra em uma das hipótese
de exclusão da penalidade por determinação legal; ii) se a exclusão das multas por
determinação legal enseja a perda de objeto do recurso fazendário; e iii) se esta exclusão
alcança, também, as multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas
determinadas em razão das glosas que afetaram a base de cálculo do IRPJ e da CSLL
devidas no ajuste anual e já decididas definitivamente neste Conselho por voto de
qualidade.
Nos termos expressos nos dispositivos legais ao norte, vê-se que a extinção da
penalidade por determinação legal tem por pressuposto a subsistência de sua exigência
no julgamento decidido por voto de qualidade. Daí, também, a determinação de
aplicação do disposto no § 9o-A do art. 25 do Decreto no 70.235/72, presente no §8o do
art. 25-A incluído no mesmo Decreto, por ocasião do encaminhamento do crédito
tributário definitivamente constituído para inscrição em Dívida Ativa da União.
Assim, não há como cogitar de exclusão da multa de ofício proporcional de 75%
ou das multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas, e sequer discutir se estas seriam
alcançadas pelo dispositivo legal em questão, porque o processo administrativo fiscal não foi
resolvido no Acórdão no 9101-003.561.
De toda a sorte, ainda que não suscitado pela Contribuinte, resta a discussão
acerca do conhecimento do recurso especial da Contribuinte acerca das multas isoladas cuja
exigência foi mantida pelo Colegiado a quo por voto de qualidade e está submetida à apreciação
desta instância especial.
Esclareça-se que os débitos de IRPJ remanesceram parcialmente no acórdão
recorrido em face do acolhimento da decadência para o ano-calendário 2006, e também podem
ter sido afetados pelo acolhimento da alegação de erro na indicação dos saldos iniciais de
prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas de 2006. Tais valores, porém, na parte em que
exigíveis da Contribuinte, não foram contestados em recurso especial, a impedir qualquer
deliberação deste Colegiado acerca do cabimento de eventual exclusão da multa de ofício de
75% que subsistiu sobre eles aplicável. Já os débitos de CSLL, para além de parcialmente
mantidos no acórdão recorrido, ainda que se pudesse cogitar de alguma repercussão da decisão
anterior por voto de qualidade, subsiste em relação a eles o recurso especial da Contribuinte na
primeira matéria acima tratada, que demandou manifestação deste Colegiado acerca do seu
conhecimento, restando patente que mesmo com este avanço, não há julgamento de processo
administrativo fiscal resolvido favoravelmente à Fazenda Pública.
Assim, resta apenas definir se as multa isoladas mantidas por voto de qualidade no
acórdão recorrido, ainda que exigidas depois do encerramento do ano-calendário e
concomitantemente com a multa de ofício proporcional, estariam excluídas em face das novas
determinações trazidas pela Lei no 14.689/2013.
Também aqui, porém, como a Contribuinte interpôs recurso especial suscitando
divergência específica acerca da exigência das multas isoladas, não se verificou a definitividade
exigida pelo art. 25, § 9o-A, do Decreto no 70.235/72, incluído pelo art. 2o da Lei no 14.689/2023.
Neste contexto, e não sendo manifestada desistência até o presente julgamento, compreende-se
Fl. 5859
DF CARF MF
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

que subsiste o interesse da Contribuinte em ver solucionada a divergência jurisprudencial
demonstrada.
Distinto foi o contexto verificado em litígio semelhante, apreciado na reunião de
julgamento de fevereiro/2024, no qual houve desistência manifestada pelo sujeito passivo
recorrente, objeto do Acórdão no 9101-006.834. Naquela ocasião, esta Conselheira declarou voto
consignando que:
O recurso especial da Contribuinte, por sua vez, embora admitido parcialmente, foi
objeto de desistência apresentada depois da inclusão do processo em pauta de
julgamento. Na petição apresentada em 02/02/2024, a Contribuinte conclui:
13. Diante do exposto, demonstrada a aplicabilidade do artigo 25, parágrafo 9o-
A, do Decreto no 70.235/1972, incluído pelo artigo 2o da Lei no 14.689/2023, ao
caso concreto, requer-se a desistência total do Recurso Especial interposto pela
Requerente no presente processo administrativo e, consequentemente, que seja
acolhida a presente manifestação para o imediato cancelamento das multas de
ofício e isolada ora exigidas.
O exame de admissibilidade havia dado seguimento à matéria Da Inexistência de
Previsão Legal para a Adição, à Base de Cálculo da CSLL, da Despesa com a
Amortização de Ágio Considerada Indedutível pela Fiscalização”, a qual, como bem
exposto pelo I. Relator na sessão de julgamento, apresenta contornos que este
Colegiado, recorrentemente, compreende como não caracterizadores de divergência
jurisprudencial15. O mesmo não se verifica com respeito à matéria que unificou os
tópicos “IV.12 - Da Impossibilidade de Exigência de Multa Isolada após o
Encerramento do Ano-calendário” e “IV.13 - Da Impossibilidade de Cumulação da
Multa Isolada com a Multa de Ofício” e “IV.14 - Da Necessidade de se Observar o
Princípio da Consunção: Impossibilidade de Cobrança da Multa Isolada”, em regra
admitida por este Colegiado.
Ocorre que a exigência principal, a multa de 75% e as multas isoladas aplicadas em face
das estimativas não recolhidas em razão da mesma infração que motivou a exigência
principal, foram mantidas por voto de qualidade no recorrido, que assim dispôs:
Acordam os membros do colegiado em conhecer do recurso voluntário para, no
mérito, dar-lhe parcial provimento, apenas para afastar a qualificação da multa
de ofício, reduzindo-a ao seu patamar ordinário de 75%. Vencido o Conselheiro
Lizandro Rodrigues de Sousa, que mantinha a qualificação da multa. Mantidas,
por voto de qualidade, as glosas de dedução de ágio e a concomitância da
multa isolada com a multa de ofício. Vencidos, neste quesito, os Conselheiros
Luis Henrique Marotti Toselli, Alexandre Evaristo Pinto, Bárbara Melo Carneiro
e André Severo Chaves (Suplente convocado). Mantida, por unanimidade, a
incidência dos juros sobre a multa de ofício em caso de inadimplência.
Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os conselheiros Luis
Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto. (negrejou-se)
Daí porque a Contribuinte entendeu preferível firmar as condições para definitividade
do acórdão recorrido quanto àqueles pontos decididos por voto de qualidade e, assim,
pretender a extinção das multas de ofício e isoladas nos termos do artigo 25, parágrafo
9o-A, do Decreto no 70.235/72, incluído pelo artigo 2o da Lei no 14.689/2023.
Primeiramente observe-se que apenas as multas isoladas foram submetidas à apreciação
desta instância especial. E, mesmo quanto a estas, a desistência manifestada pela
Contribuinte desconstitui a competência de julgamento pretendida com o recurso
especial interposto, ainda que eventualmente atendidos os requisitos para seu
conhecimento. Neste sentido é o disposto no atual Regimento Interno do CARF,
aprovado pela Portaria MF no 1.634/2023:

