Tribunal: CARF
Processo: 15746.722424/2021-15
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ONIZIA DE MIRANDA AGUIAR PIGNATARO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-09-18
Data de publicação: 2024-10-07

Ementa:
Assunto: Normas de Administração Tributária
Período de apuração: 31/01/2017 a 31/12/2017
RECEITAS DECORRENTES DA COMERCIALIZAÇÃO, LICENCIAMENTO OU CESSÃO DE USO DE SOFTWARES IMPORTADOS. LUCRO REAL. INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA.
Por força do art. 10, § 2o, e art. 15, da Lei no 10.833/2003, estão sujeitas à incidência das contribuições, calculadas pela sistemática não cumulativa, as receitas auferidas por empresas tributadas pelo IRPJ com base no lucro real, prestadoras de serviços de informática, decorrentes da comercialização, licenciamento ou cessão de direitos de uso de softwares importados.
PIS/COFINS. LICENCIAMENTO DE SOFTWARES. ROYALTIES. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Não incidem o PIS-Importação e a Cofins-Importação sobre pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior a título de royalties como contrapartida pelo licenciamento de softwares e, sendo assim, não haverá crédito a ser descontado no regime não cumulativo.
EMPRESA DE SERVIÇOS DE INFORMÁTICA SUJEITA À APURAÇÃO DO IMPOSTO SOBRE A RENDA COM BASE NO LUCRO REAL. COSIT No 218, DE 24 DE JULHO DE 2024.
a) estão sujeitas à apuração cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins as receitas auferidas em decorrência do licenciamento ou da cessão de uso de software nacional desenvolvido pela referida empresa; b) estão sujeitas à apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins as receitas auferidas em decorrência do licenciamento ou da cessão de uso de software desenvolvido por terceiros ou importado; e c) considera-se software importado aquele produzido por pessoa jurídica cuja sede não está localizada no País.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15746.722424/2021-15
ACÓRDÃO
3202-002.044 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
17 de setembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
BRASOFTWARE INFORMÁTICA LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas de Administração Tributária
Período de apuração: 31/01/2017 a 31/12/2017
RECEITAS DECORRENTES DA COMERCIALIZAÇÃO, LICENCIAMENTO OU
CESSÃO DE USO DE SOFTWARES IMPORTADOS. LUCRO REAL. INCIDÊNCIA
NÃO-CUMULATIVA.
Por força do art. 10, § 2o, e art. 15, da Lei no 10.833/2003, estão sujeitas à
incidência das contribuições, calculadas pela sistemática não cumulativa, as
receitas auferidas por empresas tributadas pelo IRPJ com base no lucro
real,
prestadoras
de
serviços
de
informática,
decorrentes
da
comercialização, licenciamento ou cessão de direitos de uso de softwares
importados.
PIS/COFINS. LICENCIAMENTO DE SOFTWARES. ROYALTIES. CRÉDITO.
IMPOSSIBILIDADE.
Não incidem o PIS-Importação e a Cofins-Importação sobre pagamento,
crédito, entrega, emprego ou remessa de valores a residentes ou
domiciliados no exterior a título de royalties como contrapartida pelo
licenciamento de softwares e, sendo assim, não haverá crédito a ser
descontado no regime não cumulativo.
EMPRESA DE SERVIÇOS DE INFORMÁTICA SUJEITA À APURAÇÃO DO
IMPOSTO SOBRE A RENDA COM BASE NO LUCRO REAL. COSIT No 218, DE
24 DE JULHO DE 2024.
a) estão sujeitas à apuração cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins as receitas auferidas em decorrência do licenciamento ou da
cessão de uso de software nacional desenvolvido pela referida empresa; b)
estão sujeitas à apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep
e da Cofins as receitas auferidas em decorrência do licenciamento ou da
cessão de uso de software desenvolvido por terceiros ou importado; e c)
Fl. 9484
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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considera-se software importado aquele produzido por pessoa jurídica cuja
sede não está localizada no País.

ACÓRDÃO
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em conhecer dos recursos
de ofício e voluntário, e, no mérito, negar-lhes provimento.

Sala de Sessões, em 17 de setembro de 2024.

Assinado Digitalmente
Onízia de Miranda Aguiar Pignataro – Relatora

Assinado Digitalmente
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Wagner Mota Momesso de
Oliveira, Jucileia de Souza Lima, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha,
Aline Cardoso de Faria, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem descrever os fatos, adota-se o relatório do Acórdão recorrido:
Trata o presente processo de autuação lavrada para constituição do crédito
tributário relativo à Contribuição para o PIS/Pasep e Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social apuradas nos períodos de 01/2017 a
12/2017, no valor de R$ 96.990.686,29, referente à COFINS, regime não
cumulativo, e R$ 21.099.320,72, referente ao PIS/Pasep, regime não cumulativo.
As infrações se referem à Insuficiência de Recolhimentos, cujo crédito tributário
total de R$ 118.090.007,01.
Anexo aos Autos de Infração, cuja ciência se deu em 02/12/2021, fl. 8005,
encontramse a Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal, Demonstrativo de
Fl. 9485
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Apuração Detalhado e o Demonstrativo de Multa e Juros de Mora. Faz parte do
Auto de Infração e seus anexos, o Termo de Auditoria Fiscal, fls. 7949 a 7972.
Por meio dos autos de infração verifica-se que houve o lançamento com
atribuição de solidariedade, prevista no artigo 124, inciso I do Código Tributário
Nacional, Lei no 5.176, 25 de outubro de 1966, em nome da Sra. Adenilde Aguilar
dos Santos, CPF 035.007.088-11 e do Sr. Jorge Sukarie Neto, CPF 089.996.778-77,
sócios da pessoa jurídica à época dos fatos geradores. Atualmente, a sociedade
Bristol Holding Ltda, CNPJ 36.029.310/0001-86, tem a maioria das quotas da
pessoa jurídica (99%), no entanto, a Holding pertente a Sra. Adenilde e ao Sr.
Jorge, mencionados acima.
Conforme se verifica por meio do Termo de Auditoria Fiscal, a autoridade fiscal
entendeu realizar o Arrolamento de Bens e Direitos, nos termos em que
determina a legislação vigente, arrolando os bens da pessoa jurídica nos autos do
Processo no 18088.720202/2018-51, os bens e direitos do Sr. Jorge Sukarie Neto,
por meio do Processo no 15746.722555/2021-01 e da Sra. Adenilde Aguilar dos
Santos, por meio do Processo no 15746.722554/2021-58.
Segundo a autoridade fiscal, a interessada é uma sociedade limitada que tem por
objeto social a “Produção, desenvolvimento, licenciamento e/ou cessão de
direitos de uso de programas para computador (Software); Instalações de
programas; Implantação de Programas e Aplicações; Treinamento de Pessoal,
Análise e desenvolvimento de sistemas; Suporte técnico em informática, inclusive
instalação, configuração e manutenção de programas de computador e bancos de
dados; Importação e exportação dos produtos de sua área de atuação; Tradução,
publicação e comercialização de periódicos, livros, manuais, impressos e material
didático em geral; Intermediação de negócios relativos a sua área de atuação;
Participação no Capital Social de outras empresas; Comércio de móveis, utensílios
e suprimentos para informática; Comercialização e representação de
computadores e microcomputadores, inclusive seus similares, acessórios
periféricos, partes e peças; Reparação e manutenção de computadores e de
equipamentos periféricos; Reparação e manutenção de equipamentos e
comunicação; e Processamento armazenamento ou hospedagem de dados,
textos, imagens, vídeos, páginas eletrônicas, aplicativos e sistemas de
informações, entre outros formatos, e congêneres”, conforme cláusula 2a de seu
último Contrato Social à época da autuação. Em consulta à página da interessada
na internet, a autoridade fiscal concluiu que os fabricantes de software cujas
marcas constam no site de vendas online da pessoa jurídica, são nomes como
Microsoft, Adobe, Arcserve, Autodesk, CA Software, Citrix, Corel, todos
fabricantes estrangeiros de software e soluções em TI, alguns deles possuindo, em
território brasileiro, representantes, subsidiárias ou filiais. Em análise à
Contabilidade Digital da interessada do período de 2017 (SPED/ECD, antes das
deduções das vendas, conta contábil Receita de Revenda de Produtos – LIC,
Código 310101001), a fiscalização constatou que R$ 935.267.262,18 foi
decorrente da revenda e licenciamento de produtos de informática, atividade que
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se encaixa no objeto social da interessada. Informa que, por meio da EFD-
Contribuições, é possível verificar que a interessada submeteu grande parte das
suas receitas ao regime cumulativo, sendo que apenas 0,1% das receitas são
apuradas pelo regime não-cumulativo. Aplicou, portanto, as alíquotas de 0,65%
para o cálculo do PIS e 3% para a COFINS. Observa que a interessada já sofreu
auditoria fiscal acerca do PIS e da COFINS, no ano-calendário de 2014, e que
resultou em lançamento dos autos de infração formalizados no processo no
18088.720199/2018-76. Que o julgamento do referido processo foi favorável à
Fazenda na Delegacia de Julgamento e que, atualmente, se encontra pendente de
julgamento no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF. Afirma, ainda,
que nos anos posteriores a 2014, a interessada continuou interpretando os fatos
objeto do auto de infração do mesmo modo, não tendo acatado a orientação da
fiscalização acerca do ano de 2014. Ao explicar a base legal para o lançamento,
inicia afirmando que a regra para as pessoas jurídicas optantes pelo Lucro Real é a
apuração do PIS e da COFINS de acordo com o regime da nãocumulatividade.
Informa que a interessada apurou o PIS e a COFINS por meio dos dois regimes.
Que R$945.462.493,96 foram objeto de apuração pela cumulatividade, cerca de
99% das receitas. Explica, que, no seu entender, a legislação que disciplina a
apuração das contribuições ao PIS e à COFINS determina que, sobre a receita
decorrente das atividades de comercialização, licenciamento ou cessão de direito
de uso de software importado, incidirá o regime denominado “não cumulativo”; e
sobre a receita decorrente das atividades de comercialização, licenciamento ou
cessão de direito de uso de software não importado incidirá o regime
denominado cumulativo, conforme os termos do artigo 10, inciso XXV e §2o
combinado com o artigo 15, inciso V da Lei no 10.833/2003. Art. 1o A Contribuição
para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins, com a incidência não
cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa
jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. Art.
