Tribunal: CARF
Processo: 10855.724426/2013-88
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUCAS ISSA HALAH
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-06-13
Data de publicação: 2024-07-15

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2008
DISTRIBUIÇÃO DISFARÇADA DE LUCROS. DEMONSTRAÇÃO INSUFICIENTE.
A presunção de distribuição disfarçada de lucros de que trata o art. 60, VII do Decreto-lei no 1.598/77 demanda a prova do fato indiciário legalmente previsto, de que o negócio foi celebrado com condições mais favoráveis para a pessoa ligada do que as prevalecentes no mercado.
Para a prova deste fato indiciário não basta a demonstração abstrata de que a margem de lucro auferida pela parte ligada ou o mark-up por ela praticado seriam elevados no sentir da fiscalização. O favorecimento demanda a observância de parâmetros de preço que respeitem os parágrafos 4o a 7o do artigo 60.

Inteiro teor:
S1-C 2T1
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10855.724426/2013-88
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1201-006.855 – 1a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
13 de junho de 2024
Recorrente
RODOVIAS DAS COLINAS S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2008
DISTRIBUIÇÃO
DISFARÇADA
DE
LUCROS.
DEMONSTRAÇÃO
INSUFICIENTE.
A presunção de distribuição disfarçada de lucros de que trata o art. 60, VII do
Decreto-lei no 1.598/77 demanda a prova do fato indiciário legalmente
previsto, de que o negócio foi celebrado com condições mais favoráveis para a
pessoa ligada do que as prevalecentes no mercado.
Para a prova deste fato indiciário não basta a demonstração abstrata de que a
margem de lucro auferida pela parte ligada ou o mark-up por ela praticado
seriam elevados no sentir da fiscalização. O favorecimento demanda a
observância de parâmetros de preço que respeitem os parágrafos 4o a 7o do
artigo 60.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento ao recurso voluntário. O Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto manifestou interesse
em apresentar declaração de voto.
(documento assinado digitalmente)
Neudson Cavalcante Albuquerque - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Lucas Issa Halah - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Jose Eduardo Genero Serra,
Lucas Issa Halah, Alexandre Evaristo Pinto, Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente).
Relatório
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10855.724426/2013-88
Fl. 1418
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1201-006.855 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10855.724426/2013-88

Tratam-se de autos de infração de IRPJ e CSLL, com incidência de juros de mora
e imposição da multa de ofício de 75% prevista no art. 44, I, da Lei 9.430/1996.
A autoridade autuante vislumbrou na contratação pela Contribuinte optante do
Lucro Real, de empresa pertencente aos mesmos sócios optante do Lucro Presumido (a “GAR”),
a hipótese de distribuição disfarçada de lucros prevista no art. 464, VI do RIR/99, entendendo
haver hipótese de negócio firmado com pessoa ligada em situação de favorecimento, razão pela
qual considerou o lucro apurado mediante a aplicação do percentual de presunção pela GAR
como despesa indedutível da Contribuinte Rodovia das Colinas.
São as seguintes as conclusões da fiscalização, conforme síntese feita pelo
Acórdão Recorrido que a seguir adoto:
"51 - Devidamente autorizada pelo contrato de concessão, a Rodovias valeu-se de
serviços de terceiros para a execução de várias de suas obrigações enquanto
concessionária de serviços públicos.
52 - Entretanto, conforme acima demonstrado, com relação aos serviços prestados
pela GAR, constatamos que pagou valores que se caracterizam como distribuição
disfarçada de lucros, consoante o disposto na legislação do imposto de renda,
diminuindo seu resultado operacional, importando em pagamento a menor de Imposto
de Renda e de CSLL, vejamos:
53 - Para a realização dos serviços contratados a Rodovia pagou para a GAR em 2008,
de janeiro a outubro, o montante de R$ 28.385.276.28.
54 - A GAR, com apenas 19 funcionários registrados (média mensal), os quais
exerciam atividades de manutenção e/ou técnicas, com baixa remuneração, juntamente
com a subcontratação de terceiros (item 29 e 30), deu conta dos serviços contratados.
A soma das despesas com pessoal próprio e com contratados e mais as despesas
inerentes a prestação de serviços importaram em R$ 10.723.897,99 (item 29).
55 - Portanto, o resultado acima não pode ser computado à 'expertise' da GAR para a
realização dos serviços, uma vez que não tinha quadro de funcionários para tal,
somado ao fato que terceirizou grande parte dos serviços, o que se apura apenas pela
razão social das empresas do item 30.
56 - Em 2008 a GAR não teve veículos em seu nome, quer caminhão, guincho, ou
ambulância, também não teve médico ou paramédico em seu quadro de funcionários.
57 - Por outro lado a GAR é constituída societariamente pelos mesmos componentes
da Rodovias (item 09 a 16), a qual foi sua única cliente em 2008.
58 - Temos, então, que operacionalmente a GAR teve por resultado superávit de R$
17.661.378,29, que diminuído do lucro presumido de 32% (9.083.288,41) resulta em
R$ 8.578.089,88.
59 - Assim, o valor de R$ 8.578.089,88, o qual integra o montante de R$
77.385.591,72 informado no item 30 da Ficha 04A da DIPJ da Rodovias do ano
calendário de 2008 (Custo dos Bens e Serviços Vendidos – PJ em Geral), foi
considerado como distribuição disfarçada de lucros, sendo seu valor glosado e,
Fl. 1419
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1201-006.855 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10855.724426/2013-88

consequentemente, o Imposto de Renda e a CSLL correspondentes estão sendo
exigidos em autos de Infração.”