15 Neste sentido o recente Acórdão no 9101-006.374.
Fl. 5860
DF CARF MF
Original

Fl. 56 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

Art. 133. O recorrente poderá, em qualquer fase processual, desistir do recurso
em tramitação.
§ 1o A desistência será manifestada em petição ou a termo nos autos do processo.
§ 2o O pedido de parcelamento, a confissão irretratável de dívida, a extinção sem
ressalva do débito, por qualquer de suas modalidades, ou a propositura pelo
contribuinte, contra a Fazenda Nacional, de ação judicial com o mesmo objeto,
importa a desistência do recurso.
§ 3o No caso de desistência, pedido de parcelamento, confissão irretratável de
dívida e de extinção sem ressalva de débito, estará configurada renúncia ao
direito sobre o qual se funda o recurso interposto pelo sujeito passivo, inclusive
na hipótese de já ter ocorrido decisão favorável ao recorrente.
§ 4o Quando houver decisão desfavorável ao sujeito passivo, total ou parcial, sem
recurso da Fazenda Nacional pendente de julgamento:
I - se a desistência for parcial, os autos serão encaminhados à unidade de origem
para que, depois de apartados, retornem ao CARF para seguimento quanto à
parcela da decisão que não foi objeto de desistência; e
II - se a desistência for total, os autos serão encaminhados à unidade de origem
para as providências de sua alçada, sem retorno ao CARF.
§ 5o Quando houver decisão favorável ao sujeito passivo, total ou parcial, com
recurso da Fazenda Nacional pendente de julgamento, e a desistência for total, o
Presidente de Câmara declarará a definitividade do crédito tributário, tornando-se
insubsistentes todas as decisões que lhe forem favoráveis.
§ 6o Após iniciado o julgamento, a definitividade do crédito tributário, e a
insubsistência de eventuais decisões favoráveis ao sujeito passivo, serão
declaradas pelo Colegiado.
Nestes termos, diante da hipótese de desistência total do crédito tributário em litígio
nesta instância especial, sem recurso da Fazenda Nacional pendente de julgamento, -
ou seja, desistência em face de recurso do sujeito passivo - cumpre a este Colegiado
apenas encaminhar os autos à unidade de origem para as providências de sua alçada,
sem retorno ao CARF.
Frente à desistência manifestada, portanto, este Colegiado deixa de ter competência para
se pronunciar acerca do pedido de que seja acolhida a presente manifestação para o
imediato cancelamento das multas de ofício e isolada ora exigidas. A interessada deve
dirigir seu pedido à autoridade competente da unidade de origem para a qual os autos
devem ser encaminhados, com vistas às providências de sua alçada, sem retorno ao
CARF.
Anote-se, ainda, a circunstância de a definitividade do acórdão recorrido, condição
expressa no § 9o-A inserido no art. 25 do Decreto no 70.235/72 pelo art. 2o da Lei no
14.689/2023 somente se verificar a partir da deliberação deste Colegiado em negar
conhecimento ao recurso especial da Contribuinte em face da desistência manifestada.
Antes disso, a decisão favorável à Fazenda Nacional, por voto de qualidade, estava
pendente de recurso e não havia se tornado definitiva. Logo, enquanto este Colegiado
tinha a possibilidade de deliberar acerca das multas isoladas em questão, não estava
presente a definitividade que permitiria cogitar da exclusão da penalidade que passou a
estar prevista em lei. Somente com a desistência, que impõe a este Colegiado negar
conhecimento ao recurso especial, constitui-se a definitividade – caso este acórdão não
seja embargado - que a Contribuinte invoca para o imediato cancelamento das multas
isolada ora exigidas. Daí a incompatibilidade entre a desistência manifestada e a
pretensão de que este Colegiado se manifeste sobre tal pedido.
Estas as razões para, apenas, NEGAR CONHECIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte em face da desistência manifestada. (destaques do original)
Fl. 5861
DF CARF MF
Original

Fl. 57 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

Aqui, ausente manifestação de desistência em face do recurso especial, a impedir
a definitividade da decisão que manteve as multas isoladas por voto de qualidade, nada há que
impeça o conhecimento do recurso especial, mormente se demonstrada a divergência
jurisprudencial como antes afirmado.
Daí porque esta Conselheira acompanha o I. Relator em sua conclusão para
CONHECER do recurso especial da Contribuinte na matéria “multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas – concomitância com a multa de ofício proporcional”.
Em síntese, portanto, o presente voto é no sentido de CONHECER
PARCIALMENTE do recurso especial da Contribuinte, nas matérias “multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas – lançamento após o final do exercício”, e “multa isolada por falta
de recolhimento de estimativas – concomitância com a multa de ofício proporcional”.
O recurso especial do responsável tributário Santos Brasil Participações S/A teve
seguimento na matéria Ausência de Previsão Legal no Artigo 132 do CTN de Responsabilidade
Tributária no Caso de Cisão”, com base no paradigma 1201-001.841. Em sede de agravo foi
admitido, também, o paradigma no 203-08.893 nesta matéria, assim como foi dado seguimento
na matéria “Impossibilidade Jurídica de Responsabilidade Tributária no Caso de Cisão Parcial
- Ausência de extinção da sociedade cindida para subsunção do artigo 132 do CTN”, com base
nos paradigmas no 1201-001.469 e 1201-001.533.
O voto condutor do acórdão recorrido, observando que a responsabilidade
tributária foi imputada com base nos artigos 124, I, 129 e 132, todos do CTN e, ainda, no art. 5o
do Decreto-lei 1.598/77, afastou a imputação com fundamento no art. 124, I do CTN, afastou a
arguição de que o art. 132 do CTN não contemplaria hipóteses de cisão, afirmando a prevalência
da interpretação adotada pelo Superior Tribunal de Justiça no sentido de que a responsabilidade
se dá em hipótese de cisão total ou parcial e alcança tanto eventuais tributos devidos quanto pela
multa decorrente, seja ela de caráter moratório ou punitivo.
Em seu recurso especial, o responsável tributário aborda a matéria “Ausência de
Previsão Legal no Artigo 132 do CTN de Responsabilidade Tributária no Caso de Cisão”,
asseverando que o paradigma no 203-08.893 entendeu que, diante da inexistência de previsão
normativa quanto à cisão na redação do artigo 132 do CTN, não haveria que se falar em
atribuição da responsabilidade tributária. Já o paradigma no 1201-001.841 adicionou que as
previsões contidas no artigo 5o, inciso III, e § 1o, alínea b, do Decreto-lei no 1.598/77 e do art.
207 do RIR/99 não devem se sobrepor ou mesmo ultrapassar os limites contidos no art. 132 do
CTN, razão pela qual resta impossível a responsabilização tributária por sucessão da empresa
que absorver parcela da empresa cindida mas não extinta como acontece na hipótese de cisão
parcial.
O responsável pretende discutir, neste ponto, a violação ao princípio da
legalidade, bem como ver reconhecido que o precedente do Superior Tribunal de Justiça
referenciado no acórdão recorrido teve em conta sucessão do incorporador sobre os créditos
tributários já constituídos quando da ocorrência dos eventos societários contemplados no artigo
132 do CTN, ao passo que, no presente caso, lançamento foi promovido após o evento de cisão
parcial, inexistindo a figura da transferência de passivo, analisada pelo E. STJ no Recurso
Especial no 923.012, invocado pelo Colegiado a quo.
Por força da Súmula CARF no 113, apenas a primeira parte da argumentação do
responsável poderia integrar dissídio jurisprudencial passível de conhecimento nesta instância
especial. A segunda parte contrariaria o entendimento consolidado de que a responsabilidade
Fl. 5862
DF CARF MF
Original

