Tribunal: CARF
Processo: 16561.720067/2016-14
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RICARDO PIZA DI GIOVANNI
Data de julgamento: 2024-09-11
Data de publicação: 2025-02-27

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013

DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. DEDUTIBILIDADE. PREENCHIMENTO DOS REQUISITOS LEGAIS.
Para que o ágio tenha efeitos no âmbito tributário, é necessário que ele seja gerado corretamente pela efetiva aquisição de participação societária por montante superior ao seu valor patrimonial de parte não vinculada e, após, deve haverá incorporação, fusão ou cisão, por meio da qual ocorre uma confusão patrimonial entre os patrimônios das antigas controlador e controlada. Caracterização de confusão patrimonial posterior, para fins de permitir a dedutibilidade da amortização do ágio gerado.
ÁGIO FUNDAMENTO ECONÔMICO. RENTABILIDADE COM BASE EM PREVISÃO DE RESULTADO NOS EXERCÍCIOS FUTUROS DA INVESTIDA.
Operação em conformidade com legislação, realizada entre partes independentes, com efetivo pagamento do ágio em dinheiro, lastreado em laudo de avaliação elaborado por empresa especializada. O laudo acostado aos autos, elaborado para amparar o registro contábil dos ágios com fundamento na previsão de resultado de exercícios futuros, pode fundamentar o ágio, se considerada a época dos fatos. Atos societários que existentes para atingir objetivos das partes de afastar riscos econômicos e de transferência de concessão pública, com conhecimento dos órgãos competentes envolvidos os quais poderiam invalidar a operação por motivos de exigências técnicas relacionadas ao mercado financeiro e ao direito concorrencial, necessários para administrar os risco de perda da concessão do serviço público e outros riscos em face de operação de valores vultuosos.

PROPÓSITO NEGOCIAL. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. EMPRESA UTILIZADA COMO SUPORTE PARA ALAVANCAGEM DE AQUISIÇÃO. PRESENÇA DE PROPÓSITO NEGOCIAL. A utilização de sociedade com propósito negocial, constitui prova da não artificialidade daquela sociedade e das operações nas quais ela tomou parte. As operações levadas a termo nesses moldes devem ser qualificadas para fins tributários.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. INTUITO DE FRAUDE NÃO VERIFICADO. DESCABIMENTO. Descabida a aplicação de multa qualificada quando não verificado o evidente intuito de fraude por parte do sujeito passivo. É inaplicável o conceito de confisco e de ofensa à capacidade contributiva em relação à aplicação da multa de ofício, que não se reveste do caráter de tributo.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. DESCABIMENTO.
Descabe a aplicação da multa de ofício qualificada quando não verificada a prática de atos ou omissões dolosos, visando modificar as características do fato gerador, para reduzir indevidamente a obrigação tributária.
JUROS DE MORA À TAXA SELIC. MULTA DE OFÍCIO ISOLADA. Consoante entendimento expresso da Receita Federal, correta a exigência de juros de mora à taxa Selic, inclusive sobre a multa de ofício, bem como da multa isolada por falta de recolhimento sobre as estimativas mensais.
REPONSABILIDADE SOLIDÁRIA.
Descabe a responsabilização de terceiros se restou afastada a qualificação da multa de ofício, tampouco configurado o interesse comum.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16561.720067/2016-14
ACÓRDÃO
1402-007.107 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
11 de setembro de 2024
RECURSO
DE OFÍCIO E VOLUNTÁRIO
RECORRENTES
RUMO LOGÍSTICA OPERADORA MULTIMODAL S.A

FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013

DESPESAS
COM
AMORTIZAÇÃO
DE
ÁGIO.
DEDUTIBILIDADE.
PREENCHIMENTO DOS REQUISITOS LEGAIS.
Para que o ágio tenha efeitos no âmbito tributário, é necessário que ele
seja gerado corretamente pela efetiva aquisição de participação societária
por montante superior ao seu valor patrimonial de parte não vinculada e,
após, deve haverá incorporação, fusão ou cisão, por meio da qual ocorre
uma confusão patrimonial entre os patrimônios das antigas controlador e
controlada. Caracterização de confusão patrimonial posterior, para fins de
permitir a dedutibilidade da amortização do ágio gerado.
ÁGIO FUNDAMENTO ECONÔMICO. RENTABILIDADE COM BASE EM
PREVISÃO DE RESULTADO NOS EXERCÍCIOS FUTUROS DA INVESTIDA.
Operação em conformidade com legislação, realizada entre partes
independentes, com efetivo pagamento do ágio em dinheiro, lastreado em
laudo de avaliação elaborado por empresa especializada. O laudo acostado
aos autos, elaborado para amparar o registro contábil dos ágios com
fundamento na previsão de resultado de exercícios futuros, pode
fundamentar o ágio, se considerada a época dos fatos. Atos societários que
existentes para atingir objetivos das partes de afastar riscos econômicos e
de transferência de concessão pública, com conhecimento dos órgãos
competentes envolvidos os quais poderiam invalidar a operação por
motivos de exigências técnicas relacionadas ao mercado financeiro e ao
direito concorrencial, necessários para administrar os risco de perda da
concessão do serviço público e outros riscos em face de operação de
valores vultuosos.
Fl. 4007
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROPÓSITO NEGOCIAL. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. JUROS SOBRE CAPITAL
PRÓPRIO. EMPRESA UTILIZADA COMO SUPORTE PARA ALAVANCAGEM DE
AQUISIÇÃO. PRESENÇA DE PROPÓSITO NEGOCIAL. A utilização de
sociedade com propósito negocial, constitui prova da não artificialidade
daquela sociedade e das operações nas quais ela tomou parte. As
operações levadas a termo nesses moldes devem ser qualificadas para fins
tributários.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. INTUITO DE FRAUDE NÃO VERIFICADO.
DESCABIMENTO. Descabida a aplicação de multa qualificada quando não
verificado o evidente intuito de fraude por parte do sujeito passivo. É
inaplicável o conceito de confisco e de ofensa à capacidade contributiva
em relação à aplicação da multa de ofício, que não se reveste do caráter de
tributo.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. DESCABIMENTO.
Descabe a aplicação da multa de ofício qualificada quando não verificada a
prática de atos ou omissões dolosos, visando modificar as características
do fato gerador, para reduzir indevidamente a obrigação tributária.
JUROS DE MORA À TAXA SELIC. MULTA DE OFÍCIO ISOLADA. Consoante
entendimento expresso da Receita Federal, correta a exigência de juros de
mora à taxa Selic, inclusive sobre a multa de ofício, bem como da multa
isolada por falta de recolhimento sobre as estimativas mensais.
REPONSABILIDADE SOLIDÁRIA.
Descabe a responsabilização de terceiros se restou afastada a qualificação
da multa de ofício, tampouco configurado o interesse comum.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, i) por voto de qualidade, na forma do artigo 1o,
da Lei no 14.689, de 20/09/2023 e artigo 25, § 9o, do PAF (Decreto no 70.235 de 1972), negar
provimento ao recurso voluntário da recorrente, mantendo os lançamentos relativos, i.i) às glosas
de amortização de ágio das operações TPG e GIF, vencidos o Relator e os Conselheiros Mauritânia
Elvira de Sousa Mendonça e Alessandro Bruno Macêdo Pinto que davam provimento; i.ii) às
multas isoladas por falta ou insuficiência de recolhimento de estimativas mensais, vencidos em
ambas as matérias, o Relator e os Conselheiros Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça e Alessandro
Fl. 4008
DF CARF MF
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Bruno Macêdo Pinto que davam provimento. Designado para redigir o voto vencedor nesta parte,
o Conselheiro Alexandre Iabrudi Catunda; ii) por unanimidade de votos, negar provimento ao
recurso de ofício, mantendo a decisão recorrida para excluir do polo passivo, como responsável
solidário, o escritório de advocacia Vieira, Rezende, Barbosa e Guerreiro Advogados S/C; iii) por
maioria de votos, negar provimento ao recurso de ofício, mantendo a decisão recorrida para iii.i)
excluir do polo passivo, como responsável solidária, a pessoa jurídica Gávea Investimentos Ltda.;
iii.ii) manter o afastamento da multa de ofício qualificada, vencidos os Conselheiros Alexandre
Iabrudi Catunda e Paulo Mateus Ciccone que davam provimento.
Assinado Digitalmente
Ricardo Piza Di Giovanni – Relator
Assinado Digitalmente
Alexandre Labrudi Catunda – Redator Designado
Assinado Digitalmente
Paulo Mateus Ciccone – Presidente
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Alexandre Labrudi Catunda,
Mauritânia Elvira de Sousa Mendonca, Rafael Zedral, Ricardo Piza Di Giovanni, Alessandro Bruno
Macedo Pinto e Paulo Mateus Ciccone (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Auto de Infração lavrados em 13/07/2016 relativos ao IRPJ e CSLL, anos-
calendário de 2011 a 2013 no valor total de R$ 91.476.904,61, inclusos multa de oficio de 150% e
juros de mora à taxa Selic, calculados até julho/2016, tendo sido lavrado contra a Recorrente
RUMO LOGÍSTICA OPERADORA MULTIMODAL S.A, bem como em face os devedores solidários
Gávea investimentos Ltda e Vieira Rezende Barbosa e Guerreiro Advogados.
A fiscalização relatou que identificou a ocorrência de infrações a legislação
tributária consequentes de um conjunto de operações de reorganização societária envolvendo
suposto “planejamento abusivo”, afirmando que esse conjunto de operações ocorreu entre os
anos de 2010 e 2011, sendo então utilizadas as empresas veículo TPG PAR e GIF LOG PAR visando
o aproveitamento fiscal indevido de ágio pago, respectivamente, pelo Grupo TPG Capital e por
fundo de investimento administrado pelo Grupo Gávea na aquisição de participação na Rumo
Logística (ÁGIOS 1 e 2).
Para a autoridade fiscalizadora, o aproveitamento fiscal indevido desses ágios se fez
a partir da incorporação das mencionadas empresas veículo pela Rumo Logística e,
subsequentemente, pela incorporação da Rumo Logística pela fiscalizada em 30/06/2011,
resultando na transferência dos referidos ágios para esta última, que passou a amortizá-los.
Fl. 4009
DF CARF MF
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De acordo com a recorrente, no início do ano de 2010 o grupo Cosan buscou
investidores que estivessem interessados em aplicar R$ 400 milhões no seu negócio de logística
por meio da aquisição de cerca de 84,9 milhões de ações a serem emitidas pela Rumo Logística
que representaria 25% do capital da sociedade em questão.
A recorrente relata que o intuito da mencionada captação de recursos era
fortalecer a estrutura de capital do segmento de logística do grupo Cosan contribuir com o seu
programa de investimentos e consequentemente intensificar o seu crescimento tornando o mais
competitivo.
Em julho de 2010 dois grupos concretizaram um avanço nas negociações para
realizar o investimento no segmento de logística do grupo Cosan sendo eles exatamente o grupo
norte-americano TPG e o grupo brasileiro Gávea ambos com expertise em gestão de recursos de
investidores. Com isso os grupos Cosan, TGP e Gávea firmar um acordo de investimento no qual
ficaram estabelecidas as bases de investimento a ser realizado na Rumo logística e as condições a
serem cumpridas pelas partes antes da conclusão do citado acordo.

O acima narrado corresponde com o relatório da fiscalização. A questão é que a
fiscalização não concordou com a existência de mencionados grupos de investidores, depois
atribui a eles a características de empresas veículos para criação de um ágio.
De acordo com a recorrente os grupos TGP e Gávea decidiram alocar tal
investimento em fundos de investimentos em participa sono “FIP ́s” como forma adequada para
administrar o negócio.
Contudo os grupos TPG e Gávea verificaram que a aquisição das ações da Rumo
Logística diretamente pelos fundos de investimentos em participações não seria a alternativa mais
adequada porque segundo a recorrente impediria dificultaria que os referidos grupos pudessem
contar com as seguintes possibilidades alternativas: captação de recursos com novos investidores;
captação de recursos de terceiros; diversificação de investimentos; prestação de garantia;
limitação da responsabilidade dos riscos dos cotistas; Liberdade de negociação.
Nesse cenário os grupos TGP e Gávea decidiram realizar a aquisição das ações da
rumo logística por meio de holdings, quais sejam: TGP PAR (pertencente ao grupo TGP e GIF PAR
(Pertencente ao grupo Gávea).
Desta forma, no momento em que o negócio se encaminhava para a conclusão os
grupos Cosan, TPG apresentavam a seguinte configuração:
Fl. 4010
DF CARF MF
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A Recorrente destaca que os grupos Cosan GPT e Gávea possui estruturas
independentes, representando perspectivas e lados distintos dentro do negócio ora analisado.
Nesse cenário de acordo com a recorrente em setembro de 2010 após terem sido
cumpridas todas as condições previstas no acordo investimento ocorreu o fechamento momento
em que TGP PAR subscreveu e integralizou por R$ 200 milhões, 42450 509 ações emitidas pela
Rumo Logística e a GIF PAR Subscreveu e integralizou o mesmo número de ações pelo mesmo
preço.

A Recorrente destaca que o custo de aquisição da TPG PAR e da GIF PAR foi
desdobrado em valor de patrimônio líquido e ágio pago em razão da rentabilidade Futura
esperada (R$ 111.5 Milhões – “ÁGIO 1 e Ágio 2” - Respaldado em laudo elaborado por empresa
especializada. A fiscalização não contesta a validade do laudo.
De acordo com a recorrente em 30/06/2011 os grupos TGP e Gávea verificaram que
a aquisição das ações da Rumo logística foi concluída e que os riscos a que eles estavam expostos
antes durante o início do relacionamento firmado com o grupo COSAN foram mitigados porque os
representantes já conheciam a rumo logística e a recorrente. Com isso, entenderam que as
holdings cumpriram o seu papel.
Desse modo deliberou se aprovou se nas competentes assembleias gerais
extraordinárias a incorporação da TGP PAR e da GIF PAR pela Rumo Logística, bem como a
incorporação desta última pela recorrente, conforme abaixo ilustrado.
Fl. 4011
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Nesse sentido, os grupos reuniram-se em uma única estrutura, as efetivas
adquirentes TPG PAR e GIF PAR) e adquirida (Ruma Logística).
Ato contínuo a Recorrente afirma que as operações societárias que culminaram no
aproveitamento fiscal dos ágios pela recorrente visavam aquisição das ações da Rumo Logística
pelos grupos TGP e Gávea.
A fiscalização relata que em 05/07/2010, a Cosan divulgou Fato Relevante nos
seguintes termos:
A COSAN S.A. INDÚSTRIA E COMÉRCIO (Bovespa: CSAN3), a seguir referida como "Companhia" ou
"Cosan", informa que sua controlada, Novo Rumo Logística S.A. ("Novo Rumo"), celebrou, em 2 de
julho de Acordo de Investimento (Subscription Agreement) com veículos de investimentos
administrados por TPG Capital e Gávea Investimentos ("Investidores"). O investimento ocorrerá
através de aumento de capital na Rumo Logística S.A. ("Rumo") no valor total de R$ 400.000.000,00
(quatrocentos milhões de reais), a ser integralizado em partes iguais pelos Investidores.
O Acordo de Investimento está sujeito a determinadas condições precedentes, as quais deverão ser
concretizadas até 30 de setembro de 2010. No fechamento da operação, os Investidores deverão
subscrever as ações e integralizar o capital, bem como firmar um acordo de acionistas. A Cosan
detém, direta e indiretamente, aproximadamente 92,9% da Novo Rumo que, por sua vez, detém
99,9% da Rumo. Após a integralização, a Novo Rumo irá deter 75,0% da Rumo e os Investidores
deterão 12,5% cada. (g.n.).
Afirmou a fiscalização que referido comunicado informou sobre Acordo de
Investimento celebrado em 02/07/2010 entre a Novo Rumo e “veículos de investimentos
administrados por TPG Capital e Gávea Investimentos”, identificados como "Investidores",
Fl. 4012
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esclarecendo que o investimento seria realizado através de aumento de capital na Rumo Logística
no valor total de R$ 400.000.000,00, a ser integralizado em partes iguais pelos Investidores. Ao
término da operação, a Novo Rumo passaria a deter 75,0% da Rumo Logística, cabendo a cada um
dos Investidores participação de 12,5%.
Na data divulgação de referido Fato Relevante, a Rumo Logística detinha 100% das
ações da fiscalizada Rumo Multimodal, então Cosan Operadora Portuária. Tendo isso em vista, e
posto que eram três as partes do Acordo objeto do comunicado - os grupos Cosan, TPG Capital e
Gávea -, representou da seguinte forma as situações anterior e posterior a sua implementação:

O Fechamento da operação ocorreu em 02/09/2010, ocasião em que se procedeu
ao aumento do Capital Social da Rumo Logística e as integralizações mencionadas no Fato
Relevante.
Relata a fiscalização que, entre as duas datas acima mencionadas – 02/07/2010,
quando foi firmado o Acordo de Investimento, e 02/09/2010, o Fechamento da operação -, uma
série de medidas preparatórios foram providenciadas pelos Investidores. Dentre elas figuram a
criação de dois Fundos de Investimento em Participações, o FIP TPG e o FIP GIF Rumo, e de uma
holding, a TPG PAR, que se somaram a outra holding já existente, a GIF LOG PAR.
Dessa forma, o aumento do Capital Social da Rumo Logística foi formalmente
integralizado pelas Holdings TPG PAR e GIF LOG PAR, sendo que o Capital Social de cada uma delas
era integralmente detido, respectivamente, pelos FIPs TPG e GIF Rumo, de cujos cotistas proveio
todo o capital investido. Assim, em 02/09/2010 o quadro de acionistas da Rumo Logística passou a
seguinte composição:

Em 30/06/2011, a Rumo Logística incorporou a TPG PAR e a GIF LOG PAR,
resultando na seguinte configuração.
Fl. 4013
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Em face dessas alterações a fiscalização relatou que o mecanismo adotado para a
operação, com a interposição provisória das Holdings TPG PAR e GIF LOG PAR, fez com que o
ágio pago pelos Investidores na aquisição de participação na Rumo Logística (ÁGIOS 1 e 2)
terminasse situado na própria investida.
Ato contínuo, ou seja, ainda em 30/06/2011, a fiscalizada, então Cosan Portuária,
incorporou sua controladora Rumo Logística, com o que os ÁGIOS 1 e 2 foram para ela
transferidos:

A partir de julho de 2011, a fiscalizada passou a excluir do lucro contábil, na
apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, encargos de amortização dos ÁGIOS 1 e 2,
sendo que, de 2011 a 2013, totalizam R$ 115.254.900,00 para cada um desses tributos.
O procedimento fiscal não encontrou qualquer razão extra tributária para a
interposição provisória das Holdings TPG PAR e GIF LOG PAR entre seus respectivos FIPs e o
investimento almejado pelos Investidores TPG Capital e Gávea. Identificou, tratar-se o caso, em
seu entendimento daquilo que denominou “planejamento tributário abusivo”, afirmando que as
razoes que levaram a tal conclusão são apresentadas na Seção III do Termo de Fiscalização, onde
alega demonstrar o papel das empresas veículo desempenhado pelas referidas Holdings.
Argumentou a fiscalização que o ágio transferido para a investida por meio de
empresa veículo não preenche os requisitos estabelecidos pelos artigos 7o e 8o da Lei no
9.532/97 para sua dedutibilidade fiscal.
Na constituição do crédito tributário, a multa de ofício foi qualificada, bem como
fora identificado os responsáveis solidários.
Com relação às infrações a autoridade fiscalizadora apontou que em 30/06/2011, a
Rumo Logística ocorreram incorporações, tendo, em 30/06/2011, a Rumo Logística incorporado
Fl. 4014
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simultaneamente a TPG PAR e a GIF LOG PAR. Essa incorporação é identificada como
INCORPORAÇÃO I no Protocolo e Justificação de Incorporação da GIF LOG Participações S.A. e da
TPG Participações S.A. pela Rumo Logística S.A. e de Incorporação da Rumo Logística S.A. pela
Cosan Operadora Portuária S.A. (“Protocolo e Justificação” - doc. 002J), o qual identifica como
INCORPORAÇÃO II a incorporação da Rumo Logística pela então Cosan Operadora Portuária S.A.,
que teve lugar subsequentemente.
Entendeu a fiscalização que a conduta dos atores envolvidos configurou ação
deliberada - não casual nem necessária - visando exclusivamente a obtenção de vantagens fiscais
ilegais e que ocorreu, ação dolosa porque não se poderia alegar que não tiveram consciência de
que concorriam para a prática de ilícito tributário, tendo incluído na responsabilização
advogados consultores.
Argumentou a fiscalização que o dolo que contaminou a operação manifestou-se
também por outras formas:
303.1. A absoluta falta de autonomia decisória da TPG PAR, que jamais representou real instancia
dessa natureza. Em que pese a formal figuração dos senhores Ronald Cami, John Edward Viola e Gary
Douglas Puckett como Conselheiros da TPG PAR, não ha motivos substantivos para considerarmos
que, de fato, trabalhassem em favor desta e não de instancias do TPG Capital situadas fora do Brasil.
Alem de se tratarem, os dois primeiros, de Vice-presidentes de todas as 4 TPGs cotistas, jamais
qualquer um dos três foi remunerado pela TPG PAR. Tambem como vimos, seus Diretores não
detinham sequer poder decisório suficiente para aprovar pagamentos tão diminutos quanto os
apresentados no Quadro 5, que somaram R$ 5.637,60, sendo necessária, para tanto, autorização do
Conselho de Administração, ou seja, dos mencionados Conselheiros.
303.2. A total inexistência de atividade operacional e a absoluta ausência de substância econômica
na TPG PAR. A TPG PAR jamais contratou qualquer funcionário, tendo remunerado exclusivamente
seus Diretores, e ainda assim apenas nas módicas quantias citadas no parágrafo 31 (doc. 138 e 139).
Quanto a prestadores de serviços, limitou-se a contratação de serviços de contabilidade (doc. 006CA
e 006CB). Tampouco constam em sua contabilidade despesas com aquisição de bens moveis ou
qualquer tipo de locação. O endereço registrado como sua sede - Rua Iguatemi, 192, 12o
andar(parte) - corresponde a parte de um conjunto de escritórios locados por VRBG Advogados (doc.
137) onde, segundo a própria, funcionava sua filial em São Paulo no ano de 2010 (doc. 404). Todos os
recursos financeiros ingressados na TPG PAR tiveram origem nas 4 TPGs cotistas, sendo que 99,96%
do total aportado destinou-se diretamente a aquisição da participação na Rumo Logística (doc.
006CA e 006CB).
303.3. A absoluta falta de autonomia decisória da GIF LOG PAR, que jamais representou real
instancia dessa natureza. Vimos na Subseção III.2 que a representação da GIF LOG PAR espelhava a
da Gestora do FIP GIF Rumo. Consequentemente, espelhava a representação do próprio FIP, dado
que, nos termos de seu Regulamento, a Gestora o representava. Em todos os casos, a representação
poderia dar-se de forma idêntica: isoladamente por Luiz Henrique Fraga ou conjuntamente por
Christopher David Meyn e Eduardo Felipe da Silva. Particularmente quanto a Luiz Henrique Fraga,
este podia, em razão de sua condição de Administrador Vice-Presidente da GIF Gestão e de Diretor
“A” da 3F-GI, representar isoladamente a Gestora, o mesmo ocorrendo quanto a GIF LOG PAR, por
ser seu Diretor Presidente. Assim, sendo ele acionista da GIF LOG PAR, condição compartilhada
apenas com o próprio FIP, a quem igualmente podia representar isoladamente na condição de
representante do Gestor, Luiz Henrique Fraga reuniu condições para firmar, sozinho, todos os atos do
FIP e da GIF LOG PAR.
Em que pese Luiz Henrique Fraga, Christopher David Meyn e Eduardo Felipe da Silva terem sido
formalmente designados Diretores da GIF LOG PAR, jamais foram por ela remunerados, mas sim pela
Gestora do FIP, sendo forçoso concluir que de fato trabalhavam para esta, não para aquela.
303.4. A total inexistência de atividade operacional e a absoluta ausência de substância econômica
na GIF LOG PAR. Esta jamais contratou funcionários ou prestadores de serviços; tampouco algum dia
Fl. 4015
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remunerou seus formais Diretores. O endereço informado como sede da GIF LOG PAR quando esta
nasceu da total transformação da LILIOPSIDA corresponde justamente a imóvel do qual a GIF Gestão
era então locatário (doc. 141), sendo pela mesma utilizado como seu escritório na cidade de São
Paulo (doc.
208). De fato, os Livros Diários da GIF LOG PAR para os anos de 2010 e 2011 não informam
pagamento de aluguel. Tampouco acusam pagamentos referentes a luz, água ou telefone (doc.
006D, 006DA, 018M, 018N). A GIF LOG PAR jamais teve fonte própria de renda. Por fim, nos quase 10
meses decorridos entre a Data de Fechamento e sua extinção por incorporação pela Rumo Logística,
efetuou somente pagamentos de pequeno valor, num total de ínfimos R$ 1.486,95.
304. E inegável que os atores envolvidos na operação em analise tinham consciência de que a TPG
PAR e a GIF LOG PAR não desempenhavam os papeis que formalmente lhes eram atribuídos por esses
mesmos atores. Entretanto, embora cientes da insubstância operacional e econômica dessas
empresas, cientes de que as mesmas não constituíam reais instancias decisórias, cientes de que eles
próprios não trabalhavam para elas, forjaram uma realidade invertida, na qual essas empresas
foram apresentadas como titulares das participações adquiridas na Rumo Logística e esses atores
apresentados como seus administradores. E patente que os atos formalizados não correspondem à
verdade dos fatos.
305. O dolo que contaminou a operação transparece também pelos fatos apontados na Subseção
III.8 deste TERMO. Ali foi demonstrado que em 02/07/2010, quando foi firmado o Acordo de
Investimento, o Grupo Gávea era perfeitamente ciente de que não necessitaria da GIF LOG PAR para
concretizar a operação. Apesar disso, não apenas este fez da GIF LOG PAR uma das Partes no Acordo
como, adicionalmente, todas as Partes acordaram, então, que também o TPG Capital deveria criar a
sua própria versão da GIF LOG PAR, a Newco da TPG, que veio a ser a TPG PAR. Essa condição,
imposta e assumida por todas as partes, escancara a intenção dolosa dos envolvidos. Reproduzimos
aqui um pequeno trecho do que se encontra exposto na mencionada Subseção III.8:
201 Colocada como condição, devemos concluir que a criação da TPG PAR interessava não
ao próprio TPG Capital, como essencialmente se extrai das justificativas apresentadas, mas
sim às demais Partes, ou, mais precisamente, a todas elas. O que se pode observar é que
tal medida tornou absolutamente simétricas, idênticas, as “contribuições” de ambos os
grupos investidores para a configuração que a Rumo Logística assumiria.
202 Tais “contribuições” não se limitaram ao capital de R$ 200 milhões investido por cada
um dos Grupos. Foram nelas computados, também, os ganhos tributários decorrentes do
ágio que seria oportunamente transferido à investida com a incorporação da GIF LOG PAR
e da TPG PAR, que terminou por atingir o montante total de R$ 111.537.000,00 + R$
111.537.000,00 = R$ 223.074.000,00 (doc. 002BA). Esta faceta das “contribuições”
propiciaria, oportunamente, um “ganho adicional” da ordem de R$ 75 milhões,
correspondente a 34% (25% de IRPJ mais 9% de CSLL) do total do ágio transferido.
306. Assim, a conduta os atores envolvidos na operação em tela compreendeu ação dolosa visando
exclusivamente modificar características essenciais do fatos geradores de obrigações tributárias
principais, quais sejam, suas bases de cálculo, de modo a reduzir os montantes d e tributos devidos a
título de IRPJ e de CSLL, conduta esta compreendida na hipótese de FRAUDE, tipificada no artigo 72
da Lei no 4.502/64:
Art . 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir
ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do impôsto
devido a evitar ou diferir o seu pagamento. (g.n.)
307. Devemos observar, finalmente, que o processo não foi conduzido por uma só pessoa. Pelo
contrario, contou com a participação de múltiplos agentes. Tal fato se observa já no Acordo de
Investimento firmado em 02/07/2010, onde foi pactuada, por representantes dos três grupos
contratantes, a condição acima mencionada (doc. 018G). Posteriormente, em 30/06/2011, da
formalização dos atos pelos quais os objetivos do projeto foram consumados, quais sejam, a
incorporação da TPG PAR e da GIF LOG PAR pela Rumo Logística e, subsequentemente, desta pela
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fiscalizada, novamente participaram representantes dos grupos Cosan, TPG e Gávea. E o que se
verifica nas Assembléias realizadas nessa data pela fiscalizada (doc. 002K), por sua controladora
Rumo Logística (doc. 002J), pela controladora desta, a Novo Rumo (doc. 172H), pela TPG PAR (doc.
133K) e pela GIF LOG PAR (doc. 006K). Como atos preparatórios do Acordo de Investimento, e em
seguida no período decorrido entre sua celebração e as mencionadas incorporações ,
administradores das 4 TPGs cotistas, com a colaboração de VRBG Advogados, trataram de criar e
manter a ficção representada pela TPG PAR. O mesmo fizeram Diretores e colaboradores do Gestor
do FIP GIF Rumo relativamente a GIF LOG PAR.
308. Atuando de forma conjunta, continua e coordenada durante todo o período, esses atores
visaram, imbuídos do já demonstrado dolo, as indevidas vantagens acima descritas. E o fizeram não
de forma inadvertida, mas de maneira absolutamente pensada, planejada, determinada, intencional.
Dessa forma, a conduta os atores envolvidos na operação em tela esta compreendida na hipótese de
CONLUIO, tipificada no artigo 73 da Lei no 4.502/64.
Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
309. Assim, verificada a ocorrência dos casos previstos nos artigos 72 e 73 da Lei no 4.502/64, é de
150% a multa de ofício aplicável às infrações consequentes da utilização da TPG PAR e da GIF LOG
PAR na aquisição de participação na Rumo Logística.
310. Confim observar que por ocasião da celebração do Acordo de Investimento, em 02/07/2010, e
mesmo anteriormente a tal data, a fiscalizada, então Cosan Operadora Portuária, encontrava-se já
sob controle do Grupo Cosan. Permaneceu em tal situação ininterruptamente, inclusive quando
incorporou a Rumo Logística e, subsequentemente, ao longo de todo o período em que ocorreram as
infrações apontadas neste TERMO. Assim sendo, não se pode alegar quer o desconhecimento, por
sua parte, quanto aos atos ilícitos praticados pelas incorporadas, quer uma pretensa impossibilidade
de evitá-los. Tampouco se sustenta a hipótese de desconhecimento da sucessora quanto ao passivo
(aqui entendido lato sensu) das sociedades incorporadas. A operação analisada no presente TERMO e
suas características sempre foram do inteiro conhecimento do Grupo.
Na sequência a fiscalização avaliou a responsabilidade tributária nos seguintes termos:
312. A Seção precedente demonstrou que as infrações apontadas no presente TERMO resultaram da
ação de diversos agentes. Assim, se o inciso I do artigo 121 do CTN atribui a fiscalizada a condição de
contribuinte relativamente ao credito tributário ora constituído, os fatos apurados no curso do
procedimento fiscal demandam que sejam trazidos para o pólo passivo outros participantes, na
condição de responsáveis solidários pelo referido credito. Em tal situação se encontra,
primeiramente, a Gestora do FIP GIF Rumo, GIF GESTÃO DE INVESTIMENTOS E PARTICIPAÇÕES LTDA
(“GIF Gestão”), CNPJ 08.052.758/0001-85, posteriormente incorporada e substituída nessa função
por GÁVEA INVESTIMENTOS LTDA (“3F-GI”), CNPJ 05.669.128/0001-66. Encontra-se, tambem,
VIEIRA, REZENDE, BARBOSA E GUERREIRO ADVOGADOS S/C (“VRBG Advogados”), CNPJ
00.641.556/0001-67. Vejamos.
313. O Instrumento Particular de Constituição do FIP GIF Rumo delegou a GIF Gestão as funções de
gestão (doc. 130). Seu Regulamento reservou ao Gestor todas as decisões relativas a investimentos
(doc. 130B). Assim, coube ao Gestor tanto a decisão de adquirir a LILIOPSIDA, transformando-a na
GIF LOG PAR, quanto a de interpor esta ultima entre o Fundo e a Rumo Logística quando da aquisição
de participação nesta.
314. O Regulamento do Fundo reservou ao Gestor, ainda, sua representação (doc. 130B).
Conforme detalha a Subseção III.2 deste TERMO, a administração da GIF LOG PAR se fez pela
instalação, ali, de uma Diretoria composta exclusivamente por Diretores do Gestor, de modo que as
representações do Gestor, do FIP e da GIF LOG PAR se confundiam. Como resultado, a administração
da GIF LOG PAR se fez, de fato, pelo Gestor do FIP.
315. Os atos assim praticados pelo Gestor, como representante da pessoa jurídica de direito
privado GIF LOG PAR e como administrador de bens de terceiros, o foram com infração de lei.
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(...)
315.2. A inserção de elementos inexatos em documento ou livro exigido pela lei fiscal e a
elaboração e a utilização de documento que sabia ou devia saber falso ou inexato visando suprimir
ou reduzir tributo, ou contribuição social se verificam, por exemplo, no LALUR da fiscalizada - onde,
como resultado das incorporações procedidas em 30/06/2011, foram registrados os ÁGIOS 1 e 2 -,
enquanto as bases de calculo do IRPJ e da CSLL declaradas em suas DIPJs refletem a fraude
empregada para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo. O emprego de fraude,
definida no artigo 72 da Lei no 4.502/64, foi demonstrado na Seção VI deste TERMO.
315.3. De fato, a operação que resultou na transferência dos ÁGIOS 1 e 2 para a fiscalizada, para a
qual os atos praticados pelo Gestor contribuíram decisivamente, visou criar um artificioso mecanismo
que fizesse parecer que com ela se atendia ao disposto nos artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/97 e,
assim, aos requisitos do artigo 6o, § 3o, alínea 'a' do Decreto- Lei no 1.598/77. Com isso, os
investidores estariam supostamente habilitados a auferir as vantagens fiscais ali previstas e, por essa
via, a ampliar seus ganhos. Entretanto, conforme demonstrado na Seção IV deste TERMO, tal
operação não preenche o requerido pelos referidos artigos 7° e 8° da Lei n° 9.532/97, de modo que as
exclusões procedidas pela fiscalizada não tem amparo na legislação tributaria, violando o
mencionado dispositivo do Decreto-lei no 1.598/77.
316. Isso posto, constata-se que o Gestor incorreu nas situações previstas no inciso III do artigo 135 e
no inciso I do mesmo artigo 135 do CTN, este combinado com o inciso III do artigo 134.
316.1. Vale observar que, em que pese o fato de os atos de gestão do FIP e de administração da GIF
LOG PAR terem sido realizados pelas pessoas físicas dos Senhores Luiz Henrique Fraga, Christopher
David Meyn e Eduardo Felipe da Silva Soares, estes o fizeram por trabalharem para o Gestor, que era
quem os remunerava, sendo o Gestor, por sua vez, remunerado pelo FIP. Desse modo, a
responsabilidade tributária recai não sobre as mencionadas pessoas físicas, mas sim sobre a pessoa
jurídica do Gestor. Tal interpretação se coaduna com o disposto no artigo 1o da Portaria PGFN 180,
de 25/02/2010:
(...)
317. Em troca dos serviços prestados ao Fundo, o Gestor fazia jus a remuneração, como informa o
item 10 das Demonstrações Financeiras relativas ao período encerrado em 31/12/2010 (doc. 130G):
10 Remuneração da administração A Administradora e o Gestor do Fundo fazem jus a uma
taxa de administração e gestão calculada na base em 1/252 dos percentuais abaixo
referidos, provisionada por dia útil e paga até o quinto dia útil do mês subsequente,
seguindo os seguintes critérios: (...)
317.1. Não se deve olvidar, ainda, as vantagens indiretas visadas pelo Gestor no que
diz respeito a sua reputação enquanto ente capaz de trazer alta rentabilidade aos