Cientificado, o Contribuinte apresentou Impugnação alegando, conforme
síntese feita pelo Acórdão Recorrido que a seguir adoto:

"(I) preliminarmente, há vícios formais no lançamento, que maculam o procedimento
fiscal como um todo, pois: (a) houve excesso de poder pela extrapolação do mandado
de procedimento fiscal, que não havia incluído a CSLL como objeto da fiscalização;
(b) ocorreu a caducidade do procedimento fiscal em razão da retomada da
espontaneidade, ocorrendo cobrança indevida de multa de ofício; e (c) houve o
cerceamento do direito de defesa em virtude da ilegalidade da fixação de prazos
inferiores a 45 dias para apresentação de documentos e elementos por parte das
empresas fiscalizadas;
(II) a autoridade administrativa: (a) não imputou objetivamente a suposta infração
fiscal praticada pela Impugnante; (b) não levou em conta as regras do edital de
licitação e do contrato de concessão de serviço público, desconsiderando, inclusive, a
existência de cláusula prevendo a possibilidade de tal contratação; e (c) não analisou,
adequadamente, os negócios efetivamente levados a efeito com a prestadora dos
serviços;
(III) não há que se falar, neste caso, de distribuição disfarçada de lucros, uma vez que,
além de não ter havido prova por parte da fiscalização quanto à presença dos
elementos de que tratam os arts. 464 e seguintes do RIR/99, a Impugnante comprovou
que os negócios foram realizados no seu interesse e de acordo com padrões de
mercado (Tabela DER);
(IV) na remota hipótese de se manter qualquer exigência, os valores referentes aos
pagamentos e retenções que geraram o saldo negativo de IRPJ devem ser utilizados
para o abatimento do valor devido no próprio período, sendo equivocada a sua
desconsideração pela tão-só circunstância de ter sido objeto de compensação
homologada (a qual, a rigor, deveria – se o caso – indeferida); e
(V) os juros de mora não devem incidir sobre a multa de ofício lançada, por falta de
previsão legal."
A Fiscalização, que deveria provar os indícios (realização de supostos negócios em
condições de favorecimento), optou por também presumir os próprios indícios, tendo-
se assim de "presunção da presunção".
Seria caso de absurda autuação singelamente baseada em presunções, sem qualquer
prova.
Requereu (i) intimação para exercício do direito ao contraditório e à ampla defesa,
inclusive mediante sustentação oral, o que deve ser feito com antecedência "razoável"
e indicação de local, data e hora do julgamento, além do (ii) cancelamento dos Autos
de Infração.”
Fl. 1420
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1201-006.855 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10855.724426/2013-88

O Acórdão Recorrido afastou as preliminares de nulidade aventadas e, no
mérito, também negou provimento à Impugnação, em Acórdão assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA -
IRPJ
Ano-calendário: 2008
PRESUNÇÃO LEGAL DE DISTRIBUIÇÃO DISFARÇADA DE LUCROS
(DDL). NEGÓCIO EM CONDIÇÕES DE FAVORECIMENTO. DEDUÇÃO
NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL. VEDAÇÃO.
A comprovação da realização de negócio em condições de favorecimento entre
o contribuinte e pessoa ligada autoriza a presunção de distribuição disfarçada
de lucros (DDL), não sendo dedutíveis na apuração do lucro real as
importâncias pagas ou creditadas que caracterizam a condição de
favorecimento.
MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA DE JUROS DE MORA. A multa de
lançamento de ofício sofre a incidência de juros de mora com base na taxa
Selic a partir do seu vencimento.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. A decisão relativa ao auto de infração matriz deve
ser igualmente aplicada no julgamento do auto de infração reflexo, uma vez
que os lançamentos matriz e reflexo estão apoiados nos mesmos elementos de
convicção.”

Irresignado, o Contribuinte interpôs Recurso Voluntário no qual reitera suas
razões postas em Impugnação, cujos tópicos são os seguintes:
Como preliminares:
“III.1.1 - Do excesso de poder pela extrapolação do Mandado de Procedimento
Fiscal
III.1.2 – Caducidade do procedimento fiscal em função da retomada da
espontaneidade
III.1.3 – Cerceamento do direito de defesa: ilegalidade na concessão de prazo
exíguo para apresentação de documentos e esclarecimentos”

E no mérito, muitas vezes trazendo alegações que recalcitram na fronteira entre o
mérito e a nulidade:
Fl. 1421
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1201-006.855 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10855.724426/2013-88