Fl. 58 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

tributária do sucessor abrange, além dos tributos devidos pelo sucedido, as multas moratórias
ou punitivas, desde que seu fato gerador tenha ocorrido até a data da sucessão,
independentemente de esse crédito ser formalizado, por meio de lançamento de ofício, antes ou
depois do evento sucessório.
Já na matéria “Impossibilidade Jurídica de Responsabilidade Tributária no Caso
de Cisão Parcial - Ausência de extinção da sociedade cindida para subsunção do artigo 132 do
CTN”, o responsável observa que a cisão em tela foi parcial, e não houve a extinção da
sociedade jurídica cindida, ao passo que todas as situações disciplinadas pelo artigo 132 do
CTN envolvem a extinção da pessoa jurídica, sendo esse o fator relevante para a configuração
da responsabilidade por sucessão, vez não ser mais possível exigir os tributos da pessoa jurídica
extinta. Os dois paradigmas admitidos, no 1201-001.469 e 1201-001.533, neste sentido, afirmam
não ser possível a atribuição de responsabilidade com base no art. 132 do CTN quando não há
extinção da sociedade que sofreu a operação de cisão.
Este Colegiado já se manifestou, em linha com o exame de admissibilidade
reformado em sede de agravo, que esta segunda divergência é a mesma já descrita e analisada
no tópico anterior, que trata da inexistência de previsão legal, no art. 132 do CTN, para a
atribuição de responsabilidade tributária no caso de cisão parcial, tal qual a ocorrida no caso
dos autos. No Acórdão no 9101-006.544, este Colegiado, à unanimidade16, concordou com o
conhecimento parcial do recurso especial do sujeito passivo nos termos assim expostos pelo
Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado:
As divergências 10 - ausência de previsão legal no artigo 132 do CTN de
responsabilidade tributária no caso de cisão - e 11 - impossibilidade jurídica de
responsabilidade tributária no caso de cisão parcial – ausência de extinção da sociedade
cindida para subsunção do artigo 132 do CTN – devem ser analisadas conjuntamente,
posto tratar-se, de fato, de única matéria.
Para uma única matéria, as recorrentes (devedoras solidárias) valeram-se de duas
divergências, conforme pode-se constatar a partir dos seguintes excertos do recurso
especial:
[...]
Pretendem as recorrentes que se admita como duas divergências as alegações que
intentam reformar a decisão recorrida que considerou o art. 132 do CTN aplicável ao
caso.
Em uma divergência, alegam as recorrentes que não há previsão legal para aplicação do
dispositivo no caso de cisão parcial, tendo assim denominado a matéria: “a
impossibilidade de responsabilização tributária, nos termos do artigo 132 do CTN,
por ausência de previsão legislativa da hipótese de cisão”.
Em outra divergência, argumentam que, como não houve extinção da empresa, ou seja,
a cisão foi parcial há “impossibilidade de se atribuir responsabilidade tributária por
sucessão nos casos em que a sociedade, objeto da operação societária, não foi extinta”.
Ora, se a cisão fosse total, não haveria espaço para discussão quanto à aplicação do
previsto no art. 132 do CTN, que assim dispõe (com destaques acrescidos):
Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão,
transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos
devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas,
transformadas ou incorporadas.

16 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre
Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca E Fernando Brasil de Oliveira Pinto.
Fl. 5863
DF CARF MF
Original

Fl. 59 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de
pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva
atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a
mesma ou outra razão social, ou sob firma individual.
Evidentemente, estamos tratando da mesma coisa. Se a sociedade não foi extinta, a
cisão foi parcial. Se a cisão foi parcial, não se poderia aplicar o previsto no art. 132 do
CTN, segundo defendem as recorrentes. No caminho inverso, não haveria previsão
legal para aplicação do mesmo dispositivo, quando ocorresse cisão parcial.
Pelo exposto, contata-se que as recorrentes infringiram o previsto no disposto no art. 67,
6o do Anexo II do RICARF, que limita a apresentação de dois paradigmas por matéria.
Em consequência do excesso de paradigmas, com base no art. 67, § 7o do Anexo II do
RICARF, deixarão de ser considerados, para fins de conhecimento do recurso especial,
os paradigmas no 1201-001.469 e 1201-001.533, bem como oriento meu voto por não
conhecer da divergência 11, posto tratar-se de reprodução da mesma matéria contida na
divergência 10.
Pois bem. Voltando à divergência 10, considero que de fato há divergência na
interpretação conferida pelos colegiados quanto à possibilidade de se atribuir
responsabilidade solidária em caso de cisão parcial, razão pela qual oriento meu voto
por dela conhecer, nos termos do despacho de admissibilidade do recurso especial.
Naquele caso, a citada “matéria 10” também teve seguimento com base nos
paradigmas no 203-08.893 e 1201-001.841, mas vale ter em conta, aqui, as objeções postas no
exame de admissibilidade ao paradigma no 203-08.893:
Nada obstante já demonstrada a divergência, e, consequentemente, admitido o recurso
com relação a este ponto, não se deve deixar de analisar também o outro paradigma de
divergência apresentado (no caso, o acórdão no 203-08.893 – primeiro paradigma).
Neste outro caso, entendo que a divergência alegada não restou demonstrada.
Isto porque no paradigma em questão, há que se observar, o que estava sob julgamento
era o lançamento efetuado sobre a contribuinte principal (a empresa cindida
parcialmente), sendo que uma das alegações daquela empresa (recorrente) era a de que,
no processo de cisão parcial realizado, “a pessoa jurídica sucessora (...) assumiu a
condição de responsável tributário quanto às dividas da sucedida, ora impetrante,
relativamente aos tributos federais”. Alegava a recorrente que a cisão em questão,
embora “regularmente efetuada (...) não [fora] considerada pela administração
pública, razão pela qual fora interposto o Mandado de Segurança n° (...)”.
De se observar que, no referido caso paradigmático, não houve sequer tentativa, por
parte do fisco, de responsabilizar outra pessoa jurídica, na qualidade de sucessora, pelos
lançamentos realizados.
Verifica-se, assim, que a situação fática lá analisada é muito distinta. Trata-se de
situação em que a contribuinte principal buscava exonerar-se da sua condição perante o
fisco alegando haver transferido para outra empresa, por cisão parcial, a
responsabilidade pelos tributos federais, alegação esta que foi rechaçada pelo acórdão,
que, conforme se verifica da sua parte dispositiva, negou provimento ao recurso
voluntário da recorrente.
Diante da dissimilaridade entre as situações analisadas, em cada caso, não é possível
extrair, de decisão que negou provimento ao recurso voluntário da contribuinte
principal, para manter a sua condição de sujeito passivo perante o fisco, a divergência
jurisprudencial alegada com relação ao art. 132 do CTN em face de uma decisão que
também negou provimento ao recurso voluntário (mas, no caso, da empresa arrolada
como responsável tributária solidária com o contribuinte principal).
Não demonstrada a divergência, portanto, com relação ao primeiro paradigma.
Fl. 5864
DF CARF MF
Original