10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes
anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos artigos 1o a 8o:
XXV – as receitas auferidas por empresas de serviços de informática, decorrentes
das atividades de desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou cessão
de direito de uso, bem como de análise, programação, instalação, configuração,
assessoria, consultoria, suporte técnico e manutenção ou atualização de software,
compreendidas ainda como softwares as páginas eletrônicas. ... §2o O disposto no
inciso XXV do caput deste artigo não alcança a comercialização, licenciamento ou
cessão de direito de uso de software importado. (grifo nosso). (...) Art. 15. Aplica-
se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a Lei no 10.637,
de 30 de dezembro de 2002, o disposto: (...) V - nos incisos VI, IX a XXVII do caput
e nos §§ 1o e 2o do art. 10 desta Lei; No caso da fiscalizada, a autoridade fiscal
entende que a receita decorrente da comercialização, licenciamento ou cessão de
direito de uso de software importado está inevitavelmente vinculada ao regime
de apuração “não-cumulativo” em razão do que disciplina o §2a do artigo 10 da
Lei no 10.833/2003, o que implica em aplicar as alíquotas de 1,65% para o PIS e
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7,6% para a COFINS. Para corroborar seu entendimento traz a Solução de
Consulta SRRF8/DISIT no 394, de 23 de novembro de 2010, cuja ementa
transcrevo
a
seguir:
RECEITAS
DECORRENTES
DA
COMERCIALIZAÇÃO,
LICENCIAMENTO OU CESSÃO DE USO DE SOFTWARES IMPORTADOS. INCIDÊNCIA
NÃO-CUMULATIVA DA CONTRIBUIÇÃO. Por força do parágrafo 2o do art. 10 da Lei
no 10.833, de 2003, estão sujeitas à incidência da Cofins calculada pela
sistemática não cumulativa as receitas auferidas por empresas tributadas pelo
IRPJ pelo lucro real, prestadoras de serviços de informática, decorrentes da
comercialização, licenciamento ou cessão de direitos de uso de softwares
importados, sendo irrelevante, para efeito de aplicação do disposto nesse
parágrafo, que a importação dos softwares tenha sido concretizada pela própria
empresa que efetua sua comercialização, licenciamento ou cessão de uso, ou por
outra pessoa, física ou jurídica. Conforme inciso XXV do art. 10 da Lei no 10.833,
de 2003, estão sujeitas à incidência da Cofins calculada pela sistemática
cumulativa as receitas auferidas por tais empresas de serviços de informática em
decorrência de serviços de instalação, configuração, assessoria, consultoria,
suporte técnico e manutenção ou atualização de softwares, prestados
independentemente, mesmo que envolvendo softwares importados pela própria
empresa prestadora dos serviços ou por terceiros, não se aplicando, nessa
hipótese, a restrição do parágrafo 2o de seu art. 10. Todavia, se os serviços de
instalação, configuração, assessoria, consultoria, suporte técnico e manutenção
ou atualização forem prestados como parte necessária, integrante e indissociável
do contrato de venda, licenciamento ou cessão de uso de softwares importados,
estando seu valor incluído no preço cobrado pelo respectivo software, por seu
licenciamento ou pela cessão de seu uso, sem que sejam faturados isoladamente,
então serão tributados pela sistemática não cumulativa, nos termos do parágrafo
2o do art. 10 da Lei no 10.833, de 2003. Dispositivos Legais: Lei no 10.833, de
2003, art. 10, inciso XXV e § 2o e artigo 15, inciso V, ambos com redação do art. 25
da Lei no 11.051, de 2004. A autoridade fiscal afirma que, até mesmo, a fiscalizada
concorda com seu entendimento, pois em sua resposta apresentada em
24/08/2021 defendeu, em demorada análise, que a receita decorrente da
comercialização/licença do software importado enquadra-se no quanto dispõem
os artigos 10, inciso XXV e §2o combinado com o artigo 15, inciso V, da Lei no
10.833/2003. Afirma que o entendimento da interessada apenas diverge quanto
ao conceito de software importado, pois a contribuinte tem uma interpretação de
que somente se considera importado aquele produto que passar pelo despacho
aduaneiro de importação. Pela importância, transcrevo entendimento da
interessada: A comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso de
software importado de que trata o §2o, do artigo 10 da Lei no 10.833/2003
somente ocorre quando o ato negocial com programa de computador tem por
objeto exemplares que tenham se submetido a todas as etapas alfandegárias
(licenças de importação; desembaraço aduaneiro, recolhimento dos tributos
alfandegários), enfim, nos casos em que o software tenha passado por
procedimento de internação e efetivamente “entrado” no País. (...) Para efeitos
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tributários e legais, o produto será considerado importado quando ocorrer a
entrada da mercadoria estrangeira no território nacional aduaneiro. Ou seja, é
importado o bem (estrangeiro), procedente do exterior, que entrou no País,
ultrapassou a barreira da conferência aduaneira, concluiu todo o processo do
desembaraço aduaneiro (inclusive no que concerne à licença de importação,
declaração de importação e recolhimento dos tributos alfandegários), sendo
finalmente entregue ao importador. No cenário atual (download, SaaS,
computação em nuvem, etc.), o procedimento de “importação” (“entrada no
território”), acima raramente ocorre com o software. A maioria das empresas que
distribui ou comercializa software no Brasil ou as subsidiárias de empresas
internacionais, localizadas em território brasileiro não “importa”, nem recebe do
exterior os programas de computador (e atualizações) que licenciam aos seus
clientes, nem entregam para eles mídias gravadas com o software. Esses
programas são disponibilizados aos usuários finais via download e/através da
modalidade “computação em nuvem”, tipificada tecnicamente como “SaaS”
(software como serviço). Segundo a fiscalização, o entendimento da contribuinte
é que quando o software ou produto de informática, mesmo de origem
estrangeira, não tenha “se submetido a todas as etapas alfandegárias” para
chegar ao cliente final, estará fora do alcance do artigo 10, §2o da Lei no
10.833/2003 e, portanto, fora do alcance do regime de apuração não-cumulativo
das contribuições sociais de PIS e de COFINS. Que, uma vez que não há conceito
legal expresso e positivo para software importado, somente será importado se
passar pelo despacho alfandegário de importação.
Por outro lado, a autoridade fiscal entende que nem toda expressão empregada
pelo legislador é por ele conceituada pormenorizadamente. Segundo entende, o
conceito de importado está vinculado a aquilo que foi “trazido de outro país”.
Entende que o direito positivo deu pistas para o conceito pretendido pelo
legislador ao determinar o regime não-cumulativo às receitas decorrentes da
comercialização dos softwares importados e informa que a própria contribuinte
trouxe tal conceito em suas manifestações, ao apresentar justificativas para as
remessas de recursos que fez ao exterior no ano de 2017, senão vejamos: 2. Os
valores que as empresas - como a requerente - que exercem atividades de
exploração econômica de software, via licenciamento ou cessão de direito de uso,
remetem ao exterior em favor das empresas por elas representadas no País,
recebem tratamento como “remuneração de direitos de qualquer natureza”. Essa
obrigação decorre do disposto no artigo 10, da Lei no 9.609/98, que determina:
Art. 10. Os atos e contratos de licença de direitos de comercialização referentes a
programas de computador de origem externa deverão fixar, quanto aos tributos e
encargos exigíveis, a responsabilidade pelos respectivos pagamentos e
estabelecerão a remuneração do titular dos direitos de programa de computador
residente ou domiciliado no exterior. Afirma a autoridade fiscal que a interessada
não teve dúvidas sobre o conceito e amplitude do termo “programas de
computador de origem externa” ao enviar recursos aos titulares estrangeiros dos
direitos de propriedade/intelectual dos programas de computador cujas licenças
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comercializou. Do mesmo modo, a interessada, segundo o Relatório Fiscal,
apresentou resposta em 25/03/2021, onde menciona a Portaria 181/MF do Banco
Central do Brasil: 19) - Em sintonia com a Portaria 181/MF aqui analisada,
também o Banco Central do Brasil fez publicar em 12 de setembro de 1996 a
“Carta Circular no 2.682”, reiterando a regra inicialmente divulgada pela
Resolução no 1.552, de 22/11/88 e posteriormente ratificada por outras normas
dentre as quais as Circulares no 1534/1988, 2051, 2202 e 2494, qual seja: III –
AQUISIÇÃO DE SOFTWARE Observadas as disposições desta seção, podem os
bancos credenciados dar curso a remessas financeiras, destinadas a aquisição de
“software” realizadas com base na legislação em vigor. III – 2 – DISTRIBUIÇÃO E
COMERCIALIZAÇÃO 18. As empresas que distribuam ou comercializem programas
de computador de origem estrangeira, podem efetuar transferências financeiras
ao exterior, relativas às receitas auferidas com a venda de “software”, mediante o
cumprimento dos seguintes requisitos: a)... b) Certificado de aprovação de atos ou
contratos de licença ou cessão de direitos de programas de computador.
As normas do Banco Central e a Lei no 9.609/1998 se referem às expressões
“programas de computador de origem externa” e “programas de computador de
origem estrangeira” com a mesma acepção que se verifica na Lei no 10.833/2003.
Do contrário – e a prosperar o raciocínio em que se apoia a pessoa jurídica –
“software importado” teria um significado para o art.10, §2o da Lei no
10.833/2003 diferente do significado de “programas de computador de origem
estrangeira” usado no artigo 10 da Lei no 9.609/1998 e na Carta Circular BACEN no
2682/1996, estes últimos fartamente utilizados pela fiscalizada para remeter
dinheiro a outros países em que são residentes ou domiciliados os titulares dos
direitos de propriedade/intelectuais dos produtos que comercializa. Além disso,
segundo o Relatório Fiscal, os atos e contratos de aquisição dos softwares
importados pela sociedade apresentados pela contribuinte no decorrer da
auditoria-fiscal demonstram cabalmente que os titulares dos direitos de
propriedade intelectual desses programas são residentes ou domiciliados em
outros país, tendo alguns dos atos/contratos apresentado redação em língua
estrangeira. Constatada a natureza de venda do software comercializado pela
fiscalizada, a autoridade fiscal procedeu ao levantamento das receitas obtidas
pela fiscalizada no ano-calendário de 2017, referente a tal rubrica.
Afirma que, ao constatar o valor da rubrica Receita de Revenda de Produtos – LIC,
foi verificada a natureza das operações escrituradas nessa conta, a fim de verificar
se são nacionais ou importados os produtos nela registrados. Para isso foram
utilizadas as notas fiscais de venda declaradas na EFD-Contribuições do período
nas fichas C100 e C170. Relata que a maioria dos documentos fiscais apresentam
informações em inglês ou em siglas que denotam, por mais essa razão, que se
trata de produtos estrangeiros.
Após intimar a pessoa jurídica com o objetivo de auditar a origem dos
produtos/itens revendidos ou licenciados pela contribuinte, se nacionais ou
importados, encontrou resistência acerca dos esclarecimentos que desejava
Fl. 9490
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obter. Alegou a interessada, nesta oportunidade, que pagou muito mais tributos
pelo regime da cumulatividade do que pelo regime da não-cumulatividade, já que
poderia ter utilizado créditos na apuração não-cumulativa.
A despeito disso, segue a autoridade argumentando no Relatório Fiscal a tese da
nãocumulatividade como previsão expressa decorrente da atividade que a
fiscalizada exerceu. Ainda afirma que não incide COFINS-Importação e PIS-
Importação sobre softwares de prateleira (Download)e que não poderia ser
creditar de PIS e COFINS em produtos que não sofrem incidência destas
contribuições, conforme o disposto no §1o do artigo 15 da Lei 10.685/2004. Esse
também é o entendimento que a Solução de Consulta SRRF09 DISIT no 149/2013
expressou a respeito do tema e que a autoridade fiscal utilizou como reforço de
argumentação.
Diante de tais fatos, as receitas sujeitas ao regime não-cumulativo das
contribuições para PIS e para COFINS segundo a fiscalização foram as escrituradas
na conta contábil 310101001 no valor de R$ 935.267.262,18.
Quanto a multa de 150%, afirma a autoridade fiscal que foi lançada à alíquota de
150% prevista no §1o do artigo 44 da Lei no 9430/1996. Segundo a fiscalização,
considera que houve fraude nos termos do artigo 72 da Lei no 4502/1964.
Entende que houve uma ação/omissão dolosa com o intuito de reduzir o
montante do imposto devido, modificando as características essenciais do fato
gerador da obrigação tributária principal.
Em relação ao dolo, considera que os sócios estavam cientes do modo correto de
apurar as contribuições do PIS e da COFINS desde que houve a formalização do
processo administrativo no 18088.720199/2018-76 que constituiu crédito
tributário para o ano de 2014 nas mesmas condições dos créditos aqui lançados.
Ressalta, ainda, que sobre assunto similar existe a Solução de Consulta
SRRF/DISIT08 no 394/2010, publicada no DOU em 28/12/2010. Que a pessoa
jurídica, uma vez não concordando com o processo que efetuou o lançamento em
2014 deveria ter utilizado dos recursos do Mandado de Segurança ou ação
declaratória de um direito, que são ferramentas adequadas para questionar
eventuais lacunas, erros ou interpretações do Poder Executivo. Considera,
portanto, que houve o dolo dos administradores, pois estavam cientes que a
atuação da fiscalizada estava incorreta aos olhos do fisco.
Segundo a fiscalização, a modificação das características essenciais do fato
gerador da obrigação tributária principal ocorreu quando a fiscalizada interpretou
que seus produtos seriam de origem nacional e não estrangeira. Segundo afirma a
fiscalização, é fato gerador das contribuições do PIS e da COFINS, sob a
sistemática não-cumulativa, a comercialização, o licenciamento ou a cessão dos
direitos de uso de software/programas importados, tal como expresso no artigo
10, §2o combinado com o artigo 15, inciso V, ambos da Lei no 10.833/2003. Após
explicar as expressões “situação”, “definida em lei”, “necessária” e “suficiente”
expressas no artigo 114 do Código Tributário Nacional (O fato gerador da
Fl. 9491
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obrigação tributária é a situação definida em lei como necessária e suficiente à
sua ocorrência), a autoridade fiscal argumenta que a contribuinte desrespeitou o
comando “situação” e “suficiente” ao apurar, declarar e recolher tais tributos sob
a sistemática “cumulativa” das contribuições para receitas decorrentes da
comercialização de softwares importados, a pessoa jurídica, por meio de seus
administradores, apresentou à Administração Tributária e à sociedade uma
“situação” (comercialização, licenciamento ou cessão dos direitos de uso de
software nacional) materialmente divergente daquela ocorrida no mundo fático, e
assim o fez por também modificar, sob sua livre interpretação e sem qualquer
amparo legal ou judicial, o conceito de “software importado”, desprezando a
“suficiência” dessa expressão presente na definição do fato gerador daquelas
contribuições.
Afirma, ainda, que com essas alterações nas características essenciais do fato
gerador, a pessoa jurídica calculou, declarou e escriturou as contribuições sociais
PIS e COFINS em montantes inferiores aos realmente devidos, sob a ótica legal,
sendo certo que, caso a Administração Tributária não auditasse tais tributos antes
do quinquênio legal, haveria significativo e relevante prejuízo ao Erário.
A terceira conclusão acerca da conduta tipificada pelo art. 72 da lei no
4.502/1964, segundo mencionado pela autoridade fiscal – reduzir o montante do
imposto/tributo devido – está presente na redução das contribuições (PIS,
COFINS) declaradas pela pessoa jurídica, haja vista ter apurado as contribuições
sociais sob regime divergente daquele a que está obrigada, cujas alíquotas são
inferiores àquelas do regime correto de apuração (“não-cumulativo”). Ou seja, o
fim por ela pretendido é tranquilamente constatado pela redução dos valores
vertidos ao Tesouro Nacional, se comparados àqueles que deveriam sê-lo caso
cumprisse as normas aplicáveis e, na dúvida, o entendimento formal da
Administração Tributária Federal.