seus investidores.
318. Assim, fica também caracterizado o interesse comum entre a fiscalizada e o
Gestor na situação constitutiva dos fatos geradores que deram causa à presente
autuação, nos termos do artigo 124, inciso I, do CTN.
319. Para concluir as considerações acerca do Gestor do FIP GIF Rumo, devemos
observar que tal papel coube a GIF Gestão apenas entre 07/05/2010 e 02/05/2011.
A primeira dessas datas corresponde a de constituição do FIP. A segunda, a de
extinção da própria GIF Gestão. Nessa ocasião, ela foi incorporada pela então 3F
Administração de Recursos Ltda., que assumiu a denominação de Gávea
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Investimentos Ltda. (“3F-GI” - doc. 202G, 202U). No período compreendido entre
02/05/2011 e 30/06/2011, a 3F-GI não apenas assumiu, no lugar da incorporada, as
funções de Gestor do FIP como, também, a administração da GIF LOG PAR. Nesse
lapso foram realizadas duas das quatro Assembléias da GIF LOG PAR de que se tem
notícia, uma em 27/05/2011 e outra em 30/06/2011, quando de sua extinção por
incorporação, sendo tais atos formalizados por Luiz Henrique Fraga, Christopher
David Meyn e Eduardo Felipe da Silva Soares, agora como representantes da
Gestora
3F-GI.
Dessa
forma,
a
responsabilidade
tributaria
de
GÁVEA
INVESTIMENTOS LTDA deriva tanto de atos praticados por ela própria quanto da
condição de sucessora de GIF GESTÃO DE INVESTIMENTOS E PARTICIPAÇÕES LTDA.
320. Quanto a VRBG Advogados, vimos na Subseção III.1 que o mesmo recebeu, na
pessoa do Sr. Marcelo Santos Barbosa, procurações das 4 TPGs cotistas objetivando
a constituição e a operação da TPG PAR, a Newco da TPG. Ainda, recebeu dos
Senhores Ronald Cami, John Edward Viola e Gary Douglas Puckett, procurações para
representá-los, quer como acionistas, quer como Conselheiros da TPG PAR. Com tais
poderes, o Sr. Marcelo Santos Barbosa e outros colaboradores de VRBG Advogados
não apenas foram capazes de constituir a TPG PAR como, também, de operá-la.
De fato, desde a constituição ate a extinção da TPG PAR, por incorporação pela
Rumo Logística, o Sr. Marcelo Santos Barbosa assinou todas as atas de reunião do
Conselho de Administração, tanto como Presidente quanto como procurador de
todos os Conselheiros (doc. 133B, 133D, 133G, 133H e 133J), bem como todas as
atas das AGEs, tanto como Presidente quanto como representante dos acionistas
Conselheiros (doc. 133, 133C, 133E, 133F, 133I).
321. Os atos praticados por colaboradores de VRBG Advogados, como
representantes da pessoa jurídica de direito privado TPG PAR, o foram com infração
de lei. Tal se afirma pelos mesmos motivos apontados nos parágrafos 315.1, 315.2 e
315.3 acima. Isso posto, constata-se que VRBG Advogados incorreu na situação
prevista no inciso III do artigo 135 do CTN.
321.1. E oportuno apontar que, em que pese as procurações acima terem sido
outorgadas a pessoa do Sr. Marcelo Santos Barbosa, quem, dessa forma, habilitou-
se a representar a TPG PAR, tal se fez por sua condição de colaborador (no caso,
sócio) de VRBG Advogados (doc. 402D a 402N). Isso se comprova pelo fato de ter
sido a pessoa jurídica VRBG Advogados, e não a pessoa física Marcelo Santos
Barbosa, a diretamente remunerada pelos serviços prestados (doc. 402, 402O, 402P,
404, 404B). Desse modo, a responsabilidade tributaria recai não sobre as pessoas
físicas dos colaboradores de VRBG Advogados, a despeito de terem sido estas as que
efetivamente formalizaram os atos praticados, mas sim sobre tal pessoa jurídica,
interpretação que se coaduna com o disposto no já mencionado artigo 1o da
Portaria PGFN 180, de 25/02/2010.
322. Por sua participação no projeto, VRBG Advogados foi remunerada em dois
momentos distintos. No primeiro, pela Cosan OP (doc. 402P), pelos “serviços
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jurídicos [prestados] na área societária para a Gávea Investimentos Ltda. ('Gávea') e
TPG Capital, LLP ('TPG Capital') no âmbito do Acordo de Investimento”. Tal
remuneração compreendeu os serviços prestados entre marco e setembro de 2010
(doc. 402). Num segundo momento, VRBG Advogados foi remunerada diretamente
por TPG Capital (doc. 404, 404B, 404C), por serviços de “assessoria jurídica geral em
questões societárias, como elaboração de documentos, contratos, alterações
contratuais, atas, arquivamentos na Junta Comercial do Estado de São Paulo, etc.”,
prestados “aproximadamente do segundo semestre de 2010 até junho de 2011”
(doc. 404).
323. Assim, fica também caracterizado o interesse comum entre a fiscalizada e
VRBG Advogados na situação constitutiva dos fatos geradores que deram causa à
presente autuação, nos termos do artigo 124, inciso I, do CTN
Adicionalmente às consequências no âmbito tributário, o procedimento fiscal
intendeu que teriam ocorrido fatos que configuram, em tese, crimes contra a ordem tributária
definidos nos artigos 1o e 2o da Lei 8.137/90 e, por tal razão, a autuação foi acompanhada de
REPRESENTAÇÃO FISCAL PARA FINS PENAIS, formalizada no Processo Administrativo no
16561.720068/2016- 69.
A ora Recorrente apresentou Impugnação, assim como a empresa GÁVEA
INVESTIMENTOS LTDA e o escritório de advocacia VIEIRA, REZENDE, BARBOSA E GUERREIRO
ADVOGADOS S/C.
A impugnação defendeu a legitimidade das operações realizadas e posterior
aproveitamento fiscal do ágio pela impugnante de acordo com as normas contábeis societárias e
fiscal, afirmando que não existiria “empresa veículo” no presente caso.
A impugnação afirmou ter sido demonstrado o propósito negocial e a necessidade
das empresas TGP PAR e GIF LOG PAR.
Esclareceu a impugnação o histórico de captação de recursos perante terceiros nos
termos da instrução CVM 391 de 2003, enfatizando a legislação de captação de recursos com a
entrada de novos investidores me dá necessidade de limitação da responsabilidade e dos riscos
dos investidores e das partes envolvidas. Destaca a impugnação que as empresas tem liberdade
de negociação.
Afirma a impugnação que é descabida a alegação insubstância das holdings e
mesmo que assim o fosse a sociedade veículo é aceita pela justiça prudência do CARF E que o
fisco não teria legitimidade para interferir na atividade econômica do contribuinte.
Alegou a impugnação que não foi comprovada fraude ou conluio e com isso não
poderia ser aplicada a multa qualificada. Alegou a característica de confisco de referida multa.
Fundamentou a impugnação a inexistência de previsão legal para a adição à base de
cálculo da CSLL da despesa com amortização de ágio considerada e indedutível pela fiscalização.
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Aduziu também a Impugnação sobre a impossibilidade da cobrança de multa
isolada em razão da falta de recolhimento de IRPJ e da CSLL por estimativa.
Argumentou também sobre a configuração da preclusão e decadência da
possibilidade de o fisco questionar a legalidade dos atos societários que deram origem ao ágio
amortizado pela impugnante.
Por fim argumenta sobre a ilegalidade da cobrança de juros sobre a multa.
A empresa Gávea Investimentos limitada apresentou sua impugnação, justificando
a formação da empresa GIF LOG PART, afirmando ser ela a real adquirente do investimento na
Rumo Multimodal. Argumentou sobre a inexistência da responsabilidade solidária da
impugnante em razão da inaplicabilidade no caso do artigo 124, I, do CTN, em face da
inexistência do interesse comum com a demandada, bem como a inexistência da
responsabilidade solidária da impugnante em razão da inaplicabilidade no caso do artigo 134, III,
do CTN, enquanto a hipótese de responsabilidade subsidiária.
Alegou também impugnante a inexistência da responsabilidade solidária em razão
da inaplicabilidade do artigo 135 do CTN, pois o crédito tributário não tem origem em atos com
excesso de poderes ou violação da lei que é a mesma tenha praticado e que ainda que pudesse
responder pela exação fiscal, haveria a impossibilidade de responsabilização solidária da
impugnante pela integralidade do crédito tributário, já que sua participação no negócio que
levou a dedução do ágio nas bases de IRPJ e CSLL da Rumo Multimodal se restringiu a metade do
valor autuado. Alega também a ausência dos pressupostos para o agravamento da multa de
ofício em 150% não só porque os fatos revelam não existir fraude fiscal, como também em razão
da inexistência de conluio entre a impugnante e a Rumo Multimodal.
Por sua vez a empresa Vieira Rezende Barbosa e Guerreiro Advogados apresentou
impugnação contestando sua inclusão no polo passivo da exigência afirmando que não há como
se atribuir responsabilidade solidária ao impugnante pelos créditos tributários constituídos pelos
autos de infração que instauraram este processo, com base no artigo 124 inciso I e inciso III do
artigo 135 do CTN, assim como no artigo da portaria PGFN 180 de 2010, pois nem o impugnante
nem qualquer dos seus sócios prestou serviços jurídicos à empresa do grupo Cosan alto ou com
mandatário administrador de algumas dessas empresas, nem o Impugnante nem qualquer dos
seus sócios foi presidente ou membro do conselho de administração, ou exerceu a direção de
qualquer empresa participante do acordo; a responsabilização do impugnante pelos créditos
tributários objeto deste processo contrariam a portaria PGFN 180 de 2010; o autor ante foi
incapaz de encontrar suporte para considerar o impugnante sujeito passivo pelos créditos
tributários em questão, que fica evidenciado no enquadramento simultâneo da co
responsabilidade em comento nas regras do inciso I do artigo 124 e do inciso III do artigo 135 do
CTN, cuja coexistência é incompatível, na medida em que a aplicação de um exclui natural
obrigatoriamente a aplicação do outro.
Fl. 4021
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Aduziu impugnante que o inciso um do artigo 124 do CTN não se aplica ao caso
vertente porque inexiste interesse comum entre a empresa Rumo e a impugnante ou seus sócios
na situação que constitui o fato gerador das obrigações das quais decorreram os tributos
exigidos no auto de inflação.
Alegou que não há efetivamente nexo causal entre as exclusões os valores das
amortizações dos ágios quem sejam supostos recolhimento a menor de IRPJ e de CSLL e a prática
de ato ilegal pelo impugnante ou por qualquer dos seus sócios circunstância bastante para
afastar a aplicação do artigo 135 inciso III do CTN, conforme jurisprudência do Supremo Tribunal
Federal e Superior Tribunal de Justiça.
Alegou a impugnante que no pior dos cenários sua responsabilidade deveria estar
restrita aos créditos tributários proporcionais à amortização do ágio.
Afirma que seria descabida a aplicação da multa qualificada pois nada foi autuado
nada foi negado nada foi subtraído do exame das autoridades e nem o impugnante nem seus
sócios tomaram parte ou tiveram qualquer influência sobre a decisão de amortizar os ágios e
excluir os valores dessas amortizações o lucro líquido do resultado do exercício, para determinar
ORPJ é a CSLL devidos pela Rumo, como também não foram remunerados com horário de êxito
proporcionais aquelas exclusões.
A DRJ decidiu em julgar procedente em parte a impugnação interposta pela
contribuinte, para reduzir a multa de ofício ao percentual de 75%, e procedente as demais
impugnações, para cancelar a imputação de responsabilidade tributária às empresas GÁVEA
INVESTIMENTOS LTDA e VIEIRA, REZENDE, BARBOSA E GUERREIRO ADVOGADOS S/C. Desta
decisão a DRJ recorreu de ofício a este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, haja vista a
exoneração em valor acima do limite de alçada desta turma.
O Recurso Voluntário apresentou os mesmos argumentos da Impugnação e
ressaltou questões de nulidades formais da decisão da DRJ.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Ricardo Piza Di Giovanni, Relator
O Recurso Voluntário atende aos requisitos regimentais, pelo que o recebo e dele
conheço.
Por sua vez o Recurso de Ofício atende aos requisitos regimentais e foi interposto
pela presidência da 1a Turma da DRJ/02 por haver exoneração de crédito tributário em montante
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superior a R$ 15.000.000,00, conforme definido pela Portaria MF no 2/2023, pelo que o recebo e
dele conheço.
Trata-se de recurso voluntário e de ofício com relação a exigência do IRPJ e CSLL dos
anos-calendário de 2011 a 2013, no regime do lucro real anual, da empresa RUMO LOGÍSTICA,
com incidência de multa de ofício de 150% em razão da glosa de amortização dos chamados ágios
"TPG PAR" e "GIF LOG PAR" (empresas incorporadas pela autuada). Também se exige multa de
ofício isolada por falta de recolhimento das estimativas.
Conforme relatado, a Recorrente foi autuada em face do entendimento da
fiscalização que teria ocorrido uma operação fraudulenta que visou apenas viabilizar, de forma
artificial, a amortização dos ágios gerados na aquisição de participações na prova pelas aludidas
empresas veículos (TPG PAR e GIF LOG PAR).
De acordo com a fiscalização a Recorrente teria deduzido indevidamente do Lucro
Real e da base de cálculo da CSLL a amortização dos ágios pagos pelas empresas TPG participações
SA “TG PAR” e GIF LOG Participações S/A na aquisição de ações emitidas pela empresa Rumo
Logística S/A.
De acordo com a fiscalização o ágio teria sido transferido à investida por meio da
TPG PAR e de GIF PAR supostas “empresas veículos” sem propósito negocial, tendo sido aplicada
multa qualificada no percentual de 150% tendo em vista que, segundo a sua leitura, os
procedimentos adotados na operação fiscalizada estariam compreendidas nas hipóteses de fraude
e conluio, bem como multa isolada no percentual 50 por cento pela suposta ausência do
recolhimento das estimativas do IRPJ e da CSLL no período fiscalizado.
A autoridade fiscal também imputou responsabilidade solidária tributária da Gávea
Investimentos limitada e a Vieira Rezende Barbosa e Guerreiro advogados SC.
Nesse cenário, os argumentos apresentados pela Recorrente foram julgados
parcialmente procedente, reduzindo a aplicação da multa de ofício a 75%. As defesas
apresentadas pelos devedores solidários foram julgadas integralmente procedentes sendo
canceladas as imputações de responsabilidade tributária
Portanto, o Recurso de Ofício refere-se apenas à redução da multa de ofício de
150 a 75% e a exclusão de responsabilidade tributária.
A DRJ entendeu que para que o ágio tenha efeitos no âmbito tributário é necessário
que ele seja gerado corretamente pela efetiva aquisição de participação societária por montante
superior ao seu valor patrimonial de parte não vinculada e, após, deve haver incorporação, fusão
ou cisão, por meio da qual ocorre uma confusão patrimonial entre os patrimônios das antigas
controlador e controlada; sendo que a inexistência da segunda operação descaracteriza a
ocorrência de confusão patrimonial posterior, para fins de permitir a dedutibilidade da
amortização do ágio gerado.
Fl. 4023
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No entanto, entendeu a DRJ que descabe a aplicação da multa de ofício qualificada
quando não verificada a prática de atos ou omissões dolosos, visando modificar as características
do fato gerador, para reduzir indevidamente a obrigação tributária.
Com relação a RESPONSABILIDADE PASSIVA SOLIDÁRIA entendeu a DRJ que
descabe a responsabilização de terceiros se restou afastada a qualificação da multa de ofício,
tampouco configurado o interesse comum.
A DRJ, portanto, entendeu que as despesas seriam indedutíveis por concluir que
foram utilizadas sociedades veículo desprovidas de propósito negocial com o único fim de
viabilizar a amortização do ágio e reduzir a carga tributária, bem como teria inexistido a confusão
patrimonial entre o investidor e sem investimento necessária para a dedutibilidade fiscal do ágio.
A Recorrente alega que todos os atos societários que acarretaram o
aproveitamento dos ágios deram-se de forma lícita e adequada para atingir os objetivos de todas
as partes bem como com o conhecimento dos órgãos competentes E solicita que os atos
societários sejam analisados em seu contexto e não de maneira isolada, defendendo que há
propósito negocial e econômico das operações societárias.
Nesse sentido, as operações societárias podem ser resumidas nos termos abaixo.
De acordo com a Recorrente no início do ano de 2010 o grupo Cosan buscou
investidores que estivessem interessados em aplicar R$ 400 milhões no seu negócio de logística
por meio da aquisição de cerca de R$ 84,9 milhões de ações a serem emitidas pela Rumo Logística
que representaria 25% do capital da sociedade em questão.
A Recorrente relata que o intuito da mencionada captação de recursos era
fortalecer a estrutura de capital do segmento de logística do grupo Cosan contribuir com o seu
programa de investimentos e consequentemente intensificar o seu crescimento tornando o mais
competitivo.
Em julho de 2010 dois grupos concretizaram um avanço nas negociações para
realizar o investimento no segmento de logística do grupo Cosan sendo eles exatamente o grupo
norte-americano TPG e o grupo brasileiro Gávea ambos com expertise em gestão de recursos de
investidores. Com isso os grupos Cosan, TGP e Gávea firmaram um acordo de investimento no
qual ficaram estabelecidas as bases de investimento a ser realizado na Rumo Logística e as
condições a serem cumpridas pelas partes antes da conclusão do citado acordo.