Fl. 60 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

No exame do agravo, o paradigma 203-08.893 foi admitido porque, embora
distintos os casos, compreendeu-se que a questão envolveria a interpretação do mesmo
arcabouço normativo (art. 132 do CTN), decorrente do mesmo tipo de reorganização societária
(cisão), tendo sido adotadas soluções diversas, no que concerne à atribuição de
responsabilidade tributária.
Contudo, o voto condutor do paradigma é expresso no sentido de que a aplicação
do dispositivo legal em referência foi analisada sob a ótica de transferência a terceiros por
responsabilidade por tributos:
Vê-se claramente que o dispositivo legal acima transcrito trata de casos de
responsabilidade tributária decorrente da fusão, transformação ou incorporação, não
contemplando o caso da cisão.
Não existe previsão legal para transferência da responsabilidade tributária no caso da
cisão da pessoa jurídica.
Ademais, o próprio CTN, no art. 123, proíbe a transferência da responsabilidade
tributária nos seguintes termos:
"Art. 123 - Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares,
relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à
Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo da
obrigações tributárias correspondentes."
Em relação ao Mandado de Segurança n° 2002.34.00.007912-8, vejo que trata de
matéria distinta da presente autuação. Trata-se de lide relativamente à inclusão da
interessada no REFIS. A medida liminarmente concedido determinou à autoridade
competente que, no prazo de 10 dias, apreciasse a defesa da recorrente, em face da
Portaria CG do REFIS n° 55/2001.
A alegação apreciada tinha em conta a convenção entre particulares que resultou
na atribuição, a terceiro, de dívidas tributárias posteriormente exigidas da contribuinte. Veja-se o
que relatado no paradigma:
- mediante deliberação tomada por assembléia, foi aprovada cisão parcial da empresa
com a versão de parte de seu patrimônio líquido para a pessoa jurídica Kume Transporte
Ltda., e uma vez efetuada a cisão, a pessoa jurídica sucessora (Kume Transporte Ltda.),
assumiu a condição de responsável tributário quanto às dividas da sucedida, ora
impetrante, relativamente aos tributos federais
Evidente, assim, que a decisão do outro Colegiado do Segundo Conselho de
Contribuintes não pode ser afirmada como decorrente, apenas, do que dispõe o art. 132 do CTN.
A citação do art. 123 do CTN deixa patente que a convenção entre particulares também foi
determinante para a decisão em face da contribuinte lá autuada. Some-se a isso o fato de que o
recorrido também tem em conta as disposições do art. 5o do Decreto-lei no 1.598/77, que não é
enfrentado no paradigma, circunstância recorrente em decisões que não têm em conta tributos
incidentes sobre o lucro, aos quais normalmente são vinculadas as regras dispostas no Decreto-
lei no 1.598/77.
O paradigma no 1201-001.841, de seu lado, prestou-se justamente a integrar o
acórdão embargado – no 1201-001.469 – para afastar a responsabilidade tributária do sucessor na
hipótese de cisão parcial não só por falta de previsão expressa no art. 132 do CTN, como
também porque o Decreto-lei no 1.598/77 não poderia se sobrepor aos limites do art. 132 do CTN
na hipótese de sucessão da empresa que absorver parcela da empresa cindida mas não extinta
como acontece na hipótese de cisão parcial. Note-se que, a confirmar a identidade entre as duas
matérias que tiveram seguimento, o citado acórdão embargado – no 1201-001.469 – é um dos
Fl. 5865
DF CARF MF
Original

Fl. 61 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

paradigmas apresentado para a segunda matéria que não foi conhecida no precedente no 9101-
006.544.
Assim, reafirmando o limite de 2 (dois) paradigmas para discussão da matéria, na
forma expressa no Acórdão no 9101-006.544, esta Conselheira concorda com a conclusão do I.
Relator de que o recurso especial do responsável tributário deve ser CONHECIDO apenas na
matéria “Ausência de Previsão Legal no Artigo 132 do CTN de Responsabilidade Tributária no
Caso de Cisão, agora com base somente no paradigma no 1201-001.841, e excluindo-se,
também, a argumentação contrária ao acórdão recorrido na parte em que decide em
conformidade com a Súmula CARF no 113, em observância ao que determina o art. 67, §3o do
Anexo II do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 343/2015.
No mérito, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte, mantendo-se a exigência como claramente exposto no voto condutor do Acórdão
no 9101-002.962, de lavra da ex-Conselheira Adriana Gomes Rêgo, cujas razões são aqui
adotadas:
Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do
lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o
legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus
resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa,
que devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em
balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá
optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de
cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida
mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a
32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei
no 9.065, de 20 de junho de 1995.
§ 1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado
mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de
renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste
artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas
hipóteses de que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos
fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no
9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de redução e isenção
do imposto, calculados com base no lucro da exploração; III do imposto de
renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na
determinação do lucro real; IV do imposto de renda pago na forma deste
artigo.[...]
Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei no 9.430, de
1996, pela Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente
convertida na Lei no 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração
sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e
mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse
Fl. 5866
DF CARF MF
Original

Fl. 62 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória no 351, de 2007,
limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa
de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido
pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa,
bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do
tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se
entenda que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do
dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem
de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos
gravosa.
Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é
inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por
postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o
lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face
de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o
fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é
devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do
ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União,
há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual
o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua
ocorrência.
Na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi prevista nos
mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou seja,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição, inclusive no
mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se presentes as
circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração
inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos; [...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto
de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não
houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória no 1.725, de
1998) (Revogado pela Lei no 9.716, de 1998)
Fl. 5867
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Original

Fl. 63 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

[...]
A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes para a
falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre este conflito,
a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente contra a subsistência da
multa isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com a multa
proporcional, e ainda no mesmo percentual desta.
Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida
Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de 75%
calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e
exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50%
calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado
prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-calendário, e exigida isoladamente
(inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de qualificação (§1o do art. 44) e
agravamento (2o do art. 44) ficaram restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento
e declaração do imposto ou contribuição. Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por cento),
exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
I - (revogado);
II - (revogado);
III - (revogado);
IV - (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo Conselheiro
Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no 9101-002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa
isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do
pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa
isolada com a apuração de tributo devido.
Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base
estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo
mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nos 9101-00577, de
18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23
de fevereiro de 2011, no 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, no 9101-
001.336, de 26 de abril de 2012, no 9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, no
9101-001.771, de 16 de outubro de 2013, e no 9101-002.126, de 26 de fevereiro
de 2015, todos assim ementados (destaquei):
Fl. 5868
DF CARF MF
Original