“III.2 – DA VIOLAÇÃO AO ARTIGO 142 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO
NACIONAL - Autos de Infração Mal Lavrados
III.2.1 – Ausência de motivação adequada e específica
III.2.1.1 – Ausência de pronunciamento sobre a lei federal, o edital de licitação
e o contrato de concessão
III.2.1.2 – Confusão acerca do escopo dos contratos firmados
III.2.1.3 – Ausência da indicação de um beneficiário da DDL
III.2.2 – Inconsistência e falta de prova da acusação de contratação em
condições de favorecimento da GAR pela Recorrente
V.3 – AUSÊNCIA DE DISTRIBUIÇÃO DISFARÇADA DE LUCROS:
NEGÓCIO REALIZADO NO INTERESSE DA IMPUGNANTE EM
CONDIÇÕES COMUTATIVAS
III.3.1 – Previsão legal e contratual para contratação de terceiros
III.3.2 – Do regime jurídico aplicável à constituição da Recorrente
III.3.3 – Observância de valores de mercado nas contratações
III.4 – QUESTÕES SUBSIDIÁRIAS
III.4.1 – Da consideração do saldo negativo de IRPJ
III.4.2 – Da não-incidência de juros de mora sobre a multa de ofício”

É a síntese do necessário, na medida em que os elementos suficientes à solução da
lide serão melhor analisados no voto.

Voto
Conselheiro Lucas Issa Halah, Relator.
1
- Admissibilidade
Inicialmente, reconheço a competência deste Colegiado para apreciação do
Recurso Voluntário, na forma do Regimento Interno do CARF.
No mais, o Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, portanto, dele conheço
Fl. 1422
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1201-006.855 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10855.724426/2013-88

2
- Preliminares

2.1
– ITEM III.1.1 DO RECURSO – “DO EXCESSO DE PODER PELA EXTRAPOLAÇÃO DO MANDADO
DE PROCEDIMENTO FISCAL”

A
Recorrente
alega
que
o
Mandado
de
Procedimento
Fiscal
no
081100.2012.00088-2, emitido em 24/02/2012 e suas respectivas prorrogações, tratavam da
fiscalização de IRPJ, mas a autuação apurou também crédito tributário de CSLL, extrapolando
seu escopo e surpreendendo a Recorrente com a autuação por tributo com previsão constitucional
e legal distinta do IRPJ.
Alega que a prática violaria a Portaria RFB no 3.104/2011, que rege a atividade de
fiscalização, especialmente o contido nos arts. 7o e 8o.
Transcrevo em especial o art. 8o mencionado pela defesa:
“Art. 8 o Na hipótese em que infrações apuradas, em relação a tributo contido no MPF-
F ou no MPF-E, também configurarem, com base nos mesmos elementos de prova,
infrações a normas de outros tributos, estes serão considerados incluídos no
procedimento de fiscalização, independentemente de menção expressa no MPF.”
Este dispositivo, como bem apontado pela autoridade julgadora de piso, autoriza o
lançamento de CSLL ainda que o MPF tratasse apenas de fiscalização de IRPJ, já que dos
mesmos elementos de prova pode-se em tese inferir dedução indevida de despesas da base de
cálculo da CSLL.
O pleito de nulidade, portanto, não merece provimento.

2.2
ITEM III.1.2 DO RECURSO – “CADUCIDADE DO PROCEDIMENTO FISCAL EM FUNÇÃO DA
RETOMADA DA ESPONTANEIDADE”
A Recorrente também alega que teria recuperado a espontaneidade para eventual
denúncia (art. 138 do CTN), dado que “a fiscalização lavrou em 25/06/2013 Termo de Ciência e
Prosseguimento da Ação Fiscal, cuja ciência à Recorrente se deu em 1o/07/2013.
Posteriormente, em 27/08/2013, foi lavrado Termo de Intimação Fiscal (sob o no 4), cuja ciência
se deu em 02/09/2013, portanto, 63 (sessenta e três) dias após a ciência do Termo de Ciência e
Prosseguimento da Ação Fiscal” anterior.
Ocorre que a recuperação da espontaneidade não foi aproveitada pelo
contribuinte, que ao invés de valer-se dessa “janela” para recolher os tributos que a fiscalização
entendia devido, sem multa (nem mesmo a de mora conforme reconhece a SC Cosit no 233/2019)
quedou-se inerte.
Fl. 1423
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1201-006.855 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10855.724426/2013-88

Nesse ínterim, foi cientificado da lavratura do Auto de Infração que veiculou a
cobrança de multa de ofício acompanhando a cobrança de IRPJ e CSLL.
Portanto, não houve exercício de denúncia espontânea apto a afastar a exigência
das penalidades e a justificar a aplicação da Súmula CARF no 75, que a seguir transcrevo:
“Súmula CARF no 75: A recuperação da espontaneidade do sujeito passivo em razão
da inoperância da autoridade fiscal por prazo superior a sessenta dias aplica-se
retroativamente, alcançando os atos por ele praticados no decurso desse prazo.”
Sem razão, portanto, a defesa.

2.3
ITEM III.1.3 DO RECURSO – “CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA: ILEGALIDADE NA
CONCESSÃO
DE
PRAZO
EXÍGUO
PARA
APRESENTAÇÃO
DE
DOCUMENTOS
E
ESCLARECIMENTOS”

A Recorrente insurge-se contra o prazo concedido para o atendimento de
intimações, alegando que nos termos da Lei no 12.766/2012, que, em seu art. 8o, alterou o art. 57
da Medida Provisória no 2.158-35/2001, os prazos para atendimento a intimações nunca
poderiam ser inferiores a 45 dias.
Assevera estar ciente de que a Lei no 12.873, de 24/10/2013, cuja publicação no
Diário Oficial da União se deu em 25/10/2013, revogou o prazo de 45 dias estipulado na Lei no
12.766/2012, razão pela qual o prazo vigente entre 28/12/2012 e 25/10/2013 seria vinculante
neste período.
Alega, assim, ter havido cerceamento do direito de defesa.
Nos termos da Súmula CARF no 162, vinculante ao CARF, o direito ao
contraditório e à ampla defesa somente se instaura com a apresentação de impugnação ao
lançamento:

“Súmula CARF no 162
Aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021
O direito ao contraditório e à ampla defesa somente se instaura com a apresentação de
impugnação ao lançamento. (Vinculante, conforme Portaria ME no 12.975, de
10/11/2021, DOU de 11/11/2021).”