Fl. 4024
DF CARF MF
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O acima narrado corresponde com o relatório da fiscalização. A questão é que a
fiscalização não concordou com a existência de mencionar os grupos de investidores, depois
atribui a eles a características de empresas veículos para criação de um ágio.
De acordo com a Recorrente os grupos TGP e Gávea decidiram alocar tal
investimento em fundos de investimentos em participação “FIP ́s” como forma adequada para
administrar o negócio.
Contudo, os grupos TPG e Gávea verificaram que a aquisição das ações da Rumo
Logística diretamente pelos fundos de investimentos em participações não seria a alternativa mais
adequada porque, segundo a Recorrente, impediria e dificultaria que os referidos grupos
pudessem contar com as seguintes possibilidades alternativas: captação de recursos com novos
investidores; captação de recursos de terceiros; diversificação de investimentos; prestação de
garantia; limitação da responsabilidade dos riscos dos cotistas; Liberdade de negociação.
Nesse cenário os grupos TGP e Gávea decidiram realizar a aquisição das ações da
Rumo Logística por meio de holdings, quais sejam: TGP PAR (pertencente ao grupo TGP e GIF PAR
(Pertencente ao grupo Gávea).
Desta forma, quando o negócio se encaminhava para a conclusão os grupos Cosan,
TPG, Gávea apresentavam a seguinte configuração:

A Recorrente destaca que os grupos Cosan, TPG e Gávea possuem estruturas
independentes, representando perspectivas e lados distintos dentro do negócio ora analisado.
Nesse cenário, de acordo com a Recorrente, em setembro de 2010 após terem sido
cumpridas todas as condições previstas no acordo investimento ocorreu o fechamento momento
em que TGP PAR subscreveu e integralizou por R$ 200 milhões, 42450 509 ações emitidas pela
Rumo Logística e a GIF PAR subscreveu e integralizou o mesmo número de ações pelo mesmo
preço.
Fl. 4025
DF CARF MF
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20

A Recorrente destaca que o custo de aquisição da TPG PAR e da GIF PAR foi
desdobrado em valor de patrimônio líquido e ágio pago em razão da rentabilidade Futura
esperada (R$ 111.5 Milhões – “ÁGIO 1 e Ágio 2” - Respaldado em laudo elaborado por empresa
especializada.
De fato, a fiscalização não contesta a validade do laudo.
De acordo com a recorrente em 30/06/2011 os grupos TGP e Gávea verificaram que
a aquisição das ações da Rumo logística foi concluída e que os riscos a que eles estavam expostos
antes e durante o início do relacionamento firmado com o grupo COSAN foram mitigados
porque os representantes já conheciam a Rumo Logística e a Recorrente. Com isso, entenderam
que as holdings cumpriram o seu papel.
Desse modo, deliberou-se e aprovou-se nas competentes assembleias gerais
extraordinárias a incorporação da TGP PAR e da GIF PAR pela Rumo Logística, bem como a
incorporação desta última pela recorrente, conforme abaixo ilustrado.