Fl. 64 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser
calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao
longo do ano.
Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer
expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996
pela Lei no 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima,
abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236):
Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à
multa proporcional.
Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão,
interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o
seguinte (e-fls. 247):
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso
porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado
art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época
da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos
novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996
alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
[...].
Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à
impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de oficio,
além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se
apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo
tivesse sido integralmente pago no ajuste anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja,
deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não
se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1o, excetuou a
cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73
da Lei no 4.502/1964.
Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44
da [Lei no] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a
questão de maior incidência.
Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade
é mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Fl. 5869
DF CARF MF
Original

Fl. 65 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto:
o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o
da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao
longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde
com aquela. (grifos do original)
Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no 9.430,
de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final do
ano-calendário.
A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora que
prejudica a União durante o período verificado entre data em que a estimativa deveria
ser paga e o encerramento do ano-calendário.
A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do fato
gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora
incorridos apenas a partir de 1o de fevereiro do ano subseqüente17.
Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela
aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao
descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se
vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas
ao final do ano-calendário.
E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida Súmula
CARF no 105.
Explico.
O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF em 08 de
dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes, rejeitado
pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma da CSRF. Veja-se, abaixo, os verbetes
submetidos a votação de 2009 a 2014:
PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 200918
[...]
ANEXO I
I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO:
[...]
12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no :

17 Neste sentido é o disposto no art. 6o, §1o c/c §2o da Lei no 9.430, de 1996.
18 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009.
Fl. 5870
DF CARF MF
Original

Fl. 66 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

Até a vigência da Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada decorrente da
falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente
com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual.
[...]
PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 201219
[...]
ANEXO ÚNICO
[...]
II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a TURMA
DA CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnê-leão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a TURMA
DA CSRF:
[...]
22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011.
[...]
PORTARIA No18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 201320
[...]
ANEXO I
I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida
Provisória no 351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de 22/11/11;
9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-001.217, de
04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12.

19 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012.
20 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013.
Fl. 5871
DF CARF MF
Original

Fl. 67 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

[...]
PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 201421
[...]
ANEXO I
[...]
II - Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:
[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de
17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-
001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de
10/04/2012.
[...]
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da
jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da
alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória no 351,
de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que
motivou a alteração legislativa.
De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de infrações
cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava densidade
suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado.
Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da CSRF,
rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à
concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória no 351, de 2007. As
discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o objetivo de alcançar
redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental.
Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão da
vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo-a, como marco temporal,
pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as hipóteses
pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1a Turma e à 2a Turma da CSRF
os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em 2012, o enunciado de
2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.
Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as ocorrências
alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória no 351", de 2007,
ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação proposta havia o risco
de a súmula ser invocada para declarar o cabimento da exigência concomitante das
penalidades a partir das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007,
apesar de a jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido.
Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da CSRF em 2014
foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência firme daquele
Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício proporcional
aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas isoladas por falta de
recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na legislação antes de sua
alteração pela Medida Provisória no 351, de 2007. Omitiu-se, intencionalmente,
qualquer referência às situações verificadas depois da alteração legislativa em tela, em

21 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014.
Fl. 5872
DF CARF MF
Original

Fl. 68 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

razão da qual a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas passou a estar
prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não mais no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no
9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os efeitos sumulares22 à parcela do litígio já
pacificada.
Assim, a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas com
fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, ou
seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela
Medida Provisória no 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 2007, e ainda que a
exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado que tal
providência não decorre de nova fundamentação do lançamento, mas sim da
retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN.
Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da súmula
reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:
Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A
infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico
mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico
de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.

22 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF no 586, de
2010:
[...]
Anexo II
[...]
Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda:
[...]
XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de
resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso;
[...]
Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa,
facultada a presença das partes ou de seus procuradores.
[...]
§ 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um
milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do
Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei no
5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil.
[...]
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária
interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos
Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria
preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância.
[...]

Fl. 5873
DF CARF MF
Original

Fl. 69 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

Acórdão no 9101-001.203:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO
LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação
concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases
estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo,
visto que ambas penalidades tiveram como base o valor das glosas efetivadas
pela Fiscalização.
Acórdão no 9101-001.238:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Exercício: 2001
[...]
MULTA
ISOLADA.
ANO-CALENDÁRIO
DE
2000.
FALTA
DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE
OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO
TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de
recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no
lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram
como base o valor da receita omitida apurado em procedimento fiscal.
Acórdão no 9101-001.307:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
[...]
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE
OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira
conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem
dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do
tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância
secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo
dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 1402-001.217:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO.
INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância
com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base).
[...]
Acórdão no 1102-000.748:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Fl. 5874
DF CARF MF
Original

Fl. 70 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

Ano-calendário: 2000, 2001
Ementa:
[...]
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa
de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de
cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento
concomitante de ambas.
[...]
Acórdão no 1803-001.263:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2002
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta
de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda.
O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-
calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação.
Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem fundamentos
autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir da alteração
promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, não são eles, propriamente, que
vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da súmula, no qual está
sintetizada a questão pacificada.
Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar outra tese
no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção. Ora se o princípio
da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade concomitante das multas
em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos
lançamentos alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta
circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é
essencial para aplicação das conseqüências do entendimento sumulado.
Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades.
Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa mensal seria
etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais circunstâncias o
princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da penalidade aplicada sobre
o tributo devido ao final do ano-calendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante,
no caso, a arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de fluxo de caixa
assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática para imposição das
penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das multas representaria bis in
idem, até porque, embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua
aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades,
seria aplicável o art. 112 do CTN.
Fl. 5875
DF CARF MF
Original

Fl. 71 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me,
inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do
acórdão no 9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em
matéria tributária:
[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação
tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza
tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o
ilícito também possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo,
fraude ou simulação. O mesmo auto de infração pode veicular, também, norma
impositiva de multa em razão de descumprimento de uma obrigação acessória
obrigação de fazer – pois, ainda que a obrigação acessória sempre se relacione
a uma obrigação tributária principal, reveste-se de natureza administrativa.
Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar
o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente
com o crédito dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se
em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”
Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal,
em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que
possui características administrativas, na medida em que as respectivas normas
comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial,
quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito
determina, ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu
descumprimento pelo contribuinte e imposta multa, o valor devido converte-se
em obrigação principal. Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a
natureza da sanção aplicada permanece sendo administrativa, já que não há
cobrança de tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão
da inobservância de uma norma que visava proteger os interesses fiscalizatórios
da administração tributária.
Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária
principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja,
falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero
descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo
auxiliar os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii)
penal – quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também,
ilícito penal. Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada,
necessário se faz verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando
a relação jurídica desobedecida.
Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser
observado quando da aplicação do critério quantitativo.
Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do
princípio da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis:
“As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar
o atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise
da constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o
objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis
Fl. 5876
DF CARF MF
Original