No que diz respeito à solidariedade, a fiscalização informa que as pessoas que têm
interesse comum na situação que constitui o fato gerador tributário, ou quando
expressamente indicadas pelo legislador são solidárias.
Afirma que o Sr. Jorge e a Sra. Adenilde possuem tal interesse, uma vez que houve
distribuições de lucros a eles no valor de R$ 28.240.919,00 contabilizadas na
conta 210601001 – Dividendos a Pagar no ano-calendário de 2018 que, por sua
vez, tem como origem valores contabilizados na conta 250101002 Reservas de
Lucros, como a seguir ilustrei. Concluiu que os sócios tiveram benefício financeiro
a partir do que se vê no lançamento de saídas de recursos da Conta Dividendos a
Pagar com destino à conta Bradesco no 145.955-4. Ressalta que a economia de
contribuições que angariou, ao aplicar alíquotas menores decorrentes do regime
da cumulatividade, foi indiretamente repassada nas distribuições de lucros que
beneficiou os sócios. Menciona, ainda, que isso se dá desde o ano-calendário de
2014, já que interessada não mudou sua forma de apuração do PIS e da COFINS
durante todos esses anos.
Fl. 9492
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Para concluir que os sócios são solidários, informa que se aplica a solidariedade
com base no inciso I do artigo 124 do CTN, uma vez que os sócios tinham
interesse comum da situação que resultou no aumento do lucro com a economia
da contribuição não apurada na forma como entende ser a correta.
Em 31/12/2021 a interessada, pessoa jurídica, apresentou impugnação, fls. 8012 a
8138 e fls. 8253 a 8379. Ressalta que a controvérsia tributária estabelecida está
alicerçada em dois dispositivos contidos no artigo 10 da Lei no 10.833: 1) as
receitas auferidas por empresas de serviços de informática decorrentes das
atividades de desenvolvimento de software; e 2) licenciamento ou cessão de
direitos de uso.
Informa que a fiscalização não negou o fato de que comercializa “softwares de
prateleira”, que são obtidos por download ou por meio de acesso à nuvem em
que se encontram disponíveis e que não se submeteram aos procedimentos de
despacho aduaneiro de importação.
Resumiu alguns dos procedimentos adotados pela fiscalização ao concluir que os
softwares que ela comercializa são importados.
Considera que, uma vez que não realizou o Despacho Aduaneiro de Importação,
está autorizada a proceder a apuração das contribuições para o Pis e para a
COFINS pelo regime da cumulatividade, conforme se verifica no §2o do artigo 10
da Lei no 10.833/2003.
Acredita que a autoridade fiscal, no curso do procedimento fiscal, criou uma
situação fantasiosa na tentativa de induzir o contribuinte a acreditar que suas
receitas estariam abrangidas pela exceção do §2o do artigo 10 da Lei no
10.833/2003.
Argumenta que o segmento de software sofreu profundas alterações desde 2003,
ano da publicação da Lei no 10.833/2003, que a comercialização dos produtos se
iniciou com discos de 3,5” e foi evoluindo até chegar à comercialização por meio
de “nuvem”. Que, em razão dessa evolução tecnológica, o “software importado”
praticamente desapareceu do mercado. Informa que o legislador não se ocupou
de atualizar a norma, mas o Auditor, num exercício de interpretação, o fez,
argumentando que a lei não contém palavras inúteis e que o legislador não
conceitua todas as expressões que utiliza ao construir a letra da lei.
Informa que “software importado” não é a mesma coisa que “softwares
fabricados por empresas estrangeiras”. Afirma que o Auditor Fiscal, ao longo dos
procedimentos de fiscalização, criou “teses” ao fazer questionamentos por meio
dos Termos de Intimação Fiscal, por utilizar expressões como “relação de itens
cujo fabricante seja pessoa jurídica brasileira”, “softwares que forem nacionais”,
“softwares cuja distribuição/comercialização não esteve vinculada a contrato/ato
que preveja a remuneração a titular residente ou domiciliado no exterior”.
Informa que não procede o argumento fiscal de classificar como “importado” o
software, o fato de a empresa “remunerar titular residente ou domiciliado no
Fl. 9493
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exterior” na sua aquisição. Se expressa nos seguintes termos quanto a esse
argumento:
Se tal arrazoado se sustentasse na realidade tributária legislativa, então se
qualificariam como “importados” a grande maioria dos medicamentos fabricados
no Brasil, os veículos automotores aqui montados, os equipamentos de
informática e telefonia produzidos no território pátrio, além de uma infinidade de
material de higiene e limpeza aqui industrializados porque a produção desses
bens no País está condicionada ao pagamento de direitos de propriedade
intelectual e industrial aos detentores dessas criações (“royalties), transferência
e/ou fornecimento de tecnologia, exploração de patentes, uso de marcas,
prestação de assistência técnicas, serviços técnicos e semelhantes).
Assegura que a autoridade fiscal, ao proceder às intimações, estava exigindo
requisitos tais como: “registro de software” que, segundo a Lei no 9.608/98, pode
existir independente de registro, informa que a mesma lei estatui que o registro é
facultativo. Descreve as mudanças de estratégias utilizadas pelo Auditor Fiscal ao
longo do procedimento fiscal.
Menciona que a autoridade fiscal concluiu que é seguro dizer que a maioria das
receitas da empresa foi decorrente de atividades que se encaixam no objeto
social da pessoa jurídica, qual seja “Licenciamento e/ou cessão de direitos de uso
de programas para computador”. Que tal confissão expressa do Auditor, qualifica
essas receitas da empresa nas disposições do inciso XXV, do artigo 10, da Lei
no10.833/2003, autorizando a utilização das alíquotas da cumulatividade.
Ressalta que não se deve alegar que a expressão “desenvolvimento” de software
e o seu licenciamento qualificaria ao regime cumulativo apenas os
desenvolvedores de software que ato contínuo realizam o “seu licenciamento”
porque as próprias normativas da RFB desautorizam esse pensar. Se fosse assim,
então as demais espécies de serviços previstas expressamente no inciso XXV, do
artigo 10 da Lei no 10.833/2003 estariam atreladas à software desenvolvido (ou
seja, próprio). Que se fosse assim, então as demais espécies de serviços previstas
expressamente no inciso XXV do artigo 10 da Lei no 10.833/2003 estariam
atreladas à software desenvolvido (ou seja, próprio) para efeitos de apuração do
PIS e da COFINS: análise, programação, instalação, configuração, assessoria,
consultoria, suporte técnico e manutenção ou atualização de software,
compreendidas ainda como softwares as páginas eletrônicas.
Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes
anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1o a 8o :
XXV - as receitas auferidas por empresas de serviços de informática, decorrentes
das atividades de desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou cessão
de direito de uso, bem como de análise, programação, instalação, configuração,
assessoria, consultoria, suporte técnico e manutenção ou atualização de software,
compreendidas ainda como softwares as páginas eletrônicas.
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A interessada, ainda, reproduz texto da Solução de Consulta SRRF08/DISIT no 394,
de 23/11/2010 onde se lê:
12. Está sujeita à incidência da Contribuição ao PIS/Pasep e da COFINS, calculadas
pela sistemática CUMULATIVA as receitas auferidas por empresa de serviços de
informática, decorrentes de serviços de instalação, configuração, assessoria,
consultoria, suporte técnico e manutenção ou atualização de softwares, prestados
independentemente, mesmo que envolvendo softwares importados pelo próprio
prestador dos serviços ou por terceiros, por força do disposto no inciso XXV do
artigo 10 da Lei no 10.833/2003, da mesma lei, não se aplicando nessas hipóteses
a restrição do parágrafo §2o do seu artigo 10.(grifo nosso).
Considera importante mencionar que, segundo a autoridade fiscal, a legislação
que disciplina a apuração das contribuições ao PIS e à COFINS determina que,
sobre a receita decorrente das atividades de comercialização, licenciamento ou
cessão de direito de uso de software importado, incidirá o regime denominado
“não cumulativo”; e sobre a receita decorrente das atividades de comercialização,
licenciamento ou cessão de direito de uso de software não importado incidirá o
regime denominado cumulativo. Desta maneira, entendeu a interessada que isso
significa dizer que se qualifica como operação com software não importado, todo
e qualquer ato negocial com software que não envolva um software importado. E,
menciona, em seguida, que software não importado é todo aquele que não se
submeteu ao procedimento de desembaraço aduaneiro. Com base no seu
argumento, classifica como “software não importado”: 1) Software Nacional; 2)
Programas de Computador/software/licenças de software que forem nacionais; 3)
Softwares de fabricantes estrangeiros de softwares; 4) Nomes de software de
fabricantes notoriamente estrangeiros; 5) Softwares fabricados por empresas
estrangeiras; 6) Softwares de filiais/subsidiárias de grupos multinacionais de
distribuição de softwares; 7) fabricante seja pessoa jurídica brasileira; 8)
softwares que foram criados/construídos por pessoa jurídica brasileira.
Afirma que a própria fiscalização menciona que não incide COFINS-Importação e
PISImportação sobre software de prateleira. Que essa conclusão se respalda na
Solução de Consulta SRRF09/DISIT no 149/2013. Com isso, a interessada faz uso
deste argumento para dizer que não incidem essas contribuições exatamente
porque não se configura uma importação.
Alega, ainda, que a Solução de Consulta SRRF8/DISIT no 394, de 23 de novembro
de 2010, indicada como referência pela autoridade fiscal, em nenhum momento
faz referência ao conceito de “software importado”. Que seus comandos foram
reformados pela Solução de Consulta/SRRF09 no 149/2013, posterior à Solução de
Consulta indicada pela fiscalização. Que é importante, para o caso concreto,
analisar a motivação do conteúdo da norma que se pretende interpretar. Na sua
visão, o termo “software importado” foi empregado na lei sob comento porque a
vontade do legislador era tributar o software que “entrou no País”, que
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“ultrapassou a barreira da conferência aduaneira”, que concluiu todo o “processo
do desembaraço aduaneiro” (inclusive o recolhimento dos tributos alfandegários).
Faz diversas divagações acerca do modo como os dispositivos legais deveriam ter
sido redigidos para alcançar o que a fiscalização propôs, num exercício de
abstração legislativa, trocando as palavras por outros termos que, no seu
entender, estão de acordo com o entendimento da fiscalização.
Reafirma que as receitas obtidas com todos os tipos de software se submeterão à
modalidade cumulativa do PIS e da COFINS, salvo na hipótese das cópias
comercializadas ou licenciadas no Brasil terem sido submetidos ao desembaraço
aduaneiro. Compara o seu caso específico, à montagem de carros cuja origem da
tecnologia está em outros países. Afirma que não se trata de produtos
importados. Faz idêntica reflexão em relação aos equipamentos de informática e
telefonia que atualmente são montados no Brasil, mas tem tecnologia
desenvolvida no exterior. Faz ainda diversas outras comparações com outras
atividades comerciais.
Com o intuito de definir “software importado”, a interessada empresta de outros
atos legislativos o conceito de “produto importado” ou “mercadoria importada”.
Para isso, traz a letra do artigo 542 do Decreto no 6.759, de 5 de fevereiro de
2009, onde se define o Despacho aduaneiro. Em seguida, traz diversas
considerações acerca do Desembaraço Aduaneiro.
Para definir o “produto importado” e “mercadoria importada” traz, ainda, os
artigos 149, 153, 155 e 195 da Constituição Federal. Reclama que embora não
haja uma definição de produto importado no texto constitucional, não é difícil
perceber, no seu entendimento, que a intenção do legislador foi criar tributos
sobre a entrada, no País, de mercadorias (ou produtos) ou serviços oriundos do
exterior, tomando como base o valor aduaneiro. Conclui dizendo que “importador
é o produto oriundo do exterior, que ingressa no Território Nacional e se submete
ao desembaraço aduaneiro”. Faz o mesmo em relação ao Código Tributário
Nacional, ao citar os artigos 22, 46 e 19. Quanto às normas ordinárias, cita o
Decreto no 7.212/2010, de 15 de junho de 2010 e, novamente, o Regulamento
Aduaneiro, bem como outras legislações, para ao final concluir que:
Software Importado é o software, procedente do exterior, que entrou num País,
ultrapassou a barreira da conferência aduaneira, concluiu todo o processo do
desembaraço aduaneiro (inclusive no que concerne à licença de importação,
declaração de importação e recolhimento dos tributos alfandegários), sendo
finalmente entregue ao Importador.
Ressalta que não é software importado o programa de computador que: 1) Não
haja tradição (entrega) do software ao usuário através de meio físico; 2) não há
entrega de suportes informáticos contendo gravados os programas de
computador objeto do negócio; e 3) as cópias dos programas eventualmente
entregues aos clientes não foram importadas ou tenham sido produzidas no País.