Nesses termos, este CARF não pode reconhecer a nulidade por cerceamento do
direito de defesa em virtude do desatendimento, pela fiscalização, dos prazos mínimos legais, se,
Fl. 1424
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1201-006.855 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10855.724426/2013-88

conforme a Súmula retro, a autuação poderia ter sido lavrada sem qualquer intimação prévia para
que o contribuinte prestasse esclarecimentos.

3
Mérito

A autuação imputa à Recorrente a Distribuição Disfarçada de Lucros,
relativamente ao IRPJ, nos termos dos arts. 3o da Lei no 9.249/95, arts. 247, 249, I, 251, 464,
inciso IV, 465, 466 e 467 do RIR/99; e, relativamente à CSLL, nos termos do Art. 2o da Lei no
7.689/88, Art. 2o da Lei no 9.249/95, art. 1o da Lei no 9.316/96, artigo 60 da Lei no 9.532/97
(aplicação das regras de DDL à CSLL), art. 37 da Lei no 10.637/02 e Art. 3o da Lei no 7.689/88.
Assim, a autuação não qualificou juridicamente as condutas verificadas como
planejamento tributário abusivo, ou simulação. Fundamentou os autos de infração na suposta
constatação da prática de preços entre partes ligadas considerados pela fiscalização como em
condição mais vantajosa para a GAR do que esta encontraria caso contratasse com qualquer
terceiro.
No mérito, portanto, entendo que as questões fulcrais que permitem o deslinde da
demanda resumem-se a definir se houve demonstração pela fiscalização do fato indiciário eleito
para a lavratura do auto de infração, nos termos do art. 60, VII do Decreto-Lei no 1.598/77 (Art.
464, VI do RIR/99) que não tenha sido adequadamente afastada pelo contribuinte em sua defesa.
“Art 60 - Presume-se distribuição disfarçada de lucros no negócio pelo qual a pessoa
jurídica:
(...)
VII - realiza com pessoa ligada qualquer outro negócio em condições de
favorecimento, assim entendidas condições mais vantajosas para a pessoa ligada do
que as que prevaleçam no mercado ou em que a pessoa jurídica contrataria com
terceiros; (Redação dada pelo Decreto-lei no 2.065, de 1983)

Estabelecida esta premissa rememoremos os elementos fáticos a partir dos quais a
fiscalização extrai as conclusões jurídicas adotadas. Conforme o Relatório Fiscal, a autoridade
autuante assevera:
"51 - Devidamente autorizada pelo contrato de concessão, a Rodovias valeu-se de
serviços de terceiros para a execução de várias de suas obrigações enquanto
concessionária de serviços públicos.
52 - Entretanto, conforme acima demonstrado, com relação aos serviços prestados
pela GAR, constatamos que pagou valores que se caracterizam como distribuição
disfarçada de lucros, consoante o disposto na legislação do imposto de renda,
diminuindo seu resultado operacional, importando em pagamento a menor de Imposto
de Renda e de CSLL, vejamos:
Fl. 1425
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1201-006.855 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10855.724426/2013-88

53 - Para a realização dos serviços contratados a Rodovia pagou para a GAR em 2008,
de janeiro a outubro, o montante de R$ 28.385.276.28.
54 - A GAR, com apenas 19 funcionários registrados (média mensal), os quais
exerciam atividades de manutenção e/ou técnicas, com baixa remuneração, juntamente
com a subcontratação de terceiros (item 29 e 30), deu conta dos serviços contratados.
A soma das despesas com pessoal próprio e com contratados e mais as despesas
inerentes a prestação de serviços importaram em R$ 10.723.897,99 (item 29).
55 - Portanto, o resultado acima não pode ser computado à 'expertise' da GAR para a
realização dos serviços, uma vez que não tinha quadro de funcionários para tal,
somado ao fato que terceirizou grande parte dos serviços, o que se apura apenas pela
razão social das empresas do item 30.
56 - Em 2008 a GAR não teve veículos em seu nome, quer caminhão, guincho, ou
ambulância, também não teve médico ou paramédico em seu quadro de funcionários.
57 - Por outro lado a GAR é constituída societariamente pelos mesmos componentes
da Rodovias (item 09 a 16), a qual foi sua única cliente em 2008.
58 - Temos, então, que operacionalmente a GAR teve por resultado superávit de R$
17.661.378,29, que diminuído do lucro presumido de 32% (9.083.288,41) resulta em
R$ 8.578.089,88.
59 - Assim, o valor de R$ 8.578.089,88, o qual integra o montante de R$
77.385.591,72 informado no item 30 da Ficha 04A da DIPJ da Rodovias do ano
calendário de 2008 (Custo dos Bens e Serviços Vendidos – PJ em Geral), foi
considerado como distribuição disfarçada de lucros, sendo seu valor glosado e,
consequentemente, o Imposto de Renda e a CSLL correspondentes estão sendo
exigidos em autos de Infração.”