Fl. 72 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua
imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento
normativo-constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos
excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e
concreta das sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através
do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos
imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da
sanção. Vale dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a
imposição de sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito
Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135)
Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de
natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do
tributo não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo
terá por grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em
ambos os casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se
além do descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço
à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal –
existência de dolo, fraude ou simulação.
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES
A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é
regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o
contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de
promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo 2o
da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior
Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que
as antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos
seguintes julgados:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL.
RECOLHIMENTO ANTECIPADO.
ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE.
1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no
REsp 694278RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006).
2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à
Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.”
(Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha
Segunda Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277)
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO
IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA
PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N.
9430/96.
Fl. 5877
DF CARF MF
Original

Fl. 73 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes:
REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC,
Rel. Min. José Delgado, DJ 27.9.2004.Agravo regimental improvido.”
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro
Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341)
Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois
aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta
de pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei.
Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a
natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a
multa isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se
configurava obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja,
mantinha o entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer
obrigação prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em
que penalizava conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada
obrigação principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado,
tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois evidentemente não
configura uma obrigação de caráter meramente administrativo, uma vez que a
relação jurídica prevista na norma primária dispositiva é o “pagamento” de
antecipação.
Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata-
se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser
antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante
devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada
quando o contribuinte não efetua a antecipação deste tributo.
Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei no 11.488/07, o caput do
artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas
seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”.
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é exigida
isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e, embora seu
cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não se dá por
falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do tributo sequer ter ocorrido. De
forma
semelhante,
outras
penalidades
reconhecidas
como
decorrentes
do
descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão do valor dos tributos
devidos23 e exigidas de forma isolada.

23 Lei no 10.426, de 2002: Art. 7o O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico-
Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração
Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de
Apuração de Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou
omissões, será intimado a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos,
nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica
informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o
prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3o;
II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições
informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no
caso de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto
no § 3o;
III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da
contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega
Fl. 5878
DF CARF MF
Original

Fl. 74 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de obrigação
acessória que à definição de obrigação principal, até porque a antecipação do
recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente optam pela
apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2o
do CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também da
arrecadação dos tributos.
Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas
expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e distinguem a
antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a aplicação de juros a
partir de seu recolhimento no confronto com o tributo efetivamente devido ao final do
ano-calendário.
É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu
entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em razão do
princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido no
Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.576.289/RS:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA
LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES.
1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de
aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II
do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel.
Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015).
2. Agravo Regimental não provido.
Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1o,
inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria
MF no 343, de 2015.
Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal é
infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da
existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração preparatória da segunda,
desconsidera o prejuízo experimentado pela União com a mora subsistente em razão de
o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do
ano-calendário.
Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o lucro
tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa vantagem
econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas
optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da
escrituração trimestral dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo
calculados desde o encerramento do período trimestral.
Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a
transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no
voto condutor do acórdão no 1302-001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas
ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art.
273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens
Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem

desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste
artigo; e (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
Fl. 5879
DF CARF MF
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Fl. 75 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária,
especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi
rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do
anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a
ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN
acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança
absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão
Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito
tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal
(sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o
CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito
penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles
expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade
benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por Heraldo
Garcia Vitta24:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas
particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não
podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato,
não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi
estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito
a que pertence a regra tomada por base do processo analógico.[15 Carlos
Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito, p.212] Na hipótese de
concurso de crimes, o legislador escolheu critérios específicos, próprios desse
ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal
no tema concurso real de infrações administrativas.
A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de
conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou
não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio,
ocorre cúmulo material.
Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado
determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo,
no artigo 266, da Lei no 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro),
segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais
infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as respectivas penalidades”.
Igualmente o artigo 72, §1o, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre
sanções penais e administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio
ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações
[administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI –Da Infração
Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas
cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei no 8.078, de
11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas]
previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito
de sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida
cautelar antecedente ou incidente de procedimento administrativo”.[16
Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese
concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo
legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação
mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido
ao princípio da proporcionalidade.]
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção da
tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de domicílio
pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua previsão em normas
diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática

24 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644
Fl. 5880
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Fl. 76 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou
delito-fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas
penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício,
como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado
voto condutor do acórdão no 9101-002.251:
[...]
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de
ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa
isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do
ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela.
(grifos do original)
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, portanto,
claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de
lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro
tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades
previstas na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, seria possível
interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação simultânea das
penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as
seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do
Fl. 5881
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Fl. 77 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no
ano-calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se
apurado lucro tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no
inciso I do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de que a
imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as infrações
ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da estimativa
com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos
optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro
tributável ao final do ano-calendário.
A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao
registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas
ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação acessória
de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A
base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua
supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no
cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos
distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de
bis in idem.
Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior no
voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos
aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que
justificasse a sua aplicação.
Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou
mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não
ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não
recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do
regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de
alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a
base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só
é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada,
o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art.
35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta
de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o
recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime.
[...]
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais
incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta,
logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do
§ 1o do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da
consunção no caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa
mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário
– que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já
demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não observância do regime de
recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia
ser tida como menos grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento
do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no formato desenhado pelo
legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos
meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos
recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o
recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas
Fl. 5882
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Fl. 78 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência
da obrigação tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo
assegurar a efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a
execução do orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua
proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma
conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma
ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não
recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo
o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de
terem sido recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda
necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o
contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de
tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que
ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A
ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra,
logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de
normas.
Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa
moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda hipótese, sim, a
base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no vencimento foi
praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá, caso não demande a
atuação de um agente fiscal para constituição do crédito tributário por lançamento de
ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor25. Se o recolhimento não for promovido
depois do vencimento e o lançamento de ofício se fizer necessário, a multa de ofício
fixada em maior percentual incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser
promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal.
Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula a
partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas.
É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas depois das
alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF no 105 e os Conselheiros
têm plena liberdade de convicção.
Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso, mediante
expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da Medida Provisória
no 351, de 2007 (art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996) , representa o
entendimento acolhido pela 1a Turma da CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos
integrantes da 1a Seção de Julgamento. Nada além disso.
De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não impõe ao
julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem ser analisadas
e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível afastar a aplicação
da súmula.
Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é omisso acerca de
outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de exigências