Afirma que não há na legislação nacional conceito de software nacional.
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Traz a letra da Solução de Consulta DISIT/SRRF07 no 7011, de 20 de junho de
2016, onde se reconhece que estão sujeitas ao regime de apuração cumulativa da
Contribuição para o PIS e para a COFINS as receitas auferidas por empresas de
serviços de informática em decorrência das atividades de desenvolvimento de
software e de seu licenciamento ou sua cessão de direito de uso, bem como da
prestação de serviços de análise, programação, instalação, configuração,
assessoria, consultoria, suporte técnico e manutenção ou atualização de
softwares, compreendidas ainda como softwares de páginas eletrônicas, ainda
que seja o contribuinte tributados pelo Lucro Real e que, para a pessoa jurídica
tributada pelo Lucro Real fazer jus à apuração cumulativa, é necessário que seja
empresa de serviços de informática, comprove que a receita auferida advenha da
prestação dos serviços acima listados, e que os mesmos tenham sido faturados de
forma individualizada.
Considerando todas as ponderações anteriores, a interessada conclui que:
(I) Estarão sujeitas ao recolhimento do PIS/PASEP - Faturamento (0,65%) e da
COFINS - Faturamento (3%), pela modalidade cumulativa, somando 3,65%, sem
direito a “descontar créditos” sobre os “insumos”, todas as atividades de
informática (não excetuadas no parágrafo 2o, do art. 10, da Lei no. 10.833/03),
inclusive aquelas envolvendo serviços de informática aplicados ao “software
importado”: quais sejam: desenvolvimento de software; licenciamento ou cessão
de direito de uso de software; análise; programação; instalação;
configuração; assessoria; consultoria; suporte técnico; manutenção ou atualização
de software (compreendidas como softwares as páginas eletrônicas). (II) Exclui-se
desse regime cumulativo as atividades de comercialização, licenciamento ou
cessão de direito de uso de “SOFTWARE IMPORTADO” (ou seja, daquele software
que passou pelos procedimentos de desembarque aduaneiro, licenças de
importação e ao recolhimento dos tributos alfandegários), atividades essas que
continuam tributadas pela modalidade não cumulativa, com direito a “descontar
créditos” sobre os “insumos” A interessada adverte que, admitindo-se, “ad
argumentandum tantum” (apenas para argumentar) que as receitas auferidas
pela defendente estivessem submetidas às contribuições com a incidência não
cumulativa, a empresa estaria autorizada a descontar créditos calculados na
forma do artigo 3o da Lei no 10.833/2003 (caput, incisos e parágrafos), do artigo
3o da Lei no 10.637/2002 (caput, incisos e parágrafos) e do artigo 15 da Lei no
10.865/2004 (caput, incisos e parágrafos), inclusive em relação aos bens e
serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
Realça que alertou a fiscalização quanto a esta questão, ao verificar que o
convencimento do fiscal era de que as receitas da fiscalizada estariam abrangidas
pelo regime da nãocumulatividade, mas a autoridade fiscal mencionou que o
raciocínio em que se apoiava a interessada para descontar créditos não merecia
prosperar em razão do que estabelecido na Solução de Consulta no 149/2013,
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onde se reproduz que a aquisição de programa de computador na modalidade
software de prateleira desenvolvido e comercializado no exterior e obtido através
de download na rede mundial de computadores não constitui fato gerador da
COFINS Importação. Relata a fiscalização, segundo mencionado pela interessada,
que quisesse a interessada aproveitar tal crédito, apresentasse provas de efetuou
o pagamento do PIS e da COFINS nestas aquisições.
Neste sentido, a interessada requer que lhe seja assegurado o direito a crédito de
PIS e COFINS, sobre os valores das remessas feitas ao exterior em pagamento de
direitos de distribuição relativamente aos programas de computador que ela
licencia, com a consequente redução/” zeramento” das referidas contribuições
lançadas
nos
autos
de
infração
ora
impugnados
e
também
a
redução/”zeramento” dos valores constantes dos autos de infração lançados a
título de juros de mora e multa proporcional. E, ainda, seja deferida a concessão
de prazo adicional para que a defendente possa apresentar à RFB as informações
e comprovações dos créditos e realizar as retificações dos formulários
transmitidos pela empresa à RFB, tomando crédito de PIS e COFINS, sobre as
remessas feitas ao exterior em pagamento de direitos de distribuições, nos
montantes indicados na impugnação, de tal sorte que, após o deferimento, se
processe nestes autos a redução ou “zeramento” das contribuições. Faz o
levantamento dos Demonstrativos de Apuração do PIS e da COFINS, das fls. 8464
e 8465.
Segundo informa a defendente os desembolsos que suporta com as remessas em
pagamentos aos direitos de distribuição dos programas de computador cuja
exploração econômica lhe proporciona as receitas que serviram de base para a
autuação fiscal atendem aos critérios da essencialidade ou relevância, além do
que se qualificam na conceituação de importância do bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte
proclamada pelo Superior Tribunal de Justiça em sede de recurso repetitivo
pormenorizadamente exposto pela interessada na impugnação. Como reforço de
argumentação indica decisões do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais –
CARF.
A interessada também traz a sua indignação em relação à não observância do
Princípio da Isonomia em matéria de Direito Tributário. Em relação a este
princípio, traz diversas considerações no sentido de esclarecer o conteúdo do
princípio e a sua não aplicação por parte da autoridade fiscal, caso se entenda que
a fiscalização tem razão. Entende que se considerarmos que a fiscalizada tem que
adotar o regime da não-cumulatividade, haveria um aumento absurdo de
alíquotas praticadas e consequentemente de carga tributária suportada em
operações idênticas, considerando as origens das aquisições de licenças, mesmo
após simular, em item anterior, que deveria ter contribuições a restituir caso
adotasse o regime da não-cumulatividade.
Fl. 9498
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Em relação à multa de ofício, considera que se os autos de infração forem
mantidos, faz-se necessário o afastamento da multa qualificada. Segundo informa
a interessada não há de se falar em fraude no presente caso, uma vez que a
contribuinte não tentou ludibriar a administração tributária com emprego de
qualquer ardil ou artifício visando a tal finalidade. Ressalta que os fatos geradores
da obrigação tributária foram declarados em suas declarações fiscais. Informa que
foi por meio dos próprios documentos fiscais que emitiu e declarou que a
autoridade fiscal chegou aos valores do auto de infração. Que, aliás, toda a
fiscalização foi pautada nas informações declaradas nas próprias obrigações
acessórias A interessada reforça o fato de que não apurou as suas contribuições
incorretamente e que há uma divergência de interpretação legislativa, mas não de
fraude no caso concreto. Afirma que a interpretação que utilizou de “software
importado” está baseada em conceitos jurídicos de importação e de desembaraço
aduaneiro. Como força argumentativa, menciona que se o conceito de software
importado fosse tão simples como a autoridade faz parecer, não teria redigido um
Relatório Fiscal tão extenso.
Lembra também que a autoridade fiscal invocou a conduta dolosa dos envolvidos
baseado não só na autuação anterior sobre as mesmas infrações referente ao
ano-calendário de 2014, mas também porque o entendimento utilizado estaria
previsto na Solução de Consulta SRRF/DISIT 08 no 394/2010 que não tem efeito
vinculante perante os contribuintes, segundo afirma. Que, mesmo que estivesse
desrespeitando a solução de consulta, isso jamais poderia ser considerado uma
conduta fraudulenta. Entende também que a discussão do seu caso concreto na
via administrativa não é definitiva, pois o CARF não analisou seu pleito, por isso
não se pode afirmar que a contribuinte deve utilizar a interpretação da
fiscalização nos autos daquele processo. Nem tampouco deve-se obrigar o
contribuinte a discutir judicialmente algo que lhe assegurado o direito de
discussão na via administrativa.
Acerca da modificação do fato gerador arguida pela fiscalização, a interessada
alega que não modificou o fato gerador, o que houve foi uma aplicação diferente
de alíquotas, em decorrência de interpretação diversa da legislação tributária, que
resultado dos diferentes de regimes de apuração do PIS e da COFINS.
Diante de tais informações, entende que não há espaço para a aplicação de multa
qualificada, uma vez que o ardil desenhado pela autoridade fiscal não foi
comprovado, tratando-se apenas de divergência de interpretação.
Por fim, pede a nulidade dos autos de infração, pois considera que houve erro
estrutural na edição do lançamento, uma vez que o Auditor ao apurar a COFINS e
PIS pelo regime da nãocumulatividade deveria ter considerado a despesas na
composição dos créditos.
E, ainda, que a impugnação seja considerada como defesa aos sócios na condição
de responsáveis solidários, Sr. Jorge Sukarie Neto, CPF 089.996.778-77 e Sra.
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Adenilde Aguilar dos Santos, CPF 035.007.088-11, para que se apliquem, também
em relação a eles, no que couber, os pedidos apresentados na impugnação.
Que a impugnação seja acolhida, conhecida e provida, dando-se provimento a
presente defesa e, sendo assim, seja cancelado o auto de infração e sejam
reconhecidos e declarados válidos e em plena sintonia com a legislação aplicável a
modalidade de apuração (cumulativa) e os valores que a empresa recolheu aos
cofres da União a esse título.
Que caso essa julgadora entenda que as receitas devem ser efetivamente
tributadas pelo regime da não-cumulatividade, seja reconhecido que a
defendente tem direito ao crédito de PIS e COFINS sobre os custos e aquisições
que atendem os créditos autorizados pelos artigos 3o da Lei no 10.833/2003 e no
10.637/2002, inclusive o pagamento de direitos de distribuição relativamente aos
programas de computador que ela licenciou ao longo do exercício de 2017.
Solicita, ainda, a interessada que lhe seja concedido um prazo adicional para que a
defendente possa apresentar à RFB as informações e comprovações dos créditos
e realizar as retificações dos formulários transmitidos pela empresa à RFB,
tomando créditos de PIS e COFINS na forma da legislação vigente.
Caso considere procedente o auto de infração, seja reduzida a multa de ofício
para 75%, uma vez que não houve a comprovação de conduta fraudulenta nos
termos em que descrito pela autoridade fiscal. Requer que sejam juntadas outras
provas e sejam realizadas perícias e diligências que forem necessários ao pleno
esclarecimento da controvérsia. Inicialmente, solicita que eventuais comunicações
acerca do resultado do julgamento sejam encaminhadas não somente ao
endereço da pessoa jurídica, mas também ao endereço dos advogados. Que seja
afastada a responsabilidade tributária solidária dos referidos sócios e que seja
cancelado os Termos de Arrolamento de Bens e Direitos. Verifiquei que nos autos
do processo foram juntadas, ainda, a impugnação em nome do Sr. Jorge Sukarie
Neto, fls. 8506 a 8546, em 31/12/2021, e Sra. Adenilde Aguilar dos Santos, fls.
8782 a 8822, em 31/12/2021. As impugnações dos sócios solidários resumem os
fatos, já descritos neste Relatório, acerca da autuação fiscal. Em relação
especificamente à solidariedade, argumenta que é equivocado o entendimento da
fiscalização, ao mencionar que os sócios se beneficiaram da redução das
contribuições a recolher, uma vez que essas reduções resultaram em maiores
lucros e dividendos a eles distribuídos. Informa que a autoridade fiscal não levou
em consideração os efeitos da existência do estoque de lucros a distribuir em
01/01/2017, no montante de um pouco mais de 100 milhões de reais. Argumenta
que não há responsabilidade solidária, o interesse comum, em verdade, é um
interesse exclusivamente jurídico, relativo à prática do fato gerador da obrigação
tributária. O interesse econômico, segundo informa, pode até servir de indício
para a caracterização do interesse comum, mas, isoladamente, não constitui
prova suficiente para aplicar a solidariedade, não sendo suficiente que a pessoa
tenha tido participação furtiva como interveniente num negócio jurídico, ou
Fl. 9500
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mesmo que seja sócio ou administrador da empresa contribuinte para que a
solidariedade seja validamente estabelecida. A comprovação de que o sujeito tido
por solidário teve interesse jurídico (o que se faz pela demonstração cabal da
relação direta e pessoal dele com a prática do ato ou atos que deram azo à
relação jurídico tributária) é requisito fundamental para fins de aplicação da
solidariedade, o que não se configura nos autos. Afirma, ainda, que não há
desconsideração da personalidade jurídica, traçando diversos aspectos desse
instituto quanto a atribuição de responsabilidade e não há responsabilização dos
sócios por infrações, uma vez que tal responsabilidade se configura apenas nos
casos em que há a comprovação pessoal da ilicitude. Quanto à multa de 150%, os
sócios solidários repetem alguns dos argumentos já apresentados pela pessoa
jurídica para afirmar a improcedência do lançamento da multa qualificada.