O Recorrente demonstrou em sua defesa que os contratos de concessão para cujo
gerenciamento a Recorrente contratou a GAR encontrariam respaldo no Edital de Licitação, que
não exigiria da Recorrente a execução direta e por funcionários e maquinário próprio de todos os
serviços envolvidos na concessão, admitindo que a concessionária contratasse terceiros
(chamados “operadores”) para tal mister. Entendo, contudo, que o Recorrente sequer precisaria
ter chegado a tanto, pois não se confundem eventual descumprimento do contrato de concessão e
o aventado ilícito tributário.
A demonstração fulcral que compete à fiscalização é de que os contratos em
questão teriam sido celebrados em condições díspares com as práticas de mercado, de maneira a
transferir irregularmente lucros para a GAR.
Ocorre que a autoridade autuante em vez de provar a ocorrência do fato indiciário,
presumiu sua ocorrência por presunção simples. Entendo, contudo, que a presunção simples a
partir da qual inferiu-se o fato indiciário não atende ao disposto no art. 60 do Decreto-Lei no
1.598/77.
Inicialmente, a alegada coincidência de sócios entre a Recorrente e a GAR é
apenas parcial e por meio de participação indireta conforme quadros presentes no Relatório
Fl. 1426
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1201-006.855 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10855.724426/2013-88

Fiscal, de fls. 747 e 748, razão pela qual por mais que as empresas sejam consideradas ligadas, a
ausência de coincidência integral do quadro societário mitiga qualquer força probante que se
pudesse atribuir a uma presunção simples de que os negócios entre as partes não respeitariam
standards de mercado.
Além disso, a presunção de favorecimento da GAR foi inferida a partir da
constatação de que os custos e despesas operacionais incorridos pela GAR seriam supostamente
demasiadamente inferiores ao preço cobrado pela GAR, vale dizer, entendeu ser
injustificadamente elevado o mark-up e a margem de lucro praticados pela GAR.
Ocorre que para chegar à conclusão de que a margem de lucro e o mark-up
praticado pela GAR seriam elevados e dissonantes dos padrões de mercado, deveria a autoridade
autuante ter trazido à baila elementos de comparação que considerassem a prestação de um
serviço univocamente considerado comparável ao prestado pela GAR, pois por mais experto que
seja o ente autuante, a prova do fato indiciário descrito pelo art. 60 demanda demonstração
concreta a partir de elementos objetivos que considerem situações comparáveis além da mera
irresignação abstrata com o mark-up ou as margens de lucro praticadas.
Vale dizer, provar que o preço cobrado pela GAR supera os custos de cada uma
das atividades que passaram a ser contratadas e gerenciadas pela GAR nada mais é do que
reconhecer a existência esperada de valor agregado na coordenação dos fatores de produção, e
asseverar que a margem de lucro é elevada nada demonstra senão que a GAR logrou êxito no
exercício da empresa, cujo objetivo último é o lucro.
Muito embora a irresignação da autoridade autuante possa tomar lugar no dia-a-
dia de qualquer cidadão que se assombra ao observar que ao comprar um calçado está pagando
por ele cerca de 3 ou mais vezes custo de aquisição daquele mesmo sapato pelo varejista, esse
espanto que desconsidera todos os esforços e riscos assumidos pelo empreendimento não dá
ensejo à presunção de Distribuição Disfarçada de lucros.
Admitir a autuação como está fundamentada demandaria impossível esforço de
comparação de atividades incomparáveis, ou de fixação de uma margem de lucro “adequada”
para as atividades da GAR sem trazer à baila qualquer parâmetro de comparação.
Mais, eximiria a fiscalização do desempenho de um nobre mister tanto exequível
quanto demandado pela Lei, de comparar o preço praticado com o preço de mercado conforme
determina o art. 60, substituindo-o com um poder que a lei não lhe atribui de comparar o preço
praticado com o custo de produção, como se houvesse para o caso em questão preços parâmetro
legais como os verificados em outros diplomas (e.g. legislação de IPI e mesmo na lei 9.430/96 ao
tratar dos preços de transferência).
Não me parece ser esta a interpretação correta do art. 60 do Del. no 1.598/77,
notadamente de seus parágrafos 4o a 7o que a seguir transcrevo:
“§ 4o - Valor de mercado é a importância em dinheiro que o vendedor pode obter
mediante negociação do bem no mercado.
§ 5o - O valor do bem negociado freqüentemente no mercado, ou em bolsa, é o preço
das vendas efetuadas em condições normais de mercado, que tenham por objeto bens
em quantidade e em qualidade semelhantes.
Fl. 1427
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1201-006.855 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10855.724426/2013-88