Com isso, os grupos reuniram-se em uma única estrutura, as efetivas adquirentes
TPG PAR e GIF PAR) e adquirida (Ruma Logística).
Fl. 4026
DF CARF MF
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Ato contínuo, a Recorrente afirma que as operações societárias que culminaram no
aproveitamento fiscal dos ágios pela Recorrente visavam aquisição das ações da Rumo Logística
pelos grupos TGP e Gávea.
Preliminarmente a Recorrente alega que a DRJ não apreciou todos os argumentos
expostos em sua impugnação e por esse motivo solicita que seja reconhecida a nulidade da
decisão. Aduz que a Delegacia de Julgamento se omitiu sobre pontos essenciais ao deslinde do
presente processo administrativo, afetando assim o exercício do contraditório e da ampla defesa,
não tendo por exemplo, analisado os argumentos referentes ao propósito negocial, bem como
não analisou o argumento de que as holdings desempenham funções peculiares e que se atende
ao seu objeto social com a mera detenção de participação societária de outras companhias e que
fora os argumentos relativos à impossibilidade de ingerência do fisco na atividade do contribuinte
e de que a operação sob análise não buscou nenhuma economia tributária e que não é decorrente
estritamente da realização do negócio almejado pelas partes.
Também alegou a Recorrente que DRJ ao analisar a incidência de multa isolada no
presente caso não enfrentou o argumento trazido de que esta não poderia ser exigida após o
encerramento do ano calendário e que a Recorrente teria demonstrado na impugnação que o
lançamento está incorreto tendo em vista que não levou em consideração importâncias
efetivamente recolhidas acostando a respectiva documentação comprobatória.
Entendo que a decisão da DRJ partiu da premissa de que o ágio não é válido quando
utiliza holdings e com base interpretou que ocorreu aproveitamento de despesa indevidamente.
Assim, a decisão da DRJ seguiu um entendimento e não necessariamente deixou de
se pronunciar, razão pela qual rejeito a preliminar de nulidade da decisão.
DO MÉRITO
Trata-se de operação de ágio não aceita pela fiscalização por entender que fora
utilizada “empresa veículo” para gerar ágio lastreado em operações sem propósito negocial.
O entendimento da autoridade fiscalizadora e da DRJ foi no sentido de que as
holdings teriam sido mera empresa interposta na estrutura societária do grupo Cosan com a única
finalidade de carregar o ágio pago e viabilizar a sua amortização.
Nesse sentido, a participação das holdings na operação não possuiria um propósito
negocial já que não teria havido efetivo encontro entre a “real” adquirente e a sociedade investida
e assim as despesas decorrentes da amortização do ágio seriam indedutíveis.
A Recorrente defende que todos seus atos societários tiveram sim propósito
negocial em face da natureza do negócio.
No entanto, a DRJ entendeu que a operação deveria ter sido realizada sem a
participação da empresa intermediária, a qual classificou como mera “empresa veículo”.
Fl. 4027
DF CARF MF
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Em sua defesa, a Recorrente retomou os fatos e as operações societárias dentre de
um contexto ampla para justificar a legalidade tributária e anular o auto de infração.
Alega a Recorrente que no presente caso a aquisição deu-se entre partes
independentes, quais sejam, TPG PAR, GIF PAR e Novo Rumo, mediante o pagamento de R$ 400
milhões por meio de aumento de capital da Rumo logística previsto em acordo de investimentos
firmado entre as partes.
As adquirentes desdobram o valor total do custo de aquisição da participação
societária da Rumo Logística em investimento pela equivalência patrimonial e ágio no valor de
R$ 111.537190,69 (para cada empresa).
Pois bem, da análise das operações societárias acima expostas, primeiramente
pode-se afirmar que a aquisição da empresa foi realizada por empresa independentes e que a
participação das holdings não alterou a formação do ágio
Por outro lado, é necessário examinar a legitimidade das operações realizadas e
posterior aproveitamento fiscal do ágio da empresa adquirida pela Recorrente.
Conforme mencionado, no presente caso a aquisição deu-se entre partes
independentes, mediante real pagamento anteriormente previsto em instrumento particular de
compromisso de venda e compra de ações e outras avenças e no Memorando de Entendimento.
Logo um aspecto importante já pode ser ressaltado ocorreu o efetivo pagamento
não tendo sido algo artificial.
O ágio pago foi fundamentado na expectativa de rentabilidade futura da companhia
investida conforme demonstrativo, não sendo questionado laudo de avaliação.
Ocorre que a fiscalização entendeu que não teria havido a extinção do investimento
mediante incorporação fusão ou cisão entre a efetiva investidora e a investida as quais
permaneceram a existir após a operação ora analisada, porque a fiscalização desconsiderou as
holdings como a efetiva adquirente da participação na empresa adquirida.
Entendeu a fiscalização que as holdings teriam sido interpostas.
De fato, as holdings existiram exclusivamente para o objetivo de adquirir a
Recorrente, mas isso não significa, a priori, invalidar a operação por esse motivo. Também não
significa, nesse caso, aplicar ou não o entendimento de ser “legítimo uma holding só para figurar
na aquisição e depois ser extinta”. A argumentação da defesa não se resume a apontar a empresa
como uma mera holding para “criar o ágio”. As holding teriam outras funções essenciais.
Ou seja, a pergunta que deve ser examinada é: as holdings eram necessárias para a
operação em análise ou foram criadas unicamente para “gerar o ágio”?
A fiscalização e a DRJ, dentro de seu legítimo papel de defender o Tesouro Nacional,
tendem a interpretação contrariamente ao contribuinte ao simples fato de existir uma estrutura
societária intermediária, é uma precaução legítima, porque sim, algumas vezes a empresa
Fl. 4028
DF CARF MF
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intermediária, classificada como “empresa veículo” objetiva tão somente criar uma despesa
artificial e desnecessária, com abuso da forma, abuso de direito, sem partes independentes.
Portanto, reconheço a premissa de que as holdings foram empresas intermediárias
criadas para serem usadas com o propósito de adquirir uma empresa, mesmo que tenha sido
criada muito antes da operação em debate.
Todavia, entendo que temos de buscar na nossa interpretação o MOTIVO para a
participação das holdings, além da economia de tributos.
Primeiramente, esclareço que sigo a premissa no sentido de que qualquer empresa
tem a obrigação e a necessidade de otimizar a respectiva atuação empresarial e essa optimização
passa necessariamente pela redução de despesas tributárias que tem por fundamento o direito de
qualquer contribuinte de não ser obrigado a sofrer uma carga tributária maior onde existe uma
opção fiscal mais econômica autorizada pelo próprio ordenamento jurídico.
Ademais, é incontroverso nos autos que a holding do presente caso tem como
objeto social atuar como holding cuja função peculiar é justamente a de detenção de participação
societária em outras companhias.
A holding tem a função justamente de receber aporte de recursos por seus
controladores e potencializar investimentos.
Nesse cenário as holdings foram capitalizadas e cumpriram sua função de receber
recursos e fazer aquisições em plena conformidade com a legislação societária vigente à época dos
fatos de forma que é defesa ao fisco invalidar as operações em razão de sua utilização nos termos
do artigo 2o da Lei S/A, mais especificamente parágrafo terceiro, abaixo transcrito:
Art. 2o Pode ser objeto da companhia qualquer empresa de fim lucrativo, não contrário à lei, à ordem
pública e aos bons costumes.
§ 1o Qualquer que seja o objeto, a companhia é mercantil e se rege pelas leis e usos do comércio.
§ 2o O estatuto social definirá o objeto de modo preciso e completo.
§ 3o A companhia pode ter por objeto participar de outras sociedades; ainda que não prevista no
estatuto, a participação é facultada como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de
incentivos fiscais.
Ademais, a legislação tributária por meio do artigo 31 da Lei 11.727 de 2008
reconhece holding como uma sociedade válida para todos os fins ao dispor que a esta poderá
deferir o reconhecimento das despesas com juros de empréstimos contraídos para financiamento
de investimentos em sociedades controladas, conforme abaixo transcrito:
Art. 31. A pessoa jurídica que tenha por objeto exclusivamente a gestão de participações societárias
(holding) poderá diferir o reconhecimento das despesas com juros e encargos financeiros pagos ou
incorridos relativos a empréstimos contraídos para financiamento de investimentos em sociedades
controladas.
Fl. 4029
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§ 1o A despesa de que trata o caput deste artigo constituirá adição ao lucro líquido para fins de
determinação do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido e será
controlada em livro fiscal de apuração do lucro real.
§ 2o As despesas financeiras de que trata este artigo devem ser contabilizadas individualizadamente
por controlada, de modo a permitir a identificação e verificação em separado dos valores diferidos
por investimento.
§ 3o O valor registrado na forma do § 2o deste artigo integrará o custo do investimento para efeito
de apuração de ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento.
Logo, não é ilegal utilizar uma holding para captar recursos e com esses recursos
aproveitar- se de incentivos fiscais legítimos.
Com essas premissas pode-se afastar, com todo o respeito, o entendimento da
fiscalização e da do DRJ no sentido de que não fura identificado matéria prima, produção, capital
próprio vez que é da natureza da rotina não ter justamente essas características.
Portanto, podemos afirmar que a amortização fiscal do ágio reconhecido ilegítima
pelo fato de que a operação de aquisição seguir as seguintes premissas:
1) representou operação de compra e venda de participação societária que teve
como adquirente e vendedores entidades independentes e não relacionadas entre si;
2) a operação foi realizada a valores justos de mercado com efetivo desembolso do
preço;
3) a operação envolveu o pagamento em dinheiro de um ágio relevante que teve
como justificativa a expectativa da rentabilidade Futura do investimento justificada com um laudo
de avaliação;
4) a operação teve como passo final a incorporação da holding ao patrimônio da
empresa adquirida, preenchendo os requisitos estabelecidos pelos artigos sétimo e oitavo da lei
9532 de 1997 e artigos 385 e 386 do Regulamento de Imposto de renda de 1999 para possibilitar a
amortização fiscal do ágio.
Com todo o respeito aos que pensam diferente não entendo que por si só uma
holding sinalize insubstância nas operações societárias que geram ágio. Ou seja, não há que se
falar em substância simplesmente por haver uma holding.
De fato, os grupos econômicos são constituídos com diversas companhias
justamente para que cada uma dessas empresas desempenhem um papel chave na estrutura.
Essas diversas empresas atendem a planejamentos estratégicos profundos específicos que tem
como objetivo a própria sobrevivência da empresa em um mercado cada vez mais competitivo
mundialmente. As empresas precisam inovar precisam reduzir seus custos, precisam identificar
melhores fornecedores precisam expandir seus mercados. Enfim, precisam otimizar suas
atividades para obterem os melhores resultados econômicos e a coordenação de sua atuação para
sobreviver e lucrar.
Fl. 4030
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Ou seja, as empresas precisam de organização e de uma organização que
potencialize as suas capacidades.
Nesse cenário faz todo o sentido que as decisões de investimento de alto grau de
risco precisa ser realizado com cautela com precisão e de maneira individualizada a fim de não
afetar a atividade de todo o grupo. O investidor diminui seu risco ao especificar o foco da
operação.
Com isso, é natural a existência de uma mesma direção e uma mesma
administração para diferentes companhias de um grupo econômico isso não significa nenhuma
simulação muito pelo contrário é a maneira de dar transparência ao capital que está sendo
direcionado para um risco no caso o risco de aquisição.
No presente caso nota-se plausível a justificativa no sentido de que quando o grupo
Cosan avaliou a viabilidade de se investir, fez-se necessário que os próximos passos fossem
viabilizados via uma holding justamente em razão da incerteza da concretização do negócio.
Nesse sentido, é incontroverso nos autos que a Cosan obteve os recursos
necessários através da criação da holding para aplicar esse recurso na integralização do capital
social da empresa adquirida e comprar a participação majoritária na Recorrente. Portanto, é
incontroverso que ocorreu EFETIVA movimentação de dinheiro.
Portanto, é tranquilo afirmar que as holdings foram utilizadas para potencializar a
entrada de recursos perante a acionista Cosan. Mas seria possível afirmar também que as holdings
foram necessárias para diminuir riscos financeiros, risco de mercado de ações e de mercado
específico de concessão pública?
De fato, a holdings mostraram-se úteis para dar transparência ao mercado, fonte de
recursos.
Conforme é de conhecimento, a legislação pátria permite a amortização de ágio
gerado com base em expectativa de rentabilidade futura, nos termos do art. 386, III do RIR/99.
Na época dos fatos estava vigente a regra do artigo 20 do Decreto-Lei 1.598/77,
cuja redação é reproduzida pelo artigo 385 do Decreto 3.000/99 (Regulamento de Imposto de
Renda), abaixo transcritos:
Art. 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de
patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição
em:
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no
artigo 21; e
II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o
valor de que trata o número I.
(...)
Fl. 4031
DF CARF MF
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§ 2o - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento
econômico:
a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo
registrado na sua contabilidade;
b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos
exercícios futuros;
c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
De acordo com a norma acima transcrita, que vigorou até 31/12/2014 (a alteração
da Lei 12.973/2014 passou a valer a partir 1o de janeiro de 2014), o ágio correspondia à diferença
entre o custo de aquisição do investimento e seu valor de patrimônio líquido pelo método da
equivalência patrimonial (“MEP), devendo ser fundamentado com base e um dos três
fundamentos: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior
ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com
base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; c) fundo de comércio, intangíveis e outras
razões econômicas.
No presente caso, a adquirente desdobrou o valor total do custo de aquisição da
participação societária na Recorrente em investimento pela equivalência patrimonial e ágio, com
fundamento na expectativa de rentabilidade futura da Recorrente. A lei foi cumprida nesse
aspecto.
A própria fiscalização reconheceu que houve o efetivo pagamento, entre partes
independentes. Isso é ponto incontroverso nos autos.
Em face da incorporação nasce o direito à amortização fiscal do ágio, nos termos
dos artigos 7 e 8o da Lei 9.532/97, abaixo transcrito:
Art. 7o A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou
cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o
disposto no art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977
I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do §
2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou
direito que lhe deu causa;

II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2o do art. 20
do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a
amortização;

III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do
art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real,
levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no
máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei no 9.718, de 1998)

IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2o do
art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real,
levantados durante os cinco anos-calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão
de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração.

Fl. 4032
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§ 1o O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de
apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão.

§ 2o Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão,
para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar:
a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III;
b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV.

§ 3o O valor registrado na forma do inciso II do caput:
a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na
alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese
de devolução de capital;
b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada,
nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa.

§ 4o Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de
comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos e
contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de
conformidade com a legislação vigente.

§ 5o O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo
anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito.

Art. 8o O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando:

a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido;

b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da
participação societária.
Destarte, de acordo com as regras acima transcritas, os requisitos seriam:
1) aquisição de participação societária adquirida com ágio;
2) absorção do patrimônio da investida em virtude de fusão, cisão ou incorporação
(ou a absorção da investidora pela investida);
3) fundamentação econômica ágio lastreada em expectativa de rentabilidade
futura.
Portanto, pela legislação acima apontada, a operação com as holdings cumpriu os
requisitos legais da utilização do ágio. Isso significa que no caso de glosa dos valores de ágio
amortizado, caberia à autoridade fiscal descrever detalhadamente os motivos que o levaram a
concluir pela indedutibilidade dessa despesa.
Ou seja, necessário que a autoridade fiscal descrevesse os motivos que tornam a
despesa de amortização do ágio indedutível, sendo que a mera identificação da amortização do
ágio não é suficiente para a glosa pretendida. O simples fato de haver uma operação de aquisição
com geração de ágio não é suficiente para tornar a despesa de amortização desse ágio indedutível.
Uma significativa jurisprudência CARF é no sentido de que nos casos referentes à
amortização de ágio mediante utilização de “empresas de passagem” ou “empresas veículo”,
deve-se analisar, em cada caso, se o único propósito de assim se proceder foi a economia
Fl. 4033
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tributária, ou, de modo diverso, se há outros propósitos negociais que justifiquem a constituição
ou utilização de pessoa jurídica já existente com o único intuito de redução de tributos.
A barreira para a aprovação do ágio, portanto, seria a existência de empresa veículo
conjugado com a ausência de propósito negocial.
A Recorrente argumenta que legislação do ágio não exige propósito negocial e a
fiscalização não somente entende que se faz necessário o propósito negocial como apontou que
no presente não houve propósito negocial. Mas a Recorrente, superando a questão teórica da
exigência ou não do propósito negocial, apresentou o que entende como o correto conceito de
propósito negocial, apontando o entendimento de que o conceito seria no sentido de que “os atos
praticados pelo contribuinte devem estar ligados à finalidade e à atuação desse contribuinte no
mercado”.
Já sabemos que no presente caso, sob o aspecto da legalidade do ágio não há
dúvida de que fora respeitada a legalidade. No entanto, o argumento da fiscalização é no sentido
de que o ágio não poderia ter sido obtido com a participação de holdings .
É fato que as empresas existem para algo além de gerarem lucro. Elas existem para
atender as necessidades da sociedade e precisam fazer sua missão social de maneira eficiente
para continuarem viáveis economicamente.
Nesse cenário, o sentido da norma de ágio é justamente viabilizar que as empresas
se reestruturem de maneira que o negócio seja fortalecido, sem prejudicar a concorrência e os
usuários dos serviços que prestam e dos produtos que fabricam.
Assim, uma vez aprovado pelos órgãos responsáveis as transformações societárias e
as respectivas aquisições, as maneiras econômicas de como as empresas adotam, dentro da lei,
para se capitalizar, aguardar decisões dos órgãos governamentais devem ser respeitadas pelo
Fisco.
Isto porque a norma do ágio incentiva que ocorram operações societárias que
aproveitem o ágio. Leia-se é um INCENTIVO legal para o fortalecimento das empresas e é natural
que as empresas busquem formalizações societárias para comprovar esse ágio. Ao que tudo indica
a Provence seguir esses propósitos.
No entanto, restou incontroverso nos autos que a operação de compra e venda no
presente caso tinha evidentes riscos, envolvia valores extremamente altos.
Note-se que uma holding e tem como objeto social justamente o de participar em
outras sociedades, de participar de uma atividade econômica de terceiros.
Ou seja, o propósito negocial das holdings foi atendido. Ela existia justamente para
participar na atividade da Recorrente enquanto a compra não fosse efetivada. A holdings existiram
enquanto estava realizando o seu propósito específico com transparência. De fato, a transparência
que a holdings viabilizaram é evidente.
Fl. 4034
DF CARF MF
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Ora, até o momento já concluímos nesse voto que os aspectos formais e legais do
ágio foram cumpridos, que ocorreu pagamento, que as partes eram independentes e que a
holding exerceu o seu propósito negocial de holding ao manter a participação na empresa vendida
enquanto os demais riscos eram superados.
Desta maneira, não há que se falar em desrespeito ao artigo 187 do Código Civil
posto que não ocorreu o abuso de direito, vez que não excedido os limites impostos pelo seu fim
econômico ou social, pela boa fé ou pelos bons costumes.
Entendo que em decorrência do princípio da livre iniciativa, as empresas podem
escolher a forma mais adequada para organizar seus negócios e obter os recursos financeiros
necessários para atingir seus objetivos institucionais.
A Recorrente fez uso de um direito mediante causas reais que levaram a seguir a
forma e o caminho que trilhou. A auto-organização não foi única e exclusivamente com a
finalidade predominante de pagar menos imposto, não configurando no caso abuso de direito e
nem fraude à lei.
Com todo respeito, entendo que não cabe ao Fisco impor ao contribuinte a adoção
de estrutura que seja a mais rentável aos cofres públicos; também não cabe à fiscalização decidir
se a aquisição de um negócio deve ser feita pela empresa já existente; não há na legislação
brasileira qualquer dispositivo que impeça um grupo industrial de expandir as suas atividades no
Brasil e sim o contrário porque a norma do ágio é um incentivo de fortalecimento de atividade
para desenvolvimento do país; e não pode o Fisco querer se valer do fato de ter sido criada uma
empresa para viabilizar uma sequência de negociações evidentemente necessárias para a
conclusão do negócio.
Portanto, o contribuinte tem o direito de estruturar o seu negócio com vistas à
redução de custos e despesas, inclusive à redução de tributos, sem que isso, necessariamente,
implique qualquer ilegalidade e no presente caso os atos e negócios praticados não se
fundamentam em uma aparente legalidade, pois tem sim finalidade empresarial ou negocial.
Ademais, conforme é de conhecimento notório, o Supremo Tribunal Federal julgou
improcedente a Ação Direta de Inconstitucionalidade no 2.446/DF, via da qual reconheceu a
constitucionalidade da inclusão do parágrafo único ao artigo 116 do Código Tributário Nacional,
pela Lei Complementar no 104, de 2001, abaixo transcrito:
Art. 116. (...)
(...)
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos
praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza
dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem
estabelecidos em lei ordinária.
O voto de Cármen Lúcia ministra relatora de referida Ação Direta de
Inconstitucionalidade no 2.446/DF foi ressaltada a questão da injuridicidade da adoção de
Fl. 4035
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interpretação econômica como elemento configurador da dissimulação da ocorrência do fato
gerador nos seguintes termos:
(...)
8.
A norma do parágrafo único do art. 116 não dispõe, ao contrário do pretendido pela
autora, de espaço autorizado de interpretação econômica. Ali não se trata da interpretação da
lei, o que se dá no Capítulo IV do Código Tributário Nacional intitulado “Interpretação e
Integração da Legislação Tributária”.

Tem-se no artigo 110: e aqui ela reproduz o dispositivo
“A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos,
conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela
Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito
Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.”

Esse dispositivo não foi alterado pela Lei Complementar n. 104/2001.