Argumenta que a Súmula no 14 do CARF afirma que “A simples apuração de
omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da
multa de ofício, sendo necessária a comprovação do evidente intuído de fraude
do sujeito passivo”. Ademais, faz uma ponderação acerca da questão de que
outras pessoas jurídicas de mesma atividade têm igual interpretação da legislação
tributária acerca do regime de apuração das contribuições. Realça o fato de a
multa de 150% apresentar um traço confiscatório em prejuízo do artigo 150,
inciso IV, da Constituição Federal. Além disso, afirma que o fato de a multa
ultrapassar um valor maior do que o valor da obrigação tributária principal
caracteriza ofensa ao direito de propriedade e ao da capacidade contributiva e da
razoabilidade e proporcionalidade que gravitam nas bases do primado da vedação
da tributação confiscatória. Alega, ainda, a inexistência de fraude, pois não houve
impedimento ou retardo no fato jurídico tributário de modo a modificar o fato
gerador da obrigação tributária que foi declarada e escriturada corretamente no
entender da fiscalizada. Repete que os autos de infração devem ser anulados,
uma vez que o regime da nãocumulatividade aplicado pela fiscalização deve vir
acompanhado do aproveitamento dos créditos a que teria direito, nas alíquotas
de 1,65% e 7,6% para Pis e COFINS, respectivamente, sobre os insumos que a
fiscalizada possui. Que seu entendimento está alicerçado no que o Superior
Tribunal de Justiça considera como insumo, a luz dos critérios da essencialidade
ou relevância. Utiliza como argumento para a utilização dos créditos vários
posicionamentos do CARF. Finalmente, pede que seja suspensa a exigibilidade do
crédito tributário, sejam acolhidos os argumentados da impugnação, seja
considerada descabida a responsabilidade solidária, seja considerada equivocada
a aplicação da multa de 150%, pelo seu caráter confiscatório, pela inexistência de
fraude. Que seja entendido que o auto de infração é nulo, uma vez que
desconsiderou os créditos do PIS e da COFINS referentes às remessas para
pagamento de direitos autorais, mesmo tendo natureza de insumos.
A Sra. Adenilde Aguilar dos Santos, responsável solidária conforme autuação
fiscal, fls. 8782 a 8822, apresentou impugnação nos mesmos termos do Sr. Jorge.
Fl. 9501
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19
Anexo às Impugnações foram juntados os seguintes documentos: Documentos de
Identificação e Procuração, Documento de Venda de Ativo Imobilizado, Resposta
Termo de Constatação e Intimação Fiscal ARF/SBC/SEFIS no 01/2021, Resposta
Termo de Constatação e Intimação Fiscal ARF/SBC/SEFIS no 02/2021, Termo de
Constatação e Intimação Fiscal ARF/SBC/SEFIS no 03/2021, Resposta Termo de
Constatação e Intimação Fiscal ARF/SBC/SEFIS no 03/2021, Resposta Termo de
Constatação e Intimação Fiscal ARF/SBC/SEFIS no 04/2021, Termo de Constatação
e Intimação Fiscal ARF/SBC/SEFIS no 04/2021, Termo de Constatação e Intimação
Fiscal ARF/SBC/SEFIS no 05/2021, Termo de Constatação e Intimação Fiscal
ARF/SBC/SEFIS no 01/2021, Termo de Constatação e Intimação Fiscal
ARF/SBC/SEFIS no 02/2021, Termo de Auditoria Fiscal, Termo de Ciência de
Lançamento e Encerramento Total do Procedimento Fiscal, Auto de Infração Pis,
Texto: “A definição do conceito de insumo no STJ”, Demonstração de Apuração da
Contribuição para o PIS/Pasep, Demonstração de Apuração da Contribuição para a
COFINS, Acordão CARF no 9303-006.604-SONOPRESS, Acordão CARF no
1302002.985, Acordão CARF no 1302-002.695 ORACLE DO BRASIL, Balanço
Brasoftware Group, AC2017/2018 fl. 8588, Balancete Brasoftware Group,
AC2017/2018 fl.8589, AgInt no Agravo em Recurso Especial no 1035029-SP.

Em decisão unânime, a 9a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de
Julgamento julgou PROCEDENTE EM PARTE A IMPUGNAÇÃO, mantendo o lançamento das
contribuições nos termos em que foi efetuado o lançamento e reduzindo a multa de ofício
aplicada para o percentual de 75% nos termos do inciso I, do artigo 44 da Lei no 9.430/1996 e,
ainda, afastando a responsabilidade solidária dos sócios da pessoa jurídica à época dos fatos
geradores, Sra. Adenilde Aguilar dos Santos, CPF 035.007.088-11 e do Sr. Jorge Sukarie Neto, CPF
089.996.778-77, em acórdão assim ementado:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/01/2017 a
31/12/2017 MULTA QUALIFICADA. INEXISTÊNCIA DE DOLO. REDUÇÃO DA MULTA
DE OFÍCIO PARA 75%.
Uma vez demonstrada a inexistência de atitude dolosa, a qualificação da multa de
150% (cento e cinquenta por cento) deve ser derrubada de modo a se aplicar aos
lançamentos efetuados tão somente a multa de ofício no percentual de 75%
(setenta e cinco por cento).
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. AFASTAMENTO.
A responsabilidade solidária atribuída aos administradores da empresa deve ser
afastada quando os fundamentos apontados pela fiscalização se mostrarem
improcedentes.
DILIGÊNCIA E PERÍCIA.
Indefere-se o pedido de diligência e/ou perícia quando não preenchidos os
requisitos legais previstos para sua formulação, bem como quando se trata de
Fl. 9502
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matéria passível de prova documental a ser apresentada no momento da
impugnação.
INTERPRETAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. PRINCÍPIO DA ISONOMIA.
INAPLICABILIDADE DIANTE DE DISPOSIÇÃO EXPRESSA.
O princípio da isonomia é inaplicável, quando a legislação tributária dispõe
expressamente sobre o assunto, estabelecendo diferenças de tratamento para
situações fáticas específicas.
ARROLAMENTO DE BENS. APRECIAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Nos termos da delimitação imposta pelo Decreto no 70.235/1972, escapa à
competência dos órgãos administrativos de julgamento a apreciação acerca da
procedência de arrolamento de bens e direitos formalizado pela autoridade fiscal.
INTIMAÇÃO DO ADVOGADO. IMPOSSIBILIDADE.
No âmbito do processo administrativo fiscal, consoante sua legislação de
regência, a intimação deve ser dirigida ao domicílio tributário do sujeito passivo,
não havendo previsão para outro destinatário, ainda que sejam advogados
legalmente constituídos pela parte interessada.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período
de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2017 REGIME DE APURAÇÃO. EMPRESA DE
SERVIÇOS DE INFORMÁTICA. SOFTWARE IMPORTADO. CONCEITO.
O conceito de “software importado”, termo utilizado no §2o do artigo 10 da Lei no
10.833/2003, que trata da exceção ao regime cumulativo da COFINS disposto no
inciso XXV desse mesmo artigo 10, não pode ser buscado no Direito Aduaneiro,
uma vez que software não é considerado uma mercadoria para fins aduaneiros,
não podendo se falar em importação física de software, em registro de declaração
de importação de software, em classificação fiscal de software, em valorização
aduaneira de software ou em desembaraço aduaneiro de software. O “software
importado”, para fins do disposto no §2o do artigo 10 da Lei no 10.833, de 2003, é
aquele desenvolvido fora do País e para cá “trazido” por qualquer meio, seja em
um suporte físico, seja por meio de download pela internet.
LICENCIAMENTO DE SOFTWARES. ROYALTIES. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Não incide a Cofins-Importação sobre qualquer pagamento, crédito, entrega,
emprego ou remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior a título
de royalties como contrapartida pelo licenciamento de softwares e, sendo assim,
não haverá crédito a ser descontado no regime não cumulativo.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/01/2017 a
31/12/2017 REGIME DE APURAÇÃO. EMPRESA DE SERVIÇOS DE INFORMÁTICA.
SOFTWARE IMPORTADO. CONCEITO.
O conceito de “software importado”, termo utilizado no §2o do artigo 10 da Lei no
10.833/2003, que trata da exceção ao regime cumulativo da COFINS disposto no
Fl. 9503
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inciso XXV desse mesmo artigo 10, não pode ser buscado no Direito Aduaneiro,
uma vez que software não é considerado uma mercadoria para fins aduaneiros,
não podendo se falar em importação física de software, em registro de declaração
de importação de software, em classificação fiscal de software, em valorização
aduaneira de software ou em desembaraço aduaneiro de software. O “software
importado”, para fins do disposto no §2o do artigo 10 da Lei no 10.833, de 2003, é
aquele desenvolvido fora do País e para cá “trazido” por qualquer meio, seja em
um suporte físico, seja por meio de download pela internet.
LICENCIAMENTO DE SOFTWARES. ROYALTIES. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Não incide a Cofins-Importação sobre qualquer pagamento, crédito, entrega,
emprego ou remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior a título
de royalties como contrapartida pelo licenciamento de softwares e, sendo assim,
não haverá crédito a ser descontado no regime não cumulativo.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
Cientificada, a recorrente reproduziu os argumentos contidos na impugnação,
requerendo que se reforme da decisão da Delegacia de Julgamento, para o fim de determinar a
improcedência dos AUTOS DE INFRAÇÃO, que tratam da exigência de Cofins e PIS/PASEP incidente
sobre o faturamento na modalidade “não-cumulativo”, durante o exercício de 2017, com o
consequente cancelamento do crédito tributário apurado. Além disso, a recorrente solicita que
seja negado provimento ao Recurso de Ofício interposto pela DRJ/09, com vista a manter a
Decisão que afastou a aplicação da multa qualificada de 150%, bem como a responsabilidade
solidária dos dos seus sócios.
No entanto, a PGFN (Procuradoria Geral da Fazenda Nacional) apresentou
contrarrazões, requerendo o não provimento do Recurso Voluntário, bem como o provimento do
Recurso de Ofício, de forma que seja mantido integralmente o lançamento.
É o relatório.

VOTO

Conselheira Onízia de Miranda Aguiar Pignataro, Relatora.
Da admissibilidade do recurso voluntário e do recurso de ofício
O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade. O recurso de ofício também deve ser conhecido porque atende os pressupostos
determinados no art. 34, I, do Decreto 70.235/1972, com as alterações introduzidas pela Lei
Fl. 9504
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9.532/1997, e ultrapassa o limite de alçada de R$ 15.000.000,00 (quinze milhões de reais), fixado
no art. 1o da Portaria MF no 2, de 17 de janeiro de 2023. Assim, deles conheço e passo à análise da
matéria.
I - Do Recurso de ofício
O recurso de ofício foi interposto em face da responsabilidade solidária dos sócios,
sob o fundamento de que tal responsabilidade decorre de interesse comum na situação que
constitui o fato gerador (art. 124, I, do CTN).
Além disso, o recurso de ofício foi interposto em razão da qualificação da multa, sob
o fundamento de que o elemento subjetivo doloso está presente na deliberada decisão de
persistir na conduta ilícita de submeter ao regime cumulativo receitas auferidas em operações
com software, em relação a fatos geradores posteriores à autuação relativa ao ano de 2014.
No entanto, o órgão julgador a quo entendeu que em face do afastamento do dolo
e, consequentemente da qualificação da multa, é de se reduzir a multa de ofício para o percentual
de 75%, de modo a se aplicar aos lançamentos tão somente a multa de ofício de 75%.
Isso porque é necessário que se configure uma ação ou omissão intencional do
agente para impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação principal, sua natureza ou circunstâncias
materiais. No presente caso, verifica-se que houve equívoco na interpretação da legislação
tributária, sem intenção dolosa (pelo menos não há comprovação nos autos), pois a própria
fiscalização utilizou as bases de cálculos das contribuições que a própria contribuinte utilizou para
calcular as contribuições, o que demonstra que, em sua avaliação, não houve omissão/ocultação
de receitas por parte da recorrente.
Ou seja, a recorrente decidiu pela escolha de um regime de apuração das
contribuições equivocado, contudo, referidas atitudes não podem ser interpretadas como dolosas,
apenas pelo fato de o contribuinte ter entendido que seu regime de apuração era da
cumulatividade, lembrando que efetuou os recolhimentos com base nesse período de apuração.
No entanto, em relação a solidariedade dos sócios, o disposto no inciso I do artigo
124 do CTN, exige: 1) o responsável deve ter vínculo – de fato ou de direito – com o fato gerador
ou com o sujeito passivo que o praticou; 2) o “interesse comum” deve ser no fato ou na relação
jurídica relacionada ao fato jurídico tributário, não bastando o mero proveito econômico; 3) o
cometimento de ato ilícito com abuso de personalidade jurídica envolvendo grupo econômico
irregular, evasão fiscal ou planejamento tributário abusivo; e 4) o ato ilícito tem que se praticado
com dolo.
Como bem detalhado no acórdão proferido pela DRJ, verifica-se que os requisitos
para a responsabilização com base no inciso I do artigo 124 do Código Tributário Nacional, não
foram integralmente preenchidos. Vejamos:
Fl. 9505
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No caso concreto, pode-se dizer que quanto ao vínculo de fato ou de direito entre
o responsável e o fato gerador ou o sujeito passivo, os responsabilizados possuem
vínculo de direito com a interessada ante a condição de sócios, devidamente
qualificados no Relatório Fiscal.