25 Lei no 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados
pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos
prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três
centésimos por cento, por dia de atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo
previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3o do
art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de
um por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória no 1.725, de 1998) (Vide Lei no 9.716, de 1998)
Fl. 5883
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Fl. 79 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996.
Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão no
1302-001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no
valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL
apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a
aplicação da Súmula CARF no 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal
apontado na Súmula CARF no 105. Todavia, como evidenciam as bases de
cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da
multa isolada exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida
em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado
determinaria a exoneração de toda a multa isolada aqui aplicada.
A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma
única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a
multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência
do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a
multa isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação
contida no ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente
multa de ofício. Além disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma
penalidade quando a causa de sua aplicação é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF no 105 auxiliam nesta
interpretação. São eles:
[...]
Observa-se nas ementas dos Acórdãos no 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803-
001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de
estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano,
e que por esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir
apenas a punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer
multa isolada aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria
frente à exigência do ajuste anual com acréscimo de multa de ofício.
Porém, os Acórdãos no 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à identidade
entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta
de recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim
como os Acórdãos no 1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a
aplicação de penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo
das multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais
referências permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve
ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na
apuração do ajuste anual e nas bases estimativas.
A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF no 105 evidencia que
não se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a
livre interpretação acerca de seu alcance.
Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma
independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e
ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima
do limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das
penalidades, é válido concluir que não há concomitância em relação à multa
isolada aplicada sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$
Fl. 5884
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Fl. 80 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
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31.595,78), correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede
a falta de recolhimento apurada no ajuste anual.
Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da
súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão no 120100.235, de lavra do
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
[...]
O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica
necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também
que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso.
Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o
impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na
antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável
anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$
8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de
imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$
8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito
de não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores:
Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79
Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45
Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação dos
requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso concreto, a fim
de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos. Assim, a referência
expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica o entendimento
sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não
pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa
ao julgador.
Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de recolhimento das
estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso da
Súmula CARF no 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de lançamento da
multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o encerramento do ano-
calendário.
Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 e
calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que deixe de ser
efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o recolhimento de tais
tributos e independe do resultado apurado ao final do ano-calendário e da eventual
aplicação de multa de ofício.
Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou base
negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando nesse sentido caso
não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano-calendário, eis que antes de
encerrado o ano sequer pode se determinar se houve ou não prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa de CSLL.
Fl. 5885
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Fl. 81 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
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No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes acórdãos
desta 1a Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438 (de 20/09/2016)
e 9101-002.510 (de 12/12/2016).
É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o
lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas.
Especificamente acerca do princípio da consunção, vale o acréscimo das razões de
decidir adotadas pelo Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto e expostas, dentre outros, no
voto condutor do Acórdão no 9101-006.05626:
A alteração da redação do art. 44 da Lei no 9.430/96 buscou adequar o dispositivo face à
jurisprudência então dominante no CARF, mais precisamente a firmada em torno do
entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara José Clóvis Alves, o qual
atacava a redação do caput do art. 44 da Lei no 9.430/96 ("Nos casos de lançamento de
ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença
de tributo ou contribuição..."), e divisava bis in idem, entendendo que a "mesma" multa
seria aplicada quando do lançamento de ofício do tributo (Acórdão CSRF 01-05503 -
101-134520).
Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à diferença de tributo
(“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas...”), sendo tal
expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa de 75% aplicada sobre a
diferença de tributo lançado de ofício. A multa isolada ora é tratada em dispositivo
específico (inciso II), que estabelece percentual distinto do da multa de ofício (esta é de
75%, e aquela de 50%). Vê-se, assim, que a nova multa isolada é aplicada, em
percentual próprio, sobre o valor do pagamento mensal que deixou de ser efetuado a
título de estimativa, não mais se falando em diferença sobre tributo que deixou de ser
recolhido.
Em voto que a meu ver bem reflete a tese aqui exposta, o ilustre Conselheiro
GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES foi preciso na análise do tema
(Acórdão 103-23.370, Sessão de 24/01/2008):
[...]
Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente
diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância
essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta
antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário.
Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há
a PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma
punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional.
Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa
o delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário
do que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada
como delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as
funções preventivas.

26 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício), e
divergiram na matéria os Conselheiros Lívia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo
Pinto.
Fl. 5886
DF CARF MF
Original

Fl. 82 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária,
EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina
acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em
razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3o:
Art. 3o - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de
sua duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se
ao fato praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos,
pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e
exemplifico.
Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às
temporárias, a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda
de eficácia de suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia
de, em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição
pelo descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de
tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a
garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava
vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente
análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever
de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é
provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no
ano seguinte.”
Desse modo, após o advento da MP no 351/2007, entendo que as multas isoladas devem
ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de ofício pela
ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma definitiva. Tal
conclusão decorre da constatação de se tratarem de penalidades distintas, com origem
em fatos geradores e períodos de apuração diversos, e ainda aplicadas sobre bases de
cálculos diferenciadas. A legislação, em nenhum momento, vedou a aplicação
concomitante das penalidades em comento.
Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da
consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de Andrade
Couto em seus votos sobre o tema em debate:
“Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da
consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade
de normas é violada no desenrolar de uma ação.
De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais
ilícitos penais denominados consuntos, que funcionam apenas como fases de
preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s),
chamado consuntivo, ou tão-somente como condutas, anteriores ou posteriores,
mas sempre intimamente interligado ou inerente, dependentemente, deste último,
o sujeito ativo só deverá ser responsabilizado pelo ilícito mais grave.27.
Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação
entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador

27 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da
progressão
criminosa.
Jus
Navigandi,
Teresina,
ano
5,
n.
44,
1
ago.
2000.
Disponível
em:
<http://jus.uol.com.br/revista/texto/996>. Acesso em: 6 dez. 2010.

Fl. 5887
DF CARF MF
Original

Fl. 83 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

tributário foi justamente deixar clara a independência entre as irregularidades,
inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal circunstância.
No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio
da consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime
progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento.
Pois bem. Doutrinariamente, existe crime progressivo quando o sujeito, para
alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico),
necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento
normativo, menos grave que o primeiro.
Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente,
indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade —
passagem por um minus em direção a um plus. 28 (destaques acrescidos).
Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente
porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a
subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de
efeitos penais e processuais.
Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de
ofício, a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não
necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do
tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada.
Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso,
motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do
princípio da consunção.
Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer
que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais
especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois
resultados delituosos.
Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a
Lei no 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no
recolhimento do tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer
limitação quanto à imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida
em conjunto com o tributo.”
Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da
estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o
dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007, por sua vez, não
excetuaram a aplicação simultânea das penalidades, justamente porque diferentes são as
condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução Normativa SRF no 93, de 1997,
replicado atualmente na Instrução Normativa RFB no 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a
imposição, apenas, da multa isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato
gerador que somente se completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação
concomitante com a multa de ofício reconhecida expressamente em seu art. 53. Veja-se:
Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do IRPJ ou
da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa isolada sobre os
valores não recolhidos.
§ 1o A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do
pagamento mensal que deixar de ser efetuado.