9.
De se anotar que elisão fiscal difere da evasão fiscal. Enquanto na primeira há diminuição
lícita dos valores tributários devidos pois o contribuinte evita relação jurídica que faria nascer
obrigação tributária, na segunda, o contribuinte atua de forma a ocultar fato gerador
materializado para omitir-se ao pagamento da obrigação tributária devida.
A despeito dos alegados motivos que resultaram na inclusão do parágrafo único ao art. 116 do
CTN, a denominação “norma antielisão” é de ser tida como inapropriada, cuidando o dispositivo
de questão de norma de combate à evasão fiscal.
(...)
Desta forma, a maioria de votos do STF foi formada no sentido de que o dispositivo
só autoriza a descaracterizar as operações realizadas com dissimulação, não se aplicando,
portanto, para as hipóteses de economia lícita do tributo. Extrai-se, esse excerto, inclusive, do
voto do Ministro Dias Tófoli que no mérito, cumpre destacar, de início, que o art. 116, parágrafo
único, do Código Tributário Nacional não busca impedir, ainda que por vias transversas, o
planejamento tributário lícito, mas sim inibir condutas ilícitas.
Desta forma, uma vez que as operações realizadas pela Recorrente não foram
realizadas com dissimulação seria inaplicável a glosa perpetrada pelo fisco.
Portanto, à autoridade administrativa não pode “desconsiderar atos ou negócios
jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a
natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária” (cfe. parágrafo único do art.116 do
CTN), mediante uma interpretação meramente econômica.
Por sua vez, o ilustre jurista Marco Aurélio Grecco ministra o conceito de que no
Planejamento Tributário se faz necessário analisar o filme todo e não somente uma foto da
realidade. Cada operação no presente caso seria uma “foto”, a princípio, formalmente correta.
Todavia, a sequência das “fotos”, ou seja, o filme, demonstra a existência uma operação
Fl. 4036
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sequencial com decisões de risco, de despesa, de análise de mercado, de cumprimento de normas
da concorrência, de mercado financeiro, em face de uma vontade real das parte de estabelecerem
o negócios de maneira segura. A real intenção dos contribuintes é relevada na sequência dos fatos
e não na análise individualizada de cada fato, observando-se no presente caso a independência
nas partes envolvidas.
A estratégia pode ser classificada como Planejamento Tributário, porque a
legislação permite o Planejamento Tributário, permite que o contribuinte busque a maneira
menos onerosa de pagar tributos e até mesmo de não os pagar nos termos da lei. Planejamento
Tributário é essencial para o desenvolvimento de um país. Busca-se, nos parâmetros da lei, reduzir
custos, eficiência administrativa e otimização das atividades de uma empresa e até mesmo da
pessoa física.
Há vasta doutrina e julgados do CARF que dispõem sobre os critérios delimitadores
da linha tênue que separam a elisão e a evasão fiscal, quais sejam, abuso de forma, abuso de
direito, fraude, simulação, dissimulação, propósito negocial (business purpose) e substância sobre
a forma (prevalência da substância sobre a forma).
O ilustre e admirável jurista Marco Aurélio Greco esclarece o tema:
No entanto, creio que há outro aspecto a ser ponderado, ao examinar o
tema do planejamento tributário (ou da elisão fiscal), e que não se prende,
propriamente, à existência do direito, mas ao seu uso, ao modo de seu
exercício. A pergunta que se põe é: admitida a existência do direito de o
contribuinte organizar a sua vida, este direito pode ser utilizado sem
quaisquer restrições? Ou seja, tal direito é ilimitado? Todo e qualquer
“planejamento” é admissível?
Minha resposta é negativa. E assim entendo por várias razões.
(pág. 198)
(...)
Ou seja, cumpre analisar o tema do planejamento tributário não apenas
sob a ótica das formas jurídicas admissíveis, mas também sob o ângulo da
sua utilização concreta, do seu funcionamento e dos resultados que geram
à luz dos valores básicos de igualdade, solidariedade social e justiça. (pág.
202)
(...)
Isso não afasta a possibilidade de o abuso de direito ser qualificado como
hipótese de ato ilícito. Assim, no Código Civil de 1916, a doutrina discutia
este ponto havendo divergência a respeito, porém, com o advento do
Código Civil de 2002 a questão ficou solucionada, pois seu artigo 187 é
expresso ao prever que o abuso de direito configura ato ilícito:
Fl. 4037
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Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercêlo,
excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou
social, pela boa-fé ou pelos bons costumes.
(pág. 206)
(...)
Antes do Código Civil de 2002, o importante era saber se o Fisco poderia se
recusar a aceitar os efeitos do ato ou negócio jurídico, invocando para
tanto, a existência de abuso de direito, procedendo, como menciona a
doutrina francesa, à desqualificação e subsequente requalificação fiscal do
negócio ocorrido, para exigir o imposto que seria devido não fora o negócio
lícito, mas abusivo.
Depois do Código Civil de 2002, como o abuso de direito passou a ser
expressamente qualificado como ato ilícito, a questão tributária tornasse
muito mais relevante, pois o abuso faz desaparecer um dos requisitos
básicos do planejamento, qual seja, o de se apoiar em atos lícitos. (pág.
207)
(...)
No Brasil, entendo que esta possibilidade de recusa de tutela ao ato abusivo
(mesmo antes do Código Civil de 2002) encontra base no ordenamento
positivo, por decorrer dos princípios consagrados na Constituição de 1988 e
da natureza da figura.
Porém, a atitude do Fisco no sentido de desqualificar e requalificar os
negócios privados somente poderá ocorrer se puder demonstrar de forma
inequívoca que o ato foi abusivo por ter sido distorcido seu perfil objetivo
ou extrapolados seus limites, o que pode, em tese, configurarse, inclusive
se tiver por sua única ou principal finalidade conduzir a um menor
pagamento de imposto.
Esta conclusão resulta da conjugação dos vários princípios acima expostos e
de uma mudança de postura na concepção do fenômeno tributário que não
deve mais ser visto como simples agressão ao patrimônio individual, mas
como instrumento ligado ao princípio da solidariedade social. (pág. 208)
(...)
Em suma, não há dúvida de que o contribuinte tem o direito, encartado na
Constituição Federal, de organizar sua vida da maneira que melhor julgar.
Porém, o exercício deste direito supõe a existência de causas reais que
levem a tal atitude. A auto-organização com a finalidade predominante de
pagar menos imposto configura abuso de direito, além de poder configurar
algum outro tipo de patologia do negócio jurídico, como, por exemplo, a
fraude à lei. (pág. 228). GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário.
São Paulo, Dialética, 2011, p.194-248
No presente caso a auto-organização não teve a finalidade predominante de pagar
menos imposto, não configurando abuso de direito e muito menos fraude à lei.
Fl. 4038
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As operações analisadas foram praticadas em consonância com o ordenamento
jurídico vigente à época dos fatos, visando à concretização de um negócio estratégico para o
desenvolvimento econômico das empresas envolvidas e do setor de vital importância para o Brasil
no qual atuam, envolvendo partes independentes e com real fluxo financeiro.
Destarte, a operação analisada ocorreu em conformidade com legislação, realizada
entre partes independentes, com efetivo pagamento do ágio em dinheiro, lastreado em laudo de
avaliação elaborado por empresa especializada.
A fiscalização não questionou a adequação do laudo utilizado no caso vertente.
Destarte os requisitos legais para registro a amortização do ágio foram cumpridos
visto que:
1) houve a efetiva aquisição das ações da Rumo Logística pela TGP PAR e pela GIF
PAR, com respaldo em acordo de investimento mediante pagamento integral
em dinheiro quando do aumento de capital;
2) foi efetivada a incorporação da TPG PAR e da GIF PAR (sociedades que
registraram o investimento e o ágio em seu ativo) pela Rumo Logística (a
empresa investida, posteriormente incorporada pela Recorrente, que adotou tal
denominação)
3) o ágio pago pelaTPG PAR e pela GIF PAR foi fundamentado na expectativa de
rentabilidade Futura da companhia investida (Rumo Logística), conforme
demonstrativo apresentado em laudo de avaliação;
Com isso deve-se aceitar como legítimo o surgimento e registro do ágio pela TPG
PAR e pela GIF PAR, bem como a sua amortização. Entendo que estas sociedades cumpriram os
termos da legislação tributária de regência: desdobraram o custo de aquisição da Rumo Logística
em investimento e ágio; foram posteriormente por ela (investida) incorporadas; eu ágio teve seu
fundamento econômico lastreado em laudo de avaliação de expectativa de rentabilidade futura.
De fato, quando a Rumo Logística absorveu o patrimônio da TPG PAR e pela GIF PAR
em virtude das incorporações - as quais anteriormente haviam registrado o ágio apurado com
fundamento econômico, baseado na rentabilidade dos resultados futuros da Rumo Logística -
estabelece a legislação tributária que será possível amortizar o valor do ágio nos balanços
correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação.
Nesse sentido, quando a Recorrente incorporou a Rumo Logística, na qualidade de
sucessora dos bens e direitos desta companhia passou então a fazer jus à amortização fiscal do
ágio em apreço nos presentes autos.
Ademais faz sentido a justificativa da Recorrente no sentido de que a primeira razão
para a constituição e manutenção da TPG PAR e da GIF PAR Que era possibilitar a captação de
recursos de terceiros (por meio de empréstimos, debêntures, etc) para a aquisição das ações da
Rumo Logística, caso houvesse necessidade ou oportunidade uma vez que aos aos fundos de
Fl. 4039
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investimentos FIP ́s é vedada tal alternativa de acordo com o artigo 35 inciso 2 da Instrução CVM
391/2003.
Também entendo que faz sentido a justificativa da Recorrente no sentido de que a
Constituição e a manutenção da TPG PAR e da GIF PAR tiveram como intuito reduzir riscos
anteriores ao relacionamento firmado com o grupo Cosan. Assim se antes de concluir o negócio os
grupos TGP e Gávea verifica-se uma oportunidade de captar recursos de terceiros sob condições
interessantes, isto é, com um valor menor do que o custo do seu próprio capital é evidente que
estes não perderiam a oportunidade de acertar a oferta simplesmente que já tinha o capital
disponível.
Ademais é factível que se o negócio com o grupo Cosan não fosse adiante a
existência das referidas holdings também facilitaria a captação de possíveis empréstimos por
outros investidores.
Desta maneira estou convencido de que restou comprovada necessidade da
constituição das holdings TPG PAR e GIF PAR para viabilizar uma eventual captação de recursos de
terceiros para a aquisição das ações da Rumo Logística.
Por outro lado, também fortalece a necessidade das holdings a possibilidade de
outros investidores participarem do negócio como maneira de financiamento do negócio.
Nesse sentido, as holdings se justificam vês que as regras das FIPs dificultam o
investimento em sociedades limitadas, já que segundo o artigo 2o da Instrução CVM 391/2003,
estes fundos só podem investir os seus recursos em títulos e valores imobiliários de sociedades
anônimas.
A quarta razão plausível para utilização das holdings TPG PAR e GIF PAR nas
operações analisadas consistiu na possibilidade e flexibilidade de se prestar em meio às
negociações eventuais garantias de dívidas assumidas por terceiros que viessem a ser necessárias
para a consecução da aquisição das participações societárias na Rumo Logística, medida esta
defesa ao fundo FIP, conforme as disposições do artigo 35 inciso 3 da Instrução CVM.
Ademais, fora demonstrado que todas as decisões envolvidas no processo de
aquisição da Rumo Logística foram tomadas no âmbito dos grupos econômicos envolvidos quais
sejam os grupos TPG e Gávea. Estes grupos constituíram as suas respectivas holdings. Mas são
grupos independentes que agir de maneira independente. Com isso é natural que as decisões de
investimento do presente caso fossem deliberadas no âmbito dos grupos econômicos e não de
uma companhia vista individualmente. Veja-se, as holdings operaram como ferramentas para os
grupos econômicos. Não vejo obstáculo para assim proceder visto que conforme mencionado
anteriormente elas exerceram um papel fundamental especialmente na captação de recursos.
Desta maneira, tendo sido as holdings constituídas com o objetivo de adquirir um
investimento buscado pelos grupos de que faziam parte é possível aceitar que os administradores
gestores e gestores fossem os mesmos.
Fl. 4040
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Ademais, conforme já mencionado, nem todas as companhias de um grupo
econômico precisam desempenhar atividade operacional para serem válidas. A sociedade holding
tem como função somente participar de outras companhias sem realizar vendas de mercadorias
ou prestação de serviços. A legislação exige que para fins de análise regularidade do grupo
econômico as companhias mantenham patrimônios e contabilidades distintos que não promovam
o compartilhamento de resultados de forma deliberada. No presente caso tais vícios não foram
objeto de questionamento pela autoridade fiscalizadora.
Logo, é possível afirmar que as holdings foram necessárias na etapa de aquisição da
Rumo Logística porque foi ferramenta para que ocorresse a avaliação de mercados em
desenvolvimento por meio de pesquisas e estudos mercadológicos, as tratativas com as principais
empresas do segmento econômico que se busca investir, a identificação de uma potencial
companhia a ser investida, a realização de processos de auditoria antes de decidir pelo
fechamento do negócio, planejamentos estratégicos para a concretização do negócios. Logo, não
se trata de realizar simplesmente uma compra e venda, é necessário que ocorram passos
estratégicos os quais são suportados pelas holdings.
Mais especificamente antes de se decidir pela efetivação da aquisição da Rumo
Logística, os grupos TPG e Gávea adotaram procedimentos para a realização de auditoria para
examinar a rentabilidade futura desta empresa e a ausência de passivos que pudesse
comprometer as negociações. E quanto é realizada a avaliação da empresa a ser adquirida, no
caso Rumo Logística, a holding ainda não necessária na estrutura societária justamente em razão
da incerteza de concretização do negócio. Após etapas prévias de avaliação de investimento essas
holdings se tornam necessárias na estrutura.
Destarte, já caminhando para conclusão, destaco que os atos societários foram
realizados para atingir objetivos das partes, com conhecimento dos órgãos competentes
envolvidos os quais poderiam invalidar a operação por motivos de exigências técnicas relacionadas
ao mercado financeiro e ao direito concorrencial.
Entendo que estamos diante de exemplo clássico de ágio realizado nos termos da
lei. E mais, de um exemplo clássico do espírito da lei de ágio que é justamente incentivar as
empresas a se consolidarem economicamente com o objetivo de fortalecer o objeto social que
tem, objetivo este que beneficia toda a sociedade.
Entendo que, de fato, há propósito negocial nas operações do presente caso, sendo
pacífico afirmar que a contribuinte seguiu a legislação.
Entendo que não seria o caso, portanto, de choque entre a realidade e o artifício
formal, havendo licitude de operações societárias no presente caso.
De fato, a simples acusação de que se interpôs uma “empresa-veículo” na
operação, divorciada da imputação de atos que caracterizem fraude ou prática de atos não
verdadeiros, não é suficiente para dar ensejo à requalificação dos atos para fins tributários. Nesse
sentido decidiu a 1a Turma da CSRF, em 04/04/2022, permitindo a amortização do ágio mediante
Fl. 4041
DF CARF MF
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PROCESSO 16561.720067/2016-14
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a utilização de empresa veículo, nos autos do processo 16327.720694/2016-28, se não veja e
ementa de referido acórdão de lavra do Conselheiro LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI:
Acórdão: 9101-006.049
Número do Processo: 16327.720694/2016-28
Data de Publicação: 09/05/2022
Contribuinte: BANCO CACIQUE S/A.
Relator(a): LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2011
ÁGIO. AMORTIZAÇÃO FISCAL. EMPRESA VEÍCULO. REAL ADQUIRENTE. A simples acusação de que se
interpôs uma “empresa-veículo” na operação, divorciada da imputação de atos que caracterizem
fraude ou prática de atos não verdadeiros, não é suficiente para dar ensejo à requalificação dos atos
para fins tributários.
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por
unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Especial, apenas em relação à
matéria “utilização de empresa veículo, vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli
(relator) e Alexandre Evaristo Pinto que conheciam parcialmente em maior extensão, também em
relação à matéria “amortização de “amortização de ágio na base de cálculo da CSLL”. Votaram pelas
conclusões, quanto à matéria “impossibilidade de o fisco desconsiderar os negócios jurídicos
praticados pelo contribuinte – inaplicabilidade do art. 116, § único, do CTN”, os conselheiros Edeli
Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho
Machado e Andréa Duek Simantob. Votou pelas conclusões quanto à matéria “utilização de empresa
veículo” a conselheira Livia De Carli Germano. No mérito, na parte conhecida, por maioria de votos,
acordam em dar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de
Oliveira Pinto e Andréa Duek Simantob que votaram por negar-lhe provimento. Votaram pelas
conclusões os conselheiros Livia De Carli Germano, Gustavo Guimarães da Fonseca e Luiz Tadeu
Matosinho Machado. Designada para redigir o voto vencedor, quanto ao conhecimento, a
conselheira Edeli Pereira Bessa. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto as
conselheiras Edeli Pereira Bessa e Livia De Carli Germano.
Destarte, a presença de empresa veículo no rearranjo empresarial elaborado pela
Recorrente não torna as operações inaptas para a amortização de ágio.
Em face do exposto, entendo que existe propósito negocial na utilização holdings
nas operações ora sob análise, razão pela qual as operações realizadas devem ser aceitas para fins
tributários.
Diante o exposto, voto por DAR provimento total ao Recurso Voluntário,
cancelando totalmente o Auto de Infração, negando provimento ao Recurso de Ofício.
Uma vez vencido no entendimento acima, passo a discorrer abaixo no respectivo
voto alternativo.
DA MULTA ISOLADA
A DRJ manteve a exigência da multa isolada por ter a Recorrente supostamente
deixado de recolher valores devidos a títulos de estimativas mensais de IRPJ e CSLL no período
fiscalizado.
Fl. 4042
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Ocorre que a Recorrente recolheu valores conforme se constata da documentação
comprobatória anexada não impugnação (declarações de compensação DIPJ Darf etc).
Ademais, independente de os recolhimentos entendo que não é possível a
exigência da multa isolada em razão do não recolhimento de estimativas findo o ano calendário.
De fato, até o advento da lei 8383 de 1991 o IRPJ e a CSLL eram apurados em sistema de base
anual.
Ou seja, os fatos econômicos integrantes do fato gerador desses tributos ocorriam
ao longo do ano base somente 31 de dezembro eram quantificados de maneira a propiciar
aferição da base de cálculo sobre a qual incidia a exação. Após a edição de referida norma o IRPJ e
CSLL passaram a ser apurados em sistemas de base concorrentes, ou seja, na medida em que os
fatos econômicos integrantes do fato gerador ocorrem quantifica se as bases de cálculo naquele
mesmo mês e o contribuinte realiza mensalmente o pagamento desses tributos. São exatamente
esses os chamados recolhimentos por estimativa. Contudo, mesmo nesta sistemática ao final do
ano base contribuinte deve elaborar sua declaração de ajuste anual com a finalidade verificar se o
montante que foi pago ao longo do ano excede ou fica abaixo do que realmente é devido.
Assim, somente ao final do ano base é que o contribuinte verifica o valor realmente
devido de IRPJ e CSLL a pagar confrontando se os valores devidos com os valores pagos por
estimativa pelo que independentemente do sistema de apoio são o fato jurídico tributário de IRPJ
e da CSLL permaneceu sendo anual pois somente 31 de dezembro cada ano calendário é que tem
a base de cálculo definitiva para apuração desses tributos.
A multa isolada prevista no inciso 2 alínea “b” do artigo 44 da lei 9430 de 1996
somente pode ser exigida caso o fisco verifique a falta de recolhimento dos tributos ou
recolhimento insuficiente com base em estimativas mensais, antes do término do ano base.
Ocorre que os autos de infração objeto do presente processo foram lavrados após o
encerramento dos anos base de 2011 a 2013. Com isso as eventuais insuficiências do
recolhimento do IRPJ e da CSLL não mais poderiam ser punidas pela exigência da multa isolada.
Ademais, ainda que fosse possível lançar após o encerramento do ano base multa
isolada em razão do não recolhimento décima ativa não poderia haver sobre a mesma base de
cálculo acumulação de uma isolado com qualquer outra penalidade.
No presente caso a cobrança cumulativa de multa isolada com a multa de ofício o
que entendo que não pode ocorrer conforme Súmula CARF 105 a qual dispõe:
“A multa isolada por falta de pagamento de recolhimento de estimativas, lançada
com fundamento no artigo 44 parágrafo primeiro inciso 4 da lei 9430 de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IPJECSL apurado na justiça
anual, devendo subsistir a multa de ofício”.
Nesse sentido voto para que seja cancelada a cobrança das multas isoladas
cobradas nos autos deste processo.
Fl. 4043
DF CARF MF
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DA QUALIFICAÇÃO DA MULTA – RECURSO DE OFÍCIO
A DRJ afastou a qualificação da multa de ofício.
A Recorrente contestou a aplicação da multa qualificada, alegando falta de
comprovação da conduta dolosa nas operações.
Entendeu a DRJ NÃO ter sido comprovado dolo ou simulação nas práticas dos atos
que conduziram à reorganização societária. Portanto, a DRJ concordou com a qualificação da
multa.
Entendo que a decisão da DRJ NÃO merece reparos. A decisão da DJ entendeu que
não houve no presente caso fraude nem conluio nas operações que culminaram na amortização
do ágio pela recorrente nos seguintes termos:
No que tange a aplicação da multa qualificada, no presente caso, ao contrário do ágio
Mestra, entendo que não cabe razão ao Fisco. Isso porque, a meu ver, afora a patente
intenção de ganho com economia tributária, nada foi feito, ou deixado de fazer,
dolosamente pelas partes envolvidas para ocultar a ocorrência (art. 71 da Lei 4.502/1964)
ou modificar a obrigação tributária (art. 72 da Lei 4.502/1964), tampouco restou
caracterizado o conluio (art. 73 do mesmo diploma legal).
Reitero que, no caso presente, não há registros de documentos inidôneos, empresas fictas,
fraudes em registros contábeis ou de qualquer natureza. Noutro diapasão todos os atos
societários foram registrados nos órgãos competentes, assim como na escrituração contábil
e fiscal da Contribuinte.
Nos dispositivos legais concernentes à contabilização e amortização do ágio, aplicáveis a
situação versada nos autos, inexiste vedação expressa aos procedimentos adotados pelo
contribuinte. Logo, não há que se falar em fraude à lei, que aliás não pode ser confundido
com erro de interpretação da lei. Na fraude a lei, o ato em si é ilícito tendo em vista que o
ordenamento jurídico proíbe sua prática.
O art. 136 do CTN estabelece que "salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade
por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável
e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato" (Grifei).
A multa qualificada pressupõe inequívoca ciência da ilicitude pelo agente e o intuito de
fraudar a lei através de ato que sabe ser ilícito.
Repito: não há dúvidas quanto a intenção da contribuinte em reduzir os tributos devidos,
tendo ele praticado todos os atos que entendeu válidos e amparados na lei. Se obteve êxito
é outro aspecto a ser analisado, mas daí a se afirmar que estaria presente o dolo e
configurada a fraude, data vênia, não comungo desse entendimento.
Desde o primeiro atendimento à Fiscalização, durante a auditória, o contribuinte foi
transparente e coerente em seus esclarecimentos, sobretudo no que diz respeito a seu
entendimento quanto ao amparo legal para aproveitar o ágio.
Fl. 4044
DF CARF MF
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A criação de empresa veículo para esse fim era prática normal à época, tanto que foi objeto
de normatização pela CVM (Instrução CVM 349/2001). Por seu turno, a própria Lei
9.732/1997, art. 8o., versou sobre aspectos relativos a incorporação da controlada pela
controladora.
Outrossim, peço vênia também para adotar as razões de decidir do Acórdão 1101-001.113,
de 03/06/2014 da lavra da ilustre conselheira Edeli Pereira Bessa, que ratificou ou
fundamentos do Acórdão 1402-000.802, em decisão assim ementada:
MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. FRAUDE. INOCORRÊNCIA. Existindo ágio pago em
aquisição de investimento por terceiros, a interpretação equivocada do sujeito passivo
acerca da possibilidade de sua amortização não é suficiente para a qualificação da
penalidade aplicável aos tributos que deixaram de ser recolhidos em razão da amortização
daquele valor.
Em face do exposto, até mesmo diante do detalhamento e clareza do Termo de Verificação
Fiscal, formei convencimento de que a qualificação da multa de ofício foi exacerbada,
devendo ser excluída.
Realmente, não constam nos autos provas capazes de comprovar o dolo específico
do contribuinte, traduzido pela vontade consciente e deliberada de praticar atos em prejuízo do
Estado. Também não identifique a existência de fraude.
De fato, quem age com intuito de fraude realiza operações proibidas, não escritura
em seus registros comerciais e fiscais e quando fiscalizado não entrega a documentação solicitada
procurando ocultar essas operações. E ainda quem age com intuito de fraude adultera
documentos, utiliza-se de documentos calçados e paralelos e de pessoas inexistentes e
documentos falsos inidôneos.
Se for considerado pela maioria que a escolha e os procedimentos de reorganização
societária adotados não ensejam a dedutibilidade do ágio, isso não implica, necessariamente, que
houve qualquer fraude ou simulação, pois os documentos, registros e informações foram
apresentados à autoridade fiscal e se basearam em informações de conhecimento público.
No presente caso nenhuma destas condutas foi praticada pela Recorrente tendo em
vista que prestou informações e forneceu documentos a fiscalização sem retardar, impedir,
atrapalhar, nem confundir o trabalho fiscal. A Recorrente também registrou e arquivou todos os
etários nas respectivas juntas comerciais e diligenciou para conferir a maior transparência nas
informações referentes à operação.
E ainda, a Recorrente não agiu em conluio. Na verdade, as diferentes pessoas e
empresas participantes da operação somente a legítima porque demonstra que são partes
independentes que atuaram de acordo com as regras de mercado e não em conluio.
Ademais, caso não se concorde com as operações acima apontadas entendo que
seria o caso reconhecer que se trata de interpretação diversa da lei pelas partes e não um ato
ilícito. A interpretação equivocada da legislação tributária não é suficiente para que seja atribuído
Fl. 4045
DF CARF MF
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ao contribuinte a conduta dolosa ou fraudulenta. É ônus do fisco fazer prova de conduta dolosa o
que não ocorreu no caso sob exame visto que que foi apresentado refere-se a uma sequência de
operações societárias as quais resultaram em um ágio.
A eleição de forma indevida para o aproveitamento de vantagens tributárias, por si
só, não é condição suficiente para a qualificação da multa, embora constitua ilícito, tributário, já
punido com a multa de ofício.
Portanto, correta a decisão da DRJ ao não afastar a multa qualificada porque de
fato não fora demonstrada a intenção de fraudar, até mesmo porque toda a operação foi
apresentada à fiscalização de maneira transparente, ficando evidenciado que se trata de uma
interpretação do direito e não um abuso de direito.
DA MULTA DE OFÍCIO
A Recorrente alega que a multa de ofício teria caráter de Confisco.
Todavia, a aplicação de multa de ofício (regulamentar, qualificada ou agravada) é
prevista em lei, não cabendo ao CARF debater sobre sua constitucionalidade, nos termos da
Súmula CARF 02.
A Recorrente alegou também que, caso houvesse decisão pela manutenção dos
lançamentos por voto de qualidade, não poderia ser aplicada qualquer penalidade por haver
dúvida quanto à ocorrência de infração, devendo ser aplicado, em seu entendimento, o 112 do
CTN.
Todavia, a existência de teses diferentes, porém, não é suficiente para dar ensejo à
aplicação do art. 112 do CTN, tampouco para conduzir à exoneração da multa de ofício aplicada.
A Recorrente contesta também a incidência de juros de mora à taxa Selic sobre a
multa de ofício. Sem razão. A incidência de juros sobre a multa de ofício está amparada nas
disposições do art. 61 da Lei no 9.430/96.
Por derradeiro, a aplicação da multa de ofício na empresa sucessora, está correta,
isso porque a tanto a Novo Rumo quanto a Cosan já estavam no controle da Teaçu ao tempo da
amortização do ágio. Nesse sentido a sumula no 47 do CARF elucida:
Súmula CARF no 47: Cabível a imputação da multa de ofício à sucessora, por
infração cometida pela sucedida, quando provado que as sociedades estavam sob
controle comum ou pertenciam ao mesmo grupo econômico.
Se vencido no voto principal, voto por dar provimento parcial ao recurso para
afastar a multa qualificada.
DA SOLIDARIEDADE – RECURSO DE OFÍCIO
Quanto a atribuição de responsabilidade tributária solidária entendo que ainda
que ver não restou comprovado o interesse comum (art. 124, inciso I) do CTN, por parte da
Fl. 4046
DF CARF MF
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empresa VRBG Advogados haja vista que não teve qualquer poder decisório nas operações,
tendo sido remunerada unicamente pelos serviços prestados.
Quanto a GÁVEA, a qualificação da multa não prosperou. Para ambas, empresas
GÁVEA INVESTIMENTOS LTDA e VIEIRA, REZENDE, BARBOSA E GUERREIRO ADV. S/C (VRBG), o
afastamento da qualificação da multa de ofício, reconhecendo a inexistência de dolo, seja por
fraude, seja por conluio, implica também no cancelamento dessas sujeições passivas.
PRECLUSÃO / DECADÊNCIA DA POSSIBILIDADE DE O FISCO QUESTIONAR A
LEGALIDADE DOS ATOS SOCIETÁRIOS QUE DERAM ORIGEM AO ÁGIO
AMORTIZADO
No que tange a alegação "Preclusão / Decadência da Possibilidade de o Fisco
Questionar a Legalidade dos Atos Societários que deram Origem ao Ágio Amortizado", entendo
que descabe razão a Recorrente. Isso porque, embora os fatos tenham originado em 2010,
somente o crédito tributário submete-se ao prazo decadencial. Entendo que é legítimo o exame de
fatos ocorridos há mais de cinco anos do procedimento fiscal, para deles extrair a repercussão
tributária em períodos ainda não atingidos pela caducidade. A restrição decadencial diz respeito à
impossibilidade de lançamento de crédito tributário no período em que ocorreu o fato gerador.
Diante o exposto, alternativamente, voto por conhecer os recursos e dar parcial
provimento do Recurso Voluntário em relação à dedutibilidade da amortização de ágio das
operações TPG e GIF a fim de afastar a multa por estimativa e negar provimento ao Recurso de
Ofício a fim de afastar a Responsabilidade Solidária e a multa qualificada.
Assinado Digitalmente
Ricardo Piza Di Giovanni