§ 6o - O valor dos bens para os quais não haja mercado ativo poderá ser determinado
com base em negociações anteriores e recentes do mesmo bem, ou em negociações
contemporâneas de bens semelhantes, entre pessoas não compelidas a comprar ou
vender e que tenham conhecimento das circunstâncias que influam de modo relevante
na determinação do preço.
§ 7o - Se o valor do bem não puder ser determinado nos termos dos §§ 5o e 6o e o valor
negociado pela pessoa jurídica basear-se em laudo de avaliação de perito ou empresa
especializada, caberá à autoridade tributária a prova de que o negócio serviu de
instrumento à distribuição disfarçada de lucros.”
Nesse sentido, menciono o voto vencido do Relator Conselheiro Alexandre
Evaristo Pinto no Acórdão 9101-006.334 de 2022:
“Sobre este aspecto, entendo também assistir razão à Recorrente. A autoridade
tributária não é livre para determinar o valor de mercado, devendo seguir os critérios
estabelecidos no art. 465 do RIR/99:
Art. 465. Considera-se pessoa ligada à pessoa jurídica (Decreto-Lei no 1.598, de
1977, art. 60, § 3o, e Decreto-Lei no 2.065, de 1983, art. 20, inciso IV):
(...)
§ 1o Valor de mercado é a importância em dinheiro que o vendedor pode obter
mediante negociação do bem no mercado (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art.
60, § 4o).
§ 2o O valor do bem negociado freqüentemente no mercado, ou em bolsa, é o
preço das vendas efetuadas em condições normais de mercado, que tenham por
objeto bens em quantidade e em qualidade semelhantes (Decreto-Lei no 1.598,
de 1977, art. 60, § 5o).
§ 3o O valor dos bens para os quais não haja mercado ativo poderá ser
determinado com base em negociações anteriores e recentes do mesmo bem, ou
em negociações contemporâneas de bens semelhantes, entre pessoas não
compelidas a comprar ou vender e que tenham conhecimento das circunstâncias
que influam de modo relevante na determinação do preço (Decreto-Lei no 1.598,
de 1977, art. 60, § 6o).
§ 4o Se o valor do bem não puder ser determinado nos termos dos §§ 2o e 3o e o
valor negociado pela pessoa jurídica basear-se em laudo de avaliação de perito
ou empresa especializada, caberá à autoridade tributária a prova de que o
negócio serviu de instrumento à distribuição disfarçada de lucros (Decreto-Lei
no 1.598, de 1977, art. 60, § 7o).
Veja-se que o § 3o acima determina, na ausência de mercado ativo, que o valor seja
determinado com base em negociações anteriores e recentes do mesmo bem, ou em
negociações contemporâneas de bens semelhantes, entre pessoas não compelidas a
comprar ou vender e que tenham conhecimento das circunstâncias que influam de
modo relevante na determinação do preço.
Ademais, não seria razoável o critério adotado pela fiscalização (custos para
prestação do serviço), pois ignoraria a margem de lucro da empresa prestadora.
Assim, por entender que a autoridade fiscal não se desincumbiu do ônus exigido pela
legislação, entendo pela impossibilidade de se manter o auto de infração.” (g.n.)
Assim, entendo que a autoridade fiscal não se desincumbiu do ônus exigido pela
legislação por ela adotada para fundamentar a autuação
Fl. 1428
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1201-006.855 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10855.724426/2013-88

Ainda assim, o Contribuinte traz aos autos comparação entre os preços praticados
com a GAR e a tabela do DER, demonstrando encontrar-se dentro de padrões de mercado,
afastando objetivamente a presunção simples à que chegou subjetivamente a autoridade autuante.
Vale, por fim, mencionar, que o Contribuinte e a GAR não podem sequer ser
considerados pessoas ligadas nos termos do que dispõe o §3o do art. 60 do Decreto-lei no
1.598/77 (Art. 465 do RIR/99), já que embora ambas tenham sócios em comum, uma não é
sócia, administradora, cônjuge ou parente da outra.
Por todas estas razões, a autuação não pode proceder.
4
Dispositivo

Pelo exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário para, no mérito, dar-lhe
provimento.
(documento assinado digitalmente)
Lucas Issa Halah

Declaração de Voto
Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto
Embora de acordo com o voto do ilustre conselheiro relator, apresento aqui
declaração de voto ressaltando alguns pontos importantes da discussão em sessão.
No mérito, as discussões cingem-se a correta aplicação do artigo 465 do RIR/99,
mormente na hipótese em que o contribuinte transaciona com empresa na qual a sua controladora
também detém participação societária.
Cumpre inicialmente transcrever a literalidade do artigo sobre o qual recai a
divergência:
Art. 465. Considera-se pessoa ligada à pessoa jurídica (Decreto-Lei no
1.598, de 1977, art. 60, § 3o, e Decreto-Lei no 2.065, de 1983, art. 20,
inciso IV):
I - o sócio ou acionista desta, mesmo quando outra pessoa jurídica;
II - o administrador ou o titular da pessoa jurídica;
Fl. 1429
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 1201-006.855 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10855.724426/2013-88