Quanto ao interesse comum no fato ou na relação jurídica relacionada ao fato
jurídico tributário, é sabido que esse interesse comum há de alcançar pretensões
além da meramente econômica; o que equivale a poder cogitar que, ao menos em
alguma medida, no tocante a uma parte dos fatos geradores, o responsabilizado
pudesse ser tomado como o único sujeito passivo. Se assim não fosse, em
primeiro plano seriam sempre responsáveis em razão de interesse comum os
sócios, uma vez que menos tributos significa mais resultados aptos à distribuição.
Tal interesse não é identificável no caso em tela, pois não se verifica a
individualização da conduta de cada um dos responsáveis solidários, de modo que
fosse possível aferir a extensão do interesse de cada um, condição inafastável
para a atribuição de responsabilidade tributária.
Quanto ao cometimento de ato ilícito com abuso de personalidade jurídica
envolvendo grupo econômico irregular, evasão fiscal ou planejamento tributário
abusivo, verifica-se, conforme já discutido nesse voto, que a interessada, ainda
que
amparada
em
uma
interpretação
que
considera
legítima,
manipulou/interpretou as informações de modo a recolher valores inferiores de
contribuição, o que caracteriza a evasão.
Quanto à existência de dolo na prática do ato ilícito, não vejo que as provas
carreadas nos autos foram hábeis para comprovar a conduta dolosa dos sócios,
sendo que a questão aqui presente se atém a mera interpretação, ainda que
incorreta, da legislação tributária. Conforme já consignei no capítulo deste voto
atinente à multa de ofício de 150%, não restou caracterizada a fraude.
Diante de todo o exposto, voto por conhecer do recurso de ofício e, no mérito,
negar-lhe provimento.
II – Do Recurso Voluntário
A recorrente defende que a totalidade das receitas de serviços de informática da
mesma, durante o exercício de 2017, estão unicamente ligadas à comercialização de licenças de
uso de softwares e fornecimento de senhas de acesso, para posterior download ou uso em nuvem
por parte dos usuários finais.
Assim, para a recorrente, esses atos, o download ou o uso em nuvem, são
praticados não pela empresa e sim pelo usuário final e, de acordo com o contexto em que forem
realizados, não implicam necessariamente na realização de uma internalização e importação por
ela. Isso porque “entende-se, no contexto efetivo de comercialização da empresa, que não é
possível se precisar e nem quantificar se os softwares, cujas licenças de uso foram vendidas pela
empresa Recorrente, foram ou não internalizados, e se foram, quando e por quem”.
Fl. 9506
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Para a recorrente, esse tipo de operação com software não configura importação,
razão pela qual, nas operações envolvendo comercialização, licenciamento ou cessão de direito de
uso de “software por meio de download ou uso em nuvem”, as receitas das empresas de serviços
de informática se qualificam à apuração das contribuições para PIS/PASEP e COFINS, de acordo
com o inciso XXV do art. 10 da Lei no 10.833, de 2003. Ou seja, que as receitas auferidas por
empresas de serviços de informática, decorrentes das atividades de licenciamento ou cessão de
direito de uso de software por meio de download ou uso em nuvem, permanecem sujeitas às
normas da legislação da COFINS e PIS/PASEP vigentes anteriormente à Lei no 10.833, de 2003,
submetendo-se à sistemática CUMULATIVA de apuração dessas contribuições,
Dessa forma, verifica-se que tal controvérsia reside na correta adequação das
receitas obtidas por empresa prestadora de serviços de informática a partir de contratos de
licenciamento de software de origem estrangeira devem se sujeitar ao regime cumulativo ou ao
não cumulativo das contribuições sociais PIS e COFINS.
Isso porque de acordo com os arts. 10, XXV, §2°; e 15, V, da Lei 10.833/2003, tem-se
que:
Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes
anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1° a 8°:
XXV - as receitas auferidas por empresas de serviços de informática, decorrentes
das atividades de desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou cessão
de direito de uso, bem como de análise, programação, instalação, configuração,
assessoria, consultoria, suporte técnico e manutenção ou atualização de software,
compreendidas ainda como softwares as páginas eletrônicas. (Incluído pela Lei no
11.051, de 2004)
§ 2° O disposto no inciso XXV do caput deste artigo não alcança a comercialização,
licenciamento ou cessão de direito de uso de software importado. (Incluído pela
Lei no 11.051, de 2004)Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-
cumulativa de que trata a Lei n° 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto:
V - nos incisos VI, IX a XXVII do caput e nos §§ 1° e 2° do art. 10 desta Lei;
(Redação dada pela Lei no 11.196, de 2005)
Nesse sentido, é incontroverso que a recorrente, prestadora de serviços de
informática, “comercializa licenças de uso de software e fornece senhas de acesso, para posterior
download ou uso em nuvem dos usuários finais” (fl. 9.370). No entanto, a principal controvérsia
recai, portanto, sobre o conceito de software importado.
Como bem detalhado pela recorrente, a análise de mérito, neste primeiro ponto,
reside na definição da sistemática de tributação das receitas da recorrente, pelas contribuições do
PIS e da COFINS, sendo:
Fl. 9507
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(I)
pela regra aplicável às “receitas auferidas por empresas de serviços de
informática”, do art. 10, XXV, e do art. 15, V, da Lei n° 10.833/03, e devem ser apuradas pela
sistemática cumulativa, ou
(II)
pela regra de que trata o art. 10, § 2o, da Lei n° 10.833/03, e classificam-se
como “receitas de prestação de serviços” de “software importado” e, portanto, devem ser
apuradas pela sistemática da não-cumulatividade.
Nessa linha, a recorrente sustenta que duas questões ferem a autuação discutida
nesses autos, vejamos: “1. Em primeiro lugar, apurar se o software foi de fato utilizado no Brasil;
2. Em segundo lugar, se constatada que ocorreu a utilização do software no Brasil, apurar quem
utilizou: se foi a Recorrente (quem vendeu a licença) ou o usuário final (quem comprou a licença),
visto que essa definição é importante para se identificar o sujeito passivo de eventual obrigação
tributária”.
Dessa forma, a recorrente reitera que não é possível se precisar e nem quantificar
se os softwares decorrentes das licenças vendidas foram ou não utilizados no Brasil e, se foram,
quando e por quem. Isso porque, a recorrente entende que não cabe qualquer autuação
decorrente da qualificação das licenças de softwares comercializadas como softwares importados,
visto que a alegada importação pode, simplesmente, não ter acontecido. E, se não são qualificados
como softwares importados, não há como serem alcançados pela exceção ao regime cumulativo
trazida pelo § 2o do art. 10 da Lei no 10.833, 2003, e não pode haver autuação pela reclassificação
das receitas da empresa para apuração pelo regime não-cumulativo do PIS e da COFINS.
Em síntese, a recorrente defende que o entendimento de que software importado é
somente aquele que passa pelo despacho aduaneiro de importação. No entanto, com base em
interpretação sistemática, o Relatório Fiscal adota a seguinte definição para software importado:
trata-se de “programas de computador cujos titulares dos direitos de propriedade intelectual
sejam residentes ou domiciliados no exterior” (fl. 7.957).
No entanto, a PGFN em suas contrarrazões defende que “a recorrente baseia sua
defesa numa realidade superada pela evolução tecnológica, como se a norma tributária, ao se
referir a software, estivesse amarrada à época em que os programas de computador eram
fornecidos em suportes físicos”. Isso porque na jurisprudência do STJ, encontra-se o entendimento
de que software é figura jurídica integrante da propriedade intelectual, tendo como regime
jurídico básico a Lei 9.609/1998 – que dispõe sobre a proteção da propriedade intelectual de
programa de computador – e, de forma subsidiária, a Lei 9.610/1998 – que disciplina os direitos
autorais. Confira-se:
PROCESSUAL CIVIL E CIVIL. RECURSO ESPECIAL. AÇÃO DE COMPENSAÇÃO POR
DANOS MATERIAIS E MORAIS. ALEGAÇÃO DE INADIMPLEMENTO CONTRATUAL E
DE VIOLAÇÃO DE DIREITOS AUTORAIS. CONTRATO DE LICENÇA DE USO DE
SOFTWARE.
NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. INOCORRÊNCIA.
Fl. 9508
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DISTRIBUIÇÃO DE CÓPIAS A TERCEIROS. CONDUTA ALICERÇADA EM DISPOSIÇÕES
CONTRATUAIS. COMUNICAÇÃO DO NÚMERO DE CÓPIAS. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA.
INEXISTÊNCIA DE PERDAS E DANOS. JULGAMENTO: CPC/2015.
(...)4. O software ou programa de computador constitui figura jurídica que integra
a propriedade intelectual, sendo regulamentado na Lei no 9.610/1998.
A sua proteção independe de registro (art. 2o da Lei no 9.610/1998), de modo que
o modelo adotado no Brasil para proteção dos softwares é o direito autoral.
Assim, no que a lei de regência for omissa, aplica-se subsidiariamente o disposto
na Lei no 9.610/98.
5. Nos termos do art. 29, inciso I, da Lei no 9.610/98, a reprodução parcial ou
integral da obra depende de prévia autorização do autor. Adaptando tal
disposição aos softwares, tem-se que o beneficiário da licença de uso não poderá
fazer cópias do programa e distribuí-las se ausente previsão contratual nesse
sentido. No particular, na vigência de ambos os contratos de licença de uso
celebrados entre as partes, a recorrente (contratante) estava autorizada a
distribuir cópias do programa SIG Corretor não apenas para uso nas suas próprias
unidades, como também para uso de terceiros. Desse modo, a sua conduta da
recorrente de distribuir cópias do programa SIG Corretor a corretores de seguro
não se qualifica como inadimplemento contratual.
(...)(REsp 1.911.383/RJ, Rel. Ministra NANCY ANDRIGHI, TERCEIRA TURMA, julgado
em 28/09/2021, DJe 08/10/2021)
Com efeito, o art. 2° da Lei 9.609/1998 determina que, observado o disposto nesta
lei, o regime de proteção dos programas de computador é o mesmo conferido às obras literárias
pela legislação de direitos autorais e conexos vigentes no País.
Portanto, a natureza do software é essencialmente intangível, incorpórea, e essa
característica determina a forma como a dogmática jurídica o concebe e o disciplina. O termo
“importado” remete simplesmente à origem do bem, isto é, ao país onde o programa de
computador foi desenvolvido.
Ou seja, não possui relação alguma com a forma pela qual o acesso ao software é
realizado – mediante dispositivo físico (mercadoria), por download ou por uso em nuvem
(Software as a Service) –, sobretudo quando se observa que a difusão da internet propiciou a
superação daquele primeiro meio de aquisição de programas, o que se dava pela compra de um
disquete ou CD-ROM, por exemplo. Isso porque o entendimento contrário implicaria considerar
nacional todo e qualquer software que não estivesse contido em suporte físico submetido a
despacho aduaneiro, o que evidentemente soa absurdo.
Nesse sentido, a decisão recorrida acolheu entendimento que deve prevalecer, ao
assentar que importado é o “software desenvolvido fora do País e para cá ‘trazido’ por qualquer
meio, seja em um suporte físico, seja por meio de download pela internet” (fl. 9.261).
Fl. 9509
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Sobre a interpretação da legislação tributária federal acerca do tema, a Solução de
Consulta no 218 – COSIT assim dispôs:
SOLUÇÃO DE CONSULTA 218 – COSIT. DATA 24 de julho de 2024
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
REGIMES DE APURAÇÃO. EMPRESA DE SERVIÇOS DE INFORMÁTICA.
RECEITAS DECORRENTES DO LICENCIAMENTO OU DA CESSÃO DE DIREITO DE USO
DE SOFTWARE.
Na hipótese de empresa de serviços de informática sujeita à apuração do Imposto
sobre a Renda com base no lucro real:
a) estão sujeitas à apuração cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep as
receitas auferidas em decorrência do licenciamento ou da cessão de uso de
software nacional desenvolvido pela referida empresa;
b) estão sujeitas à apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep as
receitas auferidas em decorrência do licenciamento ou da cessão de uso de
software desenvolvido por terceiros ou importado; e c) considera-se software
importado aquele produzido por pessoa jurídica cuja sede não está localizada no
País.
SOLUÇÃO DE CONSULTA PARCIALMENTE VINCULADA À SOLUÇÃO DE CONSULTA
COSIT No 303, DE 23 DE OUTUBRO DE 2014.
Dispositivos Legais: Lei no 10.833, de 2003, art. 10, inciso XXV e § 2o, e art. 15,
inciso V; e Instrução Normativa RFB no 2.121, de 2021, art. 126, § 2o.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
REGIMES DE APURAÇÃO. EMPRESA DE SERVIÇOS DE INFORMÁTICA.
RECEITAS DECORRENTES DO LICENCIAMENTO OU DA CESSÃO DE DIREITO DE USO
DE SOFTWARE.