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Alexandre Iabrudi Catunda, Relator
Em que pese a brilhante fundamentação do Ilustre Relator, discordo de seu
posicionamento com relação à glosa de amortização do ágio das operações relativos às empresas
TPG e GIF, às multas isoladas por falta ou insuficiência de recolhimento de estimativas mensais, à
exclusão do polo passivo, como responsável solidária, a pessoa jurídica Gávea Investimentos Ltda
e ao afastamento da multa de ofício qualificada.
Tendo em vista que meu posicionamento com relação às duas primeiras matérias
foi acatado pelo colegiado por voto de qualidade, passo a redigir o voto vencedor sobre estes
pontos.
Fl. 4047
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Ágio das operações relativos às empresas TPG e GIF A autuação em litígio refere-se
à amortização de ágio com fundamento em rentabilidade futura decorrente de participação
societária adquirida por preço superior ao do Patrimônio Líquido da investida.
Neste sentido, faz-se necessário, primeiramente, uma análise da legislação que rege
a matéria. Nos termos do art. 25 combinado com o art. 20 do Decreto-lei no 1598, de 1977, que
dão suporte aos artigos 385 e 391 do RIR/99, respectivamente , vigente a época dos fatos, a regra
geral é a indedutibilidade das contrapartidas da amortização de ágio:
Art.20 – O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo
valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o
custo de aquisição em:
I – valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o
disposto no artigo seguinte, e
II – ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do
investimento e o valor de que trata o inciso anterior.
§ 1o - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas
distintas do custo de aquisição do investimento.
§ 2o - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu
fundamento econômico:
a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao
custo registrado na sua contabilidade;
b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados
nos exercícios futuros;
c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
§ 3o - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2o deverá ser
baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da
escrituração. ”
(...)
Art. 25 As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o artigo 20 não
serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no artigo 33.
(Redação dada pelo Decreto-lei no 1.730, 1979)
Contudo, o inciso III do art. 7o da Lei no 9.532, de 1997, que passou a produzir
efeitos em 01/01/1998, autoriza o contribuinte que incorporou sociedade na qual detinha
participação societária adquirida com ágio apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-lei
1.598/77, cujo fundamento econômico seja o da expectativa de rentabilidade futura da investida,
a amortizar referido ágio nos balanços correspondentes à apuração do lucro real levantados
posteriormente à incorporação.
Fl. 4048
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O artigo 7o da Lei no 9.532, de 1997, fundamento legal do art. 386 do RIR/99, assim
dispõe:
Art. 7° A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação,
fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio,
apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei n° 1.598, de 26 de dezembro de 1977:
I- deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea
"a" do § 2° do art. 20 do Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que
registre o bem ou direito que lhe deu causa;
II- deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2°
do art. 20 do Decreto Lei n° 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente,
não sujeita a amortização;
III- poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do §
2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de
lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um
sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (...)
Destarte, as condições de dedutibilidade do ágio devem, portanto, ser observadas,
quais sejam: absorção do patrimônio de pessoa jurídica na qual detenha participação societária
adquirida com ágio, cujo fundamento seja expectativa de rentabilidade futura.
Ou seja, o aproveitamento do ágio decorre de regras especiais e o respectivo
cumprimento.
Assim, a regra geral é que o ágio é indedutível - não implementadas tais regras, não
é possível a dedução. No caso concreto temos que houve duas operações que geraram ágio na
aquisição de ações da rumo logística e que foram amortizados pela recorrente após a
incorporação das investidoras.
As operações ocorreram, resumidamente e sem as ilustrações gráficas, pois já
foram amplamente demonstradas pelo I. Relator, da seguinte maneira:
- Incialmente houve o interesse de dois grupos (TPG e Gávea) em adquirir
participação na empresa Rumo Logística, da empresa COSAN.
- Os grupos TGP e Gávea decidiram alocar tal investimento em fundos de
investimentos em participação “FIP ́s” (FIP TGP e FIP GIF).
- Os mesmos grupos decidiram realizar a aquisição das ações da Rumo Logística por
meio de holdings, quais sejam: TGP PAR (pertencente ao grupo TGP e GIF PAR (Pertencente ao
grupo Gávea).
- Em setembro de 2010, após terem sido cumpridas todas as condições previstas no
acordo investimento, ocorreu o fechamento momento em que TGP PAR subscreveu e integralizou
por R$ 200 milhões, 42.450.509 ações emitidas pela Rumo Logística e a GIF PAR subscreveu e
integralizou o mesmo número de ações pelo mesmo preço.
Fl. 4049
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- O custo de aquisição da TPG PAR e da GIF PAR foi desdobrado em valor de
patrimônio líquido e ágio pago em razão da rentabilidade Futura esperada (R$ 111.5 Milhões –
“ÁGIO 1 e Ágio 2”
- Respaldado em laudo elaborado por empresa especializada).
- Em 30/06/2011, deliberou-se e aprovou-se nas competentes assembleias gerais
extraordinárias a incorporação da TGP PAR e da GIF PAR pela Rumo Logística, bem como a
incorporação desta última pela recorrente.
- Com isso, os grupos reuniram-se em uma única estrutura, as adquirentes TPG PAR
e GIF PAR) e adquirida (Ruma Logística).
- A partir de então, a recorrente entendeu como legítima a amortização do ágio.
Antes de adentrarmos na análise da matéria, cumpre discutir as alegadas
necessidade de criação das holdings TGP PAR e da GIF PAR. A recorrente afirma que as FIPS,
inicialmente criadas para realização do investimento, estariam impedidas de realizar captação de
recursos de terceiros, possuem regras mais rígidas que uma holding com relação as possibilidades
de investimentos, impossibilidade de se realizar investimentos em outras empresas, como por
exemplo as sociedades limitadas.
Analisando as justificativas da recorrente para a criação das holdings TGP PAR e GIF
PAR, verifica-se que todas elas estão relacionadas aos impedimentos dos Fundos de Investimentos
(FIP TGP e FIP GIF), no entanto, não apresentou qualquer justificativa para a criação deles, exceto
que o investimento seria efetuado por esses fundos dado que “o seu know how, identificavam
nesta estrutura de investimento a forma mais apropriada para administrar o seu negócio”.
Observa-se que em poucas linhas a recorrente justificou a criação das FIP’s, no entanto,
escreveuse um longo arrazoado para criação das holdings TGP PAR e da GIF PAR, todas elas em
razão da existência das FIP’s. Neste sentido, não ficou claro no que facilitaria o negócio a
existência das FIP’s, uma vez que trouxe, segundo a própria recorrente, uma série de dificuldades
para o negócio sem que fosse apontada sequer uma vantagem direta na sua realização.
Cabe destacar, também, que não foi demonstrada nenhuma das situações que a
recorrente justificaria a criação das holdings TGP PAR e da GIF PAR. Isto porque a interessada não
identificou se houve a efetiva captação de recursos de terceiros ou a realização de investimentos
em outras empresas, em especial as de sociedades limitadas, por exemplo.
Assim, analisando as operações que precederam à aquisição de ações da investida,
somente podemos entender que sua motivação foi unicamente a possibilidade de amortização do
ágio. Analisando os elementos trazidos aos autos pela recorrente, há uma demonstração que não
foi as holdings TGP PAR e da GIF PAR que suportaram toda a operação, e sim, os grupos TPG e
Gávea. Interpretando-se o conteúdo do art. 386 do RIR/1999 sob a perspectiva da hipótese de
incidência tributária, verifica-se que não restaram observados, no caso concreto, os aspectos
pessoal e material necessários à subsunção da situação fática à previsão normativa.
Fl. 4050
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A amortização operada pela autuada não teve amparo dos arts. 7o e 8o da Lei no
9.532/1997 ou dos arts. 385 e 386 do RIR/1999. Conforme se viu, a possibilidade de
aproveitamento fiscal do ágio, prevista no art. 386 do RIR/1999, só tem sentido em situações em
que a investidora de fato, responsável por arcar com o dispêndio que faz nascer o ágio, incorpora
a pessoa jurídica em que possua participação societária (investimento) ou é por ela incorporada.
A operação, portanto, não passa sequer na primeira verificação necessária para
referendar a amortização do ágio, de modo que, tal fato, por si só, respalda a manutenção da
exigência fiscal. Neste sentido, cabe aqui ume excerto sobre o tema, ao qual recorro ao acórdão
no 9101-002.301 (sessão de 06/04/2016), proferido pela 1a CSRF, da relatoria do i. Conselheiro
André Mendes de Moura:
Percebe-se claramente, no caso, que o suporte fático delineado pela norma predica, de
fato, que investidora e investida tenham que integrar uma mesma universalidade: A pessoa
jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na
qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio.
A conclusão é ratificada analisando-se a norma em debate sob a perspectiva da hipótese de
incidência tributária delineada pela melhor doutrina de GERALDO ATALIBA1 Esclarece o
doutrinador que a hipótese de incidência se apresenta sob variados aspectos, cuja reunião
lhe dá entidade. Ao se apreciar o aspecto pessoal, merecem relevo as palavras da doutrina,
ao determinar que se trata da qualidade que determina os sujeitos da obrigação tributária.
E a norma em análise se dirige à pessoa jurídica investidora originária, aquela que
efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade
futura e desembolsou os recursos para a aquisição, e à pessoa jurídica investida.
Ocorre que, em se tratando do ágio, as reorganizações societárias empreendidas
apresentaram novas pessoas ao processo. Como exemplo, podemos citar situação no qual a
pessoa jurídica A adquire com ágio participação societária da pessoa jurídica B. Em seguida,
utiliza-se de uma outra pessoa jurídica, C, e integraliza o capital social dessa pessoa jurídica
C com a participação societária que adquiriu da pessoa jurídica B. Resta consolidada
situação no qual a pessoa jurídica A controla a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C
controla a pessoa jurídica B. Em seguida, sucede-se evento de transformação societária, no
qual a pessoa jurídica B absorve patrimônio da pessoa jurídica C, ou vice versa.
Ocorre que os sujeitos eleitos pela norma são precisamente a pessoa jurídica A
(investidora) e a pessoa jurídica B (investida), cuja participação societária foi adquirida com
ágio. Para fins fiscais, não há nenhuma previsão para que o ágio contabilizado na pessoa
jurídica A (investidora), em razão de reorganizações societárias empreendidas por grupo
empresarial, possa ser considerado "transferido" para a pessoa jurídica C, e a pessoa
jurídica C, ao absorver ou ser 1 Cf. ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6.
ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2010. p. 51 e segs. absorvida pela pessoa jurídica B,
possa aproveitar o ágio cuja origem deu-se pela aquisição da pessoa jurídica A da pessoa
jurídica B. Da mesma maneira, encontram-se situações no qual a pessoa jurídica A realiza
aportes financeiros na pessoa jurídica C e, de plano, a pessoa jurídica C adquire
participação societária da pessoa jurídica B com ágio.
Fl. 4051
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Em seguida, a pessoa jurídica C absorve patrimônio da pessoa jurídica B, ou vice versa, a
passa a fazer a amortização do ágio. Mais uma vez, não é o que prevê o aspecto pessoal da
hipótese de incidência da norma em questão. A pessoa jurídica que adquiriu o
investimento, que acreditou na mais valia e que desembolsou os recursos para a aquisição
foi, de fato, a pessoa jurídica A (investidora). No outro pólo da relação, a pessoa jurídica
adquirida com ágio foi a pessoa jurídica B. Ou seja, o aspecto pessoal da hipótese de
incidência, no caso, autoriza o aproveitamento do ágio a partir do momento em que a
pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) passem a integrar a mesma
universalidade. São as situações mais elementares.
Contudo, há reorganizações envolvendo inúmeras empresas (pessoa jurídica D, E, F, G, H e
assim por diante). Vale registrar que goza a pessoa jurídica de liberdade negocial, podendo
dispor de suas operações buscando otimizar seu funcionamento, com desdobramentos
econômicos, sociais e tributários.
Contudo, não necessariamente todos os fatos são recepcionados pela norma tributária. A
partir do momento em que, em razão das reorganizações societárias, passam a ser
utilizadas novas pessoas jurídicas (C, D, E, F, G, e assim sucessivamente), pessoas jurídicas
distintas da investidora originária (pessoa jurídica A) e da investida (pessoa jurídica B), e o
evento de absorção não envolve mais a pessoa jurídica A e a pessoa jurídica B, mas sim
pessoa jurídica distinta (como, por exemplo, pessoa jurídica F e pessoa jurídica B), a
subsunção ao art. 386 do RIR/99 torna-se impossível, vez que o fato imponível (suporte
fático, situado no plano concreto) deixa de ser amoldar à hipótese de incidência da norma
(plano abstrato), por incompatibilidade do aspecto pessoal.
Em relação ao aspecto material, há que se consumar a confusão de patrimônio entre
investidora e investida, a que faz alusão o caput do art. 386 do RIR (A pessoa jurídica que
absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha
participação societária adquirida com ágio ou deságio...).
Com a confusão patrimonial, aperfeiçoa-se o encontro de contas entre investidor e
investida, e a amortização do ágio passa a ser autorizada, com repercussão direta na base
de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Na realidade, o requisito expresso de que investidor e investida passam a compor o mesmo
patrimônio, mediante evento de transformação societária, no qual a investidora absorve a
investida, ou vice versa, encontra fundamento no fato de que, com a confusão de
patrimônios, o lucro auferido pela investida passa a integrar a mesma universalidade da
investidora. SCHOUERI , com muita clareza, discorre que, antes da absorção, investidor e
investida são entidades autônomas.
O lucro auferido pela investida (que foi a motivação para que a investidora adquirisse a
investida com o sobrepreço), é tributado pela própria investida. E, por meio do MEP,
eventual acréscimo no patrimônio líquido da investida seria refletido na investidora, sem,
contudo, haver tributação na investidora.
A lógica do sistema mostra-se clara, na medida em que não caberia uma dupla tributação
dos lucros auferidos pela investida.
Fl. 4052
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Por sua vez, a partir do momento em que se consuma a confusão patrimonial, os lucros
auferidos pela então investida passam a integrar a mesma universalidade da investidora.
Reside, precisamente nesse ponto, o permissivo para que o ágio, pago pela investidora
exatamente em razão dos lucros a serem auferidos pela investida, possa ser aproveitado,
vez que passam a se comunicar, diretamente, a despesa de amortização do ágio e as
receitas auferidas pela investida.
Ou seja, compartilhando o mesmo patrimônio investidora e investida, consolida-se cenário
no qual a mesma pessoa jurídica que adquiriu o investimento com mais valia (ágio) baseado
na expectativa de rentabilidade futura, passa a ser tributada pelos lucros percebidos nesse
investimento.
Verifica-se, mais uma vez, que a norma em debate, ao predicar, expressamente, que, para
se consumar o aproveitamento da despesa de amortização do ágio, os sujeitos da relação
jurídica seriam a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio
ou deságio, ou seja, investidor e investida, não o fez por acaso.
Trata-se precisamente do encontro de contas da investidora originária, que incorreu na
despesa e adquiriu o investimento, e a investida, potencial geradora dos lucros que
motivou o esforço incorrido. Prosseguindo a análise da hipótese de incidência da norma em
questão, no que concerne ao aspecto temporal, cabe verificar o momento em que o
contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração
contábil e no LALUR, evento que provoca impacto direto na apuração da base de cálculo
tributável.
Considerando-se o regime de tributação adotado pelo sujeito passivo, aperfeiçoa-se o
lançamento fiscal e o termo inicial para contagem do prazo decadencial.
Ou seja, conclui-se, portanto, que o art. 386 do RIR/1999, sob o aspecto pessoal, se
dirige à investidora que vier a incorporar a investida (ou por ela ser incorporada).
Igualmente, como bem conclui em excerto do acórdão 9101-003.366 (sessão de
18/01/2018), pelo i. relator do voto vencedor, o Conselheiro Rafael Vidal de Araújo:
Em síntese, a subsunção aos artigos 7° e 8° da Lei n° 9.532, de 1997, assim como aos artigos
385 e 386 do RIR/1999, exige a satisfação dos aspectos temporal, pessoal e material das
hipóteses ali previstas. Na atual redação destes dispositivos, exclusivamente no caso em
que houver o efetivo desembolso de valores (ou sacrifício de outros ativos) a título de
investimento da investidora (futura incorporadora ou, no caso da incorporação reversa,
incorporada) na investida (futura incorporada ou, no caso da incorporação reversa,
incorporadora), é que haverá o atendimento aos aspectos pessoal e material. Se o ágio não
foi de fato arcado por nenhuma das pessoas participantes da "confusão patrimonial", não
há sentido em clamar-se pela dedutibilidade das despesas decorrentes de amortização de
ágio instituída pelo art. 386 do RIR/1999.
Caso analisemos a amortização do ágio sob a ótica de despesa, podemos concluir
que, in casu, houve a construção artificial do suporte fático de modo a conferir a aparência de uma
operação abrangida pelo dispositivo legal que permite a amortização do ágio pago.
Fl. 4053
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Aos contribuintes há toda a liberdade negocial própria das suas atividades, mas
deve ser verificado os seus efeitos fiscais, e se for o caso extrapolarem as normas tributárias
pertinentes, anulando-os. O que não se admite é criar situações artificiais que visam à economia
tributária primordialmente, tentando trazer, como traz na sua peça recursal, justificativas
negociais para agir assim.
As eventuais necessidades negociais peculiares, que não estão previstas no
ordenamento tributário, não podem é ter repercussão na esfera fiscal.
Portanto, não assiste razão à recorrente com relação à dedutibilidade da
amortização do ágio nas operações realizadas pela TGP PAR e GIF PAR.
Multas isoladas por falta ou insuficiência de recolhimento de estimativas mensais
Por divergir também do Ilustre Relator sobre a possibilidade da concomitância da
aplicação da multa de ofício e a multa isolada pelo não pagamento das estimativas, passo a redigir
o seguinte voto, adotando o mesmo que a Relatora do Acórdão n° 9101-002.750 – CSRF / 1a
Turma, Adriana Gomes Rêgo, por possuir o mesmo entendimento:
No mérito, a questão a ser dirimida no presente recurso diz respeito à possibilidade de
serem aplicadas, simultaneamente, a multa isolada pela falta de recolhimento de
estimativas mensais, e a multa de ofício pela falta de recolhimento do tributo devido no
ajuste anual. A lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do lucro real,
apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o legislador, a
possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus resultados
anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa, que devem
ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em balanço/balancete de
suspensão e/ou redução
Observe-se:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pelo
pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada,
mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de que
trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1o e
2o do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as
alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995.
§1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado mediante a
aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$ 20.000,00 (vinte
mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de renda à alíquota de dez por
cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste artigo deverá
apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de que tratam os
§§ 1o e 2o do artigo anterior.
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§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser compensado, a
pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I - dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos fixados na
legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995;
II - dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com base no lucro da
exploração;
III - do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na
determinação do lucro real;
IV - do imposto de renda pago na forma deste artigo.
[...]
Vê-se, então, que a pessoa jurídica, obrigada a apurar seus resultados de acordo com as
regras do lucro real trimestral, tem a opção de fazê-lo com a periodicidade anual, desde
que, efetue pagamentos mensais a título de estimativa. Essa é a regra do sistema.
No presente caso, a pessoa jurídica fez a opção por apurar o lucro real anualmente,
sujeitando-se, assim, e de forma obrigatória, aos recolhimentos mensais a título de
estimativas.
Como se vê nos autos de infração de IRPJ e CSLL (e-fls. 955 e ss), a multa isolada aplicada
pela falta de recolhimento das estimativas mensais desses tributos teve fulcro no art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996, mais precisamente em seu inciso II, alínea "b", com as modificações
introduzidas pela Lei no 11.488, de 2007.
A exigência da multa isolada foi mantida pela autoridade julgadora de 1a Instância, mas, no
julgamento do Recurso Voluntário, o colegiado a quo, por maioria de votos, acatou as
alegações da autuada e exonerou a multa isolada exigida nestes autos por entender que (i)
"em razão de uma mesma conduta (recolhimento a menor do IRPJ e da CSLL no ano
calendário de 2008 em razão de dedução indevida), foram aplicadas duas penalidades
distintas contra a recorrente (multa isolada e multa de ofício)"; (ii) "o dever de antecipar
apenas existe enquanto houver uma obrigação a ser antecipada (isto é, enquanto ainda não
tiver ocorrido o fato gerador do IRPJ e da CSLL), é forçoso concluir que a base imponível da
multa isolada desaparece após o final do exercício (momento da ocorrência do fato
gerador), deixando de ser possível, portanto, a aplicação dessa penalidade".
Todavia, discordo de tal entendimento porque vislumbro que as penalidades exigidas são
autônomas e incidem sobre infrações distintas.
A exemplo do que argumenta a Contribuinte em suas contrarrazões, há aqueles que alegam
que as alterações promovidas no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória no
351, de 2007, posteriormente convertida na Lei no 11.488, de 2007, não teriam afetado,
substancialmente, a infração sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu
percentual de cálculo e mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no
ajuste anual. Nesse sentido invocam que a própria Exposição de Motivos da Medida
Provisória no 351, de 2007, limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei no
9.430, de 27 de dezembro de 1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de
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reduzir o percentual da multa de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de
pagamento mensal devido pela pessoa física a título de carnê leão ou pela pessoa jurídica a
título de estimativa, bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de
pagamento do tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E,
ainda que se entenda que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação
do dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades
decorrerem de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade
menos gravosa.
Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é
inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por
postergar para o final do ano calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face de
infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o fluxo
de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é devida,
e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do ajuste
anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União, há um
desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual o sujeito
passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua ocorrência. Na
redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi prevista nos
mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou seja,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição, inclusive no mesmo
percentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se presentes as
circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas
sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa
moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do
inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos arts.
71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras
penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido anteriormente
pagos; [...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto (carnê-
leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de fazê-lo,
ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda e
da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar de fazê-lo, ainda
que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no anocalendário correspondente;
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V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não houver sido
pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória no 1.725, de 1998) (Revogado pela Lei
no 9.716, de 1998) [...]
A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes para a
falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre este conflito, a
jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente contra a subsistência da
multa isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com a multa
proporcional, e ainda no mesmo percentual desta.
Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida
Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de 75%
calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e
exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50% calculada
sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado prejuízo fiscal
ou base negativa ao final do ano-calendário, e exigida isoladamente (inciso II do art. 44).
Além disso, as hipóteses de qualificação (§1o do art. 44) e agravamento (2o do art. 44)
ficaram restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento e declaração do imposto ou
contribuição. Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos
de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física; b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que
tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos
casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. I
(revogado); II (revogado); III (revogado); IV - (revogado); V - (revogado pela Lei no 9.716, de
26 de novembro de 1998).
As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo Conselheiro
Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no 101-002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa isolada de
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do pagamento mensal, não há
mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa isolada com a apuração de tributo devido.
Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do
ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo mencionar dos últimos cinco anos, entre
outros, os acórdãos nos 9101-00577, de 18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto
de 2010, 9101-00.879, de 23 de fevereiro de 2011, no 9101-001.265, de 23 de novembro de
2011, no 9101-001.336, de 26 de abril de 2012, no 9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013,
Fl. 4057
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no 9101-001.771, de 16 de outubro de 2013, e no 9101-002.126, de 26 de fevereiro de 2015,
todos assim ementados (destaquei):
O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser calculada
sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição, materialidade que não se
confunde com o valor calculado sob base estimada ao longo do ano. Daí porque
despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer expressamente a modificação da
redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 pela Lei no 11.488, de 2007, e transcrever os
mesmos dispositivos legais acima, abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236):
Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à multa
proporcional. Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão,
interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o seguinte (e-
fls. 247):
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso porque é
sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado art. 44 da Lei
9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época da edição da Lei
11.488/2007 já predominava esse entendimento.
Vejamos novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996
alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
[...].
Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à
impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de ofício, além de
outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se apurado prejuízo fiscal
no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo tivesse sido integralmente pago no
ajuste anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja, deixou de
prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não se diga que seria
esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1o, excetuou a cumulatividade de
penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964.
Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no]
9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a questão de maior
incidência. Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade é
mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma alínea
no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um parágrafo
do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao
próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar,
portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício. Veja-se a redação do
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488, de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75%
(setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos
casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração
inexata; II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal: [...]; Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de
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lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente,
às duas multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo. Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a
possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”.
Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa
possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu
o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério
pessoal e material de ambas as normas sancionatórias”. Se é verdade que as duas normas
sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é
verdade que o critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do tributo
devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de ofício é a
totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa isolada é o valor do
pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como
visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original)
Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da
Lei no 9.430, de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado
lucro tributável ao final do ano-calendário. A conduta reprimida, portanto, é
a inobservância do dever de antecipar, mora que prejudica a União durante
o período verificado entre a data em que a estimativa deveria ser paga e o
encerramento do ano-calendário. A falta de recolhimento do tributo em si,
que se perfaz a partir da ocorrência do fato gerador ao final do ano-
calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora incorridos
apenas a partir de 1o de fevereiro do ano subsequente. Diferentes, portanto,
são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela aplicada em
razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao
descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo
voluntariamente se vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da
apuração do lucro tributável apenas ao final do ano-calendário.
E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da
referida Súmula CARF no 105.
Explico.
O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF
em 08 de dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por
sucessivas vezes, rejeitado pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma da
CSRF. Veja-se, abaixo, os verbetes submetidos a votação de 2009 a 2014:
PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 20092
[...]
ANEXO I
I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO:
[...]
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12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no :
Até a vigência da Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada
decorrente da falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida
concomitantemente com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado
no ajuste anual.
[...]
PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 2012
[...]
ANEXO ÚNICO
[...]
II- ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a TURMA DA
CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão
do não recolhimento do imposto de renda devido em carnê-leão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 10422036, de 09/06/2006; 3401 00078, de
01/06/2009; 340100047, de 06/05/2009; 10423338, de 26/06/2008; 9202-
00.699, de 13/04/2010; 920201.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
III- ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a TURMA DA
CSRF:
[...]
22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão
do não recolhimento do imposto de renda devido em carnê-leão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 10422036, de 09/06/2006; 3401 00078, de
01/06/2009; 340100047, de 06/05/2009; 10423338, de 26/06/2008; 9202-
00.699, de 13/04/2010; 9202-01.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
PORTARIA No- 18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 20134
[...]
ANEXO I
I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
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9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA
Até a vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, incabível a aplicação
concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e de
ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101001261, de 22/11/11; 9101001203, de
22/11/11; 9101001238, de 21/11/11; 9101001307, de 24/04/12; 1402-
001.217, de 04/10/12; 110200748, de 09/05/12; 1803001263, de 10/04/12.
[...]
PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 20145
[...]
ANEXO I
[...]
II - Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:
[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ
e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101001.261, de 22/11/2011; 9101001.203, de
17/10/2011; 9101001.238, de 21/11/2011; 9101001.307, de 24/04/2012;
1402001.217, de 04/10/2012; 110200.748, de 09/05/2012; 1803-001.263,
de 10/04/2012.
[...]
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013
exsurgem da jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das
penalidades antes da alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de
1996, pela Medida Provisória no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488,
de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que motivou a alteração legislativa.
De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão
de infrações cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não
apresentava densidade suficiente para indicar qual entendimento deveria
ser sumulado.
Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da
CSRF, rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado
contrário à concomitância das penalidades até a vigência da Medida
Provisória no 351, de 2007. As discussões nestas votações motivaram
alterações posteriores com o objetivo de alcançar redação que fosse
acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental.
Fl. 4061
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Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na
supressão da vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo-a,
como marco temporal, pela referência à data de sua publicação. Também
foram separadas as hipóteses pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF,
submetendo-se à 1a Turma e à 2a Turma da CSRF os enunciados
correspondentes.
Seguindo-se nova rejeição em 2012, o enunciado de 2009 foi reiterado em
2013 e, mais uma vez, rejeitado.
Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo
as ocorrências alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida
Provisória no 351", de 2007, ou até a data de sua publicação. E isto porque a
partir da redação proposta havia o risco de a súmula ser invocada para
declarar o cabimento da exigência concomitante das penalidades a partir
das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, apesar
de a jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido.
Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da
CSRF em 2014 foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a
jurisprudência firme daquele Colegiado: a impossibilidade de cumulação,
com a multa de ofício proporcional aplicada sobre os tributos devidos no
ajuste anual, das multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas
exigidas com fundamento na legislação antes de sua alteração pela Medida
Provisória no 351, de 2007. Omitiu-se, intencionalmente, qualquer
referência às situações verificadas depois da alteração legislativa em tela,
em razão da qual a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas
passou a estar prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não mais no art. 44,
§1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os
efeitos sumulares à parcela do litígio já pacificada. Assim, a Súmula CARF no
105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas com fundamento
na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, ou
seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração
promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, publicada em 22 de
janeiro de 2007, e ainda que a exigência tenha sido formalizada já com o
percentual reduzido de 50%, dado que tal providência não decorre de nova
fundamentação do lançamento, mas sim da retroatividade benigna prevista
pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN.
Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para
aprovação da súmula reportam-se, todos, a infrações cometidas
antes de 2007: Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano calendário: 2001
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Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no
balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal
caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da
segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao
fim do ano calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a
antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de
antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 9101-001.203: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa
Jurídica - IRPJ Exercício: 2000, 2001 Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-
CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO
LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação
concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases
estimadas e da multa de ofício exigida no lançamento para cobrança de
tributo, visto que ambas as penalidades tiveram como base o valor das
glosas efetivadas pela Fiscalização.
Acórdão no 9101-001.238: Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte -
IRRF Exercício: 2001 [...] MULTA ISOLADA. ANO-CALENDÁRIO DE 2000.
FALTA DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA
DE OFÍCIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO
TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de
recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de ofício exigida
no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades
tiveram como base o valor da receita omitida apurado em procedimento
fiscal.
Acórdão no 9101-001.307: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa
Jurídica – IRPJ Ano-calendário: 1998 [...] MULTA ISOLADA APLICAÇÃO
CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO — Incabível a aplicação
concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no
curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo
apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa
mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final
do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução
da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao
fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a
antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de
antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 1402-001.217: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA
JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2003 [...] MULTA DE OFÍCIO ISOLADA POR
FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM
A MULTA DE OFÍCIO. INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando
Fl. 4063
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existir concomitância com a multa de ofício sobre o ajuste anual (mesma
base). [...]
Acórdão no 1102-000.748: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA
JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2000, 2001 Ementa: [...] LANÇAMENTO DE
OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS. Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de
recolhimento de estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos
os tributos com multa de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está
inserida na base de cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse
caso, o lançamento concomitante de ambas. [...]
Acórdão no 1803-001.263: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA
JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2002 [...] APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE
MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação
concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no
curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo
apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa
mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final
do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução
da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao
fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a
antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de
antecipar essa mesma arrecadação.
Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem
fundamentos autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a
partir da alteração promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, não
são eles, propriamente, que vinculam o julgador administrativo, mas sim o
enunciado da súmula, no qual está sintetizada a questão pacificada.
Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar
aplicar outra tese no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da
consunção. Ora se o princípio da consunção fosse fundamento suficiente
para inexigibilidade concomitante das multas em debate, o enunciado seria
genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos lançamentos
alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta
circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas,
cuja presença é essencial para aplicação das consequências do
entendimento sumulado.
Da mesma forma que faz a Contribuinte em suas contrarrazões, há quem
argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das
penalidades. Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da
estimativa mensal seria etapa preparatória da infração cometida no ajuste
anual e, em tais circunstâncias o princípio da consunção autorizaria a
subsistência, apenas, da penalidade aplicada sobre o tributo devido ao final
do anocalendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante, no caso, a
Fl. 4064
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arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de fluxo de caixa
assegurada pelas estimativas.
Ademais, como a base fática para imposição das penalidades seria a
mesma, a exigência concomitante das multas representaria bis in idem, até
porque, embora a lei tenha previsto ambas as penalidades, não determinou
a sua aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria
de penalidades, seria aplicável o art. 112 do CTN. Entretanto, com a devida
vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me, inicialmente
do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do
Acórdão no 9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das
sanções em matéria tributária:
[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação
tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza
tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de
o ilícito também possuir natureza penal, como nos casos de existência de
dolo, fraude ou simulação. O mesmo auto de infração pode veicular,
também, norma impositiva de multa em razão de descumprimento de uma
obrigação acessória obrigação de fazer – pois, ainda que a obrigação
acessória sempre se relacione a umla obrigação tributária principal, reveste-
se de natureza administrativa. Sobre as obrigações acessórias e principais
em matéria tributária, vale destacar o que dispõe o artigo 113 do Código
Tributário Nacional: “Art. 113. A obrigação tributária é principal ou
acessória. § 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato
gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e
extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. § 2o A obrigação
acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações,
positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da
fiscalização dos tributos. § 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da
sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à
penalidade pecuniária.” Fica evidente da leitura do dispositivo em comento
que a obrigação principal, em direito tributário, é pagar tributo, e a
obrigação acessória é aquela que possui características administrativas, na
medida em que as respectivas normas comportamentais servem ao interesse
da administração tributária, em especial, quando do exercício da atividade
fiscalizatória. O dispositivo transcrito determina, ainda, que em relação à
obrigação acessória, ocorrendo seu descumprimento pelo contribuinte e
imposta multa, o valor devido converte-se em obrigação principal. Vale
ldestacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a natureza da sanção
aplicada permanece sendo administrativa, já que não há cobrança de tributo
envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão da
inobservância de uma norma que visava proteger os interesses fiscalizatórios
da administração tributária. Assim, as sanções em matéria tributária podem
ter natureza (i) tributária principal quando se referem a descumprimento da
obrigação principal, ou seja, falta de recolhimento de tributo; (ii)
administrativa – quando se referem à mero descumprimento de obrigação
Fl. 4065
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acessória que, em verdade, tem por objetivo auxiliar os agentes públicos que
se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii) penal – quando qualquer dos
ilícitos antes mencionados representar, também, ilícito penal. Significa dizer
que, para definir a natureza da sanção aplicada, necessário se faz verificar o
antecedente da norma sancionatória, identificando a relação jurídica
desobedecida. Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que
deve ser observado quando da aplicação do critério quantitativo. Neste
ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do princípio
da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis: “As sanções
tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar o
atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A
análise da constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada
considerando o objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral,
como lembra Régis Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar
proporção com o objetivo de sua imposição”. O princípio da
proporcionalidade constitui um instrumento normativoconstitucional através
do qual pode-se concretizar o controle dos excessos do legislador e das
autoridades estatais em geral na definição abstrata e concreta das sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção,
através do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos
objetivos imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição
concreta da sanção. Vale dizer, na perquirição do interesse público que
valida a previsão e a imposição de sanção”. (in “O Princípio da
Proporcionalidade e o Direito Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000,
pg.135) Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a
multa é de natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o
montante do tributo não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa,
a base de cálculo terá por grandeza montante proporcional ao ilícito que se
pretende proibir. Em ambos os casos as sanções podem ser agravadas ou
qualificadas. Agravada, se além do descumprimento de obrigação acessória
ou principal, houver embaraço à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito
somar-se outro de cunho penal – existência de dolo, fraude ou simulação. A
MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES A multa
isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é regulada
pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, verbis: – 1a SEÇÃO/4a
CÂMARA PROCESSO 16561.720067/2016-14 64 [...] A norma prevê,
portanto, a imposição da referida penalidade quando o contribuinte do IRPJ
e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de promover as antecipações
devidas em razão da disposição contida no artigo 2o da Lei no 9.430/96,
verbis: [...] A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise
do Superior Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de
considerar que as antecipações se referem ao pagamento de tributo,
conforme se depreende dos seguintes julgados: “TRIBUTÁRIO. RECURSO
ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL. RECOLHIMENTO ANTECIPADO.
ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE. 1. "É firme o entendimento
deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação mensal é opção do
contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e da CSSL,
por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade
Fl. 4066
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prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no REsp 694278-RJ, relator
Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006). 2. A antecipação do
pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à Fazenda
Pública que justifique a incidência da taxa Selic. 3. Recurso especial
improvido.” (Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de
Noronha - Segunda Turma - Data do Julgamento 19/09/2006 - DJ 26.10.2006
p. 277) “AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO
IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE
O LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA PAGAMENTO ANTECIPADO
OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N. 9430/96. É firme o entendimento deste
Tribunal no sentido de que o regime de antecipação mensal é opção do
contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e da CSSL,
por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade
prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes: REsp 492.865/RS, Rel.
Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC, Rel. Min. José Delgado,
DJ 27.9.2004.Agravo regimental improvido.” (Agravo Regimental No Recurso
Especial 2004/01397180 - Relator Ministro Humberto Martins - Segunda
Turma - DJ 17.08.2006 p. 341) Do exposto, infere-se que a multa em questão
tem natureza tributária, pois aplicada em razão do descumprimento de
obrigação principal, qual seja, falta de pagamento de tributo, ainda que por
antecipação prevista em lei. Debates instalaram-se no âmbito desse
Conselho Administrativo sobre a natureza da multa isolada. Inicialmente me
filiei à corrente que entendia que a multa isolada não poderia prosperar
porque penalizava conduta que não se configurava obrigação principal,
tampouco obrigação acessória. Ou seja, mantinha o entendimento de que a
multa em questão não se referia a qualquer obrigação prevista no artigo 113
do Código Tributário Nacional, na medida em que penalizava conduta que, a
meu ver à época, não podia ser considerada obrigação principal, já que o
tributo não estava definitivamente apurado, tampouco poderia ser
considerada obrigação acessória, pois evidentemente não configura uma
obrigação de caráter meramente administrativo, uma vez que a relação
jurídica prevista na norma primária dispositiva é o “pagamento” de
antecipação. Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por
concluir que trata-se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo
que deve ser antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e
recolhido o montante devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é que
caberá multa isolada quando o contribuinte não efetua a antecipação deste
tributo. Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei no 11.488/07, o
caput do artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali
estabelecidas seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição”.
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate
é exigida isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou
qualificação e, embora seu cálculo tenha por referência a antecipação não
realizada, sua exigência não se dá por falta de "pagamento de tributo",
dado o fato gerador do tributo sequer ter ocorrido.
Fl. 4067
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De forma semelhante, outras penalidades reconhecidas como decorrentes
do descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão do
valor dos tributos devidos e exigidas de forma isolada.
Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito
de obrigação acessória que à definição de obrigação principal, até porque a
antecipação do recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que
voluntariamente optam pela apuração anual do lucro tributável, e a
obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2o do CTN, é medida prevista
não só no interesse da fiscalização, mas também da arrecadação dos
tributos.
Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima
citadas expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma
opção, e distinguem a antecipação do pagamento do pagamento em si, isto
para negar a aplicação de juros a partir de seu recolhimento no confronto
com o tributo efetivamente devido ao final do ano-calendário. É certo que a
Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu
entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades
em razão do princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de
julgado recente proferido no Agravo Regimental no Recurso Especial no
1.576.289/RS:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA LEI
9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE.
IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES. 1. A Segunda Turma do STJ tem posição
firmada pela impossibilidade de aplicação concomitante das multas isolada e de
ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp
1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe
28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma,
DJe 24/3/2015). 2. Agravo Regimental não provido.
As contrarrazões oferecidas pela Contribuinte, aliás, fazem referência ao
REsp 1.496.354/PR, mencionado na ementa acima. Todavia, referidos
julgados não são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1o, inciso
II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela
Portaria MF no 343, de 2015.
Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação
mensal é infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob
o pressuposto da existência de dependência entre elas, sendo a primeira
infração preparatória da segunda, desconsidera o prejuízo experimentado
pela União com a mora subsistente em razão de o tributo devido no ajuste
anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do anocalendário.
Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para
apurar o lucro tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe
significativa vantagem econômica em relação a outro sujeito passivo que,
cometendo a mesma infração, mas optando pela regra geral de apuração
Fl. 4068
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trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da escrituração trimestral
dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo calculados
desde o encerramento do período trimestral. Quanto à transposição do
princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a transcrição da
oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no voto
condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção O princípio da
consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para solução de
conflitos aparentes de normaspenais, ou seja, situações em que duas ou
mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária
não é norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo
único do art. 273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado
por Rubens Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito
Penal se aplicassem como métodos ou processos supletivos de
interpretação da lei tributária, especialmente da lei tributária que definia
infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela Comissão Especial de 1954 -
que elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que tal dispositivo não
retornou ao texto do CTN que veio a ser aprovado pelo Congresso
Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN acolheu os fundamentos de
que o direito penal tributário não tem semelhança absoluta com o direito
penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN) e
que o direito penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a
pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão
787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN
afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito
penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles
expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade
benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado
por Heraldo Garcia Vitta:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas
particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não
podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato, não
se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi estabelecida; não
se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito a que pertence a regra
tomada por base do processo analógico.[15 Carlos Maximiliano, Hermenêutica e
aplicação do direito, p.212] Na hipótese de concurso de crimes, o legislador
escolheu critérios específicos, próprios desse ramo de Direito. Logo, não se justifica
a analogia das normas do Direito Penal no tema concurso real de infrações
administrativas. A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo
critérios de conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe
elaborar, ou não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No
silêncio, ocorre cúmulo material. Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o
legislador tem procurado determinar o cúmulo material de infrações, conforme se
observa, por exemplo, no artigo 266, da Lei no 9.503, de 23.12.1997 (Código de
Fl. 4069
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Trânsito Brasileiro), segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente,
duas ou mais infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as respectivas
penalidades”. Igualmente o artigo 72, §1o, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe
sobre sanções penais e administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio
ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações
[administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI – Da Infração
Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas
cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei no 8.078, de
11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas]
previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito de
sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida
cautelar
antecedente
ou
incidente
de
procedimento
administrativo”.[16
Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese
concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo legal,
isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação mínima,
estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido ao princípio
da proporcionalidade.]
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a
absorção da tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e
da violação de domicílio pelo furto em residência. Característica destas
ocorrências é a sua previsão em normas diferentes, ou seja, a punição
concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática de o agente ter a
intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou delito
fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação
das duas penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive
lançamento de ofício, como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio
Pereira Valadão no já citado voto condutor do Acórdão no 9101-002.251:
[...] Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas
acrescentasse “mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da
[Lei no] 9.430/1996”. Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas
um inciso subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da
Lei no 9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do
artigo (art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar,
portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício. Veja-
se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei): Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão
aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre
a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de
pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração
inexata; II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o
valor do pagamento mensal: [...]; Dessa forma, a norma legal, ao estatuir
que “nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e
não mais em separado, como dava a entender a antiga redação do
dispositivo. Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse
Fl. 4070
DF CARF MF
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“a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário:
seria necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa
possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar
como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso voluntário
em “identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas
sancionatórias”. Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo
critério pessoal, alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é
verdade que o critério material (verbo + complemento) de uma e de outra
se centre “no descumprimento da relação jurídica que determina o
recolhimento integral do tributo devido”. O complemento do critério
material de ambas é, agora, distinto: o da multa de ofício é a totalidade ou
diferença de imposto ou contribuição; já o da multa isolada é o valor do
pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja
materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela.
(grifos do original)
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007,
portanto, claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades
em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela
apuração anual do lucro tributável.
Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades
previstas na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, seria
possível interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação
simultânea das penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao
firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". Ademais, quando o
legislador estipula na alínea "b" do inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de
1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal
ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-
calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade
mesmo se apurado lucro tributável e, por consequência, tributo devido
sujeito à multa prevista no inciso I do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o
pressuposto de que a imposição das penalidades teria a mesma base fática.
Basta observar que as infrações ocorrem em diferentes momentos, o
primeiro correspondente à apuração da estimativa com a finalidade de
cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos optantes
pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro
tributável ao final do ano-calendário. A análise, assim, não pode ficar
limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao registro de despesas
indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas ocorrências
devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação
acessória de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação
tributária principal. A base fática, portanto, é constituída pelo registro
contábil ou fiscal, ou mesmo sua supressão, e pela repercussão conferida
pelo sujeito passivo àquela ocorrência no cumprimento das obrigações
Fl. 4071
DF CARF MF
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tributárias. Como esta conduta se dá em momentos distintos e com
finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de bis
in idem. Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto
Pinto Souza Júnior no voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar
conflitos aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer
conflito que justificasse a sua aplicação. Conforme já asseverado, o conflito
aparente de normas ocorre quando duas ou mais normas podem
aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não ocorre in casu, já
que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não
recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas
do regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o
simples fato de alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o
IRPJ mensal sobre a base estimada não enseja per se a aplicação da multa
isolada, pois esta multa só é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ
mensal sobre a base estimada, o contribuinte deixar de levantar balanço
de suspensão, conforme dispõe o art. 35 da Lei no 8.981/95. Assim, a
multa isolada não decorre unicamente da falta de recolhimento do IRPJ
mensal, mas da inobservância das normas que regem o recolhimento sobre
bases estimadas, ou seja, do regime. [...] Assim, demonstrado que temos
duas situações fáticas diferentes, sob as quais incidem normas diferentes,
resta irrefutável que não há unidade de conduta, logo não existe qualquer
conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do § 1o do art. 44 e,
consequentemente, indevida a aplicação do princípio da consunção no
caso em tela. Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de
recolhimento da estimativa mensal seria uma conduta menos grave, por
atingir um bem jurídico secundário – que seria a antecipação do fluxo de
caixa do governo. Conforme já demonstrado, a multa isolada é aplicável
pela não observância do regime de recolhimento pela estimativa e a
conduta que ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos grave,
já que põe em risco todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro
real anual – pelo menos no formato desenhado pelo legislador. Em
verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos
meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, alem dos
recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e
o recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes
pessoas físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e
momentos de exigência da obrigação tributária. Todos esses instrumentos
visam ao mesmo tempo assegurar a efetividade da arrecadação tributária
e o fluxo de caixa para a execução do orçamento fiscal pelo governo,
impondo-se igualmente a sua proteção (como bens jurídicos). Portanto,
não há um bem menor, nem uma conduta menos grave que possa ser
englobada pela outra, neste caso. Ademais, é um equívoco dizer que o não
recolhimento do IRPJestimada é uma ação preparatória para a realização
da “conduta mais grave” – não recolhimento do tributo efetivamente
devido no ajuste. O não pagamento de todo o tributo devido ao final do
exercício pode ocorrer independente do fato de terem sido recolhidas as
estimativas, pois o resultado final apurado não guarda necessariamente
Fl. 4072
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proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o contribuinte
recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de tributo a
pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que
ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são
autônomas. A ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a
existência da outra, logo inaplicável o princípio da consunção, já que não
existe conflito aparente de normas.
Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de
multa moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta
segunda hipótese, sim, a base fática é idêntica, porque a infração de não
recolher o tributo no vencimento foi praticada e, para compensar a União o
sujeito passivo poderá, caso não demande a atuação de um agente fiscal
para constituição do crédito tributário por lançamento de ofício, sujeitar-se
a uma penalidade menor. Se o recolhimento não for promovido depois do
vencimento e o lançamento de ofício se fizer necessário, a multa de ofício
fixada em maior percentual incorpora, por certo, a reparação que antes
poderia ser promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor
Fiscal. Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no
enunciado da súmula a partir do que consignado no voto condutor de
alguns dos paradigmas.
É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas
depois das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007,
no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF
no 105 e os Conselheiros têm plena liberdade de convicção.
Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado - no
caso, mediante expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da
edição da Medida Provisória no 351, de 2007 (art. 44, §1o, inciso IV da Lei no
9.430, de 1996) - , representa o entendimento acolhido pela 1a Turma da
CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos integrantes da 1a Seção de
Julgamento. Nada além disso.
De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não
impõe ao julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto
devem ser analisadas e, caso identificado algum aspecto antes
desconsiderado, é possível afastar a aplicação da súmula.
Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é omisso
acerca de outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção
parcial de exigências formalizadas ainda que com fundamento no art. 44,
§1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996. Neste sentido é a declaração de voto
da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão no 1302-001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL
no valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre
a CSLL apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no
caso, a aplicação da Súmula CARF no 105 de seguinte teor: A multa isolada
Fl. 4073
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por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art.
44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo
tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado
no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Os períodos de
apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal apontado
na Súmula CARF no 105. Todavia, como evidenciam as bases de cálculo das
penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da multa
isolada exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida em
dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado
determinaria a exoneração de toda a multa isolada aqui aplicada. A
referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui
uma única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não
subsiste a multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que
formalizada a exigência do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício
proporcional, ou então que a multa isolada deve ser exonerada quando
exigida em face de antecipação contida no ajuste anual que ensejou a
exigência do principal e correspondente multa de ofício. Além disso, pode-
se interpretar que deve subsistir apenas uma penalidade quando a causa
de sua aplicação é a mesma. Os precedentes que orientaram a edição da
Súmula CARF no 105 auxiliam nesta interpretação. São eles: [...] Observa-
se nas ementas dos Acórdãos no 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803-
001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de
estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final
do ano, e que por esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo
subsistir apenas a punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente
interpretativa, qualquer multa isolada aplicada por falta de recolhimento
de estimativas sucumbiria frente à exigência do ajuste anual com
acréscimo de multa de ofício. Porém, os Acórdãos no 9101-001.203 e 9101-
001.238, reportamse à identidade entre a infração que, constatada pela
Fiscalização, enseja a apuração da falta de recolhimento de estimativas e
da falta de recolhimento do ajuste anual, assim como os Acórdãos no
1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a aplicação de penalidades
sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo das multas isoladas
estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais referências
permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve ser
avaliada a causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo
na apuração do ajuste anual e nas bases estimativas. A adoção de tais
referenciais para edição da Súmula CARF no 105 evidencia que não se
pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a
livre interpretação acerca de seu alcance. Considerando que, no presente
caso, as infrações foram apuradas de forma independente - estimativa não
recolhida em razão de seu parcelamento parcial e ajuste anual não
recolhido em razão da compensação de bases negativas acima do limite
legal - e assim resultaram em distintas bases para aplicação das
penalidades, é válido concluir que não há concomitância em relação à
multa isolada aplicada sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 -
R$ 31.595,78), correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002
que excede a falta de recolhimento apurada no ajuste anual.
Fl. 4074
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Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da
aprovação da súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão no 1201-
00.235, de lavra do Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
[...]
O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não
implica necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode
ocorrer também que uma omissão de receita resulte num delito
quantitativamente mais intenso. Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos
posteriores ao mês do fato gerador, o impacto da omissão sobre a
tributação anual foi menor que o sofrido na antecipação mensal. Desse
modo, a absorção deve é apenas parcial. Conforme o demonstrativo de fls.
21, a omissão resultou numa base tributável anual do IR no valor de R$
5.076.300,39, mas numa base estimada de R$ 8.902.754,18. Assim, deve
ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de imposto de renda que
deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$ 8.902.754,18 – R$
5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito de não
recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores: Base estimada remanescente:
R$ 3.826.453,79 Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$
956.613,45 Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a
identificação dos requisitos expressos no enunciado e a análise das
circunstâncias do caso concreto, a fim de conferir eficácia à súmula, mas
não aplicá-la a casos distintos. Assim, a referência expressa ao fundamento
legal das exigências às quais se aplica o entendimento sumulado limita a
sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não pode ser
identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade
interpretativa ao julgador.
Como visto, no caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105,
eis que a penalidade isolada foi exigida para fatos ocorridos após alterações
promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, sendo ambas as multas devidas.
Entendeu o Colegiado a quo, ainda, que "a base imponível da multa isolada
desaparece após o final do exercício (momento da ocorrência do fato
gerador), deixando de ser possível, portanto, a aplicação dessa penalidade".
Divirjo, no entanto, de tal entendimento, uma vez que evidência suficiente
de que a multa isolada pode ser aplicada depois do encerramento do ano-
calendário permanece constando na redação atual do art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, no sentido do cabimento da multa ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente. Nestes
Fl. 4075
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termos, a lei afirma a aplicação da multa ainda que a apuração final revele
a inexistência de tributo devido sobre o lucro apurado. Ademais, a utilização
da expressão "ainda que" deixa patente o cabimento da multa isolada
mesmo se houver tributo devido ao final do ano-calendário, hipótese na
qual seria devida, também, a multa proporcional estipulada na nova
redação do inciso I do art. 44, da Lei no 9.430, de 1996.
Consoante antes observado, o tributo apurado ao final do ano-calendário
somente se sujeita a encargos a partir de seu vencimento. Logo, para
desconstituir a infração de falta de recolhimento de estimativas, o sujeito
passivo deve recolher as antecipações em atraso com os encargos
pertinentes desde seu vencimento mensal. O recolhimento do tributo devido
no ajuste anual, mesmo acrescido dos correspondentes encargos, não
repara o prejuízo causado ao fluxo de caixa da União que, na regra geral de
tributação, receberia trimestralmente o ingresso dos tributos incidentes
sobre o lucro.
Assim, irrelevante o argumento da recorrida de que "durante o ano
calendário de 2008, apurou o IRPJ e CSLL devidos estimativamente, e os
recolheu" ou de que não teria infringido ao art. 2o da Lei no 9.430/96. Ao
deduzir despesa considerada não necessária, comum ou usual, fez o
recolhimento
a
menor
das
estimativas
mensais,
implicando
no
descumprimento da obrigação acessória.
Assinale-se, por fim, que a conjugação dos argumentos contrário à
aplicação da multa isolada depois do encerramento do ano-calendário e
favorável à adoção do princípio da consunção resultaria em cenário no qual
a falta de recolhimento de estimativas somente seria punida se a infração
fosse constatada antes do encerramento do ano-calendário, interpretação
que praticamente nega eficácia ao dispositivo legal11 e confere significativa
vantagem à opção pelo lucro real anual em detrimento à regra geral de
apuração trimestral do lucro tributável.
Deve, portanto, o recurso fazendário ser acolhido, reformando-se o acórdão
recorrido para reconhecer a possibilidade de aplicação simultânea (ou
concomitante) da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurados ao final do ano-calendário e das multas isoladas por falta de
recolhimento de estimativas mensais desses tributos.
Desta maneira, por todo exposto acima, entendo que é completamente possível a
concomitância das multas de ofício e de estimativas não pagas lançadas após a vigência da MP
351/2007.
Sendo assim, voto por não dar provimento ao recurso voluntário com relação à
dedutibilidade da amortização do ágio nas operações realizadas pela TGP PAR e GIF PAR, bem
como com relação à concomitância das multas de ofício e de estimativas não pagas.

Fl. 4076
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71
Assinado Digitalmente
Alexandre Iabrudi Catunda – Redator Designado

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