III - o cônjuge e os parentes até o terceiro grau, inclusive os afins, do
sócio pessoa física de que trata o inciso I e das demais pessoas
mencionadas no inciso II.
§ 1o Valor de mercado é a importância em dinheiro que o vendedor pode
obter mediante negociação do bem no mercado (Decreto-Lei no 1.598, de
1977, art. 60, § 4o).
§ 2o O valor do bem negociado freqüentemente no mercado, ou em
bolsa, é o preço das vendas efetuadas em condições normais de mercado,
que tenham por objeto bens em quantidade e em qualidade semelhantes
(Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 60, § 5o).
§ 3o O valor dos bens para os quais não haja mercado ativo poderá ser
determinado com base em negociações anteriores e recentes do mesmo
bem, ou em negociações contemporâneas de bens semelhantes, entre
pessoas não compelidas a comprar ou vender e que tenham conhecimento
das circunstâncias que influam de modo relevante na determinação do
preço (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 60, § 6o).
§ 4o Se o valor do bem não puder ser determinado nos termos dos §§ 2o e
3o e o valor negociado pela pessoa jurídica basear-se em laudo de
avaliação de perito ou empresa especializada, caberá à autoridade
tributária a prova de que o negócio serviu de instrumento à distribuição
disfarçada de lucros (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 60, § 7o).
Como se observa, o conceito de pessoa ligada trazido na legislação brasileira é
bastante restrito, diferentemente do que acontece com o conceito de pessoa vinculada trazido na
Lei n. 9.430/96 e aplicável aos preços de transferência (que abrange situações em que as
empresas estejam sob controle societário ou administrativo comum, desde que uma dela esteja
obviamente no exterior).
No conceito de pessoa ligada da legislação de distribuição disfarçada de lucros, a
relação de “ligação” envolve tão somente a pessoa jurídica e “o sócio ou acionista desta”, ou
seja, somente quando há uma relação societária direta entre a sociedade e o seu sócio.
Todavia, nota-se que o artigo 465, I, do RIR/99 estabelece que a pessoa ligada é o
sócio ou acionista da pessoa jurídica, mesmo quando outra pessoa jurídica.
Assim, a partir de uma interpretação literal, não há como se enquadrar a
Recorrente como pessoa ligada da GAR, uma vez que elas não possuem participações societárias
entre si.
Nessa linha, seria incabível o enquadramento como distribuição disfarçada de
lucros entre sociedade e outras pessoas jurídicas que não possuem a qualidade de sócios.
Ao citar Rolf Prym, Luís Eduardo Schoueri pontua que: “não se tratando de
transferência patrimonial entre a sociedade e os sócios, não é o próprio considerar-se ocorrida
uma distribuição de lucros, já que estes são a remuneração pelo capital investido pelos sócios. A
fundamentação para sua indedutibilidade deve, pois, ser buscada antes em seu eventual caráter
Fl. 1430
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1201-006.855 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10855.724426/2013-88

excessivo (caracterizando a liberalidade) que na necessidade de se oferecer o lucro social à
tributação” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Distribuição Disfarçada de Lucros. São Paulo:
Dialética, 1996. p. 81).
Portanto, caso houvesse uma transferência entre uma pessoa jurídica e outra
pessoa jurídica que não seja sua sócia, haveria outras formas de combater tal prática, mas não
seria o caso de distribuição disfarçada de lucros.
Nesta mesma linha sobre o tema, merece destaque o seguinte trecho do voto do
Conselheiro Fernando Brasil no acórdão n. 1402-002.293:
Nos termos do art. 465, I a III, do RIR/99, considera-se pessoa ligada à
pessoa jurídica adquirente o seu sócio ou acionista, o administrador ou
o titular da pessoa jurídica ou ainda o cônjuge e os parentes até o
terceiro grau, inclusive os afins, do sócio pessoa física ou do
administrador ou do titular da pessoa jurídica.
Portanto, conforme definição legal, para fins da distribuição disfarçada
de lucros, pessoa ligada é o sócio ou acionista da pessoa jurídica que fez
a aquisição (art. 465, I, do RIR/99). Também se considera pessoa ligada
o administrador, titular da pessoa jurídica, cônjuge e os parentes até o
terceiro grau, inclusive os afins, do sócio pessoa física/administrador ou
titular da pessoa jurídica (art. 465, II e III, do RIR/99).
Além de a definição ser legal, ela também guarda lógica com o sistema,
pois somente se admite a distribuição de lucros a sócios ou acionistas.
Obviamente, o legislador transpôs também à distribuição disfarçada de
lucros o mesmo critério: os pagamentos hão de ter sido realizados a
sócios ou acionistas para caracterizar a DDL (ou ainda às pessoas
físicas ligadas aos sócios ou acionistas por expressa extensão legal –
art. 466 do RIR/99).
Para que a presunção de DLL seja satisfeita, necessitase de dois
requisitos concomitantes: i) aquisição de bem de pessoa ligada; ii) cujo
valor seja notoriamente acima do valor de mercado.
Assim, seria fundamental para que houvesse aplicação das regras de distribuição
disfarçada de lucros que a transação fosse efetuada entre pessoas ligadas, o que não ocorre no
caso concreto.
“Obiter dictum”, vale notar que o argumento contrário de que seria possível a
distribuição disfarçada de lucros para pessoas jurídicas que não são sócias se fundamentaria no
alcance do artigo 466 do RIR/99, o que não foi alegado no caso concreto. Mas ainda se assim
fosse, ressalte-se que há a exigência de que os negócios jurídicos sejam realizados com pessoa
ligada, no entanto, há a menção de que o negócio pode ser feito por intermédio de outrem, ou
com sociedade na qual a pessoa ligada tenha, direta ou indiretamente, interesse.
Ao se referir ao termo “interesse”, não há uma definição legal do que seria esse
interesse.
Fl. 1431
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 1201-006.855 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10855.724426/2013-88