Na hipótese de empresa de serviços de informática sujeita à apuração do Imposto
sobre a Renda com base no lucro real:
a) estão sujeitas à apuração cumulativa da Cofins as receitas auferidas em
decorrência do licenciamento ou da cessão de uso de software nacional
desenvolvido pela referida empresa; b) estão sujeitas à apuração não cumulativa
da Cofins as receitas auferidas em decorrência do licenciamento ou da cessão de
uso de software desenvolvido por terceiros ou importado; e c) considera-se
software importado aquele produzido por pessoa jurídica cuja sede não está
localizada no País. SOLUÇÃO DE CONSULTA PARCIALMENTE VINCULADA À
SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT No 303, DE 23 DE OUTUBRO DE 2014. Dispositivos
Legais: Lei no 10.833, de 2003, art. 10, inciso XXV e § 2o; e Instrução Normativa
RFB no 2.121, de 2021, art. 126, § 2o.
Fl. 9510
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Em síntese, a dúvida da consulente consiste em saber se as receitas decorrentes
do licenciamento ou da cessão de direito de uso softwares desenvolvidos por
terceiros enquadram-se na hipótese de apuração cumulativa da Contribuição para
o PIS/Pasep e da Cofins.
10. Acerca dos regimes de apuração que envolvem empresas de informática, a
Coordenação de Tributação (Cosit) desta RFB exarou a Solução de Consulta Cosit
no 303, de 23 de outubro de 2014,1 cuja ementa foi publicada no Diário Oficial da
União (DOU) de 10 de novembro de 2014, e cujo entendimento tem efeito
vinculante no âmbito desta Secretaria Especial quanto à interpretação a ser dada
à matéria.
10.1. Abaixo transcrevem-se trechos da referida solução de consulta pertinentes
para elucidação do presente feito:
SC Cosit no 303, de 2014 Assunto: Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social (Cofins)
EMENTA: REGIMES DE APURAÇÃO. EMPRESAS DE SERVIÇOS DE INFORMÁTICA.
Por força do disposto no inciso XXV do art. 10 da Lei no 10.833, de 2003, estão
sujeitas ao regime de apuração cumulativa da Cofins as receitas auferidas por
empresas de serviços de informática em decorrência das atividades de
desenvolvimento de software e de seu licenciamento ou cessão de direito de uso,
bem como da prestação de serviços de análise, programação, instalação,
configuração, assessoria, consultoria, suporte técnico e manutenção ou
atualização de softwares, compreendidas ainda como softwares as páginas
eletrônicas.
Para fazer jus à apuração cumulativa da Cofins é necessário que se comprove que
a receita auferida advenha da prestação dos serviços acima listados, e que os
mesmos tenham sido faturados de forma individualizada.
Não se encontrando os serviços de processamento de dados e congêneres dentre
os serviços expressamente relacionados pelo inciso XXV do art. 10 da Lei no
10.833, de 2003, as receitas deles decorrentes estão sujeitas ao regime não
cumulativo de apuração, dado auferidas por pessoa jurídica tributada pelo lucro
real.
DISPOSITIVOS: Lei no 10.833, de 2003, art. 10, inciso XXV e § 2o, com redação
dada pela Lei no 11.051, de 2004, art. 25.
(...)FUNDAMENTOS 14. As Leis no 10.637, de 30 de dezembro de 2002 e no
10.833, de 29 de dezembro de 2003, instituíram, respectivamente, como regra
geral, o regime de apuração não cumulativa para a Contribuição para o PIS/Pasep
e para a Cofins. Referidas leis também definiram, por meio de critérios objetivos e
subjetivos, receitas e pessoas jurídicas que permaneceriam sujeitas ao regime de
apuração cumulativa anteriormente vigente.
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15. O art. 8o da Lei no 10.637, de 2002 e o art. 10 da Lei no 10.833, de 2003,
listaram as diferentes hipóteses de permanência no regime cumulativo, sendo
relevante para a análise da presente consulta aquela prevista no inciso XXV do
artigo 10 da Lei no 10.833, de 2003, extensiva à apuração da Contribuição para o
PIS/Pasep por força do inciso V do artigo 15 da mesma norma, ambos com
redações trazidas pelo art. 25 da Lei no 11.051, de 2004, abaixo transcritos:
“Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes
anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1o a 8o :
XXV - as receitas auferidas por empresas de serviços de informática, decorrentes
das atividades de desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou cessão
de direito de uso, bem como de análise, programação, instalação, configuração,
assessoria, consultoria, suporte técnico e manutenção ou atualização de software,
compreendidas ainda como softwares as páginas eletrônicas. (Incluído pela Lei no
11.051, de 2004)
§ 2o O disposto no inciso XXV do caput deste artigo não alcança a comercialização,
licenciamento ou cessão de direito de uso de software importado. (Incluído pela
Lei no 11.051, de 2004)
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a
Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto:
II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3o desta Lei;
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)” 15.1. Como se depreende das
disposições dos arts.10, inciso XXV, e 15, inciso V, da Lei no 10.833, de 2004, acima
transcritos, as receitas advindas das atividades de desenvolvimento de softwares
e o seu respectivo licenciamento ou cessão de uso, bem assim as atividades de
análise, programação, instalação, configuração, assessoria, consultoria, suporte
técnico e manutenção ou atualização de softwares, compreendidas ainda como
softwares as páginas eletrônicas, estão sujeitas ao regime cumulativo de apuração
das contribuições em pauta.
16. Cabe notar que o mencionado dispositivo legal estabelece um critério objetivo
de permanência na cumulatividade. Não são, portanto, as empresas prestadoras
de serviços de informática que permanecem no regime cumulativo de apuração
das contribuições, mas apenas as receitas por elas auferidas decorrentes das
atividades expressamente mencionadas no inciso XXV do art. 10 da Lei no 10.833,
de 2003. Deve-se ressaltar ainda, que em se tratando de norma que estabelece
uma exceção ao regime não cumulativo, deve ela ser interpretada
restritivamente, conforme a letra da lei, não se podendo cogitar da interpretação
extensiva.
17. Nesse contexto, reitere-se que é claro o comando da norma em questão no
sentido de manter no regime cumulativo as receitas auferidas por empresas
prestadoras de serviços de informática decorrentes de suas atividades de
desenvolver softwares e, conseqüentemente, licenciá-los ou ceder seu uso a
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terceiros, bem assim de suas atividades correlatas de análise de sistemas,
programação, instalação, configuração, assessoria, consultoria, suporte técnico,
manutenção e atualização dos mesmos softwares.
Depreende-se dos excertos acima que as receitas advindas das atividades de
desenvolvimento de softwares e o seu respectivo licenciamento ou cessão de uso
são exceções à regra geral da não cumulatividade das contribuições em testilha e
permanecem, portanto, no regime cumulativo da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins, desde que o referido software não seja importado (Lei no 10.833, de
2003, art. 10, § 2o).
12. No entanto, a dúvida da interessada é saber se o licenciamento ou da cessão
de direito de uso softwares desenvolvidos por terceiros enquadram-se nesta
hipótese do regime cumulativo.
13. Na hipótese prevista no art. 10, inciso XXV, da Lei no 10.833, de 2003, além do
requisito de que o software em questão não seja importado, o elemento aditivo
“e” utilizado no texto legal indica que a pessoa jurídica que aufere receitas
decorrentes do licenciamento/cessão do direito de uso desse software deve ser a
mesma pessoa jurídica que o desenvolveu.
13.1. Dessa forma, a referida hipótese não abrange receitas vinculadas ao
licenciamento/cessão de uso de softwares desenvolvidos por terceiros, uma vez
que, nessas operações, a pessoa jurídica atua como mero comerciante do direito
de uso do software, e não como “empresa de informática”, caracterização
expressamente prevista no texto legal em questão.
13.2. Ressalta-se que, como explanado no item 16 da Solução de Consulta no 304,
de 2014, acima transcrito, “em se tratando de norma que estabelece uma exceção
ao regime não cumulativo, deve ela ser interpretada restritivamente, conforme a
letra da lei, não se podendo cogitar da interpretação extensiva.” 14. Além disso,
reforça-se, por força do art. 10, § 2o, da Lei no 10.833, de 2003, a hipótese
prevista no inciso XXV do mesmo artigo é aplicável apenas a softwares nacionais,
sem abranger softwares produzidos por pessoa jurídica cuja sede não está
localizada no País, consoante disposto § 2o do art. 126 da Instrução Normativa no
2.121, de 15 de dezembro de 2021,2 abaixo transcrito:
Instrução Normativa RFB no 2.121, de 2022 Art. 126. (...)(...)§ 2o Para efeitos do §
1o, considera-se software importado aquele produzido por pessoa jurídica cuja
sede não está localizada no País.
Tem-se, portanto, que, na hipótese de empresa de serviços de informática sujeita
à apuração do Imposto sobre a Renda com base no lucro real: a) estão sujeitas à
apuração cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins as receitas
auferidas em decorrência do licenciamento ou da cessão de uso de software
nacional desenvolvido pela referida empresa; b) estão sujeitas à apuração não
cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins as receitas auferidas em
decorrência do licenciamento ou da cessão de uso de software desenvolvido por
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terceiros ou importado; e c) considera-se software importado aquele produzido
por pessoa jurídica cuja sede não está localizada no País.
CONCLUSÃO 16. Diante do que foi exposto, soluciona-se a presente consulta
respondendo à consulente que, na hipótese de empresa de serviços de
informática sujeita à apuração do Imposto sobre a Renda com base no lucro real:
a) estão sujeitas à apuração cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins as receitas auferidas em decorrência do licenciamento ou da cessão de uso
de software nacional desenvolvido pela referida empresa; b) estão sujeitas à
apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins as receitas
auferidas em decorrência do licenciamento ou da cessão de uso de software
desenvolvido por terceiros ou importado; e c) considera-se software importado
aquele produzido por pessoa jurídica cuja sede não está localizada no País.
Assim, em linha com sua natureza de propriedade intelectual e por não se tratar de
mercadoria, o software não é submetido a despacho aduaneiro. Com base nessas premissas, o
CARF possui o seguinte entendimento acerca do conceito de software importado para fins de
definir o regime jurídico do PIS e da COFINS. Trata-se do Acórdão n° 3201-009.359 assim
ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012 NULIDADE DO
LANÇAMENTO. VÍCIO FORMAL. INOCORRÊNCIA.
Tendo sido o Auto de Infração lavrado segundo os requisitos estipulados no art.
10 do Decreto 70.235, de 06 de março de 1972, e não incorrendo em nenhuma
das causas de nulidade dispostas no art. 59 do mesmo diploma legal, encontra-se
válido e eficaz.
REGIME DE APURAÇÃO. EMPRESA DE SERVIÇO DE INFORMÁTICA.
SOFTWARE IMPORTADO. CONCEITO.
O conceito de software importado, termo utilizado no § 2o do art. 10 da Lei no
10.833, de 2003, que trata da exceção ao regime cumulativo da COFINS disposto
no inciso XXV desse mesmo art. 10, não pode ser buscado no Direito Aduaneiro,
uma vez que software não é considerado uma mercadoria para fins aduaneiros,
não podendo se falar em importação física de software, em registro de declaração
de importação de software, em classificação fiscal de software, em valoração
aduaneira de software ou em desembaraço aduaneiro de software. O software
importado, para fins do disposto no § 2o do art. 10 da Lei no 10.833, de 2003, é
aquele desenvolvido fora do País e para cá trazido por qualquer meio, seja em um
suporte físico, seja por meio de download pela internet.
REGIME DE APURAÇÃO. EMPRESA DE SERVIÇO DE INFORMÁTICA.
RECEITAS AUFERIDAS COM A COMERCIALIZAÇÃO DO DIREITO DE USO
(LICENCIAMENTO) DE SOFTWARE DESENVOLVIDO POR TERCEIRA EMPRESA.
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As receitas auferidas por empresa de serviço de informática com a
comercialização do direito de uso (licenciamento) de software desenvolvido por
terceira empresa estão sujeitas ao regime não cumulativo da COFINS, não se
aplicando a essas receitas a exceção prevista no inciso XXV do art. 10 da Lei no
10.833, de 2003.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/2012 a
31/12/2012 NULIDADE DO LANÇAMENTO. VÍCIO FORMAL. INOCORRÊNCIA.
Tendo sido o Auto de Infração lavrado segundo os requisitos estipulados no art.
10 do Decreto 70.235, de 06 de março de 1972, e não incorrendo em nenhuma
das causas de nulidade dispostas no art. 59 do mesmo diploma legal, encontra-se
válido e eficaz.
REGIME DE APURAÇÃO. EMPRESA DE SERVIÇO DE INFORMÁTICA.
SOFTWARE IMPORTADO. CONCEITO.