28 Idem, Idem
Fl. 5888
DF CARF MF
Original

Fl. 84 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

§ 2o As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado
ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da CSLL
a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre o valor
indevidamente reduzido ou suspenso.
§ 3o Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1o do art. 51, no prazo nela
consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à aplicação da
multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas regras previstas nos arts.
32 a 41, ressalvado o disposto no § 2o do art. 51.
§ 4o A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310 até a
data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará
desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de que
trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2o deste artigo.
§ 5o Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a que se
refere o § 4o serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo Auditor-Fiscal
da Receita Federal do Brasil.
Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o
término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal
que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e
II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado
em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora
contados do vencimento da quota única do tributo.
Observe-se, também, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acerca
do tema haviam sido editadas, apenas, no âmbito da 2a Turma, sendo o acórdão mais recente o
exarado nos autos do Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial no 1.603.525/RJ, proferido
em 23/11/202029 e assim ementado:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44
DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
I - Na origem, trata-se de ação objetivando a anulação de três lançamentos tributários,
em virtude da existência de excesso do montante cobrado.
II - Após sentença que julgou parcialmente procedente o pleito elaborado na exordial,
foram interpostas apelações pelo contribuinte e pela Fazenda Nacional, recursos que
tiveram, respectivamente, seu provimento parcialmente concedido e negado pelo
Tribunal Regional Federal da 2a Região, ficando consignado o entendimento de que é
ilegal a aplicação concomitante das multas de ofício e isolada, previstas no art. 44 da
Lei n. 9.430/1996.
III - Conquanto a parte insista que a única hipótese em que se poderá cobrar a multa
isolada é se não for possível cobrar a multa de ofício, a jurisprudência do Superior
Tribunal de Justiça é pacífica ao afirmar que é ilegal a aplicação concomitante das
multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/1996.
Nesse sentido: REsp 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda
Turma, julgado em 17/3/2015, DJe 24/3/2015 e AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator
Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 17/9/2015, DJe
28/9/2015.
IV - Agravo interno improvido.

29 Os Srs. Ministros Herman Benjamin, Og Fernandes, Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães votaram
com o Sr. Ministro Relator Francisco Falcão.
Fl. 5889
DF CARF MF
Original

Fl. 85 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

Recentemente, porém, noticiou-se que as duas turmas do Superior Tribunal de
Justiça teriam se alinhado sob este entendimento, nos termos dos julgados proferidos à
unanimidade no REsp no 2.104.963/RJ30, de 05/12/2023, e no REsp no 1.708.819/RS31, de
07/11/2023.
Primeiramente cabe observar que o REsp no 2.104.963/RJ não teve em conta
exigência cumulada de multa proporcional com multa de ofício isolada por falta de recolhimento
de estimativas. A cumulação da multa proporcional, no caso, se deu com multa de ofício
aplicada por inobservância do dever de manter arquivos magnéticos, como registrado no voto
condutor do acórdão de 05/12/2023:
Em suma, ao se examinar a pretensão fazendária posta neste apelo especial, verificar-se-
á que a discussão nestes autos em epígrafe, defende a exigência concomitante e
cumulada das multas tributárias impostas à contribuinte, seja em face da exigibilidade
da infração fiscal imposta de ofício, pelo descumprimento de obrigação tributária
acessória, seja pela multa fiscal impingida em razão da inobservância da obrigação
tributária concernente ao dever da contribuinte de entregar corretamente a autoridade
fiscal, os arquivos digitais com registros contábeis, nos termos do artigo 12, inciso III,
da Lei 8.212/1991.
De toda a sorte, como antes registrado, a Segunda Turma do Superior Tribunal de
Justiça já vinha se manifestando contrariamente à cumulação da multa de ofício proporcional
com a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas. Apenas que tal julgado, de 2020,
contou com a participação de Ministros que não mais integram a Segunda Turma.
Com respeito ao julgado proferido no REsp no 1.708.819/RS, releva notar que a
unanimidade foi extraída sem a participação do Ministro Benedito Gonçalves, ausente
justificadamente. Ainda, embora os fundamentos da decisão em questão tratem dos dispositivos
legais que autorizam a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas
concomitantemente com a multa proporcional, nas duas passagens do voto que referem o caso
em discussão, vê-se que o questionamento era dirigido a penalidades no âmbito aduaneiro:
O magistrado a quo denegou a ordem, decisum este mantido pelo Tribunal Regional
Federal da 4a Região, por fundamentos que podem ser resumidos nos seguintes termos:
(I) constituem multas isoladas aquelas aplicadas pela Administração Aduaneira em
decorrência de infração administrativa ao controle das importações; (II) a multa isolada
pela incorreta classificação da mercadoria importada tem natureza diversa da multa de
ofício. Esta última objetiva penalizar o contribuinte que deixa de recolher os tributos de
forma voluntária e sua aplicação não implica ilegalidade, podendo, inclusive, incidir de
forma cumulativa; e (III) a concessão de parcelamento é atividade discricionária da
administração tributária, devendo o optante submeter-se às suas regras especiais e
condições bem como aos seus requisitos.
[...]
Na espécie, entendeu o acórdão recorrido pela possibilidade de cumulação das multas,
nos seguintes termos (fls. 620/621):
Como se vê, pretende a impetrante o reconhecimento de que as multas
administrativas aplicadas constituem multa de ofício, para fins de gozo dos
benefícios previstos na Lei 11.941 de 2009, que estabelece regime de
parcelamento de débitos tributários. Com efeito, cabe observar que a multa de
ofício objetiva penalizar o contribuinte que deixa de recolher os tributos de

30 A Sra. Ministra Assusete Magalhães, os Srs. Ministros Afrânio Vilela, Francisco Falcão e Herman Benjamin
votaram com o Sr. Ministro Relator Mauro Campbell Marques.
31 Os Srs. Ministros Regina Helena Costa, Gurgel de Faria e Paulo Sérgio Domingues (Presidente) votaram com o
Sr. Ministro Relator Sérgio Kukina. Ausente, justificadamente, o Sr. Ministro Benedito Gonçalves.
Fl. 5890
DF CARF MF
Original

Fl. 86 do Acórdão n.o 9101-006.852 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720177/2012-52

forma voluntária e, com isso, obriga o Fisco, mediante complexo procedimento
de fiscalização, a verificar a ocorrência do fato gerador, determinar a matéria
tributável e calcular o montante do tributo devido. Todavia, a multa aqui
analisada decorre da infração administrativa ao controle das importações, sendo
irrelevante que tenha havido ou não o pagamento dos tributos incidentes na
importação. É certo, pois, que se trata de multa isolada, e não de multa de ofício.
No que se refere à alegação de impossibilidade de cumulação da multa isolada e
de ofício, melhor sorte não assiste à impetrante. Conforme esclareceu o juiz da
causa, 'a multa isolada pela incorreta classificação da mercadoria importada -
caso dos autos - tem expressa permissão para ser aplicada cumulativamente com
outras penalidades administrativas, conforme disposto no § 2o do art. 84 da
Medida Provisória 2.158-35/2001.
[...]
Estes descompassos, somados ao fato de que ainda não se verificou o trânsito em
julgado das referidas decisões, assim como não há notícia se houve interposição de recurso
extraordinário nos correspondentes autos, impedem qualquer cogitação de mudança do
entendimento até então afirmado por esta Conselheira.
Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF no 82 confirma a presente
exigência. Isto porque o entendimento consolidado de que após o encerramento do ano-
calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não
recolhidas decorre, justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício isolada quando
constatada tal infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as estimativas não
recolhidas, vez que já evidenciada a apuração final do tributo passível de lançamento se não
recolhido e/ou declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento da obrigação de
antecipar os recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real, estipulando desde a
redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa
por falta de recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o acompanhamento do
principal das estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da apuração ao final do
ano-calendário.

(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa
Fl. 5891
DF CARF MF
Original