Ao comentar o referido dispositivo, Luís Eduardo Schoueri assevera que: “o
legislador não qualifica o interesse que, destarte, não precisa necessariamente ser de ordem
societária (embora seja o mais usual). Outrossim, o interesse há de ser suficiente para que a
pessoa ligada obtenha, direta ou indiretamente, as vantagens decorrentes do negócio entre a
pessoa jurídica e aquela sociedade: se a pessoa ligada não obtivesse qualquer vantagem com o
negócio, pereceria o aspecto subjetivo da distribuição disfarçada de lucros, já que não teria o
negócio sido feito em razão da condição de sócio do beneficiário” (SCHOUERI, Luís Eduardo.
Distribuição Disfarçada de Lucros. São Paulo: Dialética, 1996. p. 79).
Neste cenário, me parece que há necessidade de uma prova inequívoca de que a
pessoa ligada obteve uma vantagem.
Diante do exposto, não há como se enquadrar a Recorrente e a GAR como
pessoas ligadas, quer seja pelo artigo 465 do RIR/99 (qualificação jurídica esta que constou no
presente auto de infração), quer seja pelo artigo 466 do RIR/99 (qualificação jurídica esta que
não constou no presente auto de infração).
Por fim, cumpre notar que ainda que estivéssemos tratando de pessoas ligadas,
entendo que não houve realização de negócios em condições de favorecimento.
Em primeiro lugar, resta saber se houve transação em valor notoriamente acima
do de mercado, nos termos aqui do art. 464, VI:
Art. 464. Presume-se distribuição disfarçada de lucros no negócio pelo
qual a pessoa jurídica (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 60, e Decreto-
Lei no 2.065, de 1983, art. 20, inciso II):
I - aliena, por valor notoriamente inferior ao de mercado, bem do seu
ativo a pessoa ligada;
II - adquire, por valor notoriamente superior ao de mercado, bem de
pessoa ligada;
III - perde, em decorrência do não exercício de direito à aquisição de bem
e em benefício de pessoa ligada, sinal, depósito em garantia ou
importância paga para obter opção de aquisição;
IV - transfere a pessoa ligada, sem pagamento ou por valor inferior ao de
mercado, direito de preferência à subscrição de valores mobiliários de
emissão de companhia;
V - paga a pessoa ligada aluguéis, royalties ou assistência técnica em
montante que excede notoriamente ao valor de mercado;
VI - realiza com pessoa ligada qualquer outro negócio em condições de
favorecimento, assim entendidas condições mais vantajosas para a pessoa
ligada do que as que prevaleçam no mercado ou em que a pessoa jurídica
contrataria com terceiros.
Fl. 1432
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 1201-006.855 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10855.724426/2013-88

Sobre este aspecto, entendo também assistir razão à Recorrente. A autoridade
tributária não é livre para determinar o valor de mercado, devendo seguir os critérios
estabelecidos no art. 465 do RIR/99:
Art. 465. Considera-se pessoa ligada à pessoa jurídica (Decreto-Lei no
1.598, de 1977, art. 60, § 3o, e Decreto-Lei no 2.065, de 1983, art. 20,
inciso IV):
(...)
§ 1o Valor de mercado é a importância em dinheiro que o vendedor pode
obter mediante negociação do bem no mercado (Decreto-Lei no 1.598, de
1977, art. 60, § 4o).
§ 2o O valor do bem negociado freqüentemente no mercado, ou em
bolsa, é o preço das vendas efetuadas em condições normais de mercado,
que tenham por objeto bens em quantidade e em qualidade semelhantes
(Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 60, § 5o).
§ 3o O valor dos bens para os quais não haja mercado ativo poderá ser
determinado com base em negociações anteriores e recentes do mesmo
bem, ou em negociações contemporâneas de bens semelhantes, entre
pessoas não compelidas a comprar ou vender e que tenham conhecimento
das circunstâncias que influam de modo relevante na determinação do
preço (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 60, § 6o).
§ 4o Se o valor do bem não puder ser determinado nos termos dos §§ 2o e
3o e o valor negociado pela pessoa jurídica basear-se em laudo de
avaliação de perito ou empresa especializada, caberá à autoridade
tributária a prova de que o negócio serviu de instrumento à distribuição
disfarçada de lucros (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 60, § 7o).
Veja-se que o § 3o acima determina, na ausência de mercado ativo, que o valor
seja determinado com base em negociações anteriores e recentes do mesmo bem, ou em
negociações contemporâneas de bens semelhantes, entre pessoas não compelidas a comprar ou
vender e que tenham conhecimento das circunstâncias que influam de modo relevante na
determinação do preço.
Dessa forma, não seria razoável o critério adotado pela fiscalização (aplicação do
coeficiente do Lucro Presumido sobre a receita), pois ignoraria outras transações similares
praticadas por outros participantes do mercado de prestação de serviços a concessionárias de
rodovias. Assim, por entender que a autoridade fiscal não se desincumbiu do ônus exigido pela
legislação, entendo pela impossibilidade de se manter o auto de infração.
Ante o exposto, conheço e dou provimento ao Recurso Voluntário.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Alexandre Evaristo Pinto
Fl. 1433
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 1201-006.855 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10855.724426/2013-88

Fl. 1434
DF CARF MF
Original