O conceito de software importado, termo utilizado no § 2o do art. 10 da Lei no
10.833, de 2003, que trata da exceção ao regime cumulativo da Contribuição para
o PIS/Pasep disposto no inciso XXV desse mesmo art. 10 (aplicável à Contribuição
para o PIS/Pasep por força do inciso V do art. 15 da Lei no 10.833, de 2003), não
pode ser buscado no Direito Aduaneiro, uma vez que software não é considerado
uma mercadoria para fins aduaneiros, não podendo se falar em importação física
de software, em registro de declaração de importação de software, em
classificação fiscal de software, em valoração aduaneira de software ou em
desembaraço aduaneiro de software. O software importado, para fins do disposto
no § 2o do art. 10 da Lei no 10.833, de 2003, é aquele desenvolvido fora do País e
para cá trazido por qualquer meio, seja em um suporte físico, seja por meio de
download pela internet.
REGIME DE APURAÇÃO. EMPRESA DE SERVIÇO DE INFORMÁTICA.
RECEITAS AUFERIDAS COM A COMERCIALIZAÇÃO DO DIREITO DE USO
(LICENCIAMENTO) DE SOFTWARE DESENVOLVIDO POR TERCEIRA EMPRESA.
As receitas auferidas por empresa de serviço de informática com a
comercialização do direito de uso (licenciamento) de software desenvolvido por
terceira empresa estão sujeitas ao regime não cumulativo da Contribuição para o
PIS/Pasep, não se aplicando a essas receitas a exceção prevista no inciso XXV do
art. 10 da Lei no 10.833, de 2003 (dispositivo aplicável à Contribuição para o
PIS/Pasep por força do inciso V do art. 15 da Lei no 10.833, de 2003).
Não obstante, no voto vencedor do acórdão supracitado, o Conselheiro ARNALDO
DORNELLES trouxe fundamentos relevantes, vejamos:
O Direito Aduaneiro trata, fundamentalmente, da importação de mercadoria,
coisa que o software, em princípio, não é. Por se tratar de bem incorpóreo, o
software não precisa ser declarado para a Aduana, não possuindo, sequer,
classificação fiscal a ele associada.
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Reforça esse entendimento a Decisão 4.1 do Comitê de Valoração Aduaneira, da
Organização Mundial de Comércio, e o Comentário 13.1 do Comitê Técnico de
Valoração Aduaneira, da Organização Mundial das Aduanas, que, ao tratarem da
valoração dos suportes físicos contendo software para equipamentos de
processamento de dados, admitiram que fosse considerado unicamente o custo
ou valor do suporte físico propriamente dito, posição essa adotada pelo Brasil,
conforme se verifica no art. 81 do Regulamento Aduaneiro (Decreto no 6.759, de
2002):
É importante destacar que essa Decisão 4.1 e esse Comentário 13.1 tratam
especificamente da valoração de suporte físico contendo software para
equipamentos de processamento de dados, e não da valoração do software em si,
justamente porque o software não é considerado uma mercadoria para fins
aduaneiros.
Dessa forma, não há que se falar em “importação física” de software, em registro
de declaração de importação de software, em classificação fiscal de software, em
valoração aduaneira de software ou em desembaraço aduaneiro de software, de
tal forma que o direito aduaneiro não traz a resposta pretendida pelo i.
Conselheiro relator, qual seja, a esperada conceituação de “software importado”.
Por isso entendo que, quando o § 2o do art. 10 da Lei no 10.833, de 2003, fez
menção a “software importado”, o fez para referir o software desenvolvido fora
do País e para cá “trazido” por qualquer meio, seja em um suporte físico, seja por
meio de download pela internet.
Assim, como o software, na condição de propriedade intelectual, não é submetido
ao despacho aduaneiro, é completamente descabida a pretensão de definir software importado
como a mercadoria sujeita a procedimento aduaneiro.
Além disso, o STF alterou sua tradicional jurisprudência acerca do conflito de
competência entre ISS e ICMS incidentes sobre software, no julgamento da ADI 5.659, cuja
ementa é a seguinte:
Ação direta de inconstitucionalidade. Direito Tributário. Lei no 6.763/75-MG e Lei
Complementar Federal no 87/96. Operações com programa de computador
(software). Critério objetivo. Subitem 1.05 da lista anexa à LC no 116/03.
Incidência do ISS. Aquisição por meio físico ou por meio eletrônico (download,
streaming etc). Distinção entre software sob encomenda ou padronizado.
Irrelevância. Contrato de licenciamento de uso de programas de computador.
Relevância do trabalho humano desenvolvido. Contrato complexo ou híbrido.
Dicotomia entre obrigação de dar e obrigação de fazer. Insuficiência.
Modulação dos efeitos da decisão.
A tradicional distinção entre software de prateleira (padronizado) e por
encomenda (personalizado) não é mais suficiente para a definição da
competência para a tributação dos negócios jurídicos que envolvam programas de
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computador em suas diversas modalidades. Diversos precedentes da Corte têm
superado a velha dicotomia entre obrigação de fazer e obrigação de dar,
notadamente nos contratos tidos por complexos (v.g. leasing financeiro, contratos
de franquia). 2. A Corte tem tradicionalmente resolvido as indefinições entre ISS e
do ICMS com base em critério objetivo: incide apenas o primeiro se o serviço está
definido por lei complementar como tributável por tal imposto, ainda que sua
prestação envolva a utilização ou o fornecimento de bens, ressalvadas as
exceções previstas na lei; ou incide apenas o segundo se a operação de circulação
de mercadorias envolver serviço não definido por aquela lei complementar. 3. O
legislador complementar, amparado especialmente nos arts. 146, I, e 156, III, da
Constituição Federal, buscou dirimir conflitos de competência em matéria
tributária envolvendo softwares. E o fez não se valendo daquele critério que a
Corte vinha adotando. Ele elencou, no subitem 1.05 da lista de serviços tributáveis
pelo ISS anexa à LC no 116/03, o licenciamento e a cessão de direito de uso de
programas de computação. É certo, ademais, que, conforme a Lei no 9.609/98, o
uso de programa de computador no País é objeto de contrato de licença. 4.
Associa-se a esse critério objetivo a noção de que software é produto do engenho
humano, é criação intelectual. Ou seja, faz-se imprescindível a existência de
esforço humano direcionado para a construção de um programa de computador
(obrigação de fazer), não podendo isso ser desconsiderado em qualquer tipo de
software. A obrigação de fazer também se encontra presente nos demais serviços
prestados ao usuário, como, v.g., o help desk e a disponibilização de manuais,
atualizações e outras funcionalidades previstas no contrato de licenciamento. 5.
Igualmente há prestação de serviço no modelo denominado (SaaS), o qual se
caracteriza pelo acesso do consumidor a aplicativos disponibilizados pelo
fornecedor na rede mundial de computadores, ou seja, o aplicativo utilizado pelo
consumidor não é armazenado no disco rígido do computador do usuário,
permanecendo online em tempo integral, daí por que se diz que o aplicativo está
localizado na nuvem, circunstância atrativa da incidência do ISS. 6. Ação direta
julgada parcialmente prejudicada, nos termos da fundamentação, e, quanto à
parte subsistente, julgada procedente, dando-se ao art. 5o da Lei no 6.763/75 e ao
art. 1o, I e II, do Decreto no 43.080/02, ambos do Estado de Minas Gerais, bem
como ao art. 2o da Lei Complementar Federal no 87/96, interpretação conforme à
Constituição Federal, excluindo-se das hipóteses de incidência do ICMS o
licenciamento ou a cessão de direito de uso de programas de computador, tal
como previsto no subitem 1.05 da lista de serviços anexa à Lei Complementar no
116/03. 7. Modulam-se os efeitos da decisão nos termos da ata do julgamento.
(ADI 5659, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 24/02/2021,
PROCESSO ELETRÔNICO DJe-096 DIVULG 19-05-2021 PUBLIC 20-05- 2021).
Dessa forma, no voto condutor do acórdão supracitado, o Ministro Relator DIAS
TOFFOLI pontuou a necessidade de adotar uma interpretação evolutiva diante das novas
realidades que contornam o licenciamento de softwares, vejamos:
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Entendo, todavia, que a tradicional distinção entre software de prateleira
(padronizado) e por encomenda (personalizado) parece não mais ser suficiente
para a definição da competência para tributação dos negócios jurídicos de
licenciamento ou cessão de uso de programas de computador em suas diversas
modalidades, da mesma forma que a Suprema Corte, em diversos julgados, tem
superado a velha dicotomia entre obrigação de fazer e obrigação de dar,
notadamente nos contratos tidos por complexos (v.g. leasing financeiro, contratos
de franquia).
Vide que os softwares, inicialmente transacionados em suportes físicos, passaram
a ser oferecidos quase que integralmente em ambiente virtual, primeiramente
por meio de download (customizável ou não) e, mais recentemente, com o
surgimento da infraestrutura em nuvem, por meio de acesso direto à internet.
Creio que devemos avançar a partir dessa perspectiva. O primeiro julgado da
Corte data de 1998. O término do julgamento da medida cautelar na ADI no
1.945/MT data de 2010.
O Supremo Tribunal Federal não tem se furtado a admitir as mudanças nos
sistemas econômicos ocasionadas pelas novas formas de exercício de atividades
remuneradas. O precedente formado nos autos do RE no 330.817/RJ, de minha
relatoria, é exemplo inequívoco da necessidade de uma aproximação entre o que
está posto pelo constituinte de 1988 e a realidade que acompanha a norma ao
longo de toda sua vigência.
Esse é o fundamento da chamada interpretação evolutiva que também deve guiar
o deslinde deste caso. Na época em que o ICMS foi idealizado, por certo não havia
o intenso comércio eletrônico que existe hoje. Ademais, mercadorias que antes
eram comercializadas apenas fisicamente hoje podem ser negociadas via
transferência eletrônica de dados (v.g. e-book). Da mesma forma, na economia
digital, mais e mais aplicativos e serviços podem ser rapidamente fornecidos e
liberados com esforço de gerenciamento ou interação de serviços mínimos. A
interpretação do texto constitucional não pode ficar alheia a essas novas
realidades.
No entanto, a Lei 10.865/2004, que instituiu o PIS-Importação e a COFINS-
Importação, conceitua “serviço importado” sem vinculá-lo ao instituto do despacho de
importação, o que revela a mais absoluta independência entre o qualificativo “importado” e a
conferência aduaneira, no que se refere aos objetos de direito não caracterizados como
mercadorias.
Isso porque as relações jurídicas que deram origem aos fatos geradores têm por
objeto o direito de explorar comercialmente os direitos de propriedade intelectual dos titulares
desenvolvedores dos softwares, o que afasta a incidência do PIS-Importação e da COFINS-
Importação – por falta de subsunção à hipótese descritiva do art. 3°, II, da Lei 10.865/2004, em
especial ao requisito “contraprestação por serviço prestado” –, e, por conseguinte, o direito à
apuração de créditos no regime não cumulativo, com base nesses gastos.
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No entanto, incidentes ou não as contribuições sobre os royalties, o fato é que só
haverá crédito, na sistemática da não cumulatividade, caso haja pagamento do PIS-Importação e
da Cofins-Importação, não se admitindo crédito ficto.
Nesse sentido, a 3a Turma da CSRF deu provimento ao Recurso Especial do
contribuinte para admitir o crédito somente quando comprovado o pagamento da contribuição
incidente na importação.
“COFINS. CRÉDITOS. REGIME NÃO CUMULATIVO. ROYALTIES
Os royalties tratados como transferência de tecnologia - know-how devem ser
considerados como bens móveis nos termos do artigo 83 do Código Civil e,
consequentemente, enquadrados como "bens" nos termos do artigo 3o da Lei no
10.833, de 2003 e geram crédito da contribuição nos casos em que for
comprovado o pagamento da COFINS importação, na sua remessa ao exterior.”
(Processo no 10865.002467/2006-71, Acórdão no 9303-010.248, sessão de
11.03.2020, Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos).
Portanto, não havendo a comprovação do pagamento do PIS-Importação e da
Cofins-Importação, não há como acolher o pedido da recorrente. Em pese o esforço da mesma ao
discordar das exigências da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social-COFINS e da
Contribuição para o PIS/PASEP.
Ademais, por meio da Solução de Consulta 218 – COSIT, de 24 de julho de 2024, a
RFB esclareceu que a empresa de serviços de informática sujeita à apuração do Imposto sobre a
Renda com base no lucro real:
a) estão sujeitas à apuração cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da
COFINS as receitas auferidas em decorrência do licenciamento ou da cessão de
uso de software nacional desenvolvido pela referida empresa;
b) estão sujeitas à apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da
COFINS as receitas auferidas em decorrência do licenciamento ou da cessão de
uso de software desenvolvido por terceiros ou importado; e
c) considera-se software importado aquele produzido por pessoa jurídica cuja
sede não está localizada no País.
Diante das considerações, deve ser mantida a decisão proferida pela DRJ.
Conclusão
Diante de todo o exposto, voto por conhecer dos recursos de ofício e voluntário e,
no mérito, negar-lhes provimento.

Assinado Digitalmente
Fl. 9519
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-002.044 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.722424/2021-15
37
Onízia de Miranda Aguiar Pignataro

Fl. 9520
DF CARF MF